ENJEUX ÉTHIQUES DE LA RÉALITÉ ENVIRONNEMENTALE DANS UNCONTEXTE D'AUDIT FINANCIER : UNE ÉTUDE EMPIRIQUE

Jacques Fortin, Louise Martel

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »

1997/2 Tome 3 | pages 59 à 75 ISSN 1262-2788ISBN 2711734056DOI 10.3917/cca.032.0059

Article disponible en ligne à l'adresse :--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-1997-2-page-59.htm--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

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Jacques Forr:x et louise MARTFT

EN]EUX ÉTHIQUES DE LA RÉALITÉ E\IVIRONNEMENTALE DANS I.IN CONTF)(TE D'AUDIT FINANCIER:T'NE ÉTUDE EMPIRIQUE

Enj1ux éthiqu,es d,e la réalitéenaî.ronnementale dans uncontexte d,'audit frrancier :une étude empirique I

Jacques FonrrN et Louise Manrrr

Résum6

Phénomène récent et pourtant d'uneimportance grandissante, la compabilitéenvironnemenale pose, par les questionséthiques qtfelle soulève, des défu paniculiersà la profession comptable. Ë,tant donné le peude normes de comptabilité et daudit qui larégissent, elle cornporte des risques pour les

o(perts-comptab$ et auditeurs financiers,notaïrment au niveau de leur responsabilitéprofessionnelle. Das$ un tel contexte' onpeut s'interroger sur les dilemmes éthiquesque rencontre fauditeur financier dans sa

pratique et tenter de cerner les variables quiinfluencent son jugement professionnel à

fégard du traitement de la question environ-nementale dans son rapport d'audit. Pourexplorer cette problémæique, nous présen-tons les r&ultats d'une recherche râliséeauprès d'expems-comptables enerçant dansdes cabinea monuâlais. Après avoir revu lalitdrature sur le sujet, nous exposons le cane-vas de notre étude et nous discutons les r&ul-tats obtenus.

&nom Ethfcol hsues of allrvfuomrlritql rwtfrtlfu,t sloltttwv wffi anfiexr An enpblcd stadv

'Ethical hsuei rekted ta muironmentalarcountingpressnt ncu challrngæ to the accoun-

ting prafession. With litth fu uay of releuantaccoanti.ng and auditing standards, publicaccountants and statutory audinrs face ahicaldibmnas in disc harging pmfæsional resp onsab i-lities, egecial$ in forrnircg pr@ssional jufue-rnmî about tîeatrnent of muiranmmtal issazs

for the purpose of the auàit report. To æphrethese hsuzs, we ?resent resulx of a sndy inuol-uing public accountan s in a Mantreal accoun-

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École des Hautes É,tudes Commerciales

3000, chemin de la côte Sainte-Catherine

Montréal (Québec), Canada

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NEMENTALE - AunN FINANCIER

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ENJET'X ÉTHIQUES DE LA RfuLITÉ ENVIRONNEMENTALE DANS TIN CONTEXTE D'AUDIT FINANCIER:UNE É,TUDE EMPIRIQUE

Introduction

En 1990, à la suite de faillites spectaculaires dans le secteur bancaire canadien, la profession d'ex-pert-comptable a fait l'objet de sévères attaques. Jugés fautifs d'avoir manqué à leur responsabilitéprofessionnelle et, conséquemment, d'avoir miné la confiance du public envers leur corporation, les

auditeurs des sociétés faillies ont été condamnés à verser une somme substantielle à l'Institut descomptables agréés de I'Alberta, province oir avaient eu lieu les faillites, afin de développer larecherche en comptabilité et en audit. C'est ainsi que I'u Auditing and Accounting DwelopmentFund , a été créé afin de promouvoir et de financer des travaux sur la place de l'éthique dans lapratique de la profession comptable.

S'inscrivant dans ce programme de recherche, notre étude porte sur les variables éthiques quiinfluencent le jugement de l'auditeur financier quand il fait face à une situation pour laquelle lecode de la profession oule Manuelde l'Institut canadien des comptables agréés (ICCA) sonr muers.La comptabilité environnementale'fournit un bon exemple de ce type de situation. À o,tr. du peude normes qui la régissent et de l'absence de règles claires sur les procéd& d'audit à utiliser, ellecomporte des risques pour l'auditeur financier. De ce point de vue, elle offre un contexte idéal poursaisir l'influence des variables éthiques sur le jugement professionnel de l'auditeur lorsqu il doit faireun choix discrétionnaire dans une situation peu ou pas normalisée.

Le présent article pofte sur les enjeux éthiques de la réalité environnementale dans un contexred'audit financier au Canada 3. Après avoir exposé les grandes lignes de la problématique et décrit lesprincipaux élémena du cas fictif à partir duquel a été menée la recherche, nous y présentons lesrésultats obtenus. Par la suite, nous commentons les tendances qui s'en dégagent et concluons sur lesimplications du jugement éthique pour la pratique de I'audit financier.

ffi r,es enieru( éthiques de la comptabilitéenvirorurementale pouf I'auditeur financier a

Sujet aux multiples facettes et déclinée en maintes théories et définitions, l'éthique renvoie auxvaleurs morales auxquelles se réfère I'individu dans ses ades lorsque ceux-ci affectent ou risquentd'affecter les autres (Racine, 1991). En tant que réflexion critique sur les comportemenrs sociatx erleurs normes effectives, elle exerce essentiellement une fonction de clarification des valeurs en cause,facilitant et accélérant la prise de décision. C'est dire que l'éthique ne se réduit pas à une reconnais-sance passive de ces valeurs et principes morar.x mais suppose leur prise en compte dans la conduitehumaine et dans I'action. Car, ainsi que le rappelle Fourez (1992, p. 235), u le caractère éthiqued'une action consiste en ce qu'elle détermine l'avenir de façon irréversible: le monde sera ce quenos actes en feront ,.

Comme le souligne Selley (1991), le propre d'une profession est l'acceptation de sa responsabilitéenvers le public. En contrepartie de cette assurance qu elle protégera les intérêa du public, la profes-

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Jacques FonrrN et louise MARTFT

ENJEI'X ÉTHIQUES DE I.A, RÉ,ALITÉ ENVIRONNEMENThLE DANS TIN CONTEXTE DAUDIT FINANCIER:UNE ÉTUDE EMPIRIQUE

sion obtient I'autonomie et le droit de s'autoréglemente! iest-à-dire de régir elle-même la pratiquede ses membres (Leung et Cooper, 1995). À cet égard, I'adoption d'un code déontologique de laprofession constitue un élément de régulation des comportements des membres entre eux et de leurs

relations avec leurs clients. Iæs principes fondamentaux tels que l'indépendance, l'objectivité, l'inté'grité, l'équité et l'honnêteté qui le composent présentent un idéal éthique vers lequel tendre. Le

respect de ces principes est essentiel au maintien de la crédibilité de la profession et de la confiance

que lui porte le public (Allan, 1993).

Il est généralement admis que l'auditeur, dans sa fonction d'attestation des états financiers, doitagir en fonction des intérêts, souvent contradictoires, de divers groupes d'utilisateurs tels que les

créanciers, les actionnaires, les agences de réglementadon, etc. En rédigeant son rapport sur la fiabi-lité des résultats publiés dans le rappoft annuel d'une entreprise, I'auditeur assume une tripleresponsabilité. Il doit (1) veiller à ce que les investisseurs disposent d'une information suffisante

pour apprécier le risque et les perspectives de gain, (2) porter un jugement sur la pertinence des

informations à divulguer et (3) tenir compte de I'intérêt public.

Pour assumer le rôle social qui leur échoit, les experts-comptables appuient leur jugement profes-

sionnel sur deux volets : une connaissance technique et une compétence éthique. Alors que laconnaissance technique s'acquiert au cours d'une formation accréditée, la compétence éthiquerepose sur la capacité et les aptitudes à rendre des jugements moraux (Gaa et Ponemon, 1994).1-a.

nécessité de tenir compte simultanément de I'intérêt du public et de celui du client fait partie de la

réalité quoddienne de I'auditeur (Ponemon et Gabbart, 1993) ; elle le place au cæur d'importantsconflits d'intérêts pour lesquels ni le Manuel" ni le code de déontologie n'oftent de solutionssimples. De ce fait, l'auditeur se retrouve souvent seul avec sa conscience pour résoudre les dilemmes

que lui pose la non-convergence des intérêts de son client et de ceux de la population, notammenten ce qui touche à l'environnement.

I I .2, I Enieux éthiques de la question enviroffrementaleLintérêt mondial pour la question environnementale est grandissant comme en fait foi le foisonne-ment de conférences, de travaux et de publications sur le sujet 5. Depuis plus de vingt ans que les

Verts montent au créneau, la conscience écologique de la population s'est &eillée. Un peu partout,

dans les économies industrialisées, des réglementations et des lois sont mises en avant pour protéger

lenvironnement, voire pour le restaurer. Le fondement de tout questionnement éthique lié à I'envi-ronnement implique une prise de conscience du caractère souvent irréversible de nos actions envers

d'autres entités de l'écosystème, associée à une volonté profonde de faire des choix sur le type de

société produite. Du mouvement écologique et environnementaliste sont nées de nouvelles attentes

à I'endroit des entreprises qui, désormais, doivent de plus en plus rendre compte de l'utilisationqu elles font des ressources de la planète et de l'impact de leurs activités sur l'écosystème. Pour

certains, la conscience environnementale va même jusqu à refuser de faire affaire avec une entreprise

qui ne serait pas ( verte > (Deloitte et aL,1993). Têlle est, par exemple, la politique d'achat de BodyShop Inc. qui, disons-le, leur semble tres profitable (Howard, 1996).

En exprimant son opinion sur la fiabilité des états financiers d'une entreprise dont les activités

peuvenr avoir un impact sur I'envirorulement, I'auditeur s'expose à une inteqpellation de la part dupublic désireux d'avoir plus d'information sur la gestion environnementale qui en est faite. D'une

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ENJELx ÉTHIeuEs or r-l nÉartrÉ ENVIRoNNEMENTALE DANs uN coNTD(TE D'AUDrr FINANCIER:UNE ETUDE EMPIRIQUE

part, les créanciers, les assureurs et les investisseurs veulent connaitre I'existence de passifs environ-nementaux actuels ou potentielr. À c. sujet, ils souhaitent obtenir, dans les plus brefs délais, uneestimation précise des cotts découlant de ces passifs ainsi qu'une appréciation de leur impact éven-tuel sur la situation financière de l'entreprise. D'autre part, parce qu il s'agit de biens publics 6, lacollectivité veut connaltre I'utilisation qui est faite des ressources environnementales afin de s'assurer

que l'enueprise n'en fait pas un usage abusif. Les raisons militant en faveur d'une présentationexhaustive des informations à caractère environnemental sont multiples: elles vont de la protectionde la santé publique au respect des législations en passant par la préservation du patrimoine naturelet la liste pourrait être allongée. Ainsi, I'opposition des intérêts de l'entreprise cliente et de ceux de lapopulation constitue pour l'auditeur l'essentiel de I'enjeu éthique environnemental (Boatright,1995). Alors que les normes relatives aux liens avec le client sont assez bien définies et connues, les

règles sont beaucoup moins précises au niveau des relations avec la population ou sur la manière detraiter les biens publics.

Dans ce contexte, la comptabilisation des activités qui ont des impacs environnementarD( pose

des problèmes de responsabilité, de mesure 7 et de divulgation que I'expert-comptable doit résoudredans son travail d'auditeur. De plus, le processus de découverte des conséquences environnementalesdes activités économiques est marqué de lenteuç d'incertitude et d'ambiguité. l,a question environ-nementale mène aussi à la comptabilisation de passifs ne r&ultant pas d'engagemenrs contractuels età des estimations comptables pour lesquelles il existe une large fourchette de valeurs jugées raison-nables (Rubenstein, 1988 ; Milne, l99l). Pour remplir ce mandat, I'auditeur doit avoir uneconnaissance suffisante des affaires de son client et il doit s'interroger sur leurs conséquences envi-ronnementales (Bewley, 1993). De plus, ainsi que le Manuel de |ICCA I'y enjoint, il doit être aucourant de la réglementation environnementale pertinente.

En l'absence de normalisation comptable, l'éthique fournit un cadre de référence indispensablepour réfléchir sur les enjeux environnementaux dans le travail d'audit. Ainsi, I'interpellation de l'au-diteur par la populadon, en venu des biens publics prêtés aux entreprises, implique une conscienceapprofondie de l'apport des états financiers dans l'élaboration de meilleures décisions environne-meneles et sur les choix de société qui en r&ultent (Mathews, 1995). Par conséquenr, l'expert-comptable doit tout d'abord reconnaltre I'existence de la situation environnementale dans laquellese trouve I'entreprise cliente. Il doit par la suite identifier les divers modes de présenration de I'infor-mation financière à sa disposition afin de bien remplir son rôle de protection du public. Il doit deplus identifier quelles informations seraient pertinentes et pour qui. Enfin, il doit évaluer la situa-tion en se demandant quelle est la meilleure façon d'agir. Démarche simple en apparence mais dansla pratique, il existe différentes manières de s'en acquitter.

Ii.l:i Différentes approches de b comptabilité environnernentaleMême si de nombreux efforts ont été entrepris en ce sens, la prise en compte des réalités environne-mentales demeure encore aujourd'hui très peu normalisée, qdil s'agisse de la comptabilisation des

cotts environnementaux ou de leur audit financier. Au Canada, on ne retrouve à ce .iour qu uneseule norme comptable directement reliée à la ftaLité environnementale. Celle-ci exige qu'unesociété provisionne sur la durée de vie utile d'une immobilisation, les monrants estimés pour larestatuation des lieux (Chapitre 3060 sur les n Immobilisations, dans le Manuell. Du point de vue

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Jacques Fomx et louise ManrrtENJEUX ÉTHIQUES DE lA RÉALITÉ ENVIRONNEMENThIE DANS UN CONTDffE D'AIIDIT FINANCIER:

UNE ÉTUDE EMPIRIQUE

de l'audit, |ICCA (L994) a émis une note d'orientation qui sert de guide pour I'auditeur en définis-sant ses responsabilités face aux incidences découlant des éléments environnementau(. Cene notefournit aussi une liste d'indices susceptibles d'attirer son âftention sur une problématique environ-nementale et décrit les procédés d'audit spécifiques à ce contexte.

En I'absence de normes claires et en dépit de ces quelques lignes directrices, l'évduation des

impacts environnementaux pose de nombreuses difficultés et nous sommes encore très loin d'unconsensus quant à la base de valorisation à employer. Comme les lois environnementales sont elles-

mêmes en évolution, leur inteqprétation donne souvent lieu à des imprécisions et ambiguités impor-tantes, venant compliquer la comptabilisation des activités ayant un impact environnemental. Face à

cette réalité, nous retrouvons dans la linérature uois grandes tendances sur la comptabilité environ-nementale que nous présentons brièvement.

| _irt.!,,,j rA vrsroN LÉcALrsrE

Compte tenu des difficultés inhérentes à la comptabilité environnementale et du peu d'obligationslégala qui s'y rattachent pour l'instant, cemains auteurs préconisent de ne pas suivre la n modeverte ), et donc de s'en tenir au modèle comptable acuel. Cette approche que nous appelons lavision légaliste ne se préoccupe que des impacts potentiels des réalités environnementales sur les fluxmonétaires de l'entreprise. Ses défenseurs croient que le modèle comptable actuel suffit pourrépondre aux besoins exprimés par les utilisateurs qui veulent essentiellement être informés des

éventualités financières liées atrx activités de I'entreprise.

Selon la vision légaliste, I'auditeur financier doit s'exprimer sur la perFormance économique des

enueprises auditées en s'assurant que les informations présentées sont fiables, qu elles respectent les

législations en vigueur et ne sont marquées d'aucune irrégularité ou fraude que les procédés

normaux d'audit auraient pu déceler. Dans ce cadre restreint, I'auditeur ria qu à s'en tenir auxu principes comptables généralement reconnus > et aux ( normes d'audit généralement reconnues D

par sa profession (Thornton, 1993). Sa loyauté première va ar.D( investisseurs et aux actionnaires ; iln a qu à laisser au gouvernement le soin de réglementer les conditions environnementales dans

lesquelles opèrent les entreprises (Gilben, 1994). Ce faisant, l'auditeur s'en tient à la lemre de la loiplutôt qu à son esprit.

[. t.Ir['-i rAvrsroN ANTHRopocENTRreuE

Avec la sensibilisation accrue de la population à l'égard de la cause environnementale, s'est dévelop-pée, au cæur même de la profession comptable, une approche intégrant des n préoccupations

vertes >. Tout en conservant ses obligations à l'endroit des actionnaires et investisseurs, selon cette

approche, I'auditeur a un rôle social à jouer dans le débat sur l'environnement et il est investi d'uneresponsabilité enlrers la population au sens plus large (Howard, 1996). C'est dire que certe approche

enrichit le cadre légaliste en lui ajoutant une dimension environnementale.

Cette vision est dite anthropocentrique parce qrielle subordonne I'environnement et ses

ressources à la satisfaction des besoins de l'être humain. Elle se traduit par un discours dont les prin-.ip"* thèmes sont la performance environnementale et l'entreprenariat écologique. Ses partisans

prônent la mise sur pied d'un qystème de mesure du rendement environnemental apte à fournir des

renseignements sur les cotts associés arx risques environnementaux (Rubenstein, 1988 et 1991)

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ENJETX ÉTHIQUES DE LA RÉALITÉ ENVIRONNEMENThLE DANS UN CONTEXTE DâUDIT FINANCIER:UNE ÉTUDE EMPIRIQUE

allant jusqu à proposer de gérer I'environnement sur la base des n 4 R o : réduction, réemploi, recy-clage, récupération (Harris,1994). Lauditeur est ici tenu d'exprimer son opinion en tenant explici-tement compte des intérêts de la collectivité, véritable propriétaire des biens publics prêtô à

l'entreprise ou affecés par ses activités (Mix, 1993).

I 1.3.3. I l-A,vISIoN HOLISTE

Enfin, peut-être plus avant-gardistes, d'aucuns recommandent l'éclatement du modèle comptableactuel vers une vision holiste en proposant d'incoqporer aux approches précédentes la notion de

préservation du patrimoine naturel (Gray, 1990). Dans cette optique, il ne s'agit plus de rentabiliserun investissement financier mais de faire fructifier le capital narure pour la survie de la planète et en

reconnaissance des droits des générations futures sur ses ressources. De ce point de vue, I'entreprise

devrait veiller à ce que ses activités ne poftent préjudice à aucun des droits fondamentaux des diffe-rentes espèces qui vivent dans l'écosystème et l'auditeur serait tenu de divulguer toute informationsuscepdble d'être utile à la gestion du patrimoine naturel.

Léco-bilan devient I'outil comptable privilégié. Selon Hooks (1996), celui-ci devrait inclure,entre autres choses, de I'information sur ce que l'entreprise dépense pour prévenir les dommages à

l'environnement et faire état de toute perte de valeur des actifs naturels. Toutefois, les difficultés de

préparation et de compilation des mesures d'un tel bilan environnemental en limitent actuellementla production concrète. Peu développée à ce jour, cette approche correspond peut-être plus à unidéal à poursuivre qu à un cadre concret d'audit financier. En effet, les problèmes de valorisation des

passifs environnementar.u sont déjà si énormes qu il apparalt difficile d'y ajouter I'estimation des

impacts écologiques à très long terme d'autant qu ils se compliquent de multiples questions d'ordremoral et social (Selley, 1991).

Tableau IDifférentes approches de la comptabi lité environnementale

Vrsrolr Écaum

Performance économique

S'en tenir au Manuelde I'ICCA

et au code déontologique

de la profession

Redevable aux investisseurs

et utilisateurs

Vrstou arnnopocrurnnur

Performance économiqueet environnementale

Intégrer des informations

sur la performance

environnementale de l'entreprise

Redevable aux utilisateurs

et à la population

PnoeRgsstotrt DE tA coNsoENcE ENVIRoNNEMENTAIT

Vrston Houm

Performance économique, environ-nementale. écologique et sociale

Produire un éco-bilan en intégrantla notion de préservation

du patrimoine naturel

Redevable à la société

et aux générations futures

Vision étroiteet exc/us/ve

Vision enrichie

intermédiaireVision élargieet inclusive

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Jacques FonnN et Louise MantrtENJEI.X ÉTHIQUES DE I"4. REALITÉ ENVIRONNEMENIhLE DANS UN CONTD(TE DîUDIT FINANCIER:

UNE ETUDE EMPIRIQUE

Ainsi que I'illustre le tableau 1, l'auditeur financier a le choix entre diverses approches. Il peutlimiter son mandat aux seules obligations légales et morales que lui impose le code déontologique et

s'en tenir strictement à ses devoirs envers son client. Par ailleurs, il peut se déplacer sur I'axe de laconscience environnementale en reconnaissant qu'il tient un rôle dans les décisions touchant à I'en-vironnement, auquel cas il s'assurera de présenter les informations sur l'impact environnemental des

activités de I'entreprise. Enfin, il peut aussi se poser en champion de l'éco-système et défendre les

ressources de la planète en élargissant encore son mandat.

On le voit, les approches s'offiant à I'auditeur sont nombreuses, sans compter qu'il peut opterpour une position intermédiaire entre ces visions qui, en bout de piste, ne s'opposent pas I'une à

l'autre, mais se présentent plutôt comme une progression, l'une construisant sur I'autre. Mais quelle

approche adoptent concrètement les experts-comptables face atx enjeux éthiques de la comptabilitéenvironnementale lors de missions d'audit et quelles raisons donnent-ils pour justifier leur choix ?

ffi Mfthodologie de larecherchePour saisir les variables qui influencent le jugement professionnel des auditeurs financiers face à lacomptabilité environnementale, nous avons mené une recherche de rype exploratoire auprès d'ex-perts-comptables, en utilisant un çrs fictif. Celui-ci fournit une mise en situation oir les participantsdoivent, dans un premier temps, décider de la façon dont ils entendent traiter les éléments environ-nementaux dans leur rapport d'audit et, dans un deuxième temps, indiquer les facteurs qui ontinfluencé leur décision, dévoilant ainsi leur perception des enjeux sous-jacents.

' 2.1, Présentation du cas fictifDevant I'absence d'étude sur le sujet, et après avoir examiné diverses voies méthodologiques, nous

avons opté pour une simulation de mission d'audit en construisant un cas fictif I à panir duquelI'expert-comptable pourrait donner un avis professionnel. Divers critères ont balisé la rédaction ducas. Tout en demeurant concis, il devait présenter une situation plausible et réaliste, incorporer des

difficultés liées à l'imprécision du cadre comptable actuel à propos des aspects environnementaux et

faire appel à l'expertise technique et légale aussi bien qu'au jugement professionnel de I'auditeur.

Filiale d'une société américaine, I'entreprise fictive est productrice de pâtes et papier. Nous avons

situé le cas dans ce secteur parce qu'au Québec, la pollution de I'air et de I'eau causée par cette

industrie est un problème bien connu, de sorte qu à peu près tout le monde y est sensibilisé d'unefaçon ou d'une autre. Intensive en main-d'æuvre, I'entreprise auditée est un très gros employeur et,

dans le contexte actuel de chômage élevé, elle constitue un moteur économique important pour lacommunauré oir elle opère. En revanche, son capital étant étranger, elle riest liée à la région que par

des intérêts financiers tels que le faible cott des ressources naturelles.

Sur ce tableau, divers problèmes se greffent. Lentreprise utilise une chaudière désuète qui relâche

dans I'atmosphère des fumées dont la densité est telle que, plusieurs heures par jour, la visibilité ne

dépasse pas les cent mètres. Ces émissions de fumée dues à la vétusté de l'équipement font que I'en-treprise contrevient aux lois sur I'environnement depuis près de huit ans. Toutefois, étant le plus

gros employeur de la région et invoquant des difficultés de trésorerie, au demeurant très réelles, elle

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66Jacques Fonrnt et louise Manrrl

ENJEI.X ÉTHIQUES DE LA RÉAUTÉ ENVIRONNEMENThLE DANS UN CONTEXTE D AUDIT FINANCIER:UNE ETUDE EMPIRIQUE

a obtenu de I'Etat un sursis qui, jusqu à maintenant, lui a évité des amendes substantielles. Cesmêmes arguments ont permis de faire taire les groupes de citoyens et de les tenir loin des tribunaux.Les états financiers préparés par l'entreprise aux fins du rappoft annuel ne font cependant pas

mention de ces faits. Qo*t à la société mère américaine, désireuse de conserver son image et d'évi-ter des poursuites désastreuses, elle menace de fermer cette filide québécoise dès lors qu elle présen-terait un risque environnemental important.

Par leurs ramifications complexes, ces divers problèmes réservent une large place au jugementprofessionnel de l'auditeur. En lui proposant une situation où l'avenir même de l'entreprise peut êtrecompromis, soit par les débours importants qui résulteraient d'amendes consécutives à I'applicationrigoureuse des lois, soit par les réinvestissemenm massifs que suppose le respect des lois actuelles,iest aux éventudités, aux illégalités et à la continuité de l'enploitation que nous lui demandons deréfléchir. En lui présentant un ç$ où la mesure des phénomènes environnementaux à circonscriredépasse les capacités des scientifiques les plus pointus dans le domaine, nous lui demandonsde recourir à des modèles de quantification inhabituels, ce qui risque d'en rebuter plus d'un.En le plaçant devant le dilemme environnement-emploi, c'est sa responsabilité sociale de citoyenqui est interpellée.

Les états financiers ne faisant aucune mention de la situation environnementale, I'auditeur doitchoisir entre ne rien divulguer, respectant la position de la direction de la filiale et lui permettantainsi de survivre au moins temporairement, ou bien informer les utilisateurs que sont les action-naires et la société mère, ce qui entraînera peut-être la fermeture définitive de la filiale. Lauditeur est

donc confronté, au cours de cette expérience, au dilemme éthique le plus fréquent que renconûenrles professionnels, à savoir le conflit d'intérêts. Selon sa décision, dans un cas, il conserve son client,dans l'autre, il risque de le perdre. À notre avis, eu égard à Ia complexité des éléments impliqués,l'auditeur pourra difficilement signer un rapport d'audit sans r&erye. Par conséquenr, la manièredont il décidera de traiter les informations environnementales ne pourra qu'être le reflet d'unprocessus complexe d'évaluation de ses devoirs légau et professionnels, de sa loyauté envers sonclient et de sa responsabilité sociale ; c'est là qu intervient le jugement érhique.

Iæ profil des participantsNous avons soumis notre cas fictif, rédigé en français, à un échantillon de I47 experts-comptablesexerçent dans sept grands cabinets privés de la région de Montrâl (Canada). Le contacr personna-lisé avec un associé du cabinet à qui nous avions confié la distribution des documenrs, nous a permisd'obtenir une répartition à peu près égale des participan$ entre les trois catégories suivantes: asso-ciés, responsables de dossiers et exécutants. Cette composition de l'échantillon visait à capter l'effetéventuel de I'expérience et du statut sur le jugement professionnel.

Sur les 137 exemplaires retournés, après élimination de ceux qui étaient incomplets,120 réponses ont été retenues pour analyse, ce qui donne un tar.D( de participation ner de 8I,6 o/o.

Les répondanb sont majoritairement des hommes (70 o/o contre 30 o/o de femmes), proportionglobalement similaire à celle qui prévaut dans I'ensemble de la profession. Selon leur ancienneté,ceux-ci se répartissent en trois sous-groupes : les juniors qui pratiquent depuis cinq ans ou moins(39 o/o),les intermédiaires qui cumulent entre six et dix années d'expérience (29 7o) et les seniorsquiontplusdeonzeansde pratique (32 o/o). Danscederniergroupe, g0 o/oont lesatutd'associédu cabinet.

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Jacques Fonrn et Louise MantuENJEUX ÉTHIQUES DE IA RÉALITÉ E}IVIRONNEMENThLE DANS UN CONTDffE DâUDIT FINANCIER:

I]NE ÉTUDE EMPIRIQUE 67

2.3. r I^a collecte des données

La participation des praticiens aux agendas souvent surchargés visés par cette recherche a été facilitée

par I'utilisation d'une grille de réponses combinant rapidité et précision. Elle suppose une démarche

en deux remps. D'abord, le répondant doit décider du traitement comptable qu il entend faire des

informations environnementales de l'entreprise auditée et susceptibles d'en affecter les résultats

financiers. Après lecture des informations contenues dans le cas, il doit s'interroger sur la façon dontles états financiers devraient ou non rendre compte des amendes éventuelles liées atrx équipements

polluants et du cott prévu de leur remplacement. Inspirés de la littérature et des résultats du pré-

resr, dix choix de traitements comptables lui sont proposés allant de la divulgation complète aux

états financiers et en note de la situation décrite en insistant sur toutes ses incidences financières,

actuelles ou potentielles, à une absence complète de toute divulgation. Le répondant est tenu de

classer ces différentes options par ordre de préférence.

Dans un second temps, le participant doit indiquer, sur une échelle de Liken à cinq points, l'im-portance qdil accorde à chacune des treize variables qui pourraient, selon la linérature et les

données de nos entreyues, avoir influencé sa décision ou affecté son jugement professionnel.

Certaines variables relèvent d'une vision plutôt légaliste du uavail d'audit en cequ'elles se réêrentuniquement aux devoirs professionnels et obligations légales de l'expert-comptable alors que d'autres

procèdent d'une appréhension plus large de la responsabilité sociale et environnementale. Pour faire

bonne mesure, nous avons aussi intégré des considérations pécuniaires relevant de l'intérêt personnel

et d'autres, au contraire, faisant appel à la conscience collective.

m&] r.es résultats

Pour simplifier la présentation, nous discutons successivement (1) des résultas sur le choix du uai-remenr comptable, (2) des variables prises en compte dâns le jugement professionnel et (3) des diffé-rences d'opinions entre les sous-groupes.

il:;l:'. t.t. .,,, I.es décisions sur le traitement comptable

Laudireur doit se prononcer sur le traitement à accorder à deux éléments : le premier a trait aux frais

afférents au remplacement des équipements polluants, le second porte sur les amendes éventuelles

qui pourraient être imposées en verru de la législation sur I'environnement. Pour chacun d'eux, ildoit décider de divulguer ou non les informations financières reladves à la situation environnemen-tale puis déterminer et mesurer les éventu4lités financières qui en découlent et choisir le mode parlequel il ffansmettra I'information. En regroupant le premier et le second choix, pour 85 % des

répondants, les quatre options privilégiées apparaissent dans I'ordre suivant :

1) Mesurer et indiquer, strictement par voie de note aux états financiers, le total des amendes

potentielles ainsi que le débours pour le remplacement de la chaudière.

2) Décrire, sans chiffret par voie de note aux états financiers, la situation relative aux amendes

potentielles tout en indiquant le débours prévu pour le remplacement de la chaudière.

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6sJacques Fonnt er Louise MARTEL

ENJEI.X ÉTHIQUES DE IA REAUTÉ ENVIRONNEMENThIE DANS LIN CONTD(TE D AUDIT FINANCIER :

UNE É,TUDE EMPIRIQUE

3) Mesurer et constater au bilan et à l'état des résultats le passif éventuel et la charge correspon-dant au total des amendes potendelles et indiquer, par voie de nore, le débours prévu pour leremplacement de la chaudière.

4) Mesurer le totd des amendes potentielles et les constater en constituant graduellement uneprovision au cours des cinq prochains exercices et indiquer par voie de note le débours prévu pour leremplacement de la chaudière.

On constate que chacune de ces quatre options propose, bien que de manière différente, dedivulguer dans les états financiers les deux situations environnemenrales affectanr l'entreprise audi-tée. Ce large consensus monffe que, lorsqu'ils jugent que la réalité environnementale peut affecter lasituation économique de I'entreprise, les experts-comptables considèrent qu'il est de leur devoir d'eninformer le lecteur des états financiers. Notons que 85 % des répondants retiennent la note auxétats financiers pour diffirser l'information concernant la chaudière. Un tel résultat est remarquable :

il exprime un choix discrétionnaire puisque la publication de cette informarion par anticipationn'est pas légalement requise compte tenu du fait que le remplacement d'actifs esr une chose couranrepour une entreprise commerciale et que, normalement, cela ne l'appauvrit pas. Or, seulement 15 %o

des participants suggèrent d'ignorer cette réalité.

Dans la mesure où l'État s'est montré jusqu ici très conciliant et, qqlaLfin de préserver l'emploi, ila toléré les infractions à I'environnement depuis près de huit ans sans jamais sévir, il est difficiled'apprécier la probabilité que des amendes soient imposées. De ce point de vue, on aurait pu s'at-tendre à ce qu'un certain nombre d'auditeurs ignorent cette éventualité. Or, et cela peut étonner,97 o/o des répondants optent pour une divulgation de I'information montrant qu ils prennent trèsau sérieux les questions environnementales et leurs impacts financiers. En revanche, au niveau ducontenu, 34 o/o d'entre eux proposenr de ne pas quantifier cette information alors que 63 o/o sontd'avis qu il faut la mesurer, en dépit des difficultés que cela pose.

Une fois les amendes mesurées, I'expert-comptable a le choix entre trois trairements comptables :

il peut présenter I'information par voie de note annexée aux états financiers, imputer le montanttotd des amendes éventuelles aux résultats de l'exercice en cours ou bien étaler I'estimation desditesamendes sur un certain nombre d'exercices. Il s'avère que 31 o/o des répondants ont retenu laprésentation par voie de note aux états financiers - laquelle naffecte pas le profit déclaré - alorsque resPectivement 14 o/o et 18 o/o ont opté pour les deux autres options, donnanr ainsi une imagefort différente des bénéfices de l'entreprise ce qui, dans ces derx derniers cas, affecre à la baisse lesprofits réalisés. Est-ce là un choix éthique conditionné par I'imponance des débours relatifs auxamendes potentielles ou découle-t-il de la crainte qu'inspirent dorénavant les questions environne-mentales ? En eux-mêmes ces résultats sont insumsants pour répondre à cette question mais lasection suivante rentere d'en éclairer les motifs.

i.2. Les variables ayant influencé le choix dutraitement comptable

Le tableau 2 ci-contre résume les principaux résultats que nous commentons ici. Nous avons pola-risé les réponses de sorte que les pourcentages discutés correspondent aux regroupemenrs suivants:1 et 2 pour ( très peu ou pas d'influence , et4 et 5 pour n grande et très grande influence r.

Parmi les variables ayant influencé la manière dont l'auditeur a traité les éventualirés environne-mentales contenues dans le cas, l'évaluadon du risque de poursuite en tanr qdauditeur arrive en

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Jacques Fotl.tN et Louise MarrrrENJEUX É,THIQUES DE lj, REALITÉ ENVIRONNEMENTAIE DANS LTN CONTEXTE D'AUDIT FINANCIER:

LTNE É,TUDE EMPIzuQUE 69

AucuHe trurlurncg

-

TnÈs emnor lMtuENcE

ÉuoucÉs ors vms.Es PRoPosÉEs

1

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2

n Yo

3

n Yo

4

n To

5

o/on

[évaluation faite du risque de poursuite

à titre d'auditeur (D)4 3o/o 5 4o/o 8 7o/o 43 36 o/o 60 50 o/o

Le respect des normes de comptabilité

et de vérification orescrites

par la profession (G)

1 1o/o 19 16 o/o 54 45 To 45 38 o/o

févaluation que vous faites

de la probabilité de poursuites

contre l'entreprise cliente (E)

1 1o/o I Z"/o 21 18 o/o 48 40 o/o 48 40 o/o

Le devoir de rendre comote

aux actionnaires de l'entreprise cliente (l)? ?0/^ 27 23 o/o 46 38 o/o M 37 o/o

Les difficultés de mesure des phénomènes

à exprimer (K)3 3o/o 4 3o/o 24 20 o/o 51 43 o/o 37 31 o/o

La difficulté de rendre compte fidèlement

de la situation qui prévaut

dans l'entreprise cliente (J)

? ?o 6 5o/o 29 24Vo 53 M o/o 29 24 o/o

L'importance de la survie de l'entreprise

cliente oour la communauté

où elle est implantée (B)

34 29% 40 34 o/o 31 26 o/o 14 12 o/o

Les honoraires d'audit payés

par l'entreprise cliente (H)36 30 o/o M 3l o/o 29 24 o/o 11 9 o/o

Tableau 2

Variables susceptibles d'influencer le choix du traitement comptable

premier lieu (86 o/o des répondants jugent cette variable très importante). Dans la foulée, 83 o/o et

80 o/o des participana considèrent que le respect de normes de comptabilité et de vérification ainsi

que l'évaluation faite des probabilités de poursuite contre I'entreprise cliente exercent une très grande

influence sur leur décision. Au vu des nombreuses poursuites engagées récemment, ce résultat montre

que les audireurs sont sensibles aux risques professionnels associés aux poursuites qui pourraient être

engagées conrre eux, par l'une ou fautre des parties touchées par de l'information financière ou un

manque d'information financière jugé préjudiciable. Pour êue dédommagé, le plaignant doit cepen-

dant démontrer qu'il y a eu une dérogation importante aux principes comptables ou aux normes

d'audit généralement reconnus entralnant un préjudice financier réel et mesurable. Loin dêtre inat-tendus, ces résultats signalent que les auditeurs perçoivent un accroissement du risque professionnel

et qu ils désirent s'en prémunir en optant pour une position rigoureusement légaliste.

En second lieu, le devoir de rendre compte aux acdonnaires de l'entreprise cliente, ici la société

mère américaine, influence 75 o/o des répondants. Sous-jacente à cette variable, on trouve l'ultimeraison d'être de l'auditeur qui est de protéger les intérêts des actionnaires en ajoutant de la crédibilité

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70Jacques Fomu et lnuise Manrpl

ENJELX ÉTHIQUES DE I"C, RÉ,ALITE ENVIRONNEMENThLE DANS UN CoNTEXTE DâUDIT FINANCIER:UNE ÉTUDE EMPIRIQUE

à l'information financière publiée par les entreprises. Devoir légal et morâI, la prorecdon des intérêtsdes actionnaires est en quelque sorte à l'auditeur ce que le serment d'Hippocrate est ar.rx médecins ;

il est censé avoir préséance sur toute autre considération personnelle. En exprimant son opinion surles états financiers, I'auditeur remplit sa responsabilité à l'égard des utilisateurs en leur donnant undegré d'assurance quant à la fidélité de I'information que ceux-ci conriennenr.

Apres considération des risques professionnels et des devoirs de son mandat d'auditeur, leséléments relatifs aux difficultés techniques sont les variables les plus influentes. En efFet, 74 o/o dærépondants ont tenu compte des difficultés de mesure des phénomènes à exprimer alors que 68 %o

ont été affectés dans leur jugement par la difficulté de rendre compre fidèlement de la situation préva-lant dans l'enreprise cliente. Ces résultats reflètent le fait que, aujourd'hui encore, les connaissancessur les questions environnementales demeurent très peu développées même si, à travers le monde, lesprofessionnels de divers domaines se mobilisent afin d'identifier et de prévenir les dommages envi-ronnementaux, de comprendre et d'évaluer leurs conséquences et de leur trouver des solutions.

En somme, sur les treize variables suggérées, six seulement sonr jugées déterminantes dans lechoix du traitement que les auditeurs proposent de faire des éyentualités environnementales. Toute-fois, il est intéressant de s'arrêter sur les deux variables dont I'influence a été jugée négligeable par lesrépondants et dont les scores respectifs sont présentés dans le bas du tableau 2.

Depuis une dizaine d'années, le marché canadien des services d'audit a atteint sa maturité,engendrant un accroissement tel de la concurrence entre les cabinets qu il menace, de I'avis decertains' I'indépendance même des auditeurs du fait des pressions financières qu'ils subissenr. Dansce contexte, il y aurait un conflit d'intérêts latent dans la mesure oir le risque de perdre un grosclient dont les honoraires d'audit sont importants pour l'auditeur pourrait influencer le traitementfait des éventualités environnementales. Toutefois, 67 o/o des répondans disent que ces considéra-tions n'ont pas influencé leur décision, corroborant les précédents résultats puisqu ils indiquent quela protection du public et les devoirs imposés par le code déontologique de la profession prévalentsur les intérêts personnels des auditeurs.

Si la note d'honoraires n'entre pas en jeu dans la décision de I'auditeur, il faut par ailleurs consta-ter que les conséquences potentielles de son rapport d'audit sur la communauré oir I'entreprisecliente est implantée n'ont pas non plus été prises en considération. C'esr ainsi que 63 o/o des parti-cipants riaccordent pas d'importance à cette variable qui tentait de capter I'influence d'une visionholiste, otr l'auditeur aurait abordé son mandat en ayant à l'esprit l'ensemble du système socio-économique et non pas uniquement les acrionnaires.

D'autres variables ont été proposées aux participants mais, dans l'ensemble, les résultats sontambigus. Par exemple, la tolérance de l'État à l'égard de la situation de I'entreprise auditée aurait puêtre une variable importante puisqu'elle affecte directement l'évaluation des probabilités que desamendes soient imposées. Sur ce point, 49 o/o des répondants se sont dit très influencés par cenevariable mais ils ne l'ont sûrement pas été suffisamment pour juger improbable la matérialisation decette éventualité puisque 97 o/o ont décidé de divulguer cefte information aux états financiers.La tolérance de I'Etat a peut-être surtout influencé le choix du mode plutôt que la décision même dedivulguer I'information environnementale, ce qui pourrait expliquer que 65 o/o des répondants ontopté pour la note aux états financiers.

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Jacques FonrlN et louise Menrr,lENJETX ÉTHIQUES DE I.4. RÉ,AIITÉ ENVIRONNEMENTALE DANS UN CONTE)(TE DâUDIT FINANCIER:

I,INE ÉTUDE EMPIRIQUE

Enfin, la conscience environnementale de l'auditeur, le maintien de bonnes relations avec la

direction de l'entreprise auditée et le devoir de rendre compte aux actionnaires minoritaires sont

uois variables pour lesquelles les résultats sont largement distribués, ne permettant pas de nous

prononcer sur I'influence qu'elles ont pu avoir dans le jugement professionnel. En revanche, après

regroupement des répondants sur la base de leur expérience, des différences d'opinion sont apparues

que nous présentons dans la prochaine section.

3.3. Les tendances selon les groupes de répondants

Afin d'en approfondir la teneur, les résultats ont été analysés à panir des trois sous-groupes de répon-

dants que sont les juniors (cinq ans et moins de pratique), les intermédiaires (entre six et dix ans) et

les seniors (onze ans et plus). Il est à noter que 90 7o des répondans, ci-dessus appelés seniors, sont

en fait des auditeurs associés tandis que les deux autres sous-groupes sont des auditeurs salariés. Bien

que les tests statistiques de validation n'aient pas pu être effectués à cause du trop petit nombre de

répondants par catégorie, ces regroupements permettent de dégager des tendances montrant que le

jugement piofessionnel de l'auditeur varie en fonction de son expérience professionnelle. À titred'illustration, nous reprenons ici les variables oir les divergences sont les plus frappantes.

Au sujet de l'influence de la conscience environnementale propre à l'auditeur, seulement 8 o/o

des juniors disent en faire complètement abstraction dans leur décision alors que ceme proportionest de 28 o/o chez leurs aînés (seniors et intermédiaires). De même, à peine 18 o/o des juniors ne

font aucun cas de l'importance de l'entreprise pour la communauté oir elle est implantée alors que

pour 36 o/o des seniors et 38 o/o des intermédiaires, cette variable ria aucune influence. IJampleur

de ces différences seraiçelle une indication que les plus jeunes ne sont pas encore rentrés dans le

rang et se laissent plus facilement entraîner par leur idéalisme ? Ou bien, fauçil y voir une Preuveque les jeunes sont plus sensibilisés aux problèmes écologiques et à leur répercussion sur la commu-

nauté et donc, qu'ils se reconnaissent une responsabilité à cet égard ?

Concernant le devoir de rendre compte aux actionnaires, qu'ils soient minoritaires ou non,

59 o/o dæ auditeurs seniors (plus de onze ans de pratique) reconnaissent que cette variable est très

importante (cote 5) alors que seulement 22 o/o des juniors sont du même avis (les intermédiaires le

sonr à 40 o/o). Encore une fois, l'écart peut avoir diverses explications. Par exemple, étant dans

90 o/o des cas associés du cabinet oir ils exercent, les seniors, appréhendant mieux les conséquences

économiques du problème, sont peut-être plus sensibles aux risques de poursuite et de ce fait s'en

tiennent plus rigoureusement aux obligations légales.

Selon Boatright (1995), le facteur loyauté dans la relation client et auditeur suggère que plus ce

dernier se sent lié à son client, plus grande est la probabilité qu il s'en tienne aux prescriptions légales

de sa profession et qu'il opte pour une divulgation étroite lorsque celle-ci est à l'avantage du client.

Comme le maintien de bonnes relations avec la direcdon de l'entreprise cliente n est pas jugé une

variabledéterminantepour30 o/odesseniors, 16 %desintermédiaireset6 o/o des juniors,est-ceà

dire que les seniors peuvent plus facilement se distancier par rapport à leur travail ? Quant à la diffi-culté de rendre compte fidèlement de la situation qui prévaut dans I'entreprise cliente, 4O o/o des

seniors disent qu elle a une très grande influence alors que seulement 20 o/o desjuniors ont reconnu

qu'ils étaient très influencés par elle. Faut-il en conclure qu ayant encore à la mémoire leurs récentes

7!

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72Jacques FomN et louise ManrBr

ENJETIX ÉTHIQUES DE LA RÉ,ALITÉ PIVUNONNT,UENTALE DANS IIN CoNTEXTE D AUDIT FINANCIER :

UNE ETUDE EMPIRIQUE

années d'études, les juniors sont moins rebutés par les difficultés techniques ou esr-ce que leur inex-périence les rend incapables d'apprécier la difficulté de la situation ?

Lorsqu'elles sont mises en relation avec les approches de la comptabilité environnemenmleqdelles sous-tendent, ces différences laissent entrevoir I'existence possible d'un modèle que nousavons schématisé dans la figure 1. En effet, les répondants seniors adoptent en général une positionplutôt conservatrice, se conformant strictement aux prescriptions légales de la profession et faisantabstraction de leurs opinions ou sensibilités personnelles, ce qui manifeste une vision légaliste deleur travail. Au contraire, les juniors semblent plus portés à élargir leur mandat, intégranr des consi-dérations personnelles à I'endroit de la protection de I'environnement et des effets globaux sur lacommunauté. Quant aux intermédiaires, leurs réponses se situent la plupart du temps entre les deuxautres groupes, renforçant notre intuition à l'effet d'une possible évolution des perceptions er de laconscience environnementale entre les générations d'experts-comptables.

Figure 1

Les approches privilégiées en fonction de l'expérience en audit

15

(UU

.(IJ

{)cl in>< rvaà{.,CC(o-à)c.,

z.

Visionlégaliste

Visionanthropocentrique

Visionholiste

Nous avons inscrit notre réflexion sur les enjeux éthiques auxquels fait face I'auditeur dans le cadrede la comptabilité environnementale. Cette situation illustre fort bien le dilemme de I'auditeur quicherche tout autant à défendre les intérêts du client qui le paie, à maintenir sa crédibilité auprès dupublic et à limiter sa responsabilité professionnelle atx éléments qu il contrôle. Les phénomènesenvironnementâux, par le flou des lois qui les régissent, par les difficultés qu ils posent lorsque vientle moment de partager les responsabilités des pafties et par les problèmes de mesure qu'ils engen-drent, sont souvent jugés hors contrôle. Les risques qu'ils présentent à la profession tour entière erqui justifient ses hésitations à normaliser ne sont pas différents des risques qu ils posent au praticienqui, lui, hésite à traiter ces questions à parrir de son éthique propre.

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Jacques FonrrN et Louise ManrrrENJETX ÉTHIQUES DE IÂR-É,ALITÉ, ENVIRONNEMENTALE DANS LTN CONTEXTE DâUDIT FINANCIER:

UNE ÉTUDE EMPIRIQUE

Mathews (1995, p. 670) suggère que les ( comptables verts ) sont préoccup& par des questions

éthiques et donc, que n the adoption of environmental accounting disclosure would be an indicationof ethical concern , (la décision de divulguer des informations de nature environnementale serait

une indication de l'intérêt porté à ce phénomène). Si on admet son raisonnement, alors il faut recon-

naître que les auditeurs canadiens ont effectivement des préoccupations éthiques à fégard de I'envi-

ronnement dans la mesure où ils ont majoritairement opté pour une divulgation des éventualités

environnementales e. En revanche, si ce sont les craintes de poursuites qui les motivent à dévoiler

celles-ci, alors l'adoption de la comptabilité environnementale ne procède pas du dweloppement de

la conscience éthique de I'auditeur en tant que citoyen responsable mais vient plutôt d'une évolution

dans les anentes de la population auxquelles la profession ne fait que réagir. Dans ce cas de figure,

I'expert-comptable ne joue pas un rôle d'avant-garde mais se contente de suivre le mouvement.

Globalemenr nos résultats indiquent une position en général assez conseryatrice, voire légaliste

avec un léger déplacement vers la position anthropocentrique, plus verte. Cependant, et c'est ce quiressort de la figure 1, cette position pourrait se modifier avec le temps, au gré de l'évolution de la

conscience environnementale. D'autres facteurs peuvent intervenir dans nos résultats sâns que nos

données permettent actuellement d'en mesurer f influence réelle. C'est le cas pour le sexe des répon-

dants. Le fait que le groupe des juniors soit composé à 50 o/o de femmes alors que cette propordonn'est que de 10 % chez les auditeurs seniors pourrait expliquer les résultats en général plus < verts >

de cette catégorie. Ou encore, les différences pourraient découler des modifications effectuées dans

les cursus académiques et la formation donnée atrx experts-comptables. Ainsi, de nombreuses

universités offrent dorénavant des cours sur l'éthique des affaires et, de nos jours, les préoccupations

environnementales font plus souvent I'objet de discussions dans les salles de classe que ce n était le

cas il y a quelques années. En conséquence, les jeunes praticiens de I'audit sont peut-être plus sensi-

bilisés à cette réalité que ne l'étaient leurs aînés. En somme, il est possible que le fâcteur expérience

capre non seulement l'influence de l'âge ou. du statut mais qu il englobe simultanément des effets

artribuables au genre ou à la formation, ce qui reste à vérifier lors d'éventuelles recherches futures.

Exposés au jugement de leurs pairs lors d'inspection professionnelle aussi bien qu à la critique du

public lors de faillites, les experts en audit financier dont désormais d'auues choix que d'adopter des

pratiques respectant les normes de la profession et garantissant en quelque sorte la qualité de leur

uavail, condition sine qua nonàlasurvie de leur profession. En outre, dans les limites de cette étude

exploratoire, nos résultats constituent un plaidoyer en faveur d'une réglementation plus serrée, une

réglementation qui limiterait leur responsabilité et qui éviterait les écarts de bénéfices très impor-tânts auxquels conduisent les diverses pratiques retenues par les répondants à fégard du traitement

des éventualités environnementales. Bien entendu, ces résultaa préliminaires mériteraient d'être

validés, par exemple, pâr uD€ analyse des publications des sociétés pour constater si dans les faits les

auditeurs adoptent réellement les comportements qu ils nous ont indiqués.

D'une certaine façon, s'en remettre à l'éthique ou au jugement professionnel, iest mettre en

péril la comparabilité des érats financiers. C'est vrai même si on travaille avec un groupe de profes-

sionnels aux valeurs très homogènes. Lorsque les enjeux sont importants, l'effon de normalisation

doit être entrepris de toute urgence. C'est principalement en respectant les règles prescrites que les

professionnels de la comptabilité rempliront leur devoir de rendre compte et sadsferont leur sens de

l'éthique.

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ENJEUX É,THIQUES DE I"T NÉETITÉ ENVIRONNEMENTALE DANS UN coNTDffE D'AUDIT FINANCIER:UNE ÉTUDE EMPIRIQUE

l{otes

Cette recherche a été financée par l'Auditing andAccounting Development Fund de I'Universityof Waterloo et a reçu I'appui financier du Fondsde soutien à la recherche de l'fuole des HautesEtudes Commerciales de Montréal. Nousvoulons aussi remercier Lucie Bégin et MichelGirard ainsi que les réviseurs pour leur précieusecontribution à cet anicle.

On entend, par n comptabilité environ-nementale u, la comptabilisation des coûts des

activités de I'entreprise qui ont un impact surI'environnement comme c'est le cas pour lapollution, la détérioration des sites naturels, ladestruction de ressources et la dégradation de

l'écosystème.

fa structure de la profession, la narure de la rela-tion avec le client et les valeurs nord-américainesconstinrent le cadre dans lequel les résultatsdoivent être interprétés. De ce fait, la littératurede référence est constituée essenriellement d'au-teurs nord-américains.

læs principaux développements de la probléma-tique ont été tirés d'une revue de la littératureparue sous Fonin a aL (7995a et 1995b).

Depuis le cri d'alarme lancé en 1970 par le Clubde Rome, différentes conférences internarionalesont été tenues pour naiter de I'environnement, à

commencer par la conférence de Stockholm en1972, suivie du u Sommet de la terre ) renu à Riode Janiero en 1992 et, plus récemment, par laConférence de Monnéal, en octobre 1996.

Un bien est dit public lorsque I'usage de ce bienpar un agent nempêche pas son usage pard'autres agents. De plus, un bien public est habi-tuellement disponible pour tous dès lors qu'il a

été produit, c'est-à-dire que nul ne peut en avoirl'usage exclusif. Lexemple typique d'un rel bienpublic est la défense nationale.

læs difficultés inhérentes à la compabilisationdes impacts environnementarD( sont liées à I'utili-sadon de concepts jusqu à mainrenant étrangersau champ de la comptabilité (Rubenstein, 1988et l99l). Ia comptabilité traditionnelle opère surla base des concepts de propriété privée et vise àprotéger les intérêts des actionnaires. Or, la

comptabilisation des impacts environnementauxrenvoie à la propriété publique des ressources

collectives d'où la difficulté de mesurer les coûtsde leur udlisation en I'absence d'un marché surlequel seraient transigées les externalités auxquellesdonne lieu cet usage (Milne, 1991). En effet,selon quel critère devons-nous esrimer la dégra-dation de la qualité de l'air ou la disparitiond'une espèce animale ou végétale ? Et quelle pande ces coûts doit-on anribuer à une entreprisedonnée ?

Le cas utilisé est paru sous le tive Lariaière Inc.dans Martel (1996, pp. 135-136).

Ceci est vrai pour auranr que l'écan inévitableentre les positions affirmées lors de l'administra-tion d'un cas fictif et celles prises lorsqueconfrontés à la réalité n'esr pas trop grand; eneffet, il se peut que cerrains répondants aientvoulu monûer une image plus verte.

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