Yves DE RONGÉ Comptabilité de gestion · Joseph ANTOINE, Dépliant «Plan comptable minimum...

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Yves DE RONGÉ Comptabilité de gestion 3 e édition & Comptabilité, contrôle finance
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    04-Sep-2018
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    Yves DE RONG

    Comptabilit de gestion3e dition

    & Comptabilit, contrle finance

  • Comptabilit de gestion

  • Comptabilit, contrle finance&Joseph ANTOINE, Dpliant Plan comptable minimum normalis, 7e dition

    Joseph ANTOINE, avec la collaboration de Rose-Marie DEHAN-MAROYE, Comptabilit - Apprentissage programm avec tests et corrigs, (3 tomes), 8e dition

    Joseph ANTOINE, Catherine DENDAuw, Rose-Marie DEHAN-MAROYE Trait de comptabilisation - Rpertoire document des imputations, 3e dition

    Joseph ANTOINE, avec la collaboration de Stphane MERCIER, Lexique thmatique de la comptabilit - Dictionnaire spcialis explicatif, 8e dition

    Joseph ANTOINE, Marie-Claire CAPIAu-HuART, Dictionnaire des marchs financiers, Plus de 2000 termes et expressions expliqus et traduits en cinq langues : anglais, allemand,

    espagnol, italien, nerlandais, 2e dition

    David BRAuLT, Grer les crises financires dans les entreprises. Se prparer et anticiper !

    David BRAuLT, Les 100 premiers jours dune opration de fusion-acquisition. Russir son intgration

    Claude BROQuET , Robert COBBAuT, Roland GILLET, Andr van den BERG, Gestion de portefeuille, 4e dition

    Robert COBBAuT, Roland GILLET, Georges HBNER, La gestion de portefeuille. Instruments, stratgie et performance

    Karine CERRADA, Yves DE RONG, Michel DE wOLF, Michel GATz, Comptabilit et analyse des tats financiers. Principes et applications, 3e dition

    Aswath DAMODARAN, Finance dentreprise. Thorie et pratique, 2e dition

    Aswath DAMODARAN, Pratique de la finance dentreprise

    Laurence DEKLERCK, Philippe MEuRE, Manuel pratique dimpt des socits, 7e dition

    Yves DE RONG, Comptabilit de gestion, 3e dition

    Larbi DOHNI, Carol HAINAuT, Les taux de change. Approches conomiques et financires

    Michel DuBOIS, Isabelle GIRERD-POTIN, Exercices de thorie financire et de gestion de portefeuille. Avec CD-Rom

    Mahmoud EL-GAMAL, Finance islamique. Aspects lgaux, conomiques et pratiques

    Louis ESCH, Robert KIEFFER, Thierry LOPEz, Asset & Risk Management. La finance oriente Risques. Avec CD-Rom

    Fabienne GuERRA, Comptabilit managriale. Le systme dinformation comptable. Volume 1 - Mise en place

    Fabienne GuERRA, Comptabilit managriale. Le systme dinformation comptable. Volume 2 - Fonctionnement des comptes

    Fabienne GuERRA, Comptabilit managriale. Le systme dinformation comptable. Volume 3 - Rgles dvaluation

    Fabienne GuERRA, Comptabilit managriale. Lutilisation du systme dinformation comptable. Volume 4 - Diagnostic externe

    Fabienne GuERRA, Pilotage stratgique de lentreprise. Le rle du tableau de bord prospectif

    Octave JOKuNG NGuNA, Mathmatiques et gestion financire. Applications avec exercices corrigs

    Daniel JuSTENS, Michal SCHYNS, Thorie stochastique de la dcision dinvestissement. Avec un CD-Rom

    Philippe KNEIPE, Trsorerie et finance dentreprise

    ric STPHANY, La relation capital-risque/PME

    Benot PIG (Sous la direction de), Qualit de laudit. Enjeux de laudit interne et externe pour la gouvernance des organisations

    Allen wHITE, La consolidation directe. Principes de base, 4e dition

  • Yves DE RONG

    Comptabilit de gestion3e dition

    & Comptabilit, contrle finance

  • De Boeck Suprieur s.a., 2013 3e dition Rue des Minimes 39, B-1000 Bruxelles Tous droits rservs pour tous pays. Il est interdit, sauf accord pralable et crit de lditeur, de reproduire (notamment par photocopie)

    partiellement ou totalement le prsent ouvrage, de le stocker dans une banque de donnes ou de le communiquer au public, sous quelque forme et de quelque manire que ce soit.

    Imprim en Belgique Dpt lgal :

    Bibliothque nationale, Paris : juillet 2013 ISSN 1373-0150 Bibliothque royale de Belgique, Bruxelles : 2013/0074/023 ISBN 978-2-8041-7509-2

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  • Karine

  • INTRODUCTION GNRALE

    Un large dbat sur la pertinence de la comptabilit de gestion a fait rage pendant unebonne dizaine dannes la fin du sicle dernier, suite notamment louvrage des profes-seurs Johnson et Kaplan 1, paru en 1987, mettant en cause la pertinence des systmes decomptabilit de gestion, utiliss par les entreprises amricaines, pour aider la prise de dci-sion et assurer le contrle de lorganisation. La reprsentation comptable de lentrepriseamricaine tait souvent, daprs ces auteurs, dcale par rapport la ralit conomique ettechnologique de lentreprise que la comptabilit de gestion est cense modliser 2. Autre-ment dit, la reprsentation de lentreprise, donne par le systme dinformation comptable,ne modlise pas lentreprise daujourdhui mais correspond ce quelle tait dans un passplus ou moins lointain. Lentreprise a chang mais la reprsentation comptable na pas tadapte la nouvelle ralit conomique et technologique de lentreprise. cette poque,certains auteurs ou gourous du management ntaient pas loin de prner la disparition de lacomptabilit de gestion et son remplacement par des indicateurs de gestion et des mesuresde performance non financiers.

    Les scandales financiers du dbut de ce sicle qui ont branl la communaut finan-cire et comptable portaient essentiellement sur la comptabilit financire. Les rponses desautorits de rgulation des marchs ou des lgislateurs aux problmes comptables et de con-trle interne mis en vidence dans ces scandales se sont focalises sur le reporting finan-cier et le systme de contrle interne, comme lillustre la loi Sarbanes Oxley aux tats-Unis.Lintroduction des normes IAS/IFRS et en particulier, le principe de valorisation des actifs la juste valeur, occupent aujourdhui une place centrale dans les dbats portant sur les mati-res comptables, suite notamment la crise des subprimes et de leur impact sur les institu-tions bancaires.

    Mme si les problmatiques de comptabilit de gestion ont quitt le devant de lascne, le dbat sur la pertinence des modles de comptabilit de gestion nest pas purementacadmique et reste dactualit. Quelle que soit leur stratgie, la plupart des entreprisesdaujourdhui sont confrontes une contrainte de matrise de leurs cots qui se traduit parune rduction continue de ceux-ci pour rester comptitifs sur des marchs de plus en plusconcurrentiels. Dans ce contexte, de nombreuses entreprises sinterrogent aujourdhuiencore sur la pertinence de leurs systmes comptables. Certaines organisations ont dciddimplanter de nouveaux systmes de comptabilit de gestion 3 pour mieux rpondre leurs

    1. Voir louvrage H. Johnson and R. Kaplan, Relevance Lost : The Rise and Fall of Management Accoun-ting, Boston, Harvard Business School Press, 1987.2. voir par exemple, larticle de R. Kaplan, Accounting lag : the obsolescence of cost accounting systems,California Management Review, 1986, vol. 27, n2, p. 174-199.

  • 8 / Comptabilit de gestion

    besoins dinformation de gestion. De nouvelles propositions de systmes de calcul des cotssont proposes comme le Time Driven ABC qui sera discut dans la troisime partie de cetouvrage. Dans le mme temps, des entreprises petites et moyennes choisissent dimplanterun systme de comptabilit de gestion alors quelles nen avaient pas, indiquant ainsi que lacomptabilit de gestion a encore aujourdhui un rle important jouer dans la gestion desentreprises.

    La question du rle et de la place de linformation comptable dans les systmesdinformation de lentreprise reste ainsi plus que jamais pose. En particulier, larticulationentre linformation financire et non financire dans les systmes de mesure de la perfor-mance est une des questions centrales du contrle de gestion des entreprises daujourdhui.Il est important de dfinir clairement la contribution que la comptabilit de gestion peut con-tinuer apporter la gestion et au contrle des organisations du vingt et unime sicle.

    Le prsuppos, sous-jacent cet ouvrage, est que la comptabilit de gestion gardetoute sa pertinence pour la gestion des organisations du vingt et unime sicle mais quilimporte de bien saisir la contribution quelle peut apporter la gestion et au contrle delorganisation.

    Lhypothse fondamentale qui sous-tend ce livre est quil est possible dtablir unedistinction entre, dune part, des concepts fondamentaux et des principes de base de cons-truction de systmes de reprsentation comptable des organisations qui ont une porte gn-rale et, dautre part, des facteurs de contingence comme la technologie, lenvironnementconomique, la stratgie et la structure qui expliquent la forme particulire que prennent lessystmes de comptabilit de gestion dans des contextes gographiques, historiques ou cultu-rels spcifiques. Lanalyse des diffrents systmes de comptabilit de gestion mis en placepar les entreprises belges, franaises, allemandes, anglaises ou amricaines ainsi que de lalittrature acadmique relative la comptabilit de gestion dans ces pays, montre quau delde leurs diffrences, les mmes concepts fondamentaux et principes de construction de sys-tmes de comptabilit de gestion sy retrouvent toujours mis en uvre. titre dexemple,lide de distinguer les charges de lentreprise en charges directes et indirectes en fonctionde leur traabilit aux objets de cot, comme les produits, cest--dire de la possibilit de lesrattacher ou non sans ambigut aux objets de cot qui les ont consommes, se retrouve dansles diffrents types de systmes de comptabilit de gestion mis en place dans les entreprises.De mme, la distinction entre charges variables et fixes en fonction des modifications duniveau dactivit de lorganisation y est galement toujours prsente.

    Lidentification, la comprhension approfondie et la matrise de ces concepts etprincipes de base, communs lensemble des systmes de comptabilit de gestion, permet-tent de guider les gestionnaires daujourdhui et de demain dans la construction de systmesde reprsentation comptable de lentreprise quels que soient les changements survenus dansla technologie, lenvironnement, les stratgies mises en uvre ou les choix organisationnelsde structure de lorganisation. Le rythme du changement sacclre, les technologies serenouvellent de plus en plus rapidement, la concurrence sintensifie et ses modalits semodifient. La reprsentation comptable de lorganisation doit sadapter aux changementsauxquels elle est confronte. Disposer de principes directeurs dans la construction de syst-

    3. Le plus souvent en parallle avec ceux qui existaient auparavant et qui continuent dtre utiliss.

  • Introduction gnrale / 9

    mes comptables est essentiel pour adapter les systmes dinformation comptables aux nou-veaux besoins dinformation qui naissent suite aux modifications de la technologie et delenvironnement concurrentiel.

    ***

    Cette nouvelle dition du livre comporte quatre parties. Le systme budgtaire et lesoutils spcifiques de la comptabilit budgtaire constituent une partie part distincte danscette dition.

    La premire partie est consacre la prsentation des concepts et principes fonda-mentaux de la comptabilit de gestion. Lobjectif de cette partie est didentifier un ensemblede concepts de base et de principes de construction de systmes de comptabilit de gestion,qui sont communs aux diffrents types de systmes comptables observs dans la pratiquedes entreprises de secteurs dactivit varis et de diffrents pays avec leurs traditions comp-tables spcifiques.

    Le premier chapitre discute brivement les principales visions du rle de lentre-prise daujourdhui. Il compare la vision anglo-saxonne traditionnelle de lentreprise dontlobjectif et la raison dtre sont la cration de valeur pour lactionnaire avec une visionmergente o le rle de lentreprise est la cration de valeur partage. Cette dernire estdfinie par Porter et Kramer (2011) comme une cration conjointe de valeur conomique etde valeur pour la socit, en rpondant aux besoins de celle-ci. Ce chapitre prsente ensuitele rle des diffrentes parties prenantes de lorganisation dans ces deux visions. Il se conclutpar une discussion de deux conceptions de lorganisation qui influencent la reprsentationcomptable quon peut en construire : lorganisation vue comme un ensemble de fonctions oucomme un ensemble de processus.

    Le deuxime chapitre traite des concepts de cot, dobjet de cot et dinducteur decot. La distinction entre, dune part, les charges directes et indirectes en fonction de la traabilit des cots aux objets de cots et, dautre part, entre charges variables et fixesen fonction de leur comportement, suite aux variations des inducteurs de cot, constituelessentiel de ce chapitre.

    Les principes de construction dun systme de comptabilit de gestion font lobjetdu troisime et dernier chapitre. Aprs une brve analyse cots-avantages de linformationcomptable produite et de limpact des facteurs contextuels comme la technologie, la strat-gie ou la structure sur la conception des systmes dinformation comptable, les rgles demodlisation des cots sont dveloppes, values, avec un regard critique, et illustres parun exemple.

    La deuxime partie traite de ce quil est convenu dappeler aujourdhui les systmestraditionnels de comptabilit de gestion. Son objectif est double. Il sagit, dune part, dillus-trer comment les concepts et principes fondamentaux dvelopps dans la premire partie ontt traduits dans les systmes de comptabilit de gestion des entreprises industrielles depuisle dbut du vingtime sicle et, dautre part, de prsenter les diffrents outils labors par lacomptabilit de gestion pour aider la dcision de management et au contrle de lorganisa-tion.

  • 10 / Comptabilit de gestion

    Dans un premier chapitre, lmergence historique de ce qui sappelait autrefois lacomptabilit industrielle et est rebaptise aujourdhui comptabilit de gestion, est rapide-ment rappele. Le modle de reprsentation de lentreprise, sous-jacent aux systmes tradi-tionnels de comptabilit de gestion et les hypothses de lorganisation taylorienne qui lefondent, sont ensuite discuts.

    Le deuxime chapitre est centr sur la mthode des sections homognes, labore enFrance dans les annes 1930, pour notamment calculer le cot de revient complet des produits.

    Le troisime chapitre traite des aspects comptables et des adaptations techniques dela mthode. Il introduit dabord les contraintes lgales relatives lutilisation du cot derevient complet pour lvaluation des stocks. Il prsente ensuite un certain nombre de techni-ques comptables, telles que limputation rationnelle ou les mthodes de valorisation derebuts qui ont t dveloppes pour tenir compte de problmes techniques dans lvaluationde cots de revient pertinents pour orienter la prise de dcision et le contrle de gestion.

    Le quatrime chapitre montre comment le modle du cot de revient complet a putre adapt des environnements de production tels que la production en continu ou letravail la commande.

    Le cinquime chapitre est tout entier consacr la discussion de diffrentes mtho-des de calcul de cot de revient partiel qui ne prennent pas en compte une partie des chargesfixes dans le calcul du cot de revient des objets de cot. Il introduit galement les techni-ques danalyse cot-volume-profit qui permettent notamment didentifier le seuil de rentabi-lit. Il discute des rgles dutilisation adquate des cots de revient partiels dans le cadre delaide la dcision. Il montre comment identifier les cots pertinents prendre en comptepour choisir entre diffrentes options alternatives comme, par exemple, dans le cas de ladcision dacceptation dune commande spciale ou de la dcision de faire soi-mme ou desous-traiter voire dexternaliser.

    La troisime partie de cet ouvrage est consacre la comptabilit et la gestion paractivits. Lobjectif principal est dvaluer lintrt des systmes de comptabilit et degestion par activits (systmes ABC/ABM). Le point de vue qui sera dfendu ici est de con-sidrer que la comptabilit par activits respecte lensemble des concepts et principes fonda-mentaux qui ont t discuts dans la premire partie de cet ouvrage et quil sagit donc duneapplication des mmes principes dans un environnement conomique et technologique qui avolu. Lintrt de lapproche porte sur la nouvelle reprsentation de lentreprise quellepermet en ayant recours aux concepts dactivit et de processus. Ces derniers permettent unemodlisation plus adquate des caractristiques de lconomie et des entreprises mais leurarticulation avec la structure de responsabilits de lorganisation peut se rvler problmati-que dans des organisations dont les contours et les structures se modifient trs frquemment.Il sagit donc plutt dune volution que dune rvolution de la comptabilit de gestion.

    Le premier chapitre fait apparatre la crise du modle taylorien de lentreprise quisous-tendait la reprsentation de lentreprise des systmes traditionnels de comptabilit degestion tudis dans la partie prcdente. En particulier, il identifie les indicateurs de lina-dquation des systmes traditionnels de la comptabilit de gestion, rvlateurs dun dcalagepotentiel entre la situation relle de lentreprise et la reprsentation quen donne le systmedinformation comptable, construit sur les bases du modle classique. Les problmes de

  • Introduction gnrale / 11

    distorsions importantes dans les cots de revient qui en dcoulent sont ensuite exposs. Il seconclut par la prsentation de la problmatique du subventionnement crois entre objets decot que le systme traditionnel risque de gnrer.

    Le deuxime chapitre dveloppe ensuite les principales caractristiques du modlede reprsentation de lentreprise, fond sur les notions dactivit et de processus : le modledActivity Based Costing (ABC) ou la comptabilit par activits. Il se centre, en particulier,sur la procdure de calcul du cot de revient des objets de cot quelle permet.

    Les principes de gestion des activits et des processus de lentreprise, sur la base delinformation comptable ainsi produite, sont ensuite prsents et illustrs par une sriedexemples dans le troisime chapitre. Il y est montr lusage qui peut tre fait de linforma-tion produite par la comptabilit par activits pour orienter la gestion oprationnelle et stra-tgique des activits et processus.

    Le quatrime et dernier chapitre est consacr une valuation critique des systmesde comptabilit et de gestion par activits en essayant de mieux comprendre les raisons deson peu de succs dans les pratiques des entreprises contemporaines. Il prsente les avanta-ges et les limites dune telle approche. Il se termine par le prsentation dune alternative sim-plifie du modle de comptabilit par activits : le Time Driven ABC.

    La quatrime et dernire partie de louvrage est consacre la comptabilit budg-taire. Linformation comptable nest plus seulement une reprsentation de la consommationpasse de ressources de lentreprise mais elle permet galement de construire une image pr-visionnelle de la consommation de ressources de lentreprise, travers un ensemble de bud-gets, traductions comptables des politiques que lentreprise a choisi de mener dans lesdiffrents domaines de production, ventes et autres fonctions importantes de lentreprise.

    Loutil des cots prtablis ou cots standard fait lobjet du premier chapitre. Uncot prtabli ou standard est un cot prvisionnel, tabli a priori et qui possde souvent uncaractre normatif. Les cots standard vont permettre de prparer et dtablir les budgetsoprationnels.

    Le deuxime chapitre traite du systme budgtaire et des budgets, en montrant lacohrence et la pertinence dun tel outil dans les systmes traditionnels de comptabilit degestion. Les principes de llaboration du budget gnral de lentreprise et de lensemble debudgets oprationnels y sont introduits et illustrs laide dun exemple simplifi.

    Le troisime chapitre est consacr au contrle budgtaire et la mthode de lanalysedes carts. Cette dernire permet de comparer les ressources rellement consommes avec lesprvisions tout en essayant dexpliquer les divergences les plus importantes entre prvisionset ralisations. Cette analyse va permettre dinformer les responsables hirarchiques des dra-pages budgtaires, didentifier les actions correctives mettre en place et dvaluer les perfor-mances des diffrentes entits organisationnelles et de leurs responsables.

    Le quatrime et dernier chapitre reprend, dans une premire section, les principalescritiques que les praticiens adressent au systme budgtaire et son fonctionnement dans lesentreprises. Il prsente ensuite un modle alternatif de construction des budgets, issu dumodle ABC/ABM, discut dans la troisime partie de cet ouvrage : la budgtisation basedactivits (lActivity Based Budgeting). Il se conclut par la prsentation des alternatives au

  • 12 / Comptabilit de gestion

    budget proposes par le groupe dentreprises membres du Beyond Budgeting Roundtable(BBRT).

    ***

    la suite de lexpos du plan de cet ouvrage, il apparat que ce dernier na pas tconu et nest pas destin, en priorit, aux techniciens de la comptabilit mais sadresseessentiellement aux tudiants en sciences de gestion et aux praticiens de la gestion des entre-prises. En charge dassurer lenseignement de la comptabilit et du contrle de gestion auxtudiants de master en sciences de gestion de la Louvain School of Management de lUni-versit catholique de Louvain, le dfi a t de construire un cours qui permette aux tudiantsde mieux saisir la raison dtre, lintrt et les principes fondamentaux qui sous-tendent lacomptabilit de gestion, tout en leur fournissant une vue large des diffrentes formes queprennent les systmes de comptabilit de gestion dans les organisations qui les emploierontau sortir de leurs tudes. Le projet de cet ouvrage est n de cet enseignement et est, sans con-teste, marqu par le contexte de crise de la comptabilit de gestion, voqu au dbut de cetteintroduction.

    Lobjectif premier est de fournir au lecteur une comprhension du rle que linfor-mation comptable peut jouer dans la prise de dcision et le contrle des organisations et desconditions qui garantissent la pertinence, pour la gestion, de linformation comptable pro-duite. Il sagit ds lors de prsenter, dune part, les concepts et les principes fondamentauxde la comptabilit de gestion et, dautre part, leur mise en uvre dans les diffrents types desystmes de comptabilit analytique dvelopps dans les entreprises industrielles, commer-ciales et de services. Lobjectif complmentaire est de fournir une introduction aux princi-paux outils de la comptabilit de gestion, en les illustrant dexemples dont le niveau detechnicit a volontairement t limit. La lecture de cet ouvrage ncessite une connaissancede la comptabilit financire, de ses principes fondamentaux et de ses mcanismes de comp-tabilisation mais aucune connaissance pralable en comptabilit de gestion nest requise. Lelecteur, dsireux daller plus loin dans ltude de certaines thmatiques trouvera dans labibliographie, en fin de cet ouvrage, des rfrences utiles lapprofondissement de sescentres dintrt.

  • PREMIRE PARTIE

    LES CONCEPTSFONDAMENTAUX

    SOMMAIRE

    Introduction

    Chapitre 1Une vision de lorganisation

    Chapitre 2Les concepts de cot

    Chapitre 3Les principes de construction dun systme de comptabilit de gestion

  • 14 / Les concepts fondamentaux

    INTRODUCTION

    Lambition de cette premire partie est de proposer au lecteur une synthse des con-cepts et des principes qui sous-tendent la construction des systmes de comptabilit de ges-tion.

    Ces derniers doivent produire une information comptable, fiable et pertinente surlensemble des transactions qui prennent place au sein dune organisation et avec lensembledes parties prenantes qui sont en relation daffaires avec elle. Ils doivent offrir une modlisa-tion adquate de la consommation de ressources par lentreprise. Les oprations dune orga-nisation traduisent la mise en uvre de stratgies extrmement diffrentes et sinscriventdans des environnements comptitifs dune grande varit. De plus, les entreprises peuventchoisir dexercer leurs oprations dans des structures organisationnelles qui peuvent revtirdiffrentes formes et elles mettent en uvre un large ventail de technologies.

    Pour produire une information de qualit, le systme de comptabilit de gestion doittre reprsentatif de la ralit de lentreprise et de son environnement. Il doit assurer unereprsentation correcte, une modlisation adquate du fonctionnement de lentreprise danssa consommation de ressources, quelles soient matrielles, humaines ou financires. Il enrsulte que la diversit des situations en termes de stratgie, de structure organisationnelle,de technologie et denvironnement comptitif conduit lexistence dune certaine varitdes systmes de comptabilit de gestion dans la pratique des entreprises.

    Une analyse fine des systmes les plus performants permet cependant didentifierun certain nombre de principes gnraux qui restent constants quelle que soit la situationparticulire de lentreprise et qui, ds lors, peuvent guider la conception dun systme decomptabilit de gestion.

    La vision de lorganisation qui traverse cet ouvrage fait lobjet du premier chapitre.Il prsente les principaux acteurs qui constituent la communaut dintrts quest lentre-prise et qui en dfinissent les objectifs. Les visions alternatives bien que complmentaires delorganisation comme ensemble de fonctions et comme ensemble de processus sont ensuitediscutes avant de conclure par une brve description du concept de chane de valeur.

    Le deuxime chapitre est tout entier consacr la prsentation des concepts de cotles plus souvent utiliss en comptabilit de gestion. En particulier, il traite des deux grandesdistinctions entre dune part les charges directes et indirectes et dautre part les chargesvariables et fixes. Il se conclut par la discussion dautres notions de cot comme le cot mar-ginal et le cot dopportunit.

    Le troisime chapitre traite des principes de construction dun systme de compta-bilit de gestion. Lanalyse cots-avantages de linformation comptable produite et en parti-culier larbitrage entre la prcision de cette information et le cot de son obtention sontexamins dans une premire section. Limpact des facteurs contextuels comme la technolo-gie, la stratgie et la structure est valu dans une deuxime section. Le chapitre se terminepar une discussion approfondie des principes de la modlisation des cots.

  • CHAPITRE 1

    UNE VISIONDE LORGANISATION

    SOMMAIRE

    IntroductionSection 1 Lorganisation et ses objectifsSection 2 Lorganisation, ensemble de fonctions et lorganisation, ensemble de processusConclusion

  • 16 / Les concepts fondamentaux

    INTRODUCTION

    Avant dintroduire les principaux concepts et principes ncessaires la constructiondun systme de comptabilit de gestion, il nous semble important de prsenter dans unpremier temps la vision de lentreprise qui sous-tend lensemble de cet ouvrage.

    Lensemble des crises conomique, financire, sociale, dmographique, climatique etenvironnementale qui frappent le monde daujourdhui amne une remise en cause et uneredfinition profonde de lentreprise et de son rle aujourdhui. Depuis quelques annes, unnombre croissant dentreprises reconnaissent la responsabilit sociale et environnementale quiest la leur, ct de leurs objectifs conomiques, et dfinissent une stratgie de dveloppe-ment, axe sur les principes du dveloppement durable, combinant des objectifs de perfor-mance conomique, sociale et environnementale. Le rapport Brundtland (1987) dfinit ledveloppement durable comme un dveloppement qui rpond aux besoins du prsent sanscompromettre la capacit des gnrations futures de rpondre aux leurs . Dans cette perspec-tive, la vision classique, dominante dans le monde anglo-saxon, de lentreprise dont la princi-pale finalit est de crer de la valeur pour lactionnaire est remise en cause. Porter et Kramer(2011) proposent le concept de cration de valeur partage ( shared value creation ). Poureux, le rle de lentreprise aujourdhui se dfinit comme crer de la valeur conomique dunefaon telle quelle cre aussi de la valeur pour la socit en adressant ces besoins et dfis 1.Un important dfi qui se pose lentreprise de demain est de concilier la libert cratrice dechaque membre de lorganisation avec lexercice de sa responsabilit sociale et environnemen-tale dans une perspective de dveloppement durable. Cela suppose une vision holistique delentreprise vue comme une composante importante en relation dchange permanent avec demultiples autres composantes (humaines, entreprises, organisations publiques et non gouverne-mentales, environnement vgtal et animal) au sein dune seule entit, la Terre dont la surviedpend de lharmonie entre lensemble des composantes qui lhabitent.

    Cette redfinition du rle de lentreprise nest pas sans influence sur les outils degestion quil faut dvelopper pour soutenir une stratgie de dveloppement durable et de res-ponsabilit socitale. Elle pose notamment la question du rle de la comptabilit de gestionet de sa capacit dinclure dans la reprsentation de lentreprise quelle propose lensembledes interrelations de lentreprise avec son environnement social, conomique et environne-mental. Le prsent ouvrage na pas pour ambition de proposer de nouveaux outils pourrpondre ces besoins nouveaux 2, mais de faire linventaire de ceux qui existent dj et sontutiliss pour la comptabilit et le contrle des organisations contemporaines.

    La premire section de ce chapitre est consacre aux principaux acteurs qui sontclassiquement considrs comme partie prenante ou sont en relation avec lorganisation etvont contribuer la dfinition de ses objectifs.

    1. M. Porter and M. Kramer, How to reinvent capitalism- and unleash a wave of innovation and growth ,Harvard Business Review, Jan-Feb. 2011, p.61 Traduction de lauteur.2. Le dveloppement de nouvelles mesures plus larges de la performance des entreprises fait lobjet derecherches actuelles, mais na pas encore dbouch sur des outils comptables facilement adaptables auxcaractristiques spcifiques de chaque organisation.

  • Une vision de lorganisation / 17

    La deuxime section est consacre une discussion comparative de deux visionsalternatives et complmentaires de lorganisation : lentreprise y est considre dune partcomme un ensemble de fonctions et dautre part comme une somme de processus. Elle seconclut par la prsentation de lorganisation comme une chane de valeur oriente vers lasatisfaction des besoins de ses clients finaux.

    Section 1

    LORGANISATION ET SES OBJECTIFS

    Cinq groupes dacteurs sont particulirement intresss la vie dune organisation 3

    et vont, dune faon ou dune autre, intervenir dans la dfinition de ses objectifs : les entre-preneurs et actionnaires, les clients, les employs, les fournisseurs et la communaut civile etpolitique dans laquelle elle sinsre. Il est noter que les mmes personnes peuvent exercersimultanment diffrents rles en relation avec lorganisation.

    1.1 Les entrepreneurs et actionnaires

    Lors de la cration de lentreprise, lentrepreneur joue un rle fondamental en dfi-nissant la mission, la raison dtre et les objectifs majeurs de lentreprise qui permettent desatisfaire des besoins des consommateurs et de la socit au sens large. Lentrepreneur doitgalement lever des capitaux pour raliser son projet et les apporteurs de capitaux attendent terme une rentabilit suffisante de leur investissement qui sexprime par un niveau de profitattendu. Dans lentreprise cote, lobjectif ultime se dfinit le plus souvent comme la ralisa-tion dun niveau de profit mme sil ne doit pas obligatoirement se limiter cela 4. Dans laperspective de la cration de valeur partage, la cration de valeur conomique dcoule de lacration dune valeur socitale. Dans un service public ou une association sans but lucratif,lobjectif de lorganisation est dfini par ltat ou par les crateurs de lassociation et estrarement de nature exclusivement conomique.

    Dans le cas de lentreprise commerciale, deux coles de pense saffrontent quant la dfinition de ce quest lobjectif de lentreprise. La premire vision, majoritaire dans lemonde anglo-saxon et qui sest fortement rpandue dans le reste du monde, affirme quelobjectif de lentreprise est la maximisation de la valeur pour lactionnaire. Cette visioninforme toute la thorie conomique noclassique et, en particulier, la thorie financire. Lamaximisation de la valeur pour lactionnaire entrane, selon les dfenseurs de ce point de

    3. Le terme anglais stakeholder , difficilement traduisible en franais, exprime particulirement biencette notion dacteurs ayant intrt lorganisation. Voir Freeman and al., Stakeholder Theory : The State ofThe Art, Cambridge University Press, 2010.4. Il existe un certain nombre dentreprises commerciales qui affichent clairement que leurs objectifs sontplus larges que le seul profit. Lexemple souvent cit est celui de lentreprise anglaise The Body Shop quiannonce quelle poursuit galement des objectifs cologiques et thiques.

  • 18 / Les concepts fondamentaux

    vue, la maximisation de lintrt pour lensemble des groupes dacteurs intresss lentre-prise. Cette affirmation nest cependant pas dmontre 5.

    La vision alternative considre quon ne peut limiter lobjectif de lentreprise la seulemaximisation du profit, mais que lentreprise doit viser la satisfaction des intrts des diff-rents groupes, des diffrentes parties prenantes qui la constituent ou sont en liaison avec elles, ycompris bien entendu ses propritaires. Cette vision plus large des objectifs de lentreprisemme si elle nest pas plus dmontre que la premire est celle qui sera retenue dans ce livre.

    Ces deux visions de lobjectif de lentreprise ont galement influenc le dveloppe-ment et lorientation du contrle de gestion. En effet, comme la montr R. Teller 6, le con-trle oprationnel qui sappuie sur les systmes dinformation comptable peut se dployerselon deux logiques :

    un contrle oprationnel logique financire est mis en place lorsque lorganisationse dfinit un objectif financier global (un objectif de profit ou de taux de rentabilitpar rapport aux capitaux investis). Le contrle oprationnel prend alors la formedun contrle ex post sur les rsultats financiers obtenus. Un tel contrle est souventsoutenu par une comptabilit de gestion en cot complet, dveloppe dans ladeuxime partie de cet ouvrage et un systme budgtaire qui fera lobjet de laquatrime partie ;

    un contrle oprationnel logique stratgico-fonctionnelle est fond sur unelogique de transformation de stratgies en actions, conduites par des centres dacti-vits construits partir dune analyse des processus transversaux lorganisation.Le contrle porte moins sur les rsultats que sur les modalits de laction. Il sefonde sur des modles de reprsentation de lorganisation base dactivits quiseront prsents dans la troisime partie de cet ouvrage.

    Notre objectif nest pas ici danalyser, dun point de vue critique, ces deux visions,mais bien didentifier une vision de lorganisation qui nous permette de nous aider cons-truire un systme de comptabilit de gestion qui produise une information pertinente pour laprise de dcision.

    La maximisation du profit et donc de la valeur pour lactionnaire ne nous parat pasun objectif atteignable, car elle suppose que les dirigeants dune entreprise disposent dunerationalit substantive qui leur permettrait didentifier la meilleure dcision dans le champde lensemble des dcisions possibles. Comme la montr H. Simon 7, les dirigeants delentreprise commerciale font le plus souvent preuve, dans leurs prises de dcision, dunerationalit procdurale qui vise la slection dune alternative satisfaisante par rapport lobjectif recherch, tant donn les limites de leurs capacits cognitives.

    5. Un certain nombre de faits rcents nous amne nous interroger sur ce lien automatique entre maximisa-tion de la valeur pour lentreprise et maximisation pour les autres groupes dacteurs de lentreprise. Ainsilannonce dun plan de licenciement massif entrane immdiatement une hausse significative du cours delaction, court terme, mais pas ncessairement durable, et donc du bien-tre de lactionnaire, mais la contri-bution au bien-tre des personnes licencies apparat nettement moins clairement, la suite de cette dcision.6. Voir R. Teller, Le Contrle de gestion : pour un pilotage intgrant stratgie et finance, Paris, EditionsManagement et Socit, 1999.7. Voir Simon H., Models of Bounded Rationality, Boston, MIT Press, 1982.

  • Une vision de lorganisation / 19

    Dans le cas de lentreprise commerciale classique, lobjectif premier devient alorsde raliser un niveau de profit jug satisfaisant par les propritaires 8 en fonction des alterna-tives de placement de leurs ressources financires dont ceux-ci disposent. Cet objectif priori-taire ne peut cependant tre atteint sans raliser un certain nombre dobjectifs secondairesqui sont eux dfinis, voire imposs, par les autres groupes dacteurs, parties prenantes lentreprise. Ces objectifs secondaires, dfinis plus loin, agissent en quelque sorte commefacteurs dterminant la ralisation dun niveau de profit satisfaisant pour les propritaires 9.

    Dans une vision alternative o les objectifs des autres parties prenantes sont pre-miers, la ralisation dun niveau de profit suffisant, voire trs important, dcoule de latteintedes objectifs primaires.

    1.2 Les clients

    Parmi les autres groupes dintrt, parties prenantes de lentreprise, les clients jouentclairement un rle prpondrant. Ils dfinissent la valeur de la production de lentreprise, quilsagisse dun produit ou dun service. Le client a des attentes en termes de fonctionnalits quedoit lui offrir un produit ou un service, de prix maximum quil est prt payer pour les obtenir,dun niveau minimum de qualit rencontrer et de dlais de livraison maximum quil est prt supporter. En fonction de ses exigences ainsi dfinies en termes de fonctionnalits, de cot, dequalit et de dlais, le client va ou non acqurir le produit ou le service fourni par le client. Ilconstitue linstance de valorisation de la production de lentreprise et conditionne ainsi trs nette-ment la capacit de lentreprise raliser du profit. Lorientation client est aujourdhui certaine-ment une cl de la russite de lentreprise commerciale et, sans doute plus globalement, de touteorganisation, mme du secteur non marchand 10.

    Au-del des effets de mode caractristiques du monde de la gestion, lorientationclient est un facteur cl de succs 11 pour toute entreprise commerciale aujourdhui. La satis-faction du client dtermine fondamentalement la russite de toute stratgie de lentreprise etest un prrequis indispensable pour raliser un niveau de profit satisfaisant. Le client, acteur

    8. Les propritaires, les actionnaires ont apport lentreprise le facteur rare qui tait le capital qui rendit pos-sible la construction des usines, lacquisition des machines ncessaires la production ou la construction desrseaux de distribution. Il apparat aujourdhui, dans certains secteurs de lconomie, que le facteur rare est laconnaissance dtenue par les travailleurs et que la cl du succs de lentreprise est la capacit mobiliser la con-naissance individuelle accumule dans la tte des gens et la connaissance organisationnelle, rsultat dunapprentissage collectif. Dans le cas de Microsoft, lentreprise na pas eu besoin de capitaux extrieurs pour sedvelopper, mais la rmunration de ses employs par des actions de Microsoft dont la valeur augmentait avecles succs des produits de lentreprise a permis de mobiliser la connaissance des employs sans laquelle lentre-prise ne peut se dvelopper. Voir T. Stewart, Intellectual capital , Fortune, March 17, 1997.9. Pour une discussion de la relation entre objectif primaire et objectifs secondaires, voir Atkinson A., Ban-ker R., Kaplan R. et M.Young, Management Accounting, 2nd edition, Prentice Hall, 1997, pp. 503-505.10. Dans les services publics, on observe la mme volution qui vise redfinir le rle du service public enfonction des besoins des usagers, qui sont dailleurs de plus en plus rebaptiss clients .11. Dans lanalyse stratgique, facteur critique dterminant la russite dun objectif stratgique que sestdonn lentreprise.

  • 20 / Les concepts fondamentaux

    extrieur lentreprise, joue un rle essentiel dans la dfinition des objectifs de lentre-prise 12.

    1.3 La communaut civile et politique

    La communaut civile et politique dans laquelle sinscrit lentreprise dfinit unenvironnement qui va crer un certain nombre de contraintes voire dopportunits sonaction. Lentreprise est soumise un ensemble de lois qui vont dfinir le cadre lgal danslequel elle peut exercer ses activits 13. Le respect des lois est le minimum que lon peutattendre dune entreprise citoyenne 14.

    Des groupes de pression ou dintrt peuvent galement influencer la conduite delentreprise, en particulier dans le domaine de la protection de lenvironnement et du respectdes droits de lhomme. titre dexemple, citons le cas de Shell qui, suite la pression de lopi-nion publique et en particulier aprs lappel au boycott de ses produits par des groupes colo-gistes comme Greenpeace, a d renoncer jeter au fond de la mer une station de forageptrolier en mer du nord qui ntait plus utilisable 15. La mme entreprise a fait lobjet de viru-lentes critiques pour sa prsence au Nigria en raison des violations de droits de lhomme qui ytaient perptres, ce qui la amen revoir sa politique dinvestissement dans la rgion 16.Dans les annes 1980, de nombreuses entreprises ont quitt lAfrique du Sud suite lappel auboycott de lconomie de ce pays pour protester contre le rgime dapartheid.

    Outre le respect des contraintes lgales, lentreprise peut adopter une attitude plusvolontariste de contribution la communaut civile et politique laquelle elle appartient parune activit de mcnat ou de soutien diffrentes associations sans but lucratif. Certainesentreprises ont adopt une stratgie proactive en matire de dveloppement durable et

    12. Lhistoire industrielle montre quun certain nombre dentreprises qui nont pas orient leur action enfonction des besoins de leurs clients, mais ont obi des logiques internes de production ou dinnovationtechnologique sans rfrence au march externe ont soit disparu ou nont d leur salut qu une restructura-tion radicale et limplantation dune orientation march.13. Lentreprise multinationale va se trouver confronte diffrents environnements lgaux, variant dunpays ou dun groupe de pays lautre. La recherche du cadre lgal le plus favorable peut affecter un certainnombre de dcisions relatives la localisation gographique de ses activits de production et de distributionainsi qu la localisation de ses profits l o le niveau de taxation est le plus faible.14. En particulier, le droit social va rglementer les relations de lentreprise avec ses employs (contrat detravail, salaire minimum, cotisations sociales, rgles de licenciement, concertation sociale...). Le droit fiscalva dterminer la part des revenus verser ltat. Le droit des socits et le droit commercial vont rglemen-ter les relations de lentreprise avec ses actionnaires, sec clients et fournisseurs. Le droit de lenvironnementva dfinir un ensemble de rgles respecter pour la protection de lenvironnement.15. Indpendamment dailleurs de la pertinence cologique de la dcision. Il nest pas impossible que lameilleure dcision du point de vue cologique soit de se dbarrasser de la plate forme de forage comme Shellenvisageait de le faire.16. Lors de lassemble gnrale des actionnaires de Shell en mai 1997, un groupe de pression Pirc a pro-pos au vote de lAG une rsolution demandant la prsentation annuelle dun rapport daudit externe sur laperformance environnementale et de respect des droits de lhomme du groupe, rsolution qui a t rejete.Depuis lors, Shell a pass un accord avec une ONG pour tablir priodiquement un rapport daudit relatif laperformance environnementale et sociale du groupe.

  • Une vision de lorganisation / 21

    mettent en uvre de faon volontariste de nouvelles pratiques de gestion, introduisent sur lemarch des produits et services nouveaux plus respectueux de lenvironnement et construi-sent leurs avantages concurrentiels sur cette base. La slection de leurs fournisseurs ne selimite plus une analyse conomique en termes de minimisation du cot dachat, mais prenden compte les dimensions cologique et sociale de la performance de leurs fournisseurs.

    1.4 Les salaris de lorganisation

    Le groupe des personnes employes fournit lentreprise une srie de comptences,defforts, une connaissance et une exprience sans lesquels toute production de produits etde services est impossible. La contribution des employs de lorganisation latteinte delensemble des objectifs est cruciale. La matrise des cots, la qualit de la production et lerespect des dlais constituent tous des objectifs qui dpendent au moins partiellement de laperformance de lensemble des membres de lorganisation.

    Dans un certain nombre de secteurs comme celui de la haute technologie, la russitede lentreprise dpend, pour une part de plus en plus importante, de sa capacit mobiliserla connaissance des individus et des groupes au service de lorganisation. Dans ce typedentreprises, le capital humain devient de plus en plus lactif principal et il conditionne lacapacit dinnovation de lentreprise et sa russite commerciale.

    Il est noter que la politique de rduction des cots, dont la traduction a souvent tune politique de licenciements massifs et, en consquence, une inscurit demploi accrue,risque dentrer en conflit avec la ncessit croissante de faire appel et de mobiliser la con-naissance des personnes la base de lorganisation. En effet, on observe une tendance accrue la dcentralisation et la dlgation de la prise de dcision aux employs sur le terrain, encontact direct avec la clientle qui disposent des connaissances adquates pour prendre desdcisions rapides et informes en face dun environnement qui change trs rapidement. Laqualit de la prise de dcision dcentralise dpend de plus en plus de la motivation delensemble des membres de lorganisation mettre leurs comptences et leurs efforts auservice de lorganisation dont ils attendent, en change, une rmunration adquate, desperspectives de dveloppement de carrire intressantes et une certaine scurit quant leuravenir. La vague de restructurations successives, laguant lemploi, risque de rendre difficile,voire impossible, la prise de responsabilit accrue par lensemble des membres de lorgani-sation 17. Lors de la rcente crise conomique et financire, en fonction de limportance res-pective des diffrentes parties prenantes, on a pu observer diffrentes rponses dentreprises la crise qui les frappait. Les entreprises dont lobjectif premier est financier ont ajust radi-calement leur structure de cots pour maintenir leur profitabilit en procdant dimportantslicenciements avec le risque, tant donn lvolution dmographique, de ne plus trouver lesressources humaines comptentes dont elles auront besoin lors du redmarrage de la crois-sance. Au contraire, certaines entreprises qui avaient des objectifs plus larges et pas seule-ment financiers court terme, notamment en Allemagne, ont cherch des solutions crativesleur permettant de rduire leurs cots sans procder des licenciements (chmage techni-

    17. On parle d empowerment pour dsigner la dlgation de la prise de dcision aux niveaux les plus basde la hirarchie de lorganisation.

  • 22 / Les concepts fondamentaux

    que, rduction du temps de travail, congs sabbatiques,) et ont gard des comptencesdont elles avaient besoin pour assurer leur dveloppement et performance long terme.

    1.5 Les fournisseurs

    Le dernier groupe important dacteurs est constitu par les fournisseurs de lensembledes ressources (matrielles, humaines 18 ou financires) dont lentreprise a besoin pour fournirle portefeuille de produits et de services quelle offre ses clients. La gestion de linterfaceentre lorganisation et ses fournisseurs devient un facteur important de comptitivit et lesfrontires qui taient autrefois rigides tendent, dans certains cas, sestomper entre lentrepriseet certains de ses fournisseurs 19. Le recours accru la sous-traitance a largement complexifila gestion de la production comme lont montr les difficults quont connuesAirbus et Boeingdans le dveloppement de leurs nouveaux avions dont 60 70 % des composants sont fabri-qus par des sous-traitants, tablis aux quatre coins de la plante. La gestion dune supplychain globale pose des dfis nouveaux tant la comptabilit de gestion quau contrle degestion. En matire de responsabilit socitale, la slection et la gestion des fournisseurs sontgalement un lment crucial comme lont montr rcemment les problmes humains etsociaux de Foxconn, socit tablie en Chine et qui fabrique la plupart des composants lectro-niques utiliss dans la fabrication des ordinateurs, tablettes et tlphones portables.

    Les fournisseurs sont eux-mmes des organisations dont lobjectif premier est deraliser un objectif dun niveau de profit satisfaisant, qui est lui-mme dtermin par lesobjectifs des autres groupes dacteurs qui le constituent.

    Traditionnellement, la slection des fournisseurs se faisait par la mise en compti-tion dun grand nombre de fournisseurs potentiels de faon minimiser le cot dachat.Aujourdhui, certaines entreprises ont radicalement repens leurs liens avec les fournisseursen entrant avec eux dans des relations de partenariat de longue dure o les bnfices prove-nant de cette coopration sont partags entre les partenaires 20. titre dexemple, certainsconstructeurs automobiles impliquent leurs fournisseurs dans les activits de conception deleurs nouveaux modles de voiture, ce qui leur permet de concevoir et produire des compo-sants de meilleure qualit, dont le fonctionnement sintgre mieux dans le fonctionnementdu vhicule, et souvent moindre cot.

    18. Les ressources humaines sont fournies par une entreprise extrieure dans le cas de contrats de sous-traitance (ou doutsourcing) o la gestion de certaines activits non stratgiques, comme la restauration col-lective ou linformatique administrative, nest plus ralise en interne, mais confie des entreprises externespour qui la fourniture de ces activits constitue la comptence centrale.19. Certains accords entre fournisseurs et clients viennent brouiller les frontires de lentreprise. Par exem-ple, Wal Mart, lentreprise de distribution la plus performante dans la grande distribution aux tats-Unis, aconfi Procter and Gamble la gestion des rayons de ses magasins qui prsentent les produits P&G. Cettedernire suit lvolution des ventes et des stocks dans le magasin et procde elle-mme aux commandes,livraisons et achalandage.20. Au lieu de minimiser le cot dachat du bien et du service, il sagit de minimiser le cot total pour lorga-nisation qui est la somme du cot dachat et de tous les cots entrans par lachat dans lensemble de lorga-nisation tels que les cots de stockage, les dlais de livraison, les cots de non qualit, la gestionadministrative des commandes, linspection lentre...

  • Une vision de lorganisation / 23

    1.6 Conclusion

    En conclusion, lentreprise commerciale dfinit une mission, une vision qui setraduit par un ensemble dobjectifs pour les diffrentes parties prenantes. Parmi ces objec-tifs, il en est un qui est souvent dterminant : la ralisation dun niveau satisfaisant de profit,qui assure une rmunration adquate du capital investi par les actionnaires propritaires. Deplus en plus dentreprises choisissent de dfinir leurs objectifs en termes de cration devaleur partage qui combine cration de valeur pour la socit et cration de valeur conomi-que. Latteinte des objectifs doit se faire dans le respect de contraintes lgales et des attentesdfinies par la communaut civile et politique au sein de laquelle lentreprise est insre etest fortement dtermine par le degr de satisfaction des besoins de la clientle laquellesadressent les produits et services quelle fournit 21. Elle dpend galement de la satisfac-tion des objectifs des employs qui les pousse mettre leurs comptences et leurs efforts auservice de lentreprise et de ses objectifs et des fournisseurs qui procurent lentreprise lesressources dont elle a besoin pour sa production.

    En vue datteindre le niveau de profit satisfaisant, lentreprise choisit la stratgieadquate 22 pour satisfaire les attentes des clients tout en valuant la pertinence de la strat-gie par rapport aux capacits et attentes des employs, des fournisseurs et de la communautcivile et politique 23.

    Ltape suivante est alors de configurer lorganisation dune faon qui lui permettede mettre en oeuvre la stratgie suivie. Il existe essentiellement deux modes de configurationdes organisations par les fonctions et/ou par les processus, qui seront dvelopps dans lasection suivante.

    Section 2LORGANISATION, ENSEMBLE DE FONCTIONSET LORGANISATION, ENSEMBLE DE PROCESSUS

    Il existe diffrentes formes de structure organisationnelle telles que la structurefonctionnelle, la structure multidivisionnelle et la structure matricielle 24. Notre propos nest

    21. Les profits ne seront gnrs que si les produits ou services de lentreprise trouvent acqureurs auprsdune clientle suffisamment large pour que les revenus gnrs dpassent les cots.22. Selon Porter, il existe essentiellement deux stratgies gnriques que lentreprise peut suivre : une strat-gie de leadership par les cots et une stratgie de diffrenciation des produits. Elles seront dveloppes dansle chapitre 3, section 2 de cette partie.23. Des outils danalyse stratgique comme lanalyse SWOT, qui mettent en regard les opportunits etmenaces de lenvironnement dune part et les forces et faiblesses de lorganisation dautre part, permettentde guider la direction dans lidentification de la stratgie adquate.24. Certains parlent aussi aujourdhui de lorganisation transversale. Voir ce propos, Tarondeau J.C. et R.Wright, La transversalit dans les organisations ou le contrle par les processus , Revue Franaise de ges-tion, Juin-Juillet-Aot 1995, pp. 112-121.

  • 24 / Les concepts fondamentaux

    pas ici de procder une analyse dtaille de ces diffrentes structures 25 mais plutt de nousconcentrer sur deux modes de conception de lorganisation, la vision par les fonctions et lavision par les processus qui sont dailleurs combins dans la structure matricielle.

    2.1 Lorganisation, ensemble de fonctions

    La structure fonctionnelle constitue le modle classique de lorganisation. Elle areprsent historiquement la premire structuration stable de lentreprise lors de son appari-tion la Rvolution industrielle 26. Chaque fonction regroupe un ensemble dactivits et decomptences semblables. La fonction ressources humaines, titre dexemple, regroupelensemble des activits lies la gestion de la main duvre (paie, slection, engagement,tablissement des contrats de travail, charges sociales, formation, plan de carrires, licencie-ment,...) et fait appel diverses comptences (juridiques, psychologiques ou autres,...). Lafonction marketing regroupe lensemble des activits et comptences lies la vente desproduits ou services. Lentreprise est divise verticalement en fonctions, tel que cela apparatdans la figure 1.

    Le contact entre les fonctions et leur coordination soprent par le canal de la hirar-chie et gnralement son sommet. Le recours cette structuration sexplique par les gainsdefficacit dus la spcialisation des fonctions. La limite en est la faiblesse de la coordina-tion interfonctionnelle.

    La structure multidivisionnelle, dveloppe aux tats-Unis par A. Sloan chezGeneral Motors et par du Pont dans les annes 1920, sest gnralise aprs la secondeguerre mondiale dans la plupart des grandes entreprises. Elle est une extension de la prc-dente et consiste reproduire la structure fonctionnelle au sein de chaque division 27 delentreprise.

    Dans lorganisation de la structure matricielle, une organisation horizontale parprojets vient complter lorganisation fonctionnelle ou multidivisionnelle classique. Leprojet peut tre considr comme une forme particulire de processus.

    2.2 Lorganisation, ensemble de processus

    La vision de lentreprise comme un ensemble de processus est radicalement diff-rente de celle propose par lapproche fonctionnelle. Le processus est constitu dun ensem-ble dactivits qui appartiennent souvent des fonctions diffrentes et, par l mme, esttransversal lorganisation fonctionnelle. Contrairement cette dernire qui privilgie la

    25. Le lecteur intress par une analyse approfondie des diffrentes formes de structure organisationnelle serfrera utilement louvrage de Hage, Theories of organization : Form, Processes and Transformation,John Wiley, NewYork, 1980.26. Elle sinscrit dans la vision taylorienne de lentreprise qui sera dveloppe dans le chapitre 1 de ladeuxime partie de cette ouvrage. Voir les travaux de A. Chandler, repris dans la bibliographie de cetouvrage, qui documentent son mergence27. Dans une entreprise multidivisionnelle, une division reprsente un secteur dactivits, un mtier particu-lier.

  • Une vision de lorganisation / 25

    division verticale entre fonctions, comme indiqu dans la figure 1, lorganisation processusprsente une vision plus horizontale de lorganisation.

    Lorganisation est constitue dun ensemble de processus qui sont eux-mmes desregroupements dactivits. Ces deux concepts mritent dtre soigneusement dfinis.

    2.2.1 Le concept dactivit 28

    Diffrentes dfinitions de lactivit se rencontrent dans la littrature de comptabilitde gestion. Elles se distinguent par le niveau de dtail. Au niveau le plus lmentaire, lacti-vit se dfinit comme une tche excute dans une organisation. Un exemple est le traite-ment par un prpos laccueil dun appel tlphonique extrieur. La dfinition la pluscourante considre quune activit est un ensemble de tches relies effectues par une entitde lorganisation. Lactivit accueil, assure par le prpos, comprendra notamment la tchede traitement des appels tlphoniques entrants mais aussi laccueil des personnes danslentreprise. Un autre exemple est lactivit de qualification dun fournisseur qui regroupe unensemble de tches.

    Laccomplissement de lactivit suppose la mise en uvre dune combinaisondintrants (travail, matire, technologie, mthodes et informations) qui conduit lobtentiondun rsultat, produit ou service, pour un client interne ou externe 29. Ce concept estapplicable lensemble de lentreprise (fabrication, support, logistique, services administra-tifs, marketing,...).

    28. Dans ce paragraphe, seule une dfinition gnrale du concept dactivit est prsente. Une dfinition etune analyse plus complte de lactivit sont proposes dans la troisime partie de cet ouvrage.29. Cette distinction entre client interne et client externe est discute plus loin au point B. de ce chapitre.

    Figure 1 Lorganisation fonctionnelle

    Direction gnrale

    FonctionR&D

    FonctionProduction

    FonctionMarketing

    FonctionFinance

    FonctionRessourcesHumaines

  • 26 / Les concepts fondamentaux

    Lorganisation, vue comme un ensemble dactivits, se dfinit partir de ce qui estfait dans lentreprise et non plus partir dun regroupement de comptences par fonctionsspcifiques.

    La valeur dune activit se mesure par rapport sa contribution la satisfaction duclient final externe, celui l mme qui valorise la production de lentreprise. Grer la valeurpour le client peut se faire par la gestion des activits de lentreprise du point de vue de leurvaleur pour le client externe 30.

    Lentreprise est vue comme un ensemble dactivits interrelies, appeles proces-sus.

    2.2.2 Le concept de processus

    Un certain nombre dactivits sont relies et interdpendantes parce que chacunecontribue lobtention dun output global. Un processus est un ensemble dactivits interre-lies qui sont mises en uvre pour raliser un output global pour lequel il existe un clientinterne ou externe. Lorino 31 le dfinit comme un ensemble dactivits relies entre ellespar des flux dinformation significatifs, et qui se combinent pour fournir un produit matrielou immatriel important et bien dfini . Hammer et Champy le dfinissent comme unesuite dactivits qui, partir dune ou plusieurs entres (input), produit un rsultat (output)reprsentant une valeur pour un client 32.

    Une srie dexemples permettent de mieux comprendre le concept de processus :

    le processus de fabrication englobe lensemble des activits ncessaires la trans-formation des inputs en un produit ou un service selon des spcifications biendfinies ;

    le processus logistique rassemble un ensemble dactivits qui vont de lapprovision-nement en matires, nergie, composants qui entrent dans la composition dunproduit jusqu la livraison au client final, en passant par les diffrentes activits defabrication et tches administratives ncessaires lobtention du rsultat final. Ceprocessus peut tre divis en trois processus : un processus de logistique des intrantsqui englobe lensemble des activits de gestion des commandes, de gestion desfournisseurs et de mise disposition des ressources livres au processus defabrication ; un processus de fabrication dfini plus haut et un processus de logis-tique des outputs qui regroupe lensemble des activits qui permettent de dlivrer leproduit au client final ;

    le processus de dveloppement dun nouveau produit qui est compos delensemble des activits qui conduisent au dveloppement et la mise au point dunnouveau produit fabricable ;

    le processus de facturation qui regroupe un ensemble dactivits qui permettentlmission des factures.

    30. La gestion par les activits sera dveloppe dans la troisime partie de cet ouvrage.31. Voir Lorino P., Le dploiement de la valeur par les processus , Revue franaise de gestion, Juin-Juillet-Aot 1996, p. 55.32. Voir Hammer M. et J. Champy, Reengineering the corporation, Harper Business, 1993.

  • Une vision de lorganisation / 27

    Un processus prsente deux caractristiques importantes :

    il est gnralement transversal lorganisation fonctionnelle classique ; chaque processus a un client interne ou externe.

    A. LA TRANSVERSALIT DU PROCESSUS

    Une caractristique majeure du processus est la transversalit par rapport lorgani-sation fonctionnelle classique de lentreprise en ce sens quil rassemble diffrentes activitsralises au sein dunits organisationnelles qui dpendent de diffrentes fonctions delentreprise, comme le montre la figure 2.

    Les concepts dactivit et de processus introduisent une vision alternative delentreprise. Cette conception transversale de lentreprise contraste fortement avec la visionfonctionnelle classique. Cette dernire se caractrisait par une division trs nette entrechaque fonction de lentreprise sans prendre en compte leurs interactions. Loptimum globalde lentreprise est atteint par la sommation des optimums locaux, gnrs au sein de chaquefonction. Pour tre efficace, un tel fonctionnement suppose quil ny a pas de relles interd-pendances entre les fonctions et quune dcision prise dans une fonction na pas deffet surles autres. Si cette hypothse dindpendance entre les divisions ntait pas rencontre, dupoint de vue de la prise de dcision, une conception fonctionnelle de lentreprise, faisant fides interdpendances, pouvait conduire, dans certains cas, des effets pervers. Ctait parexemple le cas lorsque les dcisions de gestion qui apparaissaient optimales du point de vuedune fonction particulire (R&D, production,...) o la dcision tait prise se rvlaientdsastreuses pour lentreprise dans son ensemble.

    La fonction achats qui a dj t voque plus haut, permet dillustrer le problme.Supposons que lentit qui soccupe des achats dpend de la fonction administrative et queles objectifs qui lui sont assigns sont de minimiser les cots dachat. Le dpartementAchats, tant donn les objectifs qui lui sont assigns, va choisir systmatiquement les four-nisseurs qui lui assurent les prix les plus bas et aura tendance commander en grandes

    Figure 2 Lorganisation transversale par les processus

    Direction gnrale

    FonctionR&D

    FonctionProduction

    FonctionMarketing

    FonctionFinance

    FonctionRessourcesHumainesProcessus 1

    Processus 2

    Processus 3

  • 28 / Les concepts fondamentaux

    quantits pour bnficier des rabais lis aux quantits commandes. Les consquences pourlentreprise sont dans certains cas les suivantes :

    taux de rebuts importants dus essentiellement la moindre qualit des matiresachetes, ce qui aura un impact ngatif sur le cot de la fonction production ;

    ncessit de surfaces de stockage importantes, gestion complexe et cot importantdu stockage, qui entrane notamment une augmentation du besoin en fonds de roule-ment.

    La dcision qui est optimale pour la fonction achats se rvle sous-optimale pourlentreprise dans son ensemble.

    La vision par les processus propose au contraire une optimisation globale qui vise diminuer le cot total du processus en optimisant les interactions entre les activits constitu-tives du processus. Elle va considrer lensemble du processus logistique tel quil a t dfiniplus haut : slection et qualification des fournisseurs, mission des bons de commande,gestion administrative des commandes, paiement des commandes, contrle des livraisons,contrle de qualit lentre, stockage, transport des matires ou composants jusquaux ins-tallations de fabrication,.... La politique dapprovisionnement consiste souvent alors slec-tionner un petit nombre de fournisseurs prsentant des caractristiques communes (soliditfinancire, certification ISO 9000 33, capacit de livrer en juste temps,...) avec lesquels onentre en relations de partenariat de long terme 34, ce qui va permettre une minimisation ducot total de la fonction achats pour lensemble de lentreprise : le recours des fournisseurscertifis ISO 9000 permet par exemple de supprimer le contrle de qualit lentre et rduitfortement le taux de rebuts dans la production, d souvent une qualit insuffisante desmatires premires ou des composants acquis auprs de fournisseurs extrieurs.

    Lexemple de la conception dun nouveau produit permet aussi dillustrer la diff-rence entre lapproche fonctionnelle et lapproche par les processus.

    Dans lorganisation fonctionnelle telle que dcrite dans la figure 1, la conceptiondun nouveau produit procdait de faon squentielle, par mtiers. Les premires tapestaient du ressort de la fonction recherche et dveloppement qui valuait la faisabilit delide du nouveau produit, dveloppait le concept et passait ensuite une phase de concep-tion du produit. Lorsque la phase de conception du produit tait termine, la fonction R&Dtransmettait le projet la production qui traitait les phases successives de dfinition des pro-cessus industriels, de test de ces processus avant de passer la fabrication en srie. Lorsquele produit entrait en phase de production, la fonction marketing tait charge dassurerlcoulement du produit et de fixer le prix du produit sur la base notamment dune tude de

    33. La certification ISO est la reconnaissance par des experts extrieurs lentreprise que le processus deproduction respecte les procdures prvues qui garantissent un niveau de qualit dfini au dpart.34. Lindustrie automobile constitue un remarquable exemple de ce phnomne : introduction systmatiquede la gestion en juste temps, politique systmatique de rduction du nombre de fournisseurs, installationdes usines des fournisseurs de composants ct de celles du constructeur automobile (exemple : nouvelleimplantation de Volkswagen au Brsil et de certains de ses fournisseurs), ce qui suppose une relation de par-tenariat de longue dure (certains fournisseurs de Renault Vilvoorde qui venaient de construire de nouvellesinstallations ct du sige de Vilvorde ont expriment le risque dun tel partenariat),...

  • Une vision de lorganisation / 29

    cot de revient du produit durant la phase de fabrication, transmise par la fonction financiredont dpend la comptabilit de gestion.

    Lavantage de cette approche applique par une grande majorit de lindustrie manu-facturire amricaine et europenne jusquil y a une trentaine dannes, provenait essentielle-ment de la spcialisation fonctionnelle qui assurait qu chaque phase du dveloppement dunouveau produit les meilleures dcisions taient prises, du point de vue de chaque mtier entirant tout le profit possible des comptences spcialises runies au sein de chaque fonction.

    La faiblesse majeure de cette manire de procder, telle quelle apparat danslenvironnement technologique daujourdhui, vient de son incapacit prendre encompte utilement les interdpendances entre les dcisions prises aux diffrentes phasessuccessives du dveloppement du nouveau produit. Pour illustrer cette importante limitede lapproche fonctionnelle, on peut citer une tude de Blanchard 35 qui a notammentmontr que les choix oprs lors de la phase de conception du produit dterminaient defaon trs importante, son cot de fabrication total sur lensemble du cycle de vie 36,comme lillustre la figure suivante.

    La figure 3 reprsente dune part la courbe du cot rel total du produit sur lensem-ble de son cycle de vie (courbe OAB) et la courbe des cots irrmdiablement engags 37 surla mme priode (courbe OXB). Il montre qu lissue de la phase de lancement du produit,plus de 80 % du cot total du produit sur lensemble du cycle de vie sont irrmdiablementengags, ce qui signifie que tout effort de rduction des cots durant la phase de productionne pourra jamais concerner que moins de 20 % du cot total du produit sur lensemble de lapriode.

    La vision par les processus va tenir compte des interactions et interdpendancesexistant entre les fonctions. Reconnaissant limportance primordiale des choix de concep-tion sur le cot futur de fabrication, des quipes plurifonctionnelles composes de comp-tences venant de la R&D, de la production, du contrle de gestion et du marketing vonttravailler ensemble ou en parallle sur le dveloppement du produit. Chaque choix de con-ception sera test en examinant son impact sur la phase de fabrication ultrieure.

    Les espaces de libert laisss aux concepteurs sont les plus grands tout au dbut dela phase de conception. Au fur et mesure que des choix technologiques sont oprs, lamarge de libert dans les phases ultrieures du processus se restreint. Les opportunits dematrise et de rduction radicale des cots de production sont dautant plus importantesquon se situe plus en amont dans le processus de conception du nouveau produit. Il est doncimportant que ceux qui prennent les dcisions en amont du processus tiennent compte delimpact de leurs choix sur les activits situes en aval du processus.

    35. Voir louvrage de Blanchard B., Design and manage to life cycle cost, M/A Press, 1978.36. La notion de cycle de vie du produit, dveloppe dans le domaine du marketing, reprsente lespace detemps qui va du lancement dun nouveau produit sur le march jusqu son abandon. Elle est gnralementdivise en quatre phases successives : la phase de lancement, la phase de croissance, la phase de maturit etla phase de dclin. Sa dure totale est trs variable dun produit un autre mais tend se rduire.37. Il sagit de cots pas encore ncessairement dpenss mais qui seront irrmdiablement dbourss etquon ne pourra en aucune faon rduire, tant donn les choix techniques qui ont t poss jusque l.

  • 30 / Les concepts fondamentaux

    Les Japonais appliquent une approche par processus de ce type depuis de longuesannes 38. La premire tape du dveloppement dun nouveau produit est lidentificationdun besoin dans le march et la dfinition des fonctionnalits quil devrait offrir aux clientspotentiels pour rencontrer leurs besoins. La deuxime tape est la dfinition du prix de ventedu produit projet pour le consommateur final, sur la base dune tude approfondie dumarch. Le prix de vente ainsi fix (qualifi de prix de vente cible) et les objectifs de profitdcoulant de la stratgie long terme de lentreprise conduisent dterminer le cot derevient cible, comme tant la diffrence entre le prix de vente cible et lobjectif de marge deprofit 39. Dans une troisime phase, les ingnieurs de R&D et de la production sont chargsde dvelopper un produit avec un ensemble de fonctionnalits dfinies au dpart tout en res-pectant la contrainte du cot de revient cible, tabli priori. Une telle dfinition de leur tcheoblige les concepteurs valuer en permanence leurs choix techniques laune du cotquils reprsenteront en fabrication. Lavantage de cette approche est double : il permet lamise sur le march de produits cot matris et il permet de considrablement amliorer lavitesse dintroduction de nouveaux produits sur le march.

    38. Pour une description des pratiques de gestion japonaises et de leur impact sur les systmes de comptabi-lit de gestion, le lecteur se rfrera utilement aux travaux de R. Cooper et notamment son ouvrage : R.Cooper, When enterprises collide , Boston, Harvard University Press, 1995.39. Ces techniques de dtermination du cot de revient, connues sous lappellation de target costing ,sont prsentes dans la troisime partie de cet ouvrage (chapitre 3).

    Figure 3 Lvolution du cot total sur le cycle de vie

    Totaldescots

    x

    A

    0 Cycle de vie du produit

    B100

    80

    fin de la phase de lancement

  • Une vision de lorganisation / 31

    Lindustrie automobile constitue un remarquable exemple de la pertinence et delefficacit de cette approche. Les voitures japonaises prsentaient, il y a vingt-cinq ans dj,des caractristiques techniques qui leur permettaient dtre extrmement comptitives entermes de prix sur les marchs europens et occidentaux 40, tout en tant championnes de laqualit. titre dexemple, le nombre de composants diffrents assembler tait, par exem-ple, beaucoup moins lev dans une voiture japonaise que dans son homologue europenneou amricaine, car les ingnieurs avaient identifi que le nombre de composants diffrentstait un dterminant important du cot total de fabrication. Depuis lors, ces leons ont tassimiles par les industries automobiles europenne et amricaine qui produisent, ellesaussi, des voitures o le nombre de composants diffrents est minimis.

    B. LE PROCESSUS ORIENT VERS UN CLIENTLautre grande caractristique de la vision de lorganisation comme un ensemble de

    processus est son orientation client. Un processus regroupe un ensemble dactivits interre-lies dont lobjectif est de fournir un output, quil sagisse dun produit, dun service oudune combinaison des deux un client. Le processus est aussi souvent dcrit comme unechane de relations clients-fournisseurs, dans le sens o chaque activit qui le constitue offri-rait une prestation en tant que fournisseur un client qui serait lactivit suivante dans lachane quest le processus.

    Cette conception distingue deux types de clients : les clients internes lentrepriseet les clients externes. Mal comprise, cette vision comporte cependant un danger aux gravesconsquences. Il existe en effet une diffrence radicale entre un client interne et un clientexterne. Le client externe va juger de la valeur de la production de lentreprise. Il sert dins-tance de valorisation des prestations fournies par lentreprise et sa satisfaction dtermine laperformance de lentreprise et la ralisation des objectifs quelle sest donns. Comme il at montr dans la premire partie de ce chapitre, la satisfaction du client est un objectifprincipal de lentreprise et constitue le critre de russite long terme de toute stratgie, caril dtermine la survie de lentreprise.

    Le client interne, quant lui, nexerce pas cette fonction de valorisation et sa satis-faction na pas dimportance dcisive pour la russite de la stratgie de lentreprise et risqueau contraire de perdre de vue lobjectif ultime : la satisfaction du client externe. Se centreruniquement sur la satisfaction des clients internes risque de conduire perdre de vue les exi-gences du seul client qui compte rellement, le client externe qui valorise la production 41 delentreprise. Lapproche du processus comme un ensemble de relations clients fournisseursest sans doute utile car elle permet de mieux grer les interdpendances entre les activitsqui constituent la chane de valeur. Il est important cependant dvaluer la performance dechaque activit constituant le processus par rapport sa contribution la cration de valeurpour le client final de la production de lentreprise 42.

    40. Avant mme que les constructeurs japonais ny aient implant des usines.41. Le terme production dsigne ici aussi bien la fourniture de biens, de services ou dune combinaison desdeux.42. Une distinction est introduite entre les activits cratrices de valeur pour le client final et celles non cra-trices voire destructrices de valeur pour le client final. Ces distinctions seront approfondies dans la troisimepartie de cet ouvrage.

  • 32 / Les concepts fondamentaux

    2.3 Le concept de chane de valeur

    La chane de valeur, concept introduit par M. Porter 43, est constitue de lensembledes activits interrelies, cratrices de valeur depuis lachat de matires premires et de com-posants auprs des fournisseurs jusqu la livraison du produit ou du service au client final.Elle tente de concilier lapproche par les fonctions et par les processus.

    Cette vision de lentreprise distingue un ensemble de fonctions primaires de lentre-prise (logistique des inputs, production, logistique des outputs, marketing et ventes, serviceau client) qui contribuent directement ajouter de la valeur aux produits et services quelentreprise fournit ses clients et un ensemble de fonctions de support (politique dapprovi-sionnement, dveloppement et gestion des technologies, gestion des ressources humaines,direction gnrale et services communs,...) qui rendent lexercice des fonctions primairespossible.

    Comme lindique la figure 4, lensemble de la chane de valeur que constituelentreprise est oriente vers la satisfaction du client externe qui en valorisant la productionde lentreprise dtermine latteinte des objectifs que lentreprise sest donns.

    Le modle de chane de valeur, tel que prsent dans la figure 4, a fait lobjet de cri-tiques 44 car il ne distingue pas suffisamment entre le processus logistique qui permet de pro-duire et de livrer au client un produit et le processus dingnierie de conception du produitqui a t dfini plus haut.

    43. Ce concept de chane de valeur ( value chain ) a t introduit par Michal Porter dans son ouvrageCompetitive Advantage, The Free Press, NewYork, 1985.44. Voir par exemple Lorino, 1996, op. cit., p. 60-61.

    Figure 4 La chane de valeur

    Direction gnrale et services communs

    Gestion des ressources humaines

    Dveloppement et gestion des technologies

    Politique d'approvisionnement

    Logistiquedesinputs

    Production Logistiquedesoutputs

    Marketinget

    Ventes

    Serviceauclient

    ClientFinal

  • Une vision de lorganisation / 33

    Il nen reste pas moins que le concept de chane de valeur a le grand mrite dattirerlattention sur les interrelations entre les diffrentes fonctions au sein de lentreprise etmme plus globalement dans les relations de celle-ci avec les fournisseurs et les clients. Cedernier point est particulirement important car il montre comment les processus de lentre-prise peuvent sarticuler avec les processus des fournisseurs et des clients. Certaines entre-prises, comme cela a t voqu plus haut 45, redfinissent leurs relations avec leursfournisseurs et leurs clients afin doptimiser les processus et les activits qui ont trait leurschanges.

    CONCLUSION

    Dans ce chapitre, la vision de lentreprise qui sous-tend lensemble de cet ouvrage at expose. Au XXIe sicle, les entreprises performantes seront celles qui creront de lavaleur partage en proposant une offre de produits et de services qui rpondent aux besoinsde la socit tout en crant de la valeur conomique. Cinq groupes dacteurs (les crateurs etpropritaires, les clients, la communaut civile et politique, les employs et les fournisseurs)constitutifs de lorganisation ont t identifis. Il a t montr que chacun prend une partdans la dfinition des objectifs que se donne lentreprise. Lentreprise commerciale dfinitses objectifs principaux en fonction de limportance et du poids respectif de ses parties pre-nantes. Le choix dune stratgie de dveloppement durable est sans doute celle qui permetde concilier au mieux les intrts des diffrentes parties prenantes lentreprise. Elle permetde raliser un niveau de profit satisfaisant pour les propritaires tout en atteignant les objec-tifs dfinis par les autres constituants de lentreprise, dont le principal est sans doute la satis-faction du client final de la production de lentreprise.

    La suite de ce chapitre a prsent deux conceptions de lentreprise : une vision ver-ticale dfinie partir des fonctions, critre de regroupement des activits par mtiers, et unevision transversale centre sur le concept de processus, ensemble dactivits interreliesorient vers la production dun output pour un client.

    La vision fonctionnelle et la vision par les processus vont fortement orienter la con-ception des systmes de comptabilit de gestion. Dans la deuxime partie de ce livre, lemodle classique de la comptabilit de gestion, particulirement adapt une vision fonc-tionnelle de lorganisation et fortement inspir par elle, sera prsent et analys en dtail. Latroisime partie montrera limpact de la vision par les processus et les activits sur la con-ception et la pertinence des systmes de comptabilit de gestion.

    partir de cette vision gnrale de lorganisation, les concepts de cot les plusimportants et les principes directeurs de la construction des systmes de comptabilit degestion feront lobjet des deux prochains chapitres.

    45. Voir lexemple de Wal Mart, note 19 supra.

  • CHAPITRE 2

    LES CONCEPTSDE COT

    SOMMAIRE

    IntroductionSection 1 Les concepts de cot, de valeur, dobjet de cot et dinducteur de cotSection 2 Le critre de traabilit : les concepts de charge directe et indirecteSection 3 Le comportement des cots : les charges variables et les charges fixesSection 4 Larticulation entre laxe direct/indirect et laxe fixe/variableSection 5 Les autres concepts de cotConclusion

  • 36 / Les concepts fondamentaux

    INTRODUCTION

    Un gestionnaire, quelle que soit sa responsabilit dans lentreprise, lorsquil doitprendre une dcision, se fonde sur un ensemble dinformations et, notamment, sur desdonnes en termes de cot, comme le montrent les exemples suivants :

    1. Le responsable du marketing dun nouveau produit qui prsente des attributs spci-fiques quaucun autre concurrent noffre aujourdhui doit choisir son prix dintro-duction sur le march et le cot de production et de commercialisation de ce produitest certainement une des informations principales dont il tiendra compte dans saprise de dcision 1.

    2. Dans le cadre de sa stratgie de rduction des cots, une entreprise manufacturireenvisage dexternaliser un certain nombre de services qui assurent des comptencesnon stratgiques pour lorganisation comme, par exemple, le dpartement dinfor-matique administrative, le dpartement maintenance ou le dpartement transport.Pour valuer lintrt dexternaliser ces services, les dirigeants se doivent deconnatre leur cot total de fonctionnement afin de le comparer aux propositions deprix pour les mmes services provenant de firmes dont la comptence de base estconstitue prcisment par la fourniture de ces activits de service. Il est ncessairedidentifier les cots vitables en cas dexternalisation du dpartement.

    3. Le responsable du dveloppement dun nouveau produit est souvent confront unchoix entre plusieurs options techniques possibles qui permettent doffrir la mmefonctionnalit au produit ; toutes choses tant gales par ailleurs 2, il choisiraloption la plus favorable sur la base dune analyse comparative de leurs cots res-pectifs sur la dure du cycle de vie du produit.

    4. Une banque commerciale, soumise une pression concurrentielle accrue, souhaiteprocder une analyse de rentabilit de ses diffrents segments de clientle. Pour cefaire, elle a besoin dune information prcise sur les revenus et les cots spcifique-ment attribuables chaque segment de clientle.

    Dans chacun de ces exemples, la connaissance du cot apparat pertinente pour infor-mer la prise de dcision des gestionnaires diffrents niveaux de responsabilit au sein delorganisation. Il est noter cependant quil sagit dun cot diffrent dans chaque exemple :cot dun produit, cot dun dpartement, cot dune opration technique et cot dun client.

    Ce chapitre est consacr la dfinition dun ensemble de concepts de base de la comp-tabilit de gestion, tous relatifs la notion de cot. Ils constituent les fondements sur la base des-quels les principaux modles de comptabilit de gestion et leurs variantes sont labors.

    Dans une premire section, les concepts de cot, dobjet de cot et dinducteur decot feront lobjet dune analyse dtaille.

    1. La connaissance du cot de fabrication dun produit est galement utile dans les secteurs des bien o lemarch fixe les prix.2. Si les diffrentes options techniques permettent toutes dassurer la mme qualit au produit et de respec-ter les dlais de fabrication, par exemple.

  • Les concepts de cot / 37

    La deuxime section sera consacre au critre de traabilit des charges qui intro-duit une distinction entre des charges comptables directes et indirectes par rapport aux objetsde cot.

    La troisime section traitera du comportement des charges et en particulier de leurvariabilit avec les inducteurs de cot.

    Dans la quatrime section, les deux dimensions direct/ indirect et variable/fixeseront considres simultanment et la pertinence des diffrentes simplifications opresdans la pratique sera discute.

    La cinquime et dernire section proposera un ensemble de notions de cot qui sontrgulirement utilises en comptabilit de gestion, telles que le cot marginal, le cot doppor-tunit, les cots teints , les cots cachs, les cots contrlables et les cots joints.

    Section 1LES CONCEPTS DE COT, DE VALEUR, DOBJET DE COTET DINDUCTEUR DE COT

    1.1 Le concept de cot

    Chacun a une intuition de ce que signifie le mot cot tellement il est devenu centraldans le monde dconomie marchande qui est le ntre. Et pourtant, tenter de dfinir ce con-cept, tellement prsent dans notre vie quotidienne, nest pas chose aise.

    Traditionnellement, les conomistes ont eu recours la notion de cot dopportunitpour dfinir le cot dans un contexte de prise de dcision. Dans cette perspective, un cot sedfinit comme une ressource sacrifie, ou laquelle on renonce, pour atteindre un but spci-fique. Concrtement, il sagit dun montant montaire quil faut payer pour acqurir un bienou un service.

    Pour illustrer la vision classique du cot porte par les comptables, reprenons ladfinition propose par le Plan Comptable Gnral franais de 1982 (PCG 1982) : le cot est une somme de charges relatives un lment dfini au sein du rseau comptable. Un cotest dfini par les trois caractristiques suivantes :

    le champ dapplication du calcul : un moyen dexploitation, un produit, un stadedlaboration du produit... ;

    le contenu : les charges retenues, en totalit ou en partie, pour une priodedtermine ;

    le moment du calcul : antrieur (cot prtabli), a posteriori (cot constat) lapriode considre .

    Lanalyse attentive de cette dfinition conduit aux commentaires suivants :

    dans lutilisation qui est faite de la notion de cot, il est important de prciser claire-ment lobjet dont on mesure le cot, lhorizon de temps considr ainsi que lanature des charges prises en compte dans le calcul du cot ;

  • 38 / Les concepts fondamentaux

    un mme produit, par exemple, peut avoir diffrentes mesures de son cot, selonquil sagisse dun cot prtabli ou dun cot constat ou selon la nature descharges qui sont prises en compte dans son calcul 3 ;

    le champ dapplication dfini semble se limiter la fonction production de lentre-prise. Comme on le verra dans la troisime partie de cet ouvrage, cette fonction voitson importance se rduire dans beaucoup dentreprises aujourdhui au profitdautres fonctions comme le marketing ou la recherche et dveloppement. Cela aconduit au dveloppement dun concept qui permet de ne pas limiter le calcul ducot au seul produit : lobjet de cot.

    En conclusion, un cot peut se dfinir comme tout regroupement de charges comp-tables quil est pertinent doprer pour informer une prise de dcision dans lentreprise oupour assurer le contrle dune partie ou de lensemble de lorganisation.

    1.2 Le concept de valeurDans beaucoup de raisonnements en gestion aujourdhui, larticulation cot-valeur

    est centrale. La valeur de loffre de produits et services dune entreprise se mesure parrapport la perception qua le client final de lutilit des prestations fournies. La valeur setraduit in fine par le prix de vente que le client est prt payer. Dans cette perspective, loffrede produits-services de lentreprise peut tre considre comme un panier dattributs valori-ss conjointement par le client. La valeur pourrait donc tre apprc