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LE BILAN D’UNE BANQUE

Chantal CHARRÉRON

Michèle FORMAGNE

Sylvie GRILLET-BROSSIER

ISBN : 978-2-86325-621-3Code Géodif : G70727

28 €revue-banque.fr

Après un parcours d’auditeur chez Pricewater- houseCoopers, Chantal CHARRÉRON a été successivement directeur administratif des opérations de marchés (back-o� ce) du Crédit du Nord, responsable du Mastère spécialisé en Audit et Opérations de Marchés (back-o� ce) et Professeur de Finance à l’École de commerce de Nice-Sophia Antipolis et enfi n Directeur comptable du Groupe Banque PSA Finance. Elle occupe la fonction de secrétaire générale de l’ADICECEI.

Michèle FORMAGNE a une expérience de 35 ans dans le monde bancaire, d’abord comme auditeur chez PricewaterhouseCoopers, puis en tant que responsable dans des fonctions de contrôle au sein d’établissements fi nanciers, avec une spécialisation dans le domaine des activités de marché. Anciennement respon-sable du secteur Risques et Prudentiel à la FBF, Michèle Formagne est actuellement consul-tante en fi nance.

Sylvie GRILLET-BROSSIER a e� ectué la majeure partie de sa carrière au sein de la Banque Fédérale des Banques Populaires. Puis elle a pris en charge la direction du départe-ment Supervision bancaire et comptable à la FBF. Sylvie Grillet-Brossier est actuellement chargée de cours au Master II de Gestion des instruments fi nanciers à l’Université de Cergy-Pontoise. Par ailleurs, elle préside l’ADICECEI. Elle est responsable de la chronique comp-table de la Revue Banque.

Les auteurs exposent de manière synthétique l’ensemble des activités d’une banque à travers leur traduction comptable, en détaillant le contenu

des postes des états fi nanciers présentés selon le format réglementaire adapté aux IFRS. Les comptes comprennent non seulement le bilan, mais aussi l’ensemble des états fi nan-ciers (compte de résultat, état du résultat net et des gains et pertes comptabilisés directe-ment en capitaux propres, notes annexes).

Les comptes sont présentés en conformité avec les normes comptables internationales, telles qu’approuvées par l’Union européenne, et d’application obligatoire pour les comptes consolidés des groupes cotés, en mentionnant les divergences subsistant avec les normes françaises, qui continuent à s’appliquer dans les comptes sociaux. Compte tenu de leurs impacts potentiels sur les états fi nanciers des banques, les projets en cours relatifs aux instruments fi nanciers (IFRS 9) et aux activités de location sont décrits au stade d’avance-ment atteint à la date de rédaction du présent ouvrage.

Il est composé de 14 chapitres : • Organisation des états fi nanciers IFRS • Trésorerie et opérations interbancaires • Crédits à la clientèle • Dépôts de la clientèle • Activités sur titres • Dettes représentées par un titre • Opérations en devises • Risques de marché et instruments

fi nanciers à terme • Immobilisations corporelles

et incorporelles • Provisions pour risques et charges • Dettes subordonnées • Capitaux propres • Informations sectorielles IFRS 8 • Comptes consolidés IFRS.

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Unique en son genre, ce livre est un outil de pilotage pour les professionnels (comptables, contrôleurs de gestion, auditeurs, maîtrise d’ouvrage informatique bancaire, responsables de la communication fi nancière, analystes fi nanciers) et une référence pédagogique pour les étudiants.

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SOMMA IRE

Préface de Gérard Gil ................................................................................. 13

Senior Advisor, BNP ParibasPrésident de la Commission des normes internationales de l’Autorité des normes comptables

Introduction ................................................................................................. 15

Chapitre 1Organisation des états fi nanciers IFRS .................................................... 17

1.1 Principes généraux IFRS ............................................................................................................................... 17

1.2 Postes du bilan ................................................................................................................................................ 20

1.3 Postes du compte de résultat et SIG ...................................................................................................... 25

1.4 Ce que devient le hors bilan bancaire français ................................................................................... 30

Chapitre 2Trésorerie et opérations interbancaires ................................................... 33

2.1 Définition .......................................................................................................................................................... 33

2.2 Règles d’enregistrement et d’évaluation ............................................................................................... 34

2.3 Présentation au bilan .................................................................................................................................... 36

2.4 Présentation au compte de résultat ....................................................................................................... 38

2.5 Informations dans les notes annexes ..................................................................................................... 39

Chapitre 3Crédits à la clientèle ................................................................................... 41

3.1. Caractéristiques des opérations de crédit à la clientèle ................................................................. 41

3.2 Rémunération des opérations de crédit ................................................................................................ 47

3.3 Enregistrement des créances au coût amorti ...................................................................................... 47

3.4 Crédits évalués à la juste valeur par résultat....................................................................................... 51

3.5 Enregistrement des garanties financières.............................................................................................. 52

3.6 Enregistrement des dépréciations ........................................................................................................... 53

3.7 Opérations de cessions de créances ..................................................................................................... 59




8 | LE BILAN D’UNE BANQUE

Chapitre 4

Dépôts de la clientèle ................................................................................. 65

4.1 Caractéristiques des dépôts ...................................................................................................................... 65

4.2 Enregistrement au coût amorti ................................................................................................................. 66




Chapitre 5

Activités sur titres ...................................................................................... 69

5.1 Finalité des opérations sur titres .............................................................................................................. 69

5.2 Catégories de portefeuilles ........................................................................................................................ 71

5.3 Règles d’enregistrement et d’évaluation ............................................................................................... 75

5.4 Cessions temporaires de titres .................................................................................................................. 82




Chapitre 6

Dettes représentées par un titre ................................................................ 89

6.1 Éléments constitutifs .................................................................................................................................... 89

6.2 Enregistrement au coût amorti ................................................................................................................. 90

6.3 Cas d’évaluation à la juste valeur en IFRS ............................................................................................. 96




Chapitre 7

Opérations en devises ............................................................................... 99

7.1 Notion de comptabilité multidevises .................................................................................................... 99

7.2 Obligations IFRS ............................................................................................................................................. 100

7.3 Convergence avec les obligations réglementaires françaises ........................................................ 100

7.4 Stratégies de couvertures en devises IFRS ............................................................................................ 108


7.6 Présentation au compte de résultats ..................................................................................................... 113

7.7 Informations à fournir dans les notes annexes ................................................................................... 114

SOMMAIRE | 9

Chapitre 8

Risques de marché et instruments fi nanciers à terme ........................... 115

8.1 Les risques de marché .................................................................................................................................. 115

8.2 Les marchés de dérivés ................................................................................................................................ 118

8.3 Les instruments financiers à terme ......................................................................................................... 120

8.4 Enregistrement en juste valeur ................................................................................................................. 125

8.5 Les stratégies de couverture ...................................................................................................................... 131




Chapitre 9

Immobilisations corporelles et incorporelles .......................................... 145

9.1 Éléments constitutifs .................................................................................................................................... 145

9.2 Enregistrement des immobilisations....................................................................................................... 146

9.3 Estimation des dépréciations .................................................................................................................... 147

9.4 Actifs non courants détenus en vue de la vente ................................................................................ 149




Chapitre 10

Provisions pour risques et charges .......................................................... 153

10.1 Caractéristiques selon IAS 37 ..................................................................................................................... 153

10.2 Méthodes de comptabilisation et d’évaluation ................................................................................. 155

10.3 Engagements de retraite selon IAS 19 ..................................................................................................... 156

10.4 Cas particulier des engagements hors bilan ........................................................................................ 158

10.5 Cas particulier du risque-pays et du risque sectoriel ....................................................................... 159


10.7 Informations à fournir dans les notes annexes ................................................................................... 161

Chapitre 11

Dettes subordonnées ................................................................................. 163

11.1 Définition de la subordination .................................................................................................................. 163

11.2 Différences entre dettes et capitaux propres ..................................................................................... 163

11.3 Cas particuliers des titres subordonnés à durée indéterminée (TSDI) ....................................... 166

11.4 Dépôts de garanties à caractère mutuel ............................................................................................... 169


Chapitre 12Capitaux propres ........................................................................................ 171

12.1 Notion de capitaux propres ....................................................................................................................... 171

12.2 Différences avec la notion prudentielle de fonds propres............................................................. 172

12.3 Notion de gains et pertes directement comptabilisés en capitaux propres (OCI) ................ 186

12.4 Présentation au bilan et compte de résultat ....................................................................................... 187

12.5 Informations à fournir dans les notes annexes – Tableaux spécifiques .................................... 193

Chapitre 13Informations sectorielles IFRS 8 ............................................................... 195

13.1 Champ d’application et définitions ......................................................................................................... 195

13.2 Informations à fournir .................................................................................................................................. 197

13.3 Exemples de secteurs ................................................................................................................................... 198

Chapitre 14Comptes consolidés IFRS ........................................................................ 201

14.1 Périmètre de consolidation selon IFRS 10 ............................................................................................. 201

14.2 Partenariats selon IFRS 11 ............................................................................................................................. 203

14.3 Entités structurées selon IFRS 12 .............................................................................................................. 204

14.4 IFRS 12 et FINREP : la question des délais .............................................................................................. 207

14.5 Écarts d’acquisitions ...................................................................................................................................... 208

14.6 Impôts différés ............................................................................................................................................... 209

14.7 Mise en équivalence des activités non bancaires en prudentiel .................................................. 210

Conclusion .................................................................................................. 213

Annexes ....................................................................................................... 215

1. Modèles d’états financiers consolidés (bancassurance) – CNC 2009 ........................................ 215

2. Table de transition entre états financiers IFRS et français ............................................................. 241

Index alphabétique ..................................................................................... 245

Bibliographie ............................................................................................... 249

Table des matières ...................................................................................... 251

PR INC IPALES ABRÉV IAT IONS

ACP Autorité de contrôle prudenti el, devenue l’Autorité de contrôle prudenti el et de résoluti on (ACPR) par la loi de séparati on et de régulati on des acti vités bancaires

AMF Autorité des marchés fi nanciers

ANC Autorité de normalisati on comptable

BCE Banque centrale européenne

BDF Banque de France

CAD Capital Adequacy Directi ve

CEBS Comité européen des superviseurs bancaires

CFH Couverture en Cash Flow Hedge (marge)

CNC Conseil nati onal de la comptabilité (devenu l’ANC)

CNCC Compagnie nati onale des commissaires aux comptes

COREP COmmon solvency rati o REPorti ng (Bâle II)

CRB Comité de la réglementati on bancaire (devenu l’ACPR)

CRC Comité de la réglementati on comptable (devenu l’ANC)

CRPB Caisse de retraite de la profession bancaire

CRR Capital Requirements Regulati on (règlement européen sur l’adéquati on des fonds propres)

EBA European Banking Authority

ED Exposure draft

FBF Fédérati on bancaire française

FINREP FINancial REPorti ng (Bâle II)

FVH Couverture en FVH (en juste valeur)

HB Hors bilan selon les normes françaises

IAS Internati onal Accounti ng Standard

IASB Internati onal Accounti ng Standard Board

IDA/IDP Impôt diff éré acti f/impôt diff éré passif

IFRS Internati onal Financial Reporti ng Standard

IFT Instrument fi nancier à terme

ISDA Internati onal Swaps and Derivati ves Associati on (Associati on Internati onale des Swaps et Dérivés)


N/A Non applicable

NIH Couverture en Net Investment Hedge (investi ssements nets à l’étranger)

OCI Over Comprehensive Income (résultats latents constatés en capitaux propres)

PCEC Plan comptable des établissements de crédit

PNB Produit net bancaire

SIG Solde intermédiaire de gesti on

SURFI Système unifi é de reporti ngs fi nanciers

TAM Taux annuel monétaire

TIE Taux d’intérêt eff ecti f

TSDI Titre subordonné à durée indéterminée

VI Valeur intrinsèque

VR Valeur résiduelle

PRÉFACE

Le bilan d’une banque est sans doute, avec celui des acti vités d’assurance, le plus complexe à appréhender des bilans produits par les entreprises. À cet égard, le présent ouvrage se révélera précieux pour tous ceux qui ont décidé de se familiariser avec les acti vités bancaires et leur représentati on.

Bien sûr le Bilan, ti tre choisi par les auteurs, n’est qu’une icône qui recouvre également le compte de résultat et l’annexe sans lesquels l’acti vité d’une banque et sa performance ne pourraient être traduites fi dèlement, le bilan n’en resti tuant qu’une représentati on parti elle.

Si les états fi nanciers d’une banque apparaissent complexes à leurs lecteurs, c’est aussi parce qu’ils résument plusieurs modèles d’acti vité qui font l’objet de conventi ons d’enregistrement comptable et de valorisati on diff érentes afi n de respecter le mode de gesti on qui leur est propre et de rendre le plus fi dèlement possible la performance att endue.

Les années de crise que nous traversons ont mis en évidence l’impérieuse nécessité d’une meilleure discipline de communicati on fi nancière, fondée sur la transparence et la perti nence de l’informati on mise à dispositi on, des investi sseurs notamment : une informati on adaptée aux besoins des uti lisateurs est un gage donné à la stabilité fi nancière et un brevet pour le bon foncti onnement des marchés.

Mais il ne suffi t pas de détailler les états de synthèse, de les venti ler, d’expliciter les risques de plus en plus imbriqués, de multi plier les données et les commentaires dans les états fi nanciers ou le rapport de gesti on, encore faut-il que cett e informati on soit comprise : c’est tout l‘intérêt de cet ouvrage que de rappeler les fondamentaux qui donnent leur cohérence aux états fi nanciers en normes françaises ou internati onales.

Les normes internati onales font l’objet d’une att enti on parti culière car elles consti tuent le socle de la comptabilité des entreprises dont les acti ons sont cotées sur un marché. Il est indispensable de les appréhender avec soin pour comprendre les évoluti ons que subiront les états fi nanciers des établissements de crédit et des compagnies d’assurance dans les années à venir sous l’eff et des nombreux projets en cours, qu’il s’agisse de nouvelles normes ou de leur actualisati on, y compris celle du cadre conceptuel. Le présent ouvrage consti tue une bonne base pour assimiler les conséquences des évoluti ons que la politi que de convergence des normalisateurs comptables aura fait subir au référenti el comptable internati onal.

Gérard GIL

Senior Advisor, BNP Paribas

Président de la Commission des normes internati onales de l’Autorité

des normes comptables

I NTRODUCT ION

Cet ouvrage traite des états fi nanciers des établissements de crédit, établis selon les normes comptables internati onales. Il se situe dans le prolongement du livre du même nom rédigé par Françoise Bussac et Marti ne Quinault, paru chez RB Éditi on en 2000, qui traitait des états fi nanciers des établissements de crédit établis selon les normes comptables françaises. Il ti ent compte des propositi ons apportées par la réglementati on comptable française en ce qui concerne les nouveaux formats d’états de synthèse des banques aux normes IFRS. En eff et, les établissements de crédit français publient leurs comptes consolidés aux normes internati onales, selon un format qui a été proposé par le Conseil nati onal de la comptabilité – devenu ANC – en 2009 (Recommandati on n° 2009-R-04 du 2 juillet 2009), présenté en annexe à cet ouvrage, et qui en sera le fi l conducteur.

Comme les autres entreprises, les établissements de crédit publient des états fi nanciers comportant un bilan, un compte de résultat et une annexe. Ils doivent pour cela respecter un ensemble de principes et de règles comptables qui, depuis le règlement européen du 2 juillet 2002, sont soumis aux normes édictées par l’IASB si l’établissement est coté, et ce uniquement pour ses comptes consolidés car pour leurs comptes sociaux, ils doivent être élaborés selon les normes comptables françaises de l’ANC.

Néanmoins, compte tenu de leur infl uence dans le monde économique et fi nancier mondial, des règles dites « prudenti elles » leur sont en outre imposées : ces dernières restent l’apanage de l’ACPR, qui précise les règles et méthodes relati ves aux informati ons qui lui sont transmises pour ses besoins propres de contrôle ainsi que pour les besoins macro-économiques de la Banque centrale européenne. Il n’en demeure pas moins que les règles comptables et d’élaborati on du bilan d’une banque (au sens large « d’états fi nanciers bancaires ») restent la référence de base de l’informati on transmise et comportent, de ce fait, un certain nombre de parti cularités, diffi ciles à appréhender pour un lecteur non averti et que cet ouvrage a pour objecti f d’expliquer.

Ainsi, par exemple, la présentati on du bilan s’eff ectue dans un ordre inversé, en ce qui concerne la liquidité et l’exigibilité des diff érents éléments, par rapport à celui d’une entreprise industrielle et commerciale. Pour elle, la noti on de courant ou non courant est prépondérante alors que la nature de la contreparti e et le marché sur lequel les instruments sont négociés sont essenti els pour les établissements bancaires. Les raisons évoquées non offi cielles sont les suivantes :

– c’est le mode de présentati on historiquement retenu par les autres banques internati onales ;

– le souci de privilégier l’informati on relati ve à la liquidité, qui est le premier risque systémique pour les banques (la crise de 2008 n’a fait que souligner ce point) ;

– la volonté de faire apparaître en haut du bilan, les éléments correspondant à « l’outi l de producti on » des établissements de crédit (moyens de paiement, portefeuille crédits et dépôts, refi nancement sur les marchés fi nanciers) car, malgré les évoluti ons réglementaires européennes qui ouvrent à des entreprises


non contrôlées certaines acti vités, la mise à dispositi on de moyens de paiement et l’acti vité d’intermédiati on consti tuent encore les méti ers majeurs des banques.

Le lecteur notera que la noti on « d’acti vité d’intermédiati on », à laquelle les textes réglementaires comptables font souvent référence, correspond en fait à la « foncti on de transformati on » des banques. Se caractérisant essenti ellement par la transformati on des dépôts à vue en prêts à la clientèle, cett e acti vité se défi nit toutefois, d’une manière générale, comme « le fi nancement d’emplois longs par des ressources d’échéances plus courtes » (Commission bancaire, Rapport annuel 1999).

Dans cet ouvrage, un rappel sera présenté toutes les fois que des divergences signifi cati ves apparaîtront entre les règles comptables françaises, les règles prudenti elles et les règles comptables internati onales. Il ne sera fait état que des normes IFRS adoptées par l’Union européenne et donc applicables par les établissements de crédit européens à l’exclusion des normes déjà applicables au niveau internati onal mais non adoptées par l’Union européenne (principe d’« endorsement »).

Compte tenu de leurs impacts potenti els sur les états fi nanciers des banques, les projets en cours relati fs aux instruments fi nanciers (IFRS 9) et aux acti vités de locati on seront néanmoins décrits au stade d’avancement att eint à la date du présent ouvrage (septembre 2013).

La « Bancassurance », c’est-à-dire les banques, maisons mères de compagnies d’assurance, n’est pas spécifi quement traitée dans cet ouvrage. Comme les états fi nanciers aux normes internati onales ne sont plus aussi proches qu’en normes françaises des diff érentes acti vités des établissements, dans un premier chapitre seront présentés les états fi nanciers eux-mêmes, bilan, compte de résultat avec une réparti ti on du contenu de chaque poste qui permett ra un renvoi aux chapitres suivants. En eff et, ceux-ci seront réparti s de manière classique : acti vité de trésorerie, acti vité d’intermédiati on clientèle, acti vité sur les marchés fi nanciers, puis les autres postes techniques du bilan et du compte de résultat.

Pour faciliter la lecture des exemples, nous emploierons les numéros de comptes du Plan Comptable des Établissements de Crédit (PCEC), car il est fréquemment uti lisé par les banques, même s’il n’est pas d’applicati on obligatoire.

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