Dprciations et provisions

Dprciations et provisions

Par Jean-Louis VIVENS1. Dfinitions2. Principes gnraux relatifs la comptabilisation des dprciations et provisions3. L'aspect comptable des dprciations et des provisionsLes dprciationsLes provisions pour risques et les provisions pour charges Les provisions rglementes4. L'aspect fiscal des dprciations et des provisions5. Remarque Extraits du PCG 20056. Pour aller plus loin...BibliographieApplications tlchargeables

Travaux comptables d'inventaire (mai 2007) par Jean-Louis VIVENS2 versions :- une version "bac professionnel" (xls - 141 Ko) + corrig- une version "pour aller plus loin" (xls - 104 Ko) + corrig

1. DfinitionsLe dcret du 30 dcembre 2005 a modifi la terminologie relative aux provisions. Jusque l, une provision tait la constatation comptable dune diminution de valeur dun lment dactif ou dune augmentation du passif exigible, prcise quant sa nature mais incertaine quant sa ralisation, que des vnements survenus ou en cours rendent prvisible la date dtablissement de la situation. Depuis le 30 dcembre 2005, les conditions de fond voques prcdemment nont pas chang, mais la terminologie a t modifie, dsormais le terme de provisions est rserv au passif du bilan, et les diminutions de valeur de lactif sont enregistres en dprciations et non plus en provisions pour dprciations.- la diminution de valeur dun lment dactif, correspond une dprciation:PCG - 322-1. 4 La dprciation dun actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue infrieure sa valeur nette comptable.

- laugmentation du passif exigible dont lchance ou le montant nest pas fix de faon prcise senregistre en provisions, qui comprend des provisions pour risques et des provisions pour charges, correspondant des risques ou des charges nettement prciss quant leur objet que les vnements survenus rendent probables (Art. 8 du Dcret comptable 83-1020)PCG - 212-3 : une provision est un passif dont lchance ou le montant nest pas fix de faon prcise.Le terme de provision est galement utilis pour les montants ports dans les comptes 14 provisions rglementes, qui correspondent en gnral une fraction du bnfice imposable place sous un rgime dexonration fiscale provisoire et constituent en ralit, non pas des provisions, mais des rserves qui ne sont pas libres de limpt. Les provisions rglementes font partie des capitaux propres.

PCG - 441 : Les provisions rglementes sont des provisions qui ne correspondent pas lobjet normal dune provision. Elles sont comptabilises en application de dispositions lgales. Elles sont cres suivant un mcanisme analogue celui des provisions proprement dites.

2. Principes gnraux relatifs la comptabilisation des dprciations et des provisionsPrincipes comptables concerns : image fidle et sincrit, prudence. La mise en oeuvre rpond des conditions de forme, par des critures comptables obligatoires, dans des comptes particuliers. Les montants doivent tre justifis par des lments ou des calculs prcis et individualiss. Les amortissements et les provisions doivent tre obligatoirement constitus, mme en exercice dficitaire (code de commerce et PCG 2005) :

PCG - 311-5 Mme en cas dabsence ou dinsuffisance de bnfices, il est procd aux amortissements et dprciations ncessaires. PCG - 312-1.2- A la clture de l'exercice, un passif est comptabilis si l'obligation existe cette date et s'il est probable ou certain, la date d'tablissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources au bnfice de tiers sans contrepartie au moins quivalente attendue de ceux-ci aprs la date de clture.PCG - 312.2 Mme en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfice, il est procd la comptabilisation de provisions qui remplissent les conditions fixes l'article 312-1.2.Tableau des dprciations et des provisions : dsormais, un premier tableau prsente les dprciations (sur immobilisations corporelles, incorporelles, financires, sur les stocks et les crances) et un deuxime tableau prsente les provisions (provisions rglementes, provisions pour risques et provisions pour charges).

3. Aspect comptable des dprciations et provisionsLes dprciationsExemple : les dprciations des crances.

A linventaire, lors de ltablissement des comptes annuels, les entreprises doivent faire le point sur leurs crances, et tenir compte dinformations remettant en cause la solvabilit de certains clients, afin de ne pas prsenter des crances douteuses dans leur bilan sans tenir compte du risque de non encaissement quelles reprsentent (application du principe de prudence).Le traitement comptable des crances douteuses :Exemple : le client DUPONT na toujours pas pay une facture de 11 960 (10 000 H.T.) du 22/05/N. Le 31/12/N lentreprise tablit ses comptes annuels et a des informations sur la situation du client DUPONT, qui lui font craindre que ce client ne puisse payer plus de 60% de sa dette. Lentreprise va donc :- enregistrer le fait que la crance est douteuse : 31/12/N

416Clients douteux11 960,00

411Clients 11 960,00

Crance DUPONT devenue douteuse

- constater une dprciation, calcule sur le montant hors taxe de la crance, car la TVA ventuellement non paye par le client pourra tre rcupre auprs de lEtat : 31/12/N

681740Dotation aux dprciations des crances4 000,00

4911Dprciations des comptes clients 4 000,00

Provision sur crance DUPONT(10 000 x 40 %= 4 000)

La dprciation sajuste chaque anne en fonction de lvolution de la situation de la crance.

Le 31/12/N+1, la crance nest toujours pas encaisse, et on pense que le client ne devrait pas pouvoir payer plus de 25 % de la crance initiale : il faut donc constater une dprciation complmentaire pour porter son montant 75 % de la crance H.T.dprciation actuelle = 10 000 x 75 % = 7 500dprciation ancienne = 4 000 ajustement = dotation complmentaire = 7 500 - 4 000 = 3 500 31/12/N +1

681740Dotation aux dprciations des crances3 500,00

4911Dprciations des comptes clients 3 500,00

Ajustement de la provision sur crance DUPONT

Courant N+2, le client a fait faillite, la crance ne sera jamais paye : les crances issues de ventes sont de type chirographaire, qui ne sont payes quaprs les crances privilgies (vis vis du personnel, des organismes sociaux, de lEtat, .). Lentreprise va donc : - constater la perte dfinitive: 31/12/N +2

654Perte sur crance irrcouvrable10 000,00

44571TVA collecte1 960,00

416Clients douteux 11 960,00

Crance DUPONT devenue irrcouvrable

- reprendre la provision qui na plus dobjet : 31/12/N +2

4911Dprciation des comptes clients7 500,00

781740Reprise sur dprciations des crances 7 500,00

Reprise de la dprciation sur crance DUPONT devenue irrcouvrable

La dprciation des crances est sans doute la plus courante, mais de nombreux lments de lactif peuvent faire lobjet de dprciations, que ce soit les stocks et en cours, les titres ou certaines immobilisations comme le fonds de commerce ou les terrains, mais aussi immobilisations corporelles suite prise en compte dindices de pertes de valeur, lorsque ces immobilisations font lobjet dun amoindrissement de valeur rsultant de causes dont les effets ne sont pas ncessairement irrversibles.La comptabilisation de la dotation de la dprciation consiste toujours en le dbit dun compte de charges 68 - dotation aux amortissements, provisions et dprciations, et le crdit du compte dactif concern auquel un 9 a t ajout en 2me position. Les provisions Les provisions pour risques et provisions pour charges correspondent une augmentation du passif exigible plus ou moins long terme. Elles traduisent l'existence de risques de dbours prvisibles la clture de l'exercice mais comportant un lment d'incertitude quant leur montant ou leur ralisation.

Selon l'IASC (International Accounting Standards Committee), les provisions pour risques et charges sont des passifs dont l'chance ou le montant est incertain.

Le Conseil National de la Comptabilit et le Comit de la Rglementation Comptable ont rapproch les rgles franaises des normes IAS (norme IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels), en prcisant que la comptabilisation de provisions pour risques et provisions pour charges doit intervenir ds lors qu' la clture de l'exercice les deux conditions suivantes sont runies :- il existe la date de clture une obligation l'gard de tiers.- il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au bnfice de tiers sans contrepartie quivalente attendue de ceux-ci aprs la date de clture.

Le plan comptable gnral 2005 fournit un certain nombre dexemples de provision pour risques et provisions pour charges (cf. art. 441/15 ci-dessous).

Le traitement comptable des provisions pour risques et charges : Dbit 6815 Dotation aux provisions pour risques et provisions pour charges d'exploitationou Dbit 6865 Dotation aux provisions pour risques et provisions pour charges financiersou Dbit 6875 Dotation aux provisions pour risques et provisions pour charges exceptionnelsCrdit 15XX Provisions pour risques et provisions pour charges

Les Provisions rglementes

Elles sont constitues en application de dispositions lgales, en fait de possibilits fiscales de diffrer l'impt correspondant (voire pour la provision pour investissement la possibilit sous certaines conditions de l'annuler).

Traitement comptable : Dbit 6872 Dotation aux provisions rglementes (immobilisations)ou Dbit 6873 Dotation aux provisions rglementes (stocks)ou Dbit 6874 Dotation aux autres provisions rglementes

Crdit 14XX Provisions rglementes

Les modalits de calcul de ces provisions rglementes doivent tre indiques dans l'annexe, ainsi que leur impact sur le rsultat de l'exercice, et les consquences sur les postes de capitaux propres.

4. Aspect fiscal des provisionsLes provisions ainsi constates pour des raisons comptables (provisions pour dprciation et provisions pour risques et charges) sont en gnral dductibles, condition en particulier d'avoir respect les impratifs de justification individualise, de prcision dans les calculs (y compris par ex. pour des provisions pour crances clients par mthode statistique condition qu'une autre mthode ne puisse tre retenue). D'autres provisions peuvent tre constates pour des raisons purement fiscales, ce sont les provisions rglementes.

Les provisions sont dductibles si elles sont destines faire face soit une perte ou une dprciation d'un lment d'actif, soit une charge qui aurait t dductible si l'vnement s'tait ralis au cours de l'exercice.

Ne sont donc pas dductibles les provisions qui concernent :

- les pertes ou les charges n'incombant pas l'entreprise ou qui ne relvent pas d'une gestion normale- les dpenses ayant pour contrepartie une augmentation de l'actif- les pertes ou les charges qui, par leur nature, ne sont pas dductibles des bnfices imposables (impts, pnalits et amendes non dductibles, charges relatives des dpenses caractre somptuaire)les provisions affrentes de simples manques gagner ou des diminutions ventuelles de recettesDans le cas des titres, le rgime fiscal des provisions est fonction aussi de l'entreprise, selon qu'elle relve de l'Impt sur le Revenu (I.R.) ou qu'elle est soumise l'Impt sur les Socits (IS).Exemple : provisions pour dprciation des titres :

L'valuation des titres l'inventaireL'valuation se fait normalement par catgories de titres, par comparaison entre le montant d'achat et la valeur d'inventaire qui est constitu :- pour les titres cts : du cours moyen du dernier mois ( PCG 332-6)- pour les titres non cts : de la valeur probable de ngociation( PCG 332-6)- pour les titres de participation : de la valeur d'usage ou valeur d'utilit (PCG 332-3)Aucune compensation n'est donc en principe pratique entre diffrents titres, sauf pour les titres cts en cas de baisse anormale et momentane o elle est possible ( PCG 332-7) .

La comparaison avec la valeur d'acquisition fait apparatre des plus ou moins values latentes :

Les plus ou moins values rsultant de l'estimation sont toujours dtermines pour l'ensemble des titres de mme nature, en fonction de la valeur globale des titres.Par application du principe de prudence :- plus values latentes : non constates comptablement- moins values latentes : constatation de dprciationsComptabilisation des provisions :

Dbit 68662 ou 68665

Crdit 296 ou 297 ou 5903 - 5906

Exemple : une entreprise achte des VMP quelle conserve parfois sur une priode relativement longue. Ainsi, le 15/10/N elle a achet 50 titres PEUGEOT pour 60 lun, puis le 25/11/N 100 autres titres pour 56 lun et 80 titres RENAULT pour 75 lun. Le 31/12//N, la clture des comptes, les titres PEUGEOT sont cts 57 lun et les titres RENAULT 78 .Titres PEUGEOT

valeur dachat : (50 x 60) + (100 x 56) = 8 600 valeur dinventaire : 150 x 57 = 8 550 moins-value latente : 8 550 - 8 600 = - 50 => provision de 50

Titres RENAULT

valeur dachat : 80 x 75 = 6 000 valeur dinventaire : 80 x 78 = 6 240 plus-value latente : 6 240 - 6 000 = + 240 => rien faire comptablement

Comptabilisation :

31/12/N +1

686650Dotation aux dprciations des VMP50,00

5903Dprciation des VMP 50,00

Dotation aux dprciations des titres PEUGEOT

Analyse fiscale dprciations des titres :Socits non soumises l'I. S.Socit soumises l'I. S.

Rgime des plus-values professionnelles quelque soient les titres et la dure de dtention : - dotation = M.V.L.T. (non-dductible, rintgrer) - reprise = P.V.L.T. (non-imposable, dduire) Rgime des plus-values professionnelles seulement pour les titres de participation.Pour les autres titres (sauf OPCVM), dotations et reprises sont dductibles et imposables et restent dans le rsultat fiscal

OPCVM (SICAV et FCP) : intgration des plus ou moins values latentes dans le bnfice fiscal, et donc pas de dductibilit pour les provisions ventuellement constates

5. RemarqueLes dprciations et provisions, bien que soumises des rgles relativement strictes de dtermination, calcul et mise en uvre, et bien que devant comme l'ensemble de la comptabilit respecter les grands principes comptables, et en particulier celui de l'image fidle, sont parfois perues ou utilises comme un instrument privilgi de "lissage" des comptes. La "comptabilit crative" a souvent trouv l un moyen utile de prsenter des documents de synthse (Bilan, Compte de Rsultat) correspondant aux attentes des dirigeants de lentreprise.

Les rcents scandales financier/comptables (Enron, WorlCom Parmalat,) ont amen les autorits internationales faire en sorte que la sincrit des comptes soit plus relle (Sarbanes-Oxley Act aux USA, directive sur le contrle lgal des comptes dans la Communaut Europenne, loi de Scurit Financire en France). Cest aussi un des buts de la normalisation comptable qui se dveloppe sur le plan international et se traduit en France par le rapprochement des normes comptables franaises avec les normes internationales.

EXTRAITS DU PLAN COMPTABLE GENERAL 2005

Modalits dvaluation des dprciations des immobilisations incorporelles et corporelles322-5 1. Lentit doit apprcier chaque clture des comptes et chaque situation intermdiaire, sil existe un indice quelconque montrant quun actif a pu perdre notablement de sa valeur.Lorsquil existe un indice de perte de valeur, un test de dprciation est effectu: la valeur nette comptable de lactif immobilis est compare sa valeur actuelle.

2. Pour apprcier s'il existe un quelconque indice qu'un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considrer les indices suivants : Externes: valeur de march, changements importants, taux dintrt ou de rendement; Internes: obsolescence ou dgradation physique, changements importants dans le mode dutilisation, performances infrieures aux prvisions.

3. Si la valeur actuelle d'un actif immobilis devient infrieure sa valeur nette comptable, cette dernire, si lactif continue tre utilis, est ramene la valeur actuelle par le biais d'une dprciation.Toutefois, lorsque la valeur actuelle n'est pas juge notablement, cest dire de manire significative, infrieure la valeur nette comptable, cette dernire est maintenue au bilan.La comptabilisation dune dprciation modifie de manire prospective la base amortissable de lactif dprci.

4. Les rgles relatives l'valuation des dprciations lors de leur premire constatation s'appliquent leur valuation postrieure.

Modalits dvaluation des stocks322-7 A la date de clture de lexercice, la valeur dentre est toujours retenue pour les stocks et les productions en cours qui ont fait lobjet dun contrat de vente ferme dont lexcution interviendra ultrieurement ds lors que le prix de vente stipul couvre la fois cette valeur et la totalit des frais restant supporter pour la bonne excution du contrat. La valeur dentre est galement retenue pour la fixation de la valeur des approvisionnements entrant dans la fabrication de produits qui ont fait lobjet dun contrat de vente ferme, ds lors que ces stocks dapprovisionnement ont t individualiss et que le prix de vente stipul couvre la fois le cot dentre de ces approvisionnements, les cots de transformation et la totalit des fiais restant supporter pour la bonne excution du contrat.

Modalits dvaluation applicables aux actifs autres que les immobilisations incorporelles, corporelles et stocks322-9 A la clture, la valeur nette comptable des lments dactif, autres que les immobilisations corporelles et incorporelles, est compare leur valeur actuelle la mme date, sous rserve des dispositions de larticle322-7 relatives aux stocks et productions en cours faisant lobjet dun contrat de vente ferme.

Lamoindrissement de la valeur dun lment dactif, autre quune immobilisation corporelle ou incorporelle et les stocks, rsultant de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles, est constat par une dprciation, sous rserve des dispositions de larticle332-7 relatif aux titres immobiliss, cots, autres que les titres de participation et les titres immobiliss de lactivit de portefeuille, de larticle342-5 relatif aux dettes et crances en monnaies trangres, de larticle342-6 relatif dautres oprations en monnaies trangres, de larticle371-1 relatif aux titres vendus rmr, de larticle372-2 et de larticle372-3 relatifs aux variations de valeur des options de taux dintrt constates sur les marchs organiss ou lors de transactions de gr gr.

Lorsque les effets sont irrversibles, la dprciation est constate comme une perte.

441/15. PROVISIONS Le compte 151 "Provisions pour risques" enregistre toutes les provisions destines couvrir les risques identifis inhrents l'activit de l'entit tels que ceux rsultant des garanties donnes aux clients ou des oprations traites en monnaies trangres.

Le compte 153 "Provisions pour pensions et obligations similaires" enregistre les provisions relatives aux charges que peuvent engendrer des obligations lgales ou contractuelles confrant au personnel des droits la retraite.

Le compte 154 "Provisions pour restructurations" enregistre les provisions relatives aux charges que peuvent engendrer des oprations de restructuration telles que larrt dune branche dactivit ou la fermeture dun site.

Le compte 155 "Provisions pour impts" enregistre les provisions pour impts qui correspondent la charge probable d'impts rattachable l'exercice mais diffre dans le temps et dont la prise en compte dfinitive dpend des rsultats futurs.

Les provisions pour renouvellement des immobilisations, constitues par les concessionnaires de service public, sont enregistres au compte 156 "Provisions pour renouvellement (entreprises concessionnaires)".

Le compte 156 "Provisions pour renouvellement (entreprises concessionnaires)" enregistre les provisions pour renouvellement des immobilisations constitues par les concessionnaires de service public.

Le compte 157 "Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices" enregistre les provisions destines couvrir des charges prvisibles, importantes, ne prsentant pas un caractre annuel, telles que les frais de grosses rparations, et qui en consquence, ne sauraient tre supportes par le seul exercice au cours duquel elles sont engages.

Lors de la constitution d'une provision, le compte de provisions est crdit par le dbit: - du compte 681 "Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges d'exploitation", lorsqu'elle concerne l'exploitation; - du compte 686 "Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges financires" lorsqu'elle affecte l'activit financire de l'entit; - du compte 687 "Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles" lorsqu'elle a un caractre exceptionnel. Il est rajust la fin de chaque exercice par:

- le dbit des comptes de dotations correspondants 681, 686 ou 687, lorsque le montant de la provision est augment;

- le crdit du compte 781 "Reprises sur amortissements et provisions ( inscrire dans les produits d'exploitation)", du compte 786 "Reprises sur provisions ( inscrire dans les produits financiers)" ou du compte 787 "Reprises sur provisions ( inscrire dans les produits exceptionnels)", lorsque le montant de la provision doit tre diminu ou annul, la provision tant devenue, en tout ou partie, sans objet.

Lors de la ralisation du risque ou de la survenance de la charge, la provision antrieurement constitue est solde par le crdit des comptes 781, 786 ou 787. Corrlativement, la charge intervenue est inscrite au compte intress de la classe6.

6. Pour aller plus loin...Bibliographie

Mmento Pratique comptable Francis Lefebvre 2007 (art. 2552 2601)Mmento Pratique fiscal Francis Lefebvre 2007 (art. 950 1023)Dictionnaire fiscal 2007 de la Revue FiduciaireDictionnaire comptable 2007 de la Revue Fiduciaire

Cerpeg mai 2007