Commissariat aux comptes et contrôle de fraude

7/28/2019 Commissariat aux comptes et contrle de fraude

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Universit Hassan Premier

Ecole Nationale de Commerce et de Gestion-Settat

Ralis par : MOJAHID Driss

FACHANE Rida

BOUGERNE Ayoub

Encadr par : Mr. BENNANI

COMMISSARIAT AUX COMPTES

ET CONTROLE DE FRAUDE


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SOMMAIRE

Introduction

Premire partie : Commissariat aux comptes1- Gnralits2- Profil du commissaire aux comptes : lExpert comptable et le Commissaire aux comptes3- Incompatibilit4- Mandat et missions5- Modalit dexercice de la mission et les relations avec les organes de direction et les

actionnaires

6- Le rapport du CAC : Laboutissement de la mission7- Responsabilit et cas de mise en cause

Deuxime partie: Le commissaire aux comptes face la fraude

1- Fraude dfinition et typologie2- Obstacles la dtection de la fraude3- Dmarche du Commissaire aux Comptes

Conclusion


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Introduction :

Dans ce rapport on essayera de traiter, de dfinir et de schmatiser lorgane du commissariat aux comptes en

mettant le doigt sur le commissaire aux comptes, cest qui le commissaire aux comptes ? Quelles sont ses

missions ? Comment le travail du commissaire aux comptes doit tre effectu ? Par la suite on passera la

notion de la fraude, tout en claircissant la typologie de la fraude et bien sur le lien entre le commissaire aux

comptes et les fraudes, bien videment les obstacles la dtection et la dmarche du commissaire aux comptes

pour les dtecter.

Premire partie : Commissariat aux comptes

1- Gnralit :

La fonction du commissaire aux comptes est ancienne, et existait dans le Dahir sur les socits du 11

aot 1922. Le commissaire aux comptes pouvait tre dsign pour exercer une mission prcise, et son

rapport n'tait pas dfini dans le fond ou la forme.

4 articles voquaient les mission du commissaire aux comptes notamment larticle 32 selon lequel :

lassemble gnrale dsigne un commissaire aux comptes charg de faire un rapport lassemble

gnral la situation de la socit, sur le bilan Aujourdhui les interventions du commissaire aux comptes sont rgies par un cadre lgislatif plus

vaste :

Loi 17/95 relative aux socits anonymes Loi 15/95 formant code de commerce Loi 1/93/212 Loi 5/96 relative aux autres formes socits Loi 13/98 relative aux groupements dintrts conomiques (GIE) Loi 1/93/213 relative aux organismes de placement collectif des valeurs mobilires (OPCVM) Loi 24-83 relative aux coopratives

2- Profil du commissaire aux comptes : lExpert comptable et le Commissaire aux comptes.

PROFIL

Qui est commissaire aux comptes ?

Selon larticle 160 de la loi 17/95 relative la socit anonyme : Nul ne peut exercer les fonctions

de commissaire aux comptes s'il n'est inscrit au tableau de lordre des experts-comptables.

Qui est expert comptable ?

Au sens du lgislateur (art. premier de la loi 15-89), est expert-comptable, celui qui fait profession

habituelle de rviser, d'apprcier et d'organiser les comptabilits des entreprises et organismes

auxquels il n'est pas li par un contrat de travail. Il est seul habilit : - attester la rgularit et la

sincrit des bilans, des comptes de rsultats et des tats comptables et financiers; - dlivrer toute


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attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs comptes des entreprises ou organismes; - exercer

la mission de commissaire aux comptes.

Dans ses attributions lgales, l'expert-comptable est aussi habilit exercer les fonctions de

commissaires aux apports, analyser et organiser les systmes comptables, ouvrir, tenir, redresser,

centraliser, suivre et arrter les comptabilits. Il peut galement donner des conseils et avis et

entreprendre des travaux d'ordre juridique, fiscal, conomique, financier et organisationnel se

rapportant la vie des entreprises, etc.

3- Incompatibilit :

-Les fondateurs, apporteurs en nature, bnficiaires d' avantages particuliers ainsi que les

administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la socit ou de l' une de

ses filiales

-Les conjoints, parents et allis jusqu'au 2e degr inclusivement des personnes vises au paragraphe

prcdent

-Ceux qui reoivent des personnes vises au paragraphe 1 ci-dessus, de la socit ou de ses filiales, une

rmunration quelconque raison de fonctions susceptibles de porter atteinte leur indpendance

-Les socits dexperts-comptables dont lun des associs se trouve dans l' une des situations prvues

aux paragraphes prcdents.

Si l'une des causes d'incompatibilit ci-dessus indiques survient en cours de mandat, l'intress doit

cesser immdiatement d'exercer ses fonctions et en informer le conseil d'administration ou le conseil

de surveillance, au plus tard quinze jours aprs la survenance de cette incompatibilit.

Les personnes ayant t administrateurs, directeurs gnraux, membres du directoire d'une socit

anonyme ne peuvent tre dsignes commissaires aux comptes de cette socit dans les cinq annes

au moins aprs la cessation de leurs fonctions. Elles ne peuvent, dans ce mme dlai, tre dsignes

commissaires aux comptes dans les socits dtenant 10% ou plus du capital de la socit dans

laquelle elles exeraient lesdites fonctions.

4- Mandat et missions :

Dure

Les fonctions des commissaires aux comptes nomms par lassemble gnrale ordinaire des

actionnaires expirent aprs la runion de celle qui statue sur les comptes du troisime exercice.

Le commissaire aux comptes, nomm par lassemble en remplacement d'un autre, ne demeure en

fonction que pour le temps qui reste courir de la mission de son prdcesseur.

Lorsqu' lexpiration des fonctions d'un commissaire aux comptes, il est propos lassemble de ne


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pas les renouveler, le commissaire aux comptes doit tre, s'il le demande entendu par l'assemble.

RECUSATION

Le prsident est saisi, sous peine dirrecevabilit, par demande motive prsente dans le dlai de

trente jours compter de la dsignation conteste.

S'il est fait droit la demande, le ou les commissaires aux comptes dsigns par le prsident du

tribunal demeurent en fonction jusqu' la nomination du ou des nouveaux commissaires par

lassemble gnrale.

NOMINATION

La mission ainsi confre prend fin lorsqu'il a t pourvu par l'assemble gnrale la nomination des

commissaires aux comptes.

MISSIONS

Le ou les commissaires aux comptes s'assurent que lgalit a t respecte entre les actionnaires.

De la mission de certification aux interventions spcifiques, le Commissaire aux Comptes est un

interlocuteur privilgi de l'entreprise et de son environnement.

Au service des entreprises, le Commissaire aux Comptes concourt :

a- la scurit de la vie conomique et sociale.

La finalit de la mission du Commissaire aux Comptes est de contribuer la fiabilit de l'information

financire et, par l mme, de concourir la scurit de la vie conomique et sociale, tant pour les

besoins de gestion et danalyse interne l'entreprise que pour les besoins de l'ensemble des

partenaires ou tiers intresss par celle-ci.

La certification du Commissaire aux Comptes n'a pas pour objectif de dlivrer une attestation de bonne

gestion, ni de garantir la rentabilit ou la prennit de l'entit.

Par contre, l'opinion exprime dans le rapport traduit lassurance raisonnable obtenue par le

commissaire aux comptes sur la base des diligences mises en uvre et s'appuyant sur des normes

reconnues

b- l'galit des actionnaires.

Lorsque le Commissaire aux Comptes constate des ingalits entre les actionnaires, il doit les signaler

au conseil d'administration et l'assemble gnrale des actionnaires.

Le Commissaire aux Comptes porte galement la connaissance des actionnaires les "irrgularits"

qu'il a releves au cours de l'accomplissement de sa mission.


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La Mission du Commissaire aux Comptes est utile tous.

Ce sont les comptes publis et audits qui sont utiliss dans les relations des entreprises entre elles et

avec leur environnement : les actionnaires, le personnel intress par la vie de leur entreprise, les

banquiers et les fournisseurs qui font crdit, et enfin les dirigeants qui sont responsables de la gestion

et des comptes qu'ils publient.

4- Modalit dexercice de la mission et rapport avec les organes de direction :S'il s'agit dun membre du conseil de surveillance, il ne peut prendre part au vote sur lautorisation

sollicite.

Le prsident du conseil de surveillance avise le ou les commissaires aux comptes de toutes les

conventions autorises, et ce dans le dlai de trente jours compter de la date de leur conclusion

et les soumet lapprobation de la prochaine assemble gnrale ordinaire.

Lorsque lexcution des conventions conclues et autorises au cours dexercices antrieurs a t

poursuivie au cours du dernier exercice, les commissaires aux comptes sont informs de cette

situation dans le dlai de trente jours compter de la clture de lexercice.

Le ou les commissaires aux comptes prsentent sur ces conventions un rapport spcial

lassemble gnrale qui statue sur ce rapport.

Lintress ne peut pas prendre part au vote et ses actions ne sont pas prises en compte pour lecalcul du quorum et de la majorit.

Pour laccomplissement de leurs contrles, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur

responsabilit, se faire assister ou reprsenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix,

qu'ils font connatre nommment la socit.

Ceux-ci ont les mmes droits dinvestigation que les commissaires aux comptes.

Le ou les commissaires aux comptes peuvent galement recueillir toutes informations utiles

lexercice de leur mission auprs des tiers qui ont accompli des oprations pour le compte de la

socit. Toutefois, ce droit d'information ne peut s'tendre la communication des pices,

contrats et documents dtenus par des tiers, moins qu'ils n'y soient autoriss par le prsident du

tribunal statuant en rfrer.

Limites de la mission du CAC : le secret professionnel

Il ne peut galement tre oppos aux commissaires aux comptes par les tiers rdacteurs dactes,

dpositaires de fonds, ou mandataires des dirigeants de la socit, lorsque les actes, dpts ou

lexercice de leur mandat est en rapport direct avec les documents que le ou les commissaires aux

comptes ont pour mission lgale de contrler ou les investigations qu'ils sont habilits mener


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pour accomplir leur mission dinformation.

Le commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel pour tous les faits, actes et

renseignements dont il peut avoir connaissance raison de ses fonctions. En d'autres termes, et

sauf obligation lgale ou rglementaire, le commissaire aux comptes ne peut communiquer aucune

information sur la socit qu'il contrle toute personne, mme cocontractante de ladite socit.

Cette obligation a conduit dfinir strictement les modalits de communication entre le

commissaire aux comptes et la socit qu'il contrle :

Il est ainsi bien certain que la rgle du secret professionnel ne vaut pas dans les relations du

commissaire aux comptes avec les organes de gestion de la socit (le conseil d'administration) ;

mais si le commissaire aux comptes peut librement communiquer avec le reprsentant lgal de la

socit (prsident du conseil d'administration) ou en sance du conseil d'administration, en

revanche il ne dispose pas de la facult d'en faire autant auprs de l'un quelconque des

administrateurs pris individuellement ;

Bien videmment l'assemble gnrale des actionnaires prise dans sa collgialit ne saurait se voir

opposer ce secret professionnel pour ce qui concerne les conclusions du contrle de l'information

financire assur par le commissaire aux comptes et ce afin qu'elle puisse se prononcer en toute

connaissance de cause ; pour autant elle ne saurait aller au del. Le commissaire aux comptes n'est

dli du secret professionnel que vis--vis de certaines personnes dont les autorits judiciaires

dans les cas prvus par la loi.

Relations avec les organes de direction et les actionnaires

Article 169 : Le ou les commissaires aux comptes portent la connaissance du conseil

dadministration ou du directoire et du conseil de surveillance, aussi souvent que ncessaire :

1) les contrles et vrifications auxquels ils ont procd et les diffrents sondages auxquels ils se

sont livrs

2) les postes des tats de synthse auxquels des modifications leur paraissent devoir tre

apportes, en faisant toutes observations utiles sur les mthodes dvaluation utilises pour l'tablissement de ces tats

3) les irrgularits et inexactitudes qu'ils auraient dcouvertes

4) les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les rsultats

de lexercice Compars ceux du prcdent exercice

5) tous faits leur apparaissant dlictueux dont ils ont eu connaissance dans lexercice de leur

mission.

Ils sont galement convoqus, s'il y a lieu, aux runions du conseil d'administration ou du conseil


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de surveillance en mme temps que les administrateurs ou les membres du conseil de surveillance,

par lettre recommande avec accus de rception.

Les associs statuent sur ce rapport, ils sont galement convoqus, s'il y a lieu, aux runions du

conseil d'administration ou du conseil de surveillance en mme temps que les administrateurs ou

les membres du conseil de surveillance, par lettre recommande avec accus de rception.

6-Le rapport du CAC: Laboutissement de la mission :

En cas de dsaccord entre les commissaires aux comptes, le rapport indique les diffrentes opinions

exprimes.

Lorsqu'au cours de l'exercice la socit a acquis une filiale, pris le contrle d'une autre socit ou pris

une participation dans une autre socit au sens de l'article 143, le ou les commissaires aux comptes

en font mention dans leur rapport.

Article 175 : Dans leur rapport lassemble gnrale, le ou les commissaires aux comptes :

1) soit certifient que les tats de synthse sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du

rsultat de l'exercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin

de cet exercice

2) soit assortissent la certification de rserves

3) soit refusent la certification des comptes.

Dans ces deux derniers cas, ils en prcisent les motifs.

Ils font galement tat dans ce rapport de leurs observations sur la sincrit et la concordance avec les

tats de synthse, des informations donnes dans le rapport de gestion de l'exercice et dans les

documents adresss aux actionnaires sur la situation financire de la socit, ainsi que sur son

patrimoine et ses rsultats.

Chaque anne, le Commissaire aux Comptes prsente aux actionnaires un rapport gnral daudit des

comptes annuels, galement disposition des tiers.

Support lgal de l'expression de l'opinion du Commissaire aux Comptes sur les comptes, le Rapport

Gnral marque le point final de sa mission annuelle. Ce rapport rdig selon le modle tabli par la

Compagnie Nationale prcise en introduction l'identit de lorgane qui prend la responsabilit de

larrt des comptes annuels :

"Les dirigeants arrtent les comptes, les Commissaires aux Comptes les contrlent."

CONTENU DU RAPPORT


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Dans la premire partie du rapport, le Commissaire aux Comptes exprime son opinion sur la rgularit

et la sincrit des comptes annuels (bilan, compte de rsultat, annexe) prpars et arrts par les

dirigeants, et l'image fidle qu'ils donnent de la situation de l'entreprise.

"La Rgularit" rappelle que ces comptes sont tablis par rfrence des principes et rgles

comptables dfinis par les textes rglementaires et la doctrine. Lorsque des options existent sur les

modalits d'application des rgles comptables, ces options doivent tre clairement explicites dans

lannexe aux comptes et tre appliques de manire constante d'un exercice l'autre.

"La sincrit" est l'application de bonne foi de ces rgles et principes.

"L'image Fidle" qualifie la traduction des oprations ainsi donne dans les comptes, du rsultat des

oprations, de la situation financire et du patrimoine de l'entit.

Ces trois notions forment un tout indissociable, et le Commissaire n'a que trois possibilits : certifier,

certifier avec rserve ou refuser de certifier.

Le cas chant et pour la bonne comprhension des comptes, le rapport peut tre assorti

d'observations, pour souligner une information significative donne en annexe. C'est ainsi, par

exemple, que tout fait ou vnement donnant lieu une incertitude et clairement explicit dans

l'annexe fera l'objet d'une observation dans le rapport.

La deuxime partie du rapport prsente les vrifications et informations spcifiques demandes par la

loi au Commissaire aux Comptes, notamment :

La conclusion de ses vrifications sur la concordance avec les comptes des informations comptables et

financires contenues dans le rapport de gestion et dans les documents financiers adresss aux

actionnaires.

La mention des irrgularits releves.

Les informations prvues par la loi et concernant certaines prises de participation et de contrle, ou les

dtenteurs de capital.

7- RESPONSABLILITE ET CAS DE MISE EN CAUSE

Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les

membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de

l'excution de leur mission, ils ne les ont pas rvles dans leur rapport lassemble gnrale.

Obligations du commissaire aux comptes : Moyens ou de rsultats ?

Le nouvel arsenal juridique (loi 17-95 pour les SA et loi 5-96 pour les SARL et autres formes de socits)

a sonn le glas d'une priode rvolue o la mission du commissaire aux comptes tait dnue du


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moindre intrt pour l'entreprise, ses actionnaires ou les partenaires externes. Si la nature, les

objectifs du mandat de Commissariat aux Comptes paraissent clairs et prcis, beaucoup d'incertitudes

entourent les limites de sa responsabilit.

Finalit du mandat.

Il faut souligner que le commissaire aux comptes n'est pas responsable de l'tablissement des tats de

synthse. Cette responsabilit est exclusivement celle des dirigeants. Son rle est simplement de

conduire, selon des standards et des normes professionnelles, une mission de contrle et de

vrifications pour satisfaire des impratifs lgaux.

LE CAC ne garantie pas lexactitude

Il doit tre compltement tabli que le commissaire aux comptes n'est pas responsable de la garantie

absolue de l'image fidle des tats de synthse. Son rle est de donner une opinion de certification des

comptes, avec tout ce que le mot "opinion" comporte comme signification. Le commissaire aux

comptes se forge, l'issue des diligences qu'il aura juges ncessaires, en professionnel indpendant

et comptent, une opinion sur les tats de synthse. En filigrane, le commissaire aux comptes ne

devrait pas tre systmatiquement recherch en responsabilit, s'il s'avre a posteriori que les tats

de synthse qu'il avait certifis sans rserves ne refltent pas l'image fidle de la socit. Sa

responsabilit n'est engage qu'en cas de manquements aux diligences professionnelles appropries.

Le commissaire aux comptes a donc une obligation de diligences.

Les diligences du commissaire aux comptes font partie des normes professionnelles d'audit lgal en

vigueur, qui constituent un rfrentiel professionnel. Ceci tant, le choix des diligences mettre en

uvre dans le cadre de sa mission reste purement personnel et subjectif.

Un exemple pour tayer ce propos: Le commissaire aux comptes n'est pas oblig de recourir, comme

certains le croiraient, systmatiquement pour chaque mandat l'assistance, aux inventaires physiques

des stocks pour se forger une assurance raisonnable que les comptes des stocks sont bons ou pas.

C'est lui d'apprcier, sous sa propre responsabilit, en fonction des risques qu'il aura identifis, s'il

est ncessaire ou pas d'assister aux oprations d'inventaire physique. Cependant, s'il prend la dcision

dlibre de ne pas y assister, il a la charge d'assumer des diligences alternatives (confirmationexterne des stocks, contrle des flux d'achats et de ventes...) et de prouver, le cas chants, que ces

diligences ont la mme force d'audit que l'assistance aux inventaires.

Ainsi, le commissaire aux comptes dveloppe et met en uvre une stratgie d'audit mme de lui

donner une satisfaction personnelle sur la rgularit et la sincrit des tats de synthse. Cette

stratgie d'audit se base sur deux lments importants qui ont une incidence directe sur sa propre

responsabilit, savoir la fixation d'un seuil de signification et l'tendue des sondages de vrifications.

Seuil de signification.


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La notion de seuil de signification a une importance fondamentale pour aider apprcier la

responsabilit du commissaire aux comptes. Du moment que son budget temps est limit, il ne peut

travailler que sur les comptes et les cycles significatifs, ceux matriellement susceptibles d'entacher

l'image fidle des comptes. Un seuil de signification est d'abord fix sur la base d'une apprciation

globale des risques, pour l'ensemble des comptes, gnralement en pourcentage de la situation nette

ou du rsultat de l'exercice.

Ensuite, des seuils de signification spcifique sont dtermins pour chaque catgorie de compte, en

fonction des risques spcifiques. Le seuil de signification ne doit donc tre ni trop lev, ni peu lev.

Contrairement ce qu'on pourrait croire, sa dtermination n'est pas le fruit d'une supputation, mais le

couronnement d'une rflexion et d'une analyse des risques lis la socit faisant l'objet de l'audit.

Un exemple aiderait mieux cerner l'tendue de la responsabilit du commissaire aux comptes au

regard de la notion de seuil de signification. Prenons le cas d'un comptable qui procde, par

fractionnement en petits montants, des sorties de caisse rptes et non autorises pour son propre

compte. Il est clair que de tels agissements, toute chose gale par ailleurs, passeront entre les filets de

l'approche d'audit, vu que les montants en jeu sont nettement infrieurs au seuil de signification

attribu au compte caisse.

Sondage et responsabilit.

La notion de sondage revt galement une importance capitale pour dlimiter la responsabilit du

commissaire aux comptes. Du moment que ce dernier ne peut faire du "full audit", le recours aux

sondages est incontournable. Mme si la mission est permanente, il ne peut oprer ces contrles sur

toute l'anne et sur toutes les pices comptables. En plus, le commissaire aux comptes est libre de

choisir les mthodes de sondage qui lui paraissent appropries (mthodes statistiques, au hasard,

mathmatiques...).

Prenons le cas o, dans un mandat donn, il a choisi son chantillon de factures d'achats vrifier

selon une mthode de "pas pas de 10" (ie: il audite la facture 1, 10, 20, etc...). Supposons que la

facture n15 n'est pas lie l'exploitation. Il est sr que le commissaire aux comptes ne saurait tre

tenu pour responsable de sa non dtection. Il doit tre unanimement admis que laisser passer des

erreurs occasionnelles dans la comptabilit, du moment que des sondages suffisants ont t effectus,

ne constitue pas une faute professionnelle. Si le commissaire aux comptes tait en fonction depuislongtemps, et la mme erreur durait depuis longtemps, en principe, il pourrait la dtecter si son

approche tait assez volutive.

LES CAS DE MISE EN CAUSE

La responsabilit du commissaire aux comptes ne saurait tre engage qu'en cas de faute

professionnelle ayant un lien de causalit directe avec un prjudice subi. C'est donc la runion ou la

conjonction de ces trois lments (faute, lien de causalit et prjudice) qui est le fait gnrateur de la

responsabilit du commissaire aux comptes. Ceci rpond parfaitement la lettre et l'esprit del'article 180 de la loi 17-95 qui dicte que "le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant


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l'gard de la socit que des tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences par

eux commises dans l'exercice de leurs fonctions". Ceci nous renvoie ainsi l'tude spare des trois

composantes de la responsabilit civile dlictueuse selon les rgles communes du DOC:

- Le prjudice: Il ne peut tre ni hypothtique, ni allgu. Il doit tre certain et personnel. Seul la

personne ou l'entit qui a subi un prjudice pcuniaire ou moral pourrait demander rparation au

commissaire aux comptes. De ce fait, ne constitue pas un prjudice le simple fait qu'un bilan soit

"faux".

- La faute: Elle ne peut tre apprhende que par rapport aux normes professionnelles au Maroc, en

l'occurrence les normes tablies par l'Ordre des Experts-comptables qui rpondent parfaitement aux

standards internationaux.

- Enfin la causalit: Il doit tre dmontr que le prjudice subi dcoule directement de la faute ou de la

ngligence professionnelle commise par le commissaire aux comptes.Deuxime partie: Le commissaire aux comptes face la fraude.

1-Fraude dfinition et typologie :

Quest-ce que la fraude ? Nombreuses sont les lgislations qui nont pas de dfinition lgale de la

fraude. A dfaut, les poursuites engages sappuient gnralement sur les textes relatifs lentente

frauduleuse, faits dlictueux, le vol et les faux et usages de faux. Toutefois, une fraude ne peut

intervenir sans tromperie, ce qui implique gnralement une dissimulation ; la fraude est par

consquent, un acte prmdit, et ne rsulte pas dune erreur ou dune omission. Une fraude peut,

bien entendu, trouver son origine dans une erreur innocente et non identifie, exploite

ultrieurement par un fraudeur. La fraude ne constitue nullement un phnomne nouveau. Apparue

sans doute avec les premiers hommes, elle a prospr avec eux, mettant profit lessor des sciences et

techniques et surtout limagination humaine pour crotre et se rpandre dans tous les domaines et

secteurs. Cest dire aujourdhui quelle se porte bien : que ce soit dans le domaine de la politique, de la

finance, de lindustrie et du commerce (entre autres). Elle npargne aucun secteur conomique,

aucun type dactivit. Souvent, des manipulations frauduleuses sont portes la connaissance du

public. Encore, il ne sagit l que des cas les plus voyants, ceux quil est impossible de faire taire, car la

majorit des fraudes reste ignore du commun des mortels, les entreprises qui en sont victimes

prfrant rgler le problme huis clos et sans tmoins. Cependant, il est curieux de constater quen

dpit de la prolifration de fraudes de tout genre, et bien que la justice ait en traiter longueur

danne, il nexiste pas de dfinition juridique de cet acte illicite.

On entend ainsi par fraude des inexactitudes intentionnelles contenues dans les tats financiers y

compris lomission dun montant ou dun autre lment dinformation et des inexactitudes rsultant

dun dtournement ou dun vol dactifs appartenant lentit concerne. Sont aussi comprises dans la

catgorie des fraudes : les supercheries, par exemple les artifices de comptabilit, la falsification ou la

modification de documents ou de registres comptables, les dclarations trompeuses ou lomission

intentionnelle de faits, doprations ou dautres informations significatives, les applications


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intentionnellement errones de principes comptables eu gard un montant, un classement, un

mode de prsentation ou aux informations fournir.

2-Obstacles la dtection de la fraude :

De part, le caractre limitatif de la mission du CAC tel que trait ci-dessus, nous allons exposer dans la

premire section de ce chapitre les obstacles qui viennent perturber le strict respect des rgles

dontologiques, clef de vote de la qualit de diligences menes par les membres de la profession. Il

s'agit d'obstacles techniques, ainsi que de contraintes imposes par le march de la profession ?

Les obstacles techniques :

La dissimulation de la fraude :

Par nature la fraude est une opration clandestine. Ceux qui la commettent ne rendent publiques ni

leurs activits ni leurs mthodes.

La ralisation des fraudes requiert de la part du fraudeur une bonne connaissance des systmes etnotamment: le type de documentation produite, le fonctionnement des systmes lis, l'impact de la

fraude sur les tiers, le fonctionnement du contrle interne.

La lgendaire discrtion des fraudeurs n'autorise en grande partie qu lever un coin du voile, puisque

les plus performantes sont souvent dcouvertes longtemps aprs qu'elles aient fait la fortune de leurs

auteurs. Les mthodes ncessitent une organisation impeccable

Tous les travaux d'audit interne ou externe ne permettront pas de dceler une fraude, car on doit

comprendre que les dirigeants de l'entreprise qui commettent un fait dlictueux ou les employs de

l'entreprise qui procdent un dtournement d'actif, font tous leurs efforts pour masquer et

dissimuler habilement le fait et en consquence, compte tenu de la complexit des comptabilits, il est

fort possible qu'un CAC mme diligent ne puisse pas se rendre compte d'un fait dlictueux commis.

Les normes d'audit et de Commissariat aux Comptes ont toujours confirm que le risque de non-

dtection d'une anomalie significative rsultant d'une fraude est plus grand que celui rsultant d'une

erreur, car la fraude implique gnralement des actes visant la dissimuler (collusion, faux, omission

dlibre d'enregistrer des oprations ou de fausses dclarations faites intentionnellement au CAC).

Mme si les contrles taient exhaustifs, il y a des aspects que le CAC ne pourrait pas dtecter. Le

dirigeant peut vendre les stocks perte, brader les immobilisations ou passer un contrat

d'approvisionnement excessif sans que cela ne soit perceptible dans les comptes. Concernant les

fausses factures, les membres de la profession admettent qu'il est impossible de djouer un systme

de fausses factures sauf coup de chance i ou dnonciation. Comment savoir, au vu d'une facture, si

le chque provient d'une socit cran ou si l'opration est bien lgale ? Ds lors que les faits

concordent (rgularisation bancaire, transfert des marchandises) ou sont confirms par des tiers, le

contrle du CAC s'arrte. Le policier des chiffres n'est pas cens apprcier le bienfond des

oprations, mais seulement leur traduction rgulire en comptabilit.

Une comptence inadapte


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Le CAC doit accomplir son travail avec conscience professionnelle et s'assurer que ses travaux, et ceux

de ses collaborateurs, ont un niveau de qualit suffisant et compatible avec son thique et ses

responsabilits.

Certaines fraudes caractrises ont fait la clbrit de la profession dans certains pays dvelopps.

Comment chappent- elles aux CAC? Les contrles sont- ils insuffisants ? Selon un article paru a la

revue REMAD, la qualit des contrles s'est dtriore ces dernires annes, avec des diligencescorrectement remplies dans 78% des cas seulement. Certaines entreprises accusent la formation des

contrleurs, insuffisante, et parfois un recours accru aux stagiaires. D'autres soulignent que le mtier

est devenu plus difficile. Nous ne sommes pas infaillibles , reconnait Didier KLING de la compagnie

rgionale des liens de France.

La pratique a rvl que certains professionnels, insuffisamment formes, ne se soucient gure de

dvelopper leur connaissance, se mettre niveau ou encore veiller la mise jour constante des

connaissances de leurs collaborateurs. En effet, le CAC peut se faire assister ou reprsenter par des

collaborateurs salaries ou par des experts indpendants. Ces derniers doivent, donc, avoir des

qualifications professionnelles et une exprience suffisantes pour leur permettre de raliser les

missions confis. Ceci suppose un niveau de connaissances gnrales ou spcifiques dans les domaines

tels que le droit, l'conomie, la fiscalit, la comptabilit et l'informatique, et galement les

Connaissances Gnrales seules susceptibles de consolider leur jugement et leur permettre d'acqurir

une certitude suffisante avant d'exprimer une opinion ou un avis.

Car il serait vain de dlguer une responsabilit sans prendre le temps d'accompagner la personne

concerne en faisant rgulirement le point avec elle, et en oprant quelques contrles qui

permettront de voir si la responsabilit est bien assume.

Difficult obtenir les justificatifs comptables ncessaires la mission

Il peut s'agir principalement des situations suivantes :

critures dficientes, ajustements excessifs dans les livres et les comptes,

transactions non enregistres selon les procdures normales,

documentation insuffisante pour des transactions,

rponses vasives ou illogiques aux questions poses la direction.

Les contraintes du march

Une indpendance encore insuffisante

Une question revient souvent dans l'esprit de certains : Mme s'il peut tout voir, le CAC nest- il pas

tent de fermer les yeux sur certaines erreurs ? Sauf exception, le CAC est choisi et pay par ceux

qu'il certifie . Comment tre indpendant dans ces conditions ?

L'article 161 de la loi 17-95 stipule que ne peuvent tre dsigns comme commissaires aux comptes

ceux qui reoivent des personnes vises au paragraphe ci-dessus (*), de la socit ou de ses filiales,


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une rmunration quelconque raison des fonctions susceptibles de porter atteinte leur

indpendance .

(*) Les fondateurs, apporteurs en nature, bnficiaires d'avantages particuliers ainsi que les

administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la socit ou de l'une de

ses filiales

Cet article s'inscrit dans le cadre de la volont du lgislateur que le CAC soit et paraisse indpendant de

faon effectuer sa mission avec intgrit et objectivit. Le lgislateur a, en effet, pour objectif

principal d'empcher que le CAC ne soit mis dans la position d'avoir vrifier des donnes comptables

ou des situations qu'il aurait contribu crer et d'interdire tout lien personnel significatif avec la

socit vrifie.

Le code des devoirs professionnels dispose galement dans son article 6 que : le membre de l'Ordre

ne doit accepter, mme titre auxiliaire ou temporaire, aucune fonction publique ni aucun emploi

priv rtribu par des honoraires si les conditions de travail le placent dans un tat de subordination

l'gard de la personne ou de la collectivit qui le rmunre ou qui l'honore .

Le CAC doit non seulement conserver une attitude d'esprit indpendante lui permettant d'effectuer sa

mission avec intgrit et objectivit, mais aussi tre libre de tout lien rel qui pourrait tre interprt

comme constituant une entrave cette intgrit et objectivit. Il s'assure galement que les experts

ou collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les rgles d'indpendance.

L'indpendance morale fait partie de la dontologie du mtier et des rgles d'incompatibilits. Elle

s'apprcie par rapport au critre de base suivant : une personne raisonnable, ayant connaissance de

tous les faits et prenant en compte une force de caractre normale et une attitude normale par

rapport aux circonstances, arriverait la conclusion selon laquelle une relation spcifique entre le

Cabinet, l'un de ses associs ou collaborateurs et une entit concerne compromet l'objectivit du

Cabinet.

En d'autres termes, l'indpendance du CAC est susceptible d'tre mise en cause lorsque

- sa libert de jugement, qui doit rester pleine et entire, est altre, - il est fait obstacle

l'accomplissement de sa mission, il se trouve dans une situation perue comme compromettant son

objectivit ou son intgrit .

Or, les cabinets de Commissariat aux Comptes, grands et petits, ont actuellement tendance

dvelopper leurs activits dans le sens de la pluridisciplinarit de faon offrir leurs clients un

maximum de services sans les contraindre s'adresser des interlocuteurs diffrents. C'est ainsi qu'ils

dveloppent des activits de conseil stratgique, organisationnel, juridique et fiscal qui, bien qu'tant

gnralement exerces dans des structures juridiquement distinctes, ne sont pas toujours compatibles

avec la mission gnrale du CAC.

En rgle gnrale, le CAC ne peut thoriquement pas tre expert comptable dans l'entreprise qu'il

contrle. Autre garantie, le dirigeant ne peut rvoquer son CAC pendant trois ans. Il n'empche que le

doute subsiste, aliment par un contexte de concurrence acharne, o la certification des comptes

peut servir de produit d'appel pour des missions de conseil parfois plus rmunratrices.


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L'exprience montre que les cabinets tant nationaux qu'internationaux ne se soucient nullement de

ces rgles. La dtection de la fraude et encore plus sa dnonciation est-elle possible dans ces

conditions ? L'indpendance est-elle une question de norme ou de responsabilit ?

L'indpendance restera toujours cette vertu qui fera rejeter par le CAC toutes les situations qui

pourraient porter atteinte son impartialit et sa libert de jugement et d'action .

La concurrence et les honoraires

Le CAC est choisi et rmunr par celui qu'il contrle. Il doit, en principe, accorder chaque dossier le

soin et tout le temps qu'il require indpendamment des contraintes budgtaires. Ses honoraires

doivent tre quitables et constituer la juste rmunration du travail fourni comme du service rendu.

Leur montant peut varier selon la complexit de la mission, la taille de l'entreprise, la qualification des

intervenants, le temps pass ainsi que la notorit du CAC ou de son Cabinet.

L'entreprise attend toujours du CAC qu'il se prononce sur l'image fidle des comptes annuels au

moindre cot, avec un grand degr de certitude et en interfrant le moins possible dans l'entreprise(et donc sans mobiliser de manire permanente les meilleurs collaborateurs de celle-ci).

Les difficults conomiques des entreprises ou leur souci croissant d'amliorer la rentabilit et de

rationaliser leur gestion les incite, en outre, soumettre les CACs la procdure des appels d'offres qui

vise accrotre la concurrence entre les CACs en particulier lors du renouvellement des mandats. Cette

concurrence se traduit par des rductions d'honoraires, parfois significatives. Le Barme propos par

l'Ordre reste, ce titre, gnralement indicatif.

En principe, on ne peut pas raisonnablement exiger du CAC de donner une opinion juste sur des tats

de synthse sans lui donner les moyens financiers pour y parvenir. Il s'agit l d'un problme que leprofessionnel marocain rencontre couramment.

Cette concurrence, constitue un vritable danger pour la profession puisque la rduction d'honoraires

est, ventuellement, accompagne d'une compression des moyens mis en uvre qui pourrait

impacter la qualit des prestations. Se pose ainsi le problme de savoir si les diligences du CAC doivent

tre alignes sur le niveau des honoraires. Il parait que cette concurrence par les prix conduise

progressivement carter le CAC des objectifs de la mission : Le CAC favoriserait l'atteinte de ses

objectifs commerciaux et financiers au dtriment de la qualit de ses prestations.

Les effets pervers de l'augmentation de la concurrence vont-ils l'encontre de l'efficacit du CAC dans

la recherche de la fraude puisque sa recherche, dont l'intrt se justifie par l'impact qu'elle a sur les

comptes, ncessite bien au contraire des diligences approfondies.

Le contraire nest- il pas vrai ? Le CAC ne serait- il pas tent d'mettre une opinion sans rserve sur des

tats financiers contenant des irrgularits importantes rsultant de fraudes, du simple fait que le

niveau des honoraires est assez lev par rapport un budget normal de la mission

3-Dmarche du Commissaire aux Comptes


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Rappel des principes fondamentaux de la dmarche du CAC Le commissariat aux comptes est l'examen

auquel procde un professionnel comptent et indpendant en vue d'exprimer une opinion motive

sur la rgularit, la sincrit et l'image fidle que donnent les comptes annuels d'une entreprise.

La mission du CAC comporte plusieurs obligations

- Une mission d'audit conduisant certifier que les comptes prsents rpondent aux qualifications

lgales de rgularit, de sincrit et d'image fidle,

- Des vrifications spcifiques lies la mission de certification,

- Des missions particulires relatives certains vnements ou oprations.

Le CAC qui exprime son opinion sur les comptes annuels d'une entreprise le fait par rfrence aux :

- Principes comptables gnralement admis lorsqu'il vrifie l'application qui en est faite par les organes

de direction de l'entreprise, _

- Normes d'audit et de commissariat aux comptes gnralement admises auxquelles il se rfre pour

qualifier le travail qu'il a effectu; ces normes se rapportent un niveau de qualit qui serait jug

acceptable par la majorit des "hommes de l'art". Elles permettent de dfinir les buts atteindre par la

mise en uvre des techniques appropries.

Ces normes consacrent un chapitre au " comportement professionnel , et prcisent, notamment,

l'importance des notions d'indpendance, de comptence et de qualit du travail du CAC qui

paraissent primordiales en matire de fraude. Outre ces trois rgles, une autre rgle de comportement

parat pertinente : le scepticisme professionnel, attitude inhrente l'obligation de diligence laquelle

est tenu le CAC dans le cadre de sa mission gnrale. Une telle attitude est ncessaire pour bien

analyser les facteurs qui augmentent le risque de fraudes importantes et bien valuer les lments

probants obtenus. L'application de ces rgles fondamentales est le gage de l'efficience de la mission de

commissariat aux comptes.

La dmarche du CAC, telle que la prsente ce mmoire, reconnat non seulement que la planification

de toute mission d'audit doit intgrer les spcificits propres chaque client en matire d'activit et

d'information financire, mais aussi que la dmarche peut subir des adaptations en fonction des

fraudes ou risques de fraudes dtectes. Elle repose sur une comprhension approfondie de

l'entreprise, sur l'identification de risques accrus et sur l'laboration d'une stratgie d'audit permettantd'y rpondre tout en tenant compte des spcificits du client.

La planification doit procurer au CAC un degr raisonnable d'assurance pour la dtection d'erreurs et

irrgularits. Il doit se donner les moyens ncessaires pour dtecter les incidences significatives de ces

erreurs sur les comptes.

Il est rappel que :

Le CAC n'est pas responsable de la prvention de la fraude et erreurs, bien que l'existence d'un audit

rgulier par le CAC puisse dissuader des fraudeurs potentiels


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L'exercice collgial du commissariat aux comptes, n'tant pas trs rpandu dans les PME, ne sera pas

trait dans le cadre de la dmarche propos dans le prsent mmoire.

Mme un audit planifi et excut en conformit avec les normes de la profession peut ne pas

dtecter toutes les anomalies significatives, notamment si les fraudes sont commises par les dirigeants

ou par les employs agissant de concert

Le risque de non-dtection d'une fraude est plus lve que le risque de non-dtection d'une erreur.

Lars de la planification et de la ralisation des procdures d'audit, ainsi que de rvaluation et de la

communication de ses conclusions, le CAC doit prendre en compte le risque d'anomalies significatives

dans les tats financiers provenant d'une fraude ou d'une erreur.

La dtection des fraudes par le CAC intervient dans le cadre des diligences normales prvues par les

normes de l'OEC. Le CAC n'a pas mettre en couvre de diligences spcifiques la recherche de la

fraude et que, par consquent, seules les diligences dfinies par les normes et les techniques dfinies

par les normes s'appliquent. Aucune de ces techniques n'a spcialement t labore dans le but dedtecter la fraude.

Le choix de l'une ou l'autre des techniques de contrle est laisse la libre apprciation du CAC en

fonction, notamment, des risques identifient. Mais, c'est en gnral par la combinaison approprie de

plusieurs lments probants que le CAC pourra fonder son jugement sur les comptes annuels.

L'intensit des contrles varie en fonction du niveau de risque estime par le CAC. Mais quelque soit

le niveau de risque, il est gnralement impossible de vrifier de faon exhaustive tous les

enregistrements et toutes les pices justificatives, Ainsi, sauf cas exceptionnels, le CAC slectionne un

chantillon sur lequel ii va appliquer les procdes de vrification.

Une slection d'un chantillon conduit une vrification par sondages qui consiste appliquer les

diffrentes techniques a un chantillon de comptes et interprter les rsultats de contrles partiels.

La dcouverte d'une anomalie significative dans les tats de synthse du fait Tune fraude ou d'une

erreur ne signifie pas forcment que le CAC n'a pas applique les procdures et les principes

fondamentaux d'un audit. Pour le savoir, ii faut examiner le bien fond des procdures d'audit

appliques dans les circonstances donnes et l'adquation du rapport mis avec les rsultats de ces

procdures d'audit.

Commissariat aux comptes et contrôle de fraude

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