Download - Syscoa Integration Economique

D epuis le 1er janvier 1998, Les pays francophones del’Afrique de l’Ouest1 réunis au sein de l’Union

économique et monétaire ouest-africaine (UEMOA)2

appliquent un nouveau plan comptable dénomméSystème comptable ouest-africain (Syscoa). Ce nouveauréférentiel comptable répond à un double objectif :– uniformiser les pratiques comptables, en remplaçantles nombreux plans comptables en vigueur dansl’UEMOA (plan comptable du Sénégal, plan comptable deCôte d’Ivoire, plan comptable OCAM, plan comptablefrançais de 1957, de 1982…) ;– moderniser les règles comptables en adaptant lemodèle comptable des entreprises aux normes interna-tionales, tout en respectant les spécificités des économiesafricaines.

Pour ses concepteurs, la mise en place du Syscoarépond à un enjeu important : il s’agit de mettre fin à lafaiblesse des transactions commerciales à l’intérieur dela zone UEMOA, au manque de compétitivité des entre-prises africaines francophones et au rôle insignifiantqu’elles jouent dans les échanges mondiaux3. En effet,selon Ollier (1999, p. 61) : « Des pratiques comptablespauvres ont entraîné un gaspillage des ressourcesafricaines déjà rares et ont gêné les programmes dedéveloppement dans le passé. Le besoin d’une infra-structure forte devient de plus en plus pressant car les

pays d’Afrique commencent à signer des pactes com-merciaux entre eux et veulent attirer des investisseursétrangers. »

L’entrée en vigueur du Syscoa correspond à unenouvelle étape dans le processus d’intégration régionaledans lequel sont engagés les pays de l’UEMOA. En effet,il vient compléter un dispositif d’harmonisation desrègles régissant les activités économiques et financièresà l’échelle communautaire. La mise en place du Syscoaa été précédé par l’adoption par les États membres del’Union d’un droit des affaires harmonisé. Il s’agit decelui de l’Organisation pour l’harmonisation en Afriquedu droit des affaires (Ohada)4, dont les principauxobjectifs sont le renforcement de l’unité africaine,

Le système comptableouest-africain (Syscoa)L’intégration économique par la comptabilité

L’expérience du plan comptable Syscoa est intéressante sur le plan conceptuel, car elle

montre comment un modèle comptable basé sur une nomenclature comptable peut

combiner la finalité statistique de comptabilité nationale propre à tout plan comptable

«à la française » et l’influence anglo-saxonne par les biais des normes IFRS (ex-IASC).

Cet article montre, d’une part, l’influence jouée par le Plan comptable français en Afrique

francophone et, d’autre part, le développement d’une normalisation comptable africaine

francophone innovante et originale. Il insiste également sur les apports originaux du

Syscoa pour engager chez le lecteur une réflexion sur le contenu du PCG français 1999.

Cet article s’adresse principalement aux agrégatifs, aux enseignants de DECF et

DESCF ainsi qu’aux étudiants de ces filières. Il peut intéresser également les autres

enseignants d’économie et gestion option B.

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C O M P TA B I L I T ÉG E S T I O N

TE

RT

IAIR

E

études

Mots-clés : Normalisation comptable – Plan comptable

Article de Patrick PINTAUX,

professeur agrégéd’économie et gestion

au lycée Jules-Uhry de Creil.

1. Bénin, Burkina-Faso, Côte d’Ivoire, Guinée-Bissau, Mali, Niger, Sénégal,Togo.

2. Les pays membres de l’UEMOA forment un espace économique deplus de 70 millions d’habitants structuré autour d’une monnaie unique : lefranc CFA. Son PIB est évalué à plus de 28 milliards d’euros et sesexportations représentent près d’un tiers de celles de l’ensemble des paysde l’Afrique de l’Ouest.

3. Journal Les Échos n° 734.

4. Née du traité de Port-Louis le 17 octobre 1993, seize États en étaientsignataires à fin 1999 : Le Bénin, Le Burkina-Faso, le Cameroun, laRépublique Centrafricaine, les Comores, le Congo, la Côte d’Ivoire, le Gabon, la Guinée, la Guinée-Bissau, la Guinée équatoriale, le Mali, le Niger, le Tchad et le Togo (Tiger, 2001, p. 3).

l’établissement d’un courant de confiance en faveur deséconomies des pays signataires en vue de la créationd’un nouveau pôle de développement en Afrique (Tiger, 2001 p. 4).

Héritier de « l’École francophone de comptabilité »(Gouadain, 2000, p. 86) et fruit de la « Normalisationcomptable francophone » (Pérochon, 2000), le Syscoamérite l’attention parce que tout en conservant safiliation avec l’École continentale de normalisation(UEMOA, 1997, p. 12), il intègre toutes les dernièresévolutions de la doctrine comptable (IASB5 notamment).

Le Syscoa mérite également l’attention, car aumoment où se multiplient aux États-Unis les scandalesfinanciers et les annonces de manipulations comptables(Enron, Worldcom, Merck…), liés notamment à lapermissivité des normes comptables américaines (lesUS GAAP)6, il peut être intéressant de présenter unenormalisation évolutive et adaptable reposant sur unplan comptable.

L’objet de cet article est de faire un rapide tourd’horizon de la normalisation comptable en Afriquefrancophone, puis de présenter de manière synthétiqueles principaux apports du Syscoa par rapport aux planscomptables précédents.

La normalisation comptable en Afrique francophone

L’influence des plans comptables français

La diffusion de la normalisation comptable franco-phone s’est d’abord faite par l’application directe etsans aucune adaptation du PCG 1947 et 1957 dans lescolonies françaises : « le système comptable a d’abordété celui du colonisateur » (Causse, 1999, p. 213). Audébut des années 1960, les États africains francophonesaccèdent à l’indépendance mais, l’héritage colonial nepouvant disparaître immédiatement, ils ont donc toutnaturellement continué dans un premier temps à appli-quer le PCG 1957. Il faut attendre la fin de la décenniepour voir, dans les anciennes colonies françaises, semettre en place un véritable processus de normalisationcomptable, qui va se traduire par l’adoption soit deplans comptables nationaux (Côte d’Ivoire par exemple)soit du plan comptable de l’Ocam (Gouadain, 1995 ;Causse, 1999 ; Pérochon, 2000).

En 1970, les pays membres de l’Organisation com-mune des États africains, malgaches et mauriciens(Ocam)7 réunis du 28 au 30 janvier à Yaoundé au Came-roun ont adopté un plan comptable cadre qui, aprèsadaptation aux spécificités de chaque pays membre,avait vocation à y être appliqué. Ollier (1999, p. 64) citel’exemple du plan comptable Ocam-UDEAC du Came-roun qui prévoit par l’intermédiaire du décret de 1974des dispositions qui lui sont propres et des obligationssupplémentaires. Le plan Ocam prolongeait et amélio-rait le plan comptable français de 1957 : « le plan Ocam,fondateur de la NCF [Normalisation comptable franco-phone], est loin d’être une simple transposition du plancomptable de l’époque (1947/57) : on y trouve certesl’héritage du plan comptable français mais combiné à

des novations majeures d’ordre conceptuel et d’ordretechnique » (Pérochon, 2000, p. 906). Présenté commeun outil de développement et d’intégration régionale, le plan Ocam avait surtout une vocation macroécono-mique : «destiné à des pays en voie de développementfraîchement sortis de la colonisation le PCG Ocam avaitpour ambition de fournir aux statisticiens et écono-mistes des informations permettant d’établir pourchaque pays des données macroéconomiques fiables. Ildevait permettre de munir les États d’outils statistiquessans avoir recours à une collecte onéreuse et aléatoirede l’information » (Blin, 1995, p. 28).

Le plan comptable Ocam, dont la structure étaitcalquée sur celle du plan 1957, comportait les innova-tions principales suivantes dont plusieurs ont étéintégrées ultérieurement dans le plan comptable françaisde 1982 :– distinction entre les comptes de mouvements patri-moniaux enregistrant les flux (les mouvements) de lapériode (les entrées et les sorties) et les comptes desituation patrimoniale donnant le solde en fin depériode (solde initial + entrées – sorties) : «d’apparencetechnique, entraînant l’utilisation systématique de “balances à 6 items”, cette réforme consacre l’avène-ment d’une comptabilité de flux indispensable à l’ob-tention des tableaux de financement ou de flux, d’usagecourant aujourd’hui» (Pérochon, 2000, p. 911) ;– primauté de l’inventaire permanent8, l’inventaire in-termittent9 n’étant admis qu’à titre dérogatoire :– analyse de la formation du résultat net comptable autravers de la détermination de soldes caractéristiques degestion, dont la hiérarchie était la suivante :

- marge brute,- valeur ajoutée,- résultat d’exploitation et hors exploitation,- résultat sur cession d’éléments d’actif immobilisés,- résultat net avant impôt sur le résultat,- impôt sur le résultat,- résultat net à affecter ;

– insertion parmi les documents de synthèse à établird’un « tableau de passage aux comptes patrimoniaux »expliquant le passage des soldes en début de périodeaux soldes en fin de période. Pour Blin (1995, p. 29),l’intérêt de ce tableau résidait dans le fait qu’il permet-

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5. International Accounting Standards Board (Comité international desnormes comptables). Créé en 1973, l’IASB (ex-IASC) est un organismeinternational qui a pour principal objectif l’harmonisation des réglementa-tions nationales relatives à la présentation des états financiers (bilan,compte de résultat, annexe, tableau de financement…) grâce à l’élaborationde normes (IFRS = International Financial Reporting Standards).

6. Voir notamment sur ces questions : «Enron, les leçons d’un désastre»,Alternatives économiques, n° 203, mai 2002.

7. Composition de l’Ocam en 1970 : Cameroun, Centrafrique, Congo, Côte d’Ivoire, Dahomey (devenu Togo), Gabon, Haute-Volta (devenueBurkina-Faso), Madagascar, Maurice, Niger, Rwanda, Sénégal, Tchad,Congo et Zaïre. L’Ocam a été dissoute en 1985.

8. Technique comptable qui permet d’enregistrer toutes les entrées et lessorties de matières et de produits et donc d’avoir à tout moment lemontant du stock.

9. Les stocks de fin d’exercice comptable sont constatés par un inventairephysique et substitués aux stocks de début de période par l’intermédiaired’un compte de «variations des stocks».

tait l’établissement par chacun des acteurs d’un tableaude financement qui répondait à ses besoins propresd’utilisateur, contrairement à un modèle normaliséforcément unique.

Cependant, le plan Ocam présentait certainesfaiblesses (Causse, 1999 ; Gouadain 1995) :– inadaptation aux réalités africaines ;– développements insuffisants sur les principescomptables ;– modèle comptable trop ambitieux, trop lourd parfois à mettre en œuvre.

Le plan Syscoa a été élaboré10 à la fin des années1990, en mettant à profit les expériences du plan Ocamet du plan comptable français de 1982 : « héritier duplan 57 (l’ancêtre commun), le plan Ocam… tirait lesleçons de sa mise en œuvre (en terre africaine maisaussi française) en même temps qu’il constituait le bancd’essai de nouveautés dont quelques-unes furentintégrées au Plan 1982 ; celui-ci, à son tour, fort del’expérience de ses deux prédécesseurs, a proposé des solutions dont s’est inspiré le Syscoa » (Gouadain, 2000, p. 86).

L’influence anglo-

saxonne et le

rapprochement

avec les normes

internationales

L’influence anglo-saxonne sur le Syscoa secaractérise essentielle-ment par :– l’élargissement du péri-mètre du bilan et l’adop-tion d’une approcheéconomique du patri-moine de l’entreprise (parexemple les biens déte-nus dans le cadre d’uncrédit-bail sont inscrits àl’actif) ;– la distinction dans lerésultat des activitésordinaires et des élé-ments extraordinaires ;– l’exposé d’un cadreconceptuel ;– la création d’un Étatannexé ;– l’obligation d’établis-sement de comptesconsolidés.

Parmi les élémentsexposés ci-dessus, laprésence dans le Syscoad’un cadre conceptuelen renforce le caractèrenovateur par rapport auplan comptable français.

La notion de cadreconceptuel (conceptual

framework) est née aux États-Unis dans les années 1930,puis s’est progressivement répandue dans le mondeanglo-saxon : Australie (1972), Grande-Bretagne (1975),Canada (1989) (Colasse, 2000 a). Le cadre conceptuel apour fonction essentielle de renforcer la cohérence dusystème de normalisation comptable et des normes qu’ilproduit : « dans la mesure où il est la matrice desnormes qui régissent la pratique comptable, le cadreconceptuel permet a posteriori d’interpréter celle-ci etaussi de l’évaluer. Par ailleurs, lorsqu’un nouveau pro-blème apparaît, qui n’a pas encore fait l’objet d’unenorme de traitement, il permet de prédire la solution àce problème» (Colasse, 2000 b, p. 94)

Le cadre conceptuel proposé par le Syscoa s’inspirede celui adopté en 1989 par l’IASB. Il peut être schéma-tisé de la manière suivante (UEMOA, 1996) :


10. Le Syscoa est le résultat d’un projet d’harmonisation du plan comp-table dans la zone UEMOA initié par la Banque centrale des États del’Afrique de l’Ouest (BCEAO) et réalisé par une équipe de 113 expertsconduite par Claude Pérochon.


STRUCTURE DU CADRE CONCEPTUEL

L’information comptable pour qui ?

À la différence des cadres conceptuels américains et de l’IASC quidésignent l’investisseur boursier comme destinataire privilégié del’information financière, le Syscoa, dans le prolongement de latradition comptable française, donne à la norme comptable l’objectifde « répondre au mieux aux besoins d’information de tous les agentsd’une économie marchande dont le centre est la libre entreprise ».

Les utilisateurs visés par le Syscoa sont :– les entreprises ;– les partenaires commerciaux directs de l’entreprise

(fournisseurs et clients) ;– les partenaires financiers (associés et investisseurs, les prêteurs,

les banques, la Banque centrale des États de l’Afrique de l’Ouest) ;– le personnel ;– l’État ;– la Centrale des bilans ;– les autres partenaires de l’entreprise situés dans ou à l’extérieur

de l’UEMOA.

L’information comptable pour quoi?

L’information comptable doit être pertinente pour l’ensemble des utili-sateurs c’est-à-dire être «parfaitement adaptée à la prise de décisionou au critère d’analyse d’une personne intéressée».

Une information de quelle nature?

L’information comptable produite par le Syscoa doit permettre pourtoutes les catégories d’utilisateurs :– d’analyser la structure économique et financière de l’entreprise et son évolution (en distinguant exploitation et hors exploitation, en favorisant l’approche « fonctionnelle » des créances et des dettes, et les tableaux de flux) ;– d’appréhender la performance actuelle et future de l’entreprise (en isolant nettement dans le compte de résultat les élémentsexceptionnels et en mettant en évidence la formation du résultat grâceau calcul de soldes de gestion présentant « une valeur récurrente doncprédictives»).

Le Syscoa répond à cet objectif grâce à :– un dispositif de fond précis, qui propose des définitions, une termi-nologie, des règles de fonctionnement des comptes, des méthodesd’élaboration et de présentation des états financiers de synthèse, un exposé des principes comptables de base, une explication del’objectif d’image fidèle et une présentation détaillée des méthodesd’évaluation ;– un dispositif de forme, qui regroupe des dispositions concernant lasaisie et l’enregistrement de l’information de base (comptabilité deflux distinguant soldes et mouvements de l’exercice), l’organisationcomptable et le traitement de l’information, l’élaboration et la présen-tation des états financiers (le Syscoa propose trois systèmes deprésentation : normal, allégé et système minimal de trésorerie) et lavaleur probante de l’information comptable.

En préambule au chapitre 2 de l’exposé du cadre conceptuel, lesconcepteurs du Syscoa indiquent que « la connaissance de cesprincipes permet de comprendre l’objectif général assigné aux étatsfinanciers dans toutes les normes comptables : donner du patrimoine,de la situation financière et du résultat de l’entreprise une imagefidèle, une présentation non trompeuse, loyale et claire » (UEMOA,1996, p. 75).

Les objectifs de la norme comptable

1. L’objectif d’information multiple : la pertinence partagée

2. Objectif d’information sûre : la fiabilité

Les principes comptables

de base et l’image fidèle

● ● ●

Dans le Syscoa, outre la référence à un cadreconceptuel, le rapprochement avec les normes inter-nationales se manifeste également par la référenceimplicite au principe comptable anglo-saxon de laprééminence de la substance sur la forme (substance over form). Ce principe, figurant dans la norme n° 1 del’IASB révisée en 1997 et intitulée « Présentation etcontenu des états financiers », oblige les entreprises àprésenter les transactions et autres événements entenant compte de leur réalité économique (leursubstance), plutôt que de leur seule forme juridique. LeSyscoa ne retient pas ce principe dans sa liste deprincipes comptables fondamentaux, car il « n’est nidans la ligne ni dans la tradition culturelle et juridiquedes pays de l’UEMOA» (UEMOA, 1996, p. 85). Cepen-dant, il intègre cinq de ses applications dans sesdispositions :– inscription à l’actif (comme si l’entreprise était proprié-taire) des biens détenus avec « réserve de propriété» etdes biens mis à la disposition du concessionnaire par le concédant (dans le bilan du concessionnaire) ;– inscription à l’actif du bilan de l’utilisateur des biensutilisés dans le cadre d’un contrat en crédit-bail ;– inscription à l’actif du bilan des effets remis àl’escompte ;

– inscription dans les charges de personnel, du personnelfacturé par d’autres entreprises.

Principaux apports du Syscoa par rapportaux plans comptables antérieurs

Le Syscoa se caractérise principalement par l’origi-nalité de son analyse économique et financière et parune meilleure prise en compte des réalités africaines.

Introduction d’une nouvelle analyse

économique et financière

Une des particularités du Syscoa est de présenter,dans le compte de résultat, une analyse de la formationdu résultat de l’entreprise sous forme de soldes signifi-catifs et successifs de gestion. Par exemple, dans lecompte de résultat du système normal, on trouve lessoldes suivants :– marge brute sur marchandises ;– marge brute sur matières ;– valeur ajoutée ;– excédent brut d’exploitation ;– résultat d’exploitation ;


En conséquence, le Syscoa retient huit principes comptables fonda-mentaux :– la prudence ;– la permanence des méthodes (la réglementation des changementscomptables du Syscoa est très proche de celle de l’avis du CNC11

n° 97-06);– la correspondance bilan de clôture-bilan d’ouverture ;– la spécialisation des exercices ;– le coût historique ;– la continuité de l’exploitation ;– la transparence (conformité aux règles, présentation et communicationclaire et loyale de l’information, sans intention de dissimuler la réalitéderrière l’apparence, respect de la règle de non-compensation;– l’importance significative : « sont significatifs tous les élémentssusceptibles d’influencer le jugement que les destinataires des étatsfinanciers peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et lerésultat de l’entreprise » (UEMOA, 1996, p. 84).

Pour le Syscoa, l’objectif essentiel des états financiers produits par lesystème d’information comptable est de donner une image fidèle de lasituation économique et financière de l’entreprise. En effet, à l’article 8du règlement relatif au droit comptable dans les États de l’UEMOA, il est dit : « Les états financiers comprennent le bilan, le compte derésultat, le tableau financier des ressources et des emplois, ainsi quel’état annexé. Ils forment un tout indissociable et décrivent de façonrégulière et sincère les événements, opérations et situations del’exercice pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situationfinancière et du résultat de l’entreprise » (UEMOA, 1996, p. 24 et 25).Dans des conditions normales de fonctionnement, l’application debonne foi par les entreprises des règles et dispositions du Syscoa doitpermettre d’atteindre l’objectif d’image fidèle : il y aura alors présomp-tion d’image fidèle. Dans le cas contraire, l’obtention de l’image fidèlenécessitera des compléments d’information dans l’état annexé ou desdérogations aux dispositions du Syscoa.

● ● ●

11. Conseil national de la comptabilité.

– résultat financier ;– résultat des activités ordinaires ;– résultat hors activités ordinaires.

Le Syscoa a opté pour une valeur ajoutée «de gestion»pour en faire un concept pertinent adapté «au raisonne-ment du gestionnaire pour qui certaines prestationsreçues sont des services extérieurs, donc des consom-mations, alors qu’elles ne sont pas analysées commetelles en comptabilité nationale» (UEMOA, 1996, p. 752).En effet, la valeur ajoutée s’obtient dans le compte derésultat12 de la manière suivante :marge brute sur marchandises (ligne TB)+ marge brute sur matières (ligne TG)+ les produits accessoires13 (ligne TH) + les autres produits14 (ligne TL) – les autres achats consommés (ligne RE et RH)– les transports (ligne RI)– les services extérieurs (ligne RJ)– les impôts et taxes (ligne RK)– les autres charges15 (ligne RL)

Afin de rendre le concept de valeur ajoutée pluspertinent pour le gestionnaire de l’entreprise africaine,le Syscoa intègre dans les consommations intermé-diaires :– tous les impôts et taxes ( à l’exception de l’impôt surles bénéfices qui est appréhendé comme une affectationdu résultat) qui pour les auteurs du Syscoa représententla rémunération des services publics et institutionnelsconsommés par l’entreprise (services sous formed’éducation et de formation initiale des travailleurs parexemple) ;– les autres charges courantes parce qu’elles sontconsidérées comme le prix des services consommés(par exemple, les redevances pour brevets s’analysentcomme le prix à payer pour utiliser les brevets)(UEMOA, 1997, p. 17 et 18).

En accord avec cette approche gestion de la valeurajoutée et en privilégiant la réalité économique sur l’ap-parence juridique, le Syscoa transfère en fin d’exercicecomptable les rémunérations du personnel intérimairedans les charges de personnel. Ainsi, pour l’analyseéconomique de l’activité de l’entreprise, le Syscoaconsidère les dépenses de personnel extérieur commeune utilisation de la valeur ajoutée et non comme uneconsommation intermédiaire. Le schéma d’écriturescomptables est alors le suivant :– en cours d’exercice, à l’engagement de la charge, l’en-treprise utilisatrice du personnel intérimaire enregistrela facture reçue au débit du compte de services exté-rieurs B16, 637 «Rémunérations du personnel extérieurà l’entreprise» ;– à la clôture de l’exercice, le compte 637 est viré poursolde au débit du compte de charge de personnel 667«Rémunération transférée de personnel extérieur».

Les redevances de crédit-bail sont également retrai-tées en fin d’exercice. À l’instar de la norme IFRS 17 del’IASB : Comptabilisation des contrats de location, « lecontrat de crédit-bail apparaît, pour l’entreprise preneurdu bien, comme un moyen de financement des immobi-lisations, un substitut de l’emprunt » (UEMOA, 1996,

p. 559). Le retraitement de l’opération de crédit-bailrepose donc sur les hypothèses suivantes :– a priori, et par mesure de simplification, tout contratde crédit-bail est supposé être un contrat de location-financement17 ;– la levée de l’option d’achat en fin de contrat est sup-posée garantie.

Le principe de comptabilisation chez le preneur estle suivant (UEMOA, 1996 et Yao Koffi, 2000) :– en fin d’exercice comptable, inscription à l’actif dubien pour sa valeur d’origine comme s’il était acheté etcorrélativement enregistrement au passif d’un empruntfictif de même montant. Les redevances de crédit-bailsont assimilées à des annuités de remboursementd’emprunt ;– si le bien est amortissable, inscription dans le comptede résultat d’une dotation aux amortissements. La rede-vance de crédit-bail inscrite à l’origine dans le compte623 « Redevances de crédit-bail et contrats assimilés »est décomposée en charge d’intérêt et en rembourse-ment de l’emprunt fictif.

Le tableau financier des ressources et des emplois(Tafire) constitue une autre innovation du Syscoa. Ilremplace le «Tableau de passage aux comptes patrimo-niaux » du plan Ocam. L’objectif du Tafire est de faireapparaître, pour l’exercice, les flux d’investissement, lesautres emplois et ressources financiers et la variation detrésorerie. Ce tableau comprend deux parties, unepremière partie intitulée « Soldes financiers de l’exer-cice» et une seconde partie qui correspond au tableauproprement dit (voir tableau page suivante).

L’intérêt de cette première partie du Tafire, outre lecalcul de la CAFG et de l’EBE, est de permettre le calculde l’ETE. Ce solde est important pour l’analyse de lasituation financière et du risque de faillite de l’entre-prise. En effet, alors que la CAFG et l’EBE sont des fluxde fonds, c’est-à-dire des flux potentiels de trésorerie,l’ETE représente le flux de trésorerie secrété par le cycled’exploitation au cours de l’exercice. Le Tafire, enfaisant apparaître la relation entre l’EBE et l’ETE, donneplus de pertinence au diagnostic financier car il permetde montrer qu’une entreprise bénéficiaire peut


12. Voir structure du compte de résultat en système normal en annexe 3.

13. Ports, emballages perdus et autres frais facturés, commissions etcourtages, locations…

14. Quote-part de résultat sur opérations faites en commun, quote-part derésultat sur exécution partielle de contrats pluri-exercices, produits descessions courantes d’immobilisations, jetons de présence encaissés…

15. Y figurent essentiellement les pertes sur créances clients, les valeurscomptables des cessions courantes d’immobilisations, les jetons deprésence versés, les charges provisionnées d’exploitation. Ces dernièresrépondent à une conception nouvelle du risque. En effet, le Syscoaconsidère ces dotations comme des décaissements probables à brèveéchéance. Elles figurent dans le compte de résultat comme des chargesexternes (UEMOA, 1996, p. 470).

16. Le Syscoa distingue le compte 62 « Services extérieurs A » et 63 «Services extérieurs B».

17. Selon la norme IFRS 17, un contrat de location-financement est uncontrat qui transfère au locataire l’ensemble des risques et avantagesinhérents à la propriété.

connaître des difficultés financièressi la variation du BFE est supérieureà l’EBE.

La deuxième partie constitue letableau proprement dit. En premierlieu, on trouve les emplois à carac-tère durable financés dans l’exercicecomposés des investissements etdésinvestissements, de la variationdu BFE, de la variation du BF HAOet des emplois financiers contraints(remboursements d’emprunts et dedettes financières). Au niveau desinvestissements, la présence desrubriques « croissance interne »(investissements dans l’entreprise)et « croissance externe » (investisse-ments dans d’autres entreprises par prises de participation, rachatsd’entreprises, etc.) font du Tafire un tableau de financement à orienta-tion stratégique (Pérochon, 2000, p. 914). En second lieu, dans letableau proprement dit, figurent lesressources nettes qui sont déclinéesen financement externe, financementpar les capitaux propres et finance-ment par de nouveaux emprunts,pour permettre d’appréhender lapolitique de financement de l’entre-prise. La différence entre les emploisà financer et les ressources nettesconstitue soit un excédent soit uneinsuffisance de financement. Cettedifférence trouve son prolongementet sa conclusion logique dans la mise en évidence de la variation del’encaisse obtenue en comparant latrésorerie nette globale entre le début et la fin de l’exercicecomptable. En effet, une variation positive de l’encaissetraduit une amélioration de la trésorerie sur la période,expliquée par un excédent des ressources nettes sur lesemplois à financer. Au contraire, une variation négativeindique que l’entreprise a utilisé la trésorerie ou desconcours bancaires pour pallier l’insuffisance desressources nettes à financer la politique d’investisse-ment de l’entreprise.

Incontestablement, le Tafire relève de la famille destableaux de flux de fonds qui reposent sur l’analysefonctionnelle du bilan et qui décrivent les flux d’inves-tissement et de financement ayant modifié le patri-moine et la structure financière de l’entreprise au coursde l’exercice comptable. L’objectif de ces tableaux et,donc du Tafire, est de permettre «d’identifier, à travers[leurs] différentes rubriques, les facteurs à l’origine del’évolution de la couverture du besoin en fonds deroulement d’exploitation par le fonds de roulement »(Hoarau, 2000, p. 1147). On peut cependant s’interrogersur le choix du Syscoa d’imposer l’élaboration d’untableau de financement, alors que la publication par les

entreprises de tableaux de trésorerie se généralisedepuis la fin des années 80 encouragée en cela parl’adoption de la norme IFRS 7.

L’abandon de l’opposition courant/exceptionneldans l’analyse de l’activité et la mise en évidence dansle compte de résultat d’une distinction entre activitésordinaires et hors activités ordinaires (HAO) démontrela encore la volonté du Syscoa de se démarquer desplans comptables qui l’ont précédé. Les charges et lesproduits HAO, qui sont à rapprocher des élémentsextraordinaires de la norme IFRS 8, sont définis par leSyscoa comme des éléments présentant « un caractèrenon courant, exceptionnel dans leur survenance, sanslien avec l’exploitation…[ils] sont en pratique peu nom-breux et correspondent en fait à un changement destructure de l’entreprise (investissements autres que desimples renouvellements, désinvestissements, restruc-


Première partie : Soldes financiers de l’exercice

Capacité d’autofinancement globale (CAFG)18 = EBE – charges décais-sables restantes (après calcul de l’EBE) + produits encaissables restants(après calcul de l’EBE)

Autofinancement (AF) = CAFG – distributions effectuées durant l’exercice(dividendes + acomptes sur dividendes)

Variation du besoin de financement d’exploitation (BFE) = variation des stocks + variation des créances (à l’exclusion des éléments HAO19) –variation des dettes (hors éléments HAO)

Excédent de trésorerie d’exploitation (ETE) = EBE – variation du BFE –production immobilisée

Deuxième partie : Tableau

Emplois Ressources

I - Investissements/désinvestissementsII - Variation du BFEIII - Variation du BF HAOIV - Emplois financiers contraints

(remboursements emprunts)

(A) Total : EMPLOIS TOTAUX À FINANCER

V - Financement interne (CAFG – dividendes)

VI - Financement par capitaux propres (moins prélèvements)

VII - Financement par nouveaux emprunts

(B) RESSOURCES NETTES DE FINANCEMENT

(B – A) EXCÉDENT ou INSUFFISANCE de RESSOURCES DE FINANCEMENT

VIII - Variation de la trésorerie

Contrôle : (bilan N - 1 et N) variation FR + variation BFG = variation T

18. Afin de se conformer à la pratique internationale, la CAFG ne tient pascompte des résultats sur cessions d’actifs immobilisés.

19. HAO = hors activités ordinaires.

turation) ou un changement de stratégie qui induit deschangements de structure ou au moins d’activités » (UEMOA, 1996, p. 753 et 754).

Les charges et les produits HAO (comptes de laclasse 8) comprennent :– les charges et les produits sur les cessions noncourantes20 ;– les charges liées à la restructuration de l’entreprise ;– les charges liées à des événements extraordinaires(tels les phénomènes naturels : tempêtes, raz-de-marée,tremblements de terre, vols de criquets…) ;– les abandons de créances consentis ou obtenus ;– les dons et libéralités de caractère exceptionnel accor-dés ou obtenus (à la suite d’une catastrophe naturellepar exemple) ;– les dotations et les reprises relatives aux provisionsréglementées.

L’intérêt de présenter un résultat des activités ordi-naires et un résultat hors activités ordinaires à la placed’un résultat courant et d’un résultat exceptionnel estde faciliter les comparaisons de résultats en évitantd’une part, les manipulations de présentation quiconsisteraient à considérer tout profit comme relevantde l’activité courante et toute perte comme excep-tionnelle et, d’autre part, les pratiques de lissage derésultat fondées sur l’opposition courant/exceptionnel(Raffournier, 1996).

Le Syscoa tient compte des réalités africaines

Dans le Syscoa, l’adaptation aux entreprises afri-caines se matérialise par la proposition d’un systèmecomptable très simplifié pour les très petites entre-prises, appelé «Système minimal de trésorerie», et parl’obligation d’établir des «comptes combinés» pour lesgroupes de sociétés liées par des relations économiquesou stratégiques sans aucun lien en capital.

Le Système minimal de trésorerie (SMT) est destinéaux entreprises de petite taille dont les recettesannuelles en francs CFA21 sont inférieures à :– 30 millions pour le commerce et le négoce ;– 20 millions pour les entreprises artisanales ;– 10 millions pour les entreprises de services.

Le SMT est en fait un système comptable élémen-taire, fondé sur l’enregistrement des encaissements etdes décaissements. Il s’agit donc d’une comptabilité detrésorerie dont le fait générateur n’est pas l’engagementde la charge ou du produit, mais la recette ou la dépense.Sur le plan des obligations formelles imposées par leSMT, la valeur probante de la comptabilité repose sur :– la tenue en continu d’un livre de recettes/dépenses ;– la conservation des principales pièces justificatives(factures, bandes de caisse, relevés de banque…) (UEMOA, 1996, p. 820).

Au travers du SMT, le Syscoa vise à amener lesentreprises du secteur informel à se doter d’une comp-tabilité minimale pour les intégrer progressivementdans la sphère de l’économie marchande et à permettreà leurs créateurs d’effectuer un suivi rationnel de leurgestion. Le secteur informel qui regroupe les petitsmétiers, joue un rôle majeur en Afrique francophone. Il

«peut se définir comme un ensemble d’organisations àpetite échelle où le salariat est absent (ou limité), où lecapital avancé est faible, mais où il y a néanmoinscirculation monétaire et production de biens et servicesonéreux. Les règles dominantes ne sont pas salariales,mais coutumières, hiérarchiques, paternalistes… »(Hugon, 2001, p. 65). Selon Gourévitch (2002, p. 47)citant l’exemple du Bénin, sur une population de septmillions d’individus, moins de 100 000 travailleraientpour le secteur formel !

Les caractéristiques dominantes du secteur informelsont, entre autres, l’absence de comptabilité quiconcerne 82,7 % des entreprises et la supériorité de laliquidité sur la rentabilité comme objectif de l’entrepre-neur (Hernandez, 1994).

L’obligation d’établir des comptes combinés prévuepar le Syscoa, à l’article 103 du règlement relatif audroit comptable, va permettre aux différents acteurséconomiques de l’Union de disposer d’une vue com-plète des firmes implantées dans la région et soumises àun même centre de décision, généralement implantédans les pays industrialisés. Ainsi, les entreprisesafricaines qui forment un ensemble économique soumisà un même centre stratégique de décisions situé hors UEMOA, sans qu’existent entre elles des liensjuridiques de domination et qui de ce fait échappent àl’obligation de consolider, vont devoir présenter desétats financiers, dénommés « états financiers combi-nés », comme s’il s’agissait d’une seule entreprise. Lesrègles prévues en matière de consolidation sont pour laplupart transposables aux comptes combinés.

Conclusion

L’adoption dans les années 70, par les pays membresde l’Ocam d’un plan comptable commun (plan Ocam)avait marqué le début du processus de normalisationafricain francophone. Fidèle à la normalisation à la« française», les pays d’Afrique francophone qui jusqu’àmaintenant appliquaient les plans issus de l’anciencolonisateur français ont avec le plan Ocam pris uneplus grande autonomie comptable. Novateur et créatifsur de nombreux points (analyse de la formation durésultat comptable au travers de soldes de gestion,ébauche d’un tableau de financement…), le plan Ocamconstituait une avancée indéniable pour la gestion desentreprises africaines et pour l’information financièreexterne : « C’est donc bien le plan Ocam qui a été lafigure de proue de la NCF, plus que le plan français22

conçu dix ans après, dont la part de créativité a étélimitée» (Pérochon, 2000, p. 912).

Tout en étant dans le prolongement du plan Ocam etdu plan comptable français 1982, le Syscoa prouve quel’on peut continuer à innover dans le cadre d’unenormalisation avec «plan de comptes». Parce qu’il tient


20. Les cessions d’immobilisations considérées comme courantes(fréquentes et récurrentes) sont enregistrées dans les comptes 654 et 754.

21. 10 000 FCFA = 15,24 €.

22. Il s’agit du Plan comptable 1982.

compte des critiques formulées àses prédécesseurs, appréhendemieux les « réalités africaines » etqu’il intègre certains aspects desnormes internationales, le Syscoapeut devenir un des instrumentsmajeurs d’intégration régionale deséconomies des pays membres del’UEMOA. Grâce à l’harmonisationdes pratiques comptables qu’il per-met, le Syscoa donne aux Étatsmembres de l’Union les moyens debâtir des agrégats macroéconomiquesrégionaux utiles pour maîtriser lespolitiques de développement etpermettre une meilleure allocationdes ressources. Sur le plan microéco-nomique, il donne aux entreprises lesmoyens de produire une informationéconomique et financière pertinente,utile à la fois aux gestionnaires pourla prise de décisions stratégiques (ceque semble confirmer les premièresétudes de terrain (Bigou-Lare, 2001))et aux différents partenaires del’entreprise.


BIBLIOGRAPHIE

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23. Le Syscoa est accompagné d’un guide d’application à vocation pédagogique de 671 pages (UEMOA, 1997).

24. La classe 8 permet d’enregistrer les charges et les produits correspondant à des opérations qui ne se rapportent pas à l’activité ordinaire de l’entreprise.

Première partie : Règlement relatif au droit comptable dans les États de l’UEMOA

Deuxième partie : Cadre conceptuel et structure du Syscoa

Troisième partie : Terminologie

Quatrième partie : États financiers

Cinquième partie : Plan de comptes

Sixième partie : Tableaux de correspondance postes/comptes

Septième partie : Contenu et fonctionnement des comptes

Huitième partie : Opérations et problèmes spécifiques

Neuvième Partie : Comptes et états financiers consolidés

Dixième partie : Syscoa et analyse macroéconomique

Onzième partie : Syscoa et analyse financière

Douzième partie : Comptabilité analytique de gestion

Treizième partie : Système minimal de trésorerie

1. Comptabilité générale

● Les classes 1 à 5 se rapportent aux comptes de bilan :classe 1 : comptes de ressources durables (capitaux propres et dettes financières) ;classe 2 : comptes d’actif immobilisé (charges immobilisées et immobilisations incorpo-relles, corporelles et financières) ;classe 3 : comptes de stocks ;classe 4 : comptes de tiers (créances de l’actif circulant et dettes du passif circulant) ;classe 5: comptes de trésorerie (titres de placement, valeurs à encaisser, comptes bancaireset caisse).

● Les composantes du résultat sont, d’une part, les classes 6 et 7 enregistrant les chargeset les produits des activités ordinaires et, d’autre part, la classe 8 réservée aux comptes de charges et de produits hors activités ordinaires :classe 6 : comptes de charges des activités ordinaires (charges d’exploitation et chargesfinancières) ;classe 7 : comptes de produits des activités ordinaires (produits d’exploitation et produitsfinanciers) ;classe 8 : comptes des autres charges et des autres produits (participation des travailleurs,subventions d’équilibre, etc.)24.

2. Comptabilité des engagements et comptabilité analytique de gestion

La classe 9 est réservée aux opérations de la comptabilité des engagements et à lacomptabilité analytique de gestion.

ANNEXE 1.STRUCTURE DU SYSCOA23

ANNEXE 2.PLAN DE COMPTES DU SYSCOA

25. Le Syscoa propose trois types d’états financiers : le système normal prévu pour les entreprises moyennes ou grandes, le systèmeallégé pour les petites entreprises et le système minimal de trésorerie pour les très petites entreprises du secteur informel.


RÉF. CHARGES EXERCICE N EXERCICE N-1

Activité d’exploitation

RA Achats de marchandisesRB - Variation de stocks

(- ou +)RC (Marge brute sur marchandises, voir TB)RD

Achats de matières premières et fournitures liées- Variation de stocks

RE (- ou +)RH (Marge brute sur matières, voir TG)RIRJRK Autres achatsRL - Variation de stocks

(- ou +)RP Transports

Services extérieursRQ Impôts et taxesRS Autres charges

(Valeur ajoutée, voir TN)Charges de personnel (1)

(1) dont personnel extérieur……/……(Excédent brut d’exploitation, voir TQ)

Dotations aux amortissements et aux provisions

RW Total des charges d’exploitation

(Résultat d’exploitation, voir TX)Activité financière

SA Frais financiersSC Pertes de changeSD Dotations aux amortissements et aux provisions

SF Total des charges financières

(Résultat financier, voir UG)

SH Total des charges des activités ordinaires

(Résultat des activités ordinaires, voir UI)Hors activités ordinaires (HAO)

SK Valeurs comptables des cessions d’immobilisationsSL Charges HAOSM Dotations HAO

SO Total des charges HAO

(Résultat HAO, voir UP)SQ Participations des travailleursSR Impôts sur le résultat

SS Total participation et impôts

ST TOTAL GÉNÉRAL DES CHARGES

(Résultat net, voir UZ)

ANNEXE 3.COMPTE DE RÉSULTAT – SYSTÈME NORMAL25


RÉF. PRODUITS EXERCICE N EXERCICE N-1

Activité d’exploitation

TA Ventes de marchandisesTB MARGE BRUTE

SUR MARCHANDISES

TC Ventes de produits fabriquésTD Travaux, services vendus

TE Production stockée (ou déstockage)TF (+ ou -)TG Production immobilisée

MARGE BRUTESUR MATIÈRES

THProduits accessoires

TI --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

CHIFFRE D’AFFAIRES (1)

TJ (TA + TC + TD + TH)……………/……………..

(1) dont à l’exportation ................./…………..TKTL ----------------------------------------------------------------------------------------------TN ----------------------------------------------------

TQ Subventions d’exploitationAutres produits

VALEUR AJOUTÉETSTT EXCÉDENT BRUT

D’EXPLOITATION

Reprises de provisionsTransferts de charges

TW Total des produits d’exploitation

TX RÉSULTATD’EXPLOITATIONBénéfice (+) ; Perte (-)

Activité financière

UA Revenus financiersUC Gains de changeUD Reprises de provisionsUE Transferts de charges

UF Total des produits financiers

UG RÉSULTAT FINANCIER(+ ou -)

UH Total des produits des activités ordinaires

UI RÉSULTAT DES ACTIVITÉS ORDINAIRES (1)

(+ ou -)

UJ (1) dont impôt correspondant …………../…………..

Hors activités ordinaires (HAO)

UK Produits des cessions d’immobilisationsUL Produits HAOUM Reprises HAOUN Transferts de charges

UO Total des produits HAO

UP RÉSULTAT HAO(+ ou -)

UT TOTAL GÉNÉRAL DES PRODUITS

UZ RÉSULTAT NETBénéfice (+) ; Perte (-)


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