Download - Normes IAS/IFRS - eyrolles.com · Normes IAS/IFRS Que faut-il faire ? Comment s’y prendre ? Deuxième édition ... télécommunication comme Nokia et par d’autre groupes comme

Ouvrage collectif d’un groupe de travail

de l’Association nationale des Directeurs Financierset de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS

Que faut-il faire ?Comment s’y prendre ?

Deuxième édition

RE_DFCG_00TITRES Page III Mardi, 25. janvier 2005 3:00 15

© Éditions d’Organisation, 2004, 2005ISBN : 2-7081-3286-5

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Chapitre

14

Contrats de construction

Norme IAS 11

Jean-Luc Peyret et Bruno Wilhelm

Êtes-vous concernés par la norme « Contrats de construction » ? Nousvous proposons un mini-test en quelques

questions

.

Si vous avez répondu « Oui » à l’une des questions, vous êtes certaine-ment concernés par la norme IAS 11.

Dans votre entreprise Oui Non

Votre entreprise vend-t-elle et installe-t-elle du matériel, dans des contrats où l’installation représente une part significative de la vente, contrats où le matériel ne peut-être utilisé avant l’installation ?

Votre entreprise vend-t-elle des biens spécifiés pour un ou quelques clients, que le client immobilise et amorti sur plusieurs années ?

Votre entreprise vend-t-elle des services que le client immobilise et amortit sur plusieurs années ?

Votre entreprise vend-t-elle de la recherche et développement ?

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PLAN

PARTIE I – CONTEXTE ......................................................340

1. Textes : normes et interprétations ......................................340

1.1 Textes et versions en vigueur .................................................... 3401.2 Exemples d’application.............................................................. 3401.3 Normes liées ............................................................................. 340

2. Présentation de la norme....................................................340

2.1 Philosophie ............................................................................... 3402.2 Champ d’application et définitions ............................................ 341

2.2.1 Champ d’application .....................................................................3412.2.2 Définitions ....................................................................................3412.2.3 Cas de fusion et de segmentation de contrats ...............................341

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME...............................343

3. Les produits des contrats....................................................343

4. Les charges des contrats.....................................................344

5. Comptabilisation des produits et des charges .....................345

5.1 Cas général ............................................................................... 3455.2 Méthode de pourcentage des coûts engagés.............................. 346

5.2.1 Définition .....................................................................................3465.2.2 Les erreurs à éviter........................................................................346

5.3 Contrats en régie ...................................................................... 3475.4 Les pertes à terminaison ........................................................... 3475.5 Les changements d’évaluation................................................... 348

6. Informations à fournir ........................................................348

6.1 Présentation dans les états financiers........................................ 3486.2 Contenu des notes annexes....................................................... 348

6.2.1 Information générale (la politique appliquée par l’entreprise)........3486.2.2 Information spécifique à chaque contrat à fournir

(à chaque clôture).........................................................................348

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE .........351

7. Principales divergences avec le référentiel françaiset les US GAAP ...................................................................351

7.1 Principales divergences avec le référentiel français .................... 351

7.1.1 Divergence dans la définition........................................................3517.1.2 Divergence dans la comptabilisation .............................................3517.1.3 Divergence dans la définition des produits....................................352

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7.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................. 352

8. Dispositions de la norme de première adoption.................. 353

9. Principaux cas d’impact...................................................... 353

9.1 Systématiques........................................................................... 3539.2 Éventuels au titre de certains contrats ...................................... 354

10. Principaux aspects de la mise en œuvre ............................. 354

10.1 Choix de principe...................................................................... 35410.2 Aspects opérationnels ............................................................... 354

10.2.1 Impact sur le contrôle de gestion et le contrôle interne................. 35410.2.2 Informations requises................................................................... 35510.2.3 Fonctionnalités nécessaires .......................................................... 35610.2.4 Organisation des processus de collecte et de restitution

de l’information............................................................................ 35610.2.5 Compétences des équipes comptabilité-reporting ......................... 35610.2.6 Compétences des équipes opérationnelles.................................... 357

PARTIE IV – ANNEXES ..................................................... 357

11. Exemples pratiques et écritures comptables ....................... 357



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PARTIE I – CONTEXTE

1. Textes : normes et interprétations

1.1 Textes et versions en vigueur

La version actuellement en vigueur de l’IAS 11 est celle applicable auxexercices ouverts à compter du 1

er

janvier 1995. Il n’existe pas d’inter-prétation attachée à cette norme.

1.2 Exemples d’application

Ces textes sont appliqués notamment par les équipementiers entélécommunication comme Nokia et par d’autre groupes comme Arcelor.Dans son rapport annuel de l’exercice 2003, celui-ci précise (page 146)que dès que le revenu d’un contrat de construction peut être estimé defaçon fiable, les revenus et les coûts du contrat sont comptabilisés dansle compte de résultat en proportion de l’avancement du contrat. L’avan-cement du contrat est déterminé en fonction de l’avancement du travaileffectué.

1.3 Normes liées

Sont liées à la norme IAS 11 les normes suivantes :

●

IAS 2 Stocks, quant à la valorisation des stocks liés aux contrats deconstruction ;

●

IAS 10 Evénements survenus après la clôture ;

●

IAS 37 Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels, concernant lesprovisions pour les garanties données aux clients, les réclamations, lespénalités et les autres provisions.

2. Présentation de la norme

2.1 Philosophie

La norme IAS 11 décrit le traitement comptable des revenus et des coûtsassociés aux contrats de construction. Son objectif est de s’assurer queles revenus et les coûts de chaque période sont comptabilisés en cohé-rence avec l’avancement des travaux.


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2.2 Champ d’application et définitions

2.2.1 Champ d’application

La norme IAS 11 s’applique aux contrats négociés pour la constructiond’une immobilisation, comme un pont, un bâtiment, un barrage, un pipeline, une route, un navire, un tunnel, un logiciel ou un projet de rechercheet développement. Un contrat de construction peut aussi traiter d’unensemble d’immobilisations liées comme la construction d’une raffi-nerie, d’une usine, ou d’un réseau téléphonique.

2.2.2 Définitions

Les termes suivants sont utilisés dans cette norme avec la significationdécrite ci-après.

Un

contrat de construction

est un contrat négocié pour la constructiond’une immobilisation ou d’un groupe d’immobilisations liées ensembledu fait de leur technologie, de leur fonction ou de leur utilisation.

Un

contrat au forfait

est un contrat de construction dans lequel l’entre-preneur accepte un prix fixe, ou un prix fixe par unité produite, assortidans certains cas de clauses d’augmentation de prix.

Un

contrat en régie

est un contrat de construction dans lequel l’entrepre-neur est soit remboursé de ses coûts majorés d’un pourcentage, soit payéd’un prix fixe.

2.2.3 Cas de fusion et de segmentation de contrats

Les règles de cette norme IAS 11 sont généralement appliquées à chaquecontrat de construction, toutefois il peut être nécessaire d’appliquer cettenorme à des éléments d’un même contrat ou à un ensemble de contratsafin de refléter la substance d’un contrat ou d’un groupe de contrats.

Quand un contrat couvre un certain nombre d’immobilisations, la cons-truction de chaque immobilisation doit être traitée comme un contrat deconstruction isolé quand :

●

des propositions séparées ont été remises pour chaque immobilisation ;

●

chaque immobilisation a fait l’objet d’une négociation séparée etl’entrepreneur ainsi que le client ont pu accepter ou refuser la part ducontrat relatif à chaque immobilisation ; et

●

les coûts et les revenus de chaque immobilisation peuvent être identi-fiés.



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Un groupe de contrats avec un seul ou avec plusieurs clients doit êtreconsidéré comme un seul contrat de construction quand :

●

le groupe de contrats est négocié globalement ;

●

les contrats sont si liés qu’ils font partie d’un seul projet avec unemarge globale ; et

●

les contrats sont réalisés en même temps ou en séquence continue.

Un contrat peut générer la construction d’une immobilisation complé-mentaire à la demande du client, ou peut être modifié pour y ajouter laconstruction d’une immobilisation supplémentaire. La construction del’immobilisation supplémentaire doit être traitée comme un contrat deconstruction séparé quand :

●

l’immobilisation diffère significativement dans sa conception, sa tech-nologie, ou sa fonction, de l’immobilisation du contrat d’origine ; ou

●

le prix de l’immobilisation est négocié sans lien avec le prix du contratd’origine.

Exemple 1

: Deux contrats distincts sont signés entre deux groupes inter-nationaux, dont l’un est spécialiste en bâtiment. Ces contrats portent surla construction de deux usines similaires, l’une en Europe de l’Est, l’autreen Amérique du Sud. Les prix de vente sont identiques, sur l’une desusines la marge est de 3 %, sur l’autre de 18 %. Les 2 contrats ont éténégociés simultanément, et il était clair pour le groupe en bâtiment queson client n’accepterait pas de signer le contrat à forte marge sans l’autre.Le groupe devra évaluer la marge globale des 2 contrats, et l’appliqueraux deux en fonction de leur avancement respectif.

Exemple 2

: Un équipementier en satellites signe un contrat pour la four-niture d’une constellation de quatre satellites, avec une option pour lafourniture d’un satellite supplémentaire au même prix.

Cas 2-1

: Supposons le contrat de quatre ans, et l’option exerçable àl’issue du premier contrat. L’équipementier traitera les deux contratsséparément, il devra étaler ses frais de recherche sur les quatre premierssatellites même si cela l’amène à constater une perte. Si l’option pour lesatellite supplémentaire est levée, il constatera un profit très significatifsur les cinquième et sixième années du fait de l’option, après avoir cons-taté des pertes sur les quatre premières années.

Cas 2-2

: Supposons le contrat de quatre ans, et l’option exerçable audébut du deuxième exercice. Sur le premier exercice, l’équipementiertraitera les deux contrats séparément, et dès la signature du secondcontrat, il devra étaler ses frais de recherche sur les cinq satellites.


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PARTIE II – CONTENU DE LA NORME

3. Les produits des contrats

Les produits d’un contrat comprennent le montant initial de vente figu-rant au contrat, et les variations liées à l’avancement du contrat, auxréclamations, aux primes de performance et aux paiements avec un délaiinhabituel (très au-delà de ceux généralement pratiqués).

Un produit est comptabilisé à condition qu’il soit probable, et mesurablede façon suffisamment fiable.

Les revenus d’un contrat de construction sont incertains et dépendentd’événements futurs. Leur estimation doit être souvent revue à la lumièredes derniers événements, ils peuvent varier d’une période à l’autre.

Par exemple :

●

Dans les périodes suivant l’accord contractuel, les parties peuvent semettre d’accord des modifications techniques ou sur un différend et dece fait modifier la marge prévue.

●

Les revenus d’un contrat au forfait peuvent varier du fait de clauses derévision de prix.

●

Les revenus d’un contrat peuvent diminuer du fait de pénalités deretard.

●

Les revenus d’un contrat à prix fixe par unité produite peuvent varierdu fait d’une modification de la quantité.

Il arrive fréquemment qu’au cours de l’exécution du contrat le clientmodifie l’étendue ou les spécifications techniques de ce contrat. Cettevariation sera incluse dans le contrat d’origine s’il est probable que leclient approuvera la modification et son prix, et que le montant du revenupeut être estimé de façon fiable.

Une réclamation est un montant que l’entrepreneur cherche à encaisseren remboursement de coûts non inclus dans le prix initial. Elle peutprovenir par exemple de retard dû au client ou d’erreur dans les spécifi-cations. Le revenu provenant de réclamations est sujet à variation etdépend de l’issue des négociations, il est donc inclus dans le contrat auxconditions suivantes :

●

les négociations ont atteint un stade suffisamment avancé pour qu’ilsoit probable que le client acceptera les réclamations ; et

●

le montant du revenu qui sera accepté par le client peut être estimé defaçon fiable.



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Les primes de performance sont des suppléments payés par le clientlorsque le niveau de performance spécifié est atteint ou dépassé. Parexemple en cas d’achèvement anticipé. Ces primes sont comptabiliséesau contrat lorsque :

●

l’avancement du contrat est tel qu’il est probable que le niveau deperformance sera atteint ; et

●

le montant du revenu lié à la prime peut être estimé de façon fiable.

4. Les charges des contrats

Les coûts d’un contrat comprennent :

●

les coûts directement rattachés au contrat ;

●

les coûts attribuables à l’activité du contrat et qui peuvent lui êtreaffectés ; et

●

les autres coûts contractuellement à facturer.

Les coûts directement rattachés à un contrat comprennent :

●

les coûts des salaires sur le site du contrat, incluant les coûts desupervision ;

●

les coûts des matériaux utilisés pour la construction ;

●

l’amortissement des installations et équipements utilisés pour laconstruction ;

●

les coûts de mise en place d’installations, équipement et matériel sur lesite de réalisation du contrat ;

●

les coûts de locations des installations et des équipements ;

●

les coûts de conception et d’assistance technique directement rattacha-bles au contrat ;

●

les coûts estimés de garantie, incluant l’estimation du coût de garantieà l’issue du contrat ;

●

les coûts des réclamations provenant des tiers.

Ces coûts peuvent être réduits par des revenus non prévus, comme parexemple du produit de la vente de surplus de matériel et de la dispositiond’installation et d’équipement à la fin du contrat.

Les coûts qui peuvent être attribués à un contrat et qui peuvent lui êtreaffectés :

●

les assurances ;


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●

les coûts de conception, et d’assistance technique qui ne sont pas direc-tement attribuables à un contrat ;

●

les coûts fixes.

Ces coûts sont alloués en utilisant des méthodes systématiques, ration-nelles, appliquées avec cohérence à tous les coûts ayant des caractéristi-ques similaires. L’allocation est basée sur le niveau normal d’activité.Les coûts fixes comprennent les coûts administratifs comme ceux liés àla paye des salariés (contrats, mise en place, paye mensuelle). Ces coûtscomprennent aussi le coût d’emprunt pour les entreprises qui adoptent laméthode du traitement alternatif autorisée par la norme IAS 23 « Coûtsd’emprunts ».

Les autres coûts facturables au client selon les termes du contrat peuventinclure certains coûts d'administration générale et frais de développe-ment dont le remboursement est spécifié au contrat.

Les coûts qui ne peuvent être ni attribués, affectés, ou alloués, à uncontrat sont exclus des coûts d'un contrat de construction. De tels coûtsincluent les coûts d'administration générale dont le remboursement n’estpas spécifié au contrat, les coûts de vente, les frais de recherche et dedéveloppement dont le remboursement n'est pas spécifié au contrat, etl'amortissement des installations et équipements non utilisés dans lecadre du contrat déterminé.

Les coûts encourus pour obtenir un contrat peuvent y être inclus à condi-tion d’être identifiés séparément et mesurés de façon fiable et s'il estprobable que le contrat sera obtenu, et s’il sont comptabilisés au contratdans l'exercice au cours duquel ils sont encourus.

5. Comptabilisation des produits et des charges

5.1 Cas général

La norme IAS 11 vise à établir un parallélisme étroit entre la progressiondans le temps du travail productif effectué au titre du contrat et laprogression équivalente des coûts qui y sont attachés.

Ce parallélisme présuppose bien entendu (comme cela est rappelé dansla plupart des normes) que l’issue économique du contrat puisse êtreestimée de manière fiable (i.e. : bonne visibilité de la progression destravaux, existence d’une comptabilité analytique fiable qui fera la partdes heures vendables au client et des heures improductives, etc.).



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Dans le cas où la fiabilité de l’enregistrement des données passées et uneincapacité à donner une assurance raisonnable du futur serait avérée, lanorme IAS 11, en vertu du principe de prudence (qui n’a pas encoreperdu tous ses droits), interdit de reconnaître aucun profit. Dans ce cas,

aucun revenu ne sera reconnu

, et les coûts seront passés en charge aufil de l’eau (cf. IAS 11.32). On en revient à la technique classique degénération du revenu à l’émission de facture.

Enfin, dans le cas où un contrat aurait commencé à une date trop prochede la clôture de l’exercice, malgré un système jugé fiable de comptabilitéanalytique (feuilles de temps remplies régulièrement par les ingénieursd’affaires et les techniciens, allocation des factures fournisseurs par n° deprojet, etc.), alors ce même principe de prudence (introduction desnormes § 37) imposera de

plafonner le revenu au montant des coûts

cumulés engagés, ce qui amènera logiquement à une situation de « ni-ni » (ni profit, ni perte).

5.2 Méthode de pourcentage des coûts engagés

5.2.1 Définition

La technique de calcul du pourcentage d’avancement d’un contrat estlaissée à l’appréciation de l’entreprise. La norme IAS 11, dans sonchapitre 11.30, cite, entre autres :

● le rapport entre le suivi des coûts cumulés à date par rapport au coûttotal planifié du projet. Donc le suivi d’un rapport où numérateur etdénominateur sont exprimés en unité monétaire ;

● idem en prenant les heures productives ;● idem en appréciant l’avancement du contrat en unités physiques (ex :

km d’autoroute, étages d’immeuble, hauteur de barrage, etc.).

5.2.2 Les erreurs à éviter

Dans la méthode du calcul du pourcentage à l’avancement par les coûts,la norme IAS 11, dans son chapitre 11.31, insiste bien sur le fait que levolume financier des coûts retenus pour le calcul doivent tous (main-d’œuvre et matière) correspondre à un travail réellement effectué.

Cette disposition vise surtout les entreprises qui, en fin d’exercice, appro-visionnent de la matière (destinée à être transformée, travaillée ouinstallée lors de l’exercice suivant). Dans ce cas, le coût de cette matière(à moins qu’il ne s’agisse d’un produit fini fabriqué spécifiquement pourle contrat) devra être retiré (temporairement) du calcul du % d’avance-ment par les coûts.


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Prenons un exemple simple : Soit un contrat d’une valeur totale de1 000 e, et d’un coût estimé de 700 e, signé le 01/03/2005. L’entreprisea son exercice qui coïncide avec l’année civile.

En fin d’exercice, le cumul des coûts engagés se monte à 500 e, dont300 e correspondant à de la matière non transformée livrée la veille deNoël, et pour laquelle aucune heure productive n’aura été passée.

Le vrai pourcentage d’avancement à retenir sera (500 – 300) / (700 –300), soit 50 %, et non pas 71 %, valeur obtenue en effectuant demanière simpliste et erronée le rapport 500/700.

À fin mars 2006, on supposera que la matière livrée à Noël précédentaura été transformée (ou installée, selon les cas) et que les coûts cumulésse montent à 600 e. Dans ce cas, le pourcentage d’avancement (quidevrait être proche de celui indiqué par le suivi d’heures (s’il existe) serade 600/700 = 86 %.

5.3 Contrats en régie

Un contrat en régie est une variante de contrat de construction où le four-nisseur est assuré d’obtenir le remboursement de dépenses autorisées parle contrat, plus un pourcentage desdites dépenses (ou un montant fixed’honoraires).

Mis à part le fait que le prix total du contrat est défini tel que décrit ci-dessus, les règles de reconnaissance du revenu, des coûts et des profits àl’avancement ne changent pas.

5.4 Les pertes à terminaison

Sur ce point, la norme (IAS 11.36) est très claire : s’il apparaît que le totaldes coûts identifiés (tels que définis section 4, ci-dessus) va dépasser leprix que le client est disposé à payer, alors la perte doit être reconnueimmédiatement.

N.B. : cette urgence dans la comptabilisation de la perte à terminaisons’explique par deux motifs principaux :

● l’application du chapitre 37 du cadre conceptuel, qui rappelle le prin-cipe de prudence (sans le polluer par des provisions excessives quiiraient à l’encontre du principe de fiabilité) ;

● Le fait que les actifs comptabilisés en IAS 11 (et qui sont la contre-partie du revenu à l’avancement) ne sont pas concernés par les tests dedépréciation (« impairment tests ») prévus dans la norme IAS 36(cf. IAS 36.2).



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5.5 Les changements d’évaluation

Il est rappelé que le comptabilisation des revenus et des coûts à l’avance-ment se fait en cumulé. De ce fait, un changement dans l’une ou l’autrede ces composants est comptabilisé également en cumulé au cours de lapériode où le changement est constaté (e.g. échec des négociationscommerciales avec le client pour répercuter des coûts non prévus).

Il n’y a donc pas d’impact rétroactif sur le bilan d’ouverture : il s’agitclairement d’un changement dans un estimé comptable prévu nommé-ment dans l’IAS 8.26, qui n’a qu’un effet prospectif, en aucun casrétrospectif.

6. Informations à fournir

6.1 Présentation dans les états financiers

La norme ne donne aucune précision quant aux états financiers eux-mêmes.

6.2 Contenu des notes annexes

Le groupe présentera dans les annexes à ses comptes les élémentssuivants :

6.2.1 Information générale (la politique appliquée par l’entreprise)

● le montant total des produits reconnus dans la période au titre descontrats de construction,

● les méthodes utilisées pour calculer ledit revenu au cours de la période,

● les méthodes utilisées pour déterminer le pourcentage d’avancementdes contrats en cours.

6.2.2 Information spécifique à chaque contrat à fournir (à chaque clôture)

● Coûts comptabilisés sur les contrats sur la période majorés de la margeet minorés des pertes.

● Le montant des avances reçues.

● Le montant des retenues de garantie (payées par le client sous condi-tions suspensives de niveau de qualité atteint).

● Montant brut dus aux clients sur les en-cours.

● Montant brut dus par les clients sur les en-cours.


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Le montant brut dû par les clients est le montant net :

● des coûts encourus majorés des profits comptabilisés ; moins● la somme des pertes comptabilisées et des facturations intermédiaires

pour tous les contrats en cours pour lesquels les coûts encourus plus lesprofits comptabilisés (moins les pertes comptabilisées) dépassent lesfacturations intermédiaires.

Le montant brut dû aux clients est le montant net :

● des coûts encourus plus les profits comptabilisés ; moins● la somme des pertes comptabilisées et des facturations intermédiaires

pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermé-diaires sont supérieures aux coûts encourus plus les profits comptabi-lisés (moins les pertes comptabilisées).

N.B. : Ce qui précède n’empêche pas l’entreprise de respecter les obliga-tions imposées par la norme IAS 37, à savoir révéler les passifs potentielsrésultant de coûts de garantie, plaintes déposées par le client, pénalitéscontractuelles ou pertes potentielles.

Exemples : Nous reprenons ci-dessous les exemples présentés par lanorme où les en-cours dus ont été réglés. Le statut des 5 contrats à la finde la période est le suivant (on remarque que l’information montant « dûaux clients » et montant « dû par les clients » peut être calculé aussi bienà partir du compte de résultat qu’en partant des comptes de bilan).

Les informations et montants à publier en annexe sont ceux apparaissanten caractères gras.

Calcul des éléments à fournir en annexe A B C D E Total

Résultat Ventes de la période 145 520 380 200 55 1 300

Résultat Coûts comptabilisés en charge sur la période 110 450 350 250 55 1 215

Résultat Pertes à terminaison 0 0 0 40 30 70

Total Marge 35 70 30 – 90 – 30 15

Résultat Ventes de la période 145 520 380 200 55 1 300

Bilan Factures émises 100 520 380 180 55 1 235

Bilan Factures à établir 45 0 0 20 0 65

Bilan Avances clients reçues 0 80 20 0 25 125



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Ce montant peut tout aussi bien être calculé à partir des postes du bilan.On additionnera :

● les travaux en cours moins les provisions sur travaux en cours,

● les factures à établir moins les avoirs à établir et les provisions surlitiges et pénalités,

● en déduisant les provisions pour pertes à terminaison,

● et les avances et acomptes reçus à hauteur des travaux effectués.

On cumulera le total des soldes dus par les clients, ainsi que le total dessoldes dus aux clients afin de présenter ces deux montants dans les notesannexes. Bien que la norme ne soit pas précise sur ce point il nous semblecohérent de ne pas prendre en compte le montant des avances reçues au-delà des travaux en cours. En revanche la norme précise que les montantsfacturés et non encore payés ne rentreront pas dans ce calcul.

Calcul des éléments à fournir en annexe A B C D E Total

Résultat Coûts de la période 110 510 450 250 100 1 420

Résultat Coûts comptabilisés en charge sur la période 110 450 350 250 55 1 215

Bilan Travaux en cours 0 60 100 0 45 205

Résultat Coûts de la période 110 510 450 250 100 1 420

Résultat Marge après provisions 35 70 30 (90) (30) 15

Résultat Coûts de la période et marge 145 580 480 160 70 1 435

Bilan Factures émises 100 520 380 180 55 1 235

Bilan Dû par les clients (après reclassement) 45 60 100 15 220

Bilan Dû aux clients (après reclassement) (20) (20)

Bilan Travaux en cours 0 60 100 0 45 205

Bilan Factures à établir 45 0 0 20 0 65

Bilan Provisions 0 0 0 (40) (30) (70)

Bilan Dû par les clients (après reclassement) 45 60 100 15 220

Bilan Dû aux clients (après reclassement) (20) (20)


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PARTIE III – PRÉPARATIONDE LA MISE EN ŒUVRE

7. Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP

7.1 Principales divergences avec le référentiel français

7.1.1 Divergence dans la définition

Les principes français sont d’acceptation plus large : en sus des contrats« physiques » définis classiquement par l’IAS 11 (route, barrage, pipe-line, etc.), et des prestations de service à long terme également visés parle même standard, ils comprennent également les contrats de prestationde service ne correspondant pas strictement à des contrats de construc-tion, et régulés par la norme IAS 18.

Dans la pratique, comme ces contrats de services sont aussi comptabili-sables selon l’IAS 11 (IAS 18.21), la comptabilisation de ces contratssera très proche en IAS.

Les deux référentiels adoptant une méthode très voisine pour déterminers’il s’agit d’un ou plusieurs contrats, on peut en conclure que leurdéfinition en substance l’est également.

Reste la méthode de la comptabilisation, où les différences sont plussérieuses.

7.1.2 Divergence dans la comptabilisation

Selon les principes définis par l’IASB, si l’on a suffisamment d’élémentspour suivre le contrat, et que l’issue en est connue avec assez de certitude,seule la méthode à l’avancement est admise.

En principes français (comptes individuels ou consolidés), le choix estoffert entre :

● La méthode à l’avancement (PCG art. 3801-III), considérée commepréférentielle, exactement selon les termes de l’IAS 11 (avec recon-naissance immédiate des pertes à terminaison dès que l’information estconnue). Comme dans l’IAS 11, en cas de doute sur la capacité del’entreprise à déterminer de manière fiable le résultat à terminaison, lechiffre d’affaires est plafonné au montant des charges encourues.



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● La méthode à l’achèvement (PCG art. 380 1), où le chiffre d’affaireset le résultat ne sont comptabilisés qu’au terme de l’opération. Encours de contrat (livraison de biens ou de services), un montant destock dit de « travaux en cours » est constaté à chaque clôture depériode comptable pour le montant des charges qui ont été enre-gistrées.

7.1.3 Divergence dans la définition des produits

Alors que le référentiel français comptabilise certaines provisions pourrisque de non réalisation du chiffre d’affaires en charges, les normes IASprécisent que ces montants doivent être portés en diminution des ventes.Sont ainsi traités de façon différente :

● les pénalités à verser aux clients,

● les provisions pour risque de non paiement,

● les provisions du fait de l’incapacité de l’entreprise à déterminer demanière fiable le résultat à terminaison.

7.2 Principales divergences avec les US GAAP

L’ARB 45 précise que la méthode du pourcentage à l’avancement estpréférable à chaque fois que l’entreprise a développé un système comp-table de suivi de projets suffisamment fiable, et que le coût (estimé) ducontrat peut être estimé de manière fiable (mêmes exigences qu’en règlesIASB et PCG).

Précisons que la norme U.S. est plus prudente que l’IAS 11 en exigeant,quant aux revenus supplémentaires reconnaissables en cas dedépassement en cours de contrat une base légale ou contractuelle (ainsique la présence de documentation argumentée), alors que l’IAS 11 ne secontente que de mentionner l’existence d’une « assurance raisonnable »que le client acceptera de financer (totalement ou partiellement) ledépassement du coût du contrat.

Enfin, l’IAS 11 englobe sans distinction les contrats à long terme portantsur la matière et les services. L’ARB 45 sera plus portée à voir dans lesservices un cas d’exception.

Il est à noter que l’IASB a décidé en Mai 2003 de retirer l’IAS 11 de laliste des normes dont la convergence avec les US Gaaps devait êtreétudiée avec priorité. Cependant, des discussions continuent au sein del’I.F.R.I.C., notamment sur les conditions à respecter pour que plusieursprojets soient considérés comme un projet unique comptablement parlant


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(IAS/IFRS ou US GAAP), et à quelles conditions pourrait-on trouver uneconvergence entre les deux référentiels, au moins sur ce point précis.

8. Dispositions de la norme de première adoption

Tous les contrats de construction significatifs seront revus de façon à lesfusionner, ou si nécessaire les scinder.

Dans les principes des normes IAS IFRS, le fond prévaut sur la forme.La vente n’est donc plus enregistrée lors du transfert de propriété prévuau contrat, mais au moment du transfert des risques. De ce fait, la normede première adoption des IFRS prévoit que les revenus comptabilisésavant l’adoption des normes et qui ne répondent pas à la définition de lanorme seront retraités pour être présentés au passif à l’ouverture.

9. Principaux cas d’impact

9.1 Systématiques

Le fond prévaut sur la forme. La vente n’est donc plus enregistrée lors dutransfert de propriété prévu au contrat, mais au moment du transfert desrisques.

Il est fort probable que l’un des impacts se traduise par un transfert descoûts en diminution du chiffre d’affaires, donc par une amélioration duratio de marge, tout en ayant une marge identique en valeur absolue. Eneffet les charges suivantes seront transférées en diminution desrevenus :

● S’il y a un risque important que le client ne paie pas la créance, onenregistrera une provision, déduite du montant de la vente.

– Si ce risque est constaté dans la même période que la vente, cetteprovision apparaîtra en annulation de la vente (on utilisera bien deuxcomptes différents de sorte que le revenu en comptes consolidésprenne en compte la provision, cette provision apparaîtra dans lescomptes sociaux comme une provision pour créance douteuse).

– Si ce risque est constaté alors que la période de réalisation de lavente a déjà fait l’objet d’une publication, cette provision apparaîtraen charge.



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● Les provisions pour pénalités n’apparaissent plus en charge mais endiminution des revenus (voir ci-dessus le traitement en comptessociaux).

9.2 Éventuels au titre de certains contrats

La norme IAS précise qu’il est possible dans les premières phases d’uncontrat que le résultat soit incertain, même s’il est probable que l’entre-prise sera remboursée de ses coûts. Dans ce cas, les revenus sontreconnus à hauteur des coûts engagés, sans aucune marge. Dès que lesrisques inhérent au contrat disparaissent, cette méthode cesse d’êtreutilisée, et la marge et à nouveau reconnue à l’avancement.

S’il est probable que les coûts dépasseront les revenus, une provisionpour perte doit aussitôt être comptabilisée à hauteur du montant total dela perte attendue en fin de contrat.

10. Principaux aspects de la mise en œuvre

10.1 Choix de principe

Les entreprises devront aménager leur circuit d’information, leurcontrôle de gestion et les systèmes d’information. Cette norme devraitavoir un impact sur l’organisation du département commercial et sur lescommissions versées aux vendeurs du fait de la nouvelle définition duchiffre d’affaires (ventes), des coûts direct et des coûts alloués auxcontrats. En raison de la diversité des départements impactés, le besoinde formation est important.

Même si la norme IAS 11 ne fournit pas un seuil de signification définiet précis, chaque entreprise fixera un montant en accord avec sescommissaires aux comptes. Il est possible pour aborder cette question deregarder dans le compte de résultat actuel de l’entité la décompositionpar nature des produits et des charges des contrats de construction.

10.2 Aspects opérationnels

10.2.1 Impact sur le contrôle de gestion et le contrôle interne

La norme précise la définition d’un contrat, la comptabilisation duchiffre d’affaires, des coûts, de la marge ainsi que les différentesméthodes utilisables pour chacun.

La norme n’est pas censée s’appliquer à des éléments non significatifs.Une fois que le seuil de signification est établi, si ce n’est déjà fait, il


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s’agit de recenser l’ensemble des contrats de construction selon leurscaractéristiques et puis de collecter l’information destinée à alimenter lesétats financiers et les notes annexes. Ces travaux seront assurés par lesopérationnels sur la base des procédures établies par les services centrauxde comptabilité-consolidation.

Les procédures internes seront mises à jour afin de sensibiliser les acteursaux nouvelles règles de reconnaissance du revenu.

L’exercice de la méthode de comptabilisation du revenu à l’avancementnécessite beaucoup d’intégrité de la part de l’équipe dirigeante. Il s’agiten effet d’une possibilité quasi-unique de « pousser » le revenu et leprofit par un simple jeu d’écritures, sans contrepoids extérieur, puisquecomplètement déconnecté en cours de contrat d’une possibilité de vérifi-cation extérieure (telle que la traditionnelle circularisation des clients).

Selon la situation de l’entreprise, il est en effet extrêmement tentant :

● de « confondre » les heures productives (telles que prévues dans lecontrat) et les mauvaises heures (retouches, essais, correctionsd’erreurs, …) non facturables au client ;

● d’allouer des coûts normalement dévolus au projet X à un autre projet ;

● de décréter comme « quasi accepté » par le client que tel ou teldépassement de coût fera l’objet d’un contrat de régularisation par leclient, alors que rien n’est moins sûr.

Certes, on pourra objecter qu’« in fine », lors de la fin du contrat, la véritéfinit par éclater, mais une entreprise qui gère une multitude de contrats(et donc un en-cours important) aura toujours la possibilité d’allouer(improprement) des coûts attribuables à un contrat sur d’autres contrats,en attendant que sa situation globale s’améliore.

LA COMPTABILITÉ DU REVENU A L’AVANCEMENT POSEDONC IMPLICITEMENT UN PROBLÈME IMPORTANT DECONTRÔLE INTERNE, DE PAR SA NATURE MÊME (REVENUCOMPTABILISÉ PARTIELLEMENT DÉCONNECTÉ DE L’ENVOIDE FACTURE AU CLIENT).

10.2.2 Informations requises

Pour alimenter les états financiers et les notes annexes, l’entreprise doitdisposer des informations reprises ci-dessous.



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➤ Données internes aux contrats

L’entreprise devra s’assurer de la collecte des informations nécessaires àla saisie des contrats, tout en déterminant les contrats à fusionner et ceuxà scinder.

➤ Données externes aux contrats

L’entreprise devra ensuite s’assurer de très bonne qualité de remontée del’information sur l’achèvement des phases du contrat. Une mauvaisequalité de l’information ferait courir de gros risques sur le résultat del’entreprise et sur son anticipation. Les données financières de chaquecontrat seront de la responsabilité d’un contrôleur de gestion qui sera encharge d’établir avec les opérationnels le budget du contrat puis de faireun suivi indispensable aux arrêtés comptables mensuels.

10.2.3 Fonctionnalités nécessaires

Le système d’information permettra la saisie détaillée d’un budget parcontrat. Les contrats concernant plusieurs secteurs d’activité de l’entre-prise seront découpés par secteur d’activité (pour un suivi du contrat parsecteur d’activité conformément à la norme IAS 14 Information secto-rielle).

Durant la vie du contrat un suivi sera régulièrement fait quant à l’avan-cement des travaux, aux coûts comptabilisés, aux coûts restant à engager.Le système permettra de reconnaître les revenus en fonction du pourcen-tage d’achèvement des travaux, et dans ce cas d’enregistrer les coûts auprorata. Il permettra aussi de comptabiliser un prorata des coûts en stock(travaux en cours) et si nécessaire de calculer une provision.

10.2.4 Organisation des processus de collecte et de restitution de l’information

Le contrôleur de gestion du contrat travaillera en étroite collaborationavec les équipes opérationnelles en charge du contrat. Il enregistreradirectement dans le système d’information les éléments nécessaires auxservices financiers (trésorerie, comptabilité).

10.2.5 Compétences des équipes comptabilité-reporting

Les dispositions de la norme IAS 11 seront présentées aux comptables etau contrôleurs de gestion dans le cadre d’une formation portant surl’ensemble des revenus.


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Pour les entreprises ayant des contrats de construction et des contratssimples, le premier travail portera sur la classification des contrats entreces deux catégories.

Il faudra ensuite vérifier que les dispositions de la norme sont biencomprises, assimilées et bien appliquées.

10.2.6 Compétences des équipes opérationnelles

Les intervenants opérationnels, et particulièrement les équipes commer-ciales devront être formés à l’impact sur le chiffre d’affaires, et dans lamesure du possible leur commissionnement sera modifié pour ne prendreen compte que les revenus classés comme tels selon les normes IAS/IFRS.

Les entreprises passant d’un mode de comptabilisation à l’achèvementau mode de comptabilisation à l’avancement seront particulièrementvigilantes quant à la qualité du suivi financier des contrats. Celles quidétermine l’avancement en fonction des coûts encourus seront particuliè-rement vigilantes car cette méthode peut masquer des pertes à termi-naison qui ne seront constatées qu’à la fin du contrat à moins d’un suivifinancier rigoureux.

PARTIE IV – ANNEXES

11. Exemples pratiques et écritures comptables

Trois exemples seront étudiés, chacun reflétant le cas d’une situationéconomique différente. Tous ont été signés durant l’année 2004.

● Premier cas : contrat « normal », avec un % d’avancement assezimportant (55 %) à la clôture de l’exercice, et des informations collec-tées en fin d’année qui permettent d’anticiper avec fiabilité un résultatpositif à terminaison.

● Deuxième cas : contrat avec un % d’avancement significatif à laclôture (80 %), mais dont tout laisse à penser qu’il dégagera une perteà terminaison.



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● Troisième cas : contrat signé si près de la clôture annuelle (et donc %d’avancement très faible : 2 %) qu’aucune estimation fiable ne peutêtre avancée pour le résultat du contrat à terminaison.

CONTRAT # 1

Écritures de l’année 2004 : (affichées HT par mesure de simplification)

Compte contrat 1 ............................................................................550Revenu à l’avancement..........................................................................................550

Valeur totale du contrat * % d’avancement, soit 1 000 * 55 % = 550

Travaux en cours ............................................................................420Fournisseurs...........................................................................................................420

Pour reconnaître la constitution des coûts encourus (cf. énoncé)

Coût des ventes contrat # 1.............................................................385Travaux en cours ...................................................................................................385

Contrat 1 Contrat 2 Contrat 3

Date de signature duContrat et de débutdes Travaux ................................................. Janvier Février Novembre

Valeur du contrat .......................................... 1 000 1 000 1 000

Coûts encourus au31/12/2004 ............................................... 420 900 10

% d’avancement (heures productives) ...................................... 55 % 80 % 2 %

Coûts à venir après le 31/12pour mener le contrat àterminaison.................................................. 280 300 740

Coût total estimé du contrat ........................... 700 1 200 750

Résultat sur contrat(estimé au 31/12/04) .................................. 300 200 250

Facturation clientèleau 31/12/04 .............................................. 380 800 Aucune


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Pour reconnaître le coût des ventes, soit 700 (coût total) * 55 % = 385

Client # 1 ........................................................................................ 380Compte contrat 1 (Bilan).......................................................................................380

Facturation selon données de l’énoncé


Point important :on supposera que les coûts encourus à terminaison sont vérifiés à fin 05.

Travaux en cours ............................................................................ 280Fournisseurs ..........................................................................................................280

Pour reconnaître le solde de la constitution des coûts encourus (Cf. énoncé)

Compte contrat 1 (Cpte Bilan) ....................................................... 450Revenu à l’avancement .........................................................................................450

Solde du contrat à l’avancement, soit 1 000 – 550 = 450

Coût des ventes contrat # 1 ............................................................ 315Travaux en cours ...................................................................................................315

Pour reconnaître le solde de la sortie de stocks, soit 700 (coût total) – 385 (sortie 2004)


Solde de facturation selon données de l’énoncé : valeur contrat (1 000) moins fact. 2004(soit 380).

On vérifie donc bien à fin 2005 que :

● le compte de stock (travaux en cours) est nul :420 – 385 + 280 – 315 = 0

● le compte Contrat 1 est à zéro : 550 – 380 + 450 – 620 = 0● le revenu à l’avancement = valeur contrat (soit 1 000), soit

550 + 450 = facturation (380 + 620).La marge = revenue à l’avancement (soit 1 000) – Coût des ventes(385 + 315 = 700) = 300.



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CONTRAT # 2


Compte contrat 2 (Cpte Bilan) .......................................................800Revenu à l’avancement..........................................................................................800

Valeur totale du contrat * % d’avancement, soit 1 000 * 80 % = 800


Pour reconnaître la constitution des coûts encourus (Cf. énoncé)

Coût des ventes contrat # 2.............................................................1 000Travaux en cours ...................................................................................................1 000

Pour reconnaître immédiatement (i.e. : sur 2004) la perte à terminaison de 200, soit800 – 1 000

Client # 2 ........................................................................................800Compte contrat 2 (Bilan) .......................................................................................800

Facturation selon données de l’énoncé




Pour reconnaître le solde de la constitution des coûts encourus (Cf. énoncé) : 1 200 – 900



Coût des ventes contrat # 2 ............................................................200Travaux en cours ...................................................................................................200


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Pour reconnaître la sortie de stocks sur 2005, soit 1200 (coût total) – 1 000 (sortie 2004).Marge 2005 = 0




● le compte de stock (travaux en cours) est nul :900 – 1 000 + 300 – 200 = 0

● le compte Contrat 2 est à zéro : 800 – 800 + 200 – 200 = 0● le revenu à l’avancement = valeur contrat (soit 1 000), soit 800 + 200 =

facturation (800 + 200).La marge = revenue à l’avancement (soit 1 000) – Coût des ventes(1 000 + 200 = 1 200) = – 200.

CONTRAT # 3


Compte contrat 3 (Cpte Bilan) ....................................................... 10Revenu à l’avancement .........................................................................................10

Revenu à l’avancement = Coûts encourus

Travaux en cours ............................................................................ 10Fournisseurs ..........................................................................................................10

Pour reconnaître la constitution des coûts encourus (Cf. énoncé)

Coût des ventes contrat # 3 ............................................................ 10Travaux en cours ...................................................................................................10

Pour enregistrer marge = 0 sur 2004 (tout début de contrat)



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Pour reconnaître le solde de la constitution des coûts encourus (Cf. énoncé) : 750 – 10



Coût des ventes contrat # 3.............................................................740Travaux en cours ...................................................................................................740

Pour reconnaître la sortie de stocks sur 2005, soit 750 (coût total) – 10 (sortie2004) = 740.

Client # 3 ........................................................................................1 000Compte contrat 3 (Bilan) .......................................................................................1 000



● le compte de stock (travaux en cours) est nul : 10 – 10 + 740 – 740 = 0● le compte Contrat 3 est à zéro : 10 + 990 – 1 000 = 0● le revenu à l’avancement = valeur contrat (soit 1 000), soit

10 + 990 = facturation (1 000).La marge = revenue à l’avancement (soit 1 000) – Coût des ventes(10 + 740 = 750) = 250.
