CICMA-10-01-2

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LE RLE DU CONTRLEUR REVISIT :

UNE PERSPECTIVE NORD-AMRICAINE

Par Marie-Andre Caron,

Hugues Boisvert et Alexander Mersereau

Cahier de recherche cicma 10-01

Mars 2010

Issn : 1498-2722

RSUM

Cet article prsente le rle du contrleur dans le contexte nord-amricain. Celui-ci est un membre de la

fonction finance et il est responsable du contrle dans lorganisation, en particulier des initiatives et pratiques qui y sont relies incluant le budget. Il est aussi le plus souvent membre dun ordre professionnel comptable. linstar des recherches qui ont montr la complexit du rle du contrleur de gestion, cette recherche sattache dpasser la dichotomie compteur de haricots / partenaire daffaires, aussi exprime de manire plus subtile, avec cohrence / pertinence, ou approche technicienne / influence organisationnelle. La principale contribution de cette recherche est de montrer que le contrleur nord-amricain est la fois partenaire daffaires et compteur de haricots, mais des degrs divers, partir de lanalyse des activits quil effectue concrtement. Cette contribution met en vidence quatre profils du contrleur nord-amricain en fonction des activits quil exerce : analyste, fiduciaire, hybride et transactionnel. Ces profils sont expliqus notamment par lorientation de la tche, lexprience en vrification externe, le secteur dactivit et la structure de proprit de lentreprise.

Mots cls : partenaire daffaires, compteur de haricots, contrleur, orientation de la tche, profils du contrleur.

TABLE DES MATIRES

INTRODUCTION .................................................................................................................................................... 11

1 LE CADRE THORIQUE ET MTHODOLOGIQUE ............................................................................................. 11

1.1 STROTYPES ET DICHOTOMIES ENTOURANT LE RLE DU CONTRLEUR ....................................................................... 13 1.2 FACTEURS CONTEXTUELS EXPLICATIFS .................................................................................................................. 14 1.3 MTHODOLOGIE ............................................................................................................................................. 15

2 PRSENTATION ET ANALYSE DES RSULTATS ............................................................................................... 17

2.1 LES PROFILS .................................................................................................................................................... 18 2.2 FACTEURS CONTEXTUELS EXPLICATIFS DES PROFILS .................................................................................................. 20

CONCLUSION ........................................................................................................................................................ 29

ANNEXE 1 ............................................................................................................................................................. 31

ANNEXE 2 ..................................................................................................................................................................... 32

ANNEXE 3 ..................................................................................................................................................................... 33

BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................................................................... 35

LISTE DES TABLEAUX

TABLEAU 1 CLASSEMENT DE LA LITTRATURE SELON TROIS AXES .............................................................................. 12

TABLEAU 2 ACTIVIT DOMINANTE PAR PROFIL ........................................................................................................... 19

TABLEAU 3 PROFILS EN FONCTION DE LORIENTATION DE LA TCHE (IOT) DU CONTRLEUR ................................... 21

TABLEAU 4 TABLEAU DES COEFFICIENTS DE CORRLATION ENTRE LE TEMPS CONSACR PAR LES RPONDANTS DUN PROFIL, LES ACTIVITS EXERCES ET LINDICE DE LORIENTATION DE LA TCHE (IOT) ...................................... 21

TABLEAU 5 EXPRIENCE EN VRIFICATION EXTERNE ET PROFIL .................................................................................. 22

TABLEAU 6 SECTEUR DACTIVIT DE LENTREPRISE ET PROFIL .................................................................................... 22

TABLEAU 7 STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE ET PROFIL .......................................................................... 23

TABLEAU 8 ORIENTATION DE LA TCHE, SECTEUR DACTIVIT ET STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE PAR PROFIL ................................................................................................................................................................. 24

TABLEAU 9 EXPRIENCE EN VRIFICATION EXTERNE DU CONTRLEUR, ORIENTATION DE LA TCHE (IOT), SECTEUR DACTIVIT ET STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE PAR PROFIL .......................................................... 25

TABLEAU 10 SOMMAIRE DE LINFLUENCE DES FACTEURS EXPLICATIFS DES PROFILS ................................................. 26

LISTE DES FIGURES

FIGURE 1 ACTIVITS EN FONCTION DES PROFILS ......................................................................................................... 18

FIGURE 2 PROFILS EN FONCTION DES ACTIVITS ......................................................................................................... 19

Le rle du contrleur revisit : une perspective nord-amricaine

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Copyright 2010, Chaire internationale CMA 11

INTRODUCTION

Il est depuis longtemps reconnu, tant en France quen Amrique du Nord, que le contrleur de gestioni peut jouer plusieurs rles qui, sous certains aspects, peuvent paratre contradictoires. Ds 1954, le

caractre multidimensionnel du rle du contrleurii tait reconnu. Herbert Simon et ses collaborateurs

(Simon et al. 1954) dfinissaient son rle partir de trois activits, soit scorekeeping, attention-directing

and probl10em solvingiii

, amenant lide dune spcialisation du contrleur en fonction de ces rles (Hopper 1980). Lambert et Sponem (2009) citent Sathe (1983) pour montrer la dualit franaise entre le

contrleur de gestion indpendant et le contrleur de gestion impliqu. Comme le contrleur de gestion

peut occuper en France un rle de vrificateur interne, contrairement au contrleur nord-amricain,

lindpendance sera pour lui une notion centrale. En Amrique du Nord, sont plutt opposs le partenaire daffaires et le compteur de haricots. Or il est montr dans la littrature que ces deux rles ne sont pas irrconciliables, bien quils soient la plupart du temps exercs par des individus diffrents.

Notre recherche sintresse aux activits concrtes du contrleur et aux facteurs contingents qui peuvent expliquer les profils qui sen dgagent. Cet article est divis en deux parties. La premire partie expose le cadre thorique et mthodologique de la recherche. La seconde partie prsente les rsultats, pour sachever par la prsentation des limites de la recherche et la conclusion.

1 LE CADRE THORIQUE ET MTHODOLOGIQUE

Deux courants sintressent au rle du contrleur de gestion, soit un courant volontariste, centr sur le contrleur (le sujet), et un autre dterministe, sintressant loutil comptable (la technique, le systme, la fonction, etc.) (lobjet). Bien que cette littrature provienne dun double courant, francophone et anglophone, elle montre que des similitudes existent entre les pratiques des contrleurs franais et nord-

amricain. Certains montrent par exemple que les activits du contrleur de gestion franais peuvent avoir

une lourde charge comptable et en cela ne diffrent pas de manire importante de celles du contrleur

nord-amricainiv. Et le comptable en management (management accountant) de Ahrens (1997) est traduit

par contrleur de gestion par Bollecker (2007, p. 95).

Nous pouvons galement reconnatre dans cette littrature (francophone ou anglophone / centre sur

lobjet ou sur le sujet) trois niveaux danalyse, comme le montre le tableau 1 : un premier qui met laccent sur la dimension collective du rle du contrleur de gestion (e.g. la comptabilit comme discipline), un

second sur sa dimension interpersonnelle (e.g. les interactions du contrleur avec les autres acteurs en

organisation) et un troisime sur sa dimension individuelle (e.g. le point de vue du contrleur, e.g. image

transmise, ses comptences, son pouvoir, etc.). Partant de l, la littrature est dcoupe en cinq axes : un

axe objet collectif (Lambert 2005, Caglio 2003), un axe objet interpersonnel (Friedman et Lyne 1997), un axe sujet collectif (Granlund et Lukka 1998, Yazdifar et Tsamenyi 2005), un axe sujet interpersonnel (Burns et Baldvinsdottir 2005, Byrne et Pierce 2007, Hoffjan 2004

v, Hopper 1980, Oriot

2004, Sathe 1983) et enfin un axe sujet individuel (Ahrens et Chapman 1999, Bescos 2002, Bollecker 2007, Nobre 2001). Nous reviendrons plus loin avec la prsentation des rsultats de cette recherche, sur

laxe objet individuel, qui a t sous-explore jusqu maintenant. La section suivante prsente, dans un premier temps, les dichotomies et strotypes mis en vidence dans la littrature et, dans un deuxime

temps, les facteurs explicatifs des variations dans le rle du contrleur.

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TABLEAU 1

CLASSEMENT DE LA LITTRATURE SELON TROIS AXES AUTEUR UNIT DANALYSE SUJET

OU OBJET

NIVEAU DANALYSE DICHOTOMIES

Ahrens et Chapman (1999) Sujet Le comptable en management

Individuel Parcours professionnels comparatifs

de comptables anglais et de

comptables allemands.

Thorie / pratique

Expertise objective /

Attributs personnels et

motivation

Bescos (2002) Sujet Le comptable dentreprise et le contrleur de gestion

Individuel Lien entre comptences acqurir et

enjeux socio-conomiques.

Savoir thorique / savoir

tre (leadership), savoir-

faire

Bollecker (2007)

Sujet Le contrleur franais

Individuel Thorie des signaux

Se pencher sur le contenu du

signal mis pour lgitimer la

fonction.

Pouvoir / neutralit conseiller ou dcideur

Personnage au profil

incertain, craint et mal

aim, alors quil aspire conseiller

Burns et Baldvinsdottir

(2005)

Sujet Le contrleur Interpersonnel Thorie institutionnelle

(contradictions et praxis)

pour tudier la pratique du

contrleur en lien avec les

gestionnaires.

Un comptable hybride

(un nouveau rle a new team/process-oriented

role)

Byrne et Pierce (2007) Sujet Le contrleur Interpersonnel Le rle est dfini par ses interactions

avec les gestionnaires

oprationnels.

Ambiguts, contingence

et caractre incertain du

partenaire daffaires (role conflict)

Caglio (2003) Objet Influence des systmes ERP sur la

position et les pratiques du

contrleur en organisation

Collectif transformation de la pratique et de la

position du contrleur avec

celle des structures de

domination, de lgitimation

et de signification (thorie

de la structuration).

Comptabilit financire /

comptabilit de

management, activits

comptables

traditionnelles / expertise

en matire de prise de

dcision stratgique

(business-oriented

hybrid professional).

Friedman and Lyne (1997) Objet Loutil, c.-.-d. la CPA

Interpersonnel Interaction du groupe strotyp avec

diffrents groupes.

Implications positives et

ngatives dun strotype

Granlund et Lukka (1998) Sujet Le comptable en management finlandais

Collectif Effet de la culture nationale sur le rle du

contrleur, globalisation des

pratiques de comptabilit de

management.

Agent de changement

(participation la prise de

dcision), consultant,

chien de garde (bean

counter) ou historien

Hoffjan (2004)

Sujet Le comptable en management allemand

Interpersonnel Interactions du comptable avec les

personnes quil supervise de manire tablir une

relation de confiance.

Neutralit, fournisseur

dinformation Surveillance, jugement et

critique

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Hopper (1980) Sujet Le comptable en management

Interpersonnel Mise au jour de la passivit du

comptable par rapport la

gestion (dun point de vue structurel), rsultant de

lambigut et du stress lis au travail comptable.

Divis entre un rle

traditionnel qui renforce

lautorit hirarchique par ltablissement de cibles et lvaluation de la performance (les rles

score-card, attention

directing/book-keeper) et

un rle cratif (decision

making/service-aid).

Lambert (2005) Objet La fonction Contrle

Collectif Analyse de la place de la fonction Contrle

comme service fonctionnel

dans lorganisation partir des concepts de structure,

dautorit et de stratgie.

Fonction Partenaire,

Garde-fou, Discrte ou

Omnipotente

Nobre (2001) Sujet Le contrleur de gestion de la PME

Individuel Les caractristiques du

contrleur de gestion en

fonction de la taille, du

secteur dactivit, du processus de production et

des produits/services.

Mesure / reprsentation

Aspects techniques /

lments sociopolitiques

Technicien/consultant-

valuateur/conseiller

Approche technicienne /

Influence

organisationnelle.

Oriot (2004)

Sujet Le contrleur de gestion

Interpersonnel Interaction dyadiques entre contrleurs

de gestion et responsables

oprationnels.

Cohrence / pertinence

Sathe (1983) Sujet Le rle du contrleur

Interpersonnel Article normatif sur leffet de la position (indpendante ou

engage) du contrleur sur

lautonomie et la crativit des autres gestionnaires.

Contrle interne et

reporting (financial

reporting and internal

control) / conseil

(management-service)

Indpendant / Engag

Rles spars (split

controller) ou en un seul

contrleur (strong

controller).

Yazdifar et Tsamenyi

(2005)

Sujet La perception des comptables en

management sur leur rle

et sur les facteurs

susceptibles de

linfluencer.

Collectif Influence de lenvironnement institutionnel de lentreprise (dpendante ou

indpendante) sur le rle du

contrleur.

valuation de la

performance de

lorganisation / contrle des cots.

1.1 Strotypes et dichotomies entourant le rle du contrleur

travers les cinq axes prsents dans le tableau prcdent, le contrleur est largement montr comme un

personnage dichotomique (ou dual), en cho au dualisme entre le compteur de haricots et le partenaire

daffaires, mme si certains reconnaissent la complexit de son rle (Burns et Baldvinsdottir 2005, Byrne et Pierce 2007, Caglio 2003), partir de la thorie institutionnelle ou de la thorie de la structuration,

comme nous le verrons plus loin. Le contrleur nord-amricain, par son appartenance la profession

comptable, fait partie dune culture forte (Martin et Frost 1996). Par consquent, laspect caricatural de son rle et les strotypes dont il fait lobjet (Dimnik et Felton 2006, Freidman et Lyne 2001, Hoffjan 2004) sont responsables dune bonne part de la diffusion dune vision bipolaire de son rle. Yazdifar et

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Tsamenyi (2005) ont toutefois bien montr que, entre les extrmes de ce rle, plusieurs qualifications ont

merg : bean counter, business advocate, business analyst, business partner, corporate police, financial

analyst, number-cruncher, scorekeeper. Le strotype comptable est donc multiple et son effet peut tre

positif ou ngatif (Freidman et Lyne 2001). Mais, comme pour tout membre dune culture forte, les subtilits de sa pratique et linfluence des conditions concrtes dans lesquelles il lexerce sont souvent occultes.

1.2 Facteurs contextuels explicatifs

Quelques chercheurs se sont intresss aux conditions dexercice de la pratique comptable en organisation. Ahrens et Chapman (2000) ont montr que le comptable en mangement anglais et le contrleur allemand partagent une identit commune de comptable en management, bien que leur rle respectif connaisse des variations importantes en fonction des conditions sociopolitiques spcifiques dans

lesquelles chacun exerce. Les rcentes tudes sur le contrleur de gestion sont de plus en plus nombreuses

reconnatre linfluence de ces conditions. Burns et Baldvindottir (2005) ont tudi le processus dadaptation du contrleur aux variations du contexte dans lequel il exerce partir de la thorie institutionnelle et, plus rcemment, Lorino (2009) a expliqu le manque dintrt du contrleur pour des activits danalyse et une prfrence pour celles de comptage, par la prsence de facteurs organisationnels inhibant (e.g. priorit accorde aux actionnaires, la gestion financire du risque, lintgration par les chiffres plutt que par les processus et au court terme).

Parmi les facteurs contextuels les plus tudis, nous retrouvons la structure de proprit de lentreprise (dpendante ou indpendante) (Yazdifar et Tsamenyi 2005, Byrne et Pierce 2007), les systmes

dinformation (Caglio 2003, Scapens et Jazayeri 2003), la structure de la fonction finance (Emsley 2005, Burns et Balvinsdottir 2005), la place de lexpertise financire dans les oprations de lentreprise, sa stratgie et les comptences de ses gestionnaires (Zoni et Merchant 2007), la globalisation /

internationalisation (Burns et Balvinsdottir 2005, Granlund et Lukka 1998) et les innovations (Ezzamel,

Lilley et Willmott 1997) dans les pratiques comptables.

Ezzamel, Lilley et Willmott (1997) ont montr les effets contre-intuitifs des innovations sur la pratique du

contrleur (voir Bollecker 2007 pour une revue exhaustive de ces innovations et de leur effet sur le rle du

contrleur de gestion), dans le sens o elles saccompagnent souvent dune pression pour une plus grande quantification des rsultats, pour le court terme et pour des demandes dinformations plus frquentes et ponctuelles, pour suivre la performance organisationnelle. Dans ce cas, le rle de compteur de haricots

tend tre reconduit, au dtriment de celui de partenaire daffaires, contrairement ce qui tait attendu de ces innovations.

Or, linstar de Parker (2003) (annexe 1) et dHoffjan et Schmitting (2003), Ezzamel, Lilley et Willmott (1997, p. 460) ont aussi bien mis en vidence la subtilit du travail dautocritique et de rflexivitvi que le contrleur opre sur sa pratique : the process of self-criticism and reflection seems to have been managed in a subtle way. While admitting to the limitations of old practices, the accounting craft in itself has been spared () we must undertake analyses of both its vulnerability and its enduring presence and power . Lintrospection exerce par le contrleur seffectue dans le contexte spcifique de sa pratique, comme le montre [rfrence lun des auteurs], et amne le contrleur mettre laccent sur certaines activits, parmi celles normalement attendues de lui. Lorino (2009) et Bollecker (2007) ont bien

montr que le contrleur sadapte aux attentes de lorganisation, mais il sagit dune adaptation socio- construite, cest--dire non passive. Selon Burns et Balvinsdottir (2005, p. 727) : role(s) change for management accountants is a complex and contextual process . En dautres mots, pour comprendre le rle du contrleur et viter de le stigmatiser dans une culture homogne bipolaire, linstar des chercheurs

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qui ont cherch comprendre la complexit de son rle, nous nous sommes intresss ce quil fait concrtement, dans les conditions spcifiques de lexercice de sa pratique.

Le point de vue de notre recherche est celui du contrleur. Elle vise complter les tudes antrieures sur

les attentes du gestionnaire son gard (Burns et Baldvinsdottir 2005 et Byrne et Pierce 2007) et sur la

perception quil a de son rle (e.g. business performance evaluation, implementing business strategy, interpreting operational information, cost cutting, etc, tirs de Yazdifar and Tsamenyi 2005), par lanalyse de ses activits.

Finalement, ces activits seront analyses et contextualises pour faire ressortir les diffrents facteurs qui

sont susceptibles dinfluencer la composition de son rle. Cette recherche sintresse principalement quatre facteurs contextuels, soit : 1. lorientation de la tche, 2. lexprience du contrleur en vrification externe, 3. le secteur dactivit et 4. la structure de proprit de lentreprise. La transformation de ces facteurs en variables danalyse est dcrite dans la section suivante.

1.3 Mthodologie

Ltude empirique exploratoire de cette recherche est de type quali-quantitative (Creswell 2003). Elle visait cerner ce que fait concrtement le contrleur, partir dune liste prtablie dactivits qui se voulaient la plus descriptive possible, pour rduire au minimum toute forme dinterprtation ou jugement de valeur, et de manire les lier aux quatre variables contextuelles nonces ci-haut. Ces donnes ont t

recueillies par questionnaire et analyses laide de statistiques descriptives. Des entretiens mens auprs de contrleurs qui ont rpondu au questionnaire sont venus complter cette analyse. Ils visaient

approfondir les profils dgags laide de lanalyse statistique, mais surtout clarifier le sens donn aux activits pour lesquelles une part dinterprtation peut subsister, surtout celle concernant la gestion de la performance (activit 5 du questionnaire).

Lchantillon a t slectionn partir dune base de donnes constitue des 500 plus grosses entreprises [de la rgion tudie dans cet article] en termes de chiffre daffaires, en date de 2005 produite par la presse daffaires. Nos critres de slection taient les suivants, en vue de ltude du secteur dactivit comme facteur contextuel explicatif (facteur 3) : 1. entreprise du secteur Fabrication (code SCIAN

vii dont les deux

premiers chiffres sont 31, 32 et 33), ou du secteur Finance et assurances (code SCIAN dont les deux

premiers chiffres sont 52), 2. entreprise but lucratif et 3. unit administrative autonome de 75 employs

et plus. Le secteur Fabrication est pertinent pour la varit anticipe des profils de contrleurs. Quant au

secteur Finance et assurances, sa proportion est importante dans la rgion gographique cible par notre

tude. Notre chantillon tait galement compos dentreprises qui se diffrencient du point de vue lgal pour considrer galement la structure de proprit comme facteur contextuel explicatif (facteur 4). Il

sagit donc dentreprises qui appartiennent un groupe (aussi appele dpendantes), par exemple une division dune entreprise multinationale, et dentreprises indpendantes. Dans le cas des entreprises dpendantes, nous avons au pralable demand au chef de la direction financire son assistance pour faire

participer lensemble des contrleurs des entreprises du groupeviii. Les directeurs financiers de 5 entits dpendantes nous ont donn leur accord, ce qui nous a permis de contacter 200 rpondants parmi ce sous-

ensemble et 60 parmi les entreprises indpendantes. En tout, sur les 260 envois raliss, 91 questionnaires

nous ont t retourns, soit 60 provenant dentreprises dpendantes (dont 48 du secteur Fabrication et 12 du secteur Finance et assurances) et 31 issus dentreprises indpendantes, provenant toutes du secteur Fabrication. Un questionnaire na pu tre utilis parce quincomplet, ce qui porte le taux de rponse 35 %.

Le questionnaire a t administr aux membres de la fonction Finance responsables du contrle dans

chacune des entreprises. La lettre dinvitation qui laccompagnait mentionnait bien la profession de contrleur comme objet de ltude. Il tait donc trs clair que le questionnaire devait tre rempli par le

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comptable de lentreprise qui se voit agir comme contrleur. Parmi les 90 questionnaires reus, 5 appellations de poste diffrentes ont nanmoins t mentionnes par le rpondant qui effectue des activits

de contrle, soit : 43 contrleurs, 22 business manager, 5 chef comptables, 7 vice-prsident finance et 5 analystes (8 nont pas rpondu cette question).

Le questionnaire tait subdivis en trois sections : 1. donnes biographiques, 2. activits du rpondant et

de son quipeix, et 3. orientation de la tche. Les donnes biographiques concernent les coordonnes du

rpondant, lappellation de son poste (ainsi que la dure dans ce poste), le nombre dannes dexprience ce poste, le nombre dannes dexprience comme vrificateur externe, des informations sur son unit administrative (centralise ou dcentralise, impartition de certaines activits transactionnelles, etc.) et sa

perception de la performance de son unit sur une chelle de 1 7. Enfin, ce questionnaire a t pr-test

auprs de trois contrleurs.

Les variables constituant les sections du questionnaire ont t mesures de la faon suivante :

Le pourcentage de temps consacr par le rpondant et son adjoint le cas chant des activits

normalement effectues a t mesur partir dune liste dactivits, labore par les auteurs de cet article [rfrence aux auteurs]. Cette liste est constitue de six activits principales (1. prparer et communiquer

les tats financiers, 2. assurer lintgrit de lorganisation, 3. grer les ressources financires, 4. analyser les affaires et faire des recommandations, 5. grer la performance de lorganisation, 6. activit transactionnelle ou technique (une septime pour une catgorie Autres activits). Ces activits sont dtailles laide de trois sous-activits et dune quatrime sous-activit autres (annexe 2). Dans un premier temps, le rpondant devait cocher le niveau (1, 2 ou 3) pour qualifier le temps consacr chacune

des sous-activits (peu, moyennement ou beaucoup). Dans un deuxime temps, le rpondant devait

estimer globalement le % de temps consacr chacune des activits principales pour un total de 100 %.

Llaboration de la portion du questionnaire concernant les activits a fait lobjet dun processus itratif au cours de nos recherches antrieures [rfrence aux auteurs]. Ce processus a permis de pr-tester une

portion importante du questionnaire, en trois tapes : administre pour la premire fois lanne 2000 auprs de 20 rpondants, la liste des activits t refaite en 2004 et soumise 30 rpondants, pour tre

finalement revue et intgre au questionnaire final de cette tude soumise 91 rpondants.

La variable orientation de la tche (fonctionnelle ou oprationnelle) (facteur 1) a t mesure laide du questionnaire dEmsley (2005), quil utilise pour tudier linfluence de lorientation sur la propension du contrleur innover. Nous lavons traduit pour son usage dans les questionnaires en franais. Six volets de lactivit du contrleur (lorigine de son travail, ses co-quipiers, son imputabilit, lvaluation de sa performance, la dtermination des priorits, le rattachement) permettent de la mesurer. Le rpondant

devait choisir, parmi cinq possibilits, celle qui dcrit le mieux sa situation par rapport la fonction

finance et par rapport lunit daffaires, propos de six questions (annexe 3). Pour chacun des rpondants, nous avons dfini un indice de lorientation de la tche (IOT) constitu de la moyenne des rponses donnes ces six questions, avec une valeur possible entre 1 et 5 (mais aucun rpondant na obtenu un IOT gal 3 pour cette variable). Une valeur de 1 signifie que lindividu a rpondu 1 aux 6 questions et un IOT de 5 indique que le rpondant a rpondu 5 aux 6 questions. Nous avons tabli que le

rpondant dont lIOT pour cette variable est suprieur 3 a une orientation oprationnelle (plus lIOT se situe prs de 5, plus lorientation oprationnelle est prononce) et celui dont lIOT est infrieur 3 a une orientation fonctionnelle (plus lIOT se situe prs de 1, plus lorientation fonctionnelle est prononce).

Lexprience du contrleur en vrification externe (facteur 2) est un facteur important considrer en Amrique du Nord puisque les contrleurs en entreprises, sauf exception, appartiennent majoritairement

un ordre professionnel comptable, ce qui nest pas le cas en Europe, o les contrleurs peuvent avoir une formation autre. Quatre ordres se partagent lexercice de la profession comptable en Amrique du Nord, do proviennent la majorit des rpondants de notre chantillon, et lun de ces ordres exige une

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exprience en vrification externe de deux ans au minimum. Comme les notions dindpendance et de conformit sont centrales pour la pratique de la vrification externe, cette variable est susceptible davoir une influence sur les activits du contrleur qui a t vrificateur en dbut de carrire. La majorit des

vrificateurs quitte ce poste pour une pratique en organisation, certains comme contrleurs. Une question

est prvue dans le questionnaire pour connatre lexprience du rpondant en vrification externe le cas chant. Leffet de cette variable na pas t tudi de manire directe jusqu maintenant.

Pour ce qui concerne lanalyse statistique ralise partir des 90 questionnaires valides reus (52 en anglais et 38 en franais), notre objectif tait didentifier des sous-ensembles cohrents relativement indpendants les uns des autres. Pour ce faire, nous avons utilis une analyse factorielle des

correspondances (AFC), afin didentifier des axes discriminants, exprims en termes de variables (qui correspondent aux questions du questionnaire). Nous avons aussi utilis une analyse discriminante en

composantes principales (ACP) (Morineau 1999) pour identifier des classes dindividus, cest--dire des sous-ensembles dindividus relativement indpendants les uns des autres. Nous avons appel ces classes profils parce que les variables utilises pour les dcrire se rapportaient au pourcentage de temps que le

comptable consacre ces activits. Nous avons utilis le logiciel SPADx

pour faire les analyses AFC et

ACP.

La portion qualitative de ltude a t ralise laide dentretiens semi-dirigs mens auprs de huit rpondants slectionns en fonction de limportance significative du temps consacr une des trois activits suivantes : prparation et communication des tats financiers (activit 1), analyse des affaires et

recommandations (activit 4), gestion de la performance (activit 5) et autres activits (activit 7), ces

activits tant celles qui discriminent le plus les profils dgags. Nous avons galement pris soin de varier

lorientation (oprationnelle ou fonctionnelle) de la tche, les secteurs dactivit auxquels ils appartiennent et leur niveau hirarchique. Ces entretiens nous ont permis dapprofondir lanalyse des profils dgags dans le volet quantitatif de ltude. Les entretiens ont t dune dure de 45 minutes 1 heure. Le guide dentretien tait ouvert et visait interroger le rpondant sur : 1. le sens quil donne son poste, 2. linfluence de son exprience comme contrleur ou vrificateur externe sur son travail actuel et sa performance, 3. sa perception de la performance de son unit, 4. limportance relative accorde aux activits 1 6 (comprenant des activits plus techniques et des activits davantage organisationnelles) et enfin 5. le sens donn lorientation de sa tche (fonctionnelle ou oprationnelle). Les rsultats de ces entretiens ont permis de mieux comprendre le sens donn aux profils dgags par lanalyse statistique et de nuancer linfluence des facteurs contextuels.

2 PRSENTATION ET ANALYSE DES RSULTATS

Une premire analyse statistique a fait ressortir quatre classes ou profils de contrleurs, qui se distinguent

par le pourcentage de temps consacr des activits donnes. La distribution de lchantillon est la suivante : 29 analystes, 27 fiduciaires, 17 hybrides

xi et 17 transactionnels (pour un total de 90 rpondants

valides) (voir la figure 1 pour une prsentation des activits par profil et la figure 2 pour celle des profils

par activit). Par ailleurs, il y a dans chacune des classes une varit des temps consacrs aux activits par

les individus de la classe comme le dmontrent les carts-types des temps consacrs aux activits par

profil. Il y a ainsi toujours quelques individus la priphrie de la classe, cest--dire qui se situent prs de la frontire entre deux profils. Nous verrons, dans un premier temps, les quatre profils observs en

fonction des activits exerces par le contrleur et, dans un deuxime temps, les facteurs contextuels

pouvant expliquer ces profils.

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2.1 Les profils

Dans la description qui suit, nous utilisons le terme activit dominante. Une activit est qualifie de dominante pour le profil qui y consacre le plus de temps. Ainsi les activits prparer et communiquer les

tats financiers (activit 1) et assurer lintgrit de lorganisation (activit 2) sont des activits dominantes du profil fiduciaire, car il est celui qui y consacre le plus de temps, soit 29 % et 14 %

respectivement alors que le temps moyen consacr par les autres profils nest que de 17,8 % et 7,6 % respectivement. Le tableau 2 prsente les statistiques relativement aux activits dominantes en fonction

des profils. Il faut noter cependant que lactivit dominante nest pas ncessairement celle laquelle un profil consacre le plus de temps par rapport ses autres activits, mais celui qui consacre cette activit le

plus de temps par rapport au temps qui y est consacr par les autres profils.

Par ailleurs, comme nous lavons suggr prcdemment, la varit des temps consacrs aux activits lintrieur de chaque classe et le facteur orientation de la tche que nous tudions plus loin nous laissent croire que chaque profil pourrait se dcouper en une varit de sous-profils. Ainsi, tous les rpondants

peuvent tre la fois des partenaires daffaires ou des compteurs de haricots, mais des degrs divers.

FIGURE 1

ACTIVITS EN FONCTION DES PROFILS

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

1.Prparer et communiquer les

rsultats financiers

2. Assurer l'intgrit de

l'organisation

3. Grer les ressources financires

4. Analyser les affaires et faire les recommandations

5. Grer la performance de l'organisation

6. Effectuer les activits

transactionnelles

7. Autres activits

Tem

ps

con

sacr

l'a

ctiv

it

Activits

Analyste Fiduciaire Hybride Transactionnel

___________________________________________________________________________________________


FIGURE 2

PROFILS EN FONCTION DES ACTIVITS

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%


Tem

ps

con

sacr

l'a

ctiv

it

Profils

1.Prparer et communiquer les rsultats financiers 2. Assurer l'intgrit de l'organisation

3. Grer les ressources financires 4. Analyser les affaires et faire les recommandations

5. Grer la performance de l'organisation 6. Effectuer les activits transactionnelles

7. Autres activits

TABLEAU 2

ACTIVIT DOMINANTE PAR PROFIL

Activit Profil Temps moyen du

profil

cart-type du profil

*

Temps moyen des

autres profils

1. 1. Prparer et communiquer les tats

financiers

Fiduciaire 29 % 9,5 % 17,8 %

2. 2. Assurer lintgrit de lorganisation

Fiduciaire 14 % 7,4 % 7,6 %

3. 3. Grer les ressources financires

Analyste 20 % 11,4 % 13,2 %

4. 4. Analyser les affaires et faire les

recommandations

Analyste 22 % 9,2 % 12,5 %

5. 5. Grer la performance de lorganisation

Analyste 22 % 10 % 9,3 %

6. 6. Activits transactionnelles ou

techniques

Transactionnel 59 % 11,5 % 12,1 %

7.

8. 7. Autres activits

9.

Hybride 15 % 6,3 % 1,3 %

* La dispersion de lcart-type sexplique en partie par des facteurs contextuels, notamment lorientation de la tche, et lexprience en vrification externe du contrleur, le secteur dactivit et la structure de proprit de lentreprise

___________________________________________________________________________________________


Le profil analyste sest dgag pour 32 % de lchantillon (29 rpondants). Ce profil consacre la plus grande part de son temps, soit 64 %, des activits associes au partenaire daffaires (20 % grer les ressources financires, 22 % analyser les affaires et faire les recommandations et 22 % grer la

performance de lorganisation). Ces activits sont dominantes dans ce profil et servent le dfinir. Les rpondants de ce profil consacrent nanmoins un temps relativement important des activits associes au

compteur de haricots, soit 25 % (18 % prparer et communiquer les tats financiers, 9 % assurer

lintgrit de lorganisation et 8 %, des activits transactionnelles ou techniques). Il consacre 1 % de son temps autres activits.

Le profil fiduciaire sest dgag pour 30 % de lchantillon (27 rpondants). Ce profil consacre la plus grande part de son temps, soit 62 %, des activits associes au compteur de haricots (29 % prparer et

communiquer les tats financiers, 14 % assurer lintgrit de lorganisation et 19 % activits transactionnelles ou techniques). Les deux premires activits sont dominantes et servent dfinir ce

profil. Les rpondants de ce profil consacrent aussi un temps relativement important, soit 37 %, des

activits plutt organisationnelles (13,5 % grer les ressources financires, 13,5 % analyser les affaires et faire les recommandations et 10 % grer la performance de lorganisation).

Le profil hybride sest dgag pour 19 % de lchantillon (17 rpondants). Ce profil partage son temps peu prs galement entre des activits associes au compteur de haricots, soit 38 %, et des activits

plutt organisationnelles, soit 37 %. Cependant, les contrleurs de ce profil consacrent 15 % de leur temps

autres activits, lactivit dominante de ce profil. Selon les entretiens semi-dirigs, autres activits se composent dactivits administratives et de rencontres que les rpondants ne pouvaient pas relier aux six premires activits dcrites dans le questionnaire.

Le profil transactionnel sest dgag pour 19 % de lchantillon (17 rpondants). Ce profil consacre 59 % de son temps activits transactionnelles ou techniques. Cest lactivit dominante qui dfinit ce profil. Il consacre aussi 13 % de son temps prparer et communiquer les tats financiers et 5 % de son temps

assurer lintgrit de lorganisation, ce qui laisse peu de temps pour des activits plutt organisationnelles.

2.2 Facteurs contextuels explicatifs des profils

Quatre facteurs contextuels sont tudis pour expliquer la formation des profils prsents dans la section

prcdente, soit 1. lorientation de la tche (fonctionnelle ou oprationnelle), 2. lexprience en vrification externe (oui ou non), 3. le secteur dactivit de lentreprise (Fabrication ou Finance et assurances) et 4. la structure de proprit de lentreprise (dpendante ou indpendante). Ces quatre facteurs prsentent une relation statistique de dpendance significative avec les profils et parfois entre eux

comme le montrent les tableaux 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 et 10.

Influence de lorientation de la tche sur le profil (facteur 1)

Le lien entre le profil et lorientation de la tche, prsent dans le tableau 3, est trs prononc comme le dmontre le khi-deux 85,48. Les analystes ont une orientation oprationnelle pour 69 % dentre eux, par opposition aux fiduciaires pour qui cette orientation ressort trs faiblement. Ces derniers sont plus

nombreux avoir une orientation fonctionnelle (63 %). Le tableau 4 permet dexplorer davantage la nature du lien entre les profils, lorientation de la tche et les activits exerces. Il prsente les coefficients de corrlation des temps consacrs aux activits par les comptables de chaque profil de chaque orientation

avec lIOT.

___________________________________________________________________________________________


TABLEAU 3

PROFILS EN FONCTION DE LORIENTATION DE LA TCHE (IOT) DU CONTRLEUR Orientation de la tche (IOT)

Profil Orientation

fonctionnelle

Orientation

oprationnelle

Total

Analyste 9 (31 %) 20 (69 %) 29

Fiduciaire 17 (63 %) 10 (37 %) 27

Hybride 8 (47 %) 9 (53 %) 17

Transactionnel 6 (35 %) 11 (65 %) 17

Total 40 (44 %) 50 (56 %) 90

Khi-deux : 85,48 ;

dl = 3 ; p = 0,005 ; Valeur critique = 12,84

TABLEAU 4

TABLEAU DES COEFFICIENTS DE CORRLATION ENTRE LE TEMPS CONSACR PAR LES RPONDANTS

DUN PROFIL, LES ACTIVITS EXERCES ET LINDICE DE LORIENTATION DE LA TCHE (IOT) Profil Activits

#1

, P

rp

are

r et

com

mu

niq

uer

les

ta

ts f

ina

nci

ers

#2

, A

ssu

rer

lin

tg

rit

de

lo

rga

nis

ati

on

#3

, G

rer

les

ress

ou

rces

fin

an

cir

es

#4

, A

na

lyse

r l

es

aff

air

es e

t fa

ire

les

reco

mm

an

da

tio

ns

#5

, G

rer

la

per

form

an

ce

#6

, G

rer

les

tra

nsa

ctio

ns

#7

, A

utr

es

act

ivit

s

Analyste -0,476**

p= 0,009

-0,393

p=0,630

-0,131

p=0,498

-0,078

p=0,687

0,181

p=0,348

0,417*

p=0,024

0,271

p=0,156

Fiduciaire -0,309

p=0,116

-0,001

p=0,996

0,112

p=0,576

0,157

p=0,433

0,023

p=0,908

0,071

p=0,724

0,139

p=0,498

Hybride -0,469

p=0,058

0,109

p=0,678

0,243

p=0,348

0,063

p=0,811

0,230

p=0,374

0,045

p=0,864

-0,043

p=0,870

Transactionnel -0,480

p=0,051

-0,091

p=0,728

-0,284

p=0,270

0,484*

p=0,049

0,143

p=0,585

0,061

P=0,816

0,254

P=0,326

Nous avons marqu dun astrisque (*) les coefficients significatifs 5 % avec un intervalle bilatral, et de deux astrisques (**) les coefficients significatifs 1 % avec un intervalle bilatral.

Du tableau 4, on voit que les coefficients de corrlation de lactivit prparer et communiquer les tats financiers sont tous ngatifs et de manire significative pour chacun des profils (p=0,009 pour le profil

analyste; p=0,116 pour le profil fiduciaire; p=0,058 pour le profil hybride et p=0,051 pour le profil

___________________________________________________________________________________________


transactionnel). Cela signifie que plus lorientation de la tche est oprationnelle ou moins elle est fonctionnelle, moins les contrleurs consacrent du temps lactivit. Bref, les rsultats montrent que lorientation de la tche influe sur le temps consacr prparer et communiquer les tats financiers de manire significative dans un profil donn.

Influence de lexprience en vrification externe sur le profil (facteur 2)

Le tableau 5 prsente la distribution des profils en fonction de lexprience en vrification externe. Le lien entre ces deux variables est aussi significatif, comme le dmontre le khi-deux 26,03. On voit que

lexprience en vrification externe se retrouve davantage chez les fiduciaires que chez les autres profils.

TABLEAU 5

EXPRIENCE EN VRIFICATION EXTERNE ET PROFIL Exprience en

vrification externe


Oui 7 11 6 4

Non 22 16 11 13

29 27 17 17

Khi-deux : 26,03 ;


Influence du secteur dactivit sur le profil (facteur 3)

Le tableau 6 prsente la distribution des profils en fonction du secteur dactivit de lentreprise. Le lien entre le profil et le secteur dactivit est trs prononc comme le dmontre le khi-deux 55,04. Le secteur Finance et assurances na aucun contrleur ayant le profil hybride, ni le profil transactionnel. Ce secteur comprend soit des contrleurs au profil analyste (67 % dentre eux), soit des contrleurs au profil fiduciaire (33 % dentre eux). Le secteur Fabrication nous rvle un partage des contrleurs entre les 4 profils, soit 27 % danalystes, 29 % de fiduciaires, 22 % dhybrides et 22 % de transactionnels. Il est vrai que nous avions 78 contrleurs dentreprises du secteur de Fabrication comparativement seulement 12 contrleurs dentreprises du secteur Finances et assurances dans notre chantillon, ce qui limite la porte de ces rsultats. Nous verrons, dans une autre section, que lorientation de la tche combine au secteur dactivit et la structure de proprit vient nuancer ces rsultats.

TABLEAU 6

SECTEUR DACTIVIT DE LENTREPRISE ET PROFIL Secteur dactivit Analyste Fiduciaire Hybride Transactionnel

Fabrication 21 23 17 17

Finances et assurances 8 4 0 0

29 27 17 17

Khi-deux : 55,04 ;


___________________________________________________________________________________________


Influence de la structure de proprit sur le profil (facteur 4)

Le tableau 7 prsente la distribution des profils en fonction de la structure de proprit de lentreprise. Le lien entre le profil et la structure de proprit est aussi prononc comme le dmontre le khi-deux 36,53.

On retrouve davantage de contrleurs au profil analyste chez les entreprises dpendantes et de contrleurs au profil fiduciaire chez les entreprises indpendantes. Ce rsultat est contraire au rsultat obtenu par Yazdifar et Tsamenyi (2005), dont ltude a mis au jour une forte proportion de comptables perus par les gestionnaires comme des compteurs de haricots dans les entreprises dpendantes (soit 20,5 %, comparativement 9,4 % pour les entreprises indpendantes). Les rsultats de notre tude

confrontent en quelque sorte la perception des gestionnaires, exprime par les contrleurs questionns par

Yazdifar et Tsamenyi (2005), partir de donnes concrtes sur les activits rellement effectues par le

contrleur.

TABLEAU 7

STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE ET PROFIL Structure de proprit Analyste Fiduciaire Hybride Transactionnel

Dpendante 22 15 12 10

Indpendante 7 12 5 7

29 27 17 17

Khi-deux : 36,53 ;


Influence de trois des quatre facteurs contextuels runis sur le profil

Le tableau 8 prsente la distribution des profils en fonction de lorientation de la tche, du secteur dactivit et de la structure de proprit. Le lien entre ces trois variables est aussi trs prononc comme le dmontre le khi-deux 138,14. Il faut se questionner sur le fait que tous les contrleurs du secteur Finance

et assurances (toutes dpendantes), sauf 1 analyste, donc 7 analystes et 4 fiduciaires, prsentent une

orientation fonctionnelle (ce qui apparat conforme un strotype de compteur de haricots), alors quune forte proportion de contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication (13 analystes sur 14 et 7 fiduciaires sur 11) prsentent orientation oprationnelle (ce qui est contraire une perception de compteur

de haricots associe aux entreprises dpendantes par Yazdifar et Tsamenyi (2005)). Nos rsultats montrent

donc que la variable orientation de la tche permet de nuancer linfluence de la structure de proprit sur le profil du contrleur partir du secteur dactivit dans lequel il exerce. Mais ces rsultats invitent aussi scruter davantage le sens donn par le contrleur certaines activits, dont celle grer la performance, comme nous le ferons plus loin.

___________________________________________________________________________________________


TABLEAU 8

ORIENTATION DE LA TCHE, SECTEUR DACTIVIT ET STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE PAR PROFIL

Fabrication Finance et assurances

Dpendante Indpendante

O F O F O F

Analyste 13 1 6 1 1 7

Fiduciaire 7 4 3 9 0 4

Hybride 4 8 5 0 0 0

Transactionnel 8 2 3 4 0 0

Total 32 15 17 14 1 11

Khi-deux : 138,14 ;


Influence des quatre facteurs contextuels runis sur le profil

Le tableau 9 prsente la distribution des profils en fonction de lexprience en vrification externe, de lorientation de la tche, de la structure de proprit et du secteur dactivit. Le lien entre les quatre facteurs explicatifs runis et les profils variables est trs important, comme le dmontre le khi-deux

38,25. Les contrleurs du profil fiduciaire sont, en valeur absolue et proportionnellement, les plus

nombreux avoir une telle exprience. Par contre, la rpartition de ces rpondants est sensiblement

uniforme entre les deux secteurs dactivit et structures de proprit (34 % issus dentreprises dpendantes du secteur Fabrication, 26 % provenant dentreprises indpendantes de ce secteur, comparativement 33 % du secteur Finance et assurances toutes dpendantes). Toutefois, ils se rpartissent entre les deux types dorientations de la tche, puisque que 16 ont une orientation fonctionnelle et 12 ont une orientation oprationnelle (de cette orientation, 8 proviennent de entreprises

indpendantes du secteur Fabrication et 4 du secteur Finance et assurances toutes dpendantes).

___________________________________________________________________________________________


TABLEAU 9

EXPRIENCE EN VRIFICATION EXTERNE DU CONTRLEUR, ORIENTATION DE LA TCHE (IOT),

SECTEUR DACTIVIT ET STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE PAR PROFIL Fabrication Finance et assurances Total

Nb %3

Dpendante Indpendante

O1 F2 Total O1 F2 Total O1 F2 Total

Analyste 3 1 4 1 0 1 0 2 2 7

24

Fiduciaire 4 1 5 1 3 4 0 2 2 11

41

Hybride 2 4 6 0 0 0 0 0 0 6 35

Transactionnel 0 1 1 1 2 3 0 0 0 4

24

Total 9 7 16 3 5 8 0 4 4 28 314

% du secteur

dactivit - - 34 % - -

26 % - - 33 %

Khi-deux : 38,25 ;


1 Orientation oprationnelle

2 Orientation fonctionnelle

3 Pourcentage du profil

4 Pourcentage de lchantillon total, soit 28 rpondants sur 90

Il y a deux explications possibles la relation entre lexprience en vrification externe, le profil et lorientation de la tche. La premire serait que lexprience en vrification externe influence le profil du contrleur, ainsi que lorientation de sa tche. La deuxime explication serait que, lorsquune organisation souhaite un contrleur avec un profil qui se rapproche du profil fiduciaire avec une orientation

fonctionnelle, elle privilgie lembauche dun comptable avec une exprience en vrification externe.

Enfin, le tableau 10 prsente un sommaire de linfluence des facteurs explicatifs des profils. Il en ressort que les analystes et les transactionnels ont plus souvent une orientation de la tche oprationnelle alors

que les fiduciaires ont plus souvent une orientation fonctionnelle, les hybrides se partageant peu prs

galement entre les deux orientations. Lexprience en vrification externe se retrouve le plus souvent dans le profil fiduciaire, et nous avons aussi observ que ces derniers ont le plus souvent une orientation

de la tche fonctionnelle. Les 47 contrleurs des entreprises dpendantes du secteur Fabrication sont

partags entre les quatre profils (30 %, 23 %, 26 % et 21 %). Cependant, sauf pour le profil hybride (5 sur

12), ces contrleurs ont majoritairement une orientation de la tche oprationnelle, soit 31 des 35

contrleurs ayant les trois autres profils. Par ailleurs, les 31 contrleurs dentreprises indpendantes du secteur Fabrication sont plus souvent fiduciaires, soit 12, versus 7, 5 et 7 pour les trois autres profils. De

ces 12 fiduciaires, 6 ont une orientation oprationnelle, et 6 une orientation fonctionnelle. Enfin, les

contrleurs du secteur Finance et assurances prsentent un profil analyste (8 sur 12) ou fiduciaire (4 sur

___________________________________________________________________________________________


12). Cependant de ces 12 contrleurs, seulement 2 (analystes) ont une orientation de la tche

oprationnelle, les 10 autres contrleurs ayant une orientation fonctionnelle.

En somme, deux rsultats, premire vue contre-intuitifs, mergent de cette recherche, soit : 1. une forte

proportion danalystes du secteur Finance et assurances (dpendantes) prsentent une orientation fonctionnelle et 2. une majorit de contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication ont une orientation oprationnelle, ce qui rclame des investigations supplmentaires, et cest ce que nous avons fait avec des entretiens semi-dirigs.

TABLEAU 10

SOMMAIRE DE LINFLUENCE DES FACTEURS EXPLICATIFS DES PROFILS Facteur explicatif Profils Rsultat

Orientation de la tche

(tableau 3)

Analyste 69 % ont une orientation oprationnelle

Fiduciaire 63 % ont une orientation fonctionnelle

Hybride Ils sont partags peu prs galement entre les deux orientations (47 % et 53 %)

Transactionnel 65 % ont une orientation oprationnelle

Exprience en vrification

externe

(tableau 5)

Analyste 7 sur 29 ont une telle exprience

Fiduciaire 11 sur 27 ont une telle exprience

Hybride 6 sur 17 ont une telle exprience

Transactionnel 4 sur 17 ont une telle exprience

Secteur dactivit et structure de proprit

(tableau 7)

Analyste 30 % des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication, 23 % dindpendantes du secteur Fabrication et 67 % du secteur Finance et assurances (dpendantes)

Fiduciaire 23 % des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication, 39 % dindpendantes du secteur Fabrication et 33 % du secteur Finance et assurances (dpendantes)

Hybride 26 % des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication, 16 % dindpendantes du secteur Fabrication et 0 % du secteur Finance et assurances (dpendantes)

Transactionnel 21 % des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication, 23 % dindpendantes du secteur Fabrication et 0 % du secteur Finance et assurances (dpendantes)

Orientation de la tche et secteur dactivit (tableau 8)

Analyste 13 sur 14 des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication ont une orientation oprationnelle, 6 sur 7 dindpendantes du secteur Fabrication et 2 sur 8 du secteur Finance et assurances (dpendantes)

Fiduciaire 9 sur 11 des contrleurs chez les entreprises dpendantes sur secteur Fabrication

ont une orientation oprationnelle, 6 sur 12 dindpendantes du secteur Fabrication et 0 sur 4 du secteur Finance et assurances (dpendantes)

Hybride 5 sur 12 des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication ont une orientation oprationnelle, et 4 sur 5 dindpendantes du secteur Fabrication

Transactionnel 9 sur 10 des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication ont une orientation oprationnelle, et 3 sur 7 dindpendantes du secteur Fabrication

___________________________________________________________________________________________


Les informations tires des entretiens semi-dirigs nous ont permis dexplorer le sens donn la gestion de la performance par le contrleur du profil analyste du secteur Finance et assurances (dpendantes),

comparativement son homologue des entreprises dpendantes du secteur Fabrication. La structure de la

fonction finance a t dgage comme ayant une influence sur la dfinition de la gestion de la

performance. Ainsi, dans une structure de la fonction finance centralise, comme cest le cas pour le secteur Finance et assurances, le contrleur au profil analyste est imputable au chef de la direction

financire du groupe. De ce fait, il contribue la gestion de la performance par lanalyse des indicateurs financiers. Tandis que dans une structure de la fonction finance dcentralise, comme cest le cas pour les entreprises dpendantes du secteur Fabrication, une large place est faite aux indicateurs non financiers. Le

contrleur dune telle structure est imputable au directeur dune unit administrative. Par consquent, grer la performance dans ce contexte exige souvent de sa part des connaissances plus approfondies sur

les oprations de lentreprise, pour concevoir ou utiliser les outils qui permettent dtablir des liens de cause effet entre des indicateurs non financiers et des indicateurs financiers (Ittner et Larcker, 2003), par

exemple.

La section suivante prsente de quelle faon les rsultats des entretiens semi-dirigs permettent galement

dinscrire cette recherche, de manire exploratoire, dans un axe sous-exploit de la littrature prsente ci-haut, soit laxe objet individuel.

Laxe objet individuel

Nobre (2001) (de laxe sujet individuel) a bien montr que les contrleurs de gestion (en France) sont assez unanimes considrer les aspects purement techniques de leur savoir comme centraux, mais quils ne sentendent pas sur ce quest grer la performance et les activits qui relvent de linfluence organisationnelle. Or nos entretiens ont bien montr l attachement du contrleur aux nouveaux outils de gestion de la performance, sinscrivant dans laxe objet - individuel :

Le tableau de bord mappartient ici. [] Jai fait deux kaizens sur la clientle et cest moi-mme qui initie ces projets [] Jtais membre l-dedans [kaizens] et je donne mme des formations.

En revanche, travers ces outils, sexprime le lien entre lancien et le nouveau (Ezzamel, Lilley et Willmott 1997), lorsque le contrleur raffirme limportance de la rigueur technique de sa pratique travers la prcision de lgalit dbit / crdit :

Pour moi, si tu passes ct dune conciliation de banque, en pratique et que ce nest pas rigoureux, tu passes ct de quelque chose. [] Lorsque tu sors de lcole avec ton CMAxii, tu nas rien. Tu as juste lintelligence dtre all chercher un diplme et maintenant il faut que tu apprennes ton mtier. Ton mtier cest la comptabilit, bien comprendre ton cycle comptable, tes dbits/crdits. [] Il faut quils [les jeunes comptables] aient une expertise et une exprience comptables, car sils ne lont pas, mme si vous impartissez, ils ne comprennent pas. [] Il faut pouvoir faire une conciliation de banque la cent .

Lobjet (compos de lancien et du nouveau) est adapt la manire dont il se dfinit, mais aussi lui donne accs un champ qui le construit en retour :

Il cherchait un business partner et je prends autant cur la rentabilit que lui peut la prendre. Je ne fais pas juste donner les chiffres. Je veux que a parle, quil y ait des actions. [] Avoir un prix de revient adquat qui est toujours mis jour et gnrer laction avec a . Je ne travaillerais jamais dans une entreprise o le contrleur ne sert qu produire des tats financiers [] Je pense que mon travail tend devenir de plus en plus oprationnel, plutt que financier.

Je vois aujourdhui dans les meetings des bons reprsentants des ventes ou des directeurs de vente qui ont, je dirais, les chiffres en tte, mais pas ncessairement en macro comme quelquun qui est pass par

___________________________________________________________________________________________


des boulots de comptables. Linstinct du gestionnaire vient avec lexprience. [] Il y en a beaucoup [de comptences acqurir], mais jai encore beaucoup de temps .

Or si lattachement identitaire loutil est trs explicite et sans compromis, le lien interpersonnel quil en retire avec le preneur de dcision demeure problmatique. La distance quil souhaite prserver dans certains cas rejoint bien la tension de son rle entre distance et complicit (role conflict) tudie par Byrne

et Pierce (2007) et (Sathe 1983). Le contrleur conoit son rle

en termes de dire o on pense que lon devrait aller. [Limportant] est faire les dossiers et [leur] prsentation en consquence. [Mais la demande] viendra du vice-prsident et a va se rapporter l. Je ne

me sens pas mal laise, cest mon patron qui prend les dcisions, qui va au feu, qui va rencontrer les dirigeants.

Alors que pour un autre, le lien avec lautorit dcisionnelle est plus avant-gardiste :

Pour moi, la priorit cest le vice-prsident responsable du secteur, car cest avec lui que lon va prendre des macrodcisions qui vont directement influencer lEBITDAxiii.

En somme, pour le contrleur des quatre profils, loutil occupe une place centrale dans la manire dont il se dfinit et tablit son rapport lautre, tire de son travail de rflexivit ou, dit autrement, de lopration largement tacite de rflexion en cours daction et sur laction qui place la solution de problmes techniques au sein dun contexte largi (Schn 1994). Ainsi, on peut sattendre ce que la nature de loutil mobilis diffre dun profil lautre, selon les activits effectues et selon la place relative accorde la distance ou la complicit dans ses changes avec le pouvoir dcisionnel. Il ressort de ces entretiens que,

au-del des innovations, le contrleur se reprsente la puissance et la rigueur du savoir comptable partir

des notions trs lmentaires de dbit / crdit qui ont servi former son savoir de base, linstar de [rfrence un des auteurs]. En revanche, [rfrence un des auteurs] a montr que la rigueur technique

de certains mcanismes de contrle des cots pouvait tre relaye au second plan pour les rendre plus

accessibles aux gestionnaires oprationnels. Des recherches plus approfondies doivent donc tre menes

pour mieux comprendre la manire dont le contrleur de chaque profil sapproprie, fait usage et tente de rendre compatibles des objets techniques abstraits (Simondon 1969), comme les outils comptables et

organisationnels, pour se dfinir, convaincre de son utilit ou se renouveler.

___________________________________________________________________________________________


Conclusion

Cette contribution met en vidence quatre profils du contrleur nord-amricain en fonction des activits

quil exerce. Ces profils sont expliqus notamment par lorientation de la tche, lexprience en vrification externe, le secteur dactivit et la structure de proprit de lentreprise. linstar des recherches qui ont montr la complexit du rle du contrleur de gestion, cette recherche sattache dpasser la dichotomie compteur de haricots / partenaire daffaires, aussi exprime de manire plus subtile avec cohrence / pertinence ou approche technicienne / influence organisationnelle. partir dune analyse approfondie des activits effectues concrtement par le contrleur, les rsultats de cette recherche montrent que les contrleurs nord-amricains sont la fois partenaires daffaires et compteurs de haricots, mais des degrs divers, travers quatre profils. Des facteurs contextuels, comme

lexprience en vrification externe, le secteur dactivit et la structure de proprit de lentreprise, expliquent les nuances entre ces profils. Nos rsultats ont galement permis de dgager certains profils

contre-intuitifs, comme un profil de contrleur analyste dorientation fonctionnelle, et un profil de contrleur analyste dorientation oprationnelle dans une structure de proprit dpendante. Pour expliquer ces rsultats, la structure de la fonction finance (centralise ou dcentralise) a t amene, sans

toutefois que notre devis de recherche nait permis de dgager des rsultats significatifs en ce sens, ce qui pourrait donc faire lobjet dune recherche ultrieure. Et enfin, des entretiens semi-dirigs sont venus complter ces profils et explorer un aspect sous-investigu de la littrature, soit le lien structurant entre le

contrleur et ses outils de travail, ou dit autrement, entre lui et la technologie invisible (Berry, 1983).

Quatre limites imposent nanmoins un bmol aux rsultats obtenus. La premire tient au nombre restreint

de secteurs dactivit tudis. Une extension de cette tude dautres secteurs dactivit, celui de lIndustrie de linformation et industrie culturelle par exemple, pourrait permettre de mettre au jour des influences diffrentes notamment parmi les facteurs explicatifs. La seconde limite est le nombre de

rpondants (90), alors quil y a des milliers de contrleurs uvrant en entreprise. Il est fort possible quun plus grand nombre de rpondants, issus de plusieurs secteurs dactivit, nous amne mettre au jour davantage de profils, et ce, dautant plus quau sein de chacun des profils, il y a quelques individus la priphrie du profil, cest--dire prs de la frontire entre deux profils. La troisime limite est le nombre restreint dentretiens semi-dirigs et sa concentration sur les contrleurs eux-mmes, alors que les responsables oprationnels qui sadresse linformation (financire ou non financire) produite par le contrleur, pourraient enrichir notre analyse du rle du contrleur dans la gestion de la performance

organisationnelle. Aussi, nous aurions pu voir si le strotype comptable exerce une fonction rassurante,

susceptible daccrotre la lgitimit du contrleur, comme le laisse entendre Bougen (1994). Une quatrime limite est la situation gographique de notre chantillon, marque par un contexte de

professionnalisation qui nest pas celui du contrleur de gestion franais. Nanmoins, des recherches montrent bien la place importante occupe par la logique comptable dans la fonction finance (Nobre,

2001).

En revanche, les rsultats de cette recherche peuvent enrichir le travail de rflexivit que le contrleur

opre sur lui-mme et sur sa pratique, pour viter quun profil se dgage de sa pratique son insu. Ces rsultats devraient laider mieux choisir lorganisation qui convient au profil vis, partir de critres comme le secteur dactivit ou la structure de proprit. La rflexivit qui accompagne cette dmarche doit donc tre encourage tt chez le contrleur, ds sa formation universitaire de base, pour se poursuivre

ensuite en formation continue, offerte notamment par sa profession ou son association, et dans son

organisation par une variation de ses contextes dintervention. Il pourra ainsi rduire la portion laisse lintuition, au non explicit, au tacite.

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Deux lments principaux distinguent le contrleur nord-amricain du contrleur de gestion franais,

premirement le lien la comptabilit et deuximement lappartenance une profession comptable. Si le contrleur nord-amricain peut appartenir la mme profession, quil exerce en organisation ou en audit externe, le contrleur franais tend se distinguer par ses distances envers la comptabilit. Mais lun et lautre nont pas encore tout rsolu en ce qui concerne le rle de partenaire daffaires et les dangers de paratre bean counter. Comme le retrait de lun et le rapprochement de lautre ne permettent pas de tout rsoudre, il serait intressant de voir en quoi le contexte franais du contrleur de gestion permettrait de

dgager de tels profils. Cette recherche fournit donc une typologie pour la comparaison de contrleurs de

cultures et de contextes gopolitiques diffrents.

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ANNEXE 1

POME DE LEE D. PARKER

The new management accountant

Im so excited. For years Ive been suppressing the real me! The persona thats entombed beneath This respectable, reliable, consistently conservative faade

No more graciously congratulating the young rising stars

In Marketing and IT on their latest promotion.

Im joining the upwardly mobile.

How can this be? I hear you whispering under your sucked-in breath.

Well, its simple my friends. Im re-engineering myself: Restructuring, in-sourced, upsized and benchpressed.

You are looking at an Action Based Controller,

International best person,

And yes, a Total Quality Master.

Business class, here I come.

Mind you, refuelling and ticketing have been good to me.

But its time I moved on. Pilot, navigator, engineer multidisciplined, upskilled And front of house at last.

Up where I belong.

Come fly with me.

Lee D. Parker

Parker, L.D. (2003). The New Management Accountant, Critical Perspectives on Accounting 14: 812.

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ANNEXE 2

EXTRAIT DU QUESTIONNAIRE ACTIVITS

ACTIVITS DU RPONDANT ET DE SON QUIPE

Pour chacune des sept activits suivantes (identifies de 1 7), veuillez estimer le pourcentage de temps que vous et votre quipe

mettez exercer lactivit (le total devra donner 100 %). Concernant les activits secondaires (identifies par les lettres a, b, c et d), veuillez indiquer si les activits exerces, qui donnent le pourcentage estim, prennent peu de temps (1), moyennement de temps (2)

ou beaucoup de temps (3). Si des activits napparaissent pas dans la liste, il faudra les ajouter sur la ligne Autres activits, identifiez.

1. Prparer et communiquer les tats financiers 1 2 3 %

a. Prparer les rsultats financiers

b. Valider et communiquer les rsultats financiers

c. Expliquer les rsultats financiers et faire des recommandations

d. Autres, identifiez :

Assurer lintgrit de lorganisation 1 2 3 %

e. Assurer le maintien des contrles internes

f. Prvenir les fraudes et assurer la scurit des systmes

g. Grer le risque financier

h. Autres, identifiez :

Grer les ressources financires 1 2 3 %

i. Dvelopper des budgets et des prvisions financires

j. Planifier les besoins en ressources financires, flux de trsorerie

k. valuer les projets ncessitant un investissement (analyse cots/bnfices)

l. Autres, identifiez :

Analyser les affaires et faire les recommandations 1 2 3 %

m. Calculer, analyser et expliquer les carts budgtaires

n. Calculer, analyser et expliquer le cot de revient des produits et services

o. Calculer, analyser et expliquer la rentabilit des clients, des lignes de produits, des ventes par march, par magasin, par canal de distribution, etc.

p. Autres, identifiez :

Grer la performance de lorganisation 1 2 3 %

q. Participer au dveloppement des plans visant raliser la stratgie

r. Participer des projets damlioration continue, doptimisation des processus et de ringnierie

s. Dvelopper un modle de reprsentation des activits de lentreprise et des indicateurs de performance (tableaux de bord de gestion)

t. Autres pratiques qui contribuent amliorer la performance de lorganisation, identifiez :

Activit transactionnelle ou technique 1 2 3 %

u. Grer les comptes clients

v. Grer les comptes fournisseurs

w. Grer la paie et autres bnfices

x. Autres, identifiez :

Autres activits, identifiez %

Total 100 %

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ANNEXE 3

EXTRAIT DU QUESTIONNAIRE ORIENTATION DE LA TCHE ORIENTATION DE LA TCHE DU RPONDANT

Veuillez slectionner la rponse qui convient le mieux votre situation personnelle.

1. Jusqu quel point votre travail est-il dtermin par les besoins de la fonction finance et ceux de lunit daffaires laquelle vous tes rattach(e)?

1. Presque tout mon travail est dtermin par les besoins de la fonction finance.

2. La plus grande partie de mon travail est dtermine par les besoins de la fonction finance.

3. Mon travail est dtermin peu prs galement par les besoins de la fonction finance et ceux de lunit daffaires.

4. La plus grande partie de mon travail est dtermine par les besoins de lunit daffaires.

5. Presque tout mon travail est dtermin par les besoins de lunit daffaires.

2. Quelle portion de votre travail quotidien se fait avec du personnel de la fonction finance et avec des gestionnaires de lunit daffaires laquelle vous tes rattach(e)?

1. Presque tout mon travail quotidien se fait avec du personnel de la fonction finance.

2. Une plus grand portion de mon travail quotidien se fait avec du personnel de la fonction finance.

3. Mon travail quotidien est peu prs rparti galement entre la fonction finance et lunit daffaires

4. Une plus grande portion de mon travail quotidien se fait avec des gestionnaires de lunit daffaires.

5. Presque tout mon travail quotidien se fait avec des gestionnaires de lunit daffaires.

3. Ayant une double responsabilit, le contrleur est souvent imputable auprs dun cadre suprieur de la fonction finance et auprs du directeur de lunit daffaires. Laquelle de ces affirmations reflte le mieux votre situation?

1. Je suis imputable uniquement auprs dun cadre suprieur de la fonction finance.

2. Je suis imputable directement un cadre suprieur de la fonction finance et indirectement un de lunit daffaires.

3. Je suis imputable de manire quivalente un cadre suprieur de la fonction finance et un de lunit daffaires.

4. Je suis imputable directement un cadre suprieur de lunit daffaires et indirectement un de la fonction finance.

5. Je suis imputable uniquement auprs dun cadre suprieur de lunit daffaires.

4. Votre performance personnelle est-elle value selon la contribution que vous apportez la fonction finance ou selon celle que vous apportez aux gestionnaires de lunit daffaires?

1. Ma performance est presque entirement base sur ma contribution la fonction finance.

2. Ma performance est plutt base sur ma contribution la fonction finance.

3. Ma performance est base de manire peu prs gale sur ma contribution la fonction finance et sur celle lunit daffaires.

4. Ma performance est plutt base sur ma contribution lunit daffaires.

5. Ma performance est presque entirement base sur ma contribution lunit daffaires.

5. Si vous recevez en mme temps une demande dun cadre suprieur de la fonction finance et de lunit daffaires, et que les deux jugent la demande importante, laquelle des deux tes-vous susceptible de rpondre en premier?

1. Je rpondrais presque certainement la demande du cadre de la fonction finance en premier.

2. Je rpondrais probablement la demande du cadre de la fonction finance en premier.

3. Il y a autant de chances que je rponde lune ou lautre demande en premier.

4. Je rpondrais probablement la demande du cadre de lunit daffaires en premier.

5. Je rpondrais presque certainement la demande du cadre de lunit daffaires en premier.

6. Votre rle vous semble-t-il davantage rattach la fonction finance ou bien lunit daffaires?

1. Je vois mon rle comme tant presque exclusivement rattach la fonction finance.

2. Je vois mon rle comme tant plutt rattach la fonction finance.

3. Je vois mon rle comme tant galement rattach la fonction finance et lunit daffaires.

4. Je vois mon rle comme tant plutt rattach lunit daffaires.

5. Je vois mon rle comme tant presque exclusivement rattach lunit daffaires.

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i En Amrique du Nord il se dnomme contrleur et non pas contrleur de gestion.

ii En Amrique du Nord, la responsabilit du contrle relve toujours de la fonction Finance qui inclut la

comptabilit. Le membre de la fonction Finance responsable du contrle dans lentreprise occupe habituellement le deuxime rang dans la hirarchie de la fonction Finance, immdiatement sous la responsabilit duc chef de la

direction finance, sinon la responsabilit du contrle est exerce dans les plus petites entreprises par le chef de la

direction financire lui-mme. Il ny a pas dappellation dsigne pour cette responsabilit de sorte quil peut port4er plusieurs appellations selon les entreprises. Sauf exception, il est membre dun ordre professionnel comptable. Et enfin, en Amrique du Nord, il ny a pas de distinction de titre professionnel entre le praticien en cabinet daudit et celui qui exerce en organisation. iii

Le comptable auquel se sont intresss Simon et al. (1954) est le contrleur. iv Par exemple les activits suivantes : reporting, oprations de clture, responsabilits lgales et fiscales, audit

interne, chiffrage des oprations stratgiques (responsable des cots), budgets, analyse des rsultats, adaptation du

systme dinformation (Bollecker 2007, p. 94). v Hoffjan montre que le comptable en management allemand nappartient pas un ordre professionnel, la

diffrence de ses homologues canadiens, anglais et amricains. La comptabilit de management allemande est

davantage une discipline quune profession (Hoffjan, 2004). vi La rflexivit est le processus par lequel le comptable se transforme lui-mme au contact de son milieu. Il sagit de

la capacit dun individu de mise en question de soi-mme et de son environnement (Gaujelac V. de, 2005, La socit malade de sa gestion, idologie gestionnaire, pouvoir managrial et harclement social, Seuil). vii

Systme de classification des industries de lAmrique du Nord (SCIAN) consulter le lien http://www.statcan.gc.ca/subjects/standard-norme/naics-scian /2002/naics-scian021-fra.htm

viii Le directeur financier tait ainsi cosignataire, avec nous, de la lettre envoye aux contrleurs des entreprises dun

groupe. ix

Par activits du rpondant et de son quipe , nous avons prcis dans la lettre dinvitation quil sagissait de lui et de son quipe restreinte, cest--dire de lui et de son ou de ses adjoints le cas chant. Il aurait t prfrable dcrire dentre de jeu sur le questionnaire, par le contrleur et son (ou ses) adjoint(s) . x Consulter le lien http://www.decisia.fr

xi Le sens donn au terme hybride dans cette recherche diffre de celui donn par Burns et Balvinsdottir 92005), pour

qui cette notion fait rfrence aux comptences interpersonnelles et organisationnelles acqurir par le contrleur pour tre hybrid lorganisation, en sus des comptences techniques. xii

Il sagit du titre de co

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