GSK rpartition des charges dans une situation de crise, incitation rduire les cots, bien accepte par les oprationnels

Rpartir les charges indirectes pour influencer les comportements organisationnels: les mcanismes mis en uvreDrago ZELINSCHILaboratoire Orlanais de GestionIAE dOrlans Facult de Droit, dEconomie et de Gestion

Rue de Blois BP 6739, 45067 Orlans, Cedex 02

Tl. +33 (0) 238 417 028, Fax +33 (0) 238 494 816dragoszelinschi@yahoo.comRsum

Ltude attentive des pratiques montre que la rpartition des charges indirectes prsente dimportants aspects comportementaux. Linfluence sur les comportements se fait travers trois mcanismes diffrents.

Dabord, dans un contexte dagence, la rpartition est un instrument employ par le principal pour contrler lactivit de lagent. Il sagit dune contrainte impose par le principal afin de limiter les comportements aberrants de lagent ou, plus exactement, inciter celui-ci agir pour maximiser le bien-tre du principal. La rpartition des charges joue donc le mme rle que les dpenses de surveillance et dincitation engages par le principal dans le modle de lagence.

Ensuite, lallocation des cots fonctionne comme un systme fiscal interne qui vise rduire les gaspillages de ressources. Les charges rparties exercent une pression psychologique sur les managers commerciaux, en les incitant prendre des mesures pour amliorer lefficience des centres de profit (accroissement des marges brutes ou rduction des charges oprationnelles).

Finalement, la rpartition des charges est troitement lie la solidarit et la cohsion interne de lorganisation. La relation est double. Premirement, la rpartition est un facteur dintgration qui favorise le partage des responsabilits et encourage la coopration entre dpartements (surtout entre dpartements de supports et dpartements commerciaux). Deuximement, en sens inverse, la solidarit interne cre les prmisses pour une motivation efficace des acteurs travers la rpartition des charges.Ces trois mcanismes sont contingents, ils semblent mieux adapts dans un environnement incertain et hostile.

Il ne faut pas considrer la rpartition des charges indirectes comme un processus inexorable dans la vie de lentreprise. Dans tous les cas, la dcision de rpartir ou non et, le cas chant, la mthode de rpartition mise en place, procdent dun choix managrial, le plus souvent conscient, dont les raisons sont diverses et profondes. Mots cls

charges indirectes, rpartition, recherche positive, approche comportementale, contingenceRpartir les charges indirectes pour influencer les comportements organisationnels: les mcanismes mis en uvre

1. IntroductionLa comptabilit de gestion, et spcifiquement le systme de calcul des cots, peut tre apprhende selon deux dimensions principales (Bouquin 1997, 2004, Horngren et alii 2005):

dimension technique (modliser les processus de lentreprise et essayer de connatre les cots) dimension comportementale (influencer et motiver les comportements organisationnels)1Le chercheur doit donc rsoudre un dilemme essentiel: mettre en avant la connaissance des cots et se laisser ainsi attirer par lillusion positiviste ou tudier linfluence sur les comportements et cder la tentation relativiste (Bouquin 2004).La recherche dominante en comptabilit de gestion, sans contester la coexistence des deux dimensions, ne saisit pas qu chacune doit correspondre une approche diffrente du calcul des cots. En effet, cette recherche semble partir de la prmisse que la connaissance des cots exacts est une condition sine qua non pour une motivation efficace des acteurs. Selon cette logique, un systme de calcul des cots fidle aux processus conomiques (donc fiable, selon la terminologie de Bouquin), sil est bien exploit, doit mener automatiquement lorientation des comportements dans le sens dsir. Par consquent, les possibilits damlioration de la prcision et de la qualit des cots deviennent le sujet privilgi de recherche. En revanche, le rle de motivation et dorientation des actions des acteurs est souvent nglig, car il est considr comme implicite.Les appels pour une approche comportementale du calcul des cots ne manquent pourtant pas. Ds 1922, McKinsey attire lattention sur le fait que la rpartition des charges affecte les motivations des managers (Zimmerman 2003). En 1957, Anthony soutient que ce qui compte vraiment, ce nest pas la technique de calcul des cots (plus particulirement la rpartition des charges), mais le but primordial quelle doit servir, cest--dire la motivation des acteurs. Le choix dun systme de calcul des cots ne se justifie aucunement par la recherche dun cot vrai, objectif (en admettant quun tel cot existe), car ce systme vise en ralit dterminer les responsables dagir comme les dirigeants le dsirent. Le choix de la mthode de rpartition des charges doit se faire en fonction du rsultat atteindre. En rsum (Anthony 1957, p. 234): aborder le problme du contrle en termes de motivation humaine () est beaucoup plus fcond que toute tentative de dfinir des cots vrais.Les innovations dans le domaine du calcul des cots concernent en premier lieu les techniques, dont elles visent accrotre lefficience: obtenir des cots plus prcis avec des efforts moindres. Ferrara (1990) dplore labandon des aspects comportementaux par les promoteurs de la nouvelle comptabilit de gestion.La rpartition des charges indirectes est lun des composants les plus importants de tout systme de calcul des cots. Habituellement relgue au rang des techniques comptables, la rpartition est en ralit au centre denjeux complexes et subtils: politiques (influencer les hommes), conomiques (valuer les flux) et thiques (partager quitablement le cot des ressources consommes).Dans certaines situations le systme de rpartition des charges indirectes devient un instrument de gestion, qui dtermine les acteurs dagir en poursuivant les buts de lorganisation.La dimension comportementale est selon nous primordiale lors de la mise en place dun systme de rpartition. Pour reprendre les mots de Bouquin, en chappant lillusion positiviste, nous avouons avoir cd la tentation relativiste.

Dans cette communication, nous entrerons dans le dtail de la dimension comportementale et nous essayerons de rvler les mcanismes par lesquels la rpartition des charges indirectes influence les comportements organisationnels.

Afin dexplorer cette question, nous nous appuyons sur un examen approfondi des pratiques: nous avons procd une tude sur 3 ans (entre 2003 et 2005) de la filiale dun grand laboratoire pharmaceutique, La littrature sur la rpartition des charges indirectes distingue habituellement deux tapes: rpartition aux centres danalyse (sections homognes, activits etc) et ensuite imputation aux produits. Pour notre recherche nous avons choisi dadresser le problme de la rpartition dans un sens large: allocation des charges indirectes aux objets de cot. Par ailleurs, la distinction entre les tapes de rpartition nous parat spcifique la recherche franaise. La littrature anglo-saxonne en gnral traite globalement la rpartition comme une allocation du cot dune ressource utilise en commun aux entits consommatrices centres, activits ou produits (cf. Horngren et alii 2005).

En revenant aux deux dimensions de la comptabilit de gestion, analyser diffremment les deux tapes de rpartition nous semble pertinent seulement si cest laspect technique qui prvaut et les cots calculs sont employs pour modliser et valuer. Dans le cas dune approche comportementale de la comptabilit de gestion, la rpartition des charges aux centres et limputation aux produits reprsentent au fond un mme type de dmarche: un transfert de la responsabilit pour la consommation des ressources vers les entits bnficiaires.

Une revue de littrature prliminaire nous aidera orienter notre raisonnement et constituera la premire partie de cette communication. Nous avons cet effet plusieurs repres: la recherche positive sur la rpartition des charges, initie par Zimmerman (1979), les tudes socio-psychologiques sur les pratiques de rpartition (Hiromoto 1988, 1991, Merchant et Shields 1993), ainsi que les tudes sur lapplication du principe de contrlabilit, aspect fondamental pour la rpartition des charges (Giraud et alii 2004 etc). Dans une deuxime partie, laide dun design de recherche qualitatif, nous tcherons de comprendre comment le systme de rpartition est utilis pour influencer les comportements des acteurs dans une situation de crise. Le cas tudi est celui de lentreprise XYZ, filiale roumaine de lun des plus importants laboratoires pharmaceutiques internationaux2. Nous conclurons sur les principaux apports de notre recherche.2. Un bilan de la recherche positive sur la rpartition des charges2.1. Recherche normative et recherche positiveEn comptabilit de gestion, le courant principal de recherche sur la rpartition est essentiellement normatif: il sagit soit de trouver les meilleures mthodes pour la rpartition des charges, soit de proposer des cls optimales de rpartition. Les chercheurs essaient de rpondre la question: comment mieux rpartir les charges indirectes?. Ce courant recommande des mthodes qui restent le plus proche possible de la logique des processus conomiques, dans le but dobtenir des cots exacts.

Sans nier limportance de ces travaux, il faut admettre que les rsultats de lapproche normative restent insatisfaisants. La diffusion des mthodes tour tour recommandes comme panace par divers groupes de chercheurs est assez faible. Les exemples sont nombreux et il suffit de mentionner ici la mthode ABC qui, bien quapparue il y a une vingtaine dannes, est toujours regarde comme une nouveaut et peu applique en pratique (Gosselin, Ouellet 1999); les tudes sur le succs de lABC ont men des rsultats ambigus (Gosselin, Pinet 2002).Une littrature alternative abondante, qui reste pourtant en marge de ce courant dominant, tente de comprendre et dexpliquer les pratiques observes dans les entreprises, au lieu de fournir un modle idal de rpartition. Lide dfendue est que la rpartition des charges est dtermine par dautres raisons que lessai damliorer la prcision des cots calculs: motivation des acteurs, estimation des cots dopportunit, rgulation de la concurrence, tablissement des prix de vente etc. Cette littrature peut tre classifie en deux familles principales.Une premire catgorie de recherches sapparente la thorie positive de la comptabilit, dont lintention premire est dexpliquer pourquoi la comptabilit est ce quelle est pourquoi les comptables font ce quils font (Colasse 2000, en citant Jensen). Lattention se focalise sur les choix des acteurs de la comptabilit, et non plus sur les objets comptables (rapports, mthodes comptables etc). La fonction de la thorie est dexpliquer et de prdire le comportement des producteurs et des utilisateurs de linformation comptable. Ce nest pas par hasard si lun des articles fondateurs de la recherche positive sur la rpartition des charges est sign par Zimmerman (1979), initiateur avec Watts du courant de la thorie positive en comptabilit financire.

En raison de cette filiation, une partie des recherches sur les pratiques de calcul des cots hritent de lorientation pistmologique de la thorie positive de la comptabilit. Il sagit dune tradition conomique noclassique, positiviste, centre sur la rationalit micro-conomique et sur une vision de la firme comme nud de contrats entre acteurs rationnels. La mthodologie de recherche quantitative (essentiellement modlisation mathmatique) est, elle aussi, emprunte aux sciences conomiques. Ltude approfondie des pratiques y est absente et les exemples tirs de la ralit ont un caractre anecdotique, servant exclusivement illustrer les modles mathmatiques. Lhypothse principale pose par Zimmerman (1979) est celle des REMM les acteurs organisationnels sont tous des resourceful, evaluative, maximizing men, ils agiront donc de manire rationnelle pour maximiser leur propre utilit.

Les recherches positives sur la rpartition des charges, surtout celles qui mobilisent la thorie de lagence, respectent donc les principes de lindividualisme mthodologique et les fondements de la vision noclassique des comportements conomiques (Coriat, Weinstein 1995). Elles abandonnent lapproche normative dominante et apportent ainsi des lments danalyse indispensables. Ces recherches sont cependant fondes sur des modles simplificateurs, formels et abstraits et ne refltent pas la complexit des pratiques des entreprises (cest par ailleurs lune des critiques dont fait souvent lobjet la thorie positive de la comptabilit).A notre avis, leurs rsultats restent exploitables dans une approche comportementale qualitative et cest le chemin que nous avons emprunt.

Un deuxime type de recherches, moins nombreuses, adoptent une mthodologie qualitative, tout en dveloppant le mme type de questionnement que la recherche positive proprement dite. Ces recherches, que assimilerons par souci de simplification au courant positif, essayent de comprendre les motivations qui sous-tendent le processus de rpartition des charges et les finalits poursuivies par ceux qui le mettent en place. Linterprtation du processus de rpartition acquiert ici une forte dimension socio-psychologique et politique. Souvent le systme de calcul nest pas bas sur la logique conomique, mais il sert exclusivement de facteur de pression sur les comportements des acteurs.Les chercheurs raisonnent partir dtudes de cas ou de revues de littrature, en cherchant faire ressortir le sens du processus de rpartition des charges. Cette approche conduit des analyses plus complexes et plus riches, mais leurs conclusions restent le plus souvent spcifiques au contexte de la recherche (caractre idiographique).Notre tude de cas reprend cette mme dmarche interprtative, tout en utilisant et en enrichissant les rsultats de la recherche noclassique.

Pour rsumer, les recherches positives, noclassiques ou socio-psychologiques, avancent plusieurs explications pour la rpartition des charges indirectes:Rle de la rpartitionExplicationsAuteurs principaux

Orienter les comportementsInclure les charges rparties dans la mesure des performances des centres dtermine les responsables en tenir compte dans leurs actionsZimmerman (1979); Hiromoto (1988, 1991)

Proxy pour des cots dopportunitIntroduction dans le calcul de certaines catgories de cots difficiles mesurer (cots dopportunit et cots long terme). Ces cots sont valus indirectement, sous la forme dun succdan.Devine (1950); Zimmerman (1979, 2003)

Rgulation de la concurrence, normalisation prive de la comptabilit de gestionLa rpartition gnralise et normalise des frais gnraux rgule la concurrence: ide populaire en France parmi les ingnieurs de lentre deux guerres, prsente galement aux Etats Unis dans les annes 50. Detoeuf (1937); Devine (1950); Bouquin (1995)

Etablissement des prix de venteEn pratique, le cot complet additionn dune marge raisonnable sert de base dans certains cas pour ltablissement des prix de vente.Anthony; Govindarajan et Anthony (1983)

Tableau 1: Principaux apports de la recherche positive sur la rpartitionSeul le premier aspect savrera utile pour notre analyse; il sera brivement dvelopp dans ce qui suit. Lorientation des comportements laide de la rpartition des charges est un thme central dans les deux types de recherche mentionns ci-dessus; elle peut donc tre tudie dans un contexte dagence ou selon une approche psychologique.2.2. Rpartition et thorie de lagenceLe recours la thorie de lagence pour expliquer la rpartition des charges indirectes est trs frquent dans un cadre de recherche positif (Zimmerman 1979, Magee 1988, Baiman 1990, Hemmer 1996, Rajan 1992, Wagenhofer 1996 etc). Par ailleurs il y a une filiation directe entre la thorie de lagence et la thorie positive de la comptabilit, produites toutes les deux par lcole de Rochester. En liant rpartition des charges et thorie de lagence, laccent est mis non pas sur le processus de rpartition proprement dit, mais sur la faon dont cette rpartition est intgre dans la mesure des performances des centres.

La relation entre le directeur et les managers des centres de responsabilit, comme toute relation suprieur subordonn, peut tre considre comme une relation principal agent. Le directeur confie aux managers des centres lexcution de certaines missions, en leur dlguant un certain pouvoir de dcision et en leur mettant disposition les ressources ncessaires. Les intrts des deux parties sont divergents et il y a une forte asymtrie dinformation en faveur de lagent (donc du responsable du centre).

Cette relation engendre pour les deux parties des cots dagence: dpenses de surveillance et dincitation (engages par le principal), cots dobligation (supports par lagent) et perte rsiduelle.Dans un modle de ce type, lobjectif de la rpartition des charges est de permettre au principal de diriger les choix de lagent et de profiter de la meilleure connaissance par lagent de lutilisation des ressources alloues (Magee 1988, Wagenhofer 1996). Les choix de lagent concernent dune part ses efforts pour accomplir ses missions et dautre part la consommation des ressources fournies par le principal.

Une rpartition efficiente des charges doit tenir compte de trois facteurs:

la volont, exprime par le principal, dune utilisation efficiente des ressources alloues lagent,

le partage du risque entre le principal et lagent et finalement

les dcisions que lagent prend (hormis lutilisation des ressources), cest--dire les efforts quil fait pour optimiser son activit.Dans les situations o il y a un risque de collusion entre agents dans le but dinfluencer des cots apparemment incontrlables, il est dans lintrt du principal de rpartir ces cots aux agents (Suh 1987, Rajan 1992). Selon Baiman et Noel (1985) et Suh (1988), cette rpartition de cots incontrlables par lagent pourrait fournir une approximation (proxy) des effets de certaines de ses actions inobservables pour le principal.Baiman et Noel (1985) dmontrent laide de la thorie de lagence applique sur plusieurs priodes quil est avantageux pour lentreprise de rpartir les charges fixes indirectes aux centres de responsabilit afin de mesurer les performances de ceux-ci. Lallocation des charges fixes indirectes est justifie seulement sur un horizon long de temps, pour des dcisions concernant lacquisition (investissement) et lutilisation des ressources communes (Balakrishnan, DeJong 1993, Whang 1989). Balachandran et alii (1987) essaient de trouver une procdure de rpartition des charges fixes et variables qui assure lefficience sur le court terme (dcisions concernant lutilisation de ressources communes) et le long terme (dcisions lies aux investissements).La discussion de Zimmerman (1979) autour de la rpartition dans un modle dagence est plus complexe. Ainsi, une partie des frais gnraux du principal (niveau hirarchique suprieur) peut tre rpartie au niveau de lagent (centre de responsabilit); cette somme fonctionne comme une taxe impose par le principal. Cette taxe aura comme effet de rduire les profits maximum du centre mais aussi le niveau maximum davantages que lagent peut obtenir en dtournant une partie des ressources. Pour aller plus loin, la rpartition des charges indirectes rduirait la tendance des managers des centres introduire du slack lors de llaboration des budgets.En outre, la rpartition des charges peut rduire les cots dagence associs avec lobtention davantages en dterminant le subordonn de monitoriser son suprieur. En allouant au subordonn une partie des dpenses de son suprieur, le subordonn sera tent de surveiller ces dpenses, du moment o elle affectent son bien-tre personnel (le subordonn agira indirectement comme agent du principal de son suprieur).Gnralement, dans un contexte dagence, la rpartition des charges aide le principal mieux matriser les efforts fournis par lagent, contrecarrer les effets de lasymtrie de linformation et somme toute rduire les cots dagence.

2.3. Une rpartition politique des chargesPour comprendre la rpartition des charges indirectes, certains auteurs (Merchant, Shields 1993, Hiromoto 1988, 1993) adoptent un point de vue plutt socio-psychologique et politique, en tudiant les comportements, les rapports de force, les motivations et les interactions des acteurs. Ces tudes partent de lide, dj cite, que ce qui importe vraiment, cest de motiver les employs et de les dterminer adopter les buts de lorganisation; parfois dans ces cas la prcision des cots nest pas dans lintrt de lentreprise.

Selon Zimmerman (2003), la rpartition des charges peut encourager ou non la coopration entre les centres de responsabilit. En effet, les centres seront motivs cooprer si les cots allous un centre dpendent des performances oprationnelles dautres centres. De plus, un tel systme dallocation peut rduire le risque support par les managers, car ce risque sera partag avec les autres managers.

La procdure de rpartition peut influencer la manire dont les centres de responsabilit utilisent les services dun dpartement de support (Horngren et alii 2005). Si les cots de ce dpartement ne sont pas rpartis aux centres bnficiaires (ou si la rpartition se fait forfaitairement), ces centres auront tendance utiliser de manire extensive les services fournis. Dans le cas contraire, si la rpartition se fait en fonction de lutilisation effective, les centres tenteront de faire un usage plus parcimonieux des services en question. Ltude du cas Bellcore par Kovac et Troy (1989) montre comment de mauvaises procdures de rpartition des charges indirectes peuvent conduire une situation extrme: labandon de lutilisation des services partags. Dans cette perspective, le processus de rpartition des charges se rapproche beaucoup du fonctionnement des prix de cession interne.Les rflexions de Hiromoto (1988, 1993) ont comme point de dpart les traits distinctifs du contrle de gestion japonais. Les entreprises japonaises ne laissent pas les procdures comptables et fiscales influencer la manire dont elles mesurent et contrlent leur activit, la liaison entre les mthodes de gestion comptable et les objectifs de lentreprise est plus directe. Le but du systme de contrle de gestion est plutt de motiver les salaris que de fournir des informations prcises au management. La comptabilit de gestion doit influencer les comportements des hommes et favoriser le management orient vers le march, dans une approche dynamique et centre sur le travail en quipe.

Les donnes issues de la comptabilit de gestion ne reprsentent plus le support exclusif de la prise de dcisions et deviennent plutt une base de dbat au sein de lentreprise (Yoshikawa 1994).

Traditionnellement, dans une approche normative, on considre quil doit exister une relation logique et causale entre le poids rel des frais gnraux et leur rpartition par produit; tout systme de calcul de cots doit saisir aussi prcisment que possible la ralit des cots. Mais parfois il est plus important davoir un systme de rpartition des frais gnraux qui pousse les salaris travailler en harmonie avec les objectifs long terme que de connatre les cots exacts des produits.

Hiromoto est rejoint dans ses conclusions sur la rpartition des charges par Merchant et Shields (1993), qui signalent que parfois les managers induisent dlibrment des biais dans les cots pour orienter les comportements. Ils constatent, partir de quelques tudes de cas (dont certains japonais), lexistence de trois types de biais.

1. La survaluation des cots peut avoir des effets positifs dans les entreprises confrontes avec une concurrence par les prix, car elle leur permet de conserver des marges. Les services commerciaux ont tendance sengager dans des guerres de prix et lerreur prsente dans le cot remplit dans ce cas la fonction de coussin de scurit. De plus, on constate que mme si les responsables sont conscients des erreurs introduites dans les cots, ils agissent comme si ces cots taient corrects (au fond, cest la psychologie des individus qui avancent leur montre de quelques minutes pour ne pas tre en retard).

2. Au contraire, certains managers sous-valuent le cot des produits (cots standard ou cots rels). Cette pratique peut prendre la forme des cots cible japonais les objectifs de cots utiliss ont principalement un rle de motivation et sont impossible atteindre si les conditions de lexploitation restent inchanges. Il arrive aussi de sous-valuer les cots de certains produits ou services pour encourager leur consommation lintrieur de lentreprise.

3. Le troisime cas est celui des biais introduits sans que lon connaisse le sens dans lequel ils agiront. Cest par exemple la situation des entreprises qui utilisent des inducteurs de cots attachs aux domaines critiques, sur lesquels doivent se concentrer les efforts damlioration. Dans les entreprises japonaises, la rpartition des frais gnraux sur la base du temps de travail ne correspond pas la ralit des processus, mais elle reprsente une incitation pour rduire le poids de la main duvre et acclrer lautomatisation. De mme, la rpartition des frais gnraux en fonction du nombre et du type des composants pousse rduire la complexit des produits et utiliser des composants standard.

En gnral les systmes de cots biaiss doivent tre utiliss, le cas chant, seulement pour soutenir une stratgie dj formule et non pas comme base pour dvelopper une nouvelle stratgie.

Wagenhofer (1996) formalise laide la thorie de lagence lallocation volontairement dforme des charges indirectes dans le but de mieux motiver les managers. Il dtermine les conditions gnrales pour quune telle approche donne de bons rsultats et dtaille les cas de sous-valuation et survaluation des cots. Sa conclusion est que dans certaines situations un systme de calcul qui produit des cots systmatiquement fausss est prfrable un systme prcis de calcul. Il y a pourtant une grande diffrence entre le point de vue adopt par Wagenhofer (1996) et lapproche socio-psychologique et politique de Merchant et Shields (1993), Hiromoto (1988, 1991) etc. Wagenhofer reste dans le cadre danalyse noclassique de la thorie de lagence, domin par la rationalit et la maximisation, tandis que les tenants de lapproche socio-psychologique reconnaissent les contraintes cognitives et comportementales auxquelles sont sujets les acteurs.2.4. Conditions dune approche comportementale efficace

Lefficacit de lapproche comportementale de la rpartition des charges suppose que trois conditions soient remplies (Bouquin 1997, 2004):Premirement, les responsables des entits auxquelles les charges sont rparties doivent avoir intrt rduire leurs cots; le moyen le plus simple est dintroduire ces charges dans la mesure des performances des centres et dans lvaluation des actions des managers. Les performances doivent tre juges avec prcaution, car dans certains cas la rduction des cots, mme si elle conduit une amlioration court terme de la situation, peut compromettre les performances long terme de lentreprise.

Quelquefois, sil existe une forte solidarit entre les dpartements commerciaux et les dpartements de support, les cots rpartis peuvent tre un signal qui incite les responsables prendre des dcisions pour amliorer leur activit, mme si ces cots nentrent pas dans lvaluation de leurs rsultats personnels. Cette ide sera dveloppe dans la troisime partie de notre communication.Deuximement, les responsables doivent avoir le moyen dinfluencer le processus dimputation (notamment dagir pour que moins de charges leur soient imputs); la cl de rpartition devrait se fonder sur un lment que le manager concern peut matriser. Cest un retour au principe de contrlabilit, appliqu cette fois sous une forme indirecte. Cette rgle sapplique seulement dans la situation, la plus frquente, o le but vis est la rduction des cots associs la cl de rpartition. Pour reprendre lun des exemples donns par Hiromoto (1988), les entreprises japonaises rpartissent les charges indirectes sur la base de la main duvre directe afin de rduire le poids de ce facteur.

Il arrive nanmoins que la rpartition des charges soit conue comme une contrainte gnrale impose sur les centres de responsabilit, comme une sorte dimpt qui limite le dtournement et la surconsommation des ressources communes (Zimmermann 1979). Troisimement, le rsultat de laction des responsables doit tre une diminution des cots de lentreprise et non pas un report sur dautres entits. Cest lun des dangers connus de lorganisation en centres de responsabilit: il arrive que les dcisions prises par les managers afin damliorer lactivit de leurs centres se rpercutent sur les autres centres. Les relations entre les centres de responsabilit reprsentent un aspect important de la gestion de lentreprise, car elle doit trouver lquilibre entre une coopration cratrice de synergies et une mulation indispensable pour linnovation et le progrs. Plus fondamentalement, il sagit du dilemme ancien entre diffrenciation et intgration (Lawrence, Lorsch 1967). La rpartition des charges peut stimuler la coopration entre les centres de responsabilit (Zimmermann 2003).

Pour synthtiser, lapproche comportementale sur la rpartition part de lide que les charges rparties inciteront les responsables agir pour amliorer lefficience de lactivit de leurs centres, amlioration qui se diffusera au niveau global de lentreprise.De toute manire, dans une perspective comportementale, quel que soit limpact de la rpartition sur lactivit de lentreprise, il faut la mettre en relation avec le principe de contrlabilit; il est vident quinclure les charges rparties dans la mesure des performances contredit ce principe.2.5. La rpartition des charges, drogation au principe de contrlabilit

Traditionnellement, dans le contrle de gestion, lorientation des comportements laide des cots est associe au principe de contrlabilit: au cadre dune organisation dcentralise, les managers ne doivent tre valus que sur la base dlments quils contrlent. Aussi, faudrait-il rpartir aux centres de responsabilit seulement les charges sur lesquelles ceux-ci peuvent agir, directement ou indirectement.La contrlabilit doit tre considre dans un sens large (celui dinfluenabilit), car les managers des centres sont tenus pour responsables des lments quils peuvent seulement influencer, et pas ncessairement contrler compltement (Dearden 1987). Les lments sur lesquels les managers ont un contrle complet sont par ailleurs peu nombreux.Lapplication de ce principe permettrait dviter la dmotivation des salaris, de rduire les cots salariaux et de mesurer les performances de manire fiable (Giraud et alii 2004). Les managers y sont favorables, car en contrlant les vnements, ils peuvent rduire les dangers qui les menacent (Choudhury 1986).

Le principe de contrlabilit peut tre mis en uvre au cours de deux tapes diffrentes du processus de contrle de gestion (Giraud et alii 2004). Premirement, lors de ltablissement des budgets, les objectifs seront fixs en tenant compte seulement des lments contrlables par les managers. Deuximement, au moment de la mesure des performances, on peut neutraliser limpact des facteurs incontrlables.Le but gnral du principe de contrlabilit est dassurer une valuation juste des performances, ou plutt une valuation qui apparatra juste aux managers qui en sont sujets. Le lien unanimement peru (par les professionnels et les chercheurs) entre le principe de contrlabilit et les notions dquit et de justice rend ce principe difficilement contestable.Cependant, de nombreux travaux, bass notamment sur la thorie de lagence, ont montr que lapplication du principe de la contrlabilit nest pas toujours dans lintrt de lentreprise et quil est plus pertinent dinclure dans les outils de mesure des performances des lments incontrlables; en pratique lutilisation de ce principe est loin dtre systmatique (Giraud et alii 2004).Tenir les managers pour responsables des rsultats de lentreprise, quils puissent ou non les contrler, a pour effet de les motiver et de stimuler leur crativit dans la rsolution des problmes qui surgissent. Une application trop stricte du principe de contrlabilit dcouragerait donc les innovations (Atkinson et alii 1997). Lincorporation du principe de contrlabilit dans les systmes de contrle de gestion produit parfois des dysfonctionnements, dus notamment limpossibilit didentifier les lments contrlables, une focalisation excessive sur la responsabilit individuelle et une mconnaissance des aspects informels de la structure organisationnelle et du caractre dynamique de cette mme structure (McNally 1980). Selon Suh (1987), le principe de contrlabilit ne peut tre strictement mis en place l o il y a le risque de collusion entre acteurs; dans ces conditions il serait prfrable dallouer aux centres de responsabilit des cots que ces centres ne peuvent contrler.Afin dassurer le bon fonctionnement de lorganisation, il est indispensable que les managers restent attentifs aux lments incontrlables, mais ils doivent nanmoins avoir conscience que ces lments dpendent de facteurs externes. Ainsi, les managers pourront mieux mesurer leur propre efficacit, mme sils percevront leur champ de contrle comme diminu (Choudhury 1986).

Donc transgresser le principe de contrlabilit rsoudrait les problmes dasymtrie dinformation et de coordination entre acteurs et permettrait dviter la surconsommation des ressources (Giraud et alii 2004). Nous montrerons ici comment dans certaines situations la motivation des responsables des centres peut se faire par dautres mcanismes que le principe de contrlabilit.

Cette discussion autour de la contrlabilit managriale clt la deuxime partie de notre communication, ddie une revue de littrature. Dans ce qui suit, les principales conclusions de la recherche positive sur la rpartition des charges indirectes, ainsi que les ides lies la contrlabilit seront mobilises dans lanalyse dun cas rel dentreprise.

3. La rpartition des charges indirectes: le cas XYZ3.1. Mthodologie de rechercheLe but de cette communication est dinterprter et finalement donner du sens la rpartition des charges, en mettant au centre de lanalyse les motivations et les comportements des acteurs organisationnels. Le design de recherche qualitatif que nous avons adopt nous semble le plus appropri pour notre dmarche. Contrairement au courant principal de recherche sur les systmes de calcul des cots, notre dmarche nest pas prescriptive, mais positive: au lieu de proposer des solutions idales de rpartition, nous essayons de comprendre et expliquer les pratiques.

Cette recherche prend la forme dune tude de cas longitudinale base sur plusieurs entretiens en profondeur effectus successivement entre 2003 et 2005 avec divers responsables de la filiale roumaine du groupe XYZ, un laboratoire pharmaceutique international.

Nous avons procd des entretiens non-directifs ou semi-directifs, bass sur des guides dentretien. Ils ont dur entre 60 et 180 minutes.

Pour complter les informations, notamment en ce qui concerne la situation gnrale du secteur pharmaceutique en Roumanie, nous avons interrog des mdecins et pharmaciens en exercice (entretiens non-directifs). La dure de ces entretiens a t denviron 45 minutes.

Le plan des entretiens a t le suivant:

anne 2003 entretiens non-directifs avec les deux contrleurs de gestion, le chef comptable, le directeur financier et deux managers commerciaux anne 2004 entretien semi-directif avec le directeur financier

anne 2005 entretien semi-directif avec lun des contrleurs de gestion et un manager commercial; entretiens non-directifs avec deux mdecins employs dans des hpitaux et un pharmacienNous avons eu galement accs des documents internes de lentreprise concernant les procdures en vigueur, les instruments du contrle de gestion et les outils de reporting externe.

Dans une perspective interprtative, la comprhension des phnomnes par le chercheur est invitablement fragmentaire et biaise. Cest pourquoi nous avons prsent la plupart des rsultats de cette recherche aux personnes concernes, qui ont confirm nos propos. En outre, il nous a paru indispensable de placer le phnomne tudi dans son contexte, afin de mieux rendre toute sa richesse et complexit.Le domaine dactivit de lentit considre est limportation et la distribution des produits pharmaceutiques. Il sagit de produits thiques (vendus seulement sur ordonnance), mais aussi de produits OTC (vendus librement en pharmacie). XYZ occupe lune des premires places sur le march roumain en termes de chiffre daffaires. Le portefeuille des produits commercialiss est trs vari, la plupart des aires thrapeutiques y tant reprsentes. Une partie de ces produits sont encore protgs par des brevets, mais dautres sont dj tombs dans le domaine public. XYZ commercialise galement des gnriques. Les fournisseurs de la filiale ( une ou deux exceptions prs) sont des fabriques faisant partie du groupe. Les prix dachat des produits sont donc des prix de cession interne, tablis au niveau du sige central, sur lesquels la filiale na aucun contrle.Le secteur des produits pharmaceutiques prsente certaines caractristiques distinctives, qui ont un impact considrable sur les systmes de contrle de gestion. En outre, cest un secteur qui traverse depuis une dizaine dannes des mutations importantes.

3.2. Lindustrie pharmaceutique, un secteur en volutionLindustrie du mdicament est domine par le progrs technique; son volution est lie trois aspects principaux: recherche et dveloppement, conomies dchelle et internationalisation (Majnoni dIntignano 2001).

Linnovation est un lment capital, qui a un effet direct sur la valeur patrimoniale dune firme et sur son potentiel de croissance. La capacit dinnovation dun laboratoire se reflte dans les produits inscrits dans son capital de brevets et dans son portefeuille de recherches en cours de dveloppement (appel pipeline).

De nos jours, la dcouverte et le lancement de molcules innovantes se rarfie et cote de plus en plus cher. Pour Majnoni dIntignano (2001) et Pignarre (2003), il sagirait mme dun effet de ciseaux, d dune part laugmentation des cots de recherche et dveloppement et dautre part la baisse des revenus dgags par les nouvelles dcouvertes.La place dun laboratoire dpend de la dcouverte de produits phare (blockbusters) ou des oprations de croissance externe par fusion-acquisition. Ces oprations se sont multiplies partir des annes 1990; nous pouvons en citer les plus rcentes fusion en 1999 entre Astra et Zeneca, fusion en 2000 entre Glaxo Wellcome et SmithKline Beecham, en 2003 achat de Pharmacia par Pfizer, OPA russie de Sanofi sur Aventis en 2004 etc (Pajwani 2004). Lintgration horizontale permet de rationaliser et de partager les risques, ainsi que les frais fixes de recherche et dveloppement et de commercialisation.Cela permet surtout aux laboratoires daffronter la principale menace, larrive dans le domaine public de leurs produits. Les mdicaments sont protgs par des brevets seulement pendant un certain nombre dannes (en fonction de la lgislation); ensuite, leur composition devient publique et peut tre fabrique par dautres producteurs, sous forme de mdicaments gnriques. Ces nouveaux producteurs ne doivent pas reprendre le processus coteux qui prcde la mise sur le march dun mdicament (recherche, tudes cliniques etc); des tudes dquivalence suffisent. Les grands laboratoires luttent contre cette menace par diffrents moyens, plus ou moins discutables.Globalement, lindustrie pharmaceutique reste trs riche, le niveau de bnfice (marge rapporte au capital) de cette industrie figure parmi les plus levs, si bien que leur capitalisation boursire est trs dynamique depuis 40 ans et peu sensible aux rcessions et aux krachs boursiers (Majnoni dIntignano 2001).Le march est scind en trois catgories de produits, pour lesquelles la situation des producteurs, des mdecins et des malades est diffrente, ainsi que les mcanismes de la concurrence (Majnoni dIntignano 2001): les produits innovants; ils sont protgs par un brevet et reprsentent 8 15% du march selon les pays

les produits courants; leur efficacit est dmontre, ils sont rembourss, mais ont des concurrents, en particulier gnriques. un groupe htrogne; il comprend les produits non rembourss, dautomdication (OTC), prescrits ou non, dont la demande augmente fortement

Dans un environnement hostile, les laboratoires pharmaceutiques ont la tendance de passer dune logique dinnovation une logique marketing dclinaison des produits existants, campagnes de communication destines au grand public (par exemple Sanofi-Aventis sur le diabte ou GlaxoSmithKline sur les maladies respiratoires), partenariats institutionnels, dveloppement des relations publiques etc. Cette mutation influence considrablement le control mix (Dambrin et alii 2005): la culture de management soriente vers la rentabilit, la rpartition du pouvoir consolide la position de la force de vente et les principes de responsabilit se rapprochent de la grande consommation.En Roumanie, le march des produits pharmaceutiques est en forte croissance depuis quelques annes, mais la concurrence devient de plus en plus rude. Les problmes de financement, dus notamment linsuffisance des fonds budgtaires publics, ont conduit des crises de liquidit importantes dans le secteur (proches de la cessation de paiement), dont la dernire date de 2004. Le march reste peu liquide (recouvrement trs lent des crances dans le systme), mais sr, car le dbiteur final est la Caisse nationale de lassurance maladie, donc lEtat.

Le march des mdicaments, en Roumanie comme partout dans le monde, est fortement rglement. Le prix final de vente pour les mdicaments thiques (vendus seulement sur ordonnance) est fix par les autorits publiques, de mme que les marges. Les prix de transfert dans le circuit de distribution (laboratoire -> distributeur -> pharmacie) sont dtermins partir de ce prix final en dduisant les marges successives. Dans le cas des mdicaments OTC, les prix de vente finaux sont tablis par les pharmacies, lEtat impose seulement le taux des marges.

Le systme de remboursement conduit une forte pression exerce par les mdicaments gnriques: le prix de rfrence pour les mdicaments rembourss est celui de lquivalent gnrique le moins cher.

Une particularit intressante concerne le march du travail. En Roumanie, la quasi-totalit des employs commerciaux des laboratoires pharmaceutiques (visiteurs mdicaux, chefs de produit, managers commerciaux) sont diplms des facults de mdecine bac+6 (ou de pharmacie bac+4, mais dans une moindre mesure). La raison est double:

dune part, devenir reprsentant commercial peut tre une perspective intressante pour des diplms de mdecine nayant pas russi intgrer la profession mdicale ( cause surtout du processus svre de slection)

dautre part, les mdecins (prescripteurs et donc clients) requirent comme interlocuteur un autre mdecin ou un pharmacien; les laboratoires se sont heurts cette exigence et ont adapt leur politique de recrutement en consquence.

Cette situation mne, plus que dans le cas dautres secteurs, la formation dun corps de commerciaux trs homogne et solidaire, avec une forte tendance lauto reproduction (les recrutements se font dans la communaut mdicale et les managers tchent de trouver des gens qui leur ressemblent).

Sans avancer sur la voie des spculations, il faut remarquer quen raison de leur formation, les commerciaux auront une vision particulire sur les relations au travail (surtout les rapports avec les dpartements de support), sur le fonctionnement de lentreprise et sur la notion de responsabilit. En effet, de point de vue sociologique, la profession mdicale prsente des particularits intressantes, qui apparaissent ds ltape de formation (tudes mdicales) et dont lapplication au contexte de lentreprise pourrait apporter un clairage intressant: diffusion aux novices de comptences, mais aussi dattitudes et de valeurs, formation lincertitude, autonomie professionnelle, double organisation formelle et informelle (rseau de confrres) (Carricaburu, Mnoret 2004).

Par ailleurs, il faut signaler quen gnral, au sein des laboratoires pharmaceutiques, la fonction commerciale (force de vente et marketing) bnficie dun pouvoir trs important (pouvoir de ngociation, influence, avantages matriels) et dune grande lgitimit, surtout en comparaison avec les fonctions de support (Dambrin et alii, 2005). Le grand prestige dont jouissent les commerciaux par rapport aux autres membres de lorganisation est peut-tre un reflet des rapports entretenus par les mdecins avec les profanes. Sans doute, en Roumanie, en raison de la structure particulire du personnel commercial, ce rapport de forces est-il encore plus accentu.3.3. Instabilit interne et situation de crise

Confronte cet environnement difficile et dynamique, la filiale roumaine de XYZ dispose datouts indiscutables: comptence des quipes de marketing, prsence dans la plupart des aires thrapeutiques, portefeuille de produits innovants, efficaces et reconnus, soutien financier de la part du sige. Dans un premier temps, elle semblait bien exploiter ses avantages, son chiffre daffaires tait en continuelle hausse et sa position sur le march samliorait. Mais partir des annes 2003-2004, lentreprise commence connatre dimportantes difficults.La filiale dispose dune grande libert dorganisation et de gestion, libert dont elle a profit pleinement en modifiant plusieurs fois la structure des centres de responsabilit et le systme de reporting interne. Ainsi, entre 2002 et 2005, lorganisation des dpartements a chang radicalement deux reprises, changements consistant dans le transfert de produits dun dpartement commercial lautre, la disparition de certains dpartements et la cration dautres, avec les mouvements de personnel qui en dcoulaient. Nous pouvons nous poser des questions sur les vritables raisons de ces bouleversements, surtout qu chaque fois les effets ngatifs ont t notables. En effet, cette forte instabilit interne a conduit la disparition des bases historiques de comparaison, lapparition de conflits entre les acteurs et en gnral des bouleversements dtermins par la ncessit de sadapter au changement.

En 2004, lorsquune crise srieuse a clat, il est devenu vident que les changements successifs cachaient de profonds dysfonctionnements structurels: croissance mal matrise, gestion interne dfectueuse, manque de ractivit etc, qui se sont traduits par une dtrioration des parts de march relatives et des marges3. Le potentiel de croissance existe encore, le march des produits pharmaceutiques est en expansion, mais le taux de croissance du chiffre daffaires de lentreprise est en dessous du taux de croissance du march.

La croissance rapide du chiffre daffaires pendant la priode 2000-2003 (donc avant que les difficults ne se manifestent) sest traduite naturellement par une augmentation du besoin en fonds de roulement. Sur un march dj peu liquide, cette augmentation a vite conduit une trsorerie ngative, que le sige a couvert en transfrant des fonds. De plus, lentreprise a essay de continuer son expansion en se diversifiant; elle a investi ainsi dans des secteurs proches de son mtier, mais faible rentabilit, ce qui a encore accentu les problmes de liquidit.Sur le plan de lexploitation, les ressources dgages par la croissance du chiffre daffaires ont t dpenses dune manire peu judicieuse, en frais de dplacement, primes survalues, avantages en nature etc. Les domaines cl qui conditionnent la prennit de lentreprise ont t ngligs (dveloppement de la fonction commerciale, amlioration de limage des produits, conclusion de contrats fermes avec des partenaires fiables etc). Par rapport lvolution gnrale du march, lentreprise a perdu certaines opportunits de dveloppement; elle a manqu par exemple dimportants contrats de commercialisation au bnfice de ses concurrents et ne sest pas engage dans des aires thrapeutiques porteuses.Tous ces dysfonctionnements ont men une dtrioration progressive de la position concurrentielle, une croissance insuffisante du chiffre daffaires et des difficults de trsorerie.

La rponse de lentreprise est de mettre en place un programme de rduction des cots et de cder progressivement les activits connexes, en se recentrant sur son mtier de base (promotion et vente de mdicaments).La situation de crise est bien relle est elle est perue comme telle lintrieur de lentreprise. Cela est essentiel, car les acteurs organisationnels se construisent une image intersubjective de lenvironnement; par leurs actions ils ragissent cette image de lenvironnement, et non pas lenvironnement objectif. Il y a un vritable tat de malaise parmi les employs, qui se sentent tous concerns par les difficults de leur entreprise.La crise a eu des effets visibles sur le systme de contrle de gestion. En gnral il sagit dun contrle plus strict des cots; une attention particulire est accorde aux marges et aux produits marge ngative et la rpartition gnralise des charges. Pourtant les caractristiques principales du systme de contrle de gestion, son organisation, les outils, le partage des responsabilits et la structure des charges sont rests les mmes.La mesure des performances commence se baser davantage sur les chiffres comptables. Dans cette situation, lutilisation prioritaire des informations issues de la comptabilit est un moyen de lutter contre la complexit, lincertitude et lhostilit de lenvironnement; cest par ailleurs ce que montrent les recherches de type contingent (Chapman 1997). En outre, les dirigeants voluent vers un style de management sous contrainte du budget (budget constrained): il y a une exigence croissante quant au respect des budgets. 3.4. Le systme de contrle de gestion La filiale jouit dune grande autonomie, tant sur le plan stratgique que sur le plan de la gestion. Le sige exerce le contrle notamment par le biais des budgets et des prvisions annuelles (quil doit approuver systmatiquement), ainsi que par le systme de reporting externe centralis. Les contraintes les plus importantes imposes par le sige concernent le chiffre daffaires raliser par la filiale. De plus, il arrive quil donne des directives concernant certaines orientations stratgiques, comme par exemple les aires thrapeutiques prioritaires. Il existe des tensions entre le management central du groupe et le management interne et une forte tendance au slack de la part de ce dernier.

En raison de la nature particulire de lentreprise considre, il existe une forte dichotomie du contrle. Il y a dune part le reporting fortement ritualis vers la maison mre, standardis et formalis au niveau du groupe, dont les rgles sont stables dans le temps. Dautre part il y a le systme de contrle de gestion, trs flexible, dvelopp en interne, sous la responsabilit des dirigeants locaux en fonction de leurs propres besoins.

Lentreprise est organise (classiquement) en centres de responsabilit: centres de cots discrtionnaires et centres de profit.

Ainsi, les dpartements de support (financier, ressources humaines, technologie de linformation etc) sont des centres de cots discrtionnaires et sont dirigs chacun par un manager (responsable du centre). Le responsable contrle lactivit des centres, approuve et coordonne la consommation des ressources et soccupe de la mise en place des budgets.Les dpartements directement productifs (business units) sont des centres de profit constitus en fonction du canal de distribution quils utilisent en priorit. Il y a ainsi un centre pour les produits destins aux hpitaux, un autre pour les mdicaments vendus en pharmacie (pour traitement ambulatoire), un troisime pour les produits OTC etc. Il est intressant de signaler la prsence dun business unit spcialement ddi aux produits gnriques. Les business units sont dirigs par des managers commerciaux (business unit managers), qui coordonnent leurs activit.Chaque centre de profit gre indpendamment son propre portefeuille de produits. Au niveau de chaque centre il y a un contrle sur les revenus (par les quantits de produits vendus et la politique de prix), le cot des produits (cot dacquisition ou de production, travers les quantits vendues) et sur les charges oprationnelles (charges dexploitation lies directement lactivit du centre). Les business units sont chargs de:

lactivit de marketing (par les managers de produits de chaque business unit) gestion des campagnes de promotion, cration des matriels publicitaires etc

la promotion directe des produits par la force de vente (les quipes de reprsentants mdicaux).Les business units bnficient dune grande indpendance. Ce sont leurs responsables (managers commerciaux) qui prennent de faon autonome la plus grande partie des dcisions concernant les dpenses courantes, la politique de prix (il sagit des rductions accorder) et la stratgie de marketing et promotion.

La fonction de contrle est centralise au niveau de la filiale. La mme quipe est charge du contrle de gestion au niveau de chaque centre de responsabilit et assure galement le reporting externe.La mesure des performances se fait laide de tableaux de bords plus ou moins labors, selon un schma matriciel: on suit la rentabilit par centre de responsabilit (centres de profit et centres de cot), mais aussi par aire thrapeutique et produit. La frquence des principaux tableaux de bord est mensuelle.

Lieu dexercice de la responsabilitPerformance mesureOutilComparatif

centres de cots discrtionnairesperformance globale du centrerapport contenant les postes de chargesbudgets et prvisions

centres de profitperformance globale du centrecompte de rsultats (indicateurs principaux: chiffre daffaires, marge brute, profit du centre)budgets et prvisions

rentabilit des aires thrapeutiques et des produitsmarge brutecharges de marketing

budgets et prvisions

Tableau 2: Principaux outils de mesure des performances chez XYZLes cots occupent une place centrale dans le systme de contrle de gestion, car ils sont employs pour valuer la performance des centres de profit et de cot, pour juger la performance globale de lquipe de marketing et promotion, mais aussi pour valuer la rentabilit des produits et aires thrapeutiques.

Lanalyse du caractre direct des charges doit se faire par rapport deux dimensions (qui sont aussi, selon la terminologie traditionnelle, les principaux objets de cot) les centres de profit et les produits. Nous rappelons quune charge directe par rapport un objet de cot donn est une charge qui peut tre rattache (dune manire efficiente conomiquement) cet objet de cot.Il y a trois principales catgories de charges:

1. charges directes par rapport aux centres de profit et par rapport aux produits. Les charges de marketing sont les seules charges de ce type. Ds ltape de leur enregistrement en comptabilit, ces charges sont affectes un centre de profit et lintrieur de ce centre un produit spcifique. Il sagit des charges lies aux matriels promotionnels, lorganisation de confrences et autres vnements, des charges de publicit etc. Le poids de ces charges est trs important dans lensemble des charges de lentit (30-40% du total des charges oprationnelles).

2. charges directes par rapport aux centres de profit mais indirectes par rapport aux produits. Ce sont les charges de la force de vente et les charges des chefs de produits: chaque centre de profit dtient ses propres quipes de reprsentants commerciaux et de chefs de produits, mais ces quipes soccupent de la promotion de plusieurs produits. Il ne sagit pas de charges lies lactivit de marketing proprement dite (celles-ci font partie de la premire catgorie), mais notamment des dpenses de fonctionnement des centres de profit salaires, notes de frais, dplacements, formations etc.3. charges indirectes par rapport aux centres de profit et par rapport aux produits. Ce sont les charges des centres de cots discrtionnaires (dpartements de support ressources humaines, comptabilit, informatique etc). Ces charges sont indirectes, car elles ne concernent ni des centres de profit, ni des produits spcifiques; leur rle est de soutenir globalement lactivit commerciale.

Il faut attirer lattention sur le fait que lors de la saisie en comptabilit, chaque charge est affecte un centre de responsabilit (soit centre de cot, soit centre de profit), donc il ny a pas de charges indirectes par rapport aux centres.3.5. Mise en place dun processus de rpartition des chargesLa rpartition gnralise des charges indirectes est un lment cl du processus de redressement. Initialement (jusquen 2004), il ny avait pas de rpartition des charges. La mesure des performances des centres se faisait exclusivement en fonction des charges affectes directement ces centres, laide de comptes de rsultats analytiques pour les centres de profits et de rapports de charges pour les centres de cots. Lanalyse de la rentabilit du portefeuille de produits prenait en considration seulement les charges des centres de profit. Les indicateurs de base taient forms exclusivement dlments directs par rapport aux produits: marge brute et charges de marketing. Dans la gestion interne, le principe de contrlabilit tait donc la rgle. La rpartition des charges indirectes tait pourtant pratique incidemment, notamment dans le reporting externe.

A partir de 2004, lentreprise commence rpartir les charges indirectes aux centres de profit et ensuite aux produits et utiliser ces charges rparties dans le systme de contrle de gestion.Laccumulation des charges indirectes se fait deux niveaux (centres de profit et produits). Naturellement, le caractre direct des diverses catgories de charges doit tre discut par rapport aux objets de cot considrs, comme nous lavons dj montr.Deux systmes diffrents de rpartition ont t mis en place, en fonction de la nature des charges rpartir et des objets de cot.Ainsi, il sagit dabord de la rpartition des charges des dpartements de support aux centres de profit (ces charges sont indirectes par rapport aux produits et par rapport aux centres de profit, elles sont appeles overhead dans le langage de lentreprise). Les charges des dpartements de support sont rparties globalement on calcule la somme des overhead pour lentreprise et cette somme est ensuite alloue aux centres de profit en fonction du nombre de reprsentants commerciaux de chaque centre.Ensuite, les charges accumules au niveau des centres de profit sont rparties aux produits grs par les centres respectifs. Les charges de marketing sont directement affectes aux produits. Les charges indirectes par rapport aux produits (charges avec la force de vente, charges des chefs de produit et overhead rparties) font lobjet dun processus dimputation. Les cls dallocation sont dcides par les managers commerciaux (responsables des centres de profit) avec lapprobation des managers de division; cette libert permet aux managers commerciaux dutiliser la cl de rpartition comme instrument pour grer les indicateurs de rentabilit au niveau des produits. La rpartition se fait en principe en fonction du pourcentage des reprsentants et des chefs de produits qui contribuent la vente du produit en question. Donc pour les charges de vente la rpartition se fait en fonction du nombre de reprsentants et pour les charges des chefs de produits, en fonction du nombre de chefs de produits. Les charges des dpartements de support rparties aux centres de profit sont imputes aux produits en fonction du nombre de reprsentants affrents chaque produit (mme procdure de rpartition que pour les charges de vente).Les cls de rpartition des charges indirectes aux produits (dcides par les managers commerciaux) sont revues et modifies, le cas chant, seulement lors de ltablissement des prvisions (forecast) et des budgets. Cela rend sans doute les donnes plus facilement comparables, car ces cls restent relativement stables. La rpartition des charges a pour but le calcul de marges, dun profit net et de divers dindicateurs de profitabilit pour chaque produit; toutes les charges (incorporables) de lentreprise finissent par tre rparties aux produits.

Les mmes principes de rpartition des charges sont appliqus lors de llaboration des budgets et des prvisions (forecast). Il est important de constater que les charges rparties ne sont pas prises en considration lors du calcul de la rmunration pour les managers des centres de profit ou de la force de vente. Elles participent donc la mesure des performances des centres et non des responsables.La procdure de rpartition des charges a t mise en place exclusivement au cadre du systme de contrle de gestion. Les reporting externe est rest inchang: les seules charges rparties par produits ( part le cot des ventes) sont les charges de marketing. Il est vident que les finalits sont diffrentes: les outils du contrle de gestion ont t conus afin de rduire les cots et damliorer les marges, surtout dans cette situation de crise, tandis que le reporting vise saisir les performances globales de lentreprise.

3.6. Aspects comportementaux de la rpartition des charges

Le choix dune mthode de rpartition de charges nest pas neutre. Il sert envoyer un certain message aux responsables (Anthony 1957).

Cest le cas aussi chez XYZ, o la mise en place par les dirigeants de lentreprise de la procdure de rpartition dcrite ci-dessus envoie des signaux forts aux managers des centres de responsabilit. Ainsi, par la rpartition gnralise des charges aux centres de profit, il devient vident que cest premirement au niveau de ces centres que doit se raliser lamlioration des marges de lentreprise (soit par laugmentation du chiffre daffaires, soit par la baisse des cots). Il y a moins de pression sur les charges des dpartements de support.La rpartition aux centres de profit se fait selon des cls objectives ( savoir leffectif des reprsentants et chefs de produits), qui restent relativement stables dans le temps et que les responsables de ces centres peuvent difficilement influencer. Plus loin, pour la rpartition aux produits des charges accumules au niveau de chaque centre, ce sont les responsables qui ont une libert totale de dcision. Ils peuvent valuer le potentiel de leur portefeuille de produits et ajuster les marges en consquence.Donc ce qui importe, ce sont les performances au niveau des centres; la gestion interne de chaque centre (notamment en ce qui concerne le portefeuille de produits) incombe entirement aux responsables. A lintrieur des business unit, la gestion des produits est dune grande importance, notamment dans la situation de crise. Une attention particulire est accorde aux produits dont le profit net (ou dans certains cas la marge brute) est ngatif.

Il faut remarquer que la rpartition des charges ne signifie pas un transfert complet de responsabilit. Les charges des dpartements de support, mme si elles sont entirement rparties aux centres de profit, continuent tre gres au niveau des dpartements respectifs. Leur rpartition reprsente seulement un moyen dexercer une pression sur les centres de profit afin damliorer leur efficience.

La rpartition ne reprsente pas une contrainte pour les managers commerciaux, mais seulement un signal dont ils doivent tenir compte. Les charges rparties ne sont pas prises en compte lors de lvaluation de leurs performances personnelles, ni lors de lvaluation des reprsentants commerciaux, elles nont donc aucune incidence sur le calcul des rmunrations.

Pour rsumer la situation, la gestion des charges chez XYZ se fait paralllement trois niveaux diffrents: centres de cot (dpartements de support) centres de profit (dpartements commerciaux) produits

Par consquent, certaines catgories de charges (les charges des dpartements de support) sont grs simultanment ces trois niveaux sous la responsabilit respectivement des managers des dpartements do elles proviennent, des managers des centres de profit auxquels elles sont alloues et des chefs de produits qui sont responsables de la rentabilit du portefeuille de produits.

La rpartition des charges indirectes intervient chacun de ces niveaux pour influencer les comportements des acteurs organisationnels. Ce phnomne peut tre considr sous trois angles diffrents (mais en mme temps complmentaires):1. la rpartition des charges indirectes consolide le pouvoir du principal au cadre des relations dagence

2. elle reprsente aussi une incitation aux conomies, travers un systme de taxation interne mis en place par la direction

3. la rpartition vise crer le sentiment dune responsabilit commune au sein de lentreprise et renforcer la solidarit entre dpartements (business units et dpartements de support)

3.6.1. La rpartition des charges dans les relations dagenceSouvent, la relation entre la direction de lentreprise et les managers commerciaux est analyse comme une relation principal agent. Dans ce contexte, la rpartition des charges devrait renforcer le contrle du principal sur les efforts engags par lagent, liminer les effets de lasymtrie dinformation dfavorable au principal et finalement rduire les cots dagence (Zimmerman 1979, Wagenhofer 1996). Les charges rparties reprsentent un instrument de pression qui devrait inciter lagent actionner de faon maximiser lintrt du principal. Elles jouent donc approximativement le mme rle que les dpenses de surveillance et dincitation engages par le principal, mais un cot moindre.Chez XYZ, pour redresser la situation, la direction ressent sans doute le besoin de diriger les choix des managers commerciaux, ce qui explique en partie lintroduction du processus de rpartition des charges. De plus, elle doit faire face une asymtrie dinformation, car les managers bnficient dune meilleure connaissance de lactivit de leurs centres et peuvent utiliser cette information au dtriment de la direction.Cette explication part de la prmisse (caractristique pour la thorie de lagence) de la divergence dintrts entre le directeur et les managers des centres de responsabilit et introduit des rapports de force trs tendus entre les deux parties.

La ralit de lentreprise, surtout celle dune entreprise en difficult comme XYZ, est pourtant loin de ce modle bas sur une rationalit froide et la maximisation de lutilit individuelle. Des relations dagence existent certainement, mais elles ne rendent pas compte de la complexit et de la diversit de la ralit: la direction essaie de contrler les managers, mais en mme temps, les managers eux-mmes sont conscients quils doivent changer leurs comportements afin de dpasser la crise. Les intrts des managers et de la direction sont partiellement convergents.Pour comprendre le processus de rpartition des charges nous devons donc apprhender la varit et limportance des enjeux qui le sous-tendent, en allant au-del du modle simplificateur de lagence.

3.6.2. La rpartition des charges, systme de taxation interne

Les charges rparties au niveau des centres de profit fonctionnent comme une taxe tablie par la direction gnrale de lentreprise pour viter la surconsommation et le dtournement de ressources par les centres de profit (cf. Zimmerman 1979).

Cette interprtation sappuie sur les particularits du processus de rpartition chez XYZ. Ainsi, la cl de rpartition (leffectif de la force de vente) fonctionne comme un taux dimposition. La cl est tablie par la direction gnrale, sans aucune participation des managers commerciaux. De plus, cest une cl objective, et par consquent les charges rparties chaque centre seront proportionnelles au volume de son activit. En principe les managers pourraient exercer une influence sur la cl de rpartition, en rduisant leffectif de leur force de vente, mais cela narrivera en ralit jamais, car le chiffre daffaires dpend directement du nombre de reprsentants commerciaux et de la manire dont ils couvrent le territoire (cest un facteur primordial de succs dans le secteur).La vision de la rpartition comme taxe est renforce symboliquement la fois par la procdure de calcul et par le design du rapport final. La rpartition se fait de faon automatique et globale, sans quil y ait de distinction quant la source des charges rparties (fonctions de soutien do elles proviennent) ou leur nature. En outre, les charges rparties occupent une seule ligne (lavant-dernire) dans les comptes de rsultat des centres de profit, au dessus dune sorte de rsultat net.Dans cette optique, la rpartition des charges est un mcanisme mis en place par la direction afin de rduire les cots. Les managers commerciaux savent quils doivent supporter les cots rpartis, sur lesquels ils nont pratiquement aucun contrle, ce qui les incitera agir en revanche sur les lments quils peuvent contrler: augmenter la marge brute (augmentation des ventes ou rduction du cot des ventes) ou rduire les charges oprationnelles. Le raisonnement final est simple: la diffrence entre la marge brute et les charges propres (directes) du centre de profit doit couvrir les charges rparties et dgager un bnfice.Cette fonction des charges rparties, de taxe impose par la direction, se retrouve sous une forme semblable dans les recherches empiriques: les entreprises dclarent que la principale raison de la rpartition est de rappeler aux managers commerciaux que les cots des fonctions de support existent et que leurs profits doivent tre suffisants pour couvrir ces cots (Biddle, Steinberg 1985). Par ailleurs les dpartements de support remplissent des fonctions indispensables, que les dpartements commerciaux, sils avaient t indpendants, auraient d accomplir eux-mmes ou externaliser (donc les charges rparties sont des charges que les dpartements commerciaux auraient d de toute faon supporter, sous une forme ou sous une autre).Cette interprtation, qui reprend le point de vue de la direction, est trs utile, mais elle nexplique pas la raction positive des acteurs organisationnels constate chez XYZ.3.6.3. Responsabilit solidaire et raction des acteurs concerns

Ce qui nous a tonn au premier abord est que la rpartition gnralise des charges tait plutt bien accepte par les managers commerciaux. Cela contraste avec le discours que tiennent habituellement ceux-ci, notamment dans le secteur pharmaceutique, ou leur pouvoir est particulirement important: ils acceptent mal que les performances de leurs centres soient juges partir dlments quils ne peuvent contrler et De plus ils ont tendance msestimer la contribution des dpartements de support.

Nous pouvons dabord analyser la raction positive des responsables commerciaux en nous rfrant au principe de contrlabilit, car cest lun des enjeux centraux dune rpartition gnralise des charges.

Giraud et alii (2004) expliquent de trois faons diffrentes lacceptation par les managers des drogations au principe de contrlabilit. Premirement, ils montrent que les managers sont disposs assumer certains lments quils ne peuvent contrler (charges rparties, risques divers etc), en considrant que cela est une partie fondamentale et invitable de la fonction dun manager. Il ne sagirait pas dun dsaccord avec le principe de contrlabilit, mais plutt dune vision large de la contrlabilit managriale (le manager doit tcher dagir sur des lments quil na pas la possibilit dinfluencer directement).

Deuximement, les managers acceptent les atteintes au principe de contrlabilit parce quelles leur fournissent une excuse pour leurs mauvais rsultats. En effet, ils peuvent invoquer linfluence de facteurs indpendants, incontrlables et inidentifiables pour justifier leurs faibles performances. Avec cette explication, nous retournons au contexte de lagence, o lagent tche de dfendre ses propres intrts face au principal.

La troisime explication se rfre aux difficults pratiques de mettre en place le principe de contrlabilit. Isoler les lments contrlables est parfois impossible, et les managers reconnaissent cette impossibilit.

Chez XYZ nous pensons que la disponibilit des managers dassumer des lments quils ne contrlent pas est apparue en raison de la situation de crise que traverse lentreprise. Cette crise a renforc la cohsion interne, notamment entre les dpartements de support et les dpartements commerciaux et les managers sont devenus conscients du but atteindre (le redressement de lentreprise) et prts partager la responsabilit pour les charges indirectes rparties.

Sans doute, le premier argument de Giraud et alii (2004), celui dune contrlabilit managriale largie, serait-il applicable dans le cas de XYZ. Pourtant, il ne sagit pas dun besoin daffirmation des managers commerciaux, comme le laissent entendre ces auteurs, mais plutt dune refonte des lments contrlables et incontrlables dans une masse commune, sous limpulsion dune solidarit accrue entre les diffrents dpartements. Nous pourrions donc parler dune contrlabilit solidaire et assume.

La rpartition des charges agit aussi en sens inverse et renforce elle-mme la cohsion interne. Ainsi, une rpartition, mme arbitraire, peut promouvoir la comprhension rciproque et laccord sur la distribution des ressources entre des managers qui ont un intrt commun. Dans le cas de XYZ, lintrt commun est vident (il sagit du redressement de lentreprise), et la rpartition des charges cre une solidarit interne et une synergie dans la poursuite de cet intrt commun.

Un autre moyen danalyser la raction des acteurs par rapport la rpartition des charges est de la mettre en relation avec lide dallocation de ressources. En effet, gnralement les acteurs organisationnels considrent que la rpartition a des effets bnfiques puisquelle amliore le processus dallocation (Ramadan 1989). Les tudes de terrain (Biddle, Steinberg 1985) montrent quune des principales raisons invoques en faveur de la rpartition est quelle reflte de manire juste lutilisation des ressources communes par les centres de profit.Pourtant, chez XYZ, les activits dployes par les dpartements de support ne sont pas perues comme des ressources communes partager entre les centres de profit, mais comme un soutien apport par ces dpartements au projet global de lentreprise. Nous revenons ainsi la notion de solidarit, dveloppe dj ci-dessus.

Pour conclure, lacceptation par les acteurs organisationnels (surtout managers commerciaux) de la rpartition des charges indirectes est troitement lie la solidarit entre dpartements. La crise que traverse lentreprise joue pour XYZ le rle dlment dclencheur. En gnralisant, une forte cohsion interne (dtermine dans ce cas par une crise) engendre la volont de partage des responsabilits et donc une raction positive par rapport aux drogations au principe de contrlabilit. Dans lautre sens, les drogations au principe de contrlabilit (notamment la rpartition des charges) mnent un partage des responsabilits et constituent un facteur intgrateur au sein de lorganisation.3.6.4. Contingence de lapproche comportementale

Lorientation des comportements des acteurs travers la rpartition des charges indirectes prsente une forte dimension contingente.

Dans le cas de XYZ, nous identifions deux facteurs majeurs de contingence:

la structure particulire du personnel de lentreprise

lincertitude et lhostilit de lenvironnement, plus spcifiquement la situation de criseCes deux facteurs renforcent la cohsion interne et la solidarit des acteurs, ce qui facilite le rle motivant des charges rparties et rend plus facilement acceptable la procdure de rpartition.

Nous rappelons que le systme de rpartition des charges indirectes exerce exclusivement une pression psychologique sur les managers, dautant plus que les charges rparties ninterviennent pas dans le calcul de leurs rmunrations. De plus, ceux-ci nont aucune possibilit dintervenir sur les charges qui leur sont imputes, ce qui peut savrer trs frustrant.

La structure particulire du personnel de XYZ cre les prmisses dune forte cohsion interne, du moins au cadre de la fonction commerciale (et marketing). Les employs commerciaux (force de vente, chefs de produits et managers) sont homognes du point de vue de leur formation et de leur culture, ce qui mnera naturellement des comportements solidaires. De plus, comme nous lavons dj mentionn, ces employs sont exclusivement des diplms de mdecine et de pharmacie. Ils auront donc tendance maintenir lintrieur de lentreprise lautonomie qui caractrise la profession mdicale (autorgulation, reconnaissance, indpendance etc) et reproduire le mme type de rseaux (relations organises qui renforcent le pouvoir des confrres et minimisent celui des patients).

Le principal facteur de contingence est lincertitude laquelle se confronte de lentreprise: la situation de crise consolide les liens entre les divers acteurs organisationnels, en leur assignant une finalit commune, savoir le redressement de la situation.Lincertitude est par ailleurs lun des facteurs de contingence le plus souvent cits dans la littrature (Chapman 1997, Chiapello 1996, Chenhall 2003 etc). Il faut rappeler galement les travaux fondateurs de Burns et Stalker et de Lawrence et Lorsch.Lune des conclusions de la recherche sur la contingence est que dans un milieu hostile et turbulent, lentreprise doit sappuyer sur des contrles formels et accentuer le rle des budgets, mais en mme temps elle doit encourager la participation des diffrents acteurs au processus de contrle et leurs interactions interpersonnelles (Chenhall 2003).Cest le choix adopt par XYZ: lentreprise met en place un contrle budgtaire strict, visant rduire les cots et amliorer les marges, tout en dveloppant la coopration et la cohsion entre acteurs par diffrents moyens (dont la rpartition gnralise des charges indirectes).Notre recherche confirme les conclusions de Wouters (1996): dans des conditions dincertitude et dirrversibilit des choix managriaux, les entreprises tendent pratiquer la rpartition gnralise des charges. Les dcisions y sont prises en fonction du profit calcul aprs rpartition.

Lawrence et Lorsch (1967), dans leur ouvrage fondateur, montrent que dans un environnement incertain, complexe et turbulent, les organisations doivent tre diffrencies sur le plan interne pour tre efficaces. La diffrenciation reprsente la segmentation de lorganisation en sous-systmes et la spcialisation de chaque sous-systme; elle comprend aussi une dimension humaine, relative aux diffrences dattitude et de comportement entre les membres des sous-systmes. La diffrenciation est analyse par rapport quatre variables: nature des objectifs de chaque sous-systme, orientation temporelle, relations interpersonnelles et formalisation de la structure.En parallle, la diffrenciation ncessite la mise en place de mcanismes de coordination et intgration. Lintgration se dfinit comme le processus destin instaurer lunit defforts entre les divers sous-systmes pour accomplir la tche de lorganisation (Rojot 2003). Cette intgration sera dautant plus difficile que lorganisation sera diffrencie sur le plan interne. Les moyens dintgration sont trs divers: hirarchie managriale, services dintgration et de liaison, contact managrial direct, procdures internes et systme de contrle etc.Plus lenvironnement est incertain, plus lorganisation devra se diffrencier et donc plus elle aura besoin de mcanismes internes dintgration. Lorganisation doit en dfinitive trouver lquilibre diffrenciation / intgration sous la contrainte environnementale.

Lenvironnement de lindustrie pharmaceutique est trs incertain (concurrence forte, menace des gnriques, pressions des autorits publiques, lgislation instable). Confronte cet environnement, lentreprise XYZ sest diffrencie, en formant des divisons commerciales et des centres de profit autonomes et en organisant les fonctions de support (financier, informatique, ressources humaines) sous forme de centres de cot. Par la suite, il est apparu un fort besoin de mcanismes dintgration, besoin accentu par la crise qui a clat en 2004. Lun de ces mcanismes, par lequel les dirigeants tentent de crer un partage des responsabilits et un sentiment de solidarit lintrieur de lentreprise, est la rpartition des charges des dpartements de support aux centres de profit.4. Conclusion

Les conclusions de notre recherche sont semblables celles de nombreux autres tudes de terrain (Biddle, Steinberg 1985, Ramadan 1989 etc): elles confirment limportance de laspect comportemental dans la rpartition des charges.

Au cours de cette communication, nous avons montr comment le processus de rpartition tait utilis pour influencer le comportement des managers, en dvoilant les mcanismes mis en oeuvre.Dabord, dans un contexte dagence, la rpartition est un instrument employ par le principal pour contrler lactivit de lagent. Il sagit dune contrainte impose par le principal afin de limiter les comportements aberrants de lagent ou, plus exactement, inciter celui-ci agir pour maximiser le bien-tre du principal. La rpartition des charges joue donc le mme rle que les dpenses de surveillance et dincitation engages par le principal dans le modle de lagence. Cette explication base sur la thorie de lagence reste loin de la ralit complexe des entreprises.Ensuite, lallocation des cots fonctionne comme un systme fiscal interne qui vise rduire les gaspillages de ressources. Les charges rparties exercent une pression psychologique sur les managers commerciaux, en les incitant prendre des mesures pour amliorer lefficience des centres de profit (accroissement des marges brutes ou rduction des charges oprationnelles).

Finalement, la rpartition des charges est troitement lie la solidarit et la cohsion interne de lorganisation. La relation est double. Premirement, la rpartition est un facteur dintgration qui favorise le partage des responsabilits et encourage la coopration entre dpartements (surtout entre dpartements de supports et dpartements commerciaux). Deuximement, en sens inverse, la solidarit interne cre les prmisses pour une motivation efficace des acteurs travers la rpartition des charges.Les aspects comportementaux de la rpartition prsentent une dimension contingente. Certains particularits du cas XYZ, notamment la situation de crise que traverse lentreprise et la structure de son personnel, semblent faciliter la motivation des acteurs laide de la rpartition des charges. Nous abandonnons volontairement la piste des contingences culturelles, car elle nous semble peu pertinente pour cette tude. Notre recherche parle des pratiques organisationnelles, tandis que la culture, en tant que programmation mentale collective agit un niveau beaucoup plus profond.Il ne faut pas considrer la rpartition des charges indirectes comme un processus inexorable dans la vie de lentreprise. Dans tous les cas, la dcision de rpartir ou non et, le cas chant, la mthode de rpartition mise en place, procdent dun choix managrial, le plus souvent conscient, dont les raisons sont diverses et profondes. Nous avons montr les multiples enjeux de la rpartition des charges, qui dpasse le statut de technique et devient dans certaines situations un vritable outil de gestion.

Notes

1 au cours de cette recherche nous assimilons les buts et les intrts de lorganisation avec ceux des dirigeants (plus clairement, les buts des acteurs qui ont un pouvoir de dcision sur le systme de contrle de gestion mettre en place). Ce faisant, nous introduisons un biais dont nous sommes conscient, mais cest un moyen de clarifier et orienter notre propos.2 dnomination fictive, afin de garder lanonymat de lentreprise

3 dans le souci de prserver la confidentialit, nous vitons de fournir des donnes chiffres concernant la part de march de lentreprise, son chiffre daffaires ou des informations sur ses produits ou aires thrapeutiquesBibliographie

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