1. INTRODUCTION

Les partenaires commerciaux, les investisseurs, les bailleurs de fonds et les analystes financiers exigent de l’entreprise des informations financières de très haute qualité qui donnent une image fidèle de sa situation financière et de ses résultats (principe du True and fair view).

Que l’on parle d’entreprises multinationales, de sociétés co-tées en bourse, de sociétés cibles d’une opération d’acquisition ou de PME souhaitant financer leurs activités sur le marché des capitaux, elles sont toutes confrontées à l’importance de la qualité et de la transparence des informations ressortant de leurs états financiers.

Selon les exigences de réglementation ou de marché aux-quelles elles sont soumises, ces entreprises se réfèrent à des principes comptables reconnus, tels que les normes US GAAP, IFRS ou Swiss GAAP RPC.

L’interprétation de ces normes et leur application correcte restent très complexes. Il est par conséquent essentiel que l’expert-comptable et l’expert fiscal travaillent en étroite collaboration afin de bénéficier d’une vision globale et pré-cise de ce domaine en constante évolution.

2. QUELQUES NOTIONS DE BASE

Les normes internationales requièrent la comptabilisation des impacts fiscaux courants et des conséquences fiscales prévues dans le futur sur des transactions/événements recon-nus dans les états financiers de la société.

Les impôts concernés sont tous les impôts sur le bénéfice, qu’ils soient courants ou différés. L’impôt sur le capital n’est pas traité dans cette rubrique car il fait partie des autres charges opérationnelles.

2.1 Les impôts courants. Les impôts courants correspon-dent aux impôts sur le bénéfice de la période fiscale exa-minée. Ils sont calculés selon les règles en vigueur pour le calcul du bénéfice imposable. À titre préliminaire, il convient de rappeler que les états financiers audités, qui sont établis en conformité avec les règles du Code des obligations, sont réputés déterminants pour le bénéfice imposable. Sous ré-serve de ce principe général de déterminance, il conviendra toutefois de tenir compte, dans le calcul des impôts cou-rants, des corrections commerciales et fiscales qui pourront être apportées, par le contribuable ou par les autorités fis-cales, au bénéfice net de l’exercice ressortant du compte de pertes et profits afin de déterminer le bénéfice imposable. À cet égard, tant le droit positif que les pratiques fiscales ap-plicables durant la période fiscale examinée devront être pris en compte.

2.2 Les impôts différés2.2.1 Identification. Les impôts différés constatent un impact futur prévisible pour les impôts sur le bénéfice. L’impact fis-cal d’une transaction doit être pris en considération dans la période durant laquelle la transaction a lieu. Le but des im-pôts différés est d’aligner la charge fiscale sur le bénéfice avant impôts.

La problématique est de constater que, pour une ou des pé-riodes fiscales ultérieures, le bénéfice selon les comptes aux normes internationales peut s’éloigner de celui déterminant fiscalement. Ainsi, les impôts différés sont liés à l’application de principes d’évaluation qui donnent lieu à des différences d’évaluation par rapport aux valeurs fiscalement détermi-nantes (cf. tableau 1).

M A R I E - H É L È N E R E V A Z

E R I C D U V O I S I N

Les auteurs abordent certains aspects liés aux normes internationales, en particulier

les impôts qui sont traités sous IAS 12 «Impôts sur le résultat», FAS 109 «Accounting

for income taxes» ou encore Swiss GAAP RPC 11 «Impôts». Ils rappellent quelques

notions de base, puis illustrent par un exemple le taux d’impôt effectif du groupe vu

comme un indicateur de performance par les acteurs du marché.

IMPÔTS ET ÉTATS FINANCIERS

Normes internationales – notions de base et illustrations

MARIE-HÉLÈNE REVAZ,

EXPERT-FISCAL DIPLÔMÉ,

EXECUTIVE DIRECTOR,

ERNST & YOUNG SA,

GENÈVE

ERIC DUVOISIN, MBL,

LIC. IUR., SENIOR,

ERNST & YOUNG SA,

GENÈVE

I M P Ô T S

4876–7 | 2008 L’E X P E R T- C O M P TA B L E S U I S S E

La détermination annuelle des impôts différés est basée sur une approche orientée bilan. Les différences temporaires sont donc des différences entre la valeur d’un actif ou d’un passif du bilan déterminée selon les normes internationales et sa base fiscale fixée selon les principes du droit fiscal.

Les impôts différés doivent être calculés sur les différences temporaires qui, lorsqu’elles se retournent dans un exercice futur, produisent des montants imposables ou fiscalement déductibles. En revanche, aucun impact fiscal ne doit être pris en compte sur les différences permanentes, celles qui ne se

retournent pas dans le futur (charge fiscale non déductible, produit non imposable).

L’exception notable au principe d’une approche orientée bilan est la prise en compte d’un impôt différé actif sur le report de pertes fiscales non encore utilisées dans la mesure où il est probable que l’on disposera de bénéfices imposa-bles futurs qui pourront être compensés avec ces pertes fiscales.

Nous avons reproduit ci-dessous quelques exemples de différence temporaire (liste non exhaustive):

1. Selon les comptes aux normes internationales, la valeur économique du stock est de 100; selon les comptes détermi-nants fiscalement, la valeur du stock est de 67 (après l’abatte-ment fiscal forfaitaire de 33 1 ⁄3 %). Cette différence est tempo-raire dans la mesure où la provision sur stock qui ne reflète pas une réalité économique va être réalisée au moment de la vente du stock et sera soumise aux impôts. Ainsi, un impôt différé passif doit être reconnu à la constitution de la réserve latente sur stock et calculé sur cette différence temporaire. Il

en va généralement de même avec les provisions forfaitaires pour risque de pertes sur débiteurs (provision forfaitaire de 5% sur les débiteurs suisses/10% sur les débiteurs étrangers) qui sont reconnues fiscalement.2. Les différences résultant des plans d’amortissement basés sur la durée de vie économique des actifs et d’autres plans d’amortissement reconnus fiscalement (p. ex. selon Notice A 1995 – Entreprises commerciales, publiée par l’Administra-tion fédérale des contributions) peuvent également conduire à des impôts différés actifs ou passifs. Si les amortissements admis fiscalement sont effectués sur une période plus courte que la période retenue selon les comptes économiques, cette différence temporaire d’évaluation entre les postes du bilan créera une différence temporaire taxable qui, à son tour, générera un impôt différé passif (cf. tableau 2).

Il est important de noter que les impôts différés n’apparaî-tront jamais dans les comptes déterminants fiscalement. Ils font partie des états financiers économiques et reflètent l’im-pact fiscal futur sur les différences temporaires identifiées entre les comptes économiques et les comptes fiscaux.

2.2.2 Evaluation. Des différences, voire des divergences, peu-vent exister selon les normes comptables applicables. Toute-fois, il faut relever la volonté actuelle de l’IASB et du FASB de trouver conjointement des solutions visant à réduire les différences entre les normes IFRS et US GAAP.

«Les impôts différés sont liés à l’application de principes d’évaluation qui donnent lieu à des différences d’évaluation par rapport aux valeurs fiscalement déterminantes.»

Etats financiers

Comptesaux normes

internationales

Impôt différéactif ou passif

Différencestemporaires

Déclarationfiscale

Comptesdéterminants

fiscalement

Tableau 1: DIFFÉRENCES D’ÉVALUATION

PAR RAPPORT AUX VALEURS FISCALEMENT

DÉTERMINANTES

Impact futur

(lors du retournementdes écritures comptables)

Résultatfiscal

Résultatcomptable

< Impact futur

(lors du retournementdes écritures comptables)

Résultatcomptable

Résultatfiscal

<

Tableau 2: IMPACT FUTUR

Origine des impôts différés actifs Origine des impôts différés passifs

«Le taux d’imposition effectif consolidé d’un groupe de sociétés résulte de la consolidation des taux effectifs d’impôt constatés pour chaque entité comprise dans le périmètre de consolidation.»

I M P Ô T S

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Actuellement, l’évaluation des impôts différés actifs et pas-sifs peut être différente selon les IFRS et les US GAAP, notam-ment concernant les taux d’impôt applicables pour le calcul des impôts différés actifs et passifs ainsi que la comptabili-sation des impôts différés actifs.

Selon IAS 12, l’impôt courant doit être estimé en utilisant les taux d’impôt qui ont été adoptés ou quasiment adoptés à la date de clôture. Quant aux impôts différés, ils doivent être évalués aux taux d’impôt attendus au moment où l’actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d’impôt (et des

réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasiment adoptés à la date de clôture. Dans la pratique, il paraît possible d’opter pour un taux attendu plutôt que pour un taux en vigueur dans certains cas (p. ex. si un statut fiscal dont l’ob-tention est certaine est en cours de négociation pour la pé-riode fiscale examinée).

Selon cette même norme, les impôts différés actifs sur des différences temporaires ainsi que sur des pertes fiscales re-portées ne peuvent toutefois être comptabilisés que lorsqu’il est probable qu’ils pourront être réalisés dans le futur par l’existence de bénéfices imposables suffisants. Il convient

bien sûr de prendre en compte à cet égard les règles fiscales selon lesquelles des pertes reportables pourraient ne pas être compensables contre des bénéfices futurs (p. ex. expiration du délai de 7 ans, pertes résultant d’une catégorie non sou-mise à l’imposition, restructuration, etc.).

Quant à l’évaluation des impôts différés actifs et passifs selon les normes US GAAP, elle peut se résumer schématique-ment de la manière suivante (cf. tableau 3).

3. IMPORTANCE DU TAUX EFFECTIF D’IMPÔT

Comme il a pu être constaté ci-dessus, il est essentiel de dé-terminer et d’appliquer le taux effectif adéquat pour calculer le montant des impôts différés actifs et passifs.

Nous allons illustrer maintenant l’intérêt que les action-naires et autres parties prenantes (stakeholders) à une société ou à un groupe de sociétés (au niveau des comptes consolidés) peuvent avoir à ce que le taux effectif d’impôt d’une année à l’autre soit déterminé selon les mêmes standards et commenté dans les notes aux états financiers.

Au niveau d’un groupe de sociétés, le taux d’imposition effectif consolidé est considéré comme un indicateur de per-formance [1]. Le taux d’imposition effectif consolidé d’un groupe de sociétés résulte de la consolidation des taux effec-tifs d’impôt constatés pour chaque entité comprise dans le périmètre de consolidation. Ce taux effectif d’impôt permet de connaître la charge fiscale effective applicable à un groupe multinational tout en écartant la plupart des effets fiscaux limités dans le temps que sont les impôts différés. Ainsi, un tel taux effectif déterminé selon les standards comptables applicables permet d’analyser et de comparer à long terme diverses périodes fiscales de la société sur une base historique ou prospective.

Nous allons maintenant illustrer schématiquement l’ana-lyse du taux d’impôt effectif d’un groupe de sociétés présen-tes sur le marché européen.

Le groupe A publie ses états financiers pour l’année 200X avec les résultats suivants:

Le taux d’impôt effectif du groupe semble particulièrement faible en comparaison des taux d’impôt en vigueur en Europe et en Suisse. Si notre analyse se basait uniquement sur les in-formations ressortant du compte de résultat 200X, on pour-rait penser que le groupe A bénéficie d’une planification fiscale particulièrement agressive.

Les normes comptables internationales ont anticipé le ris-que d’erreur qui pourrait découler d’une analyse financière fondée sur des données lacunaires. Aussi est-il exigé que les notes aux états financiers fournissent une réconciliation de la charge d’impôt ou du taux d’impôt du groupe à la fin de chaque exercice commercial.

Compte de résultat KCHF Taux effectif d’impôt

Bénéfice avant impôts 207.6

Impôt sur le bénéfice –28.5 13,7%

Bénéfice net consolidé 179.1

2. Evaluer le total desimpôts différés passifs

issus de différencestaxables en appliquantle taux d’impôt effectif

en vigueur

3. Evaluer le total desimpôts différés actifsissus de différences

déductibles et de pertesreportées en appliquantle taux d’impôt effectif

en vigueur

1. Identifier le type et le montant des différencestemporaires cumulées et reportées

4. Réduire l’impôt différé actif en évaluant, sur la basedes informations disponibles, s’il est plus vraisemblableque non qu’une partie ou tous les impôts différés actifs

ne seront pas réalisés

Tableau 3: ÉVALUATION DES IMPÔTS DIFFÉRÉS

(SELON LES US GAAP)

«L’expert fiscal doit pouvoirs’appuyer sur l’expert-comptable, notamment sur sa maîtrisede l’interprétation et de l’applicationdes normes comptables inter-nationales et des principes comptables locaux.»

I M P Ô T S

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I M P ÔT S E T É TAT S F I N A N C I E R S

Dans notre exemple, la note aux états financiers relative aux impôts mentionne les éléments suivants:

Ces informations supplémentaires permettent de conclure que la charge fiscale relative à l’exercice 200X est en réalité d’environ 25%. La note aux états financiers nous apprend que le taux d’impôt particulièrement faible pour l’année 200X s’explique notamment par l’évaluation des impôts différés

au cours des exercices antérieurs. En effet, le groupe n’ayant pas reconnu précédemment d’impôt différé actif sur les per-tes fiscales reportables, leur utilisation effective en 200X a fortement réduit la charge fiscale de l’exercice sans qu’une dissolution correspondante de l’actif d’impôt différé vienne compenser cette réduction de la charge d’impôt. En pratique, cette situation peut apparaître lorsque les profits du groupe ont augmenté de manière inattendue par rapport aux bud-gets ou suite à une restructuration qui a créé une nouvelle opportunité de compenser des pertes reportables contre des profits, par exemple en cas de fusion ou de consolidation fiscale de deux sociétés dans un même pays.

La situation inverse peut également se produire. Par exem-ple, un groupe reconnaît un impôt différé actif sur des pertes fiscales reportables et le comptabilise dans ses comptes conso-lidés. Quelques années plus tard, l’impôt différé actif doit faire l’objet d’une extourne, soit parce que les profits attendus ne sont finalement pas réalisés, soit parce que le groupe a réor-ganisé ses opérations de telle sorte que les pertes ne peuvent plus être compensées par des profits futurs dans le délai légal du report des pertes. Dans ce cas, l’extourne de l’actif d’impôt différé qui augmente la charge fiscale de l’exercice n’est pas compensée pas une diminution de la charge d’impôt courant. Une telle situation peut sensiblement péjorer le taux d’impôt effectif du groupe.

Réconciliation de la charge d’impôt

KCHF Taux effectif d’impôt

Impôts sur le bénéfice selon les taux en vigueur dans les paysoù le groupe est actif

52.2 25,1%

Impact de l’utilisation de pertes fiscales non reconnues dansles exercices antérieurs

–36.1

Impôt différé actif non reconnu sur des pertes fiscales réalisées durant l’exercice en cours

8.5

Divers 3.9

Impôt sur le bénéfice 28.5

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ZUSAMMENFASSUNG

Steuern und Jahresabschlüsse *Handelspartner, Investoren, Geldgeber und Finanzanalysten verlangen vom Unternehmen qualitativ erstklassige Finanzinformationen, die ein getreues Abbild seiner finanziellen Lage und Betriebsergebnisse liefern (Prinzip der True and Fair View). Abhängig von den anwendbaren Vorschriften oder den Markterfordernissen, wenden die Un-ternehmen etablierte Rechnungsle-gungsnormen wie z. B. US GAAP, IFRS oder Swiss GAAP FER an.

Die Autoren untersuchen in ihrer Analyse ausschliesslich Ertragssteu-ern, unterteilt in laufende und latente Steuern.

Laufende Steuern sind Gewinnsteu-ern in der betrachteten Steuerperiode. Sie werden laut den geltenden Regeln für die Feststellung des steuerbaren Gewinns berechnet. Vorbehaltlich der Massgeblichkeit des geprüften Ab-schlusses, fliessen vom Steuerpflich-tigen oder den Steuerbehörden vorge-nommene handelstechnische oder steu-erliche Anpassungen des Nettogewinns in die Bestimmung des steuerbaren Ge-winns ein.

Latente Steuern hingegen sind vor-hersehbare zukünftige Auswirkungen auf die Ertragssteuern. Steuerwirk-same Geschäftsfälle müssen in dem Ge-schäftsjahr angesetzt werden, in wel-chem sie auftreten. Latente Steuern zie-len daher darauf ab, die Steuerlast mit dem Gewinn vor Steuern in Einklang zu bringen.

Die jährliche Abgrenzung latenter Ertragssteuern beruht auf einer bilanz-orientierten Sichtweise. Temporäre Un-

terschiede sind demgemäss Differenzen zwischen dem Buchwert von Aktiven oder Passiven, der gemäss international anerkannter Normen eruiert wird, und ihrem Steuerwert laut den Grundsätzen des Steuerrechts.

Latente Steuern sind auf der Grund-lage temporärer Unterschiede zu be-rechnen, die, sofern sie sich in einem zukünftigen Geschäftsjahr ausgleichen, zu steuerbaren oder steuerlich absetz-baren Beträgen führen. Hingegen ist keine Steuerabgrenzung für perma-nente Unterschiede vorzunehmen, d. h. solche, die sich in Zukunft nicht wieder aufheben.

Die wichtigste Ausnahme von der bi-lanzorientierten Sichtweise besteht in der Aufrechnung von aktiven latenten Steuern und noch nicht verwendeten steuerlichen Verlustvorträgen.

Die Bewertung laufender und latenter Steuern ist abhängig von den angewen-deten Normen. Im Rahmen der IAS 12 werden laufende Steuern unter Her-anziehung des zum Abschlusstag gel-tenden oder faktisch beschlossenen Steuersatzes bewertet. Latente Steuern hingegen müssen anhand des zukünf-tigen, erwarteten Steuersatzes bei Auf-lösung eines Aktivpostens oder Passiv-postens bewertet werden. Diese Be-wertung beruht auf Steuersätzen (oder Steuerbestimmungen), die zum Ab-schlusstag gelten oder faktisch be-schlossen sind. In der Praxis wäre es insofern in gewissen Fällen denkbar, lieber einen erwarteten Steuersatz an-zusetzen als den geltenden Satz (z. B. sofern sich ein Steuerstatus sicher erlan-

gen lässt, der noch im laufenden Steuer-jahr verhandelt wird).

Allerdings können gemäss IAS 12 la-tente Steuern aus temporären Unter-schieden und aus steuerlichen Verlust-vorträgen nur dann aktiviert werden, wenn es wahrscheinlich ist, dass ihnen in Zukunft ausreichende zu versteuern -de Erträge gegenüberstehen. In diesem Zusammenhang müssen selbstredend die steuerlichen Regelungen berück-sichtigt werden, nach denen Verlustvor-träge unter Umständen nicht mit zu-künftigen Erträgen verrechenbar sind (z. B. nach Ablauf der siebenjährigen Frist, Verluste aus nicht steuerpflich-tigen Kategorien, Umstrukturierung, usw.).

Wie bereits dargestellt, besteht der wichtigste Schritt darin, zunächst die anzuwendenden effektiven Sätze zur Berechnung aktiver und passiver laten-ter Steuern zu ermitteln. In Konzern-strukturen wird der konsolidierte effek-tive Steuersatz als Kennzahl betrachtet (Hürlimann David, Konzernsteuerquote als Key Performance Indicator, ST 08/3, S. 155 ff.). Die Kon zernsteuerquote dient der Bewertung der tatsächlichen Steuer-last eines multinationalen Konzerns und grenzt die meisten zeitlich begrenzten steuer wirk sa men Geschäftsfälle in Form von latenten Steuern ab. Somit erlaubt ein effektiver Satz rückblickend oder vor -ausschauend die Analyse bzw. den Ver-gleich verschiedener Steuerperioden des Unternehmens in einer längerfristigen Perspektive. MHR/ED/CHW

* Vgl. auch «Swiss GAAP FER 11 Steuern», ST 08/5, S. 366 ff.

4. CONCLUSION

Nous avons présenté dans cet article l’importance de la qua-lité et de la transparence des informations financières, tant pour l’entreprise elle-même que pour les différents acteurs du marché.

L’impact fiscal est souvent matériel soit pour l’entité ju-ridique soit pour le groupe. Il convient dès lors d’avoir une parfaite connaissance de la structure du groupe, de ses acti-vités, des relations intra-groupe, des prévisions budgétai-res, des opérations de restructuration ainsi que des projets en cours.

L’expert fiscal doit pouvoir s’appuyer sur l’expert-comptable, notamment sur sa maîtrise de l’interprétation et de l’applica-tion des normes comptables internationales et des principes comptables locaux mais également sur sa connaissance appro-fondie de son client.

Une expertise multidisciplinaire permettrait certainement d’assurer une meilleure qualité des informations financières. Il faudrait par conséquent renforcer encore la formation pro-fessionnelle et la collaboration pluridisciplinaire. n

Note: 1) Hürlimann David, Konzernsteuerquote als Key PerformanceIndicator, in: L’Expert-comptable suisse 08/3, pp. 155 ss.

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