DGI Form Vérif IGSF JMP Support 1

Support de formation n°1

TDR 3.3/03 – Formation vérificateurs IGSF

PRINCIPE DE BASE DE L’AUDIT

Expert mission courte : Jean-Marc Pétré

Date du document 14 mai 2007

Auteur Mr Jean-Marc PétréPériode de formation Du 19 mai au 2 juin 2007Etat du document Provisoire Référence du document DGI Form Vérif IGSF JMP Support 1

DGI Form Vérif IGSF JMP support 1 version provisoire 14/05/2007

Modernisation et Assistance aux Réformes Administratives Programme de Coopération MEDA

Unité d’Appui au Programme – UAP MARA

Principe de base de l’audit 1 Inspection Générale& contrôle interne des Services Fiscaux

INTRODUCTION A L’AUDIT

Généralités sur la notion d’audit :

1. Approche historique de l’audit ;2. Relations entre les différents domaines de l’audit ;

La mission de l’auditeur

Objectifs fondamentaux de l’audit :

1. Régularité ; 2. Sincérité.

Aspects particuliers de l’audit :

1. Audit et détection de la fraude ; 2. Audit et amélioration de la gestion.



1. Approche historique de l’audit

L’entreprise, au travers de son activité, poursuit un certain nombre d’objectifs. Leur réalisation intéresse non seulement ceux qui interviennent directement dans sa gestion, mais également ceux qui, d’une manière ou d’une autre, contribuent à son financement ou sont intéressés par ses performances. Il s’agit donc notamment :

des dirigeants de l’entreprise qui ont besoin d’informations pour gérer au mieux son activité ; de ses propriétaires (actionnaires, associés, etc.), qui, souvent éloignés de la conduite des affaires, sont désireux d’obtenir des informations sur les résultats et sur l’évolution de la situation financière ;

des salariés, qui, de plus en plus, se préoccupent des problèmes relatifs à la gestion et qui, d’ailleurs, sont souvent plus ou moins directement intéressés aux résultats ;

enfin des tiers qui, en tant que clients, fournisseurs, actionnaires potentiels, etc., traitent avec l’entreprise et s’y intéressent; on retrouve là une notion générale d’ordre public.

L’entreprise apparaît donc comme un lieu où se situent des intérêts souvent convergents, mais parfois contradictoires. Pour cette raison, elle est vouée intrinsèquement à rendre des comptes: elle est par sa nature « comptable » au sens fort de cette expression. L’entreprise est ainsi amenée à produire un certain nombre d’informations répondant aux diverses préoccupations qu’elle suscite. Comme il ne servirait à rien de disposer d’informations dont la qualité est douteuse, on ne peut dissocier l’obligation de produire des informations de la nécessité de les contrôler.

Fondamentalement, l’audit est un examen critique qui permet de vérifier les informations données par l’entreprise.

A l’audit correspond donc un besoin de contrôle que l’on peut difficilement dissocier de l’activité économique. A partir d’une notion initiale, on a assisté, sur un plan historique, à un approfondissement des domaines d’application :

l’audit en vue de la certification des états financiers (dénommé ci-après audit financier, généralement externe et mis en oeuvre par un expert indépendant);

l’audit interne ; l’audit opérationnel (ou audit des opérations).

1. L’audit financier

Pendant très longtemps, les organisations économiques ont produit essentiellement des informations financières; il en résulte qu’originellement l’audit est un examen critique des informations comptables, effectué par un expert indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur les états financiers. L’audit s’identifie donc initialement au contrôle externe des comptes. C’est la raison pour laquelle, aujourd’hui encore, on emploie souvent l’un pour l’autre les termes audit et audit financier.

Si l’on recherche dans l’histoire les premières manifestations de l’audit financier, il semble qu’il faille remonter à l’origine des civilisations. Au IIIe siècle avant Jésus-Christ, les gouvernements romains avaient pris l’habitude de désigner des questeurs qui contrôlaient les comptabilités de toutes les provinces. A cette époque remonte d’ailleurs l’utilisation du terme « audit », marqué à l’origine d’un sens quelque peu différent de celui que nous connaissons aujourd’hui. Le terme provient du verbe latin « audit » qui signifie « écouter ». Les questeurs, en effet, rendaient compte verbalement de leur mission devant une assemblée composée « d’auditeurs ». Dans les siècles qui suivirent, de nombreux souverains prirent exemple sur le précédent romain. Ainsi, Charlemagne nommait-il des « mis dominici », hauts commissaires chargés de contrôler les administrateurs provinciaux. Citons encore quelques références données par MM. Collins et Valin dans leur ouvrage « Audit et contrôle interne » :



pour la France, un traité intitulé « La sénéchaussée », qui recommandait aux barons de donner annuellement lecture publique de la comptabilité des domaines devant les auditeurs (acuntrurs );

pour l’Angleterre, un acte du Parlement, qui, sous Edouard Ier, autorisait les barons à faire nommer des auditeurs pour vérifier les comptes. Ces auditeurs rendirent d’ailleurs les premiers rapports d’audit dont on ait connaissance; ils devaient attester la véracité des comptes par un document sur lequel ils portaient la seule mention « probatur ».

Depuis le début du siècle, le développement de certaines entreprises et de l’appel public à l’épargne, les crises traversées par le monde occidental, plus récemment le développement des techniques de gestion ont provoqué un accroissement qualitatif et quantitatif de l’information générée par l’entreprise; l’information comptable a gagné en volume et en complexité, tandis que, parallèlement, se développaient à une vitesse accélérée des informations dites « opérationnelles ».

Une première conséquence de cette évolution a été un profond renouvellement de la méthodologie utilisée en matière d’audit. Jusqu’au début du XXe siècle, on se limitait uniquement à l’examen des comptes pour se prononcer sur la qualité des états financiers. L’auditeur cherchait à se faire une opinion par le caractère quasi exhaustif de son examen des pièces justificatives.

Cette méthode présentait des défaillances sur un plan conceptuel; se contentant de vérifier tout ce qu’on lui montrait, l’auditeur ne pouvait être certain de n’avoir pas oublié quelque aspect important. Par ailleurs, elle rencontrait dans le nouveau contexte économique un obstacle matériel insurmontable : il n’était pas possible de procéder au contrôle exhaustif des milliers d’opérations qu’enregistraient désormais, et souvent dans un cadre d’activités diversifiées, certaines des comptabilités qu’il fallait vérifier.

C’est la raison pour laquelle l’auditeur a pris progressivement conscience de l’intérêt que pouvait présenter pour lui le contrôle interne de l’entreprise auditée, c’est-à-dire l’ensemble des sécurités apportées par son mode d’organisation et ses procédures. L’évaluation du contrôle interne lui permet, en effet, d’apprécier notamment la fiabilité du système comptable, de porter un jugement sur l’ensemble des enregistrements en n’en contrôlant directement qu’une partie et de détecter plus facilement les risques d’erreurs.

Mais l’évolution des informations générées par l’entreprise n’a pas eu pour seule conséquence l’adaptation technique de l’audit financier; elle a entraîné indirectement l’apparition de conceptions plus extensives de l’audit, tout d’abord l’audit interne et ensuite l’audit opérationnel.

2. L’audit interne (ou contrôle interne)

L’apparition de l’audit interne est liée directement à l’accroissement en volume des informations financières; de cet accroissement découlaient en effet des risques accrus d’erreurs et de fraudes. Dans son manuel « Audit : Principes et méthodes comptables », H.F. Stettler rappelle que l’apparition de l’audit interne résulte de « l’extension des tâches de contrôle auxquelles s’est trouvée confrontée la direction dans des entreprises employant des milliers de personnes, pour la conduite d’opérations comportant des établissements souvent éloignés les uns des autres. Les détournements et des documents comptables imparfaitement organisés constituaient des risques évidents, et la croissance du volume des opérations laissait prévoir une augmentation substantielle des services des auditeurs indépendants pour les entreprises qui tentaient de résoudre des problèmes en maintenant les formes traditionnelles d’audit financier. La solution a été, évidemment, de développer les services d’audit sur le plan interne; l’amplitude du problème rendait possible, pour une ou plusieurs personnes, de se spécialiser dans de tels services et de consacrer la totalité de leur temps aux besoins d’une seule entreprise. »

La conception consistant à faire de l’auditeur interne un sous-traitant de l’auditeur financier particulièrement axé sur la détection des fraudes a rapidement évolué. Dans l’ouvrage que nous venons de citer, H.F. Stettler explique comment peu à peu l’approche de l’auditeur interne, à l’origine purement financière et comptable, s’est étendu à toutes les fonctions de l’entreprise : « Un résultat naturel de la conception fonctionnelle de l’audit interne a été d’étendre l’horizon de l’audit interne au-delà des traditionnelles activités comptables et financières. Beaucoup d’auditeurs internes ont cherché, efficacement, à étendre les travaux d’évaluation à l’ensemble des fonctions d’exploitation à l’intérieur de l’entreprise y compris les ventes, les secteurs de fabrication et de production. »



3. L’audit opérationnel (ou audit des opérations)

L’auditeur interne s’est donc orienté progressivement vers un domaine d’intervention beaucoup plus large. La définition suivante, donnée par l’Institut français des auditeurs et contrôleurs internes (I.F.A.C.I.), reflète cette évolution et traduit bien la conception actuelle de l’audit interne : « L’audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une direction pour contrôler et gérer l’entreprise. Cette activité est exercée par un service dépendant de la direction de l’entreprise et indépendant des autres services. Les objectifs principaux des auditeurs internes sont donc, dans le cadre de cette révision périodique, de vérifier si les procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles. »

L’audit interne s’intéresse donc à toutes les opérations de l’entreprise d’où l’apparition de la notion d’audit opérationnel (ou d’audit des opérations). Ce dernier s’attache aux informations relatives à la gestion. Ses principaux objectifs sont de promouvoir l’application des politiques de la direction et l’efficacité des opérations : « L’objectif d’ensemble de l’audit opérationnel est d’aider tous les centres de décision de l’entreprise et de les soulager de leurs responsabilités en leur fournissant des analyses objectives, des appréciations, des recommandations et des commentaires utiles au sujet des activités examinées. » (Définition du Federal Financial Institute du Canada, 1967.)

Les aspects fondamentaux de l’audit opérationnel sont les suivants :

il suppose certes une analyse des résultats, mais il vise en réalité l’amélioration d’un système; en d’autres termes, l’auditeur opérationnel ne se contente pas de constater des effets au niveau de l’information disponible, il recherche, aussi loin qu’il faut dans l’organisation de l’entreprise, les causes profondes des phénomènes qu’il a observés. C’est d’ailleurs cet aspect de remise en cause systématique qui distingue l’audit opérationnel du contrôle de gestion ou du contrôle budgétaire;

il s’étend à toutes les fonctions de l’entreprise y compris à la fonction financière.

2. Relations entre les différents domaines de l’audit

Pour déterminer ces relations, on peut utiliser deux critères :

l’objectif poursuivi par l’auditeur; la position de l’auditeur par rapport à l’entreprise auditée (l’auditeur doit-il appartenir au personnel de l’entreprise, doit-il au contraire lui être extérieur, ou bien est-ce indifférent ?).

Ces deux critères sont liés; les objectifs de l’auditeur déterminent en effet, les contraintes qui pèsent éventuellement sur ses relations avec l’entreprise.Appliquons ces deux critères aux différentes catégories d’audit précédemment décrites.

1. Audit interne et audit opérationnel

On retrouve les objectifs de l’auditeur interne dans ceux de l’auditeur opérationnel. L’un et l’autre ont un champ d’intervention qui s’étend à de multiples fonctions de l’entreprise. L’un et l’autre en poursuivent l’amélioration. « L’audit opérationnel correspond à une méthode d’approche, d’analyse et de pensée et non à un autre type d’audit qui se caractériserait par des programmes et des techniques spécifiques. Une erreur commune chez beaucoup d’auditeurs internes est de penser qu’il y a rupture entre l’audit interne traditionnel et l’audit opérationnel » (Bradford Cadmus, Operational Auditing Handbook).

Il résulte de ces deux remarques que l’audit opérationnel peut être mené, suivant les cas, soit par un service de l’entreprise, soit par un professionnel indépendant.



2. Audit financier et audit opérationnel

Il pourrait être tentant de considérer que l’audit financier n’est qu’une partie de l’audit opérationnel. Ce serait, en réalité, faire abstraction de l’objectif spécifique de l’audit financier, à savoir certifier, pour les tiers, que les comptes sont fidèles à la réalité et conformes aux principes comptables généralement admis. Certes, l’auditeur opérationnel pourra examiner l’information financière, il sera même amené à en vérifier la qualité tout comme l’auditeur financier, mais il agira dans la perspective de l’utilisation de cette information en tant qu’outil de gestion, et non dans l’intention unique de se porter garant de sa fidélité et de sa conformité aux principes comptables.

En fait, il n’est pas possible d’établir une limite bien définie entre audit financier audit opérationnel : l’auditeur opérationnel s’intéresse aux aspects financiers de l’entreprise.

A titre d’exemple, une mission opérationnelle dans le domaine de la trésorerie aurait pour objectif de recueillir notamment les informations nécessaires en vue d’apprécier si la gestion de la trésorerie est optimale (budgets, prévisions, utilisation rationnelle des dates de valeur, remise rapide en banque, surveillance des en cours, choix des moyens de financement utilisés).

Inversement, nous verrons que l’auditeur financier est amené à prendre en considération des informations à caractère extra-comptable pour vérifier l’information financière.

A titre d’exemple, dans le cadre de l’examen de la trésorerie, l’auditeur financier vérifie les comptes pour apprécier leur conformité à la réalité, mais il n’est pas sans intérêt pour lui, pour conforter son opinion, de prendre connaissance, dans un souci de cohérence d’ensemble, de données opérationnelles (budgets, prévisions, gestion rationnelle des fonds).

On voit donc que les objectifs de l’un et de l’autre, fondamentalement différents, interdisent de confondre ces deux catégories d’audit.

3. Audit financier et audit interne

Ils diffèrent :

- au niveau des objectifs; l’audit financier a un objectif spécifique que n’a pas l’audit interne : la certification des comptes vis-à-vis des tiers. Toutefois, l’audit interne a notamment comme objectif de s’assurer, pour la direction uniquement, de la qualité du fonctionnement comptable, des documents émis. Il apparaît alors pour l’auditeur financier (externe) comme un élément de l’organisation de l’entreprise (de son contrôle interne);

au niveau de la position occupée par l’auditeur : tandis que l’auditeur interne est, par définition, membre du personnel de l’entreprise, l’auditeur financier doit être, en raison de l’objectif qu’il poursuit, entièrement indépendant de l’entreprise auditée. L’auditeur financier est donc toujours un auditeur externe.

Ces réflexions peuvent se schématiser dans le tableau suivant :

Objectif

Auditeur

En vue de la certification des documents

financiers

En vue de l’appréciation des performances

EXTERNE Audit (financier) (ou indépendant). Audit opérationnel externe.

INTERNE (1) Audit interne (audit pour le management

(1) A titre d’éléments du contrôle interne.



4. Autres domaines d’application

La brève approche historique que nous avons réalisée suffit à montrer qu’on ne peut limiter a priori les possibilités d’extension de la notion d’audit. L’audit répond à un besoin, dont l’évolution se répercute inévitablement sur la notion elle-même et sur la formation des auditeurs. Nous avons limité notre examen à trois aspects dans la mesure où, à l’heure actuelle, ils sont les seuls à être assis sur une pratique professionnelle suffisamment étendue.

Aujourd’hui déjà se manifestent des extensions de l’audit entièrement nouvelles : on mentionnera à titre d’exemple l’audit social, qui est un examen des relations de l’entreprise avec son milieu environnant pour évaluer les contraintes de son cadre juridique et économique. Mais il faut noter que la notion même d’audit se réfère à l’existence (implicite le cas échéant) d’une norme. Il accompagne le développement de la réglementation ou de la réflexion doctrinale dans un secteur d’application.D’une manière générale, si l’audit est un examen critique, il ne dépasse jamais un certain stade où il viendrait se confondre avec la prise de décision : il s’agit d’une limite stricte.

La mission de l’auditeur

Nous étudierons successivement :

les objectifs fondamentaux de l’audit ; les aspects particuliers de l’audit ; les aspects complémentaires du commissariat aux comptes et de l’expertise comptable.

Objectifs fondamentaux de l’audit

L’audit correspond à un examen critique des états financiers. Ceux-ci comprennent le bilan, le compte de résultats (compte d’exploitation et compte de pertes et profits), les notes annexées (y compris les éléments comptables du rapport du conseil d’administration), les autres états et documents qui sont considérés comme partie intégrante des états financiers.

Si nous reprenons la définition de la révision que nous avons donnée précédemment, on voit que l’objectif assigné en France à l’auditeur est « d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultats ».

Les organismes étrangers assignent à l’audit des objectifs similaires : « L’objectif de l’examen des états financiers par l’auditeur est la formulation d’une opinion sur l’image qu’ils donnent de la situation financière, des résultats des opérations, de l’évolution de la situation financière eu égard aux principes comptables généralement admis. Le rapport de l’auditeur est le moyen par lequel il émet son opinion, ou, si les circonstances l’exigent, refuse de le faire » (A.I.C.P.A., S.A.S., n° 1).

L’émission d’une opinion sur la qualité de l’information comptable est donc l’objectif primordial de l’audit.

L’appréciation de l’auditeur doit se faire à partir de deux éléments, le premier étant la régularité des comptes, le second leur sincérité.

Il convient d’expliciter ces deux termes.

1. Régularité

Régularité « Qualité de ce qui est régulier; conformité à des règles » (Littré), la régularité est la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux principes généralement admis.

La qualité de l’information financière s’apprécie donc d’abord au regard des règles fixées par la loi, c’est-à-dire des textes législatifs ou réglementaires (Droit des sociétés, Code de commerce et Droit fiscal notamment), qui imposent des règles comptables de forme, de présentation ou d’évaluation; ensuite seulement, elle s’évalue d’après les règles fixées par le jurisprudence et les organisations professionnelles compétentes à préciser la



doctrine comptable. N’ayant pu résoudre tous les problèmes que posent les enregistrements comptables, le législateur voit en effet son oeuvre complétée par la réglementation déjà existante, ou par une réglementation postérieure ou encore par la jurisprudence.

2. Sincérité

Pour bien comprendre la notion de sincérité, il est utile de retracer rapidement la double évolution qui a conduit à son acceptation actuelle.

Dans un premier temps, le terme sincérité s’est défini par opposition au terme exactitude. « Au mot « exactitude » s’attache une rigueur qui exclut toute nuance, et le dictionnaire indique qu’est exact ce qui est conforme à la vérité. Il est impossible d’imaginer qu’un commissaire aux comptes puisse certifier l’exactitude des stocks surtout dans les sociétés ayant 40 000 à 50 000 articles et même dans les entreprises moyennes opérant dans des domaines particuliers, par exemple, la quincaillerie. L’évaluation des provisions comporte, elle aussi, un élément d’incertitude qui fonctionnellement, exclut l’exactitude. Le commissaire aux comptes ne peut pas attester qu’une provision est exacte, mais simplement indiquer qu’elle a été estimée avec sincérité, c’est-à-dire que les risques ont été appréciés d’une manière raisonnable. »

On peut ajouter que le terme « exactitude » recouvre deux aspects : exhaustivité (l’ensemble des opérations est constaté), traduction correcte (et donc régularité).

La seconde évolution a un caractère pratique. Elle a consisté à prêter un sens objectif à la notion de sincérité. Une première interprétation est en effet de s’en tenir à la lettre du terme utilisé. En considérant en effet qu’est sincère « celui qui exprime avec vérité ce qu’il sait, ce qu’il pense » (Littré), il semble que la bonne foi des dirigeants d’une entreprise soit une condition nécessaire et suffisante de la sincérité des comptes. C’est la conception retenue par l’Institut français des experts comptables (I.F.E.C.) en 1970 dans son Cahier n° 1 consacré à l’exercice du commissariat aux comptes : « Les dirigeants d’une société, au moins pris dans leur ensemble, possèdent incontestablement plus d’éléments que le contrôleur externe, celui-ci ne peut donc substituer ses propres appréciations aux leurs, mais, en confrontant les points de vue, se forme une opinion sur la sincérité de ceux-là. » Ce qui revient à confondre la sincérité des comptes avec celle de ceux qui les ont établis. Il est évident que cette conception restrictive de la sincérité n’aurait apporté que bien peu de sécurité aux tiers; les déformations apportées aux comptes sont bien plus souvent un résultat de l’ignorance qu’une manifestation de mauvaise foi. Il a donc fallu élargir le sens de l’expression dans laquelle on s’était enfermé; on a fait apparaître la notion de « sincérité objective », certes discutable sur un plan sémantique, mais indispensable sur le plan pratique : seraient sincères des documents financiers tels que les établirait un professionnel, indépendant, de bonne foi, placé devant les problèmes techniques et l’interprétation qui s’y attache. Pratiquement les comptes sincères résulteraient d’une parfaite connaissance :

des règles et de leur application ; de la situation de l’entreprise ; de la perception extérieure des comptes ainsi présentés (afin que le contenu n’en soit pas perçu de

manière déformée).

Cette conception est celle retenue par la Commission des opérations de bourse (C.O.B.) selon laquelle « sincérité résulte de l’évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que d’une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants ».

On s’aperçoit donc que la notion de sincérité objective tend à s’identifier à la notion d’ « image fidèle », qui s’est imposée pour l’établissement de la quatrième directive européenne.



Aspects particuliers de l’audit

Du fait de la mise en oeuvre de ses objectifs principaux, l’audit financier touche inévitablement à un certain nombre de domaines connexes par rapport auxquels il convient de le situer, ce sont notamment :

la détection de la fraude ; l’amélioration de la gestion.

1. Audit et détection de la fraude D’une manière assez naturelle, on aurait tendance à faire de la détection de la fraude l’objectif fondamental du contrôle des documents financiers. Au début du siècle dernier, en Amérique du Nord, on considérait volontiers que l’auditeur avait pour mission (dans la perspective d’un audit fait pour la direction) de découvrir les actions frauduleuses commises par les employés. Cette tendance - écartée par la profession - ferait du praticien une sorte de détective chargé de découvrir toutes les malhonnêtetés, si insignifiantes qu’elles soient, dont pourraient se rendre responsables les salariés de l’entreprise.

En fait, les obligations de l’auditeur dans ce domaine procèdent uniquement de son objectif fondamental de vérification de la régularité et de la sincérité des comptes.

En d’autres termes, la détection de la fraude doit être envisagée comme une conséquence et non comme une finalité. Considérons sous cet angle les deux principaux types de fraude :

les détournements effectués à des fins personnelles résultent invariablement de l’existence d’une faiblesse dans le contrôle interne de la société. La détection de ce type de fraude ressort prioritairement des attributions de la direction de l’entreprise et non de celles de l’auditeur. Celui-ci, cependant, est amené à s’en préoccuper à partir du moment où se fait jour la possibilité d’une altération matérielle des comptes. Dans cette mesure, il paraît souhaitable que l’auditeur ait une connaissance générale des indices qui doivent normalement éveiller chez lui une certaine suspicion : le comptable trop consciencieux qui travaille de longues heures sans jamais prendre de vacances, les modifications fréquentes apportées à certaines écritures, les enregistrements manquants, les comptes qui sont trop mouvementés - ou trop peu -, les charges d’un montant anormal, les comptes mal identifiés (en particulier les comptes de suspens) sont autant de manifestations qui, chez l’auditeur de quelque expérience, déclenchent normalement une certaine inquiétude. A partir du moment où l’auditeur redoute la présence d’une fraude, soit pour avoir décelé une faiblesse d’organisation, soit pour avoir remarqué un indice suspect, il va de soi qu’il est dans l’obligation de faire le nécessaire pour éclaircir la situation à moins toutefois qu’il puisse écarter la possibilité d’une altération matérielle des comptes;

les irrégularités dont une direction peut se rendre coupable en établissant ses documents financiers. Elles ont généralement pour conséquence de donner une image déformée de la situation financière et sont donc susceptibles d’engager la responsabilité professionnelle de l’auditeur. Il est donc particulièrement important de rappeler que le praticien a, dans ce domaine, une obligation de moyen et non une obligation de résultat; par suite, il n’est tenu de détecter les fraudes que dans la mesure où, s’il a fait preuve de diligence normale, il doit inévitablement en déceler l’existence. On ne pourrait donc engager sa responsabilité au sujet d’une fraude importante, mais particulièrement ingénieuse et bien dissimulée, que seule une investigation axée sur la fraude aurait pu détecter.

L’auditeur doit révéler les fraudes que son action lui fait découvrir. Il ne doit en aucun cas aborder ses contrôles en présumant la mauvaise foi ou la malhonnêteté des différentes personnes - exécutants et dirigeants - qui contribuent à l’élaboration des états financiers.

La citation suivante, qui émane de l’American Institute of Certified Public Accountants (S.A.S., n° 1, 1973), exprime ce que doivent être les préoccupations de l’auditeur : « Lorsqu’il fait un audit normal, l’auditeur est conscient des possibilités de fraude. Une altération des documents financiers peut résulter soit de détournements de fonds ou d’une irrégularité similaire, soit de manoeuvres imputables à la direction, soit même des deux à la fois. L’auditeur sait bien que la fraude, si elle a des conséquences significatives, peut influencer son opinion sur les états financiers, et ses contrôles, réalisés en conformité avec les diligences normales en matière d’audit, prennent en considération cette possibilité.

Mais un audit normal, qui doit permettre l’expression d’une opinion sur des états financiers, ne peut avoir pour objectif premier ou spécifique - il ne faut d’ailleurs rien en attendre de tel - la découverte des



détournements de fonds et autres irrégularités... ou des altérations intentionnelles des états financiers par la direction. »

2. Audit et amélioration de la gestion

Une des conséquences possibles de l’audit est l’amélioration générale des procédures de la société. On s’y réfère généralement en parlant d’audit constructif. Au cours de sa démarche, en effet, l’auditeur peut être conduit à relever des imperfections dans l’organisation et dans les procédures de la société et à les communiquer à la direction. Certains auteurs vont jusqu’à faire de cette définition un des objectifs fondamentaux de l’auditeur. Ainsi M. Holmes, dans son manuel « Auditing Principales and procédures », affirme : « L’objectif immédiat de l’audit (externe) est d’attester le caractère fiable des états financiers et d’émettre une opinion sur le caractère satisfaisant de la présentation de ces documents. Les objectifs à long terme de l’audit doivent être d’apporter un guide aux décisions futures de la direction sur toutes les question d’ordre financier telles que contrôles, prévisions, analyse et établissement des rapports. Ces objectifs correspondent à un seul but : l’amélioration des résultats. »

A notre avis, le second terme de cette définition va trop loin. Il fait de l’amélioration des résultats l’un des objectifs de l’audit, alors qu’elle est seulement la conséquence d’une démarche qui vise fondamentalement à vérifier les documents financiers. L’amélioration des procédures résulte de la mise en oeuvre d’un audit; mais elle n’est pas pour autant l’objectif qui détermine l’action de l’auditeur. Il est d’ailleurs évident que si ce n’était pas le cas, l’auditeur devrait être à la fois comptable, expert juridique, contrôleur de gestion. Or, contrairement à ce que pourrait laisser penser la définition précitée, le rôle de l’auditeur n’est pas d’apporter un guide aux décisions de la direction, mais d’émettre une opinion sur la régularité et la sincérité des documents financiers. De plus, il est clair que si le praticien participait directement à la prise de décisions incombant à la direction, il mettrait en péril son indépendance.

Il résulte de tout ceci que :

a) l’intervention de l’auditeur a normalement des aspects constructifs : les contrôles réalisés amènent le praticien à déceler des imperfections et à identifier des problèmes dont il est naturel qu’il fasse profiter les dirigeants de l’entreprise.

b) lorsqu’il agit dans un cadre légal, l’auditeur doit se tenir à l’écart des décisions prises par les dirigeants.

c) lorsqu’il agit dans un cadre contractuel, l’auditeur ne rencontre pas évidemment les limitations que nous venons de définir. Il peut intégrer dans sa mission des aspects supplémentaires, tels que des réorganisations comptables ou des études de gestion, mais il déborde alors de l’objectif fondamental de l’audit, qui est la vérification des documents financiers.


Mission d’organisation, d’évaluation d’entreprise, d’analyse, etc.EXPERTISE COMPTABLE CONTRACTUELLE


METHODOLOGIE DE L’AUDIT

Les objectifs de l’auditeur Les propositions relatives aux enregistrements :

1. La proposition d’exhaustivité des enregistrements ;2. La proposition de réalité des enregistrements ;3. La proposition de coupure des enregistrements.

Les propositions relatives aux soldes du bilan :

La proposition d’existence des soldes ; La proposition d’évaluation des soldes.

Les propositions relatives aux documents financiers :

1. La proposition de présentation des documents financiers ; 2. La proposition d’informations complémentaires aux documents financiers.

Les fondements de la démarche de l’auditeur

La nature des travaux à mettre en oeuvre :

Description des trois approches de l’auditeur ; Nécessité de ces trois approches ; Complémentarité de ces trois approches.

Les principales étapes de la démarche de l’auditeur : Les travaux préliminaires ; Les premiers contacts avec l’entreprise ; La saisie des procédures ; Les tests de conformité ; L’évaluation préliminaire du contrôle interne ; Les tests de permanence ; L’évaluation définitive du contrôle interne ; L’adaptation du programme d’examen des comptes ; Les tests de validation et de cohérence ; L’achèvement de l’audit.



L’aboutissement de l’audit est l’expression d’une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes.

D’une manière générale, pour formuler une opinion valable et qui mérité l’attention, en quelque matière que ce soit, il faut, outre le fait d’être compétent et indépendant, satisfaire à deux conditions :

connaître et comprendre le sujet particulier traité ; avoir réuni des éléments suffisants pour étayer son opinion.

Si on applique à l’audit ces considérations, on en déduit deux obligations pour le praticien :

celui-ci doit d’abord avoir réuni les éléments nécessaires à la compréhension de l’entreprise et avoir contrôlé leur fiabilité ;

il doit ensuite avoir collecté des présomptions et des éléments de preuve suffisants pour affirmer que les états financiers reflètent, ou ne reflètent pas, ou reflètent de manière imparfaite la situation financière de l’entreprise auditée.

Ces deux obligations ne se situent évidemment pas sur le même plan. Le but fondamental de l’auditeur reste bien de recueillir les éléments de preuve nécessaires pour étayer son opinion. Mais la réalisation de cet objectif passe inéluctablement par l’acquisition d’une connaissance et d’une compréhension sérieuse de l’entreprise auditée.

Nous retrouverons ces deux éléments au coeur de la démarche de l’auditeur, dont nous décrirons successivement :

les objectifs ; les fondements ; le déroulement.

Les objectifs de l’auditeur

Comme nous l’avons dit précédemment, la mission de l’auditeur est d’émettre une opinion sur la régularité et la sincérité des comptes. Sans doute cette définition permet-elle de comprendre le sens de l’action qui est à mener; elle reste malgré tout insuffisante pour en déterminer le contenu. Il paraît donc nécessaire de lui apporter quelques précisions en énumérant les questions essentielles auxquelles l’auditeur doit répondre avant de se prononcer.

Sept questions nous paraissent exprimer les préoccupations de l’auditeur :

(1) Toutes les opérations de l’entreprise devant être comptabilisées ont-elles fait l’objet d’un enregistrement dans les comptes ?

(2) Tous les enregistrements portés dans les comptes sont-ils la traduction correcte d’une opération réelle ?

(3) Toutes les opérations enregistrées durant l’exercice concernent-elles la période écoulée et elle seule ? Inversement, des opérations concernant cette période ne sont-elles pas enregistrées dans un autre exercice ?

(4) Tous les soldes apparaissant au bilan représentent-ils des éléments d’actif et de passif existant réellement ?

(5) Ces éléments d’actif et de passif sont-ils évalués à leur juste valeur ?

(6) Les documents financiers sont-ils correctement présentés ?

(7) Les documents financiers font-ils l’objet des informations complémentaires qui sont éventuellement nécessaires ?



A ces sept questions correspondent sept propositions qui, lorsqu’elles sont vérifiées, permettent de penser que les comptes sont réguliers et sincères :

(1) Proposition d’exhaustivité des enregistrements : toutes les opérations sont enregistrées dans les comptes.

(2) Proposition de réalité des enregistrements : tous les enregistrements traduisent correctement une opération réelle.

(3) Proposition de coupure des enregistrements : le principe d’indépendance des exercices est respecté.

(4) Proposition d’existence des soldes : tous les soldes du bilan peuvent être justifiés par des éléments réels d’actif ou de passif.

(5) Proposition d’évaluation des soldes : les éléments constitutifs des soldes sont correctement évalués.

(6) Proposition de présentation des documents financiers : les comptes sont correctement présentés.

(7) Proposition d’information complémentaire aux documents financiers : l’information chiffrée est assortie des informations extra-comptables éventuellement nécessaires.

Nous allons préciser ces différentes propositions en distinguant :

celles qui sont relatives aux enregistrements ; celles qui sont relatives aux soldes du bilan : celles qui sont relatives aux documents financiers.

Les propositions relatives aux enregistrements

Ces propositions sont les trois premières que nous avons présentées : proposition d’exhaustivité, de réalité et de coupure des enregistrements.

1. La proposition d’exhaustivité des enregistrements

La proposition d’exhaustivité des enregistrements est vérifiée si et seulement si aucune des opérations devant faire l’objet d’un enregistrement comptable n’a été oubliée ou délibérément omise.

Par exemple, pour un compte client, l’exhaustivité signifie qu’il a enregistré non seulement l’ensemble des factures émises et des règlements reçus, mais également toutes les autres opérations qui, d’une manière ou d’une autre, doivent trouver dans ce compte une traduction comptable (par exemple l’émission d’un avoir).

2. La proposition de réalité des enregistrements

La proposition de réalité est vérifiée quand tous les enregistrements traduisent correctement une coopération réelle. La notion de réalité concerne donc à la fois l’opération et sa comptabilisation.

La proposition de réalité se vérifie d’abord au niveau de l’opération enregistrée : le fait auquel un enregistrement est censé correspondre doit s’être effectivement produit. En d’autres termes, l’enregistrement n’est pas fictif. Par exemple, pour un compte d’immobilisation corporelle, la réalité des enregistrements suppose que toute écriture au débit corresponde à une entrée physique (le cas échéant à une augmentation de valeur) et que toute écriture au crédit se justifie par une sortie physique (vente, destruction, perte) ou, le cas échéant, par une diminution de valeur. Dans un premier temps, la proposition de réalité apparaît donc comme réciproque de la proposition d’exhaustivité : l’exhaustivité implique que le réel ne déborde pas sur le comptable, la réalité que le comptable ne déborde pas sur le réel.



Ce premier aspect reste insuffisant pour que la proposition de réalité soit vérifiée; il faut non seulement que tout enregistrement traduise un événement qui se soit effectivement produit, il faut encore qu’il le traduise correctement dans le langage comptable, c’est-à-dire : qu’il respecte les principes comptables ; qu’il ne soit pas entaché d’erreur.

Reprenons l’écriture de débit passée dans un compte d’immobilisations corporelles, en supposant que cette écriture correspond effectivement à l’acquisition d’un bien. Pour que cet enregistrement vérifie la proposition de réalité, il faut en outre :

que les principes comptables soient respectés. Le bien dont il s’agit doit pouvoir être immobilisé (il ne s’agit pas d’une charge), l’entreprise en est effectivement propriétaire, la T.V.A. ou autres taxes récupérables ne sont pas incluses dans la valeur d’origine, etc.;

que l’enregistrement ne soit pas entaché d’erreurs. La facture est arithmétiquement juste, il n’y a pas d’inversion de chiffres dans l’enregistrement, etc.

3. La proposition de coupure des enregistrements

La proposition de coupure traduit le principe de séparation des exercices : une opération doit affecter les résultats de l’exercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu.

Par exemple, le principe de coupure est vérifié pour le compte ventes de l’exercice (n) :

si aucune vente réalisée pendant l’exercice (n) n’est rapportée au résultat d’un autre exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition d’exhaustivité est vérifiée) ;

si aucune vente réalisée pendant l’exercice antérieur ou postérieur à l’exercice (n) n’est comptabilisée dans le résultat de cet exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition de réalité est vérifiée).

On remarque que la proposition de coupure recouvre deux aspects déjà rencontrés dans les propositions précédentes. Si la réalité et l’exhaustivité des enregistrements est assurée, alors la proposition de coupure est vérifiée. On peut donc s’étonner de voir cette proposition faire l’objet d’une étude séparée. En fait, compte tenu de l’importance et de la particularité des problèmes qui se posent en pratique à l’auditeur, il était indispensable de faire du respect de la coupure une proposition à part entière.

Les propositions relatives aux soldes du bilan

Ce sont la proposition d’existence et la proposition d’évaluation.

1. La proposition d’existence des soldes

La proposition d’existence d’un solde est vérifiée lorsque, à chacun des éléments qui constitue ce solde, correspond effectivement l’élément d’actif ou de passif qu’il est censé recouvrir. Par exemple, le stock final « existe » s’il peut être justifié par un ensemble de valeurs d’exploitation qui existent physiquement et qui sont bien la propriété de l’entreprise à la date de clôture.

Il est fondamental de situer la proposition d’existence par rapport aux propositions relatives aux enregistrements.

a) La proposition d’existence ne recouvre que partiellement les propositions relatives aux enregistrements.

Sans doute est-il possible, en contrôlant l’existence d’un solde de détecter certaines erreurs d’enregistrements. Par exemple, si, durant l’exercice, l’entreprise a immobilisé un bien dont elle n’est pas propriétaire (atteinte à la proposition de réalité), l’auditeur s’en apercevra par un contrôle d’existence (à condition que ladite immobilisation n’ait pas été sortie de l’actif).

Il reste que ce seul contrôle ne permet pas de détecter toutes les erreurs d’enregistrement. Ainsi la proposition d’existence sera-t-elle vérifiée pour un compte client même si l’on a oublié d’enregistrer une créance (atteinte à l’exhaustivité) ou annulé une créance existant toujours (atteinte à la réalité).



b) Inversement, le contrôle sur un seul exercice des propositions relatives aux enregistrements ne permet pas de vérifier intégralement l’existence d’un solde. La vérification de la proposition d’existence porte en effet non seulement sur les biens acquis durant l’exercice, mais sur tous ceux qui sont entrés dans l’actif les années précédentes et n’en sont pas sortis. De cette dernière remarque découle d’ailleurs la nécessité absolue d’une vérification de la proposition d’existence.

2. La proposition d’évaluation des soldes

La proposition d’évaluation d’un solde est vérifiée à partir du moment où les éléments d’actifs ou de passif qui les constituent sont correctement évalués.

Les problèmes d’évaluation peuvent être relativement simples. C’est le cas par exemple d’un compte de banque en devise étrangère, qui doit être évalué au cours du jour de la clôture des comptes du bilan. Mais le problème posé est parfois beaucoup plus complexe. C’est le cas, d’une manière générale, lorsque les textes réglementaires applicables laissent subsister une part importante d’appréciation à la charge de la direction (à cet égard les problèmes que posent les provisions sont souvent caractéristiques) ou bien lorsque la nature de l’évaluation requiert une connaissance approfondie des habitudes de la profession, des produits fabriqués, etc. (nous citerons, en particulier les problèmes d’évaluation des stocks).

Tout comme le contrôle d’existence, le contrôle d’évaluation d’un solde doit être soigneusement distingué des vérifications relatives aux enregistrements :

a) Il est évident que le contrôle de l’évaluation d’un solde ne permet pas de vérifier d’une manière satisfaisante les enregistrements de l’exercice. Prenons, pour exemple, le solde du compte client. La vérification de son évaluation consiste essentiellement à apprécier pour les différentes créances constituant le solde les risques éventuels de non-recouvrabilité, afin de vérifier que l’entreprise en a correctement tenu compte.

Il est clair, notamment, qu’une atteinte à la proposition d’exhaustivité des enregistrements ne sera pas détectée par ce type de contrôle, puisque par définition les créances ne figurant pas dans le solde ne seront pas examinées.

b) Inversement, le contrôle des enregistrements ne garantit en rien l’évaluation du solde. En fait, tandis que les propositions relatives aux enregistrements concernent la transcription et la quantification des opérations en cours d’exercice, la proposition d’évaluation concerne l’évaluation des éléments constitutifs du solde à la date de clôture. Il en résulte que les propositions relatives aux enregistrements peuvent être vérifiées sans qu’il en soit de même pour la proposition d’évaluation. Reprenons l’exemple du compte bancaire en devises. La proposition de réalité sera vérifiée si les enregistrements sont convertis en francs au cours du jour de l’enregistrement; mais si le cours varie et qu’aucun réajustement n’est effectué, la proposition d’évaluation ne sera pas vérifiée, puisque celle-ci suppose que le solde est évalué au cours de clôture en fin d’exercice.

Les propositions relatives aux documents financiers

Même si les propositions relatives aux soldes et aux enregistrements sont vérifiées, les états financiers peuvent donner une image déformée de la réalité. Ce sera le cas :

si les comptes sont mal présentés ; si les documents financiers ne sont pas accompagnés des informations complémentaires qui sont éventuellement nécessaires.

1. La proposition de présentation des documents financiers

Les atteintes les plus fréquentes à cette proposition résultent :

d’une mauvaise classification des comptes. Celle-ci peut porter atteinte à la sincérité des documents financiers. L’erreur la plus fréquente dans ce domaine est le classement dans des comptes à court terme de comptes à long terme, et inversement. Si par exemple un emprunt à court terme apparaît dans les dettes à long terme, la structure du passif et le fond de roulement sont faussés. Etant donné l’importance attachée par certains tiers à ces éléments (les banquiers par exemple), ce type d’erreur peut avoir des conséquences graves ;



d’un regroupement abusif de plusieurs comptes. Il en résultera parfois simplement une information peu satisfaisante parce qu’insuffisamment détaillée : ce serait le cas si l’on donnait par exemple un chiffre unique pour les immobilisations, ou un chiffre unique pour toutes les catégories de stocks, etc. Dans d’autres cas, il pourra résulter d’un regroupement de comptes une information trompeuse. C’est ce qui se produit à la suite de certaines compensations de soldes; il est évident par exemple qu’un solde débiteur du compte « Banques » de 100 000 F n’est pas équivalent à un solde débiteur de 2 100 000 F de la banque A et un solde créditeur de 2 000 000 F chez la banque B.Le contrôle de la présentation consiste donc essentiellement à vérifier que les comptes sont correctement classés et qu’ils présentent un degré de détails suffisant.

2. La proposition d’informations complémentaires aux documents financiers

On touche là aux limites de l’information chiffrée, qui nécessite parfois l’éclairage d’une mention écrite pour n’être pas trompeuse ou incompréhensible. Il en est ainsi notamment :

pour les méthodes comptables utilisées; par exemple, la valeur des stocks n’a de sens pour un lecteur que si on lui spécifie en cas de doute quelle méthode a été employée (prix moyen pondéré, Fifo, Lifo, etc.);

pour les changements de méthodes de comptabilisation; seule l’information complémentaire permet au lecteur de ne pas se laisser entraîner dans des comparaisons hasardeuses d’un exercice sur l’autre;

lorsque la répartition d’un solde est anormale;

On pourrait mentionner à cet égard un principe implicite qui est celui de « répartition statistique normale » ou de « division du risque normale » dans la présentation des comptes et qui, s’il n’était pas respecté, devrait s’accompagner de commentaires.

Par exemple, si le poste « Client » n’est constitué que d’un seul compte, un commentaire nous paraît s’imposer pour faire état du caractère particulier du solde, alors qu’aucun commentaire ne paraît nécessaire si ce poste « Clients » « est constitué de nombreux clients sans que le solde de l’un d’entre eux ne représente un pourcentage important ;

lorsqsu’il existe des opérations de nature particulière, par exemple des contrats de longue durée;

pour certains événements survenus après la clôture des comptes (événements après bilan).

L’objet de ces développements est de décrire les travaux que l’auditeur doit exécuter pour atteindre les objectifs que nous avons décrits. Le problème se pose à la fois sur un plan qualitatif (nature des travaux à mettre en oeuvre) et sur un plan quantitatif (ampleur des travaux à mettre en oeuvre).



Les fondements de la démarche de l’auditeur

La nature des travaux à mettre en oeuvre

L’auditeur intervient à trois niveaux pour vérifier les propositions de la certification.

Il procède :

à l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise; à une analyse des procédures, qui aboutit à l’évaluation du contrôle interne; à un examen direct des comptes et des états financiers.

Nous décrirons ces trois approches, nous montrerons que chacune d’elles est nécessaire et nous conclurons à leur complémentarité.

1. Description des trois approches de l’auditeur

On peut introduire les fondements de la démarche de l’auditeur en faisant l’analogie suivante.

Envisageons la situation d’un ingénieur, expert technique indépendant, qui est chargé de porter une appréciation qualitative et quantitative sur la production d’une machine et qui est dans l’impossibilité, pour des raisons pratiques, d’en effectuer une vérification exhaustive. On peut penser que, dans ces conditions, cet expert agira de la façon suivante :

Dans un premier temps, il cherchera à connaître les conditions générales de la production : connaissance des matières premières utilisées, du produit fabriqué, du personnel chargé de faire fonctionner la machine, de la politique et des normes de fabrication, des caractéristiques du mécanisme (acquisition d’une connaissance générale).

Cette connaissance générale étant acquise, l’expert pourra s’intéresser au mécanisme de la machine afin d’en évaluer la fiabilité; le mécanisme est-il bien conçu, fonctionne-t-il toujours correctement ou peut-il au contraire générer des défauts de fabrication ? Existe-t-il un service de maintenance pour en assurer l’entretien ? (évaluation du mécanisme de production).

Dans un troisième temps, l’expert jugera sur pièce la qualité de la fabrication. Tout d’abord, il vérifie que la machine fonctionne et que les matières premières utilisées sont de bonne qualité. Puis il inspecte directement les produits finis; il contrôle la cohérence des quantités globales avec les normes de production; enfin il prend un certain nombre d’entre eux, et vérifie que leur qualité, leur emballage sont satisfaisants (examen direct de la production). Il va sans dire que tous ces contrôles seront étroitement corrélés aux deux étapes précédentes, et qu’ils seront d’autant plus approfondis que celles-ci auront donné des résultats défavorables: si le personnel responsable est peu qualifié, si le mécanisme paraît mal conçu ou mal entretenu, l’expert devra vérifier directement une importante part de la production s’il veut pouvoir attester de sa qualité.Considérons maintenant l’auditeur. Celui-ci est bien un expert, qui est chargé de vérifier la production de cette machine particulière que constitue le système comptable de la société auditée. Tout comme dans l’exemple précédent, la vérification exhaustive de la production, c’est-à-dire des documents comptables, est matériellement impossible et même indésirable : elle supposerait l’examen de centaines, voire de milliers d’opérations. L’auditeur aborde donc son contrôle sur les mêmes bases que celles de l’expert technique.

Son premier souci est de connaître le contexte général dans lequel fonctionne le système comptable : connaissance des activités et des moyens, des diverses opérations, des états financiers, du personnel de l’entreprise, des normes et des politiques de la direction, des caractéristiques du système comptable (acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise).

Connaissance d’ensemble étant acquise, l’auditeur s’intéresse à l’organisation du système comptable, afin d’évaluer la sécurité qu’il présente. Autrement dit il s’efforce d’apprécier dans quelle mesure le contrôle interne de la société garantit un bon fonctionnement de la fonction comptable. Quelle est, à cet égard, la qualité des procédures comptables et administratives ? Ces procédures sont-elles appliquées sans défaillance ? Existe-t-il un service d’audit interne qui les empêche de se dégrader ? (évaluation du contrôle interne).



Enfin, l’auditeur entreprend l’examen des comptes et des documents financiers. Il vérifie le bien-fondé des écritures enregistrées, des soldes obtenus, examine la cohérence d’ensemble des états financiers ainsi que leur bonne présentation (examen direct des documents comptables).

Comme dans l’exemple précédent, la mise en oeuvre des vérifications directes est étroitement liée aux approches précédentes. L’existence de telle ou telle défaillance du contrôle interne entraînera généralement un accroissement de l’examen des comptes et des états financiers. Au contraire, l’existence de procédures comptables très sûres permettra à l’auditeur de limiter ses contrôles ultérieurs. Il apparaît à ce stade que les trois approches de l’auditeur se complètent. Avant de développer cet aspect, nous montrerons que chacune d’entre elles est individuellement nécessaire.

2. Nécessité de ces trois approches

L’objet de ce développement est de montrer que l’auditeur ne pourrait atteindre ces objectifs si sa démarche n’intégrait pas chacune des trois approches que nous avons décrites.

1. Nécessité de l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise

Un auditeur ne saurait atteindre ses objectifs s’il n’acquérait au préalable la connaissance et la compréhension de l’entreprise contrôlée. La nécessité fondamentale de cette approche générale tient à ce qu’elle permet à l’auditeur de s’introduire dans cet univers particulier que constitue la société auditée. Il serait en effet absurde de penser que l’on peut non seulement comprendre, mais également juger une comptabilité en faisant abstraction d’une étape préliminaire qui consiste à prendre connaissance des réalités économiques, techniques, juridiques, fiscales et sociales dont les éléments comptables sont la traduction chiffrée. Comment envisager de contrôler l’évaluation d’un stock sans connaître les différents produits que fabrique l’entreprise, les principales étapes de la fabrication ? Comment prétendre réviser rationnellement des comptes si l’on ignore tout du système comptable, des procédures mises en oeuvre dans la société, des contraintes réglementaires que celle-ci peut connaître ?

En définitive, une prise de connaissance générale de l’entreprise est indispensable en ce qu’elle permet à l’auditeur de faire le lien entre les données comptables et la réalité qu’elles traduisent : elle permet de considérer un chiffre non simplement sous l’angle de sa régularité, mais également sous celui de sa fiabilité.

2. Nécessité de l’évaluation des procédures

Autant la nécessité d’acquérir une connaissance générale de l’entreprise pourrait à la limite se passer de démonstration, autant il faut insister sur la nécessité pour l’auditeur d’évaluer la sécurité que présente le système comptable. On pourrait en effet penser ce fut d’ailleurs le cas très longtemps qu’un certain nombre de vérifications directes sur les comptes suffisait à un praticien pour acquérir une opinion valable; un pointage de la balance de clôture avec les états financiers, un examen des charges à payer, des contrôles par sondages sur les comptes suivis éventuellement d’un inventaire physique des stocks et des immobilisations, de vérifications diverses auprès de certains tiers pour obtenir confirmations de leur solde, seraient amplement suffisants pour formuler sur les comptes un jugement dûment motivé.Pourtant, lorsqu’elle ne se fonde pas sur la fiabilité que donne au système comptable un contrôle interne suffisamment solide, la démarche peut présenter de graves insuffisances. Cela pour trois raisons.

a) La première est qu’elle ne permet pas toujours à l’auditeur de vérifier la proposition d’exhaustivité des enregistrements.

Supposons par exemple que l’auditeur entreprenne la justification des comptes clients : même si chaque compte client lui est justifié d’une manière ou d’une autre (par dénouement des opérations sur l’exercice, par confirmation externe, etc.), il n’aura pas acquis la conviction ou la preuve que toutes les créances détenues par l’entreprise figurent dans la balance clients. Il pourra seulement acquérir cette conviction en examinant les procédures de contrôle interne, c’est-à-dire dans ce cas particulier, la procédure qui relie le bon de sortie (ou de livraison d’une marchandise) avec la facture et l’enregistrement sur le compte. S’il constate que grâce au système mis en place toute sortie fait sans exception l’objet d’un enregistrement au compte « ventes » et au compte « clients », il saura que, pour ce point particulier, la proposition d’exhaustivité est vérifiée.

b) La deuxième raison est que l’auditeur ne pourra pratiquement jamais vérifier l’ensemble des comptes : il est impensable de contrôler les transcriptions comptables de centaines ou de milliers d’opérations. Or, en ayant



vérifié une partie des comptes, pour obtenir la conviction que l’ensemble est correct, il faut que l’auditeur soit persuadé qu’une même opération est toujours traduite de la même manière, ce qu’il ne peut obtenir qu’en ayant vérifié le bien-fondé et la permanence des procédures.

c) La troisième raison est que, pour examiner les comptes, l’auditeur doit avoir recours à des degrés divers à des documents justificatifs produits par l’entreprise. Or, il ne peut les utiliser raisonnablement qu’après avoir acquis la conviction que ces pièces sont la traduction correcte des opérations. Il ne peut donc s’y fier que dans la mesure où il sait comment ces documents ont été produits, vérifiés et conservés.

Parce qu’elle fournit à l’auditeur des éléments propres à garantir l’intangibilité des pièces justificatives des documents financiers, parce qu’elle lui permet d’acquérir une conviction sur la qualité du travail comptable de tout l’exercice, l’évaluation du contrôle interne s’impose à l’auditeur pour certifier valablement les résultats de la société.

3. Nécessité de l’examen des comptes et des états financiers

Intellectuellement, l’idée pourrait être séduisante de considérer que l’examen du contrôle interne, dans la mesure où il est jugé entièrement satisfaisant, suffirait à l’auditeur pour se prononcer favorablement sur les états financiers. Il est évident que, dans la réalité, cette position ne peut être retenue.

Tout d’abord, il faut bien envisager le cas où le contrôle interne présente des défaillances; l’auditeur est alors bien obligé de vérifier directement les comptes pour en mesurer l’impact.

Ensuite, et surtout, il est essentiel de voir que même si l’évaluation du contrôle interne se révèle satisfaisante, l’auditeur a tout au plus acquis une présomption de la régularité et de la sincérité des comptes qu’il lui faut confirmer.Notons enfin que l’examen du contrôle interne ne permet pas d’appréhender ces écritures particulières que sont les écritures de clôture. Ces écritures, qui reflètent souvent les grandes options de l’entreprise, doivent être contrôlées une à une par le praticien.

Même si le contrôle interne est bon, il est donc impossible de se passer de vérifications directes. Ce serait comme si notre expert, ingénieur technique, se contentait, après avoir prouvé la qualité du mécanisme de la machine, d’émettre un avis favorable sur la production sans l’avoir même regardée. Sans doute y aurait-il de fortes chances pour que celle-ci soit bonne, il pourrait cependant le certifier, faute de l’avoir directement vérifiée.

3. Complémentarité de ces trois approches

Nous avons montré la nécessité d’une prise de connaissance générale de l’entreprise, d’une évaluation des procédures et d’un examen des comptes pour servir de base à la certification. Il en résulte logiquement que ces trois approches sont complémentaires et que l’auditeur doit les combiner s’il entend que son opinion soit pleinement justifiée.

L’émission d’une opinion requiert, nous l’avons dit, des éléments de compréhension d’une part, des éléments de preuve d’autre part. Il est intéressant de voir comment s’organise la complémentarité de ces différentes approches au regard de ces deux types d’éléments. On constate qu’en passant du général au particulier, l’auditeur acquiert de moins en moins d’éléments de compréhension pour obtenir de plus en plus d’éléments de preuves. Cette progression est illustrée dans le schéma suivant :

ELEMENTS DE COMPREHENSION

ELEMENTS DE PREUVE

Acquisition d’une connaissance générale

Evaluation du contrôle interne

Examen des comptes

On voit donc qu’après s’être axé sur l collecte d’éléments de compréhension l’auditeur s’oriente vers la collecte d’éléments de preuves.



a) Dans le cadre de son acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise, l’auditeur recherche avant tout des éléments de compréhension, et n’obtient pas à proprement parler d’éléments de preuve. Cependant, cette approche laissé à l’auditeur une première impression d’ensemble sur le degré d’organisation de l’entreprise, sur la compétence de son personnel et sur la qualité de l’information qu’on y trouve. Elle lui fournit par ailleurs une multitude d’indices qui peuvent orienter la suite du contrôle et viennent renforcer les éléments acquis ultérieurement.

b) Dans le cadre de l’appréciation des procédures, les rôles sont inversés. Sans doute l’acquisition d’éléments de connaissance résulte-t-elle effectivement de cette deuxième approche : analyser le contrôle interne d’une entreprise, c’est démonter tous les rouages de son mécanisme, c’est apprendre à le connaître de manière tellement systématique que l’omission d’un point important devient, sinon impossible, du moins fortement improbable. Mais la préoccupation majeure de l’auditeur devient l’obtention d’un ensemble de présomptions sur la régularité et la sincérité des comptes. On notera que ces présomptions constituent des éléments de preuve à la fois indirects et généraux :

des éléments de preuve indirects en ce qu’ils résultant d’une démarche en deux étapes, l’auditeur évalue d’abord la fiabilité du système comptable, puis il en tire des présomptions sur la qualité des documents financiers

des éléments de prévue généraux. Parce que ces éléments de preuve portent dans un premier temps sur la qualité d’un système, ils bénéficient dans le second, c’est-à-dire au niveau des documents financiers, d’un effet multiplicateur; la qualité d’une procédure rejaillit en effet sur l’ensemble des opérations auxquelles elle s’est appliquée.

c) Dans le cadre de l’examen direct des états financiers, la prédominance des éléments de preuve sur les éléments de connaissance s’accentue encore. Seule l’acquisition de quelques éléments de connaissance sera nécessaire pour compléter ceux qui ont été précédemment acquis. En revanche, l’obtention d’éléments de preuve sera la préoccupation fondamentale de l’auditeur : celui-ci doit en quelque sorte trouver les éléments qui lui manquent encore pour se faire une opinion définitive. Il s’agira d’éléments de preuve directs, en ce qu’ils résultent d’une vérification directe des données comptables; une vérification qui devra être d’autant plus intensive que les présomptions favorables tirées de l’examen des procédures manqueront de force.

Certains auteurs traduisent la complémentarité des différentes approches de l’auditeur par une équation, encore appelée équation de l’auditeur. Celle-ci peut s’écrire comme suit :

Eléments de preuvetirés de la connais-sance générale de

Eléments de preuvetirés de l’évaluationdu contrôle interne +

Eléments de preuvetirés de l’examen descomptes =

Eléments de preuvenécessaires à la cer-tification.

L’auditeur a pour mission de « certifier la sincérité et la régularité » des comptes. En fait, la signification de l’expression est fondamentale pour déterminer l’ampleur du travail qu’il doit effectuer.

En premier lieu, certifier ne signifie pas émettre une opinion entièrement subjective : les conclusions de l’auditeur doivent avoir un caractère raisonnable, elles doivent être assises sur des éléments de preuve suffisamment nombreux. En un mot, l’auditeur doit satisfaire à une obligation de diligences normales.

Mais inversement certifier ne signifie pas davantage « prouver d’une manière absolue ».

Rappelons également que l’auditeur ne certifie pas l’exactitude des comptes, mais leur sincérité et leur régularité; d’un point de vue anglo-saxon, il ne donne pas une garantie mais se contente d’exprimer une opinion.

Il semble donc que l’auditeur, dans la limite des moyens que lui donnent la réglementation et les usages, doive se garder de deux défauts : la mise en oeuvre de contrôles insuffisants; l’auditeur doit s’élever au-dessus d’un certain seuil de preuve (sondages minimaux) ; la mise en oeuvre de contrôles excessifs; l’auditeur ne doit s’intéresser qu’aux déformations des comptes qui sont significatives.

Le problème qui se pose est donc de déterminer les critères qui permettent à l’auditeur de ne pas tomber dans l’un de ces deux défauts.



Le déroulement de la démarche de l’auditeur

L’objectif et les fondements de l’audit étant définis, il devient possible de décrire la démarche de l’auditeur, à l’exclusion toutefois des aspects administratifs

Nous exposerons ici : l’organisation de la démarche de l’auditeur suivant un découpage modulaire ; la progression de cette démarche, dont nous présenterons rapidement les principales étapes.

Le découpage modulaire

En analysant les fondements de l’audit, nous avons vu que la première action de l’auditeur n’est pas d’examiner les comptes qu’il doit contrôler, mais au contraire de comprendre d’une part la réalité des opérations qu’ils traduisent, et d’autre part l’organisation que s’est donnée l’entreprise pour les mettre en oeuvre. Le praticien est donc conduit à calquer son intervention sur le découpage naturel qui résulte de l’activité de l’entreprise, et qui a servi de base, en principe, à l’organisation de la comptabilité et du contrôle interne. Il en résulte que l’auditeur aborde la certification non pas en examinant les comptes dans l’ordre du Plan comptable, mais en contrôlant simultanément les comptes qui se rattachent à une même opération. Par exemple, l’auditeur n’examinera pas séparément les comptes « ventes » et les comptes « clients », mais d’une manière générale le processus de facturation. Il vérifiera dans une étude unique le contrôle interne qui est attaché à ce processus et la traduction comptable qu’il trouve dans ces deux comptes. L’auditeur est ainsi amené à conduire sa démarche sur la base d’un découpage modulaire qui lui permet de respecter les liens existant entre l’évaluation du contrôle interne et l’examen des comptes. Il en résulte donc normalement une adaptation meilleure du programme d’examen des comptes.

Il est clair que le découpage modulaire varie. La réalité de l’entreprise est trop complexe, la multiplicité des formes qu’elle peut prendre trop évidente, pour que l’on puisse s’attendre à retrouver partout la même organisation. Toutefois, on constate d’une entreprise à l’autre (sauf en ce qui concerne certains types spécifiques d’entreprises telles que les banques ou les assurances) l’existence de certaines constantes : celles-ci forment l’ossature d’un découpage-type que le praticien devra savoir adapter au contexte particulier dans lequel il est engagé.

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Les principales étapes de la démarche de l’auditeur

La conviction de l’auditeur ne s’acquiert pas de façon instantanée; elle est le résultat d’une progression que nous décomposerons, pour la commodité de l’exposé, en dix étapes :

1. Travaux préliminaires ................................................................. Prise de connaissance2. Premiers contacts avec l’entreprise ............................................ générale de l’entreprise

3. Saisie des procédures4. Tests de conformité5. Evaluation préliminaire du contrôle interne .............................. Evaluation du contrôle6. Tests de permanence ..................................................................... interne7. Evaluation définitive du contrôle interne ........................................

8. Adaptation du programme d’examen des comptes9. Tests de validation et de cohérence.............................................. Examen des comptes et 10. Achèvement de l’audit ................................................................ et des états financiers.

Un schéma général de la démarche de l’auditeur est donné en annexe à ce chapitre.

1. Les travaux préliminaires

Dans la mesure où il en a la possibilité, l’auditeur commence à se documenter sur le cas particulier que constitue l’entreprise avant même d’intervenir sur place. Dans ce domaine, une première source est constituée par toute la documentation à caractère réglementaire ou professionnel applicable à l’entreprise auditée. Si, par exemple, celle-ci est une importante compagnie d’assurance, l’auditeur se devra d’étudier de manière approfondie non seulement les différentes réglementations mais également le plan comptable afférent à ce type d’entreprise et les informations que des organismes à caractère public (tel la Centrale des bilans) ou professionnel (dans ce cas par exemple la Direction des assurances) peuvent avoir émis sur cette compagnie.

2. Les premiers contacts avec l’entreprise

L’auditeur les organise en général à partir d’un organigramme de l’entreprise. Ils comportent :

1° Un entretien avec les principaux responsables (l’audit au sens étymologique, c’est « écouter »). Ces contacts revêtent une grande importance. Il est en effet certain qu’ils conditionnent le plus souvent la nature des rapports humains qui s’établissent entre l’auditeur et la direction de l’entreprise. Or celle-ci, si elle est dans un état d’esprit favorable, aidera considérablement le praticien à se familiariser rapidement avec les principaux problèmes de la société. Le bon déroulement de ces entretiens est donc très important pour que l’auditeur intervienne dans les meilleures conditions.

2° L’utilisation de la documentation interne. L’auditeur trouve évidemment dans l’information qui circule au sein de l’entreprise un outil précieux pour apprendre à la connaître. Il s’intéressera non seulement à la documentation intéressant ses aspects comptables mais également à celle, de plus en plus fournie, qui est relative à ses aspects opérationnels et juridiques.

3° Enfin, la visite des lieux d’implantation. Approche concrète, elle permettra en effet à l’auditeur de mieux comprendre les informations souvent très théoriques qu’il doit manier durant son contrôle. Elle lui donnera également une impression d’ensemble sur l’atmosphère régnant dans l’entreprise, ce qui est également très important.

La conclusion de cette étape est un projet d’intervention établi sur la base d’un découpage modulaire de l’entreprise.

3. La saisie des procédures

Cette troisième étape marque le début de l’audit modulaire. Elle a pour objet, non plus d’obtenir un aperçu général sur le contexte de l’entreprise, mais de recenser toutes les procédures qui conduisent aux travaux de comptabilisation pour en acquérir une connaissance précise. A ce stade, l’objectif premier de l’auditeur est de



formaliser ces procédures, soit en prenant connaissance du manuel des procédures de la société, s’il en existe un, soit en se les faisant décrire par les différentes personnes qui les mettent en oeuvre.

4. Les tests de conformité

Les premiers tests effectués par l’auditeur sont les tests de conformité que l’on pourrait aussi appeler « tests de compréhension ». Ces tests doivent permettre à l’auditeur de vérifier qu’il a bien appréhendé le système existant dans la société, c’est-à-dire, d’une part, qu’on lui a bien décrit les procédures qui sont normalement appliquées dans l’entreprise, d’autre part, qu’il a bien compris les explications qu’on lui a fournies. Ces tests, dont l’objet n’est pas de prouver l’application des procédures, mais d’en contrôler l’existence, sont par nature d’une ampleur très limitée.

5. L’évaluation préliminaire du contrôle interne

Ayant acquis la certitude que les procédures qu’il a formalisées sont bien celles en usage, l’auditeur peut effectuer une première évaluation du contrôle interne : celle-ci consiste à dégager, à partir de la description des procédures, d’une part, les sécurités qui garantissent la bonne comptabilisation des opérations, d’autre part, les défaillances qui font naître un risque d’erreur ou de fraude. Le praticien dégage ainsi les points forts et les points faibles du système comptable. Il peut s’aider d’un questionnaire pour réaliser ce travail. A ce stade, il faut noter que l’évaluation du contrôle interne n’a pas le même caractère pour les points faibles et pour les points forts. L’objectif de l’auditeur, qui est de porter un jugement sur les procédures effectivement appliquées dans l’entreprise, n’est atteint que pour les points faibles; en effet, alors que ceux-ci peuvent être considérés comme acquis, les points forts conservent au terme de cette évaluation préliminaire un caractère théorique : pour pouvoir tirer des conclusions positives sur la qualité des documents financiers, l’auditeur doit encore prouver que la sécurité théorique du système se vérifie en pratique. C’est la raison pour laquelle, après avoir éliminé les points forts qui font double emploi, ou dont la défaillance n’aurait pas de conséquence significative sur les comptes, il entreprend de tester le bon fonctionnement des verrous qu’il a identifiés.

6. Les tests de permanence

Les tests de permanence visent à vérifier que les procédures correspondant aux points forts du système comptable font l’objet d’une application constante. Ils doivent donc revêtir une ampleur suffisante pour donner au praticien la conviction que les procédures contrôlées sont appliquées d’une manière permanente et sans défaillance. Contrairement aux tests de conformité, ils ont donc pour but d’apporter à l’auditeur des éléments de preuve sur la qualité du système comptable.

7. L’évaluation définitive du contrôle interne

Au terme des tests de permanence, l’auditeur est capable de distinguer, parmi les points forts théoriques, ceux qui, ne faisant pas l’objet d’une application sans défaut, doivent être rangés avec les faiblesses identifiées lors de la première évaluation du contrôle interne. En définitive, l’auditeur sera donc amené à distinguer :

les véritables points forts qui sont à la fois théoriques et pratiques ; les faiblesses imputables à un défaut dans la conception du système ; les faiblesses imputables à une mauvaise application des procédures.

L’aboutissement normal de l’évaluation du contrôle interne est la rédaction d’un rapport, le rapport sur le contrôle interne. Il est en effet d’usage qu’arrivé à ce stade de son intervention l’auditeur établisse à l’intention de la direction de l’entreprise auditée un rapport qui reprend l’ensemble des faiblesses détectées et qui comporte des suggestions relatives à une amélioration des procédures. Ce rapport est caractéristique en ce qu’il traduit bien les aspects constructifs de l’audit que nous avons évoqués précédemment.

8. L’adaptation du programme d’examen des comptes

Lorsque le praticien commence son audit, il ne connaît pas dans le détail les travaux qu’il devra effectuer. Il se réfère à un schéma d’intervention qui a un caractère standard.

Après l’évaluation définitive du contrôle interne, au contraire, l’auditeur dispose des éléments nécessaires pour définir plus précisément son intervention : il lui suffit pour cela de rechercher, pour chaque force et pour chaque



faiblesse, l’impact qu’elles ont ou peuvent avoir sur la régularité et la sincérité des comptes, en d’autres termes de déterminer aussi précisément que possible les garanties que lui apportent les points forts et, inversement, les risques que génèrent les points faibles. Sur la base de ces présomptions, qui peuvent être plus ou moins solides, et plus ou moins favorables, l’auditeur connaît donc, en quelque sorte par différence, les éléments de preuve qui lui manquent pour donner à son opinion un caractère objectivement raisonnable. Il peut en conséquence adapter son programme d’audit de manière à les obtenir sans déployer d’efforts inutiles.

Les points forts du système justifieront certains allégements du programme d’intervention, et, inversement, les points faibles le conduiront à le renforcer, voire à le compléter, en mettant en oeuvre des tests que l’on appelle d’ailleurs tests complémentaires.

9. Les tests de validation et de cohérence

Ces tests correspondent à des contrôles effectués directement sur les comptes.

Les tests de validation portent sur des éléments pris individuellement : ils consistent à vérifier les données de la comptabilité en les rapprochant de la réalité qu’elles représentent. Il existe différentes formes de validation :

la validation sur la base des documents détenus par l’entreprise ; la validation par confirmation extérieure ; la validation par inspection physique.

Les tests de cohérence, contrairement aux tests de validation, portent sur un ensemble d’éléments. Ils ont pour but de rechercher les anomalies qui peuvent exister entre les différentes informations qui sont en possession de l’auditeur.

Ils comprennent :

a) des revues de l’information à caractère comptable ou opérationnel ; b) des comparaisons par calcul.

L’auditeur combinera généralement tests de validation et vérification de cohérence pour obtenir le niveau de garantie qui lui paraît satisfaisant.

Supposons par exemple que l’auditeur veuille contrôler une acquisition d’immobilisation de l’exercice. Il a la possibilité :

de contrôler que l’acquisition de l’immobilisation était prévue sur le budget d’investissements s’il en existe un (vérification de cohérence par recoupement avec l’information extra-comptable) ;

de contrôler la réalité de l’enregistrement comptable à partir de la facture correspondant à l’acquisition (validation sur la base de documents détenus par l’entreprise) ;

de recourir à un expert pour évaluer le bien, de vérifier auprès du greffe du tribunal de commerce qu’il ne s’agit pas d’un équipement détenu en vertu d’un accord de crédit-bail (validation par confirmation extérieure) ;

de vérifier l’existence physique de l’immobilisation (validation par inspection physique).



10. L’achèvement de l’audit

Arrivé à ce stade de l’audit, il reste au praticien à faire la synthèse et la critique de l’ensemble de ses travaux. L’achèvement de l’audit comprend :

la revue des options comptables prévues par l’entreprise ; l’examen des événements après bilan : l’auditeur prend connaissance des faits importants qui peuvent

survenir après l’arrêté des comptes ;

l’examen de la présentation et de l’information complémentaire, ce qui revient à vérifier les propositions relatives aux documents financiers : les comptes doivent faire l’objet d’une classification correcte, être suffisamment détaillés et donner les explications nécessaires ;

la revue des papiers de travail, qui consiste à contrôler, à partir du dossier, que tous les travaux prévus ont été mis en oeuvre et qu’ils sont d’une qualité suffisante pour motiver l’opinion de l’auditeur ;

l’émission de l’opinion, sur laquelle prend fin la démarche de l’auditeur.


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