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Haute Ecole Francisco FerrerEnseignement supérieur économique

Contrôle Externe

Master en gestion de l’entreprise

Abdellah IDRISSI SERGHINI

Année académique 2009-2010

Le présent syllabus a pour objectif d’aider les étudiants dans l'étude du cours de contrôle externe en leur fournissant le schéma autour

duquel il s'articule. Il n'a pas la prétention d'être exhaustif, ni d'être l'exact reflet de l'exposé oral qui est illustré de nombreux exemples,

précisions et explications.

TABLE DES MATIERES

CHAPITRE I : INTRODUCTION 1

1.1. DEFINITION 1

1.2. BUTS DU CONTRÔLE EXTERNE 1

1.3. NÉCESSITÉ DU CONTRÔLE EXTERNE 1

1.4. CONTRÔLE EXTERNE ET CONTRÔLE INTERNE 2

1.5. QUI EXERCE LE CONTRÔLE EXTERNE ? 3

1.6. COMMENT DEVIENT-ON RÉVISEUR D'ENTREPRISES? 4

CHAPITRE II : LA FONCTION DE COMMISSAIRE 5

2.1. QUELLES SONT LES ENTREPRISES SOUMISES AU CONTRÔLE DU COMMISSAIRE ? 5

2.2. PRINCIPES GÉNÉRAUX DE LA FONCTION DE COMMISSAIRE 6

2.2.1. Nomination 6

2.2.2. Révocation, démission 7

2.2.3. Rémunération 8

2.2.4. Pouvoirs 8

2.2.5. Responsabilité 9

CHAPITRE III : LES NORMES ET TECHNIQUES D’AUDIT 12

3.1. LES NORMES PROFESSIONNELLES 12

3.1.1. Les normes générales de l’IRE 12

3.1.2. Les normes internationales d’audit (« International Standards on Auditing / ISA’s ») 14

3.2. ASPECTS DÉONTOLOGIQUES 15

3.2.1. Indépendance 15

3.2.2. Secret professionnel 21

3.2.3. Formation permanente et contrôle de qualité 22

3.3. DOSSIERS ET PLAN DE TRAVAIL 23

3.3.1. Dossiers de travail 23

3.3.2. Plan de travail 23

3.4. LA DÉMARCHE DE L'AUDITEUR 24

3.4.1. Stratégie globale et prise de connaissance générale de l’entreprise 25

3.4.2. Evaluation du Contrôle Interne 25

3.4.3. Analyse du risque 26

3.4.4. Examen des comptes 28

3.4.5. Les travaux de fin d’audit 29

3.5. LE CONCEPT DE MATÉRIALITÉ 31

3.5.1. Relations entre la matérialité et le risque d’audit 32

3.5.2. Répartition de la matérialité 33

3.6. LES TECHNIQUES D’AUDIT 33

3.6.1. L'observation 33

3.6.2. La revue analytique 34

3.6.3. Les sondages 34

3.6.4. Les tests de césure 35

3.6.5. La vérification des concordances 35

3.6.6. Les confirmations externes (circularisation) 35

3.7. LE RÉFÉRENTIEL COMPTABLE 36

3.7.1. Les règles d’évaluation 36

3.7.2. Principe de continuité 37

3.7.3. Principe de prudence 37

3.7.4. Permanence des méthodes d'évaluation 37

3.7.5. Principe du caractère complet de la comptabilité 38

3.7.6. Principe de réalisation 38

3.7.7. Principe de l’évaluation individuelle 38

3.7.8. Principe de la spécialisation des exercices 38

CHAPITRE IV : LE PLAN (PROGRAMME) DE TRAVAIL 40

4.1. CYCLE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 41

4.2. CYCLE DES STOCKS 44

4.3. CYCLE DES ACHATS 47

4.4. CYCLE DES VENTES 49

4.5. CIRCULARISATION DES CLIENTS ET FOURNISSEURS 52

4.6. CYCLE DU PERSONNEL 54

4.7. CYCLE DE LA TRÉSORERIE 56

CHAPITRE V : LE RAPPORT DE COMMISSAIRE 59

5.1. MENTIONS OBLIGATOIRES 59

5.2. TYPES DE CERTIFICATION 61

5.2.1. Attestation sans réserve 61

5.2.2. Attestation avec réserve 61

5.2.3. Opinion négative sur les comptes annuels 62

5.2.4. Déclaration d'abstention 62

5.2.5. Paragraphe explicatif 63

5.3. CONTRÔLE DU RAPPORT DE GESTION 63

5.4. AUTRES MENTIONS 65

ANNEXES 67

HEFF Impact Cooremans Master en Gestion de l’Entreprise, Révisorat

Année 2009-2010 Contrôle Externe - A.I. SERGHINI

1

Chapitre I : Introduction

1.1. Définition

Le contrôle externe consiste dans l'examen par une personne compétente et indépendante

de l'entreprise contrôlée, des documents financiers (comptes annuels statutaires et comptes

consolidés) essentiellement en vue d'en attester la sincérité et la régularité (concept de

l'image fidèle).

La régularité est la conformité des comptes annuels aux règles établies (lois et règlements,

y compris règles d’évaluation) et, en leur absence, aux principes généralement admis

(normes et doctrine).

La sincérité est le fait d'exprimer fidèlement les événements économiques dans

l'information comptable et financière.

Globalement, nous retiendrons donc que l'objectif essentiel de la révision est l'expression

d'une opinion sur la qualité de l'information comptable et financière.

1.2. Buts du Contrôle externe

Le contrôle externe remplit à la fois un rôle préventif et répressif :

- préventif, car il tend à mettre en évidence les mesures propres à éviter les erreurs, les

fraudes;

- répressif, lorsqu’il révèle les lacunes et manquements observés.

1.3. Nécessité du Contrôle externe

Même dans l'hypothèse d'un contrôle interne parfait, le contrôle externe est nécessaire car :

- si la gestion courante de l'entreprise est confiée au conseil d'administration par

l'assemblée générale et si le conseil d'administration contrôle tout ce qui s'exécute aux



2

niveaux inférieurs par l'intermédiaire du service de contrôle interne, la gestion du

conseil lui-même n'est vérifiée par personne. Tout au plus est-elle commentée par le

conseil dans le rapport de gestion qu’il présente à l’assemblée générale, pour autant

que la société soit toujours tenue d’en établir un.

- le fait de vivre au sein de l'entreprise présente, pour le service d'audit interne, certains

inconvénients : manque d'expérience diversifiée, sens critique à la longue émoussé, …

- l'intervention d'un réviseur externe compétent et impartial garantit seule la confiance

totale nécessaire à l'harmonisation de tous les intérêts en cause.

Ainsi, la révision externe paraît indispensable pour assurer :

- la protection des actionnaires (copropriétaires) ;

- la protection de l'épargne (déposants et investisseurs) ;

- l'information des travailleurs ;

- l'information des tiers (fournisseurs, organismes de crédit, …).

C'est la raison pour laquelle le législateur a prévu la fonction de commissaire de société,

qui dépend uniquement de l'assemblée générale qui l'a nommé et ne rend compte du

résultat de ses investigations qu'à celle-ci. Le législateur a également prévu dans les

sociétés qui en raison de leur plus petite taille ne sont pas tenues de nommer un

commissaire, que chaque associé dispose d’un pouvoir de contrôle et puisse se faire

représenter par un expert-comptable externe.

1.4. Contrôle Externe et Contrôle Interne

Le contrôle interne peut être défini comme étant l’ensemble des procédures mises en œuvre

par la direction de l’entreprise pour atteindre certains objectifs :

- sauvegarder les actifs ;

- prévenir ou, à tout le moins, détecter sans retard les erreurs et les fraudes ;

- s’assurer que les instructions de la direction sont correctement appliquées ;

- assurer la fiabilité et la sincérité des informations à destination de la direction ;

- accroître la rentabilité (plus particulièrement chez les anglo-saxons).

Comme le précise cette définition, le contrôle interne est une responsabilité de la direction

de l’entreprise ; elle est déléguée, dans les entreprises d’une certaine taille, au service

d’audit interne, qui agit sous la responsabilité immédiate du chef d’entreprise. On voit

clairement ici l’élément fondamental déterminant la différence entre les fonctions de



3

contrôle externe et interne : le lien de subordination. Le contrôleur externe est un organe

indépendant de l’entreprise.

Les distinctions suivantes peuvent résulter d’une comparaison entre le contrôle interne et le

contrôle externe :

Contrôle externe Contrôle interne

Indépendant de l’organisation Dépendant de la direction

Fait rapport aux actionnaires Fait rapport à l’organe de gestion

Examine les procédures dans le cadre de la

certification d’une information synthétisée

Examine les procédures pour les améliorer,

économiser les ressources, augmenter la

profitabilité, …

La découverte de fraudes n’est pas un

objectif premier

La prévention et la détection des fraudes est

un élément (essentiel) de la mission

Présence temporaire, contrôles périodiques Présence permanente, contrôles réguliers

Le concept de matérialité, d’importance

relative, intervient dans la mesure où une

erreur inférieure à un certain niveau

n’influence pas l’opinion

La matérialité de l’erreur n’est pas un critère

unique, une erreur est un symptôme de

faiblesse du système

Le concept de risque couvre uniquement

l’information financière

Le concept de risque couvre la totalité des

opérations

1.5. Qui exerce le Contrôle Externe ?

Distinguons les grandes entreprises et les PME.

Dans les grandes entreprises, le contrôle externe est obligatoirement exercé par le

commissaire ; celui-ci doit nécessairement être un membre de l’institut des réviseurs

d’entreprises1. Lorsque plusieurs commissaires sont nommés ensemble, on parle de

collège des commissaires. Les collèges ne se rencontrent que dans les très grandes

entreprises, les sociétés cotées en bourse ou dans les entreprises privées exerçant une

mission à caractère public (SNCB, Belgacom, …). Le législateur

1 Hormis dans le cas de sociétés anonymes de droit public où des Conseillers de la Cour des Comptes sont

nommés membre du collège des commissaires.



4

Dans les PME, le contrôle externe est du ressort des associés, lorsque ceux-ci ont choisi de

ne pas nommer de commissaire. Si les associés ne souhaitent pas exercer cette fonction de

contrôle eux-mêmes, ils peuvent se faire représenter par un expert-comptable2.

1.6. Comment devient-on réviseur d'entreprises?

Les dispositions légales3 définissent de manière exhaustive les conditions à remplir pour

accéder à la profession de réviseur d’entreprises.

Avec en main un diplôme d’études supérieures, le candidat sera admis à l’examen d’accès

au stage de réviseur d’entreprises. Cet examen porte sur 19 matières différentes en rapport

avec les divers aspects de la profession : droit comptable, droit des sociétés, droit fiscal,

droit social, comptabilité générale, comptabilité analytique, consolidation, analyse de

bilans, contrôle interne, contrôle externe, mathématiques, statistiques, déontologie,

informatique, ... Certaines dispenses peuvent être obtenues par les détenteurs d’un diplôme

de l’enseignement supérieur économique de type long pour l’examen d’entrée à l’IRE, en

fonction du nombre d’heures de cours suivies pendant les études dans chacune des matières

à présenter.

Une fois cet examen réussi, le candidat devra trouver un maître de stage et commencera

alors la période de stage, d’une durée minimale de trois ans. Cette période sera agrémentée

de séminaires obligatoires et d’une session d’examen annuelle, ainsi que de l’obligation de

tenir un journal de stage rendant fidèlement compte des travaux effectués sous la direction

du maître de stage.

Si le stagiaire réussit ses trois examens annuels avec un minimum de 60 %, il pourra

présenter l’examen d’aptitude et, en cas de réussite, il sera admis à la prestation de serment,

puis demandera l’inscription au registre public de l’IRE.

2 Art. 166 du C. Soc.3 La Loi du 22 juillet 1953, l’A.R. du 30.04.2007 et l’A.R. du 10.01.1994



5

Chapitre II : La fonction de commissaire

2.1. Quelles sont les entreprises soumises au contrôle du commissaire ?

Au terme des articles 130 et 141 du Code des sociétés, les sociétés anonymes, les sociétés

en commandite par actions, les sociétés privées à responsabilité limitée et les sociétés

coopératives à responsabilité limitée doivent nommer un commissaire parmi les personnes

physiques ou morales de l’institut des réviseurs d’entreprises.

L’article 141, 2° prévoit toutefois que les petites sociétés qui ne franchissent pas les

limites de l’article 15, § 1er sont exonérées de l’obligation de désigner un commissaire.

L’article 15 du C. Soc. définit les petites sociétés comme des sociétés dotées de la

personnalité juridique qui, pour le dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d’une des

limites suivantes,

- Chiffre d’affaires annuel (hors TVA) supérieur à 7.300.000 € ;

- Total du bilan supérieur à 3.650.000 € ;

- Effectif moyen du personnel supérieur à 50 personnes,

à moins que leur effectif moyen ne dépasse 100 personnes, auquel cas elles sont

automatiquement considérées comme une grande entreprise.

Chaque société doit être considérée individuellement pour le calcul de ces critères SAUF :

- les sociétés cotées dans une bourse de l’Union européenne OU

- les sociétés faisant partie d’un groupe qui est tenu d’établir et de publier des comptes

consolidés.

Pour ces différents types de sociétés, il faut nommer un commissaire dans chaque

entreprise liée. Celles-ci sont déterminées suivant les critères définis par l’article 11 du C.

Soc., c’est-à-dire, en schématisant quelque peu, qu’une entreprise est liée à une autre si elle

détient 50 % des droits de vote de celle-ci ou est détenue à concurrence de 50 % par une

autre société.



6

Suite à la modification de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les

associations internationales sans but lucratif et les fondations, par la loi programme du

9 juillet 2004, les associations et fondations sont tenues de confier à un ou plusieurs

commissaires le contrôle de leurs comptes annuels lorsqu’elles dépassent à la clôture de

l’exercice les chiffres ci-dessous fixés pour au moins deux des trois critères suivants :

- Chiffre d’affaires annuel (hors TVA) supérieur à 6.250.000 € ;

- Total du bilan supérieur à 3.125.000 € ;

- Effectif moyen du personnel supérieur à 50 personnes,

à moins que leur effectif moyen ne dépasse 100 personnes, auquel cas les associations et

fondations concernées doivent automatiquement désigner un commissaire.

2.2. Principes généraux de la fonction de commissaire

2.2.1. Nomination

Art.130 du C. Soc.: « Les commissaires sont nommés parmi les membres, personnes

physiques ou morales, de l'institut des réviseurs d'entreprises, par l'assemblée générale.

Toute décision de nomination ou de renouvellement du mandat d'un commissaire prise

sans respecter l'alinéa 1er est nulle. La nullité est prononcée par le président du tribunal

de commerce du siège social de la société siégeant comme en référé. »

Art.131 du C. Soc.: « A défaut de commissaires, ou lorsque tous les commissaires se

trouvent dans l'impossibilité d'exercer leurs fonctions, il est immédiatement pourvu à leur

nomination ou à leur remplacement. A défaut, le président du tribunal de commerce,

siégeant comme en référé, sur requête de tout intéressé, nomme un réviseur d'entreprises

dont il fixe l'émolument et qui est chargé d'exercer les fonctions de commissaire jusqu'à ce

qu'il ait été pourvu régulièrement à sa nomination ou à son remplacement. Si le

commissaire doit être nommé par l'assemblée générale, une telle nomination ou un tel

remplacement ne produira ses effets qu'après la première assemblée générale annuelle qui

suit la nomination du réviseur d'entreprises par le président. »

La procédure de nomination est un peu particulière lorsque la société a un conseil

d’entreprise. Dans ce cas, avant d’être nommé par l’assemblée générale, le réviseur doit

d’abord avoir été agréé par le conseil d’entreprise statuant à une double majorité : la

majorité des voix émises par l’ensemble des membres du conseil et la majorité des voix

émises par les représentants des travailleurs. Par cette procédure, le législateur a voulu

obtenir la désignation d’un réviseur ayant la confiance de toutes les parties.



7

2.2.2. Révocation, démission

Art. 135 al. 1 du C. Soc.: « Les commissaires sont nommés pour un terme de trois ans

renouvelable. Sous peine de dommages-intérêts, ils ne peuvent être révoqués en cours de

mandat que pour juste motif, pas l'assemblée générale. »

La loi ne définit pas ce qu’il faut entendre par juste motif, mais nous pouvons citer, par

exemple, une infraction au secret professionnel ou une attitude partiale à l’égard d’une

certaine catégorie d’actionnaires de la part du commissaire.

Art. 136 du Code des sociétés: « Si l'assemblée générale est appelé à délibérer sur la

révocation d'un commissaire, l'inscription de cette question à l'ordre du jour doit

immédiatement être notifiée à l'intéressé. Le commissaire peut faire connaître par écrit à

la société ses observations éventuelles. Ces observations sont annoncées dans l'ordre du

jour et elles sont mises à la disposition des associés, conformément aux articles 269, 381 et

535. Un exemplaire de ces observations est également transmis sans délai aux personnes

qui ont accompli les formalités requises pour être admises à l'assemblée.

La société peut, par requête adressée au Président du Tribunal de Commerce et notifiée

préalablement au commissaire, demander l’autorisation de ne point communiquer aux

actionnaires les observations qui sont irrelevantes ou de nature à nuire injustement au

crédit de la société.

Le Président du Tribunal de Commerce entend la société et le commissaire en chambre du

conseil et statue en audience publique. Sa décision n’est susceptible ni d’opposition ni

d’appel. »

Art. 135 al. 2 du C. Soc.: « Le commissaire ne peut, sauf motifs personnels graves,

démissionner de ses fonctions en cours de mandat que lors d’une assemblée générale et

après lui avoir fait rapport par écrit sur les raisons de sa démission. »

Les cas les plus fréquemment rencontrés de « motifs personnels graves » sont la maladie,

une impossibilité d’exercer ou de poursuivre la mission en raison d’un conflit d’intérêt ou

de la perte de la qualité de réviseur d’entreprises, ou encore une mésentente grave et des

divergences de vues importantes et persistantes avec les administrateurs.

Tout comme dans le cas de sa nomination, la révocation du commissaire d’une société

ayant un conseil d’entreprise ne peut être portée à l’ordre du jour de l’assemblée générale

qu’après avis favorable du conseil d’entreprise statuant à la double majorité (voir ci-avant).



8

En cas de démission, le commissaire doit informer par écrit le conseil d’entreprise des

raisons de sa démission.

2.2.3. Rémunération

Art. 134 § 2 du C. Soc.: « Les émoluments des commissaires sont établis au début de leur

mandat par l'assemblée générale. Ces émoluments consistent en une somme fixe

garantissant le respect des normes de révision établies par l'institut des réviseurs

d'entreprises. Ils ne peuvent être modifiés que du consentement des parties. Ils sont

mentionnés en annexe aux comptes annuels »

En dehors de ces émoluments, les commissaires ne peuvent recevoir aucun avantage de la

société, sous quelque forme que ce soit.

La société ne peut leur consentir des prêts ou avances, ni donner ou constituer des garanties

à leur profit.

La rémunération doit être fixe mais peut être liée à l’indice des prix à la consommation.

Elle doit être suffisante que pour permettre au réviseur de respecter les normes

professionnelles, c’est-à-dire d’effectuer un travail quantitativement et qualitativement

irréprochable du point de vue professionnel.

Les montants des émoluments relatifs aux prestations du commissaire d’une part, et des

personnes liées au commissaire d’autre part, doivent être mentionnés dans l’annexe des

comptes annuels selon les catégories suivantes :

1. autres missions d’attestation,

2. missions de conseils fiscaux,

3. autres missions extérieures à la mission révisorale.

2.2.4. Pouvoirs

Art. 137 § 1er du C. Soc.: « Les commissaires peuvent, à tout moment, prendre

connaissance, sans déplacement, des livres, de la correspondance, des procès-verbaux et

généralement de tous les documents et de toutes les écritures de la société. Ils peuvent

requérir de l'organe de gestion, des agents et des préposés de la société toutes les

explications ou informations et procéder à toutes les vérifications qui leur paraissent

nécessaires. »



9

Ils peuvent requérir des administrateurs d’être mis en possession, au siège de la société,

d’informations relatives aux entreprises liées ou aux autres entreprises avec lesquelles il

existe un lien de participation, dans la mesure où ces informations leur paraissent

nécessaires pour contrôler la situation financière de la société.

Ils peuvent requérir des administrateurs qu’ils demandent à des tiers la confirmation du

montant de leurs créances, dettes et autres relations avec la société contrôlée.

Les pouvoirs visés aux alinéas précédents peuvent être exercés par les commissaires

conjointement ou individuellement.

Il leur est remis chaque semestre au moins par les administrateurs un état comptable établi

selon le schéma de bilan et de compte de résultats.

Les commissaires peuvent, dans l’exercice de leur fonction, et à leurs frais, se faire assister

par des préposés ou d’autres personnes dont ils répondent.

La mission des commissaires étant d’intérêt public, il n’est dans l’intérêt de personne de

refuser ou restreindre l’accès à l’information nécessaire au réviseur. La loi prévoit même

des sanctions importantes dans ce cas :

- Art.170 du C. Soc.: « Seront punis d’un emprisonnement d’un mois à un an et d’une

amende de cinquante francs à dix mille euros, ou d’une de ces peines seulement :

(.......)

3° ceux qui mettent obstacle aux vérifications auxquelles ils sont tenus de se

soumettre en vertu du présent titre ou refusent de donner les renseignements

qu’ils sont tenus de fournir en vertu du même titre ou qui donnent sciemment des

renseignements inexacts ou incomplets. »

2.2.5. Responsabilité

La responsabilité des commissaires peut être engagée à divers niveaux :

- Responsabilité civile, elle découle des articles 1382 et suivants du code civil, reprise

spécifiquement par le premier alinéa de l’article 140 du C. Soc. (voir infra) ; le

requérant devra donc prouver le dommage qu’il a subi, la faute du commissaire, et le

lien causal.



10

- La responsabilité pénale, qui sera invoquée dans des situations précises, nous citons ici

à titre exemplatif quelques cas:

Contravention à l’article 133 § 3 du C. Soc. (période de viduité)4.

Contravention à l’article 134 du C. Soc. (émoluments du commissaire)5.

Convocation de l’assemblée générale6.

Acquisition d’actions propres7.

Attestation et approbations illégales8.

- Responsabilité solidaire spécifique en regard des infractions au Code des sociétés et

aux statuts9.

- Responsabilité disciplinaire pour non respect des obligations des réviseurs

d’entreprises10.

Nous allons à présent nous attarder sur la responsabilité du réviseur d’entreprises découlant

de l’art. 140 du C. Soc.

Art.140 du C. Soc.: « Les commissaires sont responsables envers la société des fautes

commises par eux dans l’accomplissement de leurs fonctions. Ils répondent solidairement

tant envers la société qu’envers les tiers de tout dommage résultant d’infractions aux

dispositions du présent titre ou des statuts. Ils ne sont déchargés de cette responsabilité,

quant aux infractions auxquelles ils n’ont pas pris part, que s’ils prouvent qu’ils ont

accompli les diligences normales de leur fonction et qu’ils ont dénoncé ces infractions au

conseil d’administration et, s’il n’y a pas été remédié de façon adéquate, à l’assemblée la

plus prochaine après qu’ils en auront eu connaissance. »

Pour être déchargé de sa responsabilité quant à une infraction au Code de sociétés ou aux

statuts, le commissaire doit donc :

- ne pas y avoir participé;

- avoir tout mis en œuvre pour la détecter par un travail efficace;

4 Art. 170, 1° du C. Soc.5 Art. 170, 2° du C. Soc.6 Art. 268 et 345 du C. Soc. / Art. 532 et 647 du C. Soc.7 Art. 347, 2° du C. Soc. / Art. 648, 3° du C. Soc.8 Art. 171 § 2 du C. Soc.9 Art. 140 al. 2 du C. Soc10 Art. 19bis de la loi du 22 juillet 1953 créant l’IRE



11

- s’il constate une infraction, il doit immédiatement la signaler au conseil

d’administration et si celui-ci n’a pas remédié de façon adéquate, il en avise

l’assemblée générale. Au besoin, il convoque lui-même l’assemblée.

Jusqu’à fin 2005, la responsabilité du commissaire était, d’un point de vue financier,

illimitée, ce qui posait de sérieux problèmes de couverture par les compagnies d’assurance.

Néanmoins, afin d’éviter des abus en matière de procès en responsabilité, une limite

raisonnable avait été fixée : celle des “diligences normales”. Celles-ci sont déterminées

conformément aux usages dans la profession de réviseur d’entreprises, c’est-à-dire par

référence aux Normes et Recommandations de Révision édictées par l’institut des réviseurs

d’entreprises. Cette règle reste d’application. Toutefois, le législateur11 a fixé des plafonds

d’intervention par le réviseur de 12 Mios EUR et 3 Mios EUR, respectivement pour les

sociétés cotées et non cotées. Ces limites ne jouent pas en cas de faute intentionnelle de la

part du réviseur d’entreprises.

11 Loi du 30 décembre 2005



12

Chapitre III : Les normes et techniques d’audit

3.1. Les normes professionnelles

En Belgique, le législateur a reconnu à l’IRE le pouvoir de définir les normes de révisions

usuelles pour l’exécution des missions de révisions réservées au réviseur d’entreprises par

la loi ou effectuées en exécution ou en vertu de celle-ci12. L’IRE est par conséquent garant

de la qualité du travail presté par ses membres.

Les “règlements” de l’IRE sont de deux types : les normes et les recommandations. Les

normes sont des règles à caractère impératif, qu’il convient de suivre quelles que soient les

circonstances de la mission. Les réviseurs ne peuvent y déroger sous peine de sanction

disciplinaire. Les recommandations quant à elles doivent également être suivies, mais si les

circonstances particulières de la mission l’exigent, le réviseur pourra ne pas en tenir

compte. Il devra cependant toujours pouvoir justifier le fait de les avoir ignorées.

Parmi les normes de révision arrêtées par l’IRE, on trouve des normes à caractère général

et des normes particulières. Les normes particulières sont relatives à des missions précises

(apports en nature et quasi-apport, fusions et scissions, mission à l’égard du Conseil

d’Entreprise, comptes annuels consolidés, normes destinées aux commissaires des

intermédiaires financiers, ...). Les normes générales constituent la base même de la

réglementation de la profession.

3.1.1. Les normes générales de l’IRE

Les normes générales de révisions, comme d’ailleurs les normes spécifiques telles celles

relatives aux comptes consolidés ou au contrôle des informations destinées au conseil

d’entreprises sont divisées en trois chapitres :

12 Art. 18bis de la loi du 22 juillet 1953



13

- les principaux généraux ;

- les normes d’exécution de la mission de contrôle et

- les normes relatives au rapport de révision.

Les caractéristiques principales des normes relatives au rapport de réviseur dans le cadre

d’un mandat de commissaire sont présentées dans le chapitre 5. Les principes

fondamentaux défendus dans les deux premiers chapitres des normes générales de l’IRE

peuvent être résumés comme suit :

« 1. Normes générales

1.1. Toute attestation du réviseur d’entreprises se base sur l’opinion qu’il a acquise à la

suite d’un travail de contrôle adéquat et consciencieusement effectué.

1.2. Le réviseur d’entreprises portera son jugement professionnel dans un esprit de

totale indépendance. Il s’abstiendra de tout ce qui peut porter atteinte à cette

indépendance.

1.3. L’objectif de la révision est l’expression d’un avis d’expert (attestation ou

certification) sur les états financiers d’une entreprise. Lorsque cette révision est

imposée par la loi, l’attestation du réviseur d’entreprises doit porter sur tous les

éléments requis par cette loi.

1.4. Le réviseur d’entreprises détermine l’étendue de la révision en se conformant aux

objectifs de celle-ci, tels qu’ils sont déterminés par la loi et les règlements. En

principe, le contrôle sera plénier, c’est-à-dire qu’il couvrira adéquatement tous les

aspects de l’entreprise qui présentent un intérêt pour l’élaboration des états

financiers. Toutefois, lorsqu’il s’agit d’un autre état comptable qui, en vertu de la

loi, ne doit pas faire l’objet d’un contrôle plénier débouchant sur l’attestation de

l’image fidèle, un examen limité pourra être acceptable à condition qu’une mention

précise en soit faite dans le rapport.

2. Normes concernant l’exécution d’une mission de contrôle

2.1. Chaque mission de révision s’exécute conformément à un programme de travail

approprié.

2.2. Le réviseur d’entreprises est obligé de consigner ou de faire consigner par écrit les

travaux de contrôle effectués en personne ou par ses collaborateurs de façon à

garder de manière fidèle la trace de l’exécution de sa mission. Ces documents de

travail doivent être conservés dix ans.



14

2.3. Le réviseur d’entreprises décide lui-même de la nature et de l’étendue des travaux

de contrôle à effectuer. Il a le choix des techniques de contrôle à appliquer, mais il

doit être toujours en mesure de motiver ses conclusions.

2.4. Le réviseur d’entreprises fondera son opinion notamment sur l’examen du système

de contrôle interne, dont il sondera l’efficacité. Si celui-ci fonctionne de manière

satisfaisante, l’examen du réviseur d’entreprises peut se limiter à des sondages

appropriés. Par contre, si le système présente de graves lacunes, le réviseur a le

devoir d’adapter son examen et de procéder à un contrôle plus approfondi.

Néanmoins le contrôle externe ne pourra en aucun cas remplacer le système de

contrôle interne.

2.5. Le réviseur d’entreprises doit récolter un nombre approprié d’éléments probants

lui permettant de justifier l’opinion qu’il formule sur les comptes annuels.

2.6. Le réviseur d’entreprises s’assurera que les dispositions légales et statutaires qui

doivent se refléter dans la comptabilité et les comptes annuels, ont été respectées.

2.7. Si le réviseur d’entreprises est consulté au sujet de l’information comptable et

financière destinée à être portée à la connaissance du public, il attirera, le cas

échéant, l’attention des organes de gestion sur toute déclaration fausse ou

volontairement tendancieuse. Il prendra, ensuite, les mesures qu’il jugera utiles.»

3.1.2. Les normes internationales d’audit (« International Standards on Auditing /

ISA’s »)

Dans la logique de l'internationalisation de la profession de contrôleur légal et dans un

souci d’harmonisation européenne, La Directive audit du 17 mai 2006 précise qu’au sein

de l’Union européenne, les contrôleurs légaux des comptes et les cabinets d’audit doivent

effectuer le contrôle légal des comptes conformément aux ISA’s adoptés par la

Commission européenne. Toutefois, la Directive n’a pas fixé de date d’entrée en vigueur

spécifique.

Le 31 août 2007, L’IRE a pris la décision de principe de proposer au Conseil supérieur des

Professions économiques (CSPE) et au Ministre de l’Economie, l’intégration, dans le cadre

normatif, des normes ISA.

Lors de sa réunion du 7 décembre 2007, le Conseil de l’IRE s’est prononcé favorablement

à la proposition de la Commission des Normes d’exercice professionnel de moderniser les



15

normes et recommandations belges dans la perspective de l’application future des normes

ISA en Belgique.

Lors de sa réunion du 16 mai 2008, le Conseil de l’IRE a décidé de proposer au Conseil

supérieur des Professions économiques et au Ministre de l’Economie de rendre

applicables les normes ISA clarifiées à partir des rapports afférents aux comptes des

entités d’intérêts public qui débutent le 15 décembre 2009 ou à une date ultérieure, et

pour les autres entités, à partir du 15 décembre 2010 et cela, moyennant certaines

conditions, dont un plan d’accompagnement permettant à l’ensemble de la profession de

s’organiser en temps utile. Cette proposition a finalement été abandonnée au profit d’un

projet de norme publié le 14 juillet 2009 visant une entrée en vigueur des ISA à partir des

exercices comptables qui débutent le 15 décembre 2012, en ce qui concerne le contrôle

des comptes des entités d’intérêt public, et à partir des exercices comptables qui débutent

le 15 décembre 2014, en ce qui concerne les autres entités.

3.2. Aspects déontologiques

3.2.1. Indépendance

L’indépendance est une des pierres angulaires de la profession. Elle doit non seulement être

de fait (ne pas se placer dans des conditions empêchant le libre arbitre), mais aussi d’esprit

(intégrité, liberté de jugement).

L’indépendance est une notion excessivement difficile à couler dans un texte légal, et le

législateur n’a donc eu d’autre choix que de la définir de manière « négative », en donnant

les circonstances dans lesquelles un réviseur d’entreprises peut être considéré comme

n’étant justement pas indépendant.

Quels sont les critères utilisés pour distinguer les cas d’absence d’indépendance : les liens

familiaux, les liens de subordination, la dépendance financière (participation financière,

rémunération, prêts, …)

Ces critères sont repris dans des textes légaux et dans les normes de révision.

A. Au niveau légal, ce sont les articles 130 et suivants du Code des sociétés, la loi du

22 juillet 1953 (créant l’IRE), l’A.R. du 10 janvier 1994 (relatif aux obligations des

réviseurs d’entreprises), la loi du 2 août 2002 sur le corporate governance qui exposent les

principales règles relatives à l’indépendance du réviseur et l’A.R. du 4 avril 2003 (relatif

aux prestations qui mettent en cause l'indépendance du commissaire).



16

Art.133 § 1 du C. Soc. : « Ne peuvent être désignés comme commissaire ceux qui se

trouvent dans des conditions susceptibles de mettre en cause l'indépendance de l'exercice

de leur fonction de commissaire, conformément aux règles de la profession de réviseur

d'entreprises. Les commissaires doivent veiller à ne pas se trouver placés, postérieurement

à leur désignation, dans de telles conditions »

Art. 133 § 2 du C. Soc. : « En particulier, les commissaires ne peuvent accepter, ni dans la

société soumise à leur contrôle ni dans une société ou personne liée à celle-ci au sens de

l'article 11, aucune autre fonction, mandat ou mission à exercer au cours de leur mandat

ou après celui-ci et qui serait de nature à mettre en cause l'indépendance de l'exercice de

leur fonction de commissaire ».

Art. 133 § 3 du C. Soc. : « Jusqu'au terme d'une période de deux années prenant cours à la

date de cessation de leurs fonctions de commissaires, ils ne peuvent accepter un mandat

d'administrateur, de gérant ou toute autre fonction auprès de la société qui est soumise à

leur contrôle, ni auprès d'une société ou personne liée au sens de l'article 11.

Art. 133 § 4 du C. Soc. : « Le paragraphe 2 est également applicable aux personnes avec

lesquelles le commissaire a conclu un contrat de travail, avec lesquelles il se trouve, sous

l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou aux sociétés ou personnes liées au

commissaire visées à l'article 11 »

Art. 133 § 5 du C. Soc. : « Sans préjudice des interdictions découlant de l'arrêté royal

visé au paragraphe 9, le commissaire et les personnes avec lesquelles il a conclu un

contrat de travail, avec lesquelles il se trouve sous l'angle professionnel dans des liens de

collaboration ou les sociétés ou personnes liées au commissaire visées à l'article 11, ne

peuvent prester des services autres que les missions confiées par la loi au commissaire,

dans la mesure où le montant total des rémunérations afférentes à ces services

(dépasserait le montant total des émoluments visés à l'article 134, § 1er). Cette disposition

s'applique aux sociétés cotées telles que définies à l'article 4 et aux sociétés qui font partie

d'un groupe qui est tenu d'établir et de publier des comptes annuels consolidés.

Art. 133 § 6 du C. Soc. : « Il peut être dérogé à l'interdiction supplémentaire, prévue au

paragraphe précédent, dans chacun des trois cas suivants :

1° sur délibération favorable du comite d'audit de la société concernée ou d'une autre

société qui la contrôle, lorsque la création d'un tel comité chargé, notamment, d'assurer un

suivi permanent des devoirs accomplis par le commissaire est prévue par les statuts de la

société qui le crée si cette société est belge ou par un comité d'audit d'une société-mère si

celle-ci est une société relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Union européenne ou

de l'OCDE;



17

2° après que le commissaire aura obtenu l'avis préalable positif du comité d'avis et de

contrôle institué en vertu du paragraphe 10;

3° si un collège de commissaires, indépendants l'un de l'autre, a été institué au sein de la

société.

(Dans les cas visés à l'alinéa précédent, il est fait mention de la dérogation et de la

motivation de celle-ci :

a) en annexe aux comptes consolidés ou, à défaut de comptes consolidés, en annexe aux

comptes annuels de la société qui fait usage de l'exemption prévue à l'article 113 de

ce Code, sauf si cette société est filiale d'une société belge qui fait usage de

l'exemption précitée,

b) en annexe aux comptes annuels de la société qui n'est pas une société mère visée à

l'article 110 ou est dispensée d'établir des comptes consolidés en vertu de l'article 112

et dont le commissaire a obtenu la dérogation à l'interdiction visée au paragraphe 5,

sauf si cette société est filiale d'une société belge.)

En cas de délibération du comité d'audit visé à l'alinéa 1er, 1°, le comité d'avis et de

contrôle n'est plus habilité à rendre un avis sur la question qui a fait l'objet de la

délibération. En cas d'avis du comité d'avis et de contrôle, le comité d'audit visé à l'alinéa

1er, 1°, n'est plus habilité à délibérer sur la question qui a été soumise à l'avis du comité

d'avis et de contrôle.

Art. 133 § 7 du C. Soc. : « Pour l'application des paragraphes 5 et 6, ne sont pas prises en

considération les prestations consistant à vérifier les données économiques et financières

relatives à une entreprise tierce que la société ou l'une de ses filiales se proposent

d'acquérir ou a acquis.

L'appréciation du rapport des rémunérations et des émoluments est à effectuer pour

l'ensemble constitué par la société et ses filiales, étant entendu que les émoluments pour le

contrôle des comptes des filiales étrangères sont ceux qui découlent des dispositions

légales et/ou contractuelles applicables à ces filiales.

L'appréciation du rapport des rémunérations et des émoluments visés ci-avant doit

s'entendre comme étant à effectuer en comparant globalement pour la durée de l'exercice

social :

- d'une part, le total des rémunérations relatives à l'exercice afférent aux services autres

que les missions confiées par la loi au commissaire, attribués globalement durant

l'exercice, par la société et par ses filiales, au commissaire ou à une personne avec

laquelle il a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l'angle

professionnel, dans des liens de collaboration ou à une personne ou sociéte liée au

commissaire au sens de l'article 11, et

- d'autre part, le total des émoluments relatifs à l'exercice visés à l'article 134, § 1er,

attribuées globalement durant l'exercice, par la société et par ses filiales, au



18

commissaire ou à une personne avec laquelle il a conclu un contrat de travail ou avec

laquelle il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou à

une personne ou société liée au commissaire au sens de l'article 11.

Pour les filiales à l'étranger, les émoluments sont calculés conformément aux dispositions

équivalentes à l'étranger.

Les rémunérations et émoluments qui sont attribués par les filiales de la société dont les

comptes sont contrôlés par le commissaire et qui sont pris en considération pour

l'appréciation du rapport des rémunérations et émoluments visée à l'alinéa précédent ne

doivent pas faire l'objet d'une appréciation distincte.

L’article 2 de l’A.R. du 4 avril 2003 résultant de l’exécution de l’article 133 § 9 du C. Soc.

insère l’article 183ter dans l’A.R. du 30 janvier 2001 (relatif à l’exécution du Code des

sociétés). Celui-ci liste les services incompatibles avec l’indépendance du Commissaire

comme suit :

1° la prise de décision ou une intervention dans le processus décisionnel dans la

société contrôlée;

2° l’assistance ou la participation à la préparation ou à la tenue des livres comptables

ou à l'établissement des comptes annuels ou des comptes consolidés de la société

contrôlée;

3° l’élaboration, le développement, la mise en œuvre ou la gestion des systèmes

technologiques d'information financière dans la société contrôlée;

4° la réalisation des évaluations d'éléments repris dans les comptes annuels ou dans les

comptes consolidés de la société contrôlée, si celles-ci constituent un élément

important des comptes annuels;

5° la participation à la fonction d'audit interne;

6° la représentation la société contrôlée dans le règlement de litiges, fiscaux ou autres;

7° l’intervention dans le recrutement de personnes appartenant à un organe ou faisant

partie du personnel dirigeant de la société contrôlée.

Il convient de signaler que le champ d’application de cette liste est étendu et ne vise pas

uniquement le commissaire, mais également les personnes avec lesquelles il a conclu un

contrat de travail ainsi que les personnes avec lesquelles il se trouve dans un lien de

collaboration professionnelle ainsi qu’une société ou une personne liée au commissaire,

telle que définie par l’article 11 du Code des Sociétés. L’article 183quinquies de l’A.R. du

30 janvier 2001 définit concrètement la notion de personnes ayant un lien de collaboration

professionnel avec le commissaire.

La loi du 22 juillet 1953 créant l’institut des réviseurs d’entreprises prévoit en son

article 8 : « Les réviseurs d’entreprises s’acquittent en toute indépendance par rapport aux



19

personnes, sociétés ou institutions concernées des missions de révision qui leur sont

confiées. »

L’A.R. du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises traite

également à divers égards de l’indépendance.

Principe général (Art.6) : « Le réviseur d’entreprises ne peut exercer aucune mission

lorsqu’il se trouve dans des conditions susceptibles de mettre en cause l’indépendance de

l’exercice de sa mission ou de compromettre la relation de confiance avec les parties dans

l’entreprise auprès de laquelle il exerce cette mission. »

Acceptation d’une mission (Art.7) : « Le réviseur d’entreprises ne peut accepter ou

poursuivre une mission, une fonction ou un mandat lorsque son accomplissement pourrait

le placer dans une situation de conflit d’intérêts susceptible de porter atteinte à son

indépendance dans l’opinion qu’il doit émettre. »

Attitude du réviseur et de ses collaborateurs (Art.8) : « Le réviseur d’entreprises ne peut

exercer une mission révisorale et délivrer un rapport ou émettre une opinion que dans la

mesure où son impartialité est garantie par son attitude intègre et objective ainsi que par

celle des collaborateurs et experts auxquels il fait appel. »

Lien de parenté (Art.9) : « Le réviseur d’entreprises ne peut exercer aucune mission

révisorale dans une entreprise où lui-même, son conjoint, un parent ou allié jusqu’au

deuxième degré se trouvent dans une des position suivantes : actionnaire principal de la

société ou propriétaire de l’entreprise, administrateur, gérant, délégué à la gestion

journalière ou membre du comité de direction de l’entreprise. La même interdiction

s’applique lorsque son conjoint, un parent ou allié jusqu’au deuxième degré contribue, en

qualité d’employé ou de professionnel indépendant, de façon significative à la tenue des

comptes ou à l’établissement des comptes annuels ou d’autres états comptables faisant

l’objet d’une attestation. »

Intérêts financiers dans des entreprises contrôlées (Art.10): « En dehors des honoraires

relatifs aux services prestés, le réviseur ne peut avoir aucun intérêt financier dans une

entreprise qu’il contrôle. Il ne peut exercer aucune fonction de contrôle dans une société

dont il détient des titres, pour lui-même ou pour ses enfants mineurs. L’entreprise

contrôlée ne peut consentir des prêts ou avances au réviseur, ni donner ou constituer des

garanties à son profit. »

Rémunération (Art.11): « Sauf la rémunération fixée conformément à la loi, le réviseur ne

peut recevoir aucune autre rémunération ni avantage qui constituerait une rémunération

directe ou indirecte de la mission révisorale ou qui viserait à lui faire adopter une attitude



20

de bienveillance. Ne sont pas visés les menus présents que l’opinion générale considère

comme usuels entre personnes qui se côtoient fréquemment et que la bienséance oblige à

accepter. »

B. Au niveau normatif, le concept d’indépendance figure au point 1.2. des Normes

générales de révision : « Le réviseur portera son jugement professionnel dans un esprit de

totale indépendance. Il s’abstiendra de tout ce qui peut porter atteinte à cette

indépendance.

1.2.1. L’indépendance du réviseur a un double aspect:

- un aspect d’éthique professionnelle qui est déterminé par l’attitude intellectuelle et

l’intégrité du réviseur;

- un aspect objectif et social qui dépend entre autres de la façon dont sont organisés la

profession et son exercice.

L’indépendance du réviseur est avant tout un signe fondamental de son intégrité

professionnelle. C’est un état d’esprit, qui est fondé essentiellement sur la confiance que la

collectivité met en lui. Cette indépendance est une indépendance professionnelle, ce qui

signifie qu’elle est en rapport étroit avec la compétence du réviseur : sa compétence est

une condition nécessaire de son indépendance.

L’indépendance du réviseur vaut aussi bien à l’égard de son mandant (par exemple, à

l’assemblée générale qui l’a désigné comme commissaire) qu’à l’égard de la direction de

l’entreprise, des travailleurs et des tiers intéressés.

Quand il fait une déclaration au sujet des comptes annuels, le réviseur remplit une fonction

d’ordre public et son opinion ne peut pas être influencée par l’un ou l’autre groupe interne

ou externe à l’entreprise.

1.2.2. Les règles de l’indépendance sont déterminées :

- par la loi et les règlements;

- par une norme distincte relevant de la déontologie professionnelle. »

Ces différents textes légaux et normatifs visent à fournir aux tiers une certaine assurance en

tentant de cerner les différentes situations dans lesquelles, à leurs yeux, un réviseur pourrait

manquer d’indépendance. Cependant, l’indépendance est une notion tellement subjective,

que la cadenasser dans des textes est une gageure. C’est à chaque individu de déterminer

lui-même, et de respecter, ses propres principes d’indépendance, afin de conserver toute

son objectivité et toute son intégrité.



21

3.2.2. Secret professionnel

L’article 27 de la loi du 22 juillet 1953 créant l’institut des réviseurs d’entreprises stipule

que :

« L’article 458 du Code Pénal s’applique aux réviseurs d’entreprises, aux stagiaires et aux

personnes dont ils répondent. Aux exceptions à l’obligation de secret prévues à cet article

s’ajoute la communication d’attestations ou de confirmations opérée avec l’accord écrit de

l’entreprise auprès de laquelle ils exercent leur fonction ou adressée, dans le cadre du

contrôle des comptes annuels ou des comptes consolidés d’une entreprise dont ils sont

chargés, à un commissaire ou à une personne exerçant dans une entreprise de droit

étranger, une fonction similaire à celle de commissaire. »

L’article 458 du Code Pénal auquel il est fait référence prévoit de façon générale

l’infraction de violation du secret professionnel: « Les médecins, chirurgiens, officiers de

santé, pharmaciens, sages femmes et toutes autres personnes dépositaires, par état ou par

profession, des secrets qu’on leur confie qui, hors les cas où ils sont appelés à rendre

témoignage en justice et celui où la loi les oblige à faire connaître ces secrets, les auront

révélés, seront punis d’un emprisonnement de 8 jours à 6 mois et d’une amende de 500 à

2.500 € (* 40). »

Pour qu’il y ait infraction, les conditions suivantes doivent être remplies. Il faut :

1. un secret professionnel, c’est-à-dire un fait dont le professionnel a eu connaissance

en raison ou à l’occasion de sa profession, ou une confidence nécessaire à l’exercice

de sa profession; il s’agit d’une notion excessivement large;

2. une révélation, c’est-à-dire la communication du secret à un tiers, quel qu’il soit, et

quelles que soient la manière et les circonstances (oralement, par écrit, en

transmettant la photocopie d’un document confidentiel, ...);

3. la révélation doit être volontaire, c’est-à-dire sans contrainte. Attention, la volonté ne

signifie pas qu’il y ait intention de nuire ou de se procurer un bénéfice illicite. La

révélation d’un secret résultant d’une imprudence ou d’une négligence engagera

également la responsabilité du professionnel;

4. il ne doit pas s’agir d’une exception légale. Celles-ci sont limitées :

- témoignage en justice (uniquement en présence d’un juge d’instruction !). Notons

toutefois que si le réviseur est autorisé à parler, il n’y est pas obligé;

- obligations légales de s’exprimer (rapport de commissaire, rapport relatif à un

apport en nature, communication au Président du Tribunal de Commerce par le

commissaire des faits graves et concordants susceptibles de compromettre la



22

continuité de l’entreprise, mais uniquement dans le cas où le conseil

d’administration de l’entreprise n’a pas réagi dans le délai d’un mois qui suit la

notification écrite que lui aura fait le commissaire (art. 138 du C. Soc.),

transmission d'information à la C.T.I.F.) ;

- communications d’attestations ou confirmations avec autorisation écrite de

l’entreprise contrôlée;

- collaboration entre réviseurs, belges ou ayant un titre équivalent à l’étranger, dans

le cadre d’une mission de certification de comptes annuels ou de comptes

consolidés ;

- Consultation du dossier d’un confrère en cas de succession au mandat de

commissaire ;

- Contrôle de qualité par l’institut des réviseurs d’entreprises.

Pour rappel, la CTIF est la Cellule de Traitement des Informations Financières, émanation

du parquet enquêtant sur les infractions liées au blanchiment de capitaux. Le blanchiment

de capitaux est la "réinjection" dans le cycle économique "normal" des capitaux issus des

activités de trafic de drogue, de trafic d'êtres humains, de trafic d'organes humains, de trafic

d'armes et de fraude fiscale internationale.

3.2.3. Formation permanente et contrôle de qualité

La compétence est un élément déterminant de la profession. Elle est nécessaire au réviseur

afin qu’il puisse mener à bien les missions qui lui sont confiées.

En ce qui concerne l’IRE, le point 1.1.3. des normes générales de révision stipule que :

« Pour effectuer un travail consciencieux, le réviseur devra s’assurer avant d’accepter la

mission :

a. qu’il dispose de la compétence et de l’expérience nécessaire pour effectuer les

travaux;

b. qu’il dispose du personnel qualifié suffisant en nombre pour rencontrer les besoins

de la révision. »

Afin de s’assurer que ses membres disposent d’une compétence suffisante, l’IRE impose

également que chaque réviseur d’entreprises ainsi que ses collaborateurs professionnels

consacrent en moyenne au moins 40 heures effectives par an aux activités contribuant à

l’amélioration de leurs connaissances professionnelles (norme sur la formation

permanente).



23

Le respect de cette norme est vérifié lors des procédures de contrôle de qualité exercées par

l’institut sur ses membres. Chaque réviseur est contrôlé tous les 5 ans au moins.

3.3. Dossiers et plan de travail

Comme nous l’avons vu précédemment, la limite à la responsabilité du réviseur est fixée

aux “diligences normales”. Comment prouver que l’on a bien effectué les diligences

normales ? En consignant ses travaux et ses conclusions dans un dossier de travail, comme

le préconisent les normes de l’IRE.

3.3.1. Dossiers de travail

Le point 2.2. des normes générales de révision précise que « le réviseur est obligé de

consigner ou de faire consigner par écrit les travaux de contrôle effectués en personne ou

par ses collaborateurs de façon à garder de manière fidèle la trace de l’exécution de sa

mission. Ces documents doivent être conservés pendant dix ans. »

Les documents de travail sont conçus et tenus de façon à fournir une preuve du travail de

contrôle effectué, ainsi que des conclusions auxquelles les travaux de contrôle ont permis

d’aboutir. De même, ils sont une source à laquelle on peut faire référence pour obtenir le

détail des rubriques des comptes annuels ainsi que le contenu des comptes.

En général, les documents de travail seront scindés en un dossier permanent et un dossier

annuel, spécifique aux comptes annuels de l’exercice en cours. Ce dernier comprendra

toutes les données et informations concernant l’exercice contrôlé, détaillées par rubrique du

bilan, du compte de résultats et de l’annexe. Le dossier permanent contient les données

revêtant un caractère durable et susceptibles d’être utilisées durant plusieurs exercices,

notamment : les statuts de l’entreprise et leurs modifications, les publications aux annexes

du Moniteur Belge, des données relatives au conseil d’administration et à l’actionnariat

(s’il est connu !), la description de l’organisation de l’entreprise (organigramme, systèmes

de contrôle interne, ...) et les conclusions y relatives, les tests de contrôle interne, les

contrats importants (baux, crédits et leurs garanties, immeubles,...), les comptes annuels et

déclarations fiscales des derniers exercices, ...

3.3.2. Plan de travail

Conformément aux normes générales de révision chaque mission de révision s’exécute

conformément à un programme de travail approprié. Par programme de travail, on entend



24

une description des travaux de contrôle à effectuer, qui permet à la fois de savoir quand et

comment les prestations seront exécutées et combien de temps elles exigeront

normalement.

Le programme de travail est nécessaire en ce sens qu’il permet de se faire une idée de la

façon dont le réviseur devra exécuter sa mission de contrôle. En outre, il présente les

avantages suivants :

- il permet de répartir les tâches entre les collaborateurs;

- il permet de contrôler la façon dont les collaborateurs ont exécuté leur travail;

- il facilite l’exécution lorsqu’en cours de travail, il faut faire appel à de nouveaux

collaborateurs.

Souvent, les réviseurs utilisent des programmes de travail standards, c’est-à-dire des

programmes-types qui peuvent être utilisés dans différentes entreprises. L’utilisation d’un

programme standard exige un certain nombre de précautions. Le programme ne doit pas

être considéré comme intangible; il doit être adapté, complété ou éventuellement élagué en

fonction des particularités de l’entreprise contrôlée.

3.4. La démarche de l'auditeur

Le réviseur d’entreprises suivra une démarche assez formelle tout au long de son processus

de vérification des comptes menant à la certification. Schématiquement, une mission

d’audit peut être scindée en cinq parties :

1. Stratégie globale et prise de connaissance générale de l’entreprise ;

2. Evaluation du Contrôle Interne ;

3. Analyse du risque ;

4. Examen des comptes ;

5. Achèvement de l’audit.

Notons que tout au long du déroulement de ces 5 étapes, le réviseur d’entreprises établira,

mettra à jour et complétera son plan de travail en fonction du résultat de ses diverses

investigations.

Il convient également de souligner que le réviseur est appelé à réaliser un contrôle plénier

ce qui signifie que le réviseur s'exprime sur les comptes annuels comme étant un ensemble,

c'est-à-dire l'ensemble des actifs et passifs, des charges et produits ainsi que des

informations figurant dans l'annexe. L'opinion ne peut être partielle sous peine d'entrainer

une confusion dans l'esprit du lecteur.



25

3.4.1. Stratégie globale et prise de connaissance générale de l’entreprise

Afin d’exécuter correctement sa mission, le réviseur devra avoir une connaissance

suffisante de l’entreprise dont il doit certifier les comptes. A l’occasion de cette prise de

connaissance, il rassemblera tous les éléments concernant son activité, ses produits, son

administration, son personnel, son système comptable et informatique, son environnement

général. La collecte de ces renseignements donnera naissance aux premiers éléments

constituant son dossier permanent. Il élaborera également sa stratégie globale d’audit,

c’est-à-dire les caractéristiques principales de la mission, son étendue, le calendrier, les

rapports à émettre, etc. Il convient ici de signaler que l’auditeur est confronté au dilemme

suivant: d’une part, il doit collecter suffisamment d’éléments afin de justifier son opinion,

d’autre part il est important que le coût de revient de l’audit reste dans les limites des

budgets fixés. Afin de réconcilier ces deux aspects, il est crucial d’élaborer une stratégie

d’audit basée sur une planification efficace.

II ne faut toutefois pas déduire de ce qui précède que l'acquisition de la connaissance de

l'entreprise se limite à la première phase de l'audit. Il doit en effet s'agir d'une

préoccupation constante tout au long du contrôle.

3.4.2. Evaluation du Contrôle Interne

Il s’agit tout d’abord de décrire le système de contrôle interne. Cette description peut se

faire au moyen de diverses techniques : graphique d’acheminement, analyse narrative du

système de contrôle interne et/ou questionnaires de contrôle interne.

Le contrôle interne se définit ici comme un ensemble de mesures comprises dans

l’organisation de l’entreprise de manière à permettre à celle-ci d’atteindre les objectifs qui

lui ont été assignés.

Sur la base de cette vérification théorique, plusieurs observations pourront être faites qui

résulteront en une première évaluation du système de contrôle interne. Il faudra vérifier

ensuite si le système a bien fonctionné. Il s’agit en l’occurrence de tests formels appelés

tests de contrôle ou contrôles de conformité.

Il convient ici de faire référence aux normes générales de révision qui précisent que pour

déterminer l’étendue des travaux de contrôle, le réviseur doit analyser l'organisation

administrative et comptable de l'entreprise et évaluer la qualité du contrôle interne. En

effet, si les tests de contrôle révèlent que le réviseur d’entreprises est confronté à un

système de contrôle interne qui fonctionne bien, cela veut dire qu’il pourra se fier dans

une large mesure aux données disponibles et qu’il devra moins systématiquement



26

recourir à des procédures de corroboration. En revanche, si son analyse lui révèle que la

conception du système de contrôle interne présente des lacunes ou que des tests de

contrôle révèlent des incertitudes quant au bon fonctionnement du système de contrôle

interne, le réviseur d’entreprises devra procéder à des tests intensifs ne portant pas sur la

forme mais bien sur le contenu de la transaction. Ces tests sont appelés des contrôles de

validation.

En résumé, de l'efficacité du contrôle interne dépendra l'étendue des vérifications à

exécuter. En présence d’un système de contrôle interne efficace et appliqué avec la rigueur

et la permanence requises, l’auditeur pourra réduire ou limiter ses tests de validation. En

l’absence d’un contrôle interne suffisant, il devra au contraire augmenter le nombre ou

l’échantillon de ses sondages, ou utiliser des techniques de contrôle plus appropriées.

3.4.3. Analyse du risque

L'objectif essentiel de la révision des comptes annuels est d'assurer le lecteur du fait que ce

document donne une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de l'entreprise

ainsi que des résultats de l'exercice. Les comptes annuels procèdent eux-mêmes de

l'application de règles d'évaluation incorporant une certaine marge d’approximation.

La stratégie de révision a pour objectif d'identifier les inexactitudes jugées assez

importantes, prises individuellement ou cumulées, pour avoir une influence sur

l’interprétation du lecteur des comptes annuels.

Le risque d’audit est le risque de délivrer une attestation inadéquate sur une information

qui contient des inexactitudes significatives. Par exemple un réviseur pourrait établir une

attestation sans réserve sur les comptes annuels sans être conscient qu'ils sont partiellement

inexacts.

Les inexactitudes peuvent trouver leur origine dans une erreur ou une fraude. Dans son

évaluation du risque de révision, le contrôleur doit tenir compte de ces deux éventualités.

L’ensemble du processus de révision sera influencé par l'existence et l'intensité de risques

sur lesquels le contrôleur n'a pas d'influence directe (environnement incertain, compétence

des dirigeants, continuité d’exploitation, problèmes d'organisation administrative, etc.).

Pour cette raison, dès la phase préliminaire de sa mission et tout au long de celle-ci, il faut

identifier les domaines de l'entreprise qui présentent des risques généraux et spécifiques.

Cette analyse influencera l’organisation des vérifications à effectuer.

Les procédures d'audit sont orientées vers la réduction du risque d'audit à un niveau

acceptable. Pour chaque composante de l'activité, les risques inhérents et les dispositifs de



27

contrôle interne sont analysés. Une fois les procédures de contrôle interne identifiés, on

sélectionne et on teste les contrôles sur lesquels on peut s'appuyer. De cette façon les

efforts sont concentrés sur les zones à risques élevés et les travaux importants sur les zones

à risques faibles sont évités. La nature et l'étendue des tests de validation portant sur les

soldes repris dans les états financiers en fin d'année, varient en fonction de l'ampleur des

risques.

Le risque d'audit est donc une combinaison des trois risques suivants :

- le risque qu'une inexactitude significative existe suite à une erreur volontaire ou non,

ou une fraude (risque inhérent);

- le risque que le système administratif n'ait pas empêché une erreur significative

(risque de contrôle interne);

- le risque que le réviseur n'ait pas détecté une erreur significative (risque de non-

détection).

Le réviseur n'a pas la maitrise des risques inhérents et risques de contrôle interne. Ils sont

déterminés par des facteurs internes ou externes qui pèsent sur la structure et le

fonctionnement de l'organisation administrative et comptable de l'entreprise et influencent

directement ou indirectement l'enregistrement correct et complet des opérations de

l’entreprise. En revanche, les travaux de révision ont une influence directe sur les

risques de non-détection. Si les deux premiers sont évalués à un niveau élevé, l’auditeur

devra mettre tout en œuvre pour que le risque de non-détection soit faible. En d'autres

termes, les procédures de validation devront être a ce point développées qu'elles puissent

offrir une information suffisamment probante pour justifier l'opinion du réviseur. Par

contre, si les risques inhérents ou les risques de contrôle interne sont considérés comme

peu élevés, l’auditeur pourra augmenter le niveau du risque de non-détection sans que le

risque d’audit ne soit profondément affecté. On peut représenter de la façon suivante les

conséquences des risques inhérents et de contrôle interne sur le niveau requis du risque de

non-détection.



28

Considérant que RR = RI x RCI x RD, on déduira que le niveau acceptable du RD

est inversement proportionnel à RI x RCI. Le tableau qui suit, illustre l'interrelation entre

les composantes du risque d’audit :

RCI élevé RCI moyen RCI faible

RI élevé

RI moyen

RI faible

RD faible

RD faible

RD moyen

RD faible

RD élevé

RD élevé

RD moyen

RD élevé

RD élevé

RR : risque d’audit

RI : évaluation des risques inhérents

RCI : évaluation du risque de contrôle interne

RD : niveau de risque de non-détection acceptable

Par exemple lorsque les risques inhérents et les risques de contrôle interne sont élevés,

l’auditeur devra accroître la taille de l’échantillon utilisé pour ses sondages de validation et

s'efforcer de les organiser à une date proche de la fin d'exercice, de façon à réduire autant

que possible le risque de non-détection, le contrôleur ne pourra accepter qu'un RD faible.

3.4.4. Examen des comptes

L’examen des comptes consiste en des tests de validation qui portent principalement sur la

vérification des soldes repris dans les comptes annuels, sur la vérification des transactions

effectuées durant l’exercice ainsi que sur les éléments devant figurer dans l’annexe ; c’est

ce que l'on appelle des tests de substance.

L’objectif des tests mis en œuvre dans cette partie de l’audit est de vérifier le caractère

complet, correct et réel des opérations enregistrées tout au long de l’exercice. L’auditeur

vérifiera donc que :

- tout ce qui devait être enregistré dans les livres l’a bien été,

- pour des montants corrects,



29

- dans les bons comptes,

- au cours de la bonne période,

- et que tout ce qui a été comptabilisé est bien le reflet d’opérations réelles.

Nous verrons plus loin quelles techniques spécifiques seront utilisées par le réviseur pour

chacune des rubriques des comptes annuels pour parvenir à ces objectifs.

Notons encore que l’objectif de l’audit n’est pas de rechercher les erreurs dans la

comptabilité ou les comptes annuels, mais bien de s’assurer que les comptes annuels

donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la

société. Il s’agit d’une nuance, mais elle est de taille; il faut considérer la mission du

commissaire, et du réviseur en général d’ailleurs, d’un point de vue positif et non négatif.

3.4.5. Les travaux de fin d’audit

Une fois l’essentiel de l’audit achevé, le réviseur d’entreprises doit réunir un certain

nombre d’éléments en vue de se faire définitivement une opinion. Cette étape comprendra

principalement la revue du dossier, l’examen des événements survenus après la clôture de

l’exercice comptable et la préparation du ou des rapports et des recommandations.

Les événements survenus après la clôture mais qui trouvent leur origine au cours d’un

exercice antérieur doivent figurer dans les comptes, conformément au prescrit de

l’article 33 de l’A.R. du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des Sociétés. La

lecture des procès-verbaux ou rapports du conseil d’administration, la communication de

situations comptables établies après la clôture permettent au réviseur de vérifier que tous

les éléments significatifs ont bien été pris en compte.

Dans le cas particulier d’une entreprise en difficulté, le réviseur d’entreprises devra

apprécier la viabilité de l’entreprise. La démarche du réviseur est fortement influencée par

une série de vérifications et procédures propres aux entreprises en difficulté. Parmi

lesquels, citons la justification des règles comptables en continuité, la convocation d’une

assemblée générale qui doit se prononcer sur la continuité, information écrite et

circonstanciée à destination de l’organe de gestion13.

Conformément aux normes générales de révision, le réviseur d’entreprises doit demander à

la direction de l’entreprise de confirmer ses déclarations dans une lettre d’affirmation.

13 Art. 138 du C. Soc.



30

Synthèse

L’audit se déroule donc en plusieurs étapes dont le déroulement de l’une influence

directement le déroulement des autres. Le diagramme de la page suivante rappelle l’aperçu

des différentes étapes de l’audit :

- définition de l'objectif et l'étendue de l'audit- composition de l'équipe d'audit- compréhension de l'activité- évaluation de la matérialité- évaluation de l'environnement de contrôle- identification des zones à risques- détermination des rubriques comptables significatives- identifier les sources d'informations affectant ces rubriques

- identifier les procédures- évaluer les risques d'erreurs- évaluer les contrôles implémentés

- établir la probabilité d'une erreur significative- discussion avec le management- évaluer les contrôles implémentés

- test de conformité- lettre de recommandations

Planification

Evaluation des sources d'informations

Synthèse

finale

Rapport

d'audit

Recommandations

au management

Analyse du risque

Tester et évaluer les contrôles (tests de conformité ou de contrôle)

Examen des comptes ou tests de validation

Travaux de fin d'audit

Contrôle de fin

d'exercie

Rapport final

Planification de la

mission et

détermination des

zones

à risques

Confirmation des

zones à risques et

mise en œuvre des

travaux préléminaires

Revue des systèmes

internes



31

3.5. Le concept de matérialité

Le concept de matérialité, également appelé seuil de signification ou concept d’importance

relative, est une notion fondamentale en audit. Le réviseur n’est pas chargé de certifier

l’exactitude des comptes annuels mais bien le caractère fidèle de l’image que donnent ces

comptes de la situation économique de l’entreprise. Dès lors, la constatation d’erreurs ou

d’omissions dans les comptes ne nécessitera pas toujours l’expression de réserves ou d’une

opinion négative dans le rapport de commissaire si son impact n’est pas significatif

(matériel) sur le principe de l’image fidèle.

Une réserve ne se justifiera que dès lors que les anomalies constatées seront significatives

pour l’appréciation des comptes annuels, c’est-à-dire que ces inexactitudes ou omissions

seront susceptibles d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs de ces

états financiers.

La limite à partir de laquelle une anomalie ou un ensemble d’anomalies dans les comptes

sera considéré par le réviseur comme significative et susceptible de donner lieu à un

ajustement dans les comptes ou une réserve dans le rapport de commissaire est appelée

seuil de matérialité ou seuil de signification.

Il n’existe pas de normes concrètes pour les niveaux et les pourcentages de matérialité, car

les instances de règlementation veulent éviter que de telles directives soient appliquées

sans que les facteurs liées à la situation ne soient pris en compte. L’évaluation et la fixation

du seuil de matérialité seront déterminés par le réviseur sur la base de son jugement

professionnel, et spécifiquement pour chaque entreprise contrôlée en fonction de la nature

de sa mission, de l’organisation, de la structure, de la taille de l’entreprise, de ses résultats,

des risques liés à son activité, à sa position sur le marché, de son actionnariat, de l’entente

entre les actionnaires, ... Les critères entrant en ligne de compte pour le calcul du seuil de

matérialité seront généralement, le total du bilan, les fonds propres, le chiffre d’affaires et

le résultat de l’exercice, ou une combinaison de plusieurs de ces éléments. Dans la

pratique, nous retrouvons des règles informelles pour le calcul de la matérialité, celles-ci

pourraient se présenter comme suit :

5% à 10% du résultat ;

1% à 3 % du chiffre d’affaires ;

1% à 3% du total du bilan ;

2% à 5 % des capitaux propres.

Attention, ce n’est pas uniquement le montant mais également la nature de l’inexactitude

qui doit être pris en compte pour en déterminer le caractère significatif. Certaines erreurs

sont plus importantes que d’autres. Les inexactitudes résultant de fraude sont plus



32

significatives que celles relatives à une erreur non intentionnelle. C’est ainsi que l’impact

d’une inexactitude peut être significatif en fonction de ses éléments qualitatifs, nonobstant

la base quantitative de la matérialité.

3.5.1. Relations entre la matérialité et le risque d’audit

La relation entre la matérialité et le risque de révision est décrite de la façon suivante dans

la norme ISA 320 :

« Lors de la planification de l'audit, l'auditeur tient compte des éléments qui risquent

d'engendrer des anomalies significatives dans les états financiers. L'évaluation du

caractère significatif concernant des soldes de comptes et des catégories de transactions

spécifiques l'aide notamment à définir les éléments à contrôler et à décider de recourir

ou non à des procédures d'échantillonnage et analytiques. L'auditeur peut ainsi

sélectionner différentes procédures d'audit qui, associées entre elles, sont susceptibles

de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment bas.

Le caractère significatif est inversement proportionnel au niveau du risque d'audit: plus le

seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement.

L'auditeur en tiendra compte pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des

procédures d'audit. Si par exemple, à l'issue de la planification de procédures d'audit

spécifiques, l'auditeur conclut que le seuil de signification acceptable est plus bas,

le risque d'audit augmente. Le réviseur pourra alors :

(a) réduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque lié au contrôle en le

compensant par des tests de procédures plus étendus ou supplémentaires, ou

(b) réduire le risque de non détection en modifiant la nature, le calendrier et l'étendue

des contrôles substantifs prévus; »

Cette directive importante donnée par la norme internationale signifie que, en exerçant son

jugement professionnel relatif au risque d’audit (le risque que le réviseur ne fasse pas état

d'une erreur significative dans les états financiers), le réviseur peut faire fortement varier la

portée de ses procédures de contrôle et par conséquent, la quantité de travail qu'il va

consacrer à une mission de révision déterminée. Le niveau de sécurité à atteindre qui

dépend par conséquent de la situation ou du type de mission confiée au réviseur sera

déterminant pour définir les prestations à délivrer.

L'ISA 320 dispose en outre que l'évaluation peut varier sensiblement selon l'objet de la

mission de contrôle lors de l'évaluation du caractère significatif et du risque de révision

pendant les différents stades de l'exécution de celle-ci (du planning jusqu'à l'évaluation des

résultats de l'audit) :



33

« L'évaluation du risque d'audit et du seuil de signification effectuée par le réviseur peut

évoluer entre la planification initiale de la mission et l'évaluation des résultats des

procédures d'audit. Ceci peut résulter d'une évolution des circonstances ou des

connaissances du réviseur au fur et à mesure de l'audit. Par exemple, si l'audit est planifié

avant la fin de l'exercice, le réviseur anticipera les résultats des activités et la situation

financière de l'entité. Si la situation et les résultats réels de ces derniers diffèrent

significativement de son évaluation, il est probable que l'évaluation du seuil de

signification et du risque d'audit évolue également. En outre le réviseur pourra, lors de la

planification des travaux d'audit, fixer délibérément le seuil de signification acceptable à

un niveau inférieur à celui prévu pour évaluer les résultats de l'audit. Ceci évite parfois

que des anomalies ne soient pas détectées et ménage une marge de sécurité pour l'auditeur

lors de l'évaluation de l'incidence des anomalies découvertes pendant l'audit. »

3.5.2. Répartition de la matérialité

Le niveau de matérialité est fixé pour les comptes annuels comme un élément entier.

Tenant compte d’une approche d’audit basée sur le risque et un contrôle par cycle, il est

indiqué de déterminer un niveau de matérialité pour chaque rubrique séparément. Cette

matérialité affectée à une rubrique est également appelée l’erreur tolérable (« tolerable

error »). Le jugement professionnel est également très important dans ce cadre-ci. Lorsque

l’auditeur effectue des tests, il compare l’erreur identifiée à l’erreur tolérable. Un

ajustement d’audit n’est proposé que lorsque l’erreur tolérable est dépassée. Toutefois,

toutes les erreurs identifiées et non corrigées doivent être répertoriées afin de déterminer si

l’impact total qui en résulte ne dépasse pas la limite de la matérialité globale.

3.6. Les techniques d’audit

Les principales techniques utilisées lors de l’analyse des comptes annuels sont les

suivantes :

3.6.1. L'observation

L’observation est la plus fiable des techniques de base du contrôle externe. Elle s’applique

facilement aux immobilisations corporelles, financières, aux stocks, aux effets de

commerce et à l’encaisse. La vérification des stocks est la plus délicate et devra être bien

planifiée, notamment au cas où le stock contient des matières assez spécifiques (produits

liquides ou en vrac, pièces détachées, encours de fabrication,...).



34

Notons qu’une visite globale de l’entreprise, des chantiers, de l’usine, permet déjà de se

faire une bonne opinion de sa “culture”, de son état général, et de poser un premier

diagnostic.

3.6.2. La revue analytique

La revue analytique peut se définir comme un ensemble de comparaisons visant à mettre en

évidence certaines tendances significatives et à identifier des fluctuations inattendues.

L’analyse la plus simple est la comparaison des différentes rubriques du bilan et du compte

de résultats d’un exercice à l’autre et la recherche des motifs des écarts les plus importants.

Ex. : Pourquoi les amortissements ont-ils augmenté de 60 % depuis l’exercice précédent ?

Pourquoi le poste clients est-il passé de 12 Mios à la fin de l’exercice précédent à 26 Mios

à la fin de cette année ?

On analysera également les marges brutes, le taux de rotation des stocks, le nombre de

jours de crédit clients et fournisseurs, les écarts existant entre les comptes annuels en fin

d’exercice et les budgets, les charges et les produits d’un exercice à l’autre, ... afin de

rechercher la cause des écarts ‘anormaux’.

3.6.3. Les sondages

Un examen exhaustif des transactions de l’exercice n’est jamais possible. C’est la raison

pour laquelle il est nécessaire d’utiliser des techniques de sondages. Ceux-ci doivent être

appliqués de manière logique, raisonnée et méthodique. En effet, les normes de révision

prévoient que le contrôle est plénier, c’est-à-dire qu’il consiste en un ensemble de

vérifications et de recoupements reliés entre eux afin de couvrir tous les aspects, toutes les

rubriques des comptes annuels de l’entreprise.

Il en découle que le contrôle par sondage doit se faire sur un échantillon de transactions de

taille représentative. Ex. : examen des factures d’entretien et réparations au-dessus d’un

certain montant, ou bien vérification d’un échantillon de produits en stock à rotation lente

afin de déterminer une réduction de valeur.



35

3.6.4. Les tests de césure

Les tests de césure (ou tests de ‘cut off’) ont pour objet de vérifier que chaque transaction

est bien comptabilisée dans la période comptable à laquelle elle se rapporte.

Ainsi, l’auditeur vérifiera attentivement les pièces justificatives relatives aux dernières

transactions survenues avant la date de clôture, et aux premières transactions survenues

après la clôture, afin de s’assurer quelles ont été comptabilisées quant à la bonne période.

Ex. : test sur les factures et sur les notes de crédit à recevoir, sur les factures et sur les notes

de crédit à établir, vérification des bordereaux d’expédition et de réception de

marchandises, ...

3.6.5. La vérification des concordances

Le principe général de ce test est de s’assurer qu’un même concept a été repris pour le

même montant dans deux traitements comptables différents. On vérifiera par exemple que

le montant des amortissements figurant en charges correspond bien à l’augmentation des

amortissements cumulés des comptes de bilan, que la charge des rémunérations reprise sur

le décompte global émanant du secrétariat social concorde avec les comptes “62”, que le

mouvement des réductions de valeur à l’actif se retrouve bien en résultat, que le total de la

balance des comptes clients est bien identique au compte général clients, ...

3.6.6. Les confirmations externes (circularisation)

En audit, il y a un grand principe de base qui dit que tout justificatif externe a plus de

valeur qu’un élément interne. La raison en est simplement qu’un document externe est plus

difficile à falsifier. Les documents internes étant ceux générés au sein de l’entreprise, leur

garantie est moins grande car ils peuvent avoir été créés afin de justifier des opérations

fictives.

D’une manière générale, les demandes de confirmation s’appliqueront aux :

- banques (soldes des comptes, emprunts et garanties données, traites escomptées, ...) ;

- clients (soldes des comptes à la date de clôture) ;

- fournisseurs (soldes des comptes, effets de commerce, stocks en dépôt, ...) ;

- avocats (litiges en cours avec estimation des risques) ;

- courtiers d’assurance (couverture suffisante des risques, prise en résultat correcte) ;

- conservation des hypothèques (hypothèques ou gages sur fonds de commerce).



36

La mise en œuvre d’une procédure de circularisation comprend quatre phases sur lesquelles

le réviseur doit exercer son jugement professionnel :

a) sélection des données à confirmer (de façon exhaustive ou par échantillon);

b) élaboration, envoi des demandes et suivi des réponses;

c) évaluation des informations reçues et manquantes;

d) mise en œuvre des procédures alternatives en vue de compléter les informations

manquantes.

La procédure de circularisation des clients et fournisseurs est décrite plus amplement dans

le chapitre 4.

3.7. Le référentiel comptable

3.7.1. Les règles d’évaluation

Conformément à l’article 28 §1 de l’A.R. du 30 janvier 2001 (portant exécution du Code

des Sociétés), chaque entreprise détermine les règles qui, dans le respect des dispositions

de l’arrêté, mais compte tenu de ses caractéristiques propres, président aux évaluations

d’inventaire et, notamment, aux constitutions et ajustements d’amortissements, de

réductions de valeur et de provisions pour risques et charges, ainsi qu’aux réévaluations.

Concrètement, en établissant ses règles d'évaluation, l'entreprise prendra en considération

sa nature et ses activités spécifiques, et dans le respect des règles qu'elle aura elle-même

établies, l'entreprise enregistrera les transactions et les présentera conformément à la réalité

économique et financière, sans s'en tenir uniquement à leur apparence juridique.

Les règles d'évaluation sont arrêtées par l’organe de gestion de l’entreprise, transcrites dans

le livre des inventaires et résumées dans l’annexe : ce résumé doit être suffisamment précis

pour permettre d’apprécier les méthodes d’évaluation adoptées.

Toute entreprise doit lors de l’application des règles d’évaluation qu’elle a déterminées,

respecter les principes développés dans le référentiel comptable auquel elle est soumise.

Pour les comptes annuels statutaires ceux-ci sont principalement mentionnés dans l’A.R.

du 30 janvier 2001. Quels sont ces principes ?



37

3.7.2. Principe de continuité

Le principe de continuité découle de l’article 28 §1 (dernier alinéa) de l’A.R. du 30 janvier

2001 et signifie que l’on peut raisonnablement supposer que l’activité de l’entreprise se

poursuivra encore pendant au moins un exercice. Lorsque la perspective de continuité n’est

plus maintenue ou que l’entreprise est en liquidation, l’article 28 §2 du même A.R. est

d’application. Dans ce cas, les règles d’évaluation doivent être adaptées et il faut,

notamment :

- amortir complètement les frais d’établissement;

- ramener les immobilisations et les actifs circulants à leur valeur probable de réalisation

en actant les amortissements et réductions de valeur appropriés;

- constituer des provisions pour faire face aux charges inhérentes à la cessation des

activités, notamment au coût des indemnités à verser au personnel.

3.7.3. Principe de prudence

De nombreuses transactions comportent inévitablement des incertitudes. Il faut en tenir

compte en faisant preuve de prudence dans la préparation des états financiers. A contrario,

une trop grande prudence ne peut se justifier. Il n'est pas acceptable de créer des réserves

latentes ou occultes.

Art.32 et 33 : Les évaluations, les amortissements, les réductions de valeur et les provisions

pour risques et charges doivent répondre aux critères de prudence, sincérité et bonne foi. Il

doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et des

dépréciations qui ont pris naissance au cours de l’exercice auquel les comptes annuels se

rapportent, même si ces risques, pertes ou dépréciations ne sont connus qu’entre la date de

clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés par l’organe

d’administration de l’entreprise.

3.7.4. Permanence des méthodes d'évaluation

Les règles d’évaluation ainsi que leur application, doivent être identiques d’un exercice à

l’autre. La réouverture des comptes de bilan doit correspondre à la situation de clôture de

l'exercice précédent. Les règles d'évaluation devront toutefois être adaptées lorsque, par

exemple à la suite d’une modification importante des activités, de la structure du

patrimoine, ou des circonstances économiques ou technologiques, leur application a pour

effet de ne plus donner une image fidèle de la situation de l’entreprise. La justification des

modifications, ainsi que l’estimation de leur influence sur le patrimoine, la situation



38

financière et les résultats de l’entreprise, doivent être mentionnées dans l’annexe des

comptes annuels au cours desquelles elles sont introduites pour la première fois.

Les amortissements, les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges

doivent être constitués de manière systématique sur base des méthodes arrêtées par

l’entreprise conformément à l’article 28 §1.

3.7.5. Principe du caractère complet de la comptabilité

Ce principe prévoit que toutes les opérations doivent être enregistrées en comptabilité et

apparaître dans les comptes annuels.

3.7.6. Principe de réalisation

Les bénéfices ne peuvent être enregistrés que lorsqu’ils sont certains, et il doit être tenu

compte des produits afférents à l’exercice et à des exercices antérieurs sans considération

de la date de leur encaissement, sauf si celui-ci est incertain.

3.7.7. Principe de l’évaluation individuelle

Chaque élément du patrimoine (actif et passif) et chaque élément du compte de résultats

(charges et produits) fait l’objet d’une évaluation distincte; les compensations sont

interdites. Les amortissements, les réductions de valeur et les réévaluations sont spécifiques

aux éléments de l’actif pour lesquels ils ont été constitués ou actés. Les éléments de l’actif

dont les caractéristiques techniques ou juridiques sont entièrement identiques peuvent faire

globalement l’objet d’amortissements, de réductions de valeur ou de réévaluations. Les

provisions pour risques et charges sont individualisées en fonction des risques et charges de

même nature qu’elles sont appelées à couvrir.

3.7.8. Principe de la spécialisation des exercices

Il s'agit de l’imputation dans la comptabilité et les comptes annuels des produits et charges

durant l’exercice auquel ils se rapportent. Ce principe veut qu'il soit tenu compte des

charges et produits afférents à l’exercice en cours ou à des exercices antérieurs, sans

considération de la date de paiement ou d’encaissement de ces charges et produits, sauf si

l’encaissement effectif de ces produits est incertain. Doivent notamment être mis à charge

de l’exercice, les impôts estimés sur le résultat de l’exercice ou d’exercices antérieurs ainsi



39

que les rémunérations, allocations et avantages sociaux qui seront attribués au cours d’un

exercice ultérieur à raison de prestations effectuées au cours de l’exercice ou d’exercices

antérieurs.



40

Chapitre IV : Le plan (programme) de travail

Pour rappel, le point 2.5. des normes générales de révision précise que le réviseur

d’entreprises doit récolter un nombre approprié d’éléments probants lui permettant de

justifier l’opinion qu’il formule sur les comptes annuels. Le terme «approprié» doit être

compris aussi bien dans un sens qualitatif que quantitatif. La collecte des éléments probants

par des procédés de validation va avoir différents buts, généralement appelés des

« objectifs d'audit » et permettent de certifier que les informations financières qui sont

soumises à l'auditeur sont "régulières et sincères ...". L'auditeur doit donc s'assurer que ces

informations répondent aux objectifs définis ci-après et que l'on peut résumer sous la

formule :

EReVAP

- Exhaustivité (« Completness ») : toutes les opérations réalisées par l'entreprise sont

enregistrées ;

- Réalité (« Existence or Occurrence ») : les opérations enregistrées dans les livres de la

société correspondent à des transactions réelles ;

- exactitude (« Accuracy »): les transactions sont enregistrées à leur valeur exacte ;

- Valorisation (« Valuation ») : les transactions sont valorisées dans les livres en

conformité avec les principes comptables ;

- Appartenance (« Rights & Obligations »): les actifs sont la propriété de l'entreprise et

les passifs la concernent et sont rattachés à la période qu'ils concernent ;

- Présentation (« Presentation & Disclosure ») : les enregistrements comptables, les

centralisations et les regroupements respectent les règles de présentation du référentiel

comptable utilisé et sont accompagnés d'une information adéquate.

Afin de parcourir de façon structurée l'ensemble de l'information financière à certifier,

l’ensemble des activités et opérations de l’entreprise est subdivisé en des composantes

maîtrisables. Plusieurs procédés peuvent être appliqués pour décomposer l’organisation en

plusieurs éléments. Dans le cadre de l’audit légal des comptes annuels, il est généralement

fait usage d’une répartition selon le principe de cycles. Selon qu’une partie des transactions

se trouvera ou non intégrée dans tel ou tel cycle, on peut distinguer plusieurs cycles :



41

- le cycle des capitaux propres ;

- le cycle des immobilisations ;

- le cycle de l’endettement ;

- le cycle des stocks ;

- le cycle des ventes ;

- le cycle des achats ;

- le cycle du personnel ;

- le cycle des impôts ;

- le cycle de trésorerie ;

- le cycle des droits et engagements hors bilan.

Le programme de travail sera établi par cycle. Nous présentons ci-après des exemples de

programmes de travail applicables aux cycles des immobilisations corporelles, des stocks,

des achats, des ventes et du personnel.

4.1. Cycle des immobilisations corporelles

Objectifs de l’audit

OBJECTIF BILAN COMPTE DE

RESULTATS

Exhaustivité Toutes les immobilisations

physiques existant à la clôture de

l'exercice et seulement celles-là ont

bien été enregistrées.

Les dotations reprises aux

amortissements et provisions ont

été comptabilisées pour chacune

des immobilisations.

Réalité Les immobilisations comptabilisées

existent et appartiennent à

l'entreprise.

Les dotations aux amortissements

et provisions comptabilisées

correspondent à l'amoindrissement

de valeur d'actifs réels de

l'entreprise.

exactitude Les investissements sont

comptabilisés à leur juste valeur

(prix facture + frais accessoires).

Le calcul des dotations aux

amortissements est assis sur des

montants fiables (prix d'achat – I -

frais accessoires x taux =

amortissement).



42

OBJECTIF BILAN COMPTE DE

RESULTATS

Valorisation Les immobilisations brutes sont

évaluées conformément au

référentiel comptable utilisé.

Les procédures (mode et taux) du

client pour calculer les

amortissements et les provisions

pour dépréciation sont adéquates.

Les dotations aux

amortissements et aux

provisions sont évaluées

conformément au référentiel

comptable utilisé.

Les procédures du client pour

calculer les dotations aux

amortissements et provisions

pour dépréciation sont

adéquates.

Appartenance Les montants enregistrés

représentent des actifs appartenant

à l'entreprise.

Les dotations aux amortissements

et à provisions comptabilisées sont

relatives à des actifs de l'entreprise.

Présentation Les immobilisations sont

présentées conformément au


L'information figurant dans l'annexe

est adéquate (informations sur les

locations financement notamment).

Les comptes d'amortissements et de

provisions sont présentés


comptable utilisé.

L'information figurant dans

l'annexe est adéquate (informations

sur location financement

notamment).

Tests de contrôle

- Tests sur la procédure d’autorisation d’acquisition / cession / désaffectation ;

- Tests sur la procédure de contrôle budgétaire ;

- Tests sur la procédure de prises d’inventaires.

Procédures analytiques

- Vraisemblance de la charge d’amortissement ;

- Comparaison des acquisitions et cessions de l’année avec celles de l’année antérieure ;

- Comparaison des pertes / profits sur réalisation et des valeurs comptables nettes

d’une année à l’autre ;

- Procédures analytiques en liaison avec les primes d’assurance.



43

Tests de validation

- Obtenir et contrôler l'inventaire physique des immobilisations. A défaut, faire un test

de réalité (existence physique, état d'utilisation, existence des titres de propriété) et

circulariser le cadastre.

- Rapprocher les soldes comptables des pièces justificatives et vérifier les éléments

suivants : date, prix, nature, imputation comptable. S'assurer que les frais annexes

(transport, droits de douane, droits d'enregistrement, etc...) ont été

correctement traités.

- S'assurer que les acquisitions d'immobilisations corporelles de la période ne

comprennent pas des travaux d'entretien ne prolongeant pas leur durée de vie ou le

coût de certains agencements et aménagements non destinés à mettre les

immobilisations concernées en état d'utilisation.

- Circulariser la conservation des hypothèques afin de savoir si certains biens sont

hypothéqués ou s'ils subissent une aliénation d'une autre forme.

- Obtenir le détail des immobilisations en cours à la clôture; valider les montants

par rapprochement avec les factures fournisseurs et vérifier leur caractère en cours

à la clôture (date de mise en service).

- Identifier les cas de production d'immobilisations par l'entreprise. S'assurer que les

coûts immobilisés sont justifiés (et inversement) et que le traitement de la TVA est

correct.

- Valider les sorties d'immobilisations par rapprochement avec les pièces

justificatives; recalculer les plus ou moins values; vérifier la valeur nette

comptable et la reprise des provisions; s'assurer de l'encaissement du prix de

vente.

- S'assurer que les commandes anciennes d'immobilisations n'ont pas donné lieu à

des livraisons ou prestations.

- Vérifier que les investissements de remplacement ont systématiquement donné lieu

à des sorties d'immobilisations remplacées.

- Obtenir la liste des contrats de leasing et en vérifier l’enregistrement.

- Obtenir les contrats de sale & lease-back et analyser le traitement comptable et fiscal

de ces opérations.



44

4.2. Cycle des stocks


OBJECTIF BILAN COMPTE DE RÉSULTATS

Exhaustivité Tous les stocks et en-cours

physiques existant à la clôture de

l'exercice ont été enregistrés et

seulement ceux-ci.

La variation des stocks reprend le

solde de la totalité des mouvements

de l'exercice.

Réalité Les montants figurant dans les

comptes correspondent aux stocks

physiques.

Les montants comptabilisés dans les

comptes représentent des transactions

réelles.

exactitude Les quantités renseignées sur le

listing des stocks sont fiables.

La variation des stocks correspond à

la différence entre stock d'ouverture

et de clôture.

Valorisation Les stocks de matière sont

valorisés au prix d'achat augmenté

des frais accessoires d'achat.

Les en-cours et produits finis sont

évalués à leur coût de revient.

Ils sont provisionnés si leur valeur

actuelle est inférieure à leur coût de

revient. Les pertes à terminaison

sur contrats en cours sont

provisionnées.

La sous-activité est exclue des

coûts de revient.

Les méthodes d'évaluation sont

constantes.

Des réductions de valeur adéquates

ont été comptabilisées pour tenir

compte de la dépréciation des stocks.


représentent des actifs de la

société.

Les montants comptabilisés

correspondent à des opérations

effectuées par l'entreprise.



45


Présentation Les stocks et en-cours sont

présentés conformément au


Les méthodes d'enregistrement,

d'évaluation et de dépréciation sont

constantes.

Il n'y a pas de changement de

présentation par rapport à l'exercice

précédent.

L'information devant figurer dans

l'annexe est adéquate.

Les variations des stocks n'affectent

que le résultat d'exploitation.

Les provisions comptabilisées sont

conformes à celles admises par le




précédent.

L'information devant figurer dans


Tests de contrôle

- Tests sur la procédure de l’enregistrement des mouvements de stocks ;

- Tests sur la procédure de sortie et d’entrée des produits en stock ;

- Tests sur la procédure d’inventaire (inventaire permanent / inventaire physique) ;

- Tests sur la procédure liée au calcul de la réduction de valeur sur stocks ;

- Tests sur la procédure concernant l’enregistrement des coûts de revient (autorisation

des heures, mouvements de stock, rapports sur l’état d’avancement,…).


- Comparaison des prix unitaires avec ceux de l’année antérieure ;

- Comparaison des ratios réductions de valeur / valeurs brutes d’une année à l’autre et

par produit ;

- Analyse de l’évolution des stocks par point de vente ;

- Analyse de l’évolution du stock par ancienneté.

Tests de validation

- Participer à l'inventaire physique pour en contrôler le bon déroulement et faire des

tests sur un échantillon.

- Sélectionner un échantillon de références en stock et rapprocher les quantités avec

les résultats de l’inventaire physique sur les feuilles de comptage.

- Analyser le traitement des écarts.



46

- Contrôler la fiabilité de l’inventaire permanent : sélectionner des entrées / sorties et les

rapprocher aux pièces justificatives et vice vers ça.

- S’assurer du traitement correct des entrées/sorties à la clôture, biens facturés non

livrés, biens livrés non facturés

- S’assurer de l’existence du stock en transit : contrôle des évènements post clôture.

- Sélectionner un échantillon de références, vérifier que le coût unitaire utilisé correspond

effectivement au coût d'acquisition (prix d'achat + frais accessoires) avec utilisation,

selon le cas, du CMP, du FIFO, du LIFO ou du coût réel d'entrée. Vérifier la permanence

des méthodes (conformité avec les règles d'évaluation).

- Pour les références en stock significatives, s'assurer que les règles de dépréciation

utilisées sont pertinentes, exhaustives (références à rotation lente, vendues à perte,

obsolètes, défectueuses ou d'occasion), permanentes et correctement appliquées

conformément aux règles d’évaluation.

- Obtenir les prévisions de consommations des références en stock significatives et

justifier l'absence éventuelle de réductions de valeur pour obsolescence. Rapprocher

avec les informations relevées lors de l'inventaire physique.

- Valider l'évaluation au prix du marché à la date de clôture.

- Les commandes en cours d’exécution sont-elles évaluées au coût de revient majoré,

compte tenu du degré d'avancement des travaux, des fabrications ou des prestations, de

l'excédent du prix stipulé au contrat par rapport au prix de revient, lorsque cet excédent

est devenu raisonnablement certain ? OU sont-elles évaluées à hauteur du coût de

revient ? S’assurer que l'évaluation des commandes en cours correspond aux règles

d’évaluation.

- Des réductions de valeur sont-elles enregistrées sur les commandes en cours d’exécution

si leur coût de revient, majoré des coûts estimés (budget) dépasse le prix du contrat ?



47

4.3. Cycle des achats



Exhaustivité Toutes les dettes d'exploitation de

l'exercice, et seulement celles-là,

ont été enregistrées à la date de

clôture.

Toutes les dépenses correspondant à

la période ont été enregistrées.

Les charges ne correspondant pas à

l'exercice ont été enregistrées en

"charges à reporter".

Réalité Les dettes comptabilisées

correspondent à des sommes

effectivement dues par l'entre-

prise.

Les charges comptabilisées

représentent des achats consommés et

des prestations réalisées pour

l'entreprise.

Aucune dépense ayant un caractère

d'immobilisation ne figure en achats et

consommations.

exactitude Les dettes enregistrées sont

conformes aux montants facturés.

Les transactions sont comptabilisées à

leur bonne valeur.

Valorisation Les dettes sont évaluées


comptable utilisé.

Des régularisations et provisions

adéquates ont été faites pour

toutes charges prévisibles.

Les comptes en devises ont fait

l'objet d'ajustements nécessaires.

Les méthodes d'enregistrement et

d'évaluation sont constantes.

Les achats et consommations sont

valorisés conformément au référentiel

comptable utilisé.

Des régularisations adéquates ont été

faites pour toutes charges prévisibles.



Appartenance Les montants comptabilisés

représentent des dettes de

l'entreprise.

Les montants comptabilisés

correspondent à des Achats propres à

l'entreprise.



48

Présentation Les montants figurant en dettes

d'exploitation ont été

comptabilisés dans les comptes

adéquats en accord avec le


Aucune compensation entre les

soldes débiteurs et créditeurs n'a

été effectuée.

I1 n'y a pas de changement de

présentation par rapport à

l'exercice précédent.


l'annexe est complète et correcte.

Les achats et les consommations ont

été comptabilisés dans les comptes

adéquats en accord avec le référentiel

comptable utilisé.

Il n'y pas de changement de


précédent.

L'information figurant dans l'annexe

est correcte et complète.

Tests de contrôle

- Tests sur la procédure d’autorisation des achats ;


- Tests sur la procédure de vérification des réceptions ;

- Tests sur la procédure de contrôle de concordance bon de commande / bon de livraison /

facture ;

- Tests sur la procédure d’enregistrement de dettes (factures à recevoir) ;

- Tests sur la procédure d’approbation des factures.


- Comparaison des achats par mois / famille de produits / fournisseur… ;

- Evolution du niveau des dettes par fournisseur et par mois… ;

- Evolution des nombre moyen de jours de crédit fournisseurs ;

- Evolution de la somme des notes de crédit.

Tests de validation

- Demander la balance âgée et ou la liste des postes ouverts. Examiner les soldes anciens

(litiges, notes de crédit attendues, plan d'apurement).

- Circulariser les fournisseurs et rapprocher les réponses obtenues avec les comptes

fournisseurs de la société. Si la sélection a été effectuée sur la base d'une balance arrêtée

à une date différente de la clôture, validation de la balance de sélection via le rollforward.



49

Pour les dettes non validées par la circularisation, procéder à des tests alternatifs

(vérification des pièces justificatives – rapprochement aux bons de commande -…).

- Faire un contrôle des fournisseurs débiteurs. Apprécier les risques de non recouvrement

et la détection de factures à recevoir. Doivent-ils être transférés à l'actif ou vers les

acomptes sur stock ?

- S'assurer que les dettes fournisseurs présentant une ancienneté anormale et non dénouées

au cours de la période subséquente ne correspondent pas à des profits latents.

- A partir des journaux d'achats des derniers mois de l'exercice et des premiers mois de

l'exercice suivant, rechercher les dates de réalisation des prestations relatives aux factures

sélectionnées. Apprécier le respect du principe de séparation des exercices en liaison

avec l'examen des postes factures à recevoir et charges à imputer.

- Examiner les contrats avec les fournisseurs afin de s’assurer que les remises de fin

d’année ont été correctement enregistrées.

- En liaison avec le contrôle des stocks, s'assurer que les derniers bons de réception de

l'exercice ont donné lieu à des entrées en stock et à l’enregistrement de dettes et que les

premières réceptions de l'exercice suivant n'ont fait l'objet ni d'entrée en stock ni

d’enregistrement de dette sur l'exercice contrôlé.

- Exploiter les confirmations des avocats afin de s’assurer de l’enregistrement adéquat des

dettes faisant l’objet de litiges.

4.4. Cycle des ventes



Exhaustivité Toutes les créances de la période

correspondant à des ventes de

produits ou à des services rendus et

seulement celles-ci ont été

enregistrées.

Toutes les ventes de la période ont

été enregistrées.

Réalité Les créances comptabilisées

correspondent à des engagements

réels de tiers vis-à-vis de l'entreprise.

Les montants figurant dans les

comptes représentent des ventes

réelles.

exactitude Les créances comptabilisées sont

conformes aux montants facturés.

Les transactions sont

comptabilisées à leur bonne valeur



50


Valorisation Les créances sont évaluées


comptable utilisé. Les créances font

l'objet de réductions de valeur.

Les méthodes d'enregistrement,

d'évaluation et de dépréciation sont

constantes. Les comptes en devises

ont fait l'objet d'ajustements

nécessaires.

Les ventes sont valorisées de façon

adéquate. Les dotations aux

réductions de valeur sont

enregistrées correctement en

compte de résultats. Les méthodes

d'enregistrement, d'évaluation et de

dépréciation sont constantes.

Appartenance Les montants enregistrés représentent

des créances propres à la société.

Les montants enregistrés

représentent des ventes propres à la

société.

Présentation Les créances sont présentées


comptable utilisé.

Aucune compensation n'a été

effectuée entre les soldes débiteurs et

créditeurs. L'information figurant

dans l'annexe est adéquate. Il n'y a

pas de changement de présentation

par rapport à l'exercice précédent.

Les comptes de ventes sont

présentés conformément au






précédent.

Tests de contrôle

- Analyses et rapports internes concernant la détection et la justification des écarts au

niveau des prix et des marges ;

- Procédures internes d’autorisation de ventes à crédit ;

- Procédures internes de réconciliation des comptes clients ;

- Procédures en matière d’émission de notes de crédit ;

- Tests de séquence numérique des factures ;

- Procédures de suivi des factures à établir ;

- Procédure en matière de changements de prix ;

- Procédure liée à l’octroi de remises et autres réductions de prix.


- Evolution de la marge brute par client / famille de produits / pays… ;

- Comparaison de la marge brute au secteur ;



51

- Comparaison des ventes par mois / famille de produits / client / point de vente… ;

- Evolution du ratio pertes sur créances / ventes ;

- Evolution du nombre moyen de jours de crédit accordés aux clients ;

- Ratio réduction de valeur sur créances commerciales / créances commerciales ;

- Evolution de la somme des notes de crédit.

Tests de validation

- Circulariser les clients et rapprocher les réponses obtenues.

- Pour les créances non validées par la circularisation, procéder à une procédure

alternative : règlements post clôture - explications sur les soldes non dénoués –

rapprochement aux pièces justificatives.

- Effectuer des tests de césure pour vérifier les comptes « factures à établir », « notes de

crédit à établir » : à partir des journaux de ventes et de notes de crédit des derniers mois

de l'exercice et des premiers mois de l'exercice suivant, rechercher les dates de réalisation

des prestations relatives aux factures et notes de crédit sélectionnées ; en liaison avec le

contrôle des stocks, vérifier que les dernières livraisons de l’exercice ainsi que les

premières livraison de l’exercice suivant ont généré l’enregistrement d’un produit sur la

bonne période comptable.

- Examiner les contrats liés aux ventes en vue de s’assurer que les provisions en « notes de

crédit à établir » pour remises de fin d’année sont adéquates.

- Vérifier la justification des clients créditeurs.

- Rechercher et analyser à partir des comptes clients les annulations de créances par OD

sur le début de l'exercice suivant.

- A partir de la balance âgée et/ou de la liste des postes ouverts, identifier les créances

anciennes et obtenir des explications de la direction.

- S’assurer que la méthode d’application de réductions de valeur correspond aux règles

d’évaluation.

- Rechercher et analyser à partir des extraits bancaires les montants échus non payés sur le

début de l'exercice suivant.

- Exploiter les réponses des avocats concernant les litiges avec les clients.

- Rapprocher les informations obtenues du service « contentieux » aux enregistrements

comptables.

- S'assurer que les pertes sur créances sont justifiées.

- S'assurer que les reprises de réduction de valeur sur créances commerciales sont

justifiées.

- S'assurer, le cas échéant, que la provision pour garantie a été correctement calculée,

conformément aux règles d’évaluation, que son montant est justifié par les statistiques du

service après-vente et que son mode de calcul est probant.



52

4.5. Circularisation des clients et fournisseurs

L'utilisation de la confirmation pour valider le solde d'un compte client ou fournisseur est

une technique usuelle de vérification. Elle s'applique également aux autres catégories de

débiteurs et créanciers de l'entreprise.

Lorsque l'analyse des risques inhérents et des risques liés au contrôle interne conduit le

réviseur à conclure que les tests de validation à mettre en œuvre doivent avoir une valeur

probante élevée, il doit recourir de préférence à cette technique.

On soulignera cependant que la confirmation ne fournit pas des informations probantes

équivalentes sur tous les objectifs du contrôle. Par exemple, le caractère complet des

rubriques ne pourrait être assuré par une procédure de confirmations externes.

De même, la confirmation fournit peu d'information sur le caractère récupérable d'une

créance ou sur le risque d'exécution d'une garantie de qualité du produit livrée. Dès lors,

on doit constater que la confirmation n'est pas le seul moyen de réunir des données

suffisantes pour la validation de ces comptes.

Les conditions suivantes doivent être réunies pour que la confirmation revête une valeur

probante :

- la sélection de l'échantillon des comptes individuels ou montants à confirmer doit être

faite sous l'autorité du réviseur ;

- elle doit s'effectuer en fonction des objectifs de la révision, de la nature de la rubrique à

contrôler et des risques identifiés ;

- le réviseur doit être en mesure de contrôler l'envoi des demandes, les réponses aussi bien

que les lettres retournées à l'expéditeur. Si la demande est signée par un responsable de

l'entreprise, le réviseur doit vérifier l'expédition de toutes les lettres et les réponses

doivent lui parvenir sans intermédiaires. Ces précautions ont pour but d'éviter le risque

que la communication entre le réviseur et celui qui répond ne soit interceptée et

influencée.

- Il est recommandé d'indiquer l'adresse du réviseur sur l'enveloppe, comme indication

d'expéditeur, afin que les lettres qui ne sont pas parvenues à leur destinataire lui

reviennent directement.

Si l'objectif est la validation d'un solde au bilan, la confirmation devra, de préférence, être

demandée à la date de clôture des comptes contrôlés. Lorsque, en fonction de l'organisation

de ses travaux et au vu des conclusions de son analyse des risques, le réviseur décide

d'effectuer la confirmation avant la date de clôture, il doit vérifier par d'autres moyens que

les conclusions de sa procédure sont toujours pertinentes à la date de clôture. Des

confirmations peuvent aussi être demandées dans d'autres buts, par exemple, s'assurer de la



53

conformité d'une procédure; dans ce cas, elle sera le plus souvent demandée à un autre

moment.

Lors d'une confirmation positive, le réviseur doit procéder à une analyse tant des

réponses que des demandes restées sans suite et, dans ce second cas, effectuer des contrôles

alternatifs avant de tirer des conclusions sur le caractère acceptable de l'échantillon.

La rubrique de dettes commerciales est souvent composée d'éléments hétérogènes. Avant

de sélectionner un échantillon, le réviseur doit obtenir une liste à jour des fournisseurs de

l'entreprise, classer les comptes selon leurs caractéristiques et s'interroger sur les contrôles

internes et les risques spécifiques liés aux différentes catégories d'achats.

Lorsque le système de contrôle interne ne présente pas toutes les garanties de fiabilité, il est

recommandé d'accorder une attention particulière au risque de ne pas repérer des

montants non enregistrés. A cet égard, le réviseur pourra notamment se reporter aux

listes des fournisseurs des années antérieures et circulariser les fournisseurs habituels,

même si leur compte présente un solde nul.

La meilleure technique de confirmation des comptes fournisseurs est celle dans laquelle ce

dernier est invité à donner lui-même le solde de son compte accompagné d'un relevé des

montants qui le composent.

Normalement, le taux de réponse des demandes de confirmation adressées aux

fournisseurs sera satisfaisant car ceux-ci ressentent souvent un intérêt à répondre.

Lorsqu'aucune réponse n'est obtenue d'un fournisseur, le cas échéant après un rappel, le

réviseur effectuera des travaux alternatifs par exemple par la consultation des factures,

notes de crédit ou relevés de compte du fournisseur et des paiements, des mouvements du

stock. Le réviseur pourrait, en fonction des circonstances, renoncer à adresser un rappel et

procéder immédiatement à des contrôles alternatifs basés sur une documentation externe

(factures, relevés de comptes...).

La confirmation des créances commerciales par la confirmation du solde des comptes

clients est une méthode plus probante que la consultation de la documentation puisque

celle-ci sera toujours interne. Malheureusement, son efficacité est souvent diminuée par un

trop faible taux de réponses et par des insuffisances dans l'administration comptable de

certains clients.

Pour effectuer le choix de son échantillon, le réviseur doit se reporter aux conclusions de

son analyse des risques liés aux ventes et des contrôles internes.



54

Il peut utiliser une approche statistique ou une sélection raisonnée de l'échantillon. Dans

ce cas, il prêtera attention aux soldes importants, aux mouvements importants même se

clôturant par un solde peu important, aux soldes les plus anciens révélés par la balance

âgée, aux soldes nuls ou créditeurs qui peuvent cacher des anomalies.

Lorsqu'il a décidé de recourir à ce procédé de contrôle, le réviseur doit s'efforcer de le

mener à bien en insistant pour obtenir réponse du client. Il veillera à rédiger et présenter

soigneusement la formule de confirmation (usage de la langue, envoi individualisé,

enveloppe timbrée pour la réponse, etc.).

Les réponses divergentes aussi bien que les absences de réponse doivent faire l'objet d'une

étude approfondie. Dans le premier cas, l'origine de l'erreur doit être identifiée pour

déterminer si elle peut avoir un effet sur les comptes annuels et si elle est l'indice d'une

faiblesse de contrôle interne voire d'une fraude. Les contrôles alternatifs qui peuvent être

mis en œuvre par le réviseur, notamment lorsqu'aucune réponse n'est fournie par le client,

sont la vérification des encaissements après la date de clôture et l'examen documentaire des

livraisons et de la facturation.

Avant de pouvoir conclure, le réviseur doit disposer d'une synthèse des résultats.

4.6. Cycle du personnel



Exhaustivité Toutes les créances et dettes

sociales de l'entreprise à la clôture

de l'exercice et seulement celles-ci

ont été comptabilisées.

Tous les frais de personnel de l'exercice

ont été comptabilisés.

Réalité Les créances et dettes sociales

comptabilisées correspondent à des

engagements réels de, ou vis-à-vis

de l'entreprise.

Les montants figurant dans les comptes

représentent des transactions réelles.

exactitude Les créances et dettes sont

comptabilisées à leur bonne valeur.

Les frais de personnel sont comptabilisés

à leur bonne valeur.



55


Valorisation Des régularisations et provisions

adéquates ont été enregistrées pour

toutes les charges prévisibles.



Les frais de personnel ont été

correctement valorisés.



Appartenance Les montants comptabilisés

représentent un actif ou une dette

de l'entreprise.

Les montants comptabilisés sont liés à

un actif ou une dette de l'entreprise.

Présentation Les montants figurant en dettes et

créances sociales ont été

comptabilisés dans les comptes

adéquats en accord avec le



l'annexe est complète et correcte.



précédent.

Les frais de personnel ont été

comptabilisés dans les comptes adéquats

en accord avec le référentiel comptable

utilisé.

L'information figurant dans l'annexe est

complète et correcte.



précédent.

Tests de contrôle

- Tests sur la procédure de recrutement ;

- Tests sur la procédure en matière de départ et de licenciement ;

- Tests sur la procédure de modification des conditions salariales ;

- Tests sur la procédure de communication avec le secrétariat social ;

- Tests sur la procédure de validation des paiements liés aux rémunérations et charges

salariales ;

- Tests sur la procédure en matière de contrôle de présence ;

- Tests sur la procédure d’approbation des notes de frais.


- Analyse de l’évolution des rémunérations et charges sociales par mois, département,

personne, … ;

- Analyse des paiements liés aux rémunérations et charges sociales par mois, département,

personnes… ;

- Evolution des ratios de productivité.



56

Tests de validation

- Vérifier la concordance entre le récapitulatif du secrétariat social et les comptes de

l’entreprise.

- Vérifier l'apurement des dettes liées aux rémunérations à la clôture sur la période

subséquente.

- Examiner les paiements effectués au personnel dans l'exercice suivant pour s'assurer que

rien n'a été oublié dans l'exercice faisant l'objet du contrôle (primes versées avec

décalage d'un mois, etc...).

- S'assurer que toutes les charges liées aux rémunérations variables (intéressement,

commissions, primes de fin d'année, etc.) sont enregistrées.

- S’assurer que les provisions de fin d’année (pécule de vacances, primes,…) ont été

enregistrées.

- S'assurer que les engagements contractuels en matière de retraite et prépension sont

enregistrées.

- Exploiter les réponses des avocats, pour vérifier que les effets des litiges avec le

personnel sont correctement enregistrés.

4.7. Cycle de la trésorerie


OBJECTIF BILAN COMPTE DE RESULTATS

Exhaustivité Tous les encaissements et

décaissements de la période

correspondant à des règlements

et seulement ceux-ci ont été

enregistrés.

Tous les produits et charges

financiers ont été comptabilisés.

Réalité Les comptes de trésorerie

correspondent à des engagements

réels vis à vis des tiers.

Les montants figurant dans les comptes

représentent des flux réels.



57

OBJECTIF BILAN COMPTE DE RESULTATS

exactitude Les comptes de trésorerie sont

conformes aux transactions

effectuées.

Les transactions sont comptabilisées à

leur bonne valeur.

Valorisation Les comptes de trésorerie sont

évalués conformément au

référentiel comptable utilisé. Les

comptes en devises ont fait l'objet

d'ajustements nécessaires.

Les charges et produits financiers sont

valorisés de façon adéquate.


représentent des créances ou des

dettes financières propres à la

société.

Les montants enregistrés représentent

des produits et des charges financiers

propres à la société.

Présentation Les créances et les dettes financières

sont présentées conformément au


Aucune compensation n'a été

effectuée entre les soldes débiteurs

et créditeurs. L'information

figurant en annexe est adéquate.


présentation par rapport à

l'exercice précédent.

Les comptes de produits et charges

financiers sont présentés


comptable utilisé. I 'information

figurant dans l'annexe est adéquate.



précédent.

Tests de contrôle

- Tests sur la procédure d’autorisation;


- Tests sur la procédure de contrôle de caisse.


- Comparaison du niveau de la trésorerie par mois / an ;



58

- Evolution du niveau des créances et dettes financières et liens avec d’autres rubriques ;

- Analyse du caractère raisonnable des produits et charges financiers.

Tests de validation

- Circulariser les banques

- S’assurer que les comptes de virements internes sont soldés au début de l’exercice

subséquent

- Contrôler les rapprochements bancaires à la date de clôture

- Sélectionner un échantillon de mouvements importants de trésorerie de l'exercice et

pointer aux pièces justificatives et aux journaux.

- Justifier les comptes de régularisations liés au cycle de trésorerie (intérêts acquis,

intérêts à payer).

- Obtenir le livre de caisse à la date de clôture et vérifier que le montant indiqué sur

le livre de caisse correspond au solde comptable. Justifier les sommes éventuelles en

rapprochement

- Effectuer des contrôles de caisse : procéder à l'inventaire physique des caisses à une

date la plus proche possible de la date de clôture et rapprocher l'inventaire physique et

la comptabilité.

- Contrôler l'apurement des effets à l'encaissement sur la période subséquente

- Vérifier l’adéquation du traitement comptable des instruments financiers (tels que

swaps, option, futures, ...)

- Vérifier le traitement comptable et fiscal des intérêts et dividendes (précompte

mobilier, déclarations)

- Vérifier la correcte application de la procédure relative à la détention d'actions propres



59

Chapitre V : Le rapport de commissaire

Le rapport du commissaire est son “produit fini”; il est le reflet de son opinion sur les

comptes annuels qu’il a contrôlés. Le rapport de commissaire revêt une grande importance

par le fait de sa publication en même temps que les comptes annuels et parce qu’il révèle

au lecteur le degré de confiance qu’il peut accorder aux comptes annuels auxquels il est

annexé.

Le rapport de commissaire est composé de deux parties bien distinctes :

- la première contient l’attestation proprement dite, qui est « standardisée », et dont le

titre mentionne clairement la nature (voir différents types ci-dessous).

- la seconde partie du rapport comprend certaines mentions légalement obligatoires,

ainsi qu’une partie libre permettant au réviseur de reprendre certains points particuliers

qui ne sont pas de nature à modifier l’attestation sur les comptes annuels (attestations

et informations complémentaires), comme par exemple la mention d’une modification

des règles d’évaluation, le paiement d’un acompte sur dividende, ...

5.1. Mentions obligatoires

Le rapport de commissaire doit comporter certaines mentions indispensables, énumérées

par l’article 144 du C. Soc. :

« Le rapport des commissaires visé à l’article 143 comprend les éléments suivants :

1. une introduction, qui contient au moins l’identification des comptes annuels qui font

l’objet du contrôle, ainsi que le référentiel comptable qui a été appliqué lors de leur

établissement;

2. une description de l’étendue du contrôle, qui contient au moins l’indication des

normes selon lesquelles le contrôle a été effectué et s’ils ont obtenu de l’organe de

gestion et préposés de la société les explications et informations requises pour leur

contrôle;



60

3. une mention indiquant si la comptabilité est tenue conformément aux dispositions

légales et réglementaires applicables;

4. une attestation dans laquelle les commissaires indiquent si, à leur avis, les comptes

annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des

résultats de la société compte tenu du référentiel comptable applicable et, le cas

échéant, quant au respect des exigences légales applicables. Elle peut prendre la

forme d’une attestation sans réserve, d’une attestation avec réserve, d’une opinion

négative, ou, si les commissaires sont dans l’incapacité de délivrer une attestation,

d’une déclaration d’abstention;

5. une référence à quelque question que ce soit sur laquelle les commissaires attirent

spécialement l’attention, qu’une réserve ait ou non été incluse dans l’attestation;

6. une mention indiquant si le rapport de gestion comprend les informations requises

par les articles 95 et 96 et concorde ou non avec les comptes annuels pour le même

exercice;

7. une mention indiquant si la répartition des bénéfices proposée à l’assemblée

générale est conforme aux statuts et au présent Code;

8. l’indication qu’ils n’ont point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions

prises en violation des statuts ou du présent Code. Toutefois, cette mention peut être

omise lorsque la révélation de l’infraction est susceptible de causer à la société un

préjudice injustifié, notamment parce que l’organe de gestion a pris des mesures

appropriées pour corriger la situation d’illégalité ainsi créée.

Le rapport est signé et daté par les commissaires. »

Il est à noter que, le cas échéant, le rapport du commissaire doit comporter un paragraphe

supplémentaire imposé par l’article 523 §1 al.2 du C. Soc. ou par l’article 524 du C. Soc.

Au cas où l’article 523 §1 al.2 du C.Soc est d’application, le rapport de commissaire doit

comporter une description séparée des conséquences patrimoniales qui résultent pour la

société des décisions prises par le conseil d’administration. Rappelons que l’article 523 §1

al.2 du C.Soc est relatif à une opposition d’intérêt de nature patrimoniale entre la société et

un de ses administrateurs.

L’article 524 du C.Soc, qui s’applique uniquement aux sociétés cotées en bourse, traite de

décisions relevant du conseil d’administration et pouvant donner lieu à un avantage

patrimonial direct ou indirect à un actionnaire détenant une influence décisive ou notable

sur la décision des administrateurs de la société. Dans cette hypothèse, le rapport des

commissaires contient “la description des décisions prises par le conseil d’administration

ainsi que les commentaires appropriés”.



61

5.2. Types de certification

En schématisant quelque peu, on peut distinguer 4 types de rapports de certification,

auxquels vient s’ajouter une variante. Les rapports avec ou sans réserve peuvent être

complétés par un paragraphe explicatif. Ce paragraphe explicatif souligne une incertitude

clairement identifiée et exposée soit dans le rapport de gestion, soit dans l’annexe des

comptes annuels.

5.2.1. Attestation sans réserve

Ce type de rapport signifie que le lecteur peut avoir une grande confiance dans les comptes

annuels qui lui sont soumis.

Une attestation sans réserve sous-entend qu’il a été satisfait aux points suivants :

- les comptes annuels ont été contrôlés conformément aux normes de révision de l’IRE;

- les comptes annuels correspondent quant à la forme et au contenu aux prescriptions

légales et réglementaires ainsi qu’aux normes comptables usuelles;

- les règles d’évaluation ont été appliquées d’une façon constante ou les informations

nécessaires sur leur modification et l’influence sur le résultat sont données dans

l’annexe des comptes annuels;

- toutes les informations nécessaires sont reprises avec clarté dans les comptes annuels,

de manière telle que le lecteur dispose d’une image fidèle du patrimoine, de la

situation financière et des résultats de l’entreprise.

5.2.2. Attestation avec réserve

Ce type de rapport signifie que le lecteur peut avoir confiance dans les comptes annuels qui

lui sont soumis, excepté pour les points spécifiques mentionnés dans le corps du rapport et

repris dans l’attestation.

Cette attestation s’impose dans les cas suivants :

- lorsque la révision n’a pas pu s’appuyer sur un système de contrôle interne suffisant ou

lorsqu’une partie des comptes annuels n’a pu être contrôlée conformément aux

normes;

- lorsqu’au moment de l’attestation, il existe des incertitudes pouvant influencer de

manière notable l’évaluation d’une ou de plusieurs rubriques des comptes annuels,

voire l’évolution de la situation financière ou des résultats de l’entreprise;



62

- lorsque le réviseur ne peut pas marquer son accord sur le contenu ou la présentation

d’un ou de plusieurs éléments des comptes annuels.

Normalement, le réviseur d’entreprises n’émettra des réserves que dans le cas où elles sont

significatives pour l’appréciation des comptes annuels. Il mentionnera clairement les motifs

de sa réserve et les répercussions chiffrées sur la situation et sur les résultats de

l’entreprise, pour autant qu’il soit possible de les calculer. Les réserves ne pourront être

d’une nature telle qu’elles enlèvent toute portée à l’attestation.

5.2.3. Opinion négative sur les comptes annuels

Lorsque le réviseur désapprouve les comptes annuels parce qu’il est en désaccord avec les

dirigeants sur un ou plusieurs points tellement essentiels que même l’attestation avec

réserve ne peut être donnée, il refusera de certifier les comptes annuels. Le désaccord doit

porter sur le fait que les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle du patrimoine de

l’entreprise, de sa situation financière et/ou de ses résultats. Il peut également porter sur le

fait que les comptes annuels ne sont pas préparés conformément aux dispositions légales et

réglementaires applicables à la société en Belgique, de sorte que l’image fidèle en est

profondément affectée.

Dans ces deux hypothèses, le rapport doit mentionner que les comptes annuels ne donnent

pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou des résultats de

l’entreprise et justifier succinctement les motifs du refus de certifier. Si cela est possible, le

rapport mentionnera les conséquences chiffrées de ce désaccord sur la situation financière

ou les résultats de l’entreprise.

5.2.4. Déclaration d'abstention

Le réviseur ne peut émettre une déclaration d'abstention que dans des cas strictement

déterminés et en donnant les justifications nécessaires. La déclaration d'abstention ne se

justifie que dans les deux hypothèses suivantes :

a. Lorsque les données fournies par l’entreprise sont tellement insuffisantes qu’il

devient impossible d’émettre un avis fondé sur le point de savoir si les comptes

annuels reflètent fidèlement le patrimoine, la situation financière et les résultats de

l’entreprise. A titre d’exemple, ceci pourrait résulter :

- de l’impossibilité d’accomplir certaines procédures de vérification considérées

comme essentielles;



63

- de la disparition accidentelle des pièces justificatives et des livres comptables;

- d’une faiblesse fondamentale du système de contrôle interne qui ne peut pas être

compensée par des vérifications alternatives suffisantes.

b. Lorsque le réviseur d’entreprises se trouve confronté à des incertitudes inhabituelles

portant sur la réalisation d’un événement touchant l’activité de l’entreprise ou sur le

montant d’une rubrique des comptes annuels et que cette incertitude est de nature à

influencer de manière fondamentale l’évolution de la situation financière ou des

résultats de l’entreprise. A titre d’exemple, ceci pourrait résulter d’événements

politiques graves dans un pays étranger où se trouve localisé l’essentiel des actifs et

de l’activité de l’entreprise ou de l’aboutissement d’un litige grave dont la perte

pourrait entraîner la disparition de l’entreprise.

Le réviseur ne peut s’abstenir qu’après avoir fait ce qui est en son pouvoir en vue d’établir

si les comptes annuels présentent une image fidèle et après avoir établi qu’aucune

technique de contrôle n’est appropriée pour résoudre les incertitudes qui justifient sa

déclaration d’abstention.

Si le rapport contient une déclaration d’abstention, les raisons doivent en être données avec

précision, car ce type d’attestation prive les utilisateurs de toute indication quant à la

crédibilité des comptes annuels dans leur ensemble.

5.2.5. Paragraphe explicatif

Le commissaire qui a un doute sur un aspect des comptes annuels doit tout mettre en œuvre

pour lever cette incertitude. Pourtant, dans certains cas, il n’existe pas de réponse à la

question, et les dirigeants peuvent partager ce même doute. Ce sera principalement le cas

lorsque la continuité de l’entreprise est menacée par des difficultés financières. Dans ce

cas, les dirigeants ont l’obligation de s’en justifier dans le rapport de gestion. Le

commissaire n’émettra aucune réserve lorsque l’information est correctement donnée. Par

contre, il attirera l’attention du lecteur, dans la première partie de son rapport, sur le

commentaire de l’organe de gestion à propos de la situation financière de la société.

5.3. Contrôle du rapport de gestion

Le rapport du commissaire d’une société commerciale doit également signaler si les

informations requises par la loi figurent dans le rapport de gestion et si elles concordent

avec les données résultant des comptes annuels.



64

Le rapport de gestion doit comprendre au moins les éléments suivants14 :

1. un exposé fidèle sur l'évolution des affaires, les résultats et la situation de la société,

ainsi qu'une description des principaux risques et incertitudes auxquels elle est

confrontée ;

2. des données sur les événements importants survenus après la clôture de l'exercice ;

3. des indications sur les circonstances susceptibles d'avoir une influence notable sur le

développement de la société, pour autant qu'elles ne sont pas de nature à porter

gravement préjudice à la société ;

4. des indications relatives aux activités en matière de recherche et de développement,

5. des indications relatives à l'existence de succursales de la société ;

6. au cas ou le bilan fait apparaître une perte reportée ou le compte de résultats fait

apparaître pendant deux exercices successifs une perte de l'exercice, une justification

de l'application des règles comptables de continuité ;

7. toutes les informations qui doivent y être insérées en vertu du code des sociétés;

8. des informations concernant l'utilisation des instruments financiers par la société.

Enfin, comme déjà mentionné précédemment, les petites sociétés sont exemptées de

l’obligation d’établir un rapport de gestion. Toutefois, au cas où la société n’est pas tenue

d’établir un rapport de gestion, certaines mentions obligatoires doivent figurer dans

l’annexe des comptes annuels (acquisition d’actions propres, justification de l’élaboration

des comptes en continuité d’exploitation si les fonds propres présentent une perte reportée

ou si deux exercices successifs se terminent par un résultat déficitaire, ...). Précisons

d’emblée que si le Code des Sociétés exonèrent certaines entreprises d’établir un rapport de

gestion, les statuts peuvent prévoir cette obligation incombant à l’organe de gestion. En

effet, le rapport de gestion est un élément important dans le cadre de la reddition des

comptes des administrateurs vis-à-vis de leur mandant, les actionnaires. Ceux-ci doivent en

effet voter la décharge, et il est bon qu’ils soient suffisamment informés pour le faire en

toute connaissance de cause.

Le commissaire doit s’assurer que le rapport de gestion contient les informations requises

par la loi. Dans le cas où une information nécessaire fait défaut, il est tenu de la signaler,

mais cela ne donnera jamais lieu à une réserve dans la conclusion de son rapport de

commissaire.

Le rapport du commissaire doit établir qu’aucune discordance n’apparaît entre le rapport de

gestion et les comptes annuels. Il ne doit pas contenir l’opinion du commissaire sur le

caractère fidèle et complet du rapport de gestion. Si le conseil d’administration décide

d’inclure dans le rapport de gestion un tableau de financement ou une analyse de ratios, le

14 Art. 96 du C. Soc.



65

réviseur d’entreprises devra en effectuer le contrôle d’une façon approfondie, et vérifier

qu’ils se basent sur des données émanant des comptes annuels.

Si la société est en difficulté financière grave au point que la continuité de son exploitation

est mise en péril, le conseil d’administration jugera normalement qu’il est de son devoir

d’en informer l’assemblée générale; le réviseur d’entreprises étudiera avec soin le contenu

de cette information afin de déterminer si elle est suffisante pour éviter que le lecteur des

comptes annuels ne soit trompé par l’utilisation de l’hypothèse de continuité d’exploitation

dans l’élaboration des comptes. Si ce n’était pas le cas, le réviseur d’entreprises devrait

émettre des réserves, voire refuser l’attestation.

5.4. Autres mentions

Le rapport du commissaire sur les comptes annuels mentionne explicitement si la

comptabilité est tenue et si les comptes annuels sont établis conformément aux dispositions

légales et réglementaires applicables.

Le rapport du commissaire à l’assemblée générale d’une société indique si l’affectation du

résultat et, le cas échéant, la répartition des bénéfices proposées à cette assemblée sont

conformes aux statuts et au Code des sociétés.

Dans son rapport à l’assemblée générale, le commissaire doit indiquer spécialement s’il n’a

point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions prises en infraction au Code

des sociétés ou aux statuts. Toutefois, cette mention ne sera pas faite lorsque la révélation

est susceptible de causer à la société un préjudice injustifié notamment parce que l’organe

d’administration a pris les mesures appropriées pour corriger la situation d’illégalité ainsi

créée.

Le rapport du commissaire contient les mentions requises par le Code des sociétés lorsque

le conseil d’administration prend une décision ou effectue une opération dans laquelle un

administrateur a un intérêt patrimonial opposé (art. 523 du C. Soc.) ou pouvant donner lieu

à un avantage patrimonial à un actionnaire détenant une influence décisive ou notable sur

la désignation des administrateurs (art. 524 du C. Soc.).

Le réviseur prêtera une attention spéciale à la publication du résumé des règles

d’évaluation dans l’annexe. Si les indications ne sont pas satisfaisantes, il en fera mention

dans la deuxième partie de son rapport. De même, une grande attention doit être prêtée au

principe de permanence des méthodes d’évaluation. S’il estime que l’information est

insuffisante, le réviseur mentionnera expressément dans son rapport la nature des



66

modifications et dans la mesure du possible, la répercussion chiffrée sur les comptes

présentés, en comparaison avec l’exercice précédent.

Si le réviseur estime nécessaire de faire état de lacunes significatives dans le système de

contrôle interne et s’il est d’avis que cette situation ne requiert pas l’expression d’une

réserve, il peut néanmoins en faire mention dans la seconde partie de son rapport.



67

Annexes

CODE DES SOCIÉTÉS (EXTRAITS)

Art. 11. Pour l'application du présent code, il

faut entendre par :

1° " sociétés liées à une société " :

a) les sociétés qu'elle contrôle;

b) les sociétés qui la contrôlent;

c) les sociétés avec lesquelles elle forme

consortium;

d) les autres sociétés qui, à la connaissance

de son organe d'administration, sont

contrôlées par les sociétés visées sub a),

b) et c);

2° " personnes liées à une personne ", les

personnes physiques et morales lorsqu'il y a

entre elles et cette personne un lien de

filiation au sens du 1°.

Art. 15. § 1er. Les petites sociétés sont les

sociétés dotées de la personnalité juridique

qui, pour le dernier et l'avant-dernier

exercice clôturé, ne dépassent pas plus d'une

des limites suivantes :

- nombre de travailleurs occupés, en

moyenne annuelle : 50;

- chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur la

valeur ajoutée : 7.300.000 euro;

- total du bilan : 3.650.000 euro;

sauf si le nombre de travailleurs occupés, en

moyenne annuelle, dépasse 100.

§ 2. L'application des critères fixés au § 1er

aux sociétés qui commencent leurs activités

fait l'objet d'estimations de bonne foi au

début de l'exercice.

§ 3. Lorsque l'exercice a une durée

inférieure ou supérieure à douze mois, le

montant du chiffre d'affaires à l'exclusion de

la taxe sur la valeur ajoutée, visé au § 1er,

est multiplié par une fraction dont le

dénominateur est douze et le numérateur le

nombre de mois compris dans l'exercice

considéré, tout mois commencé étant compté

pour un mois complet.

§ 4. La moyenne des travailleurs occupés,

visée au § 1er, est le nombre moyen des

travailleurs en équivalents temps plein,

inscrits à la fin de chaque mois de l'exercice

considéré au registre du personnel tenu en

vertu de l'arrêté royal n° 5 du 23 octobre

1978 relatif à la tenue des documents

sociaux. Le nombre des travailleurs en

équivalents temps plein est égal au volume

de travail exprimé en équivalents occupés à

temps plein, à calculer pour les travailleurs

occupés à temps partiel sur la base du

nombre contractuel d'heures à prester par

rapport à la durée normale de travail d'un

travailleur à temps plein comparable

[travailleur de référence].

Lorsque plus de la moitié des produits

résultant de l'activité normale d'une société

sont des produits non visés par la définition

du poste " chiffre d'affaires ", il y a lieu,

pour l'application du § 1er, d'entendre par "

chiffre d'affaires ", le total des produits à

l'exclusion des produits exceptionnels.

Le total du bilan visé au § 1er est la valeur

comptable totale de l'actif tel qu'il apparaît

au schéma du bilan qui est déterminé par

arrêté royal en vertu de l'article 92, § 1er.

§ 5. Dans le cas d'une société liée à une ou

plusieurs autres, au sens de l'article 11, les

critères en matière de chiffre d'affaires et de

total du bilan, visés au § 1er, sont

déterminés sur une base consolidée. Quant

au critère en matière de personnel occupé, le

nombre de travailleurs occupés en moyenne

annuelle par chacune des sociétés liées est

additionné.



68

§ 6. Le Roi peut modifier les chiffres prévus

au § 1er ainsi que les modalités de leur

calcul. Ces arrêtés royaux sont pris après

délibération en Conseil des ministres et sur

avis du Conseil central de l'économie. L'avis

du Conseil national du travail est en outre

demandé pour la modification du § 4,

alinéas 1er et 2.

Art. 96. Le rapport annuel visé à l'article 95

comporte :

1° au moins un exposé fidèle sur l'évolution

des affaires, les résultats et la situation de la

société, ainsi qu'une description des

principaux risques et incertitudes auxquels

elle est confrontée. Cet exposé consiste en

une analyse équilibrée et complète de

l'évolution des affaires, des résultats et de la

situation de la société, en rapport avec le

volume et la complexité de ces affaires.

Dans la mesure nécessaire à la

compréhension de l'évolution des affaires,

des résultats ou de la situation de la société,

l'analyse comporte des indicateurs clés de

performance de nature tant financière que, le

cas échéant, non financière ayant trait à

l'activité spécifique de la société, notamment

des informations relatives aux questions

d'environnement et de personnel.

En donnant son analyse, le rapport de gestion

contient, le cas échéant, des renvois aux

montants indiqués dans les comptes annuels

et des explications supplémentaires y

afférentes.

2° des données sur les événements

importants survenus après la clôture de

l'exercice;

3° des indications sur les circonstances

susceptibles d'avoir une influence notable sur

le développement de la société, pour autant

qu'elles ne sont pas de nature à porter

gravement préjudice à la société;

4° des indications relatives aux activités en

matière de recherche et de développement;

5° des indications relatives à l'existence de

succursales de la société;

6° au cas ou le bilan fait apparaître une perte

reportée ou le compte de résultats fait

apparaître pendant deux exercices successifs

une perte de l'exercice, une justification de

l'application des règles comptables de

continuité;

7° toutes les informations qui doivent y être

insérées en vertu du présent code.

8° en ce qui concerne l'utilisation des

instruments financiers par la société et

lorsque cela est pertinent pour l'évaluation de

son actif, de son passif, de sa situation

financière et de ses pertes ou profits :

- les objectifs et la politique de la société

en matière de gestion des risques

financiers, y compris sa politique

concernant la couverture de chaque

catégorie principale des transactions

prévues pour lesquelles il est fait usage

de la comptabilité de couverture, et

- l'exposition de la société au risque de

prix, au risque de crédit, au risque de

liquidité et au risque de trésorerie

9° le cas échéant, la justification de

l'indépendance et de la compétence en

matière de comptabilité et d'audit d'au moins

un membre du comité d'audit.

Art. 130. Les commissaires sont nommés,

par l'assemblée générale, parmi les réviseurs

d'entreprises, inscrits au registre public de

l'Institut des Réviseurs d'Entreprises.

Lorsque la société est tenue de constituer un

comité d'audit en vertu de la loi, la

proposition de l'organe de gestion relative à

la nomination du commissaire à l'assemblée

générale est émise sur proposition du comité

d'audit.

Toute décision de nomination ou de

renouvellement du mandat d'un commissaire

prise sans respecter les alinéas précédents est

nulle. La nullité est prononcée par le

président du tribunal de commerce du siège



69

social de la société siégeant comme en

référé.

Art. 131. à défaut de commissaires, ou

lorsque tous les commissaires se trouvent

dans l'impossibilité d'exercer leurs fonctions,

il est immédiatement pourvu à leur

nomination ou à leur remplacement. A

défaut, le président du tribunal de commerce,

siégeant comme en référé, sur requête de tout

intéressé, nomme un réviseur d'entreprises

dont il fixe l'émolument et qui est chargé

d'exercer les fonctions de commissaire

jusqu'à ce qu'il ait été pourvu régulièrement à

sa nomination ou à son remplacement. [Une

telle nomination ou un tel remplacement ne

produira toutefois ses effets qu'après la

première assemblée générale annuelle qui

suit la nomination du réviseur d'entreprises

par le président.] <L 2001-01-23/30, art. 2,

004; En vigueur : 06-02-2001>

Art. 132. Chaque fois qu'une mission de

révision est confiée à un cabinet de révision

vise par l'article 2, 2° de la loi du 22 juillet

1953 créant un Institut des Réviseurs

d'Entreprises, celui-ci est tenu de designer

parmi les personnes, réviseurs d'entreprises,

avec lesquelles il est en relation et qui ont la

qualité de gérant, administrateur, associé ou

autre, auprès du cabinet de révision, un

représentant chargé de l'exécution de cette

mission au nom et pour compte du cabinet.

Ce représentant est soumis aux mêmes

conditions et encourt les mêmes

responsabilités civiles, pénales et

disciplinaires que s'il exerçait cette mission

en nom et pour compte propre, sans

préjudice de la responsabilité solidaire du

cabinet qu'il représente. Celui-ci ne peut

révoquer son représentant qu'en désignant

simultanément son successeur.

La désignation et la cessation des fonctions

du représentant permanent sont soumises aux

mêmes règles de publicité que s'il exerçait

cette mission en nom et pour compte propre.

Art. 133. § 1er. Ne peuvent être désignés

comme commissaire ceux qui se trouvent

dans des conditions susceptibles de mettre en

cause l'indépendance de l'exercice de leur

fonction de commissaire, conformément aux

règles de la profession de réviseur

d'entreprises. Les commissaires doivent

veiller à ne pas se trouver placés,

postérieurement à leur désignation, dans de

telles conditions.

§ 2. En particulier, les commissaires ne

peuvent accepter, ni dans la société soumise

à leur contrôle ni dans une société ou

personne liée à celle-ci au sens de l'article

11, aucune autre fonction, mandat ou mission

à exercer au cours de leur mandat ou après

celui-ci et qui serait de nature à mettre en

cause l'indépendance de l'exercice de leur

fonction de commissaire.

§ 3. Jusqu'au terme d'une période de deux

années prenant cours à la date de cessation

de leurs fonctions de commissaires, ils ne

peuvent accepter un mandat d'administrateur,

de gérant ou toute autre fonction auprès de la

société qui est soumise à leur contrôle, ni

auprès d'une société ou personne liée au sens

de l'article 11.

§ 4. Le paragraphe 2 est également

applicable aux personnes avec lesquelles le

commissaire a conclu un contrat de travail,

avec lesquelles il se trouve, sous l'angle

professionnel, dans des liens de collaboration

ou aux sociétés ou personnes liées au

commissaire visées à l'article 11.

§ 5. Sans préjudice des interdictions

découlant de l'arrêté royal visé au paragraphe

9, le commissaire et les personnes avec

lesquelles il a conclu un contrat de travail,

avec lesquelles il se trouve sous l'angle

professionnel dans des liens de collaboration

ou les sociétés ou personnes liées au

commissaire visées à l'article 11, ne peuvent

prester des services autres que les missions

confiées par la loi au commissaire, dans la



70

mesure où le montant total des rémunérations

afférentes à ces services [dépasserait le

montant total des émoluments visés à l'article

134, § 1er.

Cette disposition s'applique aux sociétés

cotées telles que définies à l'article 4 et aux

sociétés qui font partie d'un groupe qui est

tenu d'établir et de publier des comptes

annuels consolidés.

§ 6. Il peut être dérogé à l'interdiction

supplémentaire, prévue au paragraphe

précédent, dans chacun des trois cas suivants

:

1° sur délibération favorable du comité

d'audit, prévu par la loi ou les statuts, de la

société concernée ou du comité d'audit d'une

autre société qui la contrôle, si cette société

est une société de droit belge ou est une

société constituée selon le droit d'un autre

Etat membre de l'Union européenne ou de

l'OCDE. Si la société est tenue de constituer

un comité d'audit en vertu de la loi, la

délibération précitée est prise par le comité

d'audit au sens de l'article 526bis. Au cas où

les tâches confiées au comité d'audit sont

exercées par le conseil d'administration dans

son ensemble, l'approbation de

l'administrateur indépendant, ou, s'il en a été

nommé plusieurs, de la majorité de ceux-ci,

est cependant requise;

2° après que le commissaire aura obtenu

l'avis préalable positif du comité d'avis et de

contrôle institué en vertu du paragraphe 10;

3° si, au sein de la société, il a été institué un

collège de commissaires indépendants les

uns des autres. Ce cas ne vaut que si la

société n'est pas tenue d'instituer un comité

d'audit en vertu de la loi

Dans les cas visés à l'alinéa précédent, il est

fait mention de la dérogation et de la

motivation de celle-ci

a) en annexe aux comptes consolidés ou, à

défaut de comptes consolidés, en annexe aux

comptes annuels de la société qui fait usage

de l'exemption prévue à l'article 113 de ce

Code, sauf si cette société est filiale d'une

société belge qui fait usage de l'exemption

précitée,

b) en annexe aux comptes annuels de la

société qui n'est pas une société mère visée à

l'article 110 ou est dispensée d'établir des

comptes consolidés en vertu de l'article 112

et dont le commissaire a obtenu la dérogation

à l'interdiction visée au paragraphe 5, sauf si

cette société est filiale d'une société belge.

En cas de délibération du comité d'audit visé

à l'alinéa 1er, 1°, le comité d'avis et de

contrôle n'est plus habilité à rendre un avis

sur la question qui a fait l'objet de la

délibération. En cas d'avis du comité d'avis et

de contrôle, le comité d'audit visé à l'alinéa

1er, 1°, n'est plus habilité à délibérer sur la

question qui a été soumise à l'avis du comité

d'avis et de contrôle.

§ 7. Pour l'application des paragraphes 5 et 6,

ne sont pas prises en considération les

prestations consistant à vérifier les données

économiques et financières relatives à une

entreprise tierce que la société ou l'une de ses

filiales se proposent d'acquérir ou a acquis.

L'appréciation du rapport des rémunérations

et des émoluments est à effectuer pour

l'ensemble constitué par la société et ses

filiales, étant entendu que les émoluments

pour le contrôle des comptes des filiales

étrangères sont ceux qui découlent des

dispositions légales et/ou contractuelles

applicables à ces filiales.

L'appréciation du rapport des rémunérations

et des émoluments visés ci-avant doit

s'entendre comme étant à effectuer en

comparant globalement pour la durée de

l'exercice social :

- d'une part, le total des rémunérations

relatives à l'exercice afférent aux services

autres que les missions confiées par la loi au

commissaire, attribués globalement durant

l'exercice, par la société et par ses filiales, au

commissaire ou à une personne avec laquelle



71

il a conclu un contrat de travail ou avec

laquelle il se trouve, sous l'angle

professionnel, dans des liens de collaboration

ou à une personne ou société liée au

commissaire au sens de l'article 11, et

- d'autre part, le total des émoluments relatifs

à l'exercice visés à l'article 134, § 1er,

attribuées globalement durant l'exercice, par

la société et par ses filiales, au commissaire

ou à une personne avec laquelle il a conclu

un contrat de travail ou avec laquelle il se

trouve, sous l'angle professionnel, dans des

liens de collaboration ou à une personne ou

société liée au commissaire au sens de

l'article 11.

Pour les filiales à l'étranger, les émoluments

sont calculés conformément aux dispositions

équivalentes à l'étranger.

Les rémunérations et émoluments qui sont

attribués par les filiales de la société dont les

comptes sont contrôlés par le commissaire et

qui sont pris en considération pour

l'appréciation du rapport des rémunérations

et émoluments visée à l'alinéa précédent ne

doivent pas faire l'objet d'une appréciation

distincte.

§ 8. Les commissaires ne peuvent se déclarer

indépendants lorsque la société dont ils

vérifient les comptes ou une société belge ou

une personne belge qui la contrôle ou une :

a) filiale belge d'une société belge soumise

au contrôle légal de ses comptes, visée aux

article s 142 et 146, a bénéficié pendant leur

mandat d'une ou plusieurs prestations autres

que celles confiées par la loi au commissaire,

visées au § 9 et accomplies par lui-même ou

par une personne, belge ou étrangère, avec

laquelle le commissaire a conclu un contrat

de travail ou avec laquelle il se trouve, sous

l'angle professionnel, dans des liens de

collaboration ou par une société, belge ou

étrangère, ou une personne, belge ou

étrangère, liée au commissaire visées à

l'article 11;

b) filiale étrangère d'une société belge

soumise au contrôle légal de ses comptes,

visée aux article s 142 et 146, a bénéficié

pendant leur mandat d'une ou plusieurs

prestations autre que celles confiées par la

loi au commissaire visée au § 9 et

accomplies par lui-même ou par une

personne belge avec laquelle il a conclu un

contrat de travail ou avec laquelle il se

trouve, sous l'angle professionnel, dans des

liens de collaboration ou par une société

belge ou une personne belge liée au

commissaire visées à l'article 11.

§ 9. Le Roi détermine, par arrêté délibéré en

Conseil des ministres pris à l'initiative du

ministre de l'Economie et du ministre de la

Justice, après avis du Conseil supérieur des

professions économiques et de l'Institut des

reviseurs d'entreprises, de manière limitative

les prestations visées au paragraphe 8 qui

sont de nature à mettre en cause

l'indépendance du commissaire.

§ 10. Il est créé un comité d'avis et de

contrôle, dont le siège est à Bruxelles et qui

est doté de la personnalité juridique. Ce

comité délivre à la demande du commissaire

un avis préalable concernant la compatibilité

d'une prestation avec l'indépendance dans

l'exercice de ses fonctions. Ce comité peut

également introduire une affaire auprès de

l'organe disciplinaire compétent de l'Institut

des Reviseurs d'Entreprises en ce qui

concerne l'indépendance de l'exercice de la

fonction de commissaire. Le comité peut à

cet effet demander toutes les informations

utiles à l'Institut des Reviseurs d'Entreprises.

Le comité est composé de membres

indépendants de la profession de réviseur

d'entreprises et nommés par le Roi sur

proposition du ministre de l'Economie et du

ministre de la Justice pour une période

renouvelable de cinq ans. L'article 458 du

Code pénal s'applique aux membres du

comité. Le Roi précise les règles relatives à

la composition, l'organisation, le



72

fonctionnement et le mode de financement

dudit comité ainsi que l'indemnité de ses

membres. Sans préjudice de la possibilité

pour le comité de recevoir, dans les

conditions déterminées par le Roi, des

contributions afin de couvrir ses frais et

dépenses, les frais de fonctionnement du

comité sont couverts par les personnes

morales tenues de publier leurs comptes

annuels, et le cas échéant, leurs comptes

consolidés, par le dépôt à la Banque

Nationale de Belgique.

Dans les conditions déterminées par le Roi,

la Banque Nationale de Belgique perçoit

0,50 euro par compte annuel, et le cas

échéant par compte consolidé, déposé à

partir du 1er janvier 2004 et elle verse ces

montants au comité.

Art. 134. § 1er. Pour l'application du

présent article, on entend par :

a) "personne liée au commissaire" : toute

personne avec laquelle le commissaire a

conclu un contrat de travail, avec laquelle il

se trouve, sous l'angle professionnel, dans les

liens de collaboration ainsi que toute société

ou personne liée au commissaire visée à

l'article 11.

b) "mandat assimilé" : un mandat exercé

dans une société de droit étranger similaire à

celui de commissaire dans une société belge.

§ 2. Les émoluments des commissaires sont

établis au début de leur mandat par

l'assemblée générale. Ces émoluments

consistent en une somme fixe garantissant le

respect des normes de révision établies par

l'Institut des Réviseurs d'Entreprises. Ils ne

peuvent être modifiés que du consentement

des parties.

Ils sont mentionnés en annexe aux comptes

annuels.

§ 3. Les montants des émoluments liés aux

prestations exceptionnelles ou aux missions

particulières accomplies au sein de la société

dont le commissaire contrôle les comptes

annuels, visée à l'article 142, par le

commissaire d'une part, et par une personne

liée au commissaire d'autre part, sont

mentionnés en annexe aux comptes annuels,

selon les catégories suivantes :

1° autres missions d'attestation,

2° missions de conseils fiscaux, et

3° autres missions extérieures à la mission

révisorale.

§ 4. Le montant des émoluments du

commissaire visés au paragraphe 2 d'une

part, et le montant des émoluments afférents

aux mandats de commissaire ou aux mandats

assimilés exercés par une personne liée au

commissaire d'autre part, au sein d'une

société belge soumise au contrôle légal de

ses comptes consolidés, visée à l'article 146,

et au sein des filiales de cette dernière, sont

mentionnés :

a) en annexe aux comptes consolidés, ou à



de l'exemption prévue à l'article 113 de ce

Code, sauf si cette société est filiale d'une

société belge qui fait usage de l'exemption

précitée,

b) ainsi qu'en annexe aux comptes annuels de

la société qui est dispensée d'établir des

comptes consolidés en vertu de l'article 112,

sauf si cette société est filiale d'une société

belge.

§ 5. Les montants des émoluments liés aux

prestations exceptionnelles ou aux missions

particulières accomplies au sein d'une société

belge soumise au contrôle légal de ses

comptes consolidés, visée à l'article 146, et

des filiales de cette dernière, par le

commissaire d'une part, et par une personne

liée au commissaire d'autre part, sont

mentionnés selon les catégories suivantes :

1° autres missions d'attestation

2° missions de conseil fiscaux, et

3° autres missions extérieures à la mission

révisorale.

a) en annexe aux comptes consolidés, ou, à




73


de l'exemption prévue à l'article 113, sauf si

cette société est filiale d'une société belge qui

fait usage de l'exemption précitée,

b) ainsi qu'en annexe aux comptes annuels de

la société qui est dispensée d'établir des

comptes consolidés en vertu de l'article 112,

sauf si cette société est filiale d'une société

belge.

§ 6. Les émoluments du commissaire visés

au paragraphe 2 ne peuvent être ni

déterminés, ni influencés par la fourniture de

services complémentaires à la société dont il

contrôle les comptes annuels, visée à l'article

142, ou d'une société belge soumise au

contrôle légal de ses comptes consolidés,

visée à l'article 146. En dehors de ces

émoluments, les commissaires ne peuvent

recevoir aucun avantage de la société, sous

quelque forme que ce soit. La société ne peut

leur consentir des prêts ou avances, ni donner

ou constituer des garanties à leur profit.

Art. 135. § 1er. Les commissaires sont

nommés pour un terme de trois ans

renouvelable. Sous peine de dommages-

interêts, ils ne peuvent être révoqués en cours

de mandat que pour juste motif, par

l'assemblée générale. En particulier, une

divergence d'opinion sur un traitement

comptable ou une procédure de contrôle ne

constitue pas en soi un juste motif de

révocation.

Les commissaires ne peuvent, sauf motifs

personnels graves, démissionner en cours de

mandat que lors d'une assemblée générale et

après lui avoir fait rapport par écrit sur les

raisons de leur démission.

§ 2. La société contrôlée et le commissaire

informent le Conseil supérieur des

Professions économiques visé à l'article 54

de la loi du 22 avril 1999 relative aux

professions comptables et fiscales, de la

révocation ou de la démission du

commissaire en cours de mandat et en

exposent les motifs de manière appropriée.

Le Conseil supérieur des Professions

économiques transmet, dans le mois, cette

information aux différentes composantes du

système de supervision publique belge,

énumérées à l'article 43 de la loi du 22 juillet

1953 créant l'Institut des Réviseurs

d'Entreprises et organisant la supervision

publique de la profession de réviseur

d'entreprises.

Art. 136. Si l'assemblée générale est appelé à

délibérer sur la révocation d'un commissaire,

l'inscription de cette question à l'ordre du

jour doit immédiatement être notifiée à

l'intéressé. Le commissaire peut faire

connaître par écrit à la société ses

observations éventuelles. Ces observations

sont annoncées dans l'ordre du jour et elles

sont mises à la disposition des associés,

conformément aux articles 269, 381 et 535.

Un exemplaire de ces observations est

également transmis sans délai aux personnes

qui ont accompli les formalités requises pour

être admises à l'assemblée.

La société peut, par requête adressée au

président du tribunal de commerce et notifiée

préalablement au commissaire [...], demander

l'autorisation de ne point communiquer aux

associés les observations qui sont

irrelevantes ou de nature à nuire injustement

au crédit de la société. Le président du

tribunal de commerce entend la société et le

commissaire [...] en chambre du conseil et

statue en audience publique. Sa décision n'est

susceptible ni d'opposition ni d'appel.

Art. 137. § 1er. Les commissaires peuvent, à

tout moment, prendre connaissance, sans

déplacement, des livres, de la

correspondance, des procès-verbaux et

généralement de tous les documents et de

toutes les écritures de la société. Ils peuvent

requérir de l'organe de gestion, des agents et

des préposés de la société toutes les

explications ou informations et procéder à



74

toutes les vérifications qui leur paraissent

nécessaires.

Ils peuvent requérir de l'organe de gestion

d'être mis en possession, au siège de la

société, d'informations relatives aux sociétés

liées ou aux autres sociétés avec lesquelles il

existe un lien de participation, dans la

mesure où ces informations leur paraissent

nécessaires pour contrôler la situation

financière de la société.

Ils peuvent requérir de l'organe de gestion

qu'il demande à des tiers la confirmation du

montant de leurs créances, dettes et autres

relations avec la société contrôlée.

§ 2. Les pouvoirs visés au § 1er peuvent être

exercés par les commissaires conjointement

ou individuellement.

Si plusieurs commissaires ont été nommés,

ils forment un collège. Ils peuvent se répartir

entre eux les charges du contrôle de la

société.

Il leur est remis chaque semestre au moins

par l'organe de gestion un état comptable

établi selon le schéma du bilan et du compte

de résultats.

Art. 138. Les commissaires qui constatent, au

cours de leurs contrôles, des faits graves et

concordants susceptibles de compromettre la

continuité de l'entreprise, en informent

l'organe de gestion par écrit et de manière

circonstanciée.

Dans ce cas, l'organe de gestion doit

délibérer sur les mesures qui devraient être

prises pour assurer la continuité de

l'entreprise pendant un délai raisonnable.

Les commissaires peuvent renoncer à

l'information visée au premier alinéa,

lorsqu'ils constatent que l'organe de gestion a

déjà délibéré sur les mesures qui devraient

être prises.

Si dans un délai d'un mois à dater de la

communication de l'information visée au

premier alinéa, les commissaires n'ont pas été

informés de la délibération de l'organe de

gestion sur les mesures prises ou envisagées

pour assurer la continuité de l'entreprise

pendant un délai raisonnable, [, ou s'ils

estiment que ces mesures ne sont pas

susceptibles d'assurer la continuité de

l'entreprise pendant un délai raisonnable] ils

peuvent communiquer leurs constatations au

président du tribunal de commerce. Dans ce

cas, l'article 458 du Code pénal n'est pas

applicable.

Au cas où il n'est pas nommé de

commissaire, lorsque des faits graves et

concordants sont susceptibles de

compromettre la continuité de l'entreprise,

l'organe de gestion est également tenu de

délibérer sur les mesures qui devraient être

prises pour assurer la continuité de

l'entreprise pendant un délai raisonnable.

Art. 139. Les commissaires peuvent, dans

l'exercice de leur fonction, et à leurs frais, se

faire assister par des préposés ou d'autres

personnes dont ils répondent.

Art. 140. Les commissaires sont responsables

envers la société des fautes commises par

eux dans l'accomplissement de leurs

fonctions.

Ils répondent solidairement tant envers la

société qu'envers les tiers de tout dommage

résultant d'infractions aux dispositions du

présent code ou des statuts. Il ne sont

déchargés de leur responsabilité, quant aux

infractions auxquelles ils n'ont pas pris part,

que s'ils prouvent qu'ils ont accompli les

diligences normales de leur fonction et qu'ils

ont dénoncé ces infractions à l'organe de

gestion et, le cas échéant, s'il n'y a pas été

remédié de façon adéquate, à l'assemblée

générale, la plus prochaine après qu'ils en

auront eu connaissance.

Art. 141. Le présent chapitre n'est pas

applicable :

1° aux sociétés en nom collectif, aux sociétés

en commandite simple et aux sociétés

coopératives à responsabilité illimitée dont



75

tous les associés à responsabilité illimitée

sont des personnes physiques;

2° aux petites sociétés au sens de l'article 15,

non cotées, étant entendu que, pour

l'application du présent chapitre, chaque

société sera considérée individuellement,

sauf les sociétés qui font partie d'un groupe

qui est tenu d'établir et de publier des

comptes annuels consolidés;

3° aux groupements d'intérêt économique

dont aucun membre n'est lui-même soumis au

contrôle par un commissaire;

4° aux sociétés agricoles.

Art. 142. Le contrôle dans les sociétés de la

situation financière, des comptes annuels et

de la régularité au regard du présent code et

des statuts, des opérations à constater dans

les comptes annuels doit être confié à un ou

plusieurs commissaires.

Art. 143. Les commissaires rédigent à propos

des comptes annuels un rapport écrit et

circonstancié. à cet effet, l'organe de gestion

de la société leur remet les pièces, un mois

avant l'expiration du délai légal dans lequel

le rapport doit être présenté en vertu du

présent code.

Art. 144. Le rapport des commissaires visé à

l'article 143 comprend les éléments suivants :

1° une introduction, qui contient au moins

l'identification des comptes annuels qui font

l'objet du contrôle, ainsi que le référentiel

comptable qui a été appliqué lors de leur

établissement;

2° une description de l'étendue du contrôle,

qui contient au moins l'indication des normes

selon lesquelles le contrôle a été effectué et

s'ils ont obtenu de l'organe de gestion et

préposés de la société les explications et

informations requises pour leur contrôle;

3° une mention indiquant si la comptabilité

est tenue conformément aux dispositions

légales et réglementaires applicables;

4° une attestation dans laquelle les

commissaires indiquent si, à leur avis, les

comptes annuels donnent une image fidèle

du patrimoine, de la situation financière et

des résultats de la société compte tenu du

référentiel comptable applicable et, le cas

échéant, quant au respect des exigences

légales applicables. Elle peut prendre la

forme d'une attestation sans réserve, d'une

attestation avec réserve, d'une opinion

négative, ou, si les commissaires sont dans

l'incapacité de délivrer une attestation, d'une

déclaration d'abstention;

5° une référence à quelque question que ce

soit sur laquelle les commissaires attirent

spécialement l'attention, qu'une réserve ait ou

non été incluse dans l'attestation;

6° une mention indiquant si le rapport de

gestion comprend les informations requises

par les articles 95 et 96 et concorde ou non

avec les comptes annuels pour le même

exercice;

7° une mention indiquant si la répartition des

bénéfices proposée à l'assemblée générale est

conforme aux statuts et au présent Code;

8° l'indication qu'ils n'ont point eu

connaissance d'opérations conclues ou de

décisions prises en violation des statuts ou du

présent Code. Toutefois, cette mention peut

être omise lorsque la révélation de

l'infraction est susceptible de causer à la

société un préjudice injustifié, notamment

parce que l'organe de gestion a pris des

mesures appropriées pour corriger la

situation d'illégalité ainsi créée.

Le rapport est signé et daté par les

commissaires.

Art. 145. Sauf dispositions contraires dans

d'autres législations, le présent chapitre n'est

pas applicable à l'égard :

1° des institutions de crédit régies par la loi

du 22 mars 1993 relative au statut et au

contrôle des établissements de crédit, de la

Banque nationale de Belgique, de l'Institut de

réescompte et de garantie et de la Caisse des

dépôts et consignations;



76

2° des sociétés régies par l'arrêté royal no 64

du 10 novembre 1967 organisant le statut des

sociétés à portefeuille;

3° des entreprises d'investissement visées

dans la loi du 6 avril 1995 relative aux

marchés secondaires, au statut des

entreprises d'investissement et à leur

contrôle, aux intermédiaires et conseillers en

placements;

4° des groupements d'intérêt économique;

5° des sociétés agricoles.

Art. 146. Les comptes consolidés doivent

être contrôlés par le ou les commissaires de

la société consolidante ou par un ou plusieurs

réviseurs d'entreprises désignés à cet effet.

Dans ce dernier cas, la nomination est de la

compétence de l'assemblée générale.

En cas de consortium, les comptes consolidés

sont contrôlés par le ou les commissaires

d'une au moins des sociétés, formant le

consortium, ou par un ou plusieurs réviseurs

d'entreprises désignés de commun accord à

cet effet; dans le cas où les comptes

consolidés sont établis selon la législation et

dans la monnaie du pays d'une société

étrangère, membre du consortium, ils

peuvent être contrôlés par le contrôleur aux

comptes de cette société étrangère.

Les articles 133, 134, §§ 1er et 3, 135 et 136

sont applicables au réviseur chargé du

contrôle des comptes consolidés sans être

investi des fonctions de commissaire de la

société consolidante.

Art. 147. La société consolidante doit faire

usage du pouvoir de contrôle dont elle

dispose pour obtenir des filiales comprises

ou à comprendre dans la consolidation

qu'elles permettent au réviseur chargé du

contrôle des comptes consolidés d'exercer

sur place les vérifications nécessaires et

qu'elles lui fournissent à sa demande les

renseignements et confirmations qui lui sont

nécessaires pour se conformer aux

obligations qui lui incombent en vertu des

dispositions arrêtées par le Roi en matière

d'établissement, de contrôle et de publicité

des comptes consolidés.

Art. 148. Les commissaires ou les réviseurs

d'entreprises désignés pour le contrôle des

comptes consolidés rédigent un rapport écrit

et circonstancié qui comprend les éléments

suivants :

1° une introduction, qui contient au moins

l'identification des comptes consolidés qui

font l'objet du contrôle ainsi que le

référentiel comptable qui a été appliqué lors

de leur élaboration;

2° une description de l'étendue du contrôle,

qui contient au moins l'indication des normes

selon lesquelles le contrôle a été effectué et

si les commissaires ou les réviseurs

d'entreprises désignes ont obtenu les

explications et les informations requises pour

leur contrôle;

3° une attestation, dans laquelle les

commissaires ou les réviseurs d'entreprises

désignés indiquent si, à leur avis, les comptes

consolidés donnent une image fidèle du

patrimoine, de la situation financière et des

résultats de l'ensemble consolidé, compte

tenu du référentiel comptable applicable et,

le cas échéant, quant au respect des

exigences légales applicables; l'attestation

peut prendre la forme d'une attestation sans

réserve, d'une attestation avec réserve, d'une

opinion négative, ou, si les commissaires ou

réviseurs d'entreprises désignes sont dans

l'incapacité de délivrer une attestation, d'une

déclaration d'abstention;

4° une référence à quelque question que ce

soit sur laquelle les commissaires ou

réviseurs d'entreprises désignés attirent

spécialement l'attention, qu'une réserve ait ou

non été incluse dans l'attestation;

5° une mention indiquant si le rapport de

gestion sur les comptes consolidés comprend

les informations requises par la loi et

concorde ou non avec les comptes consolidés

pour le même exercice.



77

Le rapport est signé et daté par les

commissaires ou réviseurs d'entreprises

désignés.

Dans le cas où les comptes annuels de la

société mère sont joints aux comptes

consolidés, le rapport des commissaires ou

des réviseurs d'entreprises désignés requis

par le présent article peut être combiné avec

le rapport des commissaires sur les comptes

annuels de la société mère requis par l'article

144.

Art. 149. § 1er. Le Roi peut adapter et

compléter les règles relatives au contrôle des

comptes consolidés ainsi qu'à l'établissement

d'un rapport de contrôle selon les branches

d'activités ou secteurs économiques.

L'alinéa 1er n'est pas applicable aux sociétés

dont l'objet est l'assurance et qui sont agréées

par le Roi en application de la législation

relative au contrôle des entreprises

d'assurances.

§ 2. Le Roi peut, en ce qui concerne les

sociétés qui ne dépassent pas une certaine

taille qu'Il définit, adapter et compléter les

règles relatives au contrôle des comptes

consolidés ainsi qu'à l'établissement d'un

rapport de contrôle, ou prévoir l'exemption

de tout ou partie de ces règles. Ces

adaptations et exemptions peuvent varier

selon l'objet des arrêtés susvisés et selon la

forme juridique de la société.

Art. 150. Le ministre qui a les Affaires

économiques dans ses attributions peut

autoriser, dans des cas spéciaux et

moyennant l'avis motivé de la Commission

des normes comptables, des dérogations aux

articles 146 à 148 et aux règles arrêtées en

exécution de l'article 149.

La Commission des normes comptables est

informée de la décision du ministre.

L'alinéa 1er n'est pas applicable aux sociétés

dont l'objet est l'assurance et qui sont agréées

par le Roi en application de la législation

relative au contrôle des entreprises

d'assurance.

Art. 151. Dans chaque société où un conseil

d'entreprise doit être institué en exécution de

la loi du 20 septembre 1948 portant

organisation de l'économie, à l'exception des

institutions d'enseignement subsidiées, un ou

plusieurs réviseurs d'entreprises sont

désignés ayant pour mission :

1° de faire rapport au conseil d'entreprise sur

les comptes annuels et sur le rapport de

gestion, conformément aux articles 143 et

144;

2° de certifier le caractère fidèle et complet

des informations économiques et financières

que l'organe de gestion transmet au conseil

d'entreprise, pour autant que ces informations

résultent de la comptabilité, des comptes

annuels de la société ou d'autres documents

vérifiables;

3° d'analyser et d'expliquer à l'intention

particulièrement des membres du conseil

d'entreprise nommés par les travailleurs, les

informations économiques et financières qui

ont été transmises au conseil d'entreprise,

quant à leur signification relative à la

structure financière et à l'évolution de la

situation financière de la société;

4° s'il estime ne pas pouvoir délivrer la

certification visée au 2°, ou s'il constate des

lacunes dans les informations économiques

et financières transmises au conseil

d'entreprise, d'en saisir l'organe de gestion,

et, si celui-ci n'y donne pas suite dans le mois

qui suit son intervention, d'en informer

d'initiative le conseil d'entreprise.

Art. 152. L'organe de gestion transmet au

réviseur d'entreprises copie des informations

économiques et financières qu'il

communique par écrit au conseil d'entreprise.

Art. 153. L'ordre du jour et le procès-verbal

des réunions du conseil d'entreprise où des

informations économiques et financières sont



78

fournies ou discutées, sont communiqués au

réviseur d'entreprises en même temps qu'aux

membres.

Art. 154. Le réviseur d'entreprises peut

assister aux réunions du conseil d'entreprise.

Il est toutefois tenu d'y assister lorsqu'il y est

invité par l'organe de gestion ou par les

membres nommés par les travailleurs

statuant à cet effet à la majorité des voix

émises par eux.

Art. 155. Lorsqu'un commissaire doit être

désigné dans une société en vertu du présent

titre, la mission visée aux articles 151 à 154

est exercée par ce commissaire.

Art. 156. Les commissaires de la société

visée à l'article 155 sont nommés sur

présentation du conseil d'entreprise

délibérant à l'initiative et sur proposition de

l'organe de gestion et statuant à la majorité

des voix émises par ses membres et à la

majorité des voix émises par les membres

nommés par les travailleurs.

Lorsque la société est tenue de constituer un

comité d'audit en vertu de la loi, la

proposition de l'organe de gestion est émise

sur proposition du comité d'audit. Cette

dernière est elle-même transmise au conseil

d'entreprise pour information.

La même procédure est appliquée pour le

renouvellement du mandat des commissaires.

Art. 157. Si les majorités visées à l'article

156, alinéa 1er, ne peuvent être obtenues au

sein du conseil d'entreprise sur cette

proposition et de manière générale, à défaut

de nomination d'un ou de plusieurs

commissaires présentés en application de

l'article 156, alinéa 1er, le président du

tribunal de commerce dans le ressort duquel

la société a établi son siège, statuant à la

requête de tout intéressé et siégeant comme

en référé, nomme un réviseur d'entreprises

dont il fixe émoluments et qui est chargé

d'exercer les fonctions de commissaire et les

missions visées aux articles 151 à 154

jusqu'à ce qu'il soit pourvu régulièrement à

son remplacement.

Cette nomination par le président du tribunal

de commerce est effectuée sur avis du

conseil d'entreprise au cas où celui-ci n'aurait

pas été appelé à délibérer sur la nomination

du commissaire, conformément à l'article

156, alinéa 1.

Art. 158. Le montant de la rémunération des

commissaires est communiqué à titre

d'information au conseil d'entreprise. Cette

rémunération rétribue les fonctions de

commissaire et les missions que celui-ci

effectue en vertu des articles 151 à 154. à la

demande des membres du conseil

d'entreprise nommés par les travailleurs,

statuant à cet effet à la majorité des voix

émises par eux, le réviseur présente au

conseil une estimation du volume des

prestations requises pour l'exercice de ces

fonctions et missions.

Art. 159. Le commissaire ne peut, en cours

de mandat, être révoqué que sur proposition

ou avis conforme du conseil d'entreprise

statuant à la majorité des voix émises par ses

membres et à la majorité des voix émises par

les membres nommés par les travailleurs. En

cas de démission, le commissaire doit

informer par écrit le conseil d'entreprise des

raisons de sa démission.

Art. 160. Toute décision de nomination, de

renouvellement de mandat ou de révocation

prise sans respecter les articles 156 à 159 est

nulle. La nullité est prononcée par le

président du tribunal de commerce du siège

social de la société siégeant comme en

référé.

Art. 161. Dans les sociétés où aucun

commissaire n'a été nommé, l'assemblée

générale nomme un réviseur d'entreprises

chargé de la mission visée aux articles 151 à

154.

Art. 162. Sauf dérogation par le présent code,

les articles 130 à 140 sont applicables aux



79

réviseurs d'entreprises nommés dans les

sociétés où il n'existe pas de commissaire.

La présentation, le renouvellement du

mandat et le renvoi ont lieu conformément

aux articles 156 à 160.

Art. 163. La mission du président du tribunal

de commerce visée aux articles 157 et 160

est exercée, à l'égard des sociétés civiles qui

ont pris une des formes visées au livre V, par

le président du tribunal du travail dans le

ressort duquel la société a établi son siège,

siégeant comme en référé.

Art. 164. § 1er. Le Roi peut arrêter des

modalités d'application des articles 151 à

163. Il peut prévoir que ces articles ou

certaines des règles de ces articles ne sont

applicables que dans la mesure où le conseil

d'entreprise n'en a pas décidé autrement.

§ 2. Avant d'arrêter les mesures

réglementaires prévues par le § 1er, le Roi

prend l'avis, soit du Conseil national du

Travail, soit de la commission paritaire

compétente ou, à son défaut, des

organisations représentatives, des chefs

d'entreprise, des travailleurs et des cadres.

Lorsque ces mesures soulèvent,

indépendamment de l'aspect social, des

questions d'intérêt économique, le Roi prend

également l'avis, soit du Conseil central de

l'économie, soit de la commission

consultative spéciale compétente. Les

organismes consultés en vertu du présent

article font parvenir leur avis dans les deux

mois de la demande qui leur en est faite, à

défaut de quoi, il peut être passé outre.

Art. 165. Au cas où, en application de

l'article 141, aucun commissaire ne doit être

nommé, l'organe de gestion est néanmoins

tenu de soumettre à l'organe compétent la

demande d'un ou de plusieurs associés visant

à la nomination d'un commissaire, chargé des

fonctions visées à l'article 142.

Art. 166. Au cas où aucun commissaire n'est

nommé, chaque associé a, nonobstant toute

stipulation contraire des statuts,

individuellement les pouvoirs d'investigation

et de contrôle des commissaires. Il peut se

faire représenter [ou se faire assister] par un

expert-comptable.

Art. 167. La rémunération de l'expert-

comptable visé à l'article 166 incombe à la

société s'il a été désigné avec son accord ou

si cette rémunération a été mise à sa charge

par décision judiciaire. En ces cas, les

observations de l'expert-comptable sont

communiquées à la société.

Art. 168. S'il existe des indices d'atteinte

grave ou de risque d'atteinte grave aux

intérêts de la société, le tribunal de

commerce peut, à la requête d'un ou de

plusieurs associés possédant au moins 1 %

des voix attachées à l'ensemble des titres

existants, ou possédant des titres représentant

une fraction du capital égale à 1 250 000

EUR au moins, nommer un ou plusieurs

experts ayant pour mission de vérifier les

livres et les comptes de la société ainsi que

les opérations accomplies par ses organes.

Art. 169. La demande visée à l'article 168 est

introduite par citation. Le tribunal entend les

parties en chambre du conseil et statue en

audience publique.

Le jugement précise les questions ou les

catégories de questions sur lesquelles

porteront les investigations. Il fixe la

consignation préalable à fournir le cas

échéant par les demandeurs pour le paiement

des frais.

Ces frais pourront être compris dans ceux de

l'instance à laquelle donneraient lieu les faits

constatés. Le tribunal détermine si le rapport

doit faire l'objet d'une publicité. Il peut

notamment en imposer la publication, aux

frais de la société, selon les modalités qu'il

fixe.

Art. 170. Seront punis d'un emprisonnement

d'un mois à un an et d'une amende de

cinquante à dix mille francs, ou d'une de ces

peines seulement :



80

1° Les personnes qui au cours d'une période

de deux années prenant cours à la date de la

cessation de leurs fonctions de commissaires

acceptent un mandat d'administrateur, de

gérant ou toute autre fonction auprès de la

société qui était soumise à leur contrôle, ou

auprès d'une personne liée à celle-ci au sens

de l'article 11;

2° les administrateurs, gérants et

commissaires qui contreviennent à l'article

134;

3° ceux qui mettent obstacle aux

vérifications auxquelles ils sont tenus de se

soumettre en vertu du présent titre ou

refusent de donner les renseignements qu'ils

sont tenus de fournir en vertu du même titre

ou qui donnent sciemment des

renseignements inexacts ou incomplets.

L'alinéa 1er n'est pas applicable aux

groupements d'intérêt économique.

Art. 171. § 1er. Les administrateurs, gérants,

directeurs ou mandataires de sociétés qui

sciemment contreviennent [aux dispositions

du chapitre II du présent titre relatif au

contrôle des comptes annuels ou du chapitre

III du présent titre relatif au contrôle des

comptes consolidés] sont punis d'une amende

de cinquante à dix mille francs.

Ils sont punis d'un emprisonnement d'un mois

à un an et d'une amende de cinquante à dix

mille francs ou d'une de ces peines

seulement, s'ils ont agi avec une intention

frauduleuse.

§ 2. Ceux qui, en qualité de commissaire, de

réviseur ou d'expert indépendant, attestent ou

approuvent des comptes, des comptes

annuels, des bilans et des comptes de

résultats de sociétés, lorsque les dispositions

visées au § 1er ne sont pas respectées, soit en

sachant qu'elles ne l'avaient pas été, soit en

n'ayant pas accompli les diligences normales

pour s'assurer qu'elles avaient été respectées,

seront punis d'une amende de cinquante à dix

mille francs.

Ils seront punis d'un emprisonnement d'un

mois à un an et d'une amende de cinquante à

dix mille francs ou d'une de ces peines

seulement, s'ils ont agi avec une intention

frauduleuse.

§ 3. Les sociétés seront civilement

responsables des condamnations à l'amende

prononcées en vertu du § 1er contre leurs

administrateurs, gérants, directeurs ou

mandataires.

Art. 268. § 1. L'organe de gestion et les

commissaires, s'il y en a, peuvent convoquer

l'assemblée générale. Ils doivent la

convoquer sur la demande d'associés

représentant le cinquième du capital social.

Les convocations pour toute assemblée

générale contiennent l'ordre du jour avec

l'indication des sujets à traiter.

Elles sont communiquées quinze jours avant

l'assemblée aux associés, titulaires de

certificats émis en collaboration avec la

société, porteurs d'obligation, commissaires

et gérants. Cette convocation se fait par lettre

recommandée à la poste, sauf si les

destinataires ont, individuellement,

expressément et par écrit, accepté de recevoir

la convocation moyennant un autre moyen de

communication.

§ 2. Les associés peuvent, à l'unanimité,

prendre par écrit toutes les décisions qui

relèvent du pouvoir de l'assemblée générale,

à l'exception de celles qui doivent être

passées par un acte authentique. Les

personnes visées à l'article 271 peuvent

prendre connaissance de ces décisions.

Art. 345. Seront punis d'une amende de

cinquante francs à dix mille francs :

1° les gérants et les commissaires] qui ont

négligé de convoquer l'assemblée générale

des associés ou des obligataires dans les trois

semaines de la réquisition qui leur en aura

été faite;

2° les gérants qui n'ont pas soumis les

acquisitions de biens à l'autorisation de



81

l'assemblée générale conformément à l'article

222;

3° ceux qui n'ont pas fait les énonciations

requises

4° les gérants qui n'ont pas présenté le

rapport spécial accompagné du rapport du

commissaire ou du réviseur d'entreprises ou,

selon le cas, de l'expert-comptable externe,

comme il est prévu aux articles 219, 222 et

313.


cinquante francs à dix mille francs et

pourront en outre être punis d'un

emprisonnement d'un mois à un an :

1° les gérants qui, en l'absence d'inventaires

ou de comptes annuels, malgré les

inventaires ou les comptes annuels ou au

moyen d'inventaires ou de comptes annuels

frauduleux, ont contrevenu à l'article 320;

2° le commissaire ou le gérant qui ont

contrevenu aux articles 321 à 327 ou à

l'article 330;

3° le commissaire ou le gérant qui auront

fait, par un usage quelconque, aux frais de la

société, des versements sur les parts ou

admis comme faits des versements qui ne

sont pas effectués réellement de la manière et

aux époques prescrites;

4° ceux qui ont contrevenu à l'article 217, à

l'article 304 ou à l'article 329.

Art. 523. § 1er. Si un administrateur a,

directement ou indirectement, un intérêt

opposé de nature patrimoniale à une décision

ou à une opération relevant du conseil

d'administration, il doit le communiquer aux

autres administrateurs avant la délibération

au conseil d'administration. Sa déclaration,

ainsi que les raisons justifiant l'intérêt opposé

qui existe dans le chef de l'administrateur

concerné, doivent figurer dans le procès-

verbal du conseil d'administration qui devra

prendre la décision. De plus, il doit, lorsque

la société a nommé un ou plusieurs

commissaires, les en informer.

En vue de la publication dans le rapport de

gestion, visé à l'article 95, ou, à défaut de

rapport, dans une pièce qui doit être déposée

en même temps que les comptes annuels, le

conseil d'administration décrit, dans le

procès-verbal, la nature de la décision ou de

l'opération visée à l'alinéa 1er et une

justification de la décision qui a été prise

ainsi que les conséquences patrimoniales

pour la société. Le rapport de gestion

contient l'entièreté du procès-verbal visé ci-

avant.

Le rapport des commissaires, visé à l'article

143, doit comporter une description séparée

des conséquences patrimoniales qui résultent

pour la société des décisions du conseil

d'administration, qui comportaient un intérêt

opposé au sens de l'alinéa 1.

Pour les sociétés ayant fait ou faisant

publiquement appel à l'épargne,

l'administrateur visé à l'alinéa 1er ne peut

assister aux délibérations du conseil

d'administration relatives à ces opérations ou

à ces décisions, ni prendre part au vote.

§ 2. La société peut agir en nullité des

décisions prises ou des opérations

accomplies en violation des règles prévues

au présent article et à l'article 524ter, si

l'autre partie à ces décisions ou opérations

avait ou devait avoir connaissance de cette

violation.

§ 3. Le § 1er et l'article 524ter ne sont pas

applicables lorsque les décisions ou les

opérations relevant du conseil

d'administration concernent des décisions ou

des opérations conclues entre sociétés dont

l'une détient directement ou indirectement 95

% au moins des voix attachées à l'ensemble

des titres émis par l'autre ou entre sociétés

dont 95 % au moins des voix attachées à

l'ensemble des titres émis par chacune d'elles

sont détenus par une autre société.

De même, le § 1er et l'article 524ter ne sont

pas d'application lorsque les décisions du

conseil d'administration concernent des



82

opérations habituelles conclues dans des

conditions et sous les garanties normales du

marché pour des opérations de même nature.

Art. 524. § 1er. Toute décision ou toute

opération accomplie en exécution d'une

décision prise par une société cotée, est

préalablement soumise à la procédure établie

aux §§ 2 et 3, lorsqu'elle concerne :

1° les relations de ladite société avec une

société liée à celle-ci, à l'exception de ses

filiales;

2° les relations entre une filiale de ladite

société et une société liée à celle-ci, autre

qu'une filiale de ladite filiale.

Est assimilée à une société cotée, la société

dont les titres sont admis à un marché situé

en dehors de l'Union européenne et reconnu

par le Roi comme équivalent pour

l'application du présent article.

Le présent article n'est pas applicable :

1° aux décisions et aux opérations

habituelles intervenant dans des conditions et

sous les garanties normales du marché pour

des opérations de même nature;

2° aux décisions et aux opérations

représentant moins d'un pour cent de l'actif

net de la société, tel qu'il résulte des comptes

consolidés.

§ 2. Toutes les décisions et opérations visées

au § 1er doivent préalablement être soumises

à l'appréciation d'un comité composé de trois

administrateurs indépendants. Ce comité est

assisté par un ou plusieurs experts

indépendants désignés par le comité. L'expert

est rémunéré par la société

Le comité décrit la nature de la décision ou

de l'opération, apprécie le gain ou le

préjudice pour la société et pour ses

actionnaires. Il en chiffre les conséquences

financières et constate si la décision ou

l'opération est ou non de nature à

occasionner pour la société des dommages

manifestement abusifs à la lumière de la

politique menée par la société. Si le comité

décide que la décision ou l'opération n'est pas

manifestement abusive, mais qu'elle porte

toutefois préjudice à la société, le comité

précise quels bénéfices la décision ou

l'opération porte en compte pour compenser

les préjudices mentionnés.

Le comité rend un avis motivé par écrit au

conseil d'administration, en mentionnant

chaque élément d'appréciation cité ci-dessus.

§ 3. Le conseil d'administration, après avoir

pris connaissance de l'avis du comité visé au

§ 2, délibère quant aux décisions et

opérations prévues. Le cas échéant, l'article

523 sera d'application.

Le conseil d'administration précise dans son

procès-verbal si la procédure décrite ci-

dessus a été respectée et, le cas échéant, les

motifs sur la base desquels il a été dérogé à

l'avis du comité.

Le commissaire rend une appréciation quant

à la fidélité des données figurant dans l'avis

du comité et dans le procès-verbal du conseil

d'administration. Cette appréciation est jointe

au procès-verbal du conseil d'administration.

La décision du comité, l'extrait du procès-

verbal du conseil d'administration et

l'appréciation du commissaire sont repris

dans le rapport de gestion.

§ 4. Pour ce qui est des entreprises au sein

desquelles un conseil d'entreprise a été

installé en exécution de la loi du 20

septembre 1948 portant organisation de

l'économie, la nomination des candidats en

tant qu'administrateurs indépendants est

portée à la connaissance du conseil

d'entreprise préalablement à la nomination

par l'assemblée générale. Une procédure

similaire est requise en cas de

renouvellement du mandat.

Les administrateurs indépendants au sens du

§ 2, alinéa 1er, répondent aux critères de

l'article 526ter

§ 5. Les décisions et les opérations relatives

aux relations d'une filiale belge non cotée

d'une société belge cotée avec les sociétés

liées à cette dernière, ne peuvent être prises



83

ou accomplies qu'après autorisation de la

société mère. Cette autorisation est soumise à

la procédure visée aux §§ 2 et 3. Les §§ 6 et

7 ainsi que l'article 529, alinéa 2, s'appliquent

à la société mère.

§ 6. La société peut agir en nullité des

décisions prises ou des opérations

accomplies en violation des règles prévues

au présent article, si l'autre partie à ces

décisions ou opérations avait ou devait avoir

connaissance de cette violation.

§ 7. La société cotée indique dans son

rapport annuel les limitations substantielles

ou charges que la société mère lui a imposées

durant l'année en question, ou dont elle a

demandé le maintien.

Art. 532. Le conseil d'administration et les

commissaires, s'il y en a, peuvent convoquer

l'assemblée générale. Ils doivent la

convoquer sur la demande d'actionnaires

représentant le cinquième du capital social.

Art. 620. § 1er. L'acquisition par une société

anonyme de ses propres actions, parts

bénéficiaires ou certificats s'y rapportant, par

voie d'achat ou d'échange, directement ou par

personne agissant en son nom propre mais

pour le compte de la société, ainsi que la

souscription de tels certificats

postérieurement à l'émission des actions ou

parts bénéficiaires, est soumise aux

conditions suivantes :

1° l'acquisition est soumise à une décision

préalable de l'assemblée générale statuant

aux conditions de quorum et de majorité

prévues à l'article 559;

2° la valeur nominale ou, à défaut, le pair

comptable des actions ou parts bénéficiaires

acquises ou des actions ou parts bénéficiaires

auxquels se rapportent les certificats, y

compris celles que la société aurait acquises

antérieurement et qu'elle aurait en

portefeuille, celles acquises par une société

filiale contrôlée directement au sens de

l'article 5, § 2, 1°, 2° et 4°, ainsi que celles

acquises par une personne agissant en son

nom propre mais pour le compte de cette

filiale ou de la société anonyme, ne peut

dépasser 20 % du capital souscrit; pour la

détermination du pouvoir de contrôle direct,

il n'est pas fait application de l'article 7;

3° les sommes affectées à cette acquisition [,

augmentées du montant prévu pour les

actions acquises antérieurement par la

société et qu'elle aurait en portefeuille et les

actions acquises par une personne en nom

propre mais pour compte de la société

anonyme,] doivent être susceptibles d'être

distribuées conformément à l'article 617;

4° l'opération ne peut porter que sur des

actions entièrement libérées ou sur des

certificats s'y rapportant;

5° l'offre d'acquisition doit être faite aux

mêmes conditions à tous les actionnaires, et,

le cas échéant, à tous les porteurs de parts

bénéficiaires ou titulaires de certificats, sauf

pour les acquisitions qui ont été décidées à

l'unanimité par une assemblée générale à

laquelle tous les actionnaires étaient présents

ou représentés; de même, les sociétés cotées

et celles dont les actions sont admises aux

négociations sur un marché non réglementé

organisé de manière quotidienne par une

entreprise de marché, peuvent acheter leurs

propres actions ou leurs certificats sur ces

marchés, sans qu'une offre d'acquisition

doive être faite aux actionnaires ou titulaires

de certificats.

La décision de l'assemblée générale visée à

l'alinéa 1er, 1°, n'est pas requise lorsque la

société acquiert ses propres actions, parts

bénéficiaires ou certificats afin de les

distribuer à son personnel.

Les statuts peuvent prévoir que la décision

de l'assemblée générale n'est pas requise

lorsque l'acquisition est nécessaire pour

éviter à la société un dommage grave et

imminent.

Cette faculté n'est valable que pour une

période de trois ans à dater de la publication

de l'acte constitutif ou de la modification des



84

statuts; elle est prorogeable pour des termes

identiques par l'assemblée générale statuant

aux conditions de quorum et de majorité

prévues à l'article 559. L'assemblée générale

qui suit l'acquisition doit être informée par le

conseil d'administration des raisons et des

buts des acquisitions effectuées, du nombre

et de la valeur nominale, ou, à défaut de

valeur nominale, du pair comptable des titres

acquis, de la fraction du capital souscrit

qu'ils représentent, ainsi que de leur contre-

valeur.

L'assemblée générale ou les statuts fixent

notamment le nombre maximum d'actions, de

parts bénéficiaires ou de certificats à

acquérir, la durée pour laquelle l'autorisation

est accordée et qui ne peut excéder [cinq

ans], ainsi que les contre-valeurs minimales

et maximales.

Les décisions de l'assemblée générale prises

sur la base de l'alinéa 1er, 1°, et de l'alinéa 3,

sont publiées conformément à l'article 74.

§ 2. Les sociétés cotées et celles dont les

actions sont admises aux négociations sur un

marché non réglementé organisé de manière

quotidienne par une entreprise de marché

doivent déclarer à la Commission bancaire,

financière et des assurances, les opérations

qu'elles envisagent d'effectuer en application

du § 1er. La Commission bancaire et

financière vérifie la conformité des

opérations de rachat avec la décision de

l'assemblée générale ou, le cas échéant, du

conseil d'administration; elle rend son avis

public si elle estime que ces opérations n'y

sont pas conformes.

Le Roi détermine les modalités de la

procédure prescrite au présent paragraphe, de

même que les obligations incombant aux

sociétés visées au présent paragraphe en

matière d'information du public relative aux

opérations de rachat.

§ 3. Le Roi détermine les modalités visant à

garantir l'égalité de traitement moyennant

l'équivalence du prix offert, telle que visée au

§ 1er, alinéa 1er, 5°.


cinquante à dix mille francs :

1° les administrateurs et les commissaires qui

auront négligé de convoquer l'assemblée

générale des actionnaires ou des obligataires

dans les trois semaines de la réquisition qui

leur en aura été faite, [...];

2° les administrateurs qui n'auront pas

soumis à l'assemblée générale les

acquisitions de biens comme il est prévu à

l'article 447;

3° ceux qui n'ont pas fait les énonciations

requises par les articles 451, 453, 588, 589 et

590 dans l'acte ou le projet d'acte de société,

dans les procurations ou dans les

souscriptions;

4° les administrateurs qui n'ont pas présenté

le rapport spécial accompagne du rapport du

commissaire ou du réviseur d'entreprises ou,

selon le cas, de l'expert comptable externe,

ainsi que le prévoient les articles 447, 447,

582 et 602.


cinquante francs à dix mille francs et

pourront en outre être punis d'un

emprisonnement d'un mois à un an :

1° les administrateurs qui, en l'absence

d'inventaires ou de comptes annuels, malgré

les inventaires ou les comptes annuels ou au

moyen d'inventaires ou de comptes annuels

frauduleux, ont contrevenu à l'article 617;

2° les administrateurs qui ont contrevenu à

l'article 618;

3° les administrateurs ou les commissaires

qui ont contrevenu aux articles 620 à 623,

625 et 630;

4° ceux qui ont contenu à l'article 438,

alinéas 1er à 3;

5° tous ceux qui, comme administrateurs ou

commissaires, auront fait, par un usage

quelconque, aux frais de la société, des

versements sur les actions ou admis comme

faits des versements qui ne sont pas effectués



85

réellement de la manière et aux époques

prescrites;

6° ceux qui ont contrevenu à l'article 442 ou

à l'article 585;

7° ceux qui ont contrevenu à l'article 629.

Art. 623. Aussi longtemps que les actions ou

parts bénéficiaires sont comptabilisées à

l'actif du bilan, une réserve indisponible doit

être constituée, dont le montant est égal à la

valeur à laquelle les actions ou parts

bénéficiaires acquises sont portées à

l'inventaire.

En cas de nullité des actions ou parts

bénéficiaires la réserve indisponible visée à

l'alinéa 1er est supprimée. Si cette réserve n'a

pas été constituée, les réserves disponibles

doivent être diminuées à due concurrence et,

à défaut de pareilles réserves, le capital sera

réduit par l'assemblée générale convoquée au

plus tard avant la clôture de l'exercice en

cours.

Art. 625. § 1er. Les actions, parts

bénéficiaires ou certificats acquis en

violation de l'article 620, § 1er, ainsi que

ceux qui n'ont pas été aliénés dans les délais

prescrits par l'article 622, § 2, alinéa 2, 3° à

5°, sont nuls de plein droit.

Lorsqu'un certificat devient nul de plein

droit, l'action ou la part bénéficiaire qui

devient de ce fait propriété de la société

devient simultanément nulle de plein droit.

Le conseil d'administration détruit les titres

nuls et en dépose la liste au greffe du tribunal

de commerce.

L'alinéa 1er est applicable

proportionnellement au nombre d'actions ou

de parts bénéficiaires et certificats de la

même catégorie que la société détient.

§ 2. Le § 1er est également applicable

lorsque la société devient propriétaire à titre

gratuit de ses propres actions, parts

bénéficiaires ou certificats.

Art. 630. § 1er. La prise en gage par une

société de ses propres actions ou parts

bénéficiaires ou certificats se rapportant à de

telles actions ou parts bénéficiaires, soit par

elle-même, soit par une société filiale

contrôlée directement au sens de l'article 5, §

2, 1°, 2° et 4°, soit par une personne agissant

en son nom propre mais pour compte de cette

filiale ou de la société, est assimilée à une

acquisition pour l'application des articles

620, § 1er, et 621, 2°, et de l'article 624.

Nonobstant toute disposition contraire, la

société ou la personne agissant en son nom

propre mais pour compte de la société ne

peuvent exercer le droit de vote attaché aux

titres qui leur ont été remis en gage.

§ 2. Le § 1er, alinéa 1er ne s'applique pas aux

opérations courantes conclues aux conditions

et sous les garanties normalement exigées,

pour des opérations de la même espèce, des

entreprises régies par la loi du 22 mars 1993

relative au statut et au contrôle des

établissements de crédit.



86

ARRETE ROYAL DU 30 JANVIER 2001PORTANT EXECUTION DU CODE DESSOCIETES (EXTRAITS)

Livre III. [Indépendance du commissaire etprésentation aux conseils d’entreprise decandidats à la mission de commissaire oude réviseur d’entreprise]

Art. 183bis.

Sans préjudice des interdictions contenuesdans le Code des sociétés, dans la loi du22 juillet 1953 créant un Institut desReviseurs d’Entreprises et dans les arrêtéspris en exécution desdites lois,l’article 183ter contient de manière limitativeles prestations qui sont de nature à mettre encause l’indépendance du commissaire ausens de l’article 133, alinéa 9, du Code dessociétés.

Art. 183ter.

Sans préjudice des dispositions desarticles 3, 7bis et 8 de la loi du 22 juillet1953 créant un Institut des reviseursd’entreprises et des dispositions contenuesdans les articles 4 à 14 de l’arrêté royal du10 janvier 1994 relatif aux obligations desréviseurs d’entreprises et sans préjudice desautres dispositions de l’article 133 du Codedes sociétés, le commissaire ne peut sedéclarer indépendant dans le cas où lui-même ou une personne avec laquelle il aconclu un contrat de travail ou avec laquelleil se trouve, sous l’angle professionnel, dansdes liens de collaboration ou une société oupersonne liée au commissaire au sens del’article 11 du Code des sociétés :

1° prend une décision ou intervient dans leprocessus décisionnel dans la sociétécontrôlée ;

2° assiste ou participe à la préparation ou àla tenue des livres comptables ou àl’établissement des comptes annuels oudes comptes consolidés de la sociétécontrôlée ;

3° élabore, développe, met en œuvre ou gèredes systèmes technologiques

d’information financière dans la sociétécontrôlée ;

4° réalise des évaluations d’éléments reprisdans les comptes annuels ou dans lescomptes consolidés de la sociétécontrôlée, si celles-ci constituent unélément important des comptes annuels ;

5° participe à la fonction d’audit interne ;6° représente la société contrôlée dans le

règlement de litiges, fiscaux ou autres ;7° intervient dans le recrutement de

personnes appartenant à un organe oufaisant partie du personnel dirigeant de lasociété contrôlée.]

[Art. 183quater.

L’article 183ter est également applicable auxsociétés et aux personnes visées àl’article 133, alinéa 8, du Code des sociétés.

Art. 183quinquies.

Pour l’application de l’article 183ter, estconsidéré comme un lien de collaborationsous l’angle professionnel, la collaborationsuivante organisée par un commissaire avecune personne morale ou physique :

1° toute société visant à exercer laprofession de réviseur d’entreprises etdans laquelle le commissaire estactionnaire, associé, administrateur ougérant ;

2° toute association ou société au sens del’article 8, § 4, de la loi du 22 juillet 1953formée entre un ou plusieurs réviseursd’entreprises, dont l’un au moins estcommissaire, et d’autres personnes qui nepossèdent pas cette qualité ou une qualitéreconnue équivalente ;

3° toute société ou personne avec laquelle lasociété ou l’association au sens du 1° ou2° est liée au sens de l’article 11 du Codedes sociétés ;

4° toute fonction d’associé, d’actionnaire,d’administrateur, de gérant ou de membred’une société, d’une association ou unepersonne visée au 1° à 3°, qui fait partiede l’équipe chargée de la missiond’audit ;

5° tout contrat de travail conclu par lecommissaire avec un réviseur



87

d’entreprises ;6° tout réviseur d’entreprises avec lequel la

société, l’association ou la personne, ausens du 1°, 2° ou 3°, a conclu un contratde travail ;

7° tout contrat contenant le droit d’utiliserune raison sociale commune ou d’y faireréférence ;

8° tout contrat comportant un engagement derecommandation réci- proque ;

9° tout contrat ou société visant la mise encommun de ressources professionnelles.

Art. 183sexies.

Sans préjudice des dispositions del’article 133 du Code des sociétés et del’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif auxobligations des réviseurs d’entreprises,l’article 183ter n’est pas applicable auxprestations accomplies en faveur d’unesociété lorsque les conditions cumulativessuivantes sont réunies :

1° cette société est liée à une sociétécontrôlée par le commissaire au sens del’article 11 du Code des sociétés ;

2° les prestations ont été effectuéesavant que cette société ne soit liée à unesociété contrôlée par le commissaire ausens de l’article 11 du Code des sociétés ;

3° les prestations visées ci-dessus ontété effectuées par le commissaire ou parune personne avec laquelle lecommissaire a conclu un contrat de travailou avec laquelle il se trouve, sous l’angleprofessionnel, dans des liens decollaboration ;

4° les comptes de cette société n’étaientpas contrôlés par le commissaire durant lapériode pendant laquelle les prestationsvisées ci-dessus ont été effectuées ;

5° les honoraires relatifs aux prestationsvisées à l’article 183ter réalisées enfaveur de cette société ne dépassent pasles honoraires visés à l’article 134, § 1er,du Code des sociétés ; l’appréciation durapport des rémunérations et desémoluments est à effectuer globalementau niveau de la société dont lecommissaire vérifie les comptes et de sesfiliales.]

Art. 184.

§ 1er.

Le présent livre est applicable à chaquesociété dans laquelle un conseil d’entreprisedoit être institué en exécution de la loi du20 septembre 1948 portant organisation del’économie, à l’exception des institutionsd’enseignement subsidiées, sauf accordcontraire concernant la procédure deprésentation des candidats commissaire ouréviseur d’entreprises, acté dans un procès-verbal trois mois au moins avant la date àlaquelle doit intervenir la désignation decommissaire(s) ou réviseur(s) d’entreprisesau sein de la société, par l’assembléegénérale des actionnaires ou à défaut parl’organe statutaire compétent pourl’administration de la société ou par le chefd’entreprise.

§ 2.

Lorsqu’une société comprend plusieursconseils d’entreprise et que ceux- ci seréunissent séparément, les dispositions du§ 1er s’appliquent à chacun de ces conseilsd’entreprises séparément.

Lorsqu’une société comprend plusieursconseils d’entreprise et que ceux- ci seréunissent séparément, les autres dispositionsdu présent livre s’appliquent uniquement auxconseils d’entreprise qui n’ont pas arrêté,dans le délai prévu au § 1er, un accordcontraire concernant la procédure deprésentation des candidats commissaire ouréviseur d’entreprises.

§ 3.

Lorsqu’une réunion commune du conseild’entreprise est convoquée conformément àl’article 15 de la convention collective detravail du 9 mars 1972 coordonnant lesaccords nationaux et les conventionscollectives de travail relatifs aux conseilsd’entreprise, conclus au sein du Conseilnational du Travail, convention rendueobligatoire par A.R. du 9 mars 1972, les



88

dispositions du présent livre s’appliquent àcette réunion commune.

§ 4.

Lorsqu’un seul conseil d’entreprise existepour plusieurs entités juridiques, la date priseen considération pour le calcul du délaiprévu au § 1er est celle à laquelle la premièredésignation pour une de ces entitésjuridiques doit intervenir.

Art. 185.

Au moins deux mois avant la date à laquelledoit intervenir la désignation decommissaire(s) ou de réviseur(s)d’entreprises au sein de la société, le conseild’entreprise délibère au moins une fois etprend éventuellement une décision à proposdes candidatures présentées par l’organestatutaire compétent pour l’administration dela société ou par le chef d’entreprise.

Art. 186.

Si la réunion du conseil d’entreprise prévue àl’article 185 ne donne lieu à aucun accordsur le(s) candidat(s) commissaire(s) ouréviseur(s) d’entreprises proposé(s), il faudraà nouveau délibérer sur la proposition auplus tard lors de la dernière réunion duconseil d’entreprise précédant la date àlaquelle la désignation doit intervenir au seinde la société.

Si on ne tient plus d’assemblée ordinairedu conseil d’entreprise avant cette date, ilfaut le cas échéant convoquer une assembléeextraordinaire du conseil d’entreprise.

L’organe statutaire compétent pourl’administration de la société ou le chefd’entreprise peuvent le cas échéant proposerun ou plusieurs nouveaux candidatscommissaires-réviseurs ou réviseursd’entreprises.

Art. 187.

Toutes les informations écrites que le(s)candidat(s) commissaire(s) ou réviseur(s)d’entreprises ont communiquées à l’organestatutaire compétent pour l’administration de

la société ou au chef d’entreprise doivent êtrecommuniquées aux membres du conseild’entreprise en même temps que lesinvitations aux réunions prévues auxarticles 185 et 186.

En plus des informations visées àl’alinéa 1, les membres du conseild’entreprise doivent recevoir un « curriculumvitæ », ainsi que, si une majorité de déléguésdes travailleurs le demande, une notecomprenant une estimation de l’importanceet de la rémunération des prestations àeffectuer et une description de leur contenu.

Art. 188.

A la demande d’une majorité de délégués destravailleurs du conseil d’entreprise, lescandidats commissaire(s) ou réviseur(s)d’entreprises proposes sont invités à seprésenter à la réunion du conseil d’entrepriseau cours de laquelle on délibère sur laprésentation. Le candidat commissaire ouréviseur d’entreprises doit être présent à laréunion du conseil d’entreprise à laquelle ilest invité afin de se présenter.

Il doit répondre aux questions qui lui sontposées à propos de la nature et del’importance de sa mission au sein de lasociété et de son exécution.

Art. 189.

Lorsqu’une société comprend plusieursconseils d’entreprise, ces conseils sontréputés, pour la détermination de la majoritéprescrite par l’article 156, alinéa 1 du Codedes sociétés, former un seul collège électoral,indépendamment du fait qu’ils se prononcentséparément ou en réunion commune sur lescandidatures qui leur sont proposées.

Art. 190.

Lorsqu’un seul conseil d’entreprise existepour plusieurs entités juridiques, ladélibération de cet unique conseild’entreprise s’applique à toutes les entitésjuridiques pour lesquelles le conseild’entreprise souhaite adopter la mêmedécision à propos des candidatures qui lui



89

ont été présentées.

En ce cas, la date prise en considérationpour le calcul des délais prévus auxarticles 185 et 186 est celle à laquelle lapremière désignation pour une de ces entitésjuridiques doit intervenir.

Art. 191.

Le présent livre est aussi applicable à toutesles entreprises, autres que les sociétés, viséesà l’article 15bis de la loi du 20 septembre1948 portant organisation de l’économie,sauf accord contraire concernant laprocédure de présentation des candidatscommissaire ou réviseur d’entreprises, actédans un procès-verbal trois mois au moinsavant la date à laquelle doit intervenir ladésignation de commissaire(s) ou réviseur(s)d’entreprises au sein de l’entreprise, parl’assemblée générale des actionnaires ou àdéfaut par l’organe statutaire compétent pourl’administration de l’entreprise ou par le chefd’entreprise.

1

Master en gestionde l’entreprise

Orientation: revisorat etexpertise comptable

Contrôle externe

Abdellah IDRISSI SERGHINI

Année académique 2009-2010


Orientation: revisorat et expertise comptableAbdellah IDRISSI SERGHINI

Page 2

Contrôle externe

I. Introduction

II. La fonction de commissaire

III. Les normes et techniques d’audit

IV. Le plan de travail

V. Le rapport de commissaire

Plan du cours



Page 3

Contrôle externe

Le contrôle externe consiste dans l'examen par unepersonne compétente et indépendante de l'entreprisecontrôlée, des documents financiers (comptes annuelsstatutaires et comptes consolidés) essentiellement en vued'en attester la sincérité et la régularité (concept de l'imagefidèle).

Définition

2



Page 4

Contrôle externe

Buts du contrôle externe

Préventif:

—Éviter les erreurs et fraudes

Répressif

—Révéler les lacunes les insuffisances



Page 5

Contrôle externe

Protection des actionnaires

Protection des investisseurs

Informations aux travailleurs

Informations aux tiers

Nécessité du contrôle externe



Page 6

Contrôle externe

Contrôle interne:

— L’ensemble des procédures mises en œuvre par la directionpour atteindre des objectifs définis.

Différences entre CE et CI:

— Indépendance

— Certification

— Procédure

— Fraudes

— Présence

— Matérialité

— Risque

Contrôle externe et contrôle interne

3



Page 7

Contrôle externe

Grandes entreprises

— Commissaire

— Membre de l’IRE

— Collège des commissaires

PME

— Droit d’investigation individuel

— Assistance par un expert-comptable

Exercice du contrôle externe



Page 8

Contrôle externe

Examen d’accès

Stage de 3 ans

Examens annuels

Examen d’aptitude

Prestation de serment

Informations détaillées

http://www.ibr-ire.be/fra/stage_brochure.aspx

Accès à la profession de réviseur d’entreprises



Page 9

Contrôle externe

I. Introduction





Plan du cours

4



Page 10

Contrôle externe

SA, SCA, SPRL, SCRL

Petites sociétés

Art. 15 §5 du C.Soc.

Autres types d’organisation

Champ d’application



Page 11

Contrôle externe

Nomination

Proposition par l’organe de gestion

Présentation au conseil d’entreprise

Nomination par l’assemblée générale

Démission:

En cours d’exercice: motif personnel grave

Lors d’une AG: rapport circonstancié à l’AGsur les motifs de la démission

Principes généraux



Page 12

Contrôle externe

Révocation

Uniquement pour « juste motif »

Par l’AG

Sur avis conforme du CE

Droit de réponse du commissaire


5



Page 13

Contrôle externe

Rémunération

Emoluments fixes

Mentions dans l’annexe

Pouvoirs

Très étendus

Sanctions aux limitations du pouvoir ducommissaire




Page 14

Contrôle externe

Responsabilité

Civile

Contractuelle

Solidaire

Disciplinaire

Plafonds d’intervention




Page 15

Contrôle externe

I. Introduction





Plan du cours

6



Page 16

Contrôle externe

Les normes générales de l’IRE

—Principes généraux

—Normes d’exécution de la mission de contrôle

—Normes relatives au rapport de révision

Les recommandations de l’IRE

Les normes professionnelles



Page 17

Contrôle externe

Les principes généraux

—Base de l’opinion

—Indépendance

—Référence à la loi

—Contrôle plénier – examen limité




Page 18

Contrôle externe

Les normes d’exécution d’une mission de contrôle

—Programme de travail

—Documents de travail

—Techniques de travail

—Contrôle interne

—Eléments probants

—Droit comptable

—Autres informations


7



Page 19

Contrôle externe

Les normes ISA’s

—Directive Européenne du 17 mai 2006

—Projet du Conseil de l’IRE




Page 20

Contrôle externe

Indépendance

Secret professionnel

Formation permanente

Contrôle de qualité

Aspects déontologiques



Page 21

Contrôle externe

Dossier de travail

—Dossier permanent: les données revêtant un caractèredurable et susceptibles d’être utilisées durant plusieursexercices

—Dossier annuel: les données et informations concernantl’exercice contrôlé, détaillées par rubrique du bilan, ducompte de résultats et de l’annexe

Dossier et plan de travail

8



Page 22

Contrôle externe

Plan de travail

—Description des travaux de contrôle (qui, quand,comment, timing).

—Utilisation de programmes standards adaptés.

Dossier et plan de travail



Page 23

Contrôle externe

Prise de connaissance:

— Contacts avec les responsables

— Acquérir une connaissance suffisante de l’entreprise

— Débuter la constitution du dossier permanent

— Elaborer les grandes lignes de la stratégie d’audit

La démarche de l’auditeur



Page 24

Contrôle externe

Evaluation du contrôle interne:

— Etude de l’organisation et procédures internes

— Etude des règles concernant le système comptable

— Vérification de l’application des procédures

— Identification des faiblesses

— Impact sur le programme de travail

— Recommandations d’audit


9



Page 25

Contrôle externe

Evaluation du risque:

—Procéder à une analyse de risque basée sur laconnaissance de la nature et de l’étendue des activitésde l’entreprise, des méthodes de direction et del’environnement de contrôle.

—Identifier les sources de risques potentiels tels que laqualité du management, la continuité d’exploitation,des perspectives de cession de l’entreprise, la nécessitéde négocier d’importants contrats, etc.




Page 26

Contrôle externe

Risque de révision:

—Le risque de révision est le risque de délivrer uneattestation inadéquate sur une information qui contientdes inexactitudes significatives. Par exemple, unréviseur pourrait donner une attestation sans réserve surles comptes annuels sans être conscient qu’ils sontpartiellement inexacts.




Page 27

Contrôle externe

Les composantes du risque de révision:

—Le risque inhérent (RI) est le risque qu’une inexactitudesignificative existe suite à une erreur, une omission(volontaire ou non), ou une fraude.

— Le risque de contrôle interne(RCI) est le risque que lesystème administratif n’ait pas empêché uneinexactitude significative.

—Le risque de non-détection est le risque que le réviseurn’ait pas détecté une inexactitude significative.


10



Page 28

Contrôle externe


Considérant que RR = RI × RCI × RD, on déduira que le niveauacceptable du RD est inversement proportionnel à RI × RCI.

RCI élevé RCI moyen RCI faible

RI élevé RND faible RND faible RND moyen

RI moyen RND faible RND élevé RND élevé

RI faible RND moyen RND élevé RND élevé



Page 29

Contrôle externe

Examen des comptes:

— Procéder à un examen des comptes annuels en vued’acquérir la conviction qu’ils reflètent une imagefidèle du patrimoine, de la situation financière et desrésultats de l’entreprise au cours de l’exercice.

— Cet examen se fera en tenant compte des informationsrecueillies au cours des précédentes étapes d’audit.




Page 30

Contrôle externe

Achèvement de l’audit:

— Revue finale du dossier.

— Synthèse d’audit.

— Examen des évènements survenus après la clôture.

— Rapport d’audit.

— Recommandations d’audit.


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Page 31

Contrôle externe

Notion fondamentale.

Représente l’erreur maximum acceptable, au-delà delaquelle l’interprétation des comptes peut être faussée.

Evaluation:

— Jugement professionnel

— Évaluations quantitative et qualitative

— Caractère variable

Le concept de matérialité



Page 32

Contrôle externe

Critères:

— Total du bilan

— Fonds propres

— Résultat

— Chiffre d’affaires




Page 33

Contrôle externe

Relation avec le risque d’audit (ISA 320):

— Le caractère significatif est inversement proportionnelau niveau du risque d'audit: plus le seuil de significationest élevé, plus le risque d'audit est faible etinversement.

— L'évaluation du risque d'audit et du seuil de significationeffectuée par le réviseur peut évoluer entre laplanification initiale de la mission et l'évaluation desrésultats des procédures d'audit.


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Page 34

Contrôle externe

Répartition de la matérialité:— Le niveau de matérialité est fixé pour les comptes

annuels comme un élément entier.— approche d’audit basée sur le risque et un contrôle par

cycle— Déterminer un niveau de matérialité pour chaque

rubrique séparément = Erreur tolérable— Erreur identifiée>Erreur tolérable Ajustement d’audit— Attention: à la fin des contrôle le total des erreurs

identifiées est comparé à la matérialité globale




Page 35

Contrôle externe

L’observation

—Immobilisations corporelles

—Stocks

La revue analytique

—Comparaisons

—Identification des variations

—Analyse des écarts

Les techniques d’audit



Page 36

Contrôle externe

Les sondages

—Contrôle plénier

—Choix des échantillons

Les tests de césure

—Matching principle

—Transactions proches de la date de clôture


13



Page 37

Contrôle externe

Les concordances

—Bilan <-> compte de résultats <-> annexe

—Balance générale <-> balances auxiliaires

—Chiffre d’affaires <-> déclaration à la TVA

Les confirmations externe

—Clients et fournisseurs

—Banques et assurances

—Avocats

—Autorités publiques




Page 38

Contrôle externe

Les règles d’évaluation:

—Art. 28 § 1 de l’A.R. du 30.I.2001: responsabilitéincombant à l’organe de gestion.

—Mention dans l’annexe.

—Art. 29 de l’A.R. du 30.I.2001: possibilité de s’écarterdes règles d’évaluation prévues par la réglementationdans les cas exceptionnels où leur application neconduit pas au respect de l’image fidèle. Lesadaptations sont mentionnées et justifiées dansl’annexe.

Le référentiel comptable



Page 39

Contrôle externe

Principes de base de l’A.R. du 30.I.2001

—Continuité

—Prudence

—Permanence

—Caractère complet

—Réalisation

—Evaluation individuelle

—Spécialisation des exercices

Le référentiel comptable

14



Page 40

Contrôle externe

I. Introduction



IV. Le plan (programme) de travail


Plan du cours



Page 41

Contrôle externe

Exhaustivité (« Completness »)

Réalité (« Existence or Occurrence »)

Exactitude (« Accuracy »)

Valorisation (« Valuation »)

Appartenance (« Rights & Obligations »)

Présentation (« Presentation & Disclosure »)

Objectifs d’audit

EReVAP



Page 42

Contrôle externe

Identification des cycles opérationnels et financiers etdes liens entre eux:

—Ventes, créances et stock

—Achats, dettes et stock

—Production et stock

—Le personnel

—Les actifs immobilisés

—Les ressources financières (trésorerie)

Le concept de cycles

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Page 43

Contrôle externe

Tests de contrôle

—Autorisations

—Budgets


—Evolution de la charged’amortissement

Cycle des immobilisations corporelles

Tests de validation

—Inventaire

—Pièces justificative

Cas pratique

III. D. Location-financement et droits similaires.Sont portés sous cette rubrique :…;2° les droits d'usage sur des biens meubles dont la société dispose en vertu de contrats de location-

financement ou de conventions similaires, lorsque les redevances échelonnées dues en vertu ducontrat, majorées, si le preneur dispose d'une option d'achat, du montant à payer en cas de levée del'option, couvrent, outre les intérêts et les charges de l'opération, la reconstitution intégrale du capitalinvesti par le donneur dans le bien. Le montant à payer en cas de levée de l'option d'achat n'esttoutefois pris en considération que s'il représente quinze pour cent au plus du capital investi par ledonneur dans le bien.Est assimilée à un prix de levée de l'option d'achat visée au 2°, dans la limite susvisée de quinze pour

cent, la partie en capital des redevances prévues au contrat en cas d'usage d'une faculté de prorogerl'opération.Est assimilé à une redevance visée au 1° et 2°, pour autant qu'il soit déterminé :a) le montant dû par le preneur pour l'acquisition des droits réels que le donneur possède sur le bien

immeuble ou meuble en cause, lorsque, lors de la conclusion de l'opération, il s'est engagé,éventuellement a l'option du donneur, à acquérir ces droits;b) dans le chef du donneur, le montant à recevoir par lui d'un tiers pour la cession des droits réels

qu'il possède sur le bien immeuble ou meuble en cause, lorsque, lors de la conclusion de l'opération,ce tiers s'est engagé, éventuellement à l'option du donneur, à acquérir ces droits.

Contrat de location-financement

Extrait de l’article 95 de l’A.R. du 30.I.2001:

16

Le contrat de location-financement

Intérêts relatifs à l’exercice 2007/20081.098,87 + TVA non déductible

Dette totale au 30/09/200837.591,33 -1.500

Dette à plus d’un anau 30/09/200827.631,44 -1.500

Remboursements en principalde l’exercice 5.593,67


Contrôle solde du compte 615010: 1.089,27 x 7 x 1,105 = 8.425,50 EUR

Frais de véhicule en location-financement:- 133,19 x 7 x 1,105 = 1.030,23 EUR

- 5.593,67 x 0,105 = 587,34 EUR____________1.617,57 EUR


17

D C

250010 Véhicule en location-financement 41.685,00

172010 Dette à plus d’un an de location-financement 26.131,44422010 Dette échéant dans l’année de location-financement 9.959,89630000 Amortissements 4.863,25250019 Amortissements sur véhicule en location-financement 4.863,25

615020 Frais de voiture en location-financement 1.617,58650010 Intérêts sur contrat de location-financement 1.214,25615010 Frais de location véhicule 8.425,50

050000 Engagements d’acquisition 1.500,00051000 Créanciers d’engagements d’acquisition 1.500,00


Plus-value de réévaluation

Art. 57. § 1. Les sociétés peuvent procéder à la réévaluation de leurs immobilisations

corporelles ainsi que des participations, actions et parts figurant sous leurs immobilisationsfinancières, ou de certaines catégories de ces immobilisations, lorsque la valeur de celles-ci,déterminée en fonction de leur utilité pour la société, présente un excédent certain et durable parrapport à leur valeur comptable. Si les actifs en cause sont nécessaires à la poursuite del'activité de la société ou d'une partie de ses activités, ils ne peuvent être réévalués que dans lamesure où la plus-value exprimée est justifiée par la rentabilité de l'activité de la société ou parla partie concernée de ses activités.La valeur réévaluée retenue pour ces immobilisations est justifiée dans l'annexe des comptes

annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois.§ 2. Si la réévaluation porte sur des immobilisations corporelles dont l'utilisation est limitée dans

le temps, la valeur réévaluée fait l'objet d'amortissements calculés selon un plan établiconformément à l'article 28, § 1, aux fins d'en répartir la prise en charge sur la durée résiduelled'utilisation probable de l'immobilisation.

§ 3. Les plus-values actées sont imputées directement à la rubrique III du passif " Plus-valuesde réévaluation " et y sont maintenues aussi longtemps que les biens auxquels elles sontafférentes ne sont pas réalisés. Ces plus-values peuvent toutefois :

1° être transférées aux réserves à concurrence du montant des amortissements actés sur laplus-value;

2° être incorporées au capital;3° en cas de moins-value ultérieure, être annulées à concurrence du montant non encore

amorti sur la plus-value.

Article 57 de l’A.R. du 30.I.2001:

D C

764000 Plus-value exceptionnelle sur immob. 300.000,00

120000 Plus-value de réévaluation 300.000,00

630000 Amortissements 8.910,89221029 Amortissements sur plus-value de réévaluation 8.910,89

120000 Plus-value de réévaluation 8.910,89133000 Réserves disponibles 8.910,89


18



VI. Subsides en capital.Sont portés sous cette rubrique, les subsides en capital obtenus des pouvoirs publics en

considération d'investissements en immobilisations, sous déduction des impôts différésafférents à ces subsides; ces impôts différés sont portés sous la rubrique du passif " VII. B.Impôts différés ".Ils font l'objet d'une réduction échelonnée, par imputation à la rubrique " IV. C. Autres

produits financiers ", au rythme de la prise en charge des amortissements afférents auximmobilisations pour l'acquisition desquelles ils ont été obtenus, et le cas échéant, àconcurrence du solde, en cas de réalisation ou de mise hors service de ces immobilisations.Les subsides en capital dont l'obtention n'est pas rattachée à des investissements en

immobilisations, sont lors de leurs obtentions, imputes selon le cas à la rubrique " I. D. Autresproduits d'exploitation " ou à la rubrique " IV. C. Autres produits financiers ".

Subside en capital:

Extrait de l’article 95 de l’A.R. du 30.I.2001:

19

D C

150500 Subside en capital 91.780,00

416500 Subside à recevoir 91.780,00

753500 Subside en capital 2.294,50150500 Subside en capital 2.294,50

Subside d’exploitation:

Acquisitions de l’exercice:

Cessions de l’exercice:

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21

Mémorandum de contrôle:



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Page 66

Contrôle externe

Tests de contrôle

—Procédure d’inventaire

—Procédured’enregistrement desmouvements


—Evolution des p.u.

—Evolution des ratios

Cycle de stocks

Tests de validation

—Inventaire

—Pièces justificatives

Exemples et caspratiques

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Page 67

Contrôle externe

Contrôle d’inventaire

—Phase 1: examen de la procédure et planning

—Phase 2: observation de l’inventaire (comptage)

—Phase 3: procédures post-comptage

Cycle de stocks

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Page 76

Contrôle externe

Cycle de stocks

La comptabilité de la société HB a déjà été ajustée enfonction des résultats du comptage physique. Quellesécritures y-a-t-il lieu de comptabiliser encore suite auxconstatations suivantes ?

a. Des marchandises coûtant 100.000 EUR ont été reçues le31/12 et incluses dans le comptage ainsi que dans l'inventairepermanent mais la facture d'achat a été enregistrée enjanvier.

b. Des marchandises coûtant 150.000 ont été envoyées FOBshipping point le 30/12 par le fournisseur et réceptionnées etimputées en inventaire le 2/1. Cet élément a fait l'objet d'uneécriture en facture à recevoir au 31/12.



Page 77

Contrôle externe

Cycle de stocks

c. Une marchandise livrée le 31/12 à un client (PV = 60.000 etP.A. = 40.000) était incluse dans l'inventaire de fin d'annéemais enregistrée comme une vente de décembre.

d. Une marchandise facturée le 29/12 à un client pour 200.000et coûtant 150.000 n'a été livrée que le 23 janvier à la suited'un problème de dernière minute à la machine réparée enjanvier. Le montant figure dans les ventes au 31/12 et lamarchandise n'est pas comprise dans le comptage physique.

e. Le client a envoyé 3 lots de marchandises à son client au titrede consignation. Ceci n'a pas été enregistré comme vente parle client mais l'assistant auditeur propose un ajustement pourenregistrer la vente.



Page 78

Contrôle externe

Cycle de stocks

f. Une pièce facturée le 15/12 pour 100.000 et coûtant 70.000 aété conservée dans l'usine. Elle a été observée commecomplètement usinée à la date de l'inventaire physique et lacommande ainsi que le courrier du client acceptant la factureen décembre ont été examinés. La livraison de la pièce n'estpas prévue avant fin février. La pièce n'a pas été reprise dansle comptage physique.

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Page 79

Contrôle externe

Cycle de stocks

g. L'assistant a été informé que durant le comptage, un lot demarchandises a été transporté vers le bureau proche d'unreprésentant. Un mémo accusant réception de ce lot a étéenvoyé par le représentant au bureau central. Ce mémoindique n° produit, description, nombre d'unités. L'assistantconclut qu'aucune erreur n'a été commise.

h. En effectuant le tour de l'usine lors du comptage, l'assistant aconstaté qu'un lot de marchandises, entreposé à côté duhangar de stockage, ne disposait d'aucune étiquettetémoignant d'un comptage. Il apprend par le magasinier que lelot a été livré pendant le comptage.



Page 80

Contrôle externe

Cycle de stocks

Audit de PBA S.A. (produits cosmétiques) en Belgique.

Financial Times: Gouvernement UK a suspendu la vente en UK de lacrème PBA « Simply Beauty » car elle contiendrait un produitpotentiellement cancérigène. L'article indique une action similaireprobable à court terme pour autres pays de l'U.E.

Directeur financier précise qu'à l'heure actuelle, aucune suite auniveau de l’UE même si CA 2002 = 80 % budget.

Stock = 35.000 u = 425.000 EURO. Ventes postérieures à la clôture =3.000 u

Nous sommes le 31/3 et il faut donner une opinion. Le Conseild'Administration de la semaine passée a évoqué la possibilité de retirerle produit. Décision finale le 15/4.



Page 81

Contrôle externe

Tests de contrôle

—Autorisations

—Vérification des réceptions


—Evolution des achats


Cycle des achats

Tests de validation

—Circularisation


Exemples

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Approbation et paiement des factures d’entréeLes commandes de marchandises étant générées par le système (sur la base des commandesclients et du niveau minimum des stocks introduit), nous ne soulèverons pas ici de problème quant àl’autorisation de ce type de commandes.Il nous paraît par contre indiqué de prévoir une procédure écrite relative aux commandes deservices et biens divers. Cette procédure devrait notamment prévoir :une liste des personnes habilitées à passer les commandes ;la limite de leur intervention ;un formulaire type de commande pré numéroté pouvant servir de base à l’autorisation ultérieure dela facture pour paiement.Il nous a été confirmé que seule Madame Berger contrôle actuellement la validité des facturesémises par les fournisseurs, après consultation des différents responsables. Bien que deuxsignatures électroniques soient exigées pour valider les paiements dans Isabel (99,9% despaiements), il semble qu’aucun contrôle complémentaire réel ne conditionne actuellementl’approbation par Monsieur Keulen.Dans la mesure du possible, nous vous conseillons de prévoir l’apposition d’un cachet sur chaquefacture lors de son autorisation mentionnant clairement quelle vérification a été faite (quantités/prixfacturés – marchandises ou services commandés, livrés ou prestés) et par qui la vérification a étéréalisée.Nous comprenons que cette situation correspond à une période transitoire mais jugeons toutefoisutile d’attirer votre attention sur la nécessité d’opérer un second contrôle des paiements – depréférence sur la base des documents originaux – afin de limiter les risques de paiements nonjustifiés.Soulignons en outre l’importance de limiter l’accès aux données des fournisseurs dans SAP(particulièrement l’accès aux numéros de comptes bancaires et la création de nouvelles entrées)aux personnes non impliquées dans le processus d’approbation et de paiement des factures. Ilapparaît que cet accès soit actuellement limité à Madame Berger, également en charge despaiements.



Page 83

Contrôle externe

Tests de contrôle

—Autorisations

—Validation des commandes


—Evolution des ventes


Cycle des ventes

Tests de validation

—Circularisation


Exemples

Acceptation des commandes

• Aucune règle formelle d’acceptation de commande n’est aujourd’huiprévue par LiNAP. Il nous semble intéressant de mettre en œuvre uneprocédure basée sur l’analyse régulière par la direction d’un certainnombre de critères tels que les conditions de vente par client, la margebrute réalisée, …

• Bien que les risques majeurs de non recouvrement semblent actuellementêtre limités par une communication verbale entre Martine Berger et laresponsable des ventes (Evelyne Vermeulen), aucun blocage decommande n’a jusqu’à présent été intégré dans le système en fonctiondes paiements en souffrance de certains clients. Une telle procédure –modulable en fonction des impératifs commerciaux – permettrait, dès laprise de commande, d’attirer l’attention sur les risques accrus de nonrecouvrement.

Approbation des notes de crédit sur ventes

• Selon nos informations, seule Madame Vermeulen vérifie actuellement lajustification des notes de crédit à établir (ajustements de prix, ristournes,erreurs de facturation, retours, …). Une gestion optimale de cesajustements passe, selon nous, par un contrôle régulier (mensuel ) duniveau et de la nature des notes de crédit émises via le systèmeinformatique.

29



Page 85

Contrôle externe

Avantages :

—Elément externe

—Simple

Phases:

—Sélection

—Elaboration, envoi et suivi

—Evaluation des réponses

—Procédures alternatives

Circularisation

inconvénients:

—Taux de réponses

—Exhaustivité

Exemples



Page 86

Contrôle externe

Cycle du personnel

Tests de contrôle

— Autorisations— Accès


— Evolution des charges

— Evolution des ratios

Tests de validation

—Circularisation


Exemples et caspratiques

Access ability

• The access to the payroll master file is restricted by using passwords. The accessregulation is as follows:

– HR Director: ability to view all information.– HR Manager: full access including changes to access terms of other users.– HR Administrator: ability to change personnel data.– HR Recruiter: ability to change personnel data.– Accounting Manager: ability to view payroll expenses and payroll withholding per

business branch (no individual view ability)

• Auditor’s comment: the ability to modify personnel data by the HR Administrator and theHR Recruiter should be cancelled , or at least restricted to some information having noimpact on financial data. Changes regarding bank accounts for instance should berestricted to the HR Director and HR Manager.

• Auditor’s comment: we recommend adding functionalities to the software ”Manager 4.0.” inorder for the HR Director to receive a monthly log report on records modifications to thepayroll master data. Another way of reducing the risk of unauthorized changes to payrollmaster data would be to implement a system of specific request to the HR Director for allmajor changes.

• Auditor’s comment: The validity of the passwords is not time limited. We recommendsetting up a procedure to periodically change the passwords. Best practice recommends aquarterly change.

30



Page 88

Contrôle externe

Provision pour pécule de vacances et primede fin d’année

Simple pécule

— Un mois (20 jours)

— Payé pendant le congé

— 18,8% du total annuel

Double pécule

— 92% du dernier mois

— Payé en mai/juin

Points d’attention

— Année civile <> période comptable

— Les jours de congés pris

— Départs

PFA (13ème mois)

— Un mois

— Payée en décembre/janvier

Ouvriers

— Via la caisse des vacances

— 10,27% de 108%

— Payé en mars/avril



Page 89

Contrôle externe


Exemple

— Date de clôture 31/12/2007

— Rémunération brute soumise à l’ONSS 2.850 EUR

— Ancienneté: plus qu’une année

Calcul détaillé:

— Simple pécule : 2.850 x 1,35 = 3.848 EUR

— Double pécule: 2.850 x 0,92 = 2.622 EUR

— Total 6.470 EUR

Calcul sur la base des dispositions fiscales:

— 2.850 x 12 x 18,8% = 6.430 EUR



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Contrôle externe


Exercice: audit des comptes au 31/12/2007 de SOFARIM SA (25employés, dont 7 commerciaux) et 3 ouvriers.

Informations reçues:

— Rémunération brute de 12/2007 des employés 57.750 EUR

— Rémunération brute annuelle des employés 709.800 EUR

— Un employé a quitté le 1/7/2007 (rémunération mensuelle2.750 EUR)

— Commissions brutes des vendeurs 142.100 EUR

— Salaire annuel brut des ouvriers 58.500 EUR

31



Page 91

Contrôle externe


Calcul de la provision:

— Employés:

57.750 + 142.100/12 x (1,35 + 0,92) = 157.973 EUR ou

(709.800 +142.100 – 2.750 x 6) x 18,8% = 157.055 EUR

— Ouvriers:

58.500 x 1,08 x 10,27 % = 6.489 EUR



Page 92

Contrôle externe


Exercice: audit des comptes au 31/03/2008 de NOMAGO SA (15employés et 3 ouvriers).

Informations reçues:

— Rémunération brute de 03/2008 des employés 34.500 EUR

— Rémunération brute annuelle des employés 407.900 EUR

— Nombre moyen de jours de congé pris: 2,5 jours par employéspour 2007 et 0 pour 2008.

— Salaire annuel brut des ouvriers 59.000 EUR

— La société n’a pas encore payé le pécule de vacances desouvriers relatif à l’exercice 2007



Page 93

Contrôle externe


Calcul de la provision:

— Employés:

SP 2007= 34.500 x 1,35 x 17,5/20 = 40.753 EUR

DP 2007= 34.500 x 0,92 = 31.740 EUR

SP 2008= 34.500 x 1,35 x 3/12 = 11.644 EUR

DP 2008= 34.500 x 0,92 x 3/12 = 7.935 EUR

PFA 2008= 34.500 x 1,35 x 3/12 = 11.644 EUR

— Ouvriers:

PV 2007= 59.000 x 108% x 10,27% = 6.544 EUR

PV 2008 = 59.000 x 108% x 10,27% x 3/12 = 1.636 EUR

32



Page 94

Contrôle externe

Cycle de la trésorerie

Tests de contrôle

— Autorisations

— Contrôle de caisse


— Evolution de la trésorerie

— Caractère raisonnable descharges et produitsfinanciers

Tests de validation

—Circularisation

—Contrôle de caisse

—Mouvements importants

Exemples et cas pratiques



Page 95

Contrôle externe

I. Introduction



IV. Le plan (programme) de travail


Plan du cours



Page 96

Contrôle externe

le rapport du commissaire doit être écrit et circonstancié.Il doit distinguer clairement, d’une part, l’attestationd’états financiers et, d’autre part, s’il échet, lesattestations et informations complémentaires

Forme du rapport

33



Page 97

Contrôle externe

La forme

—Écrit et circonstancié

Le contenu

—Introduction: identification des documents vérifiés etrappel de la responsabilité de l’organe de gestion

—1ère partie: attestation des comptes annuels

—2ème partie: informations complémentaires

Normes générales de révision



Page 98

Contrôle externe

La forme d’attestation des comptes annuels

Formes d’attestation

Attestation

avec réserve

Attestation

sans réserve

Opinion négative(défavorable)

Déclarationd’abstention(impossibilitéd’exprimer uneopinion)

Attestation

sans réserve,

avec paragrapheexplicatif

Attestation

avec réserve,

avec paragrapheexplicatif



Page 99

Contrôle externe

Contrôle conforme aux normes de l’IRE

Pas d’inexactitude significative

Règles d’évaluation constante ou informations en annexe

Image fidèle donnée par les comptes annuels

Attestation sans réserve

34



Page 100

Contrôle externe

Limitation dans l’étendue des travaux

Pas d’accord sur le contenu ou la présentation d’un élémentdes comptes annuels

Attestation avec réserve



Page 101

Contrôle externe

Existence d’une incertitude significative qui n’est pas denature à justifier l’existence d’une déclaration d’abstention:

—Problème significatif en matière de continuité ouincertitude relative à un élément des comptes annuels

—Elément qui n’affecte pas négativement l’opinion

—Ne précède jamais l’attestation

—Renvoi à l’annexe ou au rapport de gestion

Adjonction d’un paragraphe explicatif



Page 102

Contrôle externe

Données insuffisantes, impossibilité d’émettre un avis:

—Impossibilité de procéder à certaines vérificationsessentielles

—Pas de pièces justificatives

—Faiblesse fondamentale du système de CI qui ne peut êtrecompensée par des vérifications alternatives

—Limitation de l’étendue du contrôle

Déclaration d’abstention

35



Page 103

Contrôle externe

Désaccord sur un ou plusieurs points essentiels:

—Atteinte profonde à l’image fidèle

—Infractions au référentiel comptable

—Mention des conséquences chiffrés dans la mesure dupossible

Opinion négative



Page 104

Contrôle externe

Le rapport de gestion

Dispositions légales et réglementaires

La répartition des bénéfices et l’acompte sur dividendes

Le respect des statuts et du Code des sociétés

Les conflits d’intérêts

Les règles d’évaluation

Contrôle interne

Informations complémentaires