La base amortissable

La base amortissable

Du point de vue comptable, la valeur rsiduelle vient en diminution de la base amortissable lorsque son montant est significatif et mesurable. En revanche, il n'y a pas lieu de tenir compte d'une valeur rsiduelle pour dterminer la base fiscale amortissable.

Le principe applicable

Du point de vue comptable, le montant amortissable d'un actif est sa valeur brute sous dduction de sa valeur rsiduelle (PCG art. 322-1).

Cette valeur brute est gale la valeur d'entre du bien dans le patrimoine de l'entreprise ou sa valeur rvalue. Rappelons qu' leur date d'entre dans le patrimoine de l'entreprise, la valeur des actifs est dtermine dans les conditions suivantes:

- pour les actifs acquis titre onreux, le cot d'acquisition,

- pour les actifs produits, le cot de production,

- pour les actifs acquis titre gratuit ainsi que les actifs acquis par voie d'change, leur valeur vnale.

Remarque : Dans le cadre de ce dossier consacr aux amortissements, nous n'tudierons pas les diffrentes composantes de ce cot d'entre comptable pour lesquelles vous pourrez vous reporter notre dossier paru dans le numro 311. Seules les principales nouveauts applicables depuis 2005 seront abordes avec l'volution de la lgislation fiscale correspondante.

Cette base amortissable peut voluer en cours d'amortissement, en cas notamment de renouvellement d'un composant ou de prise en compte d'une dprciation.

Du point de vue fiscal, la base amortissable correspond au prix de revient de l'immobilisation (CGI, ann. II, art. 15). cet gard, les dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III du CGI qui dfinissent la valeur d'origine des immobilisations ont t modifies pour tenir compte des volutions comptables apportes aux cot d'entre des actifs (voir ci-aprs).

Notons toutefois que l'amortissement des voitures particulires n'est pas dductible pour la fraction de leur prix d'acquisition qui dpasse (voir ci-aprs, p. 45) :

- 9 900 pour celles dont le taux d'mission de dioxyde de carbone est suprieur 200g/km (vhicules acquis compter du 1er janvier 2006 et dont la date de premire mise en circulation est intervenue aprs le 1er juin 2004) ;

- 18 300 pour les autres vhicules (mise en circulation depuis le 1er janvier 1996).

La dtermination de la valeur brute

lments inclus obligatoirement dans le cot d'entre

Les escomptes de rglement Comptablement, le cot d'acquisition d'une immobilisation corporelle et incorporelle comprend son prix d'achat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction des remises, rabais commerciaux et, dsormais, des escomptes de rglement (PCG art. 321-10 et 321-15).

La nouvelle dfinition fiscale de la valeur d'origine s'aligne sur la rgle comptable et minore le cot d'acquisition d'une immobilisation des escomptes de rglement obtenus (CGI, ann. III, art. 38 quinquies). Sur ce point, il y a donc adquation entre la fiscalit et la comptabilit.

Les cots directement attribuables lments pris en compte - Le cot d'entre comprend tous les cots directement attribuables engags pour mettre l'actif en place et en tat de fonctionner selon l'utilisation prvue par la direction pour une immobilisation corporelle et ceux ncessaires la prparation de cet actif en vue de l'utilisation envisage pour une immobilisation incorporelle (PCG art. 321-10 et 321-15).

Fiscalement, le cot d'entre des immobilisations acquises titre onreux comprend le prix d'achat major des cots directement engags pour la mise en tat d'utilisation du bien (CGI, ann. III, art. 38 quinquies ; BO 4 A-13-05, 58).

Il s'agit notamment :

- du cot des rmunrations et autres avantages au personnel rsultant directement de l'acquisition de l'immobilisation ;

- des cots de prparation du site et des frais de dmolition ncessaires la mise en place de l'immobilisation ;

- des cots lis aux essais de bon fonctionnement, dduction faite des revenus nets provenant de la vente des produits obtenus pendant la mise en service (tels que les chantillons) ;

- des honoraires d'architectes, gomtres, experts, valuateurs, conseils.

Ainsi, les dpenses faites au titre de la participation des travaux effectus au profit de tiers, tels que l'amnagement de bretelles d'accs une voie rapide ou des amnagements de carrefours, devraient tre intgres aux cots de l'immobilisation, ds lors qu'elles sont directement lies son acquisition ou sa production.

Priode d'incorporation des cots - Les cots intgrs au prix d'achat de l'immobilisation correspondent aux cots engags pour mettre en place et en tat de fonctionner l'immobilisation selon l'utilisation prvue par la direction (PCG art. 321-11). Cette nouvelleprcision comptable est galement reprise par l'administration fiscale (BO prcit, 59). En effet, ces cots ne sont attribus au cot de l'immobilisation qu' compter de la date laquelle la direction a pris, et justifie sur le plan technique et financier, la dcision d'acqurir et dmontre qu'elle gnrera des avantages conomiques futurs. La notion d'utilisation prvue par la direction correspond gnralement au niveau de performance ncessaire pour atteindre le rendement initial attendu la date de rception (PCG art. 321-11). C'est pourquoi les cots lis aux essais de bon fonctionnement ainsi que les frais prparatoires la mise en service engags jusqu' la date laquelle l'immobilisation peut atteindre sa pleine capacit telle que prvue l'origine par la direction doivent tre inclus dans le cot d'acquisition. Ainsi, certaines dpenses engages postrieurement l'installation du bien mais avant son utilisation selon les capacits prvues par la direction ne pourront plus tre considres comme des charges fiscalement dductibles (antrieurement considres comptablement comme des charges diffres ou taler), mais devront tre obligatoirement inscrites en immobilisations.

lments pouvant, sur option, tre inclus dans le cot d'acquisition

Frais d'emprunt Comptablement, les cots d'emprunt pour financer l'acquisition d'un actif ligible, c'est--dire celui qui exige une longue priode de prparation ou de construction avant de pouvoir tre utilis ou vendu, peuvent tre inclus dans le cot de l'actif lorsqu'ils concernent la priode de production (PCG art. 321-5 et 312-15). L'entreprise dispose donc d'une option (charge ou incorporation au cot d'entre de l'actif ligible).

La fiscalit s'est aligne sur le traitement comptable des frais d'emprunt (CGI, ann. III, art. 38 undecies).

S'agissant de la longue priode de prparation ou de construction, l'administration fiscale prcise qu'il s'agit d'une priode de prparation ou de construction d'une dure suprieure douze mois. Cependant, cette prsomption n'est pas irrfragable ; une dure moindre peut tre retenue lorsqu'elle est justifie par des considrations spcifiques au secteur d'activit (CGI, ann. III, art. 38 undecies ; BO 4 A-13-05, 63).

Frais d'acquisition des immobilisations Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes lis l'acquisition d'une immobilisation peuvent, sur option, tre rattachs au cot d'acquisition de l'immobilisation ou comptabiliss en charges (PCG art. 321-10 et 321-15).

Les cots viss sont ceux supports lors de l'acquisition des immobilisations tels les droits de mutation et d'enregistrement, les honoraires de notaire, les frais d'insertion et d'affiches, les frais d'adjudication, les commissions verses (par exemple, celles dues une agence immobilire), les droits de succession ou de donation dans le cas d'une transmission titre gratuit d'un fonds de commerce.

L'option exerce sur le plan comptable vaut option sur le plan fiscal.

Immobilisation acquise selon des modalits particulires

Immobilisation paye par le versement de redevances Dans la mesure o il est possible d'valuer de manire fiable les redevances verser, ce montant constitue le cot d'entre comptable dfinitif de l'actif qui ne pourra pas tre modifi en fonction du versement effectif des redevances.

En revanche, du point de vue fiscal, les versements effectifs de redevances doivent modifier ( la hausse comme la baisse) la base de l'immobilisation concerne (BO 4 A-13-05, 56).

Immobilisation acquise titre gratuit La valeur d'origine des biens acquis titre gratuit correspond leur valeur vnale aussi bien comptablement que fiscalement (PCG art. 321-1 et 321-4 ; BO prcit, 75). Cette valeur correspond au prix qui pourrait tre obtenu un moment donn compte tenu du march, des caractristiques physiques, conomiques et juridiques du bien, en excluant toute valeur de convenance. Cependant, la notion comptable de valeur vnale ne correspond pas exactement celle de la fiscalit.

Du point de vue comptable, la valeur vnale correspond au montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de sortie qui sont les cots directement attribuables la sortie d'un actif, l'exclusion des charges financires et de la charge d'impt sur le rsultat (PCG art. 322-10). Il s'agit, concrtement, des frais d'acte, des taxes lies la transaction, des cots d'enlvement de l'actif et des cots marginaux directement engags pour mettre l'actif en tat d'tre vendu. En revanche, fiscalement, les cots de sortie ne sont pas pris en compte dans l'apprciation de la valeur vnale d'un actif. Il existe donc une divergence entre la comptabilit et la fiscalit.

Les cots de dmantlement Comptabilit - Le cot d'acquisition d'une immobilisation corporelle comprend dsormais l'estimation initiale des cots de dmantlement, d'enlvement et de restauration du site sur lequel elle est situe en contrepartie de l'obligation encourue, soit lors de l'acquisition, soit en cours d'utilisation de l'immobilisation (PCG art. 321-10 ; voir rf comptable 324, janvier 2006, pp. 9 15). la date de comptabilisation initiale, le cot de dmantlement, d'enlvement et de restauration du site est valu dans les mmes conditions que le passif dont il est la contrepartie (valuation pour le montant brut, hors remboursements attendus avec possibilit d'actualiser ce montant si l'effet de la valeur temps de l'argent est significatif). Les cots de dmantlement, d'enlvement et de remise en tat de site font l'objet, dans les comptes individuels, d'un plan d'amortissement propre tant pour la dure que pour le mode (PCG art. 321-10). Le mode est :

- en principe linaire (CNC, assemble plnire du 27 octobre 2004) ;

- mais possibilit d'utiliser un autre mode si celui-ci est retenu pour l'actif sous-jacent (si l'actif sous-jacent est amorti selon les units de production, ce dernier peut galement tre retenu pour l'actif de dmantlement) (CNC, Comit d'urgence, avis 05-H).

La dure d'amortissement sera la dure d'utilisation du bien sur lequel pse l'obligation de dmantlement.

Fiscalit - L'amortissement de l'actif de contrepartie est calcul suivant le mode linaire et rparti sur la dure d'utilisation du site ou des installations (CGI art. 39 ter C).

La valeur rsiduelle

Du point de vue comptable, le montant amortissable d'un actif est sa valeur brute sous dduction de sa valeur rsiduelle (PCG art. 322-1). En revanche, du point de vue fiscal, la base amortissable est gale au prix de revient de l'immobilisation qui ne tient pas compte de la valeur rsiduelle (CGI, ann. II, art. 15 ; BO prcit, 91).

Comment dterminer la valeur rsiduelle ? La valeur rsiduelle est le montant, net des cots de sortie attendus, que l'entreprise obtiendrait de la cession de l'actif sur le march la fin de son utilisation.

Dtermination lors de l'entre La valeur rsiduelle est dtermine lors de l'entre du bien l'actif du bilan. Il ne s'agit pas d'apprcier la valeur rsiduelle prvisionnelle que le bien aura la fin de sa priode d'utilisation mais de dterminer, actuellement, ce que l'entreprise obtiendrait de la sortie de l'actif s'il avait dj l'ge et se trouvait dj dans l'tat prvu la fin de sa dure d'utilit (en ce sens, IAS 16 Immobilisations corporelles).

Exemple : Selon la note de la CNCC sur les modalits d'application certaines catgories d'immeubles de la norme IAS 16 et du rglement CRC 02-10 relatif l'amortissement et la dprciation des actifs, la dfinition d'IAS 16 a pour consquence d'exclure de l'estimation de la valeur rsiduelle tout facteur de variation future attendue (volution du march immobilier, inflation etc.) except l'usure. Le CNC n'ayant pas voulu crer de divergence sur ce point avec les IFRS, la notion de valeur rsiduelle doit tre comprise de la mme faon en rgles franaises et en IFRS (CNCC, bull. 140, dcembre 2005, p. 546).

Dtermination nette des cots de sortie Les cots de sortie sont les cots directement attribuables la sortie d'un actif, l'exclusion des charges financires et de la charge d'impt sur le rsultat. Il peut s'agir des cots externes et internes permettant de mettre l'actif en l'tat d'tre vendu (frais d'acte, frais de timbres et taxes similaires lies la transaction, cots d'enlvement de l'actif et cots marginaux directement engags pour mettre l'actif en tat d'tre vendu).

Faut-il rviser la valeur rsiduelle ? Une rvision systmatique annuelle de cette valeur rsiduelle n'est pas spcifiquement incluse dans les textes franais, alors que la norme IAS 16 prvoit que la valeur rsiduelle est revue chaque fin de priode annuelle et si les attentes diffrent par rapport aux estimations prcdentes. Il n'en demeure pas moins qu'une remise en cause de la dure d'utilisation du bien conduira, bien entendu, une rvision de la valeur rsiduelle.

Remarque : Selon la note de la CNCC prcite, la valeur rsiduelle doit tre rvise chaque clture annuelle ; en cas de variation, celle-ci est traite prospectivement comme un changement d'estimation comptable. En matire d'actifs immobiliers, la valeur rsiduelle peut augmenter pour atteindre, voire excder, la valeur nette comptable ; dans ce cas, la dotation aux amortissements de l'actif est nulle, jusqu'au moment o la valeur rsiduelle redevient infrieure la valeur nette comptable.

Exemple : Il convient toutefois d'tre prudent sur ce point et d'analyser les causes de revalorisation de la valeur rsiduelle d'un bien immobilier ; en particulier, si cette revalorisation provient d'une apprciation du foncier, il n'y a pas lieu de restimer la valeur rsiduelle de la construction (CNCC, bull. 140, dcembre 2005, pp. 542 550).

Quand doit-on prendre en compte la valeur rsiduelle en comptabilit ? La valeur rsiduelle n'est prise en compte pour la dtermination du montant amortissable que lorsqu'elle est la fois significative et mesurable.

Significative Sa prise en compte doit modifier sensiblement le montant des amortissements. Il en sera ainsi lorsque la dure prvue d'utilisation de l'actif dans l'entreprise est plus courte que la dure de vie conomique du bien (par exemple, politique de renouvellement systmatique de la flotte automobile ou du parc informatique tous les 3 ans).

Remarque : Dans la pratique, selon IAS 16, la valeur rsiduelle d'un actif est souvent ngligeable et donc non significative pour le calcul de l'amortissement.

Mesurable La valeur actuelle d'un actif n'est mesurable que s'il est possible de dterminer de manire fiable, ds l'origine, la valeur de march la revente du bien en fin de priode d'utilisation (contrat de vente ferme, option de vente, catalogue de prix d'occasion ...).

Exemple : Selon la CNCC, les socits dtenant des immeubles de placement ont en gnral un horizon de dtention trs largement infrieur la dure de vie conomique des immeubles (CNCC, bull. 140, dcembre 2005, pp. 543 550).

Ainsi, pour les immeubles de placement, deux situations peuvent tre envisages :

- soit l'horizon de dtention n'est pas connu avec suffisamment de fiabilit ou la socit n'a connaissance d'aucun facteur qui irait dans le sens d'une dure d'utilit nettement plus courte que la dure de vie conomique. Dans ce cas, les immeubles de placement sont amortis sur leur dure de vie conomique ;

- soit l'horizon de dtention peut tre estim avec suffisamment de fiabilit. Dans ce cas, les immeubles de placement sont amortis sur la dure de dtention et la base amortissable tient compte d'une valeur rsiduelle.

Non-prise en compte de la valeur rsiduelle au plan fiscal Du point de vue fiscal, la base amortissable correspond au prix de revient de l'immobilisation et ne tient pas compte d'une ventuelle valeur rsiduelle (CGI, ann. II, art. 15). Or, du point de vue comptable, la prise en compte d'une valeur rsiduelle diminue d'autant la base amortissable comptable. Pour pouvoir dduire, sur le plan fiscal, l'amortissement correspondant la fraction du prix de revient qui n'est pas amortie comptablement (valeur rsiduelle), l'entreprise devra le constater par une dotation aux amortissements drogatoires (BO prcit, 91).

Remarquons que, contrairement aux autres cas o un amortissement drogatoire est enregistr, la constatation de celui-ci pour une base comptable amortissable plus faible que la base fiscale ne donnera pas lieu une rintgration pendant la priode d'utilisation du bien, mais seulement lors de la sortie de celui-ci.

Exemple : Soit une flotte de dix vhicules particuliers acquis le 1er janvier 2006 par une entreprise pour ses commerciaux. Les vhicules sont acquis pour une valeur unitaire de 16 000. L'entreprise a contractuellement prvu de les revendre au bout de quatre ans pour une valeur fixe 25 % du prix d'acquisition compte tenu de l'utilisation envisage, soit 4000 par vhicule. La dure d'amortissement comptable (dure d'utilisation dans l'entreprise) et la dure fiscale (usage) sont fixes quatre ans et le mode retenu est l'amortissement linaire.

Le tableau d'amortissement pour un vhicule se prsente ainsi :

AnneAnnuit comptableAnnuit fiscaleDrogatoire(dotation)Drogatoire(reprise)

20063 000 (1)4 000 (2)1 000

20073 0004 0001 000

20083 0004 0001 000

20093 0004 0001 000

Total12 00016 0004 000

(1) (16 000 - 4 000)/4.(2) 16 000/4.

La dotation drogatoire de 4 000 sera reprise lors de la cession du vhicule au bout des quatre annes d'utilisation.

Le cas des Amortissements des voitures particulires

Limitation de l'amortissement dductible En principe, l'amortissement des voitures particulires n'est pas dductible pour la fraction de leur prix d'acquisition TTC qui dpasse 18 300 si la premire mise en circulation est intervenue aprs le 1er novembre 1996. Lorsque ces voitures particulires ont un taux d'mission de dioxyde de carbone suprieur 200 g/km, la limite de 18 300 est ramene 9 900 .

Cette disposition s'applique aux vhicules acquis compter du 1er janvier 2006 et dont la date de premire mise en circulation est intervenue aprs le 1er juin 2004 (CGI art. 39-4 ; BO 4 C-6-06 ; voir RF Comptable 333, novembre 2006, pp. 8 10).

Traitement comptable demand par l'administration fiscale Dans le cas o une disposition fiscale limite expressment la dduction d'une fraction de l'amortissement, l'amortissement drogatoire doit tre systmatiquement comptabilis. dfaut, le non-respect de la rgle de l'amortissement minimal sera oppos l'entreprise (BO 4 A-13-05, 100 ; BO 4 C-6-06, 25).

Exemple : Soit une voiture particulire acquise TTC le 1er janvier 2006 pour 21 000 . La dure d'utilisation prvue pour ce vhicule est de 7 ans alors que son amortissement selon la dure d'usage fiscale est de 5 ans.

La limitation de l'amortissement dductible applicable ce vhicule est de 18 300 .

Le tableau d'amortissement de ce vhicule se prsente ainsi :

AnneAnnuit comptableAnnuit fiscale(dure d'usage)Drogatoire(dotation)Drogatoire(reprise)RintgrationCGI art. 39-4

20063 0004 2001 200 540

20073 0004 2001 200 540

20083 0004 2001 200 540

20093 0004 2001 200 540

20103 0004 2001 200 540

20113 000 3 000

20123 000 3 000

Total21 00021 0006 0006 0002 700

Dans cet exemple, pour l'anne 2006, une dotation aux amortissements drogatoires sera comptabilise pour 1200 et une rintgration sur la dclaration 2058-A sera effectue pour 540, soit un amortissement total comptabilis hauteur de 4200 et un amortissement fiscalement dductible de 3660 (18 300/5).

Rappelons, pour notre part, que l'amortissement drogatoire a pour objet de permettre aux entreprises de pouvoir dduire un amortissement pour lequel, les rgles fiscales exigent comme condition de dductibilit qu'il soit rellement effectu par l'entreprise , c'est--dire comptabilis. Tel n'est pas le cas dans l'hypothse envisage ci-dessus dans la mesure o l'administration fiscale exige la comptabilisation d'un amortissement drogatoire pour une quote-part d'amortissement nondductible fiscalement.

Compte tenu de l'impact sur les capitaux propres des amortissements drogatoires, cette faon de procder prconise par l'administration fiscale nous semble critiquable.