Droit Fiscal 1 (2009-2010) v4[1]

Matrise en droit Mention Droit des Affaires

Droit Fiscal IFranoise BizarriCAVEJ Anne 2009-2010

Avertissement au lecteur

Ce document correspond la retranscription du cours enregistr de Mme Franoise Bizzari, distribu par le Cavej aux tudiants rgulirement inscrit en M1 Droit des Affaire. La retranscription a t effectue par des tudiants du Cavej, inscrits en M1 Droit des Affaires, de leur propre initiative. Ce document peut tre librement diffus aux tudiants inscrits au Cavej, mais ne doit pas donner lieu une quelconque rtribution ou rmunration directe ou indirecte. Des erreurs ventuelles de retranscription peuvent exister.

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Table des matiresTable des matires............................................................................................................................3 Chapitre introductif : le droit fiscal des affaires et rappels des principes en matire dimpt sur le revenu...............................................................................................................................................9 Section 1 : Un essai de dfinition du droit fiscal des affaires.......................................................9 Section 2 : limpt, une charge quil faut prvoir et grer............................................................9 Le chois des techniques fiscales...............................................................................................9 Le choix des techniques juridiques, .........................................................................................9 La thorie de lacte anormal de gestion..................................................................................10 Labus de droit .......................................................................................................................11 Diffrence entre dcisions de gestion et erreurs de gestion....................................................12 Section 3 : le droit fiscal des affaires et la comptabilit.............................................................13 Les obligations comptables.....................................................................................................14 Les rgimes d'imposition des entreprises...............................................................................14 Section 4 : Le systme de prlvement sur les revenus..............................................................16 Impt sur le revenu, les caractristiques ................................................................................16 La territorialit .......................................................................................................................17 Les rgles du report dficitaire...............................................................................................19 Titre 1 : Etude des Bnfices Industriels et Commerciaux dans le cadre dune Entreprise Individuelle.....................................................................................................................................21 Chapitre 1 : Les bnfices industriels et commerciaux, camp dapplication et introduction ltude de lentreprise individuelle.................................................................................................21 Section 1 : La dfinition des bnfices industriels et commerciaux (article 34 du CGI, article 35 du CGI)..................................................................................................................................21 Section 2 : la libert d'affectation comptable, la porte du principe et les limites du principe . 23 1 - La porte du principe de la libert d'affectation comptable .............................................23 2 - Les limites de ce principe..................................................................................................25 Chapitre 2 : Etude des produits.......................................................................................................26 Section 1 : Le rattachement des produits, la notion de crance acquise.....................................26 Pour les ventes .......................................................................................................................26 Pour les prestations de service ...............................................................................................27 Les travaux dentreprise, les travaux du btiment..................................................................27 Section 2 : les produits imposables.............................................................................................28


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Le principe du nominalisme budgtaire.................................................................................28 Les produits d'exploitation, ....................................................................................................29 Les produits exceptionnels.....................................................................................................29 Les produits financiers............................................................................................................31 Chapitre 3 : les charges dductibles................................................................................................32 Section 1 : Les conditions gnrales de dduction.....................................................................32 Charges engages dans lintrt de lentreprise......................................................................32 Charges effectives et suffisamment justifies.........................................................................34 Charges dduites au cours de lexercice o elles sont engages............................................35 Les limites en ce qui concerne l'amortissement des voitures particulires.............................36 Section 2 : de l'tude de quelques charges en particulier...........................................................38 Les frais dtablissement........................................................................................................38 Les frais d'entretien et de rparation.......................................................................................38 Premirement, les dpenses courantes d'entretien et de rparation. ......................................39 Les dpenses de publicit.......................................................................................................39 Les frais de rception .............................................................................................................39 Les frais de repas....................................................................................................................39 Les frais de transport..............................................................................................................39 Les frais de voyage, de stimulation .......................................................................................40 Les frais de recherche et de dveloppement...........................................................................40 Les frais relatifs aux conceptions de logiciels........................................................................40 Les dpenses engages lors des crations de sites Internet....................................................40 Les charges de personnel........................................................................................................41 La dductibilit des frais financiers .......................................................................................44 Section 3 : Le contrle et la limitation des charges....................................................................45 Chapitre 4 : Les amortissements.....................................................................................................46 Section 1 : Le concept damortissement et dimmobilisation....................................................46 La base de lamortissement....................................................................................................47 La dure et le taux de lamortissement...................................................................................48 Section 2 : les mthodes d'amortissement..................................................................................50 Lamortissement linaire........................................................................................................50 Lamortissement dgressif......................................................................................................51 Section 3 : les modalits de dduction des dotations aux amortissements.................................52 Section 4 : les amortissements exceptionnels ............................................................................55


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Section 5 : les rgimes spciaux.................................................................................................56 Chapitre 5 : Les provisions.............................................................................................................58 Section 1 : Dfinition .................................................................................................................58 Section 2 : les conditions de dduction des provisions ..............................................................58 Section 3 : Le sort des provisions ..............................................................................................61 Les provisions rgulires. ......................................................................................................61 Les provisions qui sont dtournes de leur objet. ..................................................................62 Les provisions irrgulires ds l'origine ................................................................................62 Section 4 : de ltude de quelques provisions ............................................................................62 Les provisions pour dprciation des immobilisations ..........................................................62 La dprciation des immobilisations amortissables...............................................................63 La dprciation des biens non amortissables..........................................................................64 Les provisions pour impts.....................................................................................................65 Les provisions pour indemnits de rupture de contrat ...........................................................66 Les provisions pour travaux....................................................................................................66 Les provisions pour crances douteuses ou litigieuses ..........................................................66 Les provisions pour litige ......................................................................................................67 Le cas particulier des provisions pour pertes sur travaux en cours........................................67 Distinction entre charges payer et provisions .....................................................................68 Provisions pour stocks. ..........................................................................................................68 Les provisions pour dprciation de titres de portefeuille......................................................68 Section 5 : les provisions rglementes .....................................................................................69 La provision pour hausse de prix ...........................................................................................70 Les provisions pour investissement .......................................................................................70 Autres provisions rglementes..............................................................................................71 Chapitre 6 : les oprations sur lactif immobilis...........................................................................72 Section 1 : les stocks ..................................................................................................................72 Immeubles...............................................................................................................................72 Cassettes vido qui sont donnes en location.........................................................................72 Emballages..............................................................................................................................73 Pices de rechange..................................................................................................................73 Matriel de dmonstration et dessai......................................................................................73 Travaux en cours ....................................................................................................................74 Section 2 : valuation des stocks................................................................................................74


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Le prix de revient des stocks..................................................................................................74 l'valuation des travaux en cours............................................................................................75 Section 3 : les frais d'tablissement............................................................................................75 Chapitre 7 : Les oprations sur lactif immobilis, les plus ou moins values................................77 Section 1 : Dfinition et dtermination des plus-values, le champ dapplication des plus values ....................................................................................................................................................77 Section 2 : Les rgles d'imposition des plus ou moins-values....................................................79 Section 3 : la distinction entre le rgime des plus-values court terme et des plus ou moinsvalues long terme.....................................................................................................................81 Les plus ou moins-values court terme.................................................................................81 Le rgime des plus ou moins-values long terme..................................................................82 Section 4 : Quelques rgimes d'exonration en matire de plus-value ......................................84 Section 5 : Le rgime fiscal des cessions de titres du portefeuille.............................................85 Chapitre 8 : Synthse et dtermination du rsultat fiscal ..............................................................87 Section 1 : le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal ..................................................87 Section 2 : L'imposition du rsultat............................................................................................88 Cas du rsultat positif.............................................................................................................88 Cas o le rsultat fiscal de cet exploitant individuel est ngatif.............................................89 Titre 2 : Limposition du bnfice industriel et commercial dans le cadre de lexploitation en socit.............................................................................................................................................91 Chapitre 9 : Etude des socits soumises l'impt sur le revenu...................................................91 Section 1 : Socits ou groupements concerns.........................................................................91 Section 2 : Les rgles applicables selon la qualit des associs.................................................93 Section 3 : les rgles gnrales et les rgles spcifiques pour la dtermination du rsultat imposable de ces socits de personnes......................................................................................94 Rgles gnrales concernant les associs...............................................................................95 Rgles spcifiques .................................................................................................................95 Section 4 : imposition du rsultat...............................................................................................98 Chapitre 10 : le champ d'application de l'impt sur les socits....................................................99 Section 1 : les socits soumises obligatoirement l'impt sur les socits..............................99 Section 2 : les socits soumises par option limpt sur les socits.....................................100 Section 3 : les collectivits exclues du champ d'application de l'impt sur les socits..........100 Section 4 : Exonrations et rgimes particuliers.......................................................................101 Chapitre 11 : La territorialit de l'impt sur les socits..............................................................102 Section 1 : Le principe de la territorialit de l'impt sur les socits.......................................102


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Principe gnral de territorialit...........................................................................................102 Les conventions fiscales internationales...............................................................................104 Section 2 : Les drogations au principe de la territorialit.......................................................105 Les exceptions positives.......................................................................................................105 Section 3 : Les dispositifs de lutte contre l'vasion fiscale.......................................................106 Premier dispositif, la rpression des transferts indirects de bnfices. ...............................106 Deuxime dispositif : La prsomption de transfert ..............................................................107 Troisime dispositif : L'intgration des bnfices dans les socits.....................................108 Chapitre 12 : La dtermination du bnfice imposable l'impt sur les socits et quelques particularits des socits soumises l'impt sur les socits......................................................110 Section 1 : Le compte courant et la dductibilit des intrts verss.......................................110 Les comptes-courants...........................................................................................................110 Sections 2 : Autre particularit du rgime des plus ou moins-values et le cas particulier des plus-values latentes ..................................................................................................................111 Section 3 : Jetons de prsence..................................................................................................112 Section 4 : Les rmunrations des dirigeants...........................................................................112 la rgle du non-cumul. .........................................................................................................112 Rmunrations diffres.......................................................................................................113 Chapitre 13 : le calcul, le taux, la liquidation et le paiement de l'impt sur les socits .............114 Section 1 : le taux de l'impt sur les socits...........................................................................114 Section 2 : l'impt forfaitaire annuel........................................................................................114 Section 3 : la liquidation et le paiement de l'impt sur les socits..........................................115 Chapitre 14 : le report dficitaire, traitement du report dficitaire dans le cadre des socits imposables limpt sur les socits............................................................................................116 Section 1 : le report en avant, le rgime de droit commun.......................................................116 Section 2 : le report en arrire ou le systme du carry back.....................................................117 Chapitre 15 : les revenus distribus..............................................................................................118 Les distributions rgulires...................................................................................................118 Section 1 : dfinition des revenus distribus et des distributions irrgulires..........................119 Section 2 : La prsomption de distribution (article 109-1-1)...................................................120 Consquences du principe de la prsomption de distribution..............................................120 Les effets de la prsomption lgale de l'article 109-1-1.......................................................122 Section 3 : la classification des revenus distribus ..................................................................123 Toute somme non mise en rserve ou incorpore au capital (article 109-1-1 du CGI.........123 Article 111 A du code gnral des impts : prsomption de distribution............................125


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Article 111 D du code gnral des impts............................................................................127 Rmunrations excessives....................................................................................................127 Dpenses de caractre somptuaire........................................................................................127 Chapitre 16 : les rgimes qui tendent favoriser la neutralit fiscale et les mesures qui tendent favoriser la restructuration des entreprises...................................................................................129 Section 1 : le rgime des socits mres et filles......................................................................129 Section 2 : le rgime fiscal des groupes de socits au sens des articles 223 A 223 U du code gnral des impts....................................................................................................................131 Titre 3 : dispositions fiscales diverses concernant les entreprises................................................134 Chapitre 17: mesures en faveur de la cration d'entreprise .........................................................134 Section 1 : l'exonration des bnfices des entreprises nouvelles, l'article 44 sexies..............134 Section 2 : les jeunes entreprises innovantes............................................................................135 Section 3 : l'exonration des bnfices qui sont raliss dans les zones franches urbaines ....136 Chapitre 18 : Le rgime fiscal relatif aux cessions et aux transmissions des entreprises soumises l'impt sur le revenu ....................................................................................................................138 Section 1 : les consquences fiscales d'une cession d'entreprise..............................................138 Section 2 : le rgime fiscal favorable en matire de plus-value pour les entreprises...............138 Chapitre 19 : le rgime fiscal des cessions de socit soumises IS..............................................142 Section 1 : limposition des plus values des droits sociaux, le principe...................................142 Section2 : le dispositif temporaire spcifique aux dirigeants de PME qui partent la retraite 143 Conclusion....................................................................................................................................145


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Chapitre introductif : le droit fiscal des affaires et rappels des principes en matire dimpt sur le revenuSection 1 : Un essai de dfinition du droit fiscal des affairesBonjour et bienvenue dans ce cours de droit fiscal des affaires I. Le droit fiscal des affaires n'est qu'une branche du droit fiscal. Vous avez, donc certainement tudi les principes gnraux du droit fiscal sur lesquels nous ne reviendrons pas, et vous allez ici apprendre dans ce cours, comment l'impt est applicable aux entreprises. Par entreprises, il faut entendre entreprise individuelle ou socit. Il s'agit de voir, ici, comment l'entreprise intgre dans sa propre gestion financire l'impt. Dans ce cours de droit fiscal I, nous allons tudier le prlvement sur le revenu tir d'une activit industrielle, commerciale ou artisanale. Nous allons donc tudier comment est trait le rsultat positif ou ngatif tir de cette activit. Nous allons galement comprendre comment l'entreprise exploite sous forme individuelle ou socit, va dterminer son rsultat. Dans le cours de droit fiscal II, nous tudierons la TVA, les droits d'enregistrement et la procdure fiscale. Ici, nous allons tudier, dans ce cours, l'impt sur le revenu, les bnfices industriels et commerciaux et l'impt sur les socits.

Section 2 : limpt, une charge quil faut prvoir et grer

Le chois des techniques fiscalesL'impt est une charge financire qu'il faut prvoir et grer. L'entreprise doit prvoir ces chances fiscales, le paiement des divers impts, et l'entreprise va devoir grer sa fiscalit et faire des choix. Il existe, en droit fiscal des affaires, deux catgories de choix: le choix des techniques fiscales et le choix des techniques juridiques. Dans notre droit fiscal, le lgislateur offre aux contribuables pour une mme opration, le choix entre diffrentes techniques fiscales, le choix est libre. C'est par exemple le choix entre amortissement linaire et dgressif.

Le choix des techniques juridiques,Nous sommes ici dans le cas o une personne, une entreprise, dsire parvenir un certain rsultat juridique. Elle souhaite, par exemple, transmettre un bien ou crer des rapports de droit, en


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d'autres termes elle veut atteindre un but. Pour ce faire, il est ncessaire qu'elle utilise une technique juridique approprie. Les techniques juridiques ne concident pas ncessairement avec la volont des individus. Par exemple, deux personnes veulent former un groupement. Elles constatent que, ni la socit, ni un groupement d'intrt conomique, ne se trouvent adapts totalement ce qu'elles souhaitent. Dans ce cas, la personne choisit la technique qui correspond au mieux au but qu'elle se propose d'atteindre. Elle choisit en fonction des donnes fiscales et dans certains cas, le but atteindre est purement fiscal. On peut citer le cas suivant : au pralable, il faut indiquer que le propritaire d'un local lou, peut dduire des loyers perus le montant des travaux d'amlioration. Donc, nous sommes dans le cas o deux personnes crent une socit civile, cette socit achte une maison d'habitation qui est loue par la socit l'un des associs; les deux associs en raison de la transparence fiscale de la socit, notion que nous dvelopperons plus en avant, ont pris en charge des dpenses d'amlioration, le juge a considr que la constitution de la socit a t inspire par un motif d'luder ou d'attnuer la charge fiscale, et donc la constitution de cette socit est inopposable l'administration. L'acte par lequel a t cre cette socit doit tre requalifi. Dans une telle hypothse, le contribuable commet ce que l'on appelle un abus de droit, cet abus de droit est dvelopp l'article L. 64 du livre des procdures fiscales que nous tudierons plus en avant. Alors il ne faut pas confondre abus de droit, acte anomal de gestion et fraude fiscale. Le principe gnral du respect des situations de droit priv a pour l'administration une double consquence, d'une part les conventions sont rputes sincres, d'autre part lorsqu'elle prvoit des obligations rciproques, ces dernires sont prsumes tre normalement quilibres. En ce qui concerne l'quilibre des obligations, l'administration tient des pouvoirs gnraux de contrle qui lui sont reconnus par les textes en vigueur, le droit de rtablir l'exacte apprciation des contreparties, sous le contrle du juge de l'impt, et aprs consultation, le cas chant, de la commission dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire, ou de la commission dpartementale de conciliation. Nous tudierons le rle de ces commissions dpartementales dans le cours de droit fiscal II.

La thorie de lacte anormal de gestionIl faut rappeler que la libert de gestion qui est reconnue l'entreprise, conduit admettre qu'un contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le maximum de profit que les circonstances auraient permis de raliser, c'est un arrt du conseil d'tat trs important (conseil d'tat, 7 juillet 1958, numro 35-977 septime sous-section), cependant le rtablissement de l'apprciation des contreparties constitue pour l'administration la thorie de l'acte anormal de gestion. Cette thorie de l'acte anormal de gestion est de construction prtorienne, et il s'agit pour l'administration de vrifier que les dcisions de l'entreprise qui ont des consquences fiscales, ont bien t prises dans l'intrt de l'entreprise. Cette thorie repose sur le fait que la recherche du profit est la justification de l'exercice des affaires. Le critre de l'acte anormal de gestion rside dans l'intrt de l'entreprise.


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Est rput normal tout acte, toute opration, qui concoure la ralisation de l'objet conomique en vue duquel l'entreprise a t cre. L'acte anormal peut se dfinir par rapport la technique choisie par l'entreprise qui, par exemple, choisit de renoncer un profit ou qui choisit de supporter des charges trangres son intrt. Alors, l'acte anormal de gestion, c'est quelque chose qui est trs important et que nous allons dvelopper plus en avant, mais au pralable, on va tudier la varit des actes anormaux de gestion. Tout d'abord, il peut s'agir de charges exposes au profit des membres de l'entreprise, par exemple le chef dirigeant ou le chef d'entreprise. Il peut s'agir galement d'une rmunration excessive ou l'achat par entreprise devient son dirigeant un prix excessif. L'acte anormal de gestion peut tre constitu galement du fait d'avantages anormaux consentis aux associs en rmunration de compte courant. L'acte anormal de gestion peut tre consenti au profit d'une entreprise tierce, mais juridiquement lie. Une entreprise achte sa filiale des produits un prix excessif. L'acte anormal de gestion est galement constitu lors d'une renonciation un profit. L'entreprise se prive ici d'un profit. Elle accorde une libralit ses associs, ou ses dirigeants. C'est le cas par exemple, d'une socit qui renonce une crance ou qui facture un prix anormalement bas des prestations son dirigeant. Ce sont l quelques exemples d'actes anormaux de gestion que nous approfondirons ultrieurement dans le cadre de l'tude des charges. L'administration, dans le cadre de son pouvoir de rectification, va rtablir les faits qui, selon elle, confrent un caractre anormal l'acte.

Labus de droitNous allons donc, prsent, voquer la notion d'abus de droit. Cette notion, vous la retrouverez l'article L.64 du livre des procdures fiscales. L'article L.64 du livre des procdures fiscales nonce que ne peuvent tre opposs l'administration des impts les actes qui dissimulent la porte vritable d'un contrat ou d'une convention l'aide de clauses qui donnent ouverture des droits d'enregistrement ou une taxe de publicit foncire moins leve. L'administration est donc en droit de restituer son vritable caractre l'opration litigieuse. L'article L.55 du livre des procdures fiscales dispose que, sous rserve des dispositions de l'article L.56, lorsque l'administration des impts constate une insuffisance, une inexactitude ou une omission ou une dissimulation dans les lments servant de base au calcul des impts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code gnral des impts, les rectifications correspondantes sont effectues suivant la procdure de redressement contradictoire dfinie aux articles L.57 L.61 a. Cette procdure de rpression des actes de droit, permet donc, l'administration, de rtablir le vritable caractre d'une opration, en cartant les actes qui dissimulent la porte vritable d'un contrat ou d'une convention l'aide de clauses donnant ouverture un rgime plus favorable, notamment en matire de droits d'enregistrement ou de taxe de publicit foncire. Lorsqu'elle vise des pouvoirs qu'elle tient de l'article L. 64 du livre des procdures fiscales, l'administration doit, pour pouvoir tablir comme lui tant inopposables, certains actes passs par le contribuable ou certaines clauses contenues dans ceux-ci, tablir que ces actes prsentent un caractre fictif ou peuvent tre regards comme ayant eu pour seul but d'luder les impositions


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dont il tait passible. Deux cas alternatifs d'abus de droit ont t fixs par la jurisprudence : 1. l'abus de droit par simulation lorsque l'administration fiscale carte des actes fictifs, 2. et l'abus de droit par fraude la loi lorsque les actes sont carts au motif qu'ils sont inspirs par un motif exclusivement fiscal. Nous tudierons, en tout tat de cause, l'abus de droit dans la deuxime partie du cours de droit fiscal II.

Diffrence entre dcisions de gestion et erreurs de gestionVoyons prsent la diffrence entre dcisions de gestion et erreurs de gestion. Cette diffrence est importante au regard du droit dont dispose l'administration procder la rectification des dclarations, mais aussi pour les contribuables qui peuvent demander la rectification de leurs dclarations lorsqu'ils ont intrt revenir sur lesdites dclarations. Lorsque la loi fiscale ouvre une facult de choix entre plusieurs solutions, celle que retient le contribuable dans sa dclaration, procde d'une dcision de gestion. Cette dcision de gestion ne peut tre rectifie ni l'initiative du contribuable, ni l'initiative de l'administration. C'est par exemple, lorsque le contribuable dcide de procder une dduction fiscale d'une provision. Autre exemple, lorsque le contribuable a dcid de maintenir dans son patrimoine priv un actif, en vertu du principe de la libert d'affectation comptable que nous tudierons au chapitre suivant. Dans les autres cas, c'est une erreur qui peut tre rectifie dans la limite du dlai de reprise par l'administration ou pour lequel le redevable peut demander la rectification par voie de rclamation. Exemples d'erreurs de gestion, omission en comptabilit des frais dductibles. La jurisprudence retient galement la notion des dcisions de gestion irrgulire opposable aux contribuables mais non l'administration. C'est par exemple l'omission volontaire de recettes. Il y a lieu de qualifier d'erreurs toutes irrgularits, inexactitudes ou omissions qui rsultent d'une apprciation objective de faits matriels, erreurs de fait, ou de l'interprtation des textes fiscaux, erreurs de droit, par un contribuable de bonne foi, qui ne traduit pas sa volont d'luder l'impt. La rparation des irrgularits constates, consiste rectifier les valeurs d'actif et de passif du bilan de clture, de chaque exercice, soumis vrification et concourant la dtermination de l'actif net, vis l'article 38.2 du code gnral des impts. Lorsque les erreurs de droit ou de fait portent sur la mthode comptable et contribuent fausser le bilan de couverture de l'exercice, le contribuable a le droit, dans la mesure o les erreurs affectant ce dernier bilan, sont de mme nature que celles rectifies au bilan de clture du mme exercice, la rectification symtrique des deux bilans. Par exemple, si une dette figure encore au bilan de clture et d'ouverture de l'exercice 2008, vrifi en 2009, alors que l'extinction de la dette aurait d tre constate en 2006, la correction symtrique limite le redressement 2006. La rgle des corrections symtriques pourrait conduire faire remonter un bnfice ou une perte jusqu' un exercice prescrit, c'est pour viter cette consquence qu'a t pose par la jurisprudence, puis par la loi, la rgle de l'intangibilit du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Plage 2


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Section 3 : le droit fiscal des affaires et la comptabilit.Le droit fiscal des affaires s'appuie sur le droit comptable. prsent dans une section 2 nous allons continuer introduire ce cours en voquant les relations entre le droit fiscal et la comptabilit. Le droit fiscal des affaires s'appuie sur le droit comptable. Toute la fiscalit des affaires repose sur la comptabilit. Une fois le rsultat comptable arrt, il faut dterminer le rsultat fiscal qui sera la base imposable. Les rectifications qu'il convient de faire au rsultat comptable pour dterminer le rsultat fiscal, sont des oprations extra comptables. Il s'agit de dductions et de rintgrations qui seront reprises pour partie dans le tableau 2058-A (voir fascicule). C'est un tableau qui synthtise le passage de rsultat comptable au rsultat fiscal. Les prinsipes comptables A prsent, on va vous rappeler les principes comptables noncs dans le code de commerce et repris dans le plan comptable gnral. Ces rgles vous les avez sans doute tudies en comptabilit, ces rgles sous-tendent les rgles fiscales et leur connaissance est absolument ncessaire. Rappelons, certains principes : 1. principe de continuit Le premier, c'est le principe dict l'article L 123-20 du code de commerce, cest le principe de continuit de l'exportation. Cet article dicte que pour l'tablissement des comptes annuels, le commerant est prsum poursuivre ses activits. On se place ainsi dans l'optique de continuit, les modes d'amortissement doivent tre reconduits par exemple d'une anne sur l'autre. Cest le principe de continuit. 2. principe d'indpendance des exercices Deuxime principe, cest le principe d'indpendance des exercices. Toute personne physique ou personne morale, qui a la qualit de commerant, doit contrler par un inventaire, au moins une fois par an, l'existence et la valeur des lments d'actif et de passif du patrimoine de l'entreprise, elle doit tablir des comptes annuels. Il convient de rattacher l'exercice, ce qu'il convient, tout ce qui lui convient et rien d'autre. Ce principe est repris, nous le verrons, dans la rgle relative au rattachement des produits et des charges. Cest la rgle des crances acquises. La rgle des crances acquises et des dettes certaines dans leur principe et dans leur montant. Cette rgle d'indpendance de l'exercice est reprise galement dans la rgle de l'amortissement minimal de l'article 39B du code gnral des impts. Nous tudieront ces notions plus en avant. 3. principe des cots historiques Autre principe, le principe des cots historiques. A leur date d'entrer dans le patrimoine, les biens acquis titre onreux sont enregistrs leur cot d'acquisition. Nous verrons que ce principe rgit la base d'amortissement par exemple. 4. principe de prudence Autre principe, le principe de prudence. Ce principe entrane l'obligation de comptabilisation des amortissements et des provisions, mais par contre, il interdit de prendre en compte les plus-values latentes. 5. Principe de permanence des mthodes. Pour comparer et tudier les comptes de la comptabilit doit tre prsent chaque anne selon les mmes rgles. La prsentation des comptes annuels comme les mthodes d'organisation, ne peuvent tre modifies si c'est le cas des modifications doive treCopyright Cavej 2009-2010 Droit Fiscal 1 Page 13 sur 146

expliqu dans une annexe. 6. Le principe de non-compensation. Les lments de l'actif et du passif vote doivent tre valus sparment et aucune compensation ne peut tre opre entre les postes d'actifs et de passif ou entre les postes de charges ou les postes de produits dans le cas du compte de rsultat.

Les obligations comptables.A prsent, rappelons les obligations comptables auxquels sont assujettis les commerants. Les commerants sont assujettis des obligations comptables. Les exploitants doivent tenir une comptabilit en partie double, susceptible de justifier l'exactitude des rsultats dclars. En application de l'article L. 123 12 et suivants du code de commerce, les commerants sont astreints procder l'enregistrement comptable chronologique des mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise. Ils sont galement astreints contrler par inventaire au moins une fois tous les 12 mois l'existence et la valeur des lments d'actif et du passif du patrimoine de l'entreprise, tablir des comptes annuels la clture de l'exercice, au vu des enregistrements comptables et de linventaire. Ces comptes comprennent : le bilan, le compte rsultat et les annexes. Il est admis que les contribuables puissent inscrire, globalement, en fin de journe les oprations au comptant, correspondant des ventes au dtail ou de service lorsque le montant unitaire est infrieur 76 euros, toutes taxes comprises. Les entreprises doivent produire donc tous les documents justifiant des recettes, donnant une force probante la comptabilit. Larticle 54 du code gnral des impts dictent que les exploitants sont tenus de prsenter toute rquisition, tous les documents comptables, inventaires et toutes les copies de nature justifier l'exactitude des rsultats indiqus dans leur dclaration. Lorsque la comptabilit est tenue au moyen de systme informatique article L. 13 alina 2 du livre des procdures fiscales prcises, que le contrle porte sur les informations qui concourent directement ou indirectement la dtermination du rsultat. Donc, aprs ce rappel des deux rgles comptables nous allons tudier les rgimes d'imposition des entreprises.

Les rgimes d'imposition des entreprises.Les entreprises sont imposables dans l'un ou l'autre rgime d'imposition prvus par la loi, en fonction du montant de leur chiffre daffaire annuel et de la nature de leur activit. Parmi les rgimes d'imposition, on peut trouver - le rgime de la micro-entreprise, - le rgime simplifi d'imposition, - et le rgime du bnfice rel. 1. le rgime de la micro-entreprise


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Premier rgime, le rgime micro-entreprise. Il est dfini l'article 50 du code gnral des impts. Ce rgime est rserv aux entreprises dont le chiffre d'affaires est infrieur 80 000 , pour les entreprises dont le commerce principal est la vente, les ventes consommer sur place, et pour les services, le chiffre d'affaire doit tre infrieur 32 000 euros. Il faut prciser que ces seuils sont actualiss chaque anne. Ce rgime d'imposition, le rgime micro-entreprise, n'est pas un rgime rel, c'est un rgime forfaitaire. Ce rgime dtermine le montant du bnfice imposable de la manire suivante : Le bnfice est dtermin par rapport au montant du chiffre daffaire. Il est appliqu au chiffre daffaire, un abattement de 71 % pour entreprises de vente et un abattement de 50 % pour les entreprises dont l'activit est la prestation de services. La loi de modernisation de l'conomie de 2008-776 du 4 aot 2008 a introduit la notion dauto entrepreneur. Cest un rgime encore plus simplifi pour ces micro-entreprises, puisque, les entreprises qui seront soumises ce rgime peuvent ce moment-l, opter pour un versement forfaitaire libratoire de l'impt sur le revenu. Il faut prciser que, les entreprises qui sont soumis de plein droit au rgime microentreprise, peuvent opter pour un rgime simplifi de rsultat. 2. le rgime simplifi d'imposition Aprs avoir voqu le rgime micro-entreprise, voquons prsent, le rgime simplifi. Le rgime simplifi est un rgime intermdiaire qui est rserv aux entreprises de taille moyenne. Le rgime simplifi s'applique de plein droit aux commerants dont le chiffre daffaire est compris entre les limites du rgime micro et les limites du rel. Soit, pour les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures, denres emporter ou consommer sur place, le montant du chiffre daffaire, pour tre soumis au rgime simplifi d'imposition, est 763 000 . Donc, les entreprises ne doivent pas dpasser le chiffre daffaire de 763 000 hors taxes. Pour les autres entreprises, le seuil pour tre impos au rgime simplifi d'imposition est 230 000 hors taxes. Alors les entreprises qui sont soumises au rgime simplifi d'imposition, sont soumises aux obligations comptables gnrales, mais, peuvent bnficier de dispositions qui leur permettent de tenir une comptabilit super simplifie. Ce sont les dispositions de l'article 302 septies, qui instituent donc une comptabilit super simplifie au profit des entreprises soumises au rgime simplifi d'imposition. Ces entreprises peuvent tenir une comptabilit de trsorerie en cours d'anne, et ne constater leurs crances et dettes qu la clture des exercices. Ces entreprises peuvent galement en vertu de l'article 302 septies valuer certaines dpenses de manire forfaitaire, cest par exemple, les frais de carburants qui vont tre estims partir d'un barme kilomtrique, frais de carburant lis des dplacements professionnels. 3. Le rgime du bnfice rel A prsent il nous reste avoir le rgime d'imposition, le rgime rel. Le rgime rel est le rgime de droit commun pour les entreprises dont le chiffre daffaire annuel excde 763 000 pour les entreprises de vente et 230 000 pour les entreprises dont l'activit est la prestation de services. L'valuation du bnfice rel est base, alors, sur une dclaration du contribuable, modle 2031, accompagne des documents comptables annexes. Cet ensemble de documents constitue la liasse fiscale, la laisse fiscale dont un exemplaire figure dans votre polycopiCopyright Cavej 2009-2010 Droit Fiscal 1 Page 15 sur 146

comprend le bilan, l'actif, le passif, le compte de rsultat, le tableau des immobilisations et des amortissements, le tableau des provisions, ltat des chances, des crances et des dettes. Doit tre produit galement, le tableau du passage de rsultat comptable au rsultat fiscal. Cest le tableau 2058-A dont nous avons parl prcdemment.

Section 4 : Le systme de prlvement sur les revenusA prsent dans une section trois nous allons tudier le systme de prlvement des revenus, nous allons faire des rappels puisqu'en principe, vous avez tudiez, d'ores et dj, l'impt sur le revenu. Plage 3

Impt sur le revenu, les caractristiquesLes prlvements sur les revenus font partie en France de ce qu'on appelle les prlvements obligatoires. Ces prlvements qui reprsentent aux alentours de 44 % du produit intrieur brut. L'impt sur le revenu et limpt sur les socits reprsentent chacun prs de 17 % des recettes fiscales. Le systme fiscal repose, vous le savez, sur un systme dclaratif. Chaque anne les contribuables personnes physiques, personnes morales, dclarent spontanment leur revenu. Les entreprises font de mme. Dans votre polycopi, figurent de nombreux modles de dclaration : Dclaration d'impt sur le revenu, dclaration d'impt sur les socits, dclaration de bnfices industriels et commerciaux. Ces dclarations sont dposes au sein des directions dpartementales des finances publiques. Pour les dclarations relatives aux entreprises, elles sont dposes dans les services impts entreprises et pour les dclarations des particuliers, elles sont dposes dans les services impts particuliers. En ce qui concerne la dclaration de revenus, celle-ci est envoye au contribuable sur support papier ou sur support informatique et certaines donnes sont pr-imprimes, ce, depuis 2005. Certains revenus, en effet, sont pr-imprims sur la dclaration. Ce sont : les salaires et depuis 2008 les revenus de capitaux mobiliers. Ladministration des finances publiques connaissance des revenus avec le systme du tiers dclarant, et avec ce systme ladministration indique donc aux parties bnficiaires, les revenus sur lesquels elles vont tre imposes. Ce systme du tiers dclarant impose aux employeurs et aux tablissements financiers de fournir


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ladministration fiscale les informations qui vont permettre d'tablir les dclarations aux bnficiaires. Limpt sur le revenu Limpt sur le revenu, cest un impt unique sur le revenu des personnes physiques. C'est un impt annuel, qui frappe le revenu net global de chaque contribuable. L'valuation de chaque revenu est effectue en fonction des rgles propres chaque catgorie de revenus, les traitements et salaires, les revenus fonciers des revenus capitaux mobiliers par exemple. Le revenu net global est dtermin aprs dduction des charges limitativement numres par la loi. Limpt sur le revenu est un impt progressif par tranches de revenus, qui est attnu par le systme du quotient familial. Cest un impt personnalis, pay par celui qui le supporte et effectivement pay par voie de rle. Voil pour un bref rappel des caractristiques de l'impt sur le revenu.

La territorialitPersonnes domicilis en France Sont considres comme ayant leur domicile fiscal en France, qu'elles soient de nationalit franaise ou trangre : 1. les personnes qui ont en France, leur foyer ou le lieu de leur sjour principal. Le foyer sentend du lieu o le contribuable ou sa famille habite normalement. C'est-dire, du lieu de la rsidence habituelle, condition que cette rsidence ait un caractre permanent. Sont considrs comme ayant en France, le lieu de leur sjour principal, les contribuables qui sjournent personnellement et effectivement pendant plus de 183 jours au cours d'une anne donne. 2. Les personnes qui exercent en France une activit professionnelle salarie ou non, moins qu'elles ne justifient que cette activit est exerce titre accessoire, sont domicilies fiscalement en France. Pour les salaris, le domicile est fonction du lieu o ils exercent effectivement et rgulirement leur activit professionnelle. En ce qui concerne les non-salaris, ceux-ci doivent avoir en France un point d'attache fixe, un tablissement stable ou une exploitation. L'activit principale sentend de celle laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, ou celle qui procure la plus grande part de ses revenus. 3. Troisime critre, les personnes qui ont en France le centre de leurs intrts conomiques. Il s'agit du lieu o le contribuable a effectu ses principaux investissements, o il possde le sige de ses affaires, o il administre ses biens. 4. Sont galement considrs comme domicilis fiscalement en France, les fonctionnaires et les agents de l'tat en service dans un tat tranger. S'ils ne supportent pas dans le pays o ils exercent leurs fonctions un impt personnel sur l'ensemble de leurs revenus, les intresss sont imposables en France dans tous les cas, mmes s'il ne possde pas de rsidence habituelle en France. Les fonctionnaires et agents de l'tat en mission dans les territoires doutre-mer ne sont pas concerns.


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Les personnes non domicilies en France. Ces personnes sont susceptibles d'tre soumises l'impt franais dans certains cas et selon des modalits spciales fixes par la loi. I l convient de distinguer deux cas : Premier cas, elles disposent d'une habitation en France. Deuxime cas, elles ne disposent pas d'habitations en France. Pour les personnes domicilies hors de France mais qui ont la disposition, comme propritaire ou locataire en France, d'une ou plusieurs rsidences, ces personnes sont imposables : - soit sur un revenu global forfaitaire gal trois fois la valeur locative de la ou les rsidences situent en France, - soit sur le montant de leurs revenus de source franaise, si ces derniers sont suprieurs au forfait. Les Franais domicilis l'tranger, ou les nationaux de pays ayant conclu avec la France un trait de rciprocit, chappent la taxation forfaitaire minimale selon la valeur locative de leurs habitations en France, lorsqu'ils justifient avoir t soumis dans le pays o ils rsident un impt personnel sur l'ensemble de leurs revenus, qui est au moins gal aux deux tiers de celui qu'ils auraient support en France sur la mme base d'imposition. L'anne du transfert du domicile fiscal hors de France et les deux annes suivantes lorsqu'ils justifient que ce transfert a t motiv par des impratifs d'ordre professionnel et que leur domicile fiscal tait situ en France de manire continue pendant les quatre annes qui prcdent celle du transfert. Les personnes domicilies hors de France, qui nont pas de rsidence habituelle en France, mais qui disposent de revenus de sources franaises, sont imposables uniquement sur leurs revenus de source franaise, sous rserve des dispositions des conventions internationales. Sont galement imposables les personnes de nationalit franaise ou trangre, qui recueillent des bnfices ou des revenus dont limposition est attribue la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Pour les contribuables domicilis en France, ceux-ci sont astreints une obligation fiscale illimite. Les contribuables domicilis fiscalement France sont donc normalement assujettis l'impt sur le revenu, raison de l'ensemble de leurs revenus quils soient de source franaise ou quils soient de sources trangres, sous rserve bien entendu de l'application des conventions fiscales internationales. Les trangers qui sont domicilis en France, doivent dclarer l'ensemble de leurs revenus y compris les revenus de source trangre, soumis l'impt personnel sur le revenu global dans le pays d'o ils sont originaires. Pour les contribuables non domicilies fiscalement France, l'obligation fiscale est restreinte. Ces contribuables sont en principe imposables raison de leurs seuls revenus de source franaise, moins qu'ils ne disposent dans notre pays, d'une ou plusieurs habitations. Sont considrs comme revenus de source franaise, - les revenus d'immeubles situs en France ou les droits relatifs ces immeubles, - les revenus de valeurs mobilires franaises et tous les autres capitaux mobiliers placs en France, - les revenus d'exploitation situe en France, - les revenus tirs d'activit professionnelle, salarie ou non exerce en France - ou les oprations de caractre lucratif ralises en France. - De mme, sont considrs comme revenus de source franaise, les profits tirs


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d'oprations dfinies l'article 35 du code gnral des impts que nous tudierons plus en avant. De mme, sont considrs comme revenus de source franaise, les plus-values qui rsultent de la cession de droits affrents de socits ayant leur sige en France. Sont galement considrs comme des revenus de source franaise, lorsque le dbiteur des revenus son domicile fiscal tabli en France, o les pensions et rentes viagres, o les profits dfinis l'article 92 du code gnral des impts perus par les inventeurs ou au titre des droits d'auteur.

Les rgles du report dficitaireLa globalisation des revenus, porte sur tous les revenus catgoriels : - Les traitements et salaires, - les revenus fonciers, - les revenus de capitaux mobiliers etc. Il convient donc de procder l'addition mathmatique de chaque revenu net catgoriel. C'est la somme de ces revenus nets catgoriels qui est taxe si la somme est positive. Notons cependant que certains revenus sont soumis une imposition spare, c'est par exemple le cas des plusvalues long terme ou des revenus soumis prlvement libratoire. Alors, la somme algbrique des revenus peut comprendre - des revenus nets catgoriels positifs, - des revenus nets catgoriels ngatifs, - et des revenus nets catgoriels pour certains positifs et pour certains ngatifs. Cette opration algbrique peut dboucher sur un revenu ngatif, on parle alors de dficit revenu global. L'excdent dficitaire est trait l'article 156 I du code gnral des impts. Le principe est que, l'excdent dficitaire est reportable sur le revenu global des annes suivantes jusqu' la sixime anne inclusivement. Le principe selon lequel le dficit constat au cours d'une anne N dans une catgorie de revenu, doit s'imputer sur le revenu global de l'anne N comporte quatre exceptions : - dficits agricoles, - dficits qui proviennent des activits non commerciales, - dficits qui proviennent des activits industrielles et commerciales exerces titre non professionnelles - et dficits provenant de revenus fonciers. 1. Premirement les dficits subis par certains agriculteurs. Par drogation la rgle gnrale, les dficits provenant d'exploitations agricoles ne peuvent venir en dduction du revenu global, lorsque le total des revenus nets d'autres catgories dont dispose le contribuable excde une limite fixe 104 239 000 pour limposition des revenus de 2008. Pour l'apprciation de cette limite, il est remarquer qu'il n'est pas tenu compte des plus-values immobilires taxes en vertu des dispositions de l'article 150 A du code gnral des impts. Ces dficits peuvent dans certains cas, tre admis en dduction des bnfices de mme nature des annes suivantes jusqu' la sixime inclusive. 2. Deuximement, les dficits qui proviennent d'activits non commerciales.


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L'activit est exerce au sens de l'article 92 du code gnral des impts. Ces dficits peuvent seulement tre imputs sur les bnfices tirs d'activits semblables durant la mme anne ou les six annes suivantes. 3. Autres cas, les dficits se proviennent d'activits relevant de la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Cest l'article 156 I 1re bis du code gnral des impts, qui se consacre l'tude de l'activit industrielle et commerciale exerce titre non professionnel. Une activit est exerce titre non professionnel lorsqu'elle ne comporte pas la participation personnelle directe et continue de l'un des membres du foyer fiscal l'accomplissement des actes ncessaires l'activit. Lorsqu'on est dans un tel cas, les dficits s'imputent sur les seuls bnfices d'activits industrielles et commerciales exerces titre non professionnel et raliss au cours de la mme anne ou des six annes suivantes. 4. Quatrime cas, les dficits fonciers qui sont constats dans la catgorie des revenus fonciers. C'est l'article 156 I 3me du code gnral des impts. Les dficits fonciers sont dductibles du revenu global dans la limite annuelle de 10 700 . La partie du dficit qui excde 10 700 ou qui rsulte d'intrts d'emprunts, n'est imputable que sur les revenus fonciers des 10 annes suivantes. Toute imputation sur le revenu global d'un dficit foncier oblige donc le propritaire louer l'immeuble jusqu'au 31 dcembre de la troisime anne qui suit l'imputation. Toutefois il est prvu des exceptions cette obligation qui sont les cas de dcs, d'invalidit ou de licenciement. Lorsque le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation des dficits puisse tre intgralement opre, l'excdent du dficit est report successivement sur le revenu global des annes suivantes jusqu' la sixime anne inclusivement. Ainsi par exemple les dficits constats dans l'une ou l'autre des catgories de revenus pour les annes 2002 2007 peuvent dans la mesure, bien entendu, o il n'en a pas dj t tenu compte pour la dtermination des revenus imposables des annes 2007 et antrieures venir en dduction directe du revenu global net de 2008.


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TITRE 1 : ETUDE DES BNFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX DANS LE CADRE DUNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE

Chapitre 1 : Les bnfices industriels et commerciaux, camp dapplication et introduction ltude de lentreprise individuelleLes bnfices industriels et commerciaux sont l'une des catgories de revenus passibles de l'impt. Les revenus de cette activit seront imposs aprs totalisation des revenus du foyer fiscal. Limpt sur les revenus frappe dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, les bnfices qui proviennent d'une activit industrielle, commerciale ou artisanale lorsque la profession est exerce par une personne physique ou une personne morale qui n'est pas impose l'impt sur les socits.

Section 1 : La dfinition des bnfices industriels et commerciaux (article 34 du CGI, article 35 du CGI)Les bnfices industriels et commerciaux sont dfinis par l'article 34 du code gnral des impts. Aux termes de cet article sont considrs comme bnfices industriels et commerciaux, les bnfices raliss par une personne physique qui proviennent de l'exercice d'une profession commerciale, artisanale ou industrielle. La notion de professions implique un accomplissement titre habituel, par des personnes et pour leur propre compte dans un but lucratif. Ainsi par exemple sont imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux : l'achat, - la revente de marchandises, - l'achat en vue de la location des activits financires - et les assurances. Les industries de transformation extractive sont taxables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Certaines oprations sont rattaches la catgorie des bnfices industriels et commerciaux par le code gnral des impts. C'est par exemple, les bnfices raliss par des concessionnaires de mines, certains profits immobiliers,


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des locations dtablissements industriels, commerciaux quips. En ce qui concerne les locations de biens, en rgle gnrale, cette activit relve des bnfices industriels et commerciaux. Concernant la location de biens immobiliers, il faut prciser que les produits tirs de cette location sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers. Par contre lorsque les immeubles figurent l'actif d'une entreprise, les revenus tirs de la location ne sont pas imposs dans la catgorie des revenus fonciers, mais dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. De plus lorsque la location constitue pour le bailleur le moyen de participer effectivement la gestion ou aux rsultats de l'entreprise, de telles activits sont imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Lorsque la location immobilire est meuble, les revenus tirs de cette activit de location meuble, sont taxs dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Les produits tirs de la location-grance d'un fonds de commerce sont imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Sont galement imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, lexercice dune profession commerciale, mme si cette activit est interdite. Vous lirez cet gard l'arrt du conseil d'tat du 28 juillet 1999, N185 525, 8me et 9me sous-section, arrt Grillet, dans lequel le conseil d'tat a reconnu que les profits retirs, par une personne, du trafic illicite de stupfiants, taient taxables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Prsentent galement le caractre de bnfices industriels et commerciaux, les bnfices raliss par des personnes physiques qui habituellement achtent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou des parts de socits immobilires. C'est la notion de marchands de biens. Trois conditions doivent tre remplies pour que les dispositions de l'article 35 I s'appliquent : Les oprations doivent tre habituelles, les achats doivent tre effectus avec l'intention de les revendre, enfin, les achats et les ventes doivent porter sur des biens numrs, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou des parts de socits immobilires. La premire condition est relative l'intention spculative qui s'apprcie d'aprs des circonstances spciales chaque affaire. Par exemple, un court dlai entre l'acquisition et la revente laissant penser que l'intention tait spculative ds lachat. Cette intention s'apprcie galement au regard de la situation gographique des immeubles, des fonds de commerce. Cette intention s'apprcie galement au regard de la profession du vendeur et des moyens publicitaires dgags par lui pour oprer cette activit. Cest ladministration d'apporter la preuve qu'un contribuable se livre de faon habituelle l'achat d'immeubles en vue de les revendre. La forme de l'exploitation Sagissant de la forme de lexploitation, sont passibles de limpt sur le revenu au titre des bnfices industriels et commerciaux, les personnes physiques qui dploient une activit industrielle commerciale au sens de l'article 34. On les appelle les exploitants individuels. Sont galement passibles de l'impt sur le revenu les membres des socits de personnes ou les socits transparentes qui ne sont pas passibles de l'impt sur les socits et qui exploitent des activits industrielles commerciales ou artisanales. Les membres de ces socits transparentes ou socits deCopyright Cavej 2009-2010 Droit Fiscal 1 Page 22 sur 146

personnes, sont taxs dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, pour la part qui leur revient dans les bnfices sociaux, les membres des socits en nom collectif, des socits en commandite simple, des socits en participation, des socits du fait etc. Plage 5

Section 2 : la libert d'affectation comptable, la porte du principe et les limites du principeLa libert d'affectation comptable L'entreprise individuelle que nous tudions, n'a pas de personnalit juridique, mais elle a une personnalit comptable et fiscale. Le commerant doit tenir une comptabilit et est redevable de l'impt. Quels sont les lments qui doivent figurer l'actif et au passif de son bilan ? Aucun texte ne prcise, mais la doctrine administrative et la jurisprudence du conseil d'tat ont construit le principe de la libert d'affectation comptable. En vertu de ce principe, le commerant est libre d'inscrire lactif de son bilan les lments qui ne sont pas affects l'exploitation. Il est libre galement, libre de ne pas inscrire l'actif du bilan, les biens, les lments qui sont affects l'exploitation. Etudions dans un premier temps le principe et ensuite les limites.

1 - La porte du principe de la libert d'affectation comptableCe principe s'appuie sur les critures comptables. Linscription dun bien l'actif du bilan et sa qualification de bien professionnel dcoule de l'inscription comptable. C'est bien une criture comptable qui gnre cette qualification de bien professionnel. Dans le cas contraire, si l'actif n'est pas inscrit en comptabilit et quelle que soit l'affectation il appartiendra alors, au patrimoine priv. On peut donc affirmer la prminence de l'inscription comptable qui dcoule de la dfinition du bnfice de l'article 38-2 du code gnral des impts. Cet article dtermine le rsultat imposable par la comparaison de deux bilans successifs, il est donc important de savoir ce que contient ce bilan, ce qui revient au patrimoine priv et ce qui revient au patrimoine professionnel, et ce, quelle que soit l'affectation de ses biens. Si le bien est inscrit l'actif du bilan, les produits et les charges qui rsultent de l'exploitation de ce bien, seront compris dans les rsultats de l'entreprise. Ainsi l'inscription en comptabilit gnre des consquences au regard des produits, des charges, des immobilisations, de l'amortissement. Cette dcision est irrvocable, cest une dcision de gestion opposable ladministration. Prenons un exemple, s'agissant d'un immeuble, tudions les choix possibles et ses consquences. Premirement inscription en comptabilit de cet immeuble l'actif du bilan. C'est donc la fiscalit des entreprises qui a vocation s'appliquer. Deuxime option, l'immeuble n'est pas inscrit en comptabilit l'actif du bilan, cest la fiscalit des mnages qui va s'appliquer. Dans cette deuxime option, on peut dterminer deux choix possibles. Premirement l'immeuble est maintenu dans le patrimoine priv, sans facturation de


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loyers lentreprise. Deuxime possibilit, limmeuble fait l'objet de facturation lentreprise. Cette solution a t retenue par le conseil d'tat en 1998 (voir fascicule arrt du 8 juillet 1998 N164-657). Dans ce cas, le loyer est impos par le propritaire du bien, car le bien nest pas inscrit l'actif du bilan et le loyer est dduit en charge par ce mme exploitant individuel. Le produit sera impos dans la catgorie des revenus fonciers, et la charge sera dduite des bnfices industriels et commerciaux. Inscrire un bien l'actif emporte donc des consquences. En termes de produits, si l'immeuble est lou un tiers, les revenus ont la nature de bnfices industriels et commerciaux et ne sont plus donc taxs dans la catgorie des revenus fonciers. Si le commerant sen rserve la jouissance personnelle, l'avantage en nature constitue un revenu accessoire imposable. En termes de charges seront dductibles les intrts d'emprunts, la taxe foncire et les amortissements relatifs au dit immeuble. En cas de cession d'un immeuble inscrit l'actif du bilan, la plus value est taxable, comme en matire de bnfice industriel et commercial. Cest le rgime des plus-values professionnelles qui va s'appliquer. Nous tudierons le rgime des plus-values professionnelles, mais d'ores et dj nous pouvons affirmer que : lorsqu'un exploitant individuel inscrit un bien l'actif de son bilan et le revend, si le dlai de dtention est suprieur deux ans, il ralise une plus-value long terme. En 2006, afin d'harmoniser le rgime des plus-values prives et des plus-values professionnelles, les plus-values long terme, ralises dans le cadre d'une activit librale, agricole ou commerciale, sont imposes aprs un abattement de 10 % pour chaque anne de dtention chue au-del de la cinquime anne, lorsque ces plus-values portent sur des immeubles btis ou non btis qui sont affects par l'entreprise son exploitation. Il convient de noter que cest bien le rgime des plus-values professionnelles qui s'applique et l'exonration de plus-values lies un bien immobilier servant de rsidence principale, ne peut s'appliquer dans ce cas. A linverse, lorsque l'immeuble reste dans le patrimoine priv, n'est pas inscrit l'actif du bilan, il faut appliquer la fiscalit des mnages. Si l'immeuble qui n'est pas inscrit l'actif du bilan est affect l'exploitation, les charges lies la proprit, l'amortissement, les intrts d'emprunt, ne peuvent tre dduit. Les dpenses caractre locatif sont dductibles en revanche des bnfices industriels et commerciaux. Si l'immeuble est lou un tiers, les revenus tirs de cette activit seront taxs dans le cadre des revenus fonciers. Sauf si l'immeuble, qui est dans le patrimoine priv, est lou meubl, auquel cas, on retrouve la taxation dans la catgorie des BIC. Si limmeuble est vendu et sil n'est pas inscrit l'actif du bilan, c'est le rgime des plusvalues prives qui va s'appliquer. Alors ce qui vaut pour les immeubles, vaut pour tous les autres catgories de droits, de crances, par exemple, et les consquences doivent tre bien comprises : Inscription en comptabilit = fiscalit des entreprises, non-inscription en comptabilit = fiscalit des mnages.Copyright Cavej 2009-2010 Droit Fiscal 1 Page 24 sur 146

2 - Les limites de ce principeCe principe comporte deux limites : Premire limite, le fonds de commerce et les stocks. Ces lments font partie intgrante de l'activit. Si le fonds de commerce et les stocks ne sont pas inscrits en comptabilit quelle valeur aurait la comptabilit ? La non-inscription du fond de commerce et des stocks, constitue donc une erreur comptable qui peut tre rectifie par ladministration ou le contribuable. Lexception au principe de la libert d'affectation comptable ne concerne que la clientle et le droit de bail. Par contre ne pas inscrire un brevet constitue une dcision de gestion. La non-comptabilisation des stocks est une erreur de gestion. Deuxime limite, le rgime d'imposition. Le principe de libert d'affectation comptable ne joue dj, on le rappelle, qu' l'gard des exploitants individuels et il joue uniquement ces exploitants individuels qui sont soumis un rgime d'valuation relle de leurs rsultats. Donc, rgime rel simplifi ou rgime rel normal. Lorsque les entreprises sont imposes suivant un rgime simplifi, cest bien l'inscription au registre des immobilisations qui dtermine la nature du bien. Pour les entreprises imposes suivant le rgime micro-entreprise, il n'existe pas de libert d'affectation comptable. Inscrire un bien au bilan en comptabilit, permet des produits gnrs par des biens trangers l'entreprise tre impos dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Mais cette consquence de l'inscription l'actif ne s'tend pas aux autres impts, par exemple, l'impt solidarit fortune ou dautres impts. Pour la dtermination des biens professionnels en impt solidarit fortune, on tient compte uniquement des biens affects la profession. Et le bien inscrit l'actif du bilan en vertu du principe de la libert d'affectation comptable mais non professionnelle, ne sera pas considr comme un bien professionnel en impt solidarit fortune (nous le verrons dans le cours de droit fiscal semestre 2). Pour les autres impts et notamment l'impt solidarit fortune, c'est bien la nature professionnelle des lments du patrimoine qui importe et non linscription en comptabilit.


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Chapitre 2 : Etude des produitsUne fois dfinie les bnfices industriels et commerciaux et la rgle de la libert d'affectation comptable, il nous faut prsent tudier, la dfinition du rsultat imposable. Pour mener cette tude nous allons, donc, dans ce chapitre 2 tudier les produits. Au pralable il convient de rappeler qu'en matire fiscale, il existe un principe, celui de l'annualit de limpt. En vertu de ce principe, les personnes font l'objet d'une imposition chaque anne, tablie au titre de l'anne prcdente. Pour les titulaires de bnfices industriels et commerciaux cette imposition s'appuie sur un exercice comptable. Ainsi lorsque l'exercice comptable concide avec l'anne civile, le 31 dcembre, l'imposition est assise sur les bnfices raliss au cours de l'anne au titre de laquelle cette imposition est tablie. Lorsque l'exercice comptable ne concide pas avec l'anne civile, il convient de prendre en compte les rsultats de l'exercice clos au cours de l'anne.

Section 1 : Le rattachement des produits, la notion de crance acquiseLa question qui nous proccupe, ici, est celle de savoir quels sont les produits quil convient de fiscaliser et quel moment il convient de les fiscaliser ? Dfinition du bnfice par la thorie du bilan Cest la dfinition du bnfice par la thorie du bilan qui va nous clairer. Ce principe nous est donn par l'article 38-2 du code gnral des impts qui dfinit le bnfice net : Le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de l'actif net la clture et l'ouverture de la priode, dont les rsultats doivent servir de base l'impt, diminu des supplments d'apport et augments des prlvements effectus par l'exploitant au cours de cette priode. De cette dfinition de l'article 38-2 du code gnral des impts, la jurisprudence a dgag un principe fondamental dit des crances acquises et des dettes certaines. Suivant ce principe le bnfice imposable est dtermin en tenant compte non pas des seules oprations ayant fait l'objet d'un rglement au cours de la priode d'imposition, mais de l'ensemble des produits dfinitivement acquis et des dpenses engages. La notion de crances acquises permet de dterminer l'exercice de rattachement des ventes et des prestations de services.

Pour les ventesLes ventes et oprations assimiles sont rattaches l'exercice au cours duquel intervient la livraison. L'article 38-2 ne dfinit pas la livraison. Mais la doctrine administrative a prcis que


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pour l'article 38-2 bis, la livraison s'entend du transport de la chose vendue en la puissance et la possession de l'acheteur. Elle fait ainsi rfrence la notion de dlivrance dfinie l'article 1604 du Code civil. Ainsi si la livraison n'est pas intervenue, mais si des acomptes ont t verss, ils sont comptabiliss au compte clients, avance reue sur commande. Ce poste figure l'actif du bilan. Mais, ces acomptes ne seront pas pris en compte pour la dtermination du rsultat, ils ne constituent pas des produits. Pour les ventes assorties d'une condition suspensive, la vente est rattache en produit, l'exercice au cours duquel la condition se ralise. Pour une vente avec rserve de proprit, la livraison s'entend de la remise matrielle du bien.

Pour les prestations de servicePour les prestations de services, le principe est le rattachement l'exercice au cours duquel intervient l'achvement de la prestation. En ce qui concerne les prestations de service, il convient de distinguer : les prestations continues et les prestations discontinues chances successives. Les prestations continues. Elles sont dfinies par le code gnral des impts comme les prestations rmunres, notamment par des intrts ou des loyers. Les produits de ces prestations dont l'excution se prolonge sur plusieurs exercices, doivent tre pris en compte au fur et mesure de l'excution. On range dans ces prestations continues, les prestations de garanties sous-traites par le vendeur en raison de la permanence des obligations qui psent sur l'entreprise alors qu'elle n'a aucune relation contractuelle avec les acqureurs. Les prestations discontinues chances successives, Elles concernent les prestations qui comportent des phases d'excution spares dans le temps et chelonnes sur plusieurs exercices, cest par exemple, le contrat d'entretien de matriel, d'installation qui prvoit un nombre d'interventions limites, des cours par correspondance ou des contrats d'abonnement. Les produits de ces prestations doivent tre pris en compte au fur et mesure de leur excution. La notion d'chances successives trait au fractionnement des prestations dans le temps, et n'est pas lie aux modalits de paiement du prix.

Les travaux dentreprise, les travaux du btimentVoyons prsent les travaux d'entreprise, les travaux du btiment. Pour les travaux d'entreprise qui donnent lieu rception complte ou partielle, l'exercice de rattachement des produits des produits est celui au cours duquel intervient la rception, mme si elle est provisoire ou faite avec rserve. L'administration autorise cependant les entreprises du btiment et de travaux publics, les entreprises de construction navale, inclure dans leurs produits d'exploitation, les crances devenues exigibles et qui apparaissent sur des situations de travaux, condition que les travaux soient exclus du poste de travaux en cours. Pour les travaux excuts partiellement, il convient de comptabiliser les travaux en cours. Rappelons qu'en droit comptable et en droit fiscal, il convient de respecter le principe de


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spcificit des exercices. Cest--dire quil convient de rattacher chaque exercice ce qui lui revient et rien d'autre. Ainsi si un bien est fabriqu suite une commande, mais n'a pas fait l'objet d'une livraison, le produit ne sera pas fiscalis, par contre obligatoirement, des charges auront t engages et dduites. Il ne serait pas donc, conforme de dduire une charge alors que le produit n'a pas t impos. En comptabilisant des travaux en cours lquilibre va tre rtabli. Comptabiliser des travaux en cours c'est fiscaliser en produit, les cots de fabrication lis la ralisation de la production. Des charges ont t dduites, des produits ne sont pas acquis, parce que la livraison ou l'achvement de la prestation n'est pas intervenue. Ainsi les cots de fabrication vont tre neutraliss par l'inscription en comptabilit des produits en cours. Le principe de prudence est respect ainsi que le principe de spcificit des exercices.

Section 2 : les produits imposablesLorsque la crance est acquise, le produit est imposable pour le prix stipul au contrat. Parmi les produits imposables, on doit distinguer : les produits d'exploitation, les produits exceptionnels et les produits financiers.

Le principe du nominalisme budgtaireTout d'abord, voyons comment est value la crance. Cest le principe du nominalisme montaire. Lorsque la crance est libelle en euro, en application du principe du nominalisme montaire, la crance doit tre prise en compte pour sa valeur nominale, et non pour sa valeur actuelle. Lorsque la crance est libelle en monnaie trangre, elle doit tre comptabilise pour sa valeur en euro compte tenu des cots pratiqus au jour de linscription. Cependant la clture de chaque exercice, les crances et les dettes doivent faire l'objet d'une nouvelle valuation d'aprs le dernier cours du change. A cette fin l'administration publie chaque anne les cours de change pratiqus la fin de chaque mois et la fin de chaque anne. Si la rvaluation fait apparatre un gain de change, selon l'article 38-4, il faudra rattacher au rsultat imposable le gain de change. S'il y a au contraire une perte de change, elle doit faire l'objet d'une dduction immdiate. Ainsi l'entreprise qui s'abstient de constater l'existence d'une perte de change au bilan de l'exercice au cours duquel elle s'est produite, perd la facult de la comptabiliser ultrieurement. En ce qui concerne le montant de la crance, en principe l'entreprise doit tre taxe sur les bnfices raliss et donc sur les produits acquis dont le prix a t librement fix. L'assiette de l'impt est, en principe, constitu par les profits effectifs, et non pas par ce que le contribuable aurait pu raliser. En principe, on le rappelle, l'administration fiscale n'a pas contrler l'opportunit des dcisions prises par l'entreprise, c'est la libert de gestion. On le rappelle, dans larrt du 7 juillet 1958 N35-977, le conseil d'tat affirme que le contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires quil traite, le maximum de profits que les circonstances lui auraient permis de raliser. Mais il en va autrement, si l'entreprise a commis un acte anormal de gestion. Dans ce cas, le juge reconnat l'administration le pouvoir de vrifier que l'entreprise a agi dans son intrt et non


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dans celui des tiers. Cest la thorie de l'acte anormal de gestion que nous avons voqu plus en avant. Ainsi, si ladministration apporte la preuve du caractre anormalement bas du prix de vente pratiqu par lentreprise, sans que cette mme entreprise puisse se justifier d'une contrepartie, l'acte anormal de gestion est tabli, et l'entreprise est impose dans le cadre du droit de contrle de ladministration, sur le montant des produits auxquels elle a renonc. Parmi les produits, on distingue : les produits d'exploitation, les produits exceptionnels et les produits financiers.

Les produits d'exploitation,Ce sont les ventes, les prestations de service qui sont ralises normalement par l'entreprise. Le montant est constitu par le prix total peru en contrepartie des marchandises vendues, des travaux effectus. Ils sont comptabiliss pour la valeur hors taxe. Les rductions qui sont accordes sur les ventes, les ristournes, les rabais et les remises viennent en dduction des produits. Par contre, les escomptes de rglement sont comptabiliss dans les frais financiers. Il existe galement des produits accessoires exploitation, ce sont par exemple, des commissions, des courtages, les redevances de concession de licence, d'exploitation de brevets ou les revenus d'un immeuble donn en location, et inscrits l'actif du bilan en vertu du principe de la libert d'affectation comptable. De mme, certains bnfices agricoles et certains bnfices non commerciaux dits accessoires, sont rattachs aux bnfices industriels et commerciaux. Lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale effectue des oprations dont les rsultats entrent dans la catgorie des bnfices agricoles ou dans celle des bnfices non commerciaux, il est tenu compte de ces rsultats pour la dtermination des bnfices industriels et commerciaux, si les oprations agricoles ou non commerciales sont une simple extension de l'activit industrielle, commerciale ou artisanale, cest l'article 155 du code gnral des impts.

Les produits exceptionnelsDons, Subventions Tous les dons, toutes les subventions sont imposables en principe, au moment o ces produits sont acquis, cest la thorie des crances acquises. En effet, ces montants rsultant de don, de subvention affectent le rsultat, et sauf cas limitativement numr par la loi, toutes les subventions d'quilibre ou les subventions dinvestissement sont imposables. L'imposition des subventions et donc la rgle, que la subvention soit d'quilibre ou que la subvention soit d'investissement, et ce quelle que soit l'origine des fonds. Les subventions bnficient cependant d'un talement de leur imposition. Le principe est, rappelons-le, l'imposition au moment ou la subvention est acquise, mais, lexploitant individuel peut dcider de bnficier de dispositions spcifiques que vous retrouverez l'article 42 septies du code gnral des impts. Ce texte permet d'chelonner limposition des subventions d'quipements, des subventions dinvestissements, accordes par l'union europenne, lEtat, les collectivits publiques et tout organisme public. Ce rgime est rserv aux subventions lies l'achat, la cration ou le financement par crdit-bail


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d'immobilisation identifiable. Il faut bien noter que l'entreprise un choix, le bnfice de l'article 42 septies est optionnel, c'est donc une dcision de gestion opposable. L'chelonnement consiste taler l'impact de la fiscalisation de la subvention. Si la subvention sert financer une immobilisation amortissable, la subvention doit tre rapporte au bnfice imposable, au rythme de l'amortissement de cette mme immobilisation. Ce rythme est dtermin pour chaque exercice, par le rapport existant entre la dotation annuelle aux amortissements pratiqus et le prix de revient de l'immobilisation. Si le financement porte sur une immobilisation non amortissable, un bien non amortissable, la subvention est rintgre par parts gales sur les annes pendant lesquelles le bien est inalinable, ou dfaut sur une priode de 10 ans suivant son attribution (exemples dans fascicule de possibilits d'talement de ces subventions, un exemple chiffr vous clairera sur ce point). Les indemnits Les indemnits perues par les entreprises en rparation d'un prjudice constituent des produits imposables, ds lors qu'elles ont pour objet de compenser des charges ou des pertes dductibles par nature, des pertes de recettes taxables, la perte ou la dprciation d'lments d'actif. Selon la nature du prjudice subi, les indemnits sont imposes comme des produits d'exploitation ou des plus-values dactifs, si elles sont perues en contrepartie de la perte d'un lment d'actif. Les indemnits d'assurances de dommages, pour un sinistre ou un vol, sont imposables dans les conditions de droit commun, si elles compensent la disparition des stocks. Si elles concernent des lments d'actif immobilis, cest le rgime des plus-values d'actifs qui va s'appliquer, nous tudierons dans un chapitre ultrieur le rgime des plus-values d'actifs. Autre exemple, lorsque l'entreprise a contract auprs d'une compagnie d'assurances une assurance-vie, dcs, invalidit ou incapacit sur la tte dun dirigeant ou d'une personne jouant un rle dterminant dans le fonctionnement de l'exploitation, ce qu'on appelle un homme-cl, lindemnisation du prjudice conomique qu'elle subit du fait de la ralisation du risque fait natre un profit imposable. Le profit peut tre rparti extra-comptablement par parts gales sur l'anne de sa ralisation et les quatre annes suivantes, cest l'article 38 quater du code gnral des impts. Bnficient de l'talement, l'indemnisation rsultat d'un contrat d'assurance-vie souscrit sur la tte d'un dirigeant en garantie d'un emprunt contract pour les besoins de l'exploitation, ainsi que les sommes perues en excution d'un contrat d'assurance homme-cl. Alors prsent, d'autres produits exceptionnels, ce sont par exemple, les remises de dettes. Les remises de dettes Alors ces remises de dettes qui bnficient aux entreprises, constituent en fait des diminutions de passif qui sont accords par les cranciers l'entreprise et ses diminutions de passif se traduisent par un bnfice imposable. Les dgrvements Autre produits exceptionnels, les dgrvements qui sont obtenus de la part de ladministration sur des impts antrieurement dduits. Les dgrvements obtenus et qui concernent des impts dductibles sont fiscaliser. En revanche, les dgrvements ne sont pas imposables lorsqu'ils concernent des impts ou des pnalits exclues des charges dductibles, nous le verrons plus en avant.


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Les produits financiersA prsent les produits financiers. Les produits financiers perus par l'entreprise doivent tre compris dans les bnfices imposables, mais, les rgles diffrent suivant la nature des produits. Les dividendes Les dividendes qui sont inclus dans le rsultat d'une entreprise passible de l'impt sur le revenu, sont imposables, mais, sont ensuite dduits de ce rsultat, et dclars dans la catgorie des revenus de capitaux mobiliers par l'exploitant, personne physique, ou dans les socits de personne, on le verra, par les associs au prorata de leurs droits. Ce systme permet ainsi, aux personnes physiques, exploitants individuelss, bnficiaires de dividendes, de bnficier de modalits d'imposition qui rgisse les revenus mobiliers. Les intrts Les intrts perus par l'entreprise sont comptabiliss en produits financiers, mais, comme pour les dividendes les intrts sont dduits du rsultat des entreprises relevant d

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