RECUEIL DES NORMES COMPTABLES DE L'ÉTAT

RECUEIL DES NORMES COMPTABLES

DE L'ÉTAT

2004

REPUBLIQUE FRANÇAISE

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RECUEIL DES NORMESCOMPTABLES DE L’ETAT

SOMMAIRE 3/182

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RECUEIL DES NORMES COMPTABLES DE L’ETAT

SOMMAIRE

INTRODUCTION 4

LE CADRE CONCEPTUEL DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT 5

NORME N°1 : LES ETATS FINANCIERS 20

NORME N°2 : LES CHARGES 34

NORME N°3 : LES PRODUITS REGALIENS 51

NORME N°4 : LES PRODUITS DE FONCTIONNEMENT, LES PRODUITS D’INTERVENTION ET LES PRODUITS FINANCIERS

63

NORME N°5 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 68

NORME N°6 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 78

NORME N°7 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES 105

NORME N°8 : LES STOCKS 121

NORME N°9 : LES CREANCES DE L’ACTIF CIRCULANT 129

NORME N°10 : LES COMPOSANTES DE LA TRESORERIE DE L’ETAT 135

NORME N°11 : LES DETTES FINANCIERES ET LES INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME 143

NORME N°12 : LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES,LES DETTES NON FINANCIERES ET LES AUTRES PASSIFS

158

NORME N°13 : LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L’ANNEXE 165

GLOSSSAIRE 175

INTRODUCTION 4/182

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INTRODUCTION

Le présent recueil regroupe les normes comptables applicables à l’Etat. Il se compose de trois parties :

- le cadre conceptuel de la comptabilité de l’Etat, qui présente les hypothèses sous-jacentes auxnormes comptables, définit les principaux concepts qui découlent de ces hypothèses et donne desindications sur la portée et les limites des informations financières fournies par la comptabilité ;

- les normes comptables, présentées selon la structure suivante :

un exposé des motifs, qui éclaire les dispositions normatives, expose les éventuelles spécificitésde l’Etat dans le domaine considéré, explique les choix opérés et positionne la norme parrapport aux autres référentiels existants ;

les dispositions normatives elles-mêmes, généralement structurées autour de quatre chapitres :

o 1. Champ d’application

o 2. Comptabilisation

o 3. Evaluation

o 4. Informations à fournir dans l’annexe

et des exemples illustrant l’inscription des normes dans le contexte juridique et financier ;

- le glossaire.

Du point de vue du statut des documents rassemblés dans ce recueil, seules les dispositions normativesont un caractère normatif.

L’application de ces normes est liée à la mise en place des nouveaux systèmes d’informationbudgétaires et comptables de l’Etat. Elle ne pourra être intégralement réalisée qu’au moment où cessystèmes seront complètement déployés.

LE CADRE CONCEPTUEL 5/182

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CADRE CONCEPTUEL DE LACOMPTABILITE DE L’ETAT


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Cadre conceptuel de la comptabilité de l’Etat

I - OBJECTIFS DU CADRE CONCEPTUEL ET DESTINATAIRES DE LA COMPTABILITE DEL’ETAT

Aux termes de l’article 27 de la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 20011, « l’Etat tientune comptabilité des recettes et des dépenses budgétaires et une comptabilité générale de l’ensemble deses opérations. En outre, il met en œuvre une comptabilité destinée à analyser les coûts des différentesactions engagées dans le cadre des programmes ».

L’article 28 précise que la comptabilisation des recettes et des dépenses budgétaires est fondée sur lesencaissements et les paiements. Le rattachement à l’exercice budgétaire est donc effectué sur une base decaisse avec une possibilité d’extension lors d’une période complémentaire ne pouvant excéder vingt jours.

Le présent recueil de normes s’applique à la comptabilité générale de l’Etat. L’article 30 précise que cettecomptabilité est fondée sur le principe de la constatation des droits et des obligations. Les opérationsdoivent être prises en compte au titre de l’exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leurdate de paiement ou d’encaissement. Ce principe se retrouve également dans les textes qui régissent lacomptabilité d’entreprise.

En conséquence, la loi organique dispose que les règles comptables de l’Etat ne se distinguent de cellesqu’appliquent les entreprises qu’en raison des spécificités de l’action de l’Etat.

L’ensemble des règles et normes permettant d’appliquer la comptabilité d’exercice à l’Etat doit donc êtreconstruit en référence avec les dispositions applicables aux entreprises. Il est ainsi nécessaire dedéterminer les règles de la comptabilité d’entreprise qui sont transposables directement, celles qui doiventêtre adaptées pour tenir compte de certaines particularités, et enfin celles qui doivent être créées pourcomptabiliser des opérations pour lesquelles il n’existe pas de règles dans les référentiels comptablesapplicables aux entreprises.

L’importance et la spécificité de certaines opérations de l’Etat justifient que cette élaboration soit éclairéeet mise en perspective par des considérations préalables sur la portée, les objectifs et les limites de cettecomptabilité. Ces considérations sont présentées dans le présent cadre conceptuel qui répond à un tripleobjectif :

- présenter les hypothèses sous-jacentes aux normes comptables applicables à l’Etat,

- définir les principaux concepts qui découlent de ces hypothèses,

- préciser la portée et les limites des informations financières fournies par la comptabilité.

Le cadre conceptuel n’est pas un texte normatif énonçant des règles. Il est destiné à fournir des élémentsde compréhension et d’interprétation des règles. Il s’adresse à leurs auteurs, aux comptables chargés detenir et d’établir les comptes, aux auditeurs chargés de les certifier et aux utilisateurs de l’informationfinancière produite.

Pour les premiers, il constitue une référence conceptuelle permettant de vérifier la cohérence desdifférentes règles et normes.

1 Loi organique n°2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances. Dans la suite du document, l’expression « loi organique »

renvoie à ce texte.


Pour ceux qui établissent les comptes et ceux qui les vérifient, il est un élément de compréhension etd’interprétation de ces règles. Les interprétations peuvent être nécessaires pour traiter certains casparticuliers ou certaines opérations nouvelles, pour lesquels les règles existantes seraient insuffisantes. Lecadre conceptuel peut également être utile pour la définition de l’organisation technique des systèmescomptables en mettant en lumière les finalités de ces systèmes. Il doit enfin permettre aux destinataires del’information de mieux comprendre la portée et les limites de celle-ci.

Les destinataires principaux de l’information sont les citoyens et leurs représentants. L’informationcomptable doit bien sûr répondre aux besoins des responsables et des gestionnaires des missions et desactivités de l’Etat. Elle est également destinée aux institutions publiques internationales, aux marchésfinanciers et aux investisseurs en titres de dettes.

La multiplicité des destinataires suppose en conséquence une information générale et exhaustive, fondéesur la prise en compte de tous les éléments ayant un impact sur la situation financière.

Bien qu’il existe plusieurs référentiels comptables applicables aux entreprises, la loi n’en désigne aucunen particulier. Les options fondamentales retenues dans le présent cadre sont cohérentes avec le tronccommun des concepts présents dans les principaux référentiels. Le corpus des normes comptables del’Etat constitue un ensemble complet et homogène.

La France se doit, en outre, d’inscrire sa réforme comptable dans la perspective des travaux denormalisation internationale auxquels elle participe activement.

Le présent cadre conceptuel est donc conçu par référence privilégiée aux trois standards suivants :

- le plan comptable général et les règlements du CRC en vigueur en France ;

- le référentiel, en cours de développement, élaboré par le Comité Secteur Public de l’IFAC ;

- le référentiel de l’IASB.

Ces trois référentiels sont, au demeurant, en phase de convergence.

Il est, enfin, possible qu’à raison des particularités de l’Etat en France, certaines solutions originalesdoivent être adoptées : elles devront dans tous les cas être justifiées et cohérentes avec le cadreconceptuel.

II - LES OBJECTIFS DES ETATS FINANCIERS

Dans les référentiels applicables aux entreprises, l’objectif des états financiers est en général de donnerune image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l’entreprise. Le contenude ces concepts, utilisés dans les textes relatifs aux entreprises, doit être précisé dans le cas de l’Etat. Plusfondamentalement, la loi organique acte d’emblée une différence importante avec cette approche puisquel’article 27 indique que « les comptes de l’Etat doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèlede son patrimoine et de sa situation financière » et ne fait pas de référence au résultat.

II.1 - Le patrimoine, la situation financière, la situation nette, les engagements

Le patrimoine est généralement défini comme l’ensemble des droits et obligations relatifs à une personne.

La situation financière est la traduction financière et comptable de la notion de patrimoine.

Pour donner une image fidèle du patrimoine et de la situation financière, il convient de définir lepérimètre de ces droits et obligations, de les identifier, de les évaluer et de les comptabiliser selon lanomenclature des actifs et des passifs.

Dans le cas de l’Etat, ces opérations doivent prendre en compte les spécificités suivantes :


- à raison du nombre et de l’extrême diversité des droits et obligations de l’Etat, on ne retiendra que leséléments ayant un impact notable sur la situation financière, c’est-à-dire une augmentation, unediminution ou un changement de structure de cette situation ;

- il n’existe pas de capital initial, faute, notamment, de date de création et d’établissement de premièresituation ;

- l’évaluation des actifs à longue durée de vie pose des problèmes spécifiques ;

- la notion même d’actif, telle que retenue pour l’entreprise, ne rend pas parfaitement compte de lasituation de l’Etat, qui possède un « actif incorporel » très particulier, la souveraineté, et sonaccessoire, la capacité de lever l’impôt ;

- la souveraineté emporte également une conséquence importante au regard de la notion de passif, quirequiert parfois des solutions originales pour l’Etat, par-delà l’enregistrement classique de passifsidentiques à ceux de l’entreprise.

Au total, la mise en relation de l’actif et du passif de l’Etat, indispensable à la cohérence temporelle et àl’exactitude des enregistrements comptables, comme à l’analyse de sa situation financière, si elle doit êtreeffectuée conformément aux grands principes (et particulièrement de la comptabilité d’exercice), nesaurait donner lieu à une interprétation identique à celle de l’entreprise.

Pour marquer cette différence, les états financiers retiennent une présentation bilantielle sous la formed’un tableau de la situation nette.

Enfin, le rôle d’« assureur en dernier recours » que l’Etat est souvent amené à jouer rend égalementnécessaire de délimiter de manière précise les types d’engagements qui doivent être portés dans l’annexe.

II.2 - Le résultat, la performance

L’article 27 de la loi organique ne mentionne pas le résultat. Cette spécificité découle des problèmes quepose, notamment, le rattachement des charges et des produits dans le cas de l’Etat.

Pour les entreprises, la mesure comptable la plus générale du résultat implique un principe derattachement permettant de mettre en rapport les charges et les produits. Dans le cas de l’Etat, les produitsne correspondent pas, pour l’essentiel, à la vente des biens ou des services produits par l’activité qui aengendré les charges. Les produits sont largement indépendants des charges et, d’ailleurs, par principe,non affectés.

En comptabilité d’entreprise, le rattachement des charges aux produits peut se concevoir en deux temps.On peut, dans un premier temps, rattacher à un exercice les charges représentant les ressourcesconsommées durant cet exercice. Ces charges permettent de mesurer l’activité productive de l’entrepriseau cours de l’exercice. Dans un second temps, pour calculer le résultat, il faut d’une part ajouter lescharges incorporées dans les produits stockés lors des exercices antérieurs et vendus au cours del’exercice, et d’autre part retrancher les charges consommées dans l’exercice mais incorporées dans laproduction stockée.

Il est possible de transposer le premier type de rattachement pour l’Etat, du moins pour les chargesreprésentant des ressources consommées. Cette transposition est même indispensable si on veut calculerdes coûts par programmes ou selon d’autres décompositions. Pour les charges correspondant à destransferts, il est également possible de formuler des règles de rattachement, fondées sur la constatation desobligations. Il est en revanche impossible de proposer la transposition du rattachement aux produits pourla raison déjà indiquée.

Le niveau du résultat ne peut donc être interprété comme dans le cas d’une entreprise. Pour autant et dèslors que les règles de comptabilisation des charges et des produits ont été déterminées et sont appliquéesen respectant le principe de permanence des méthodes, la variation du résultat au cours des exercicesdélivre une information importante sur les conséquences des politiques budgétaires.


II.3 - L’articulation avec le budget et la relation avec la gestion et les objectifs, les relations avec lacomptabilité nationale

Le budget est préparé et voté selon une logique d’autorisation. Pour les dépenses, cette autorisation porteà la fois sur l’engagement de la dépense et sur son paiement. La restitution de l’autorisation budgétaireimplique donc la mise en œuvre d’une comptabilité des engagements et d’une comptabilité desdécaissements, cette dernière étant explicitement prévue par l’article 27 de la loi organique.

L’articulation entre ces comptabilités budgétaires et la comptabilité générale est un objectif important. Lacomptabilité générale doit fournir des informations utiles pour l’élaboration du budget et lacompréhension de l’exécution.

Le principe retenu est que les différents systèmes doivent être intégrés d’un point de vue conceptuel, etque la cohérence de leurs architectures doit permettre d’articuler les différents systèmes de suivi del’exécution budgétaire. Ainsi, même si les règles budgétaires gardent leur autonomie et leurs logiquespropres, il doit exister des relations simples entre la comptabilité budgétaire, définie dans la loi organiquecomme l’enregistrement des encaissements et des décaissements, et les restitutions comptables quefournit la comptabilité générale d’exercice.

Enfin, le respect des engagements pris dans le cadre du pacte de stabilité et de croissance est mesuré parles données issues des comptes nationaux. Le système de comptabilité nationale possède ses règlespropres, justifiées par les contraintes particulières que doivent satisfaire ces comptes. Néanmoins, lesprincipes généraux qui structurent ce système se réfèrent explicitement à la comptabilité d’exercice et lesgrandes notions sont communes. Il est donc impératif, pour garantir la lisibilité et la crédibilité descomptes de l’Etat, que ces derniers soient cohérents avec les données fournies par la comptabiliténationale.

Cette cohérence doit se vérifier au plan conceptuel et au plan quantitatif. Cela signifie d’abord que desconcepts ou des règles comptables réputés identiques dans les deux systèmes doivent avoirrigoureusement les mêmes définitions et aboutir aux mêmes résultats ; cela signifie ensuite que lesnotions et règles différentes doivent être identifiées et justifiées ; cela signifie enfin que les écarts entre lesrésultats doivent être, chaque année, explicités, mesurés et présentés dans un tableau de passage.

Le schéma ci-après présente les principaux écarts conceptuels entre le résultat de l’exercice établi encomptabilité générale, le solde d’exécution des lois de finances en comptabilité budgétaire, et le besoin oula capacité de financement calculé par la comptabilité nationale.

II.4 - La mesure des coûts et de la performance

La comptabilité d’exercice constitue une base indispensable pour la comptabilité destinée à analyser lescoûts des actions, prévue par l’article 27 de la loi organique. Ses concepts généraux sont définis demanière identique dans différentes comptabilités, de manière à pouvoir opérer les comparaisonspertinentes entre les unités de gestion. Ainsi, la notion de coût complet devrait être définie par rapport auxconcepts de la comptabilité d’exercice. Une telle exigence ne veut pas dire que les gestionnaires devrontnécessairement suivre des coûts complets, mais seulement que les coûts suivis à tel ou tel niveau, ou danstelle ou telle unité de gestion (et qui pourront être de nature diverse suivant les cas), devront pouvoir sesituer par rapport à cette notion commune.

Ainsi, le rattachement des charges aux produits issus de l’activité des services ou représentant laparticipation de tiers à la réalisation de certaines opérations, permet de calculer les coûts nets. Ces coûtspeuvent être rapprochés d’indicateurs non monétaires portant sur la qualité des services produits oucertaines autres caractéristiques, ou encore être utilisés pour fixer des objectifs. Les rapports entre lescoûts, les objectifs et les résultats constituent l’information utile sur la performance de gestion.

LES PRINCIPAUX ÉCARTS CONCEPTUELS ENTRE LE RÉSULTAT DE L’EXERCICE,LE SOLDE D’EXÉCUTION DES LOIS DE FINANCES ET LA CAPACITÉ OU LE BESOIN DE FINANCEMENT

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COMPTABILITE GENERALE

Résultat de l’exercice

COMPTABILITE BUDGETAIRE

Solde d’exécution des lois definances

COMPTABILITE NATIONALE

Capacité ou besoin definancement

+ Valeur comptable des éléments d’actifs cédés+/- Dotations aux amortissements, provisions, dépréciations et

reprises+/- Opérations non financières comptabilisées au bilan (ex. :

investissements, dotations en capital)

+/- Rattachement d’opérations à l’exercice+/- Opérations budgétaires traitées en opérations financières

(ex :prêts)+/- Opérations non budgétaires impactant le besoin de

financement (ex. : opérations liées à la comptabilisation dela dette)

Crédit-bail (retraitement)

- Produits à recevoir+ Charges à payer+/- Opérations budgétaires comptabilisées au bilan (ex. :

investissements, dotations en capital, prêts)+/- Dotations aux amortissements, provision, dépréciations, et

reprises+ Valeur comptable des éléments d’actifs cédés+/- Opérations liées à la comptabilisation de la detteCrédit-bail (retraitement)


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II.5 - La structure et l’interprétation des états financiers

Compte tenu des observations précédentes, les états financiers retenus pour les comptes sont les suivants :

- un bilan présenté sous la forme d’un tableau de la situation nette ;

- un compte de résultat présenté en trois parties : un tableau des charges nettes de l’exercice, un tableaudes produits régaliens nets et un tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice ;

- un tableau des flux de trésorerie distinguant les flux liés à l’activité, les flux d’investissement et lesflux de financement.

L’annexe présente toutes les informations utiles à la compréhension et à l’interprétation des donnéesprésentées dans ces tableaux, notamment sous forme de tableaux détaillant certains points des tableaux desynthèse.

Les développements précédents sur la signification de la situation nette et du résultat montrent quel’interprétation des états financiers demande une certaine prudence, notamment en matière d’analyse de lasolvabilité. Les limites qui s’y attachent ne remettent toutefois nullement en cause leur intérêt.

Ils permettent la mesure des coûts, élément déterminant pour une approche objective de la justificationdes crédits, des arbitrages de gestion et de la mesure des performances.

La détermination du passif, même si la nature même des responsabilités de l’Etat rend sa définitiondifficile, fournit des informations importantes pour apprécier la soutenabilité des politiques budgétaires,d’autant plus que cette information est complétée par des données sur les engagements hors bilanprésentées dans l’annexe.

Pour ce qui concerne l’actif, notamment l’actif corporel et l’actif financier, le système permet de suivrel’évolution de sa valeur et d’apprécier ainsi, sur un champ limité mais important, la façon dont l’Etat gèreces éléments.

Pour ce qui concerne les produits fiscaux enfin, leur suivi sur une base autre que celle de l’encaissementpermet de mieux mesurer le rendement du système et fournit des moyens indispensables pour améliorer lagestion et les prévisions.

III - LES CARACTERISTIQUES GENERALES DE LA COMPTABILITE DE L’ETAT

III.1 - Les principes comptables

La loi organique mentionne dans son article 27 les principes de régularité, de sincérité, et d’image fidèlequi sont généralement reconnus comme des principes comptables, même si l’image fidèle est parfoisconsidérée plus comme un objectif que comme un principe.

Au-delà de cette citation et a priori, l’ensemble des principes comptables généralement admis s’applique àl’Etat. La liste des principes retenue ci-après n’est pas nécessairement exhaustive. Elle comprend ceux quiparaissent communs à l’ensemble des référentiels applicables aux entreprises. L’absence de mention d’unprincipe ne signifie pas qu’il est considéré comme non applicable à l’Etat.

Principe de régularité

Ce principe énonce que la comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur.

Principe de sincérité


Selon ce principe, les règles et procédures en vigueur sont appliquées de manière à traduire avec sincéritéla connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont de la réalité et de l’importancerelative des événements enregistrés.

Principe de l’image fidèle

L’image fidèle n’est pas définie de manière directe. Les textes français et européens indiquent que lorsquel’application d’une prescription comptable ne suffit pas à donner une image fidèle, des informationscomplémentaires doivent être fournies dans l’annexe. De plus, si dans un cas exceptionnel, l’applicationd’une règle se révèle impropre à donner une image fidèle, il doit être dérogé à cette règle, cette dérogationdevant être mentionnée et motivée dans l’annexe avec l’indication de son effet sur les comptes.

Principe de spécialisation des exercices

Ce principe est lié au concept même de l’exercice comptable qui est normalement annuel. Le principe despécialisation vise à rattacher à chaque exercice les charges et les produits qui le concernent effectivementet ceux-là seulement.

Principe de continuité d’exploitation

Selon ce principe, l’Etat continuera d’exercer ses activités dans un avenir prévisible. Toutes lesévaluations des éléments du patrimoine sont liées à l’hypothèse de continuité d’exploitation.

Principe de permanence des méthodes

La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence desrègles et des procédures comptables. Elle est nécessaire à l’établissement de comparaisons entreexercices, de mesures d’évolution tendancielle, comme aux analyses de performance. Les modificationsde conventions et de méthodes comptables ne doivent intervenir que si elles contribuent à uneprésentation plus fidèle des états financiers. Toute modification ayant une incidence importante sur lerésultat doit être explicitée dans les notes annexes.

Principe de bonne information

Ce principe énonce que la comptabilité doit satisfaire les caractéristiques qualitatives suivantes :

- l’intelligibilité :

L’information fournie dans les états financiers doit être immédiatement compréhensible desutilisateurs supposés avoir une connaissance raisonnable de la comptabilité. Ceci n’exclut cependantpas une information relative à des sujets complexes, qui doivent figurer dans les états financiers enraison de la pertinence de ces informations par rapport aux besoins de prise de décision.

- la pertinence :

L’information est pertinente lorsqu’elle est en relation avec les données analysées et permet auxutilisateurs de mieux évaluer des événements passés, présents ou futurs.

La pertinence de l’information est influencée par sa nature et par son importance relative :

si, dans certains cas, la nature de l’information est à elle seule suffisante pour la rendre pertinenteet ainsi apprécier les risques et les opportunités auxquels est confrontée l’entité, il s’agira deconsidérer, dans d’autres cas, non seulement la nature mais aussi l’importance relative del’information ;

l’importance relative décrit la portée des renseignements contenus dans les états financiers pour lesdécideurs. Un élément d’information ou un regroupement d’éléments est considéré comme


important si son omission, sa non-divulgation ou sa présentation erronée peut avoir une influencesur la prise de décision des utilisateurs.

- la fiabilité :

Une information fiable est exempte d’erreur et de biais significatifs. Elle donne donc une image fidèlede ce qu’elle est censée présenter ou de ce qu’on pourrait s’attendre raisonnablement à la voirprésenter.

Pour être fiable, l’information doit répondre à plusieurs autres critères :

elle doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements qu’elle vise à présenter ;

elle doit être neutre, c’est-à-dire sans parti pris ;

elle doit être prudente, appréciant raisonnablement les faits de manière à ce que les actifs ou lesproduits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués ;

l’information doit être exhaustive.

III.2 - Le périmètre, le champ de la comptabilité et le patrimoine

Les comptes de la personne morale

La définition du périmètre comptable est liée à l’existence d’une personnalité juridique, même si cecritère est insuffisant pour traiter tous les cas. La définition du périmètre comptable de l’Etat doitégalement s’appuyer sur cette approche. Ce périmètre rassemble alors tous les services, établissements ouinstitutions d’Etat non dotés de la personnalité juridique. Il correspond globalement à celui des entités ouservices dont les moyens de fonctionnement sont autorisés et décrits par la loi de finances, y compris lescomptes spéciaux et les budgets annexes, à l’exception des établissements publics et organismes assimilésdotés d’une personnalité juridique.

Il en résulte que toutes les opérations, créant ou modifiant des droits et des obligations, effectuées par desentités situées à l’intérieur de ce périmètre (comprenant des entités comme les pouvoirs publics ou desautorités administratives indépendantes), doivent être intégrées dans la comptabilité générale de l’Etatsuivant les règles propres à cette dernière, indépendamment du fait qu’elles peuvent recevoir une dotationglobale du budget et qu’elles peuvent établir et publier des comptes pour des besoins particuliers. Enpratique, rien ne s’oppose à ce que ces comptabilités spéciales alimentent la comptabilité générale, dèslors que les principes sont identiques ou que les retraitements nécessaires peuvent être effectués.

L’ensemble des comptabilités des entités comprises dans ce périmètre compose les « comptesindividuels » de l’Etat. Les normes ci-après déterminent les modalités d’établissement de ces comptes,qui constituent la base indispensable à tous les développements ultérieurs et dont la productionconstituera un progrès décisif par rapport à la situation actuelle.

Les comptes consolidés ou combinés

Le périmètre défini précédemment conduit à comptabiliser dans les comptes de l’Etat l’ensemble desmouvements affectant les actifs et les passifs attribués aux entités incluses dans ce périmètre ainsi que lescharges et les produits relatifs à ces entités. Cependant l’Etat détient le pouvoir de diriger l’activitéd’entités dotées de la personnalité juridique en vertu de dispositions diverses. Ce pouvoir peut résulter departicipations dans des sociétés lui conférant le contrôle sur ces dernières, ou du fait qu’il est lepropriétaire des établissements publics nationaux, ou encore qu’il finance de manière prépondérante desentités de droit privé, chargées par lui d’effectuer sous son contrôle des missions qu’il définit.

Dans tous ces cas, l’Etat utilise indirectement les ressources de ces entités pour mener à bien sespolitiques et se trouve en droit et/ou en fait indirectement responsable de leurs obligations. Dans lescomptes individuels de l’Etat, ces entités sont considérées comme des participations. Mais ces comptes ne


donnent au mieux qu’une image très agrégée de la totalité des droits et des obligations. Pour obtenir uneimage plus complète, il faut produire des comptes consolidés et/ou des comptes combinés.

La définition des périmètres de consolidation et de combinaison dans le cas de l’Etat soulève denombreuses questions, en raison notamment des règles particulières du droit public ou du droitadministratif, mais aussi du fait que l’Etat a la possibilité (dans les limites permises par la Constitution)de modifier les règles. Les notions de contrôle et d’intérêt commun, qui permettent de définir cespérimètres doivent être définies soigneusement pour les distinguer de cette faculté qui confère à l’Etat despouvoirs d’intervention sur le cadre même dans lequel s’inscrivent ses relations avec les autres agents.

Ce dernier point est particulièrement important lorsqu’il est examiné non pas sous l’angle des droits maissous celui des obligations. La contrepartie de ce droit d’intervention est d’une certaine façon représentéepar la fonction de « financeur en dernier recours », c’est-à-dire l’obligation, pour des raisons politiques ousociales, de supporter des charges imprévues de manière ponctuelle ou relativement permanente, enfonction de la survenance d’événements a priori indépendants de l’activité normale de l’Etat.

Si la définition du contrôle généralement retenue dans les textes sur la consolidation peut sans doute êtrereprise dans le cas de l’Etat, il apparaît indispensable de l’expliciter soigneusement notamment au regardde cette caractéristique. Il conviendra d’expliciter également les concepts d’intérêt commun ou de relationproche qui permettent de définir le périmètre de combinaison au-delà de la consolidation.

Les développements précédents dépassent les objectifs du présent cadre qui vise à introduire les normesnécessaires à l’établissement des comptes individuels. Ils sont néanmoins évoqués pour deux raisons.

D’une part, la production des comptes consolidés représente un objectif important à moyen terme, ce quinécessite la définition de normes appropriées.

D’autre part, la norme sur la comptabilisation des participations dans les comptes individuels doit définirson périmètre en cohérence avec cette approche afin de fournir une information agrégée mais pertinentesur les relations de l’Etat avec les entités liées.

III.3 - Les principaux concepts

Actifs

Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’Etat, c’est-à-dire uneressource contrôlée et dont il attend des avantages économiques futurs. Pour l’Etat, les avantageséconomiques futurs sont représentés soit par des flux de trésorerie issus de l’utilisation de l’actif etbénéficiant à l’Etat, soit par la disposition d’un potentiel de services attendus de l’utilisation de l’actif etprofitant à l’Etat ou à des tiers, conformément à sa mission ou à son objet.

Dans les comptes individuels de l’Etat, le contrôle sur la ressource doit se comprendre comme un contrôledirect, c’est-à-dire exercé directement sur l’actif par les entités incluses dans le périmètre de l’Etat. Lesactifs contrôlés par les entités dotées de la personnalité juridique et elles-mêmes contrôlées par l’Etat nesont donc pas retracés en tant que tels dans les comptes individuels de l’Etat.

Passifs

Un passif est constitué par une obligation à l’égard d’un tiers, existante à la date de clôture, dont il estprobable ou certain, à la date d’arrêté des comptes, qu’elle entraînera une sortie de ressources au bénéficede ce tiers sans contrepartie attendue de celui-ci après la date de clôture.

Situation nette

La situation nette est mesurée par la différence entre les actifs et les passifs.


Charges

Une charge est une diminution d’actif ou une augmentation de passif non compensée dans une relation decause à effet par l’entrée d’une nouvelle valeur à l’actif ou une diminution du passif. Une chargecorrespond soit à une consommation de ressources entrant dans la production d’un bien ou d’un service,soit à une obligation de versement à un tiers, définitive et sans contrepartie directe dans les comptes.

Produits

Un produit est une augmentation d’actif ou une diminution de passif non compensée dans une relation decause à effet par la sortie d’une valeur à l’actif ou une augmentation du passif. Pour l’Etat, il est fait unedistinction entre les produits correspondant à des produits régaliens et ceux correspondant à des ventes debiens ou de prestations de services, à la détention d’actifs financiers, ou à l’utilisation par des tiers d’actifsproductifs de redevances. Les produits régaliens constituent la principale ressource de l’Etat. Ils ne sontpas, en principe, rattachés à des charges, à la différence des autres produits, qui peuvent, en général, êtrerattachés à des charges.

Les produits régaliens sont des produits résultant de prélèvements obligatoires autorisés par la législationen vigueur. Ils ne sont pas des conséquences d’engagements contractuels. Ils pourraient être considéréscomme des revenus découlant d’actifs incorporels liés à l’exercice de la souveraineté (capacité de leverl’impôt, de prononcer et de recouvrer des amendes), mais ces éléments ne répondant pas à toutes lesconditions pour être comptabilisés comme des actifs, les produits qui pourraient leur être attachésconstituent ainsi une catégorie spéciale.

III.4 - Les règles de comptabilisation

Les règles de comptabilisation déterminent les modalités d’inscription dans les états financiers desopérations et événements affectant la situation nette. Ces modalités indiquent le fait générateur del’inscription ainsi que son classement dans les différentes catégories de la nomenclature comptable.

Le fait générateur détermine la comptabilisation dans les états financiers, il est donc le critère derattachement à l’exercice. Il peut être différent du fait générateur de la prise en compte dans le systèmecomptable de l’entité, ce dernier dépendant de l’organisation propre à l’entité. Cette organisation n’est pasrégie par les présentes dispositions, elle doit toutefois permettre de rattacher les événements aux exercicesconformément à ces dispositions.

Le principe général définissant le rattachement à l’exercice est la naissance d’un droit ou d’une obligationou la modification de leur nature ou de leur valeur au cours de cet exercice. Ces différents éléments sonttraduits dans les différentes catégories d’actifs, de passifs, de charges et de produits et comptabilisés dansles états financiers de l’exercice au cours duquel le contrôle sur les avantages économiques futurs estacquis, les obligations sont nées, et les risques sont avérés.

Les actifs

Les actifs sont comptabilisés dans les états financiers de l’exercice au cours duquel le contrôle desavantages économiques futurs ou le potentiel de services futurs est acquis à l’Etat. Le contrôle est engénéral fondé sur un droit (droit de propriété ou droit d’usage).

Le droit de propriété est cependant insuffisant pour établir le contrôle. Ainsi, les biens dont l’Etat estpropriétaire mais dont il a transféré le contrôle effectif à des entités distinctes, ne sont pas comptabilisésdans ses états financiers. De manière symétrique, les biens utilisés de manière durable par l’Etat, sans quece dernier en soit le propriétaire, sont inscrits dans ses états financiers dès lors qu’il en a le contrôle. Lecontrôle s’apprécie alors en fonction des conditions d’utilisation du bien : pouvoir de décision surl’utilisation, responsabilités, charges et risques liés à ce pouvoir.


Les actifs comprennent les actifs immobilisés et les actifs circulants. Les actifs immobilisés comprennentles immobilisations incorporelles, corporelles et financières, ainsi que les créances rattachées. Les actifscirculants comprennent les stocks, les créances de l’actif circulant et la trésorerie.

Les actifs incorporels posent un problème particulier de comptabilisation dans la mesure où les actifsreprésentatifs de la souveraineté ne sont pas comptabilisés, car il est impossible de les identifierséparément et d’en donner une évaluation pertinente. La distinction entre les actifs incorporels devant êtrecomptabilisés et les éléments représentatifs de l’exercice de la souveraineté est fondée sur l’analyse desproduits correspondants.

Les passifs

Les passifs sont comptabilisés dans les états financiers de l’exercice au cours duquel les obligationscorrespondantes sont nées. Ces obligations peuvent être d’origine réglementaire ou contractuelle, ellespeuvent également découler de l’existence d’un contrôle de fait sur un actif dès lors qu’il est certain ouprobable que ce contrôle entraînera des sorties de ressources au bénéfice du propriétaire de l’actif. Dansce dernier cas, l’existence d’une obligation doit être considérée comme un élément nécessaire permettantd’établir l’existence du contrôle.

Les produits

Les produits sont comptabilisés dans les états financiers de l’exercice au cours duquel ils sont acquis.Pour les ventes de biens ou de services, cela correspond en général à la livraison du bien ou à l’exécutiondu service. Pour les produits régaliens, cela correspond au moment où la perception de ces revenus estautorisée et où les montants peuvent être établis de manière fiable.

Il convient de revenir sur la distinction entre les produits régaliens, liés à l’exercice de la souverainetésans que des actifs incorporels correspondants soient comptabilisés, et les produits tirés d’actifsincorporels devant être comptabilisés. Les premiers ne sont la contrepartie d’aucune production de biensou de services ou de mise à disposition d’actifs identifiés. Les seconds sont attachés à des actifsidentifiables et dont on peut donner une évaluation fiable, même si ces produits sont liés à la fournitured’actifs relevant du domaine public.

Ainsi l’apparition d’un nouveau produit ne correspondant pas à une vente de biens ou de services, à unproduit d’intervention ou à la mise à disposition d’un actif déjà comptabilisé peut s’analyser de deuxfaçons :

- soit il existe une contrepartie identifiée, généralement dans un contrat, pour celui qui verse le revenu ;il s’agit alors d’un revenu tiré de la mise à disposition d’un actif. Dans ce cas, si le dispositif a poureffet d’assurer de manière certaine ou probable des revenus futurs à l’Etat, un actif incorporel doit êtrecomptabilisé ;

- soit il est impossible d’établir une telle contrepartie sous forme de biens, de services ou de droitd’utilisation d’un actif ; il s’agit alors d’une taxe ou d’un prélèvement assimilé qui est comptabilisécomme un produit régalien.

Les charges

Les charges sont comptabilisées dans les états financiers de l’exercice au cours duquel elles ont étéconsommées.

Pour les charges telles que les rémunérations versées ou les acquisitions de services, le fait générateurcorrespond à la règle du service fait. Pour les achats de biens, la livraison détermine la comptabilisation,et les écritures d’inventaire concernant les stocks permettent de distinguer et de comptabiliser les achatsconsommés et les achats stockés conformément à leur nature. Les charges correspondant à des dépensesde transfert (subventions, prestations sociales) sont rattachées à l’exercice au cours duquel le droit desbénéficiaires à les recevoir a été établi.


Les charges sont comptabilisées et présentées dans les états financiers en distinguant leur natureéconomique, cette présentation étant complétée par des ventilations suivant les ministères, les missions etles programmes.

III.5 - Les règles d’évaluation

Les règles d’évaluation définissent la valeur à laquelle les éléments sont comptabilisés au moment de leurpremière comptabilisation et à chaque clôture des comptes.

Coût d’entrée et valeur d’inventaire, cas général

La détermination des valeurs d’entrée est fondée sur le coût d’acquisition, sous réserve de certains casparticuliers.

La détermination de la valeur à la date de clôture consiste à comparer la valeur actuelle de chaqueélément d’actif et de passif à la date de clôture à sa valeur d’entrée, corrigée s’il y a lieu desamortissements et dépréciations (valeur nette comptable), puis à retenir la plus faible des deux (si lavaleur actuelle est inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est ajustée à la valeur actuelle parl’inscription d’une dotation supplémentaire, aux amortissements si la perte est définitive, auxdépréciations si elle est considérée comme réversible).

La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage. La valeur vénaleest le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transactionconclue à des conditions normales de marché, nette des coûts de sortie. La valeur d’usage d’un actif est lavaleur actuelle des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Dans le cas dusecteur public et d’actifs non générateurs de trésorerie, la valeur d’usage se détermine par rapport aupotentiel de services attendus.

Un actif amortissable est un actif dont les conditions et la durée d’utilisation sont déterminables. Pour cequi concerne les immobilisations corporelles telles que les matériels (véhicules, parc informatique,mobilier, etc.), les coûts d’entrée sont le plus souvent connus et peuvent être déterminés facilement. Dansle cas contraire, ces biens sont amortis en fonction de leur utilisation. L’amortissement est complété pardes tests de dépréciation adaptés.

La détermination d’un plan d’amortissement suppose en général la possibilité de mesurer les avantageséconomiques futurs ou à défaut, dans le cas d’actifs détenus par des entités du secteur public, le volumedes services attendus de l’utilisation du bien. En effet, « le plan d’amortissement est la traduction de larépartition de la valeur amortissable d’un actif selon le rythme de consommation des avantageséconomiques attendus en fonction de son utilisation probable »2. Dans le cas général, les avantageséconomiques futurs et, par assimilation, le potentiel de services attendus, sont égaux au coûtd’acquisition, au moment de l’entrée de l’actif dans le patrimoine.

Les tests de dépréciation ont pour objet de vérifier que les valeurs nettes comptables sont à chaque clôtureau moins égales aux avantages économiques ou au potentiel de services résiduels. Ces règles s’appliquenta priori à tous les actifs pour lesquels le coût d’acquisition est connu ou déterminable et la consommationdes avantages économiques ou du potentiel de services prévisible de manière fiable.

Cas particulier de certaines immobilisations corporelles et financières

Le parc immobilier et les infrastructures

Pour certaines immobilisations, telles que le parc immobilier et certaines infrastructures, la méthodegénérale suppose la connaissance de la valeur d’entrée, hypothèse non vérifiée dans de nombreux cassignificatifs.

2 Règlement n°2002-10 du CRC du 12 décembre 2002 relatif à l’amortissement et la dépréciation des actifs


Il est donc nécessaire de procéder à une évaluation à la date d’établissement des premiers comptes établissuivant les nouvelles normes. Ces biens peuvent se ranger en deux catégories : ceux pour lesquels unevaleur vénale est observable (par exemple des locaux à usage de bureaux), et ceux pour lesquels cettevaleur n’est pas observable (par exemple des infrastructures routières), même si son existence théoriquene peut être exclue. Si la valeur vénale est observable, elle sera retenue comme coût d’entrée, dans le cascontraire des méthodes alternatives adaptées seront définies dans la norme, par exemple le coût deremplacement amorti.

Lorsque des modalités d’évaluation spécifiques sont utilisées, le traitement ultérieur correspond :

- soit un amortissement sur une durée de vie probable ; il convient alors de déterminer des tests dedépréciation à utiliser le cas échéant ;

- soit une charge représentative de la consommation du volume de services attendus.

Dans le cas de bâtiments entrés dans les comptes à leur valeur vénale, l’existence d’une telle valeurdépend en général du fait que ces bâtiments peuvent être utilisés pour des usages non spécifiques auxmissions de l’Etat. La possibilité de les céder à des tiers pour des utilisations comparables ou différentes,moyennant des aménagements limités, est le critère permettant de décider du caractère non spécifique deces biens. Cette caractéristique a également pour conséquence de les rendre non définissables en termesde potentiel de services attendus. La détermination d’un plan d’amortissement ne peut dès lors se faireque sur la base d’une durée d’utilisation conventionnelle. Dans le cas de bâtiments anciens, cette durée estmême sans relation avec la réalité, sauf à retenir des durées très longues qui enlèvent alors toute portée àl’amortissement.

L’hétérogénéité de ces biens du point de vue de leur âge rend donc le recours à un amortissement linéairesur une durée de vie conventionnelle peu satisfaisant. Cette méthode présente l’inconvénient d’amortirdes biens très anciens, toujours utilisés pour l’exercice des missions habituelles de l’Etat, suivant le mêmerégime que les biens récents sur une période qui, dans certains cas, serait notablement inférieure à leurâge. De plus, la date à laquelle se ferait cette première entrée étant nécessairement arbitraire et son choixayant des conséquences importantes sur les amortissements futurs, il serait probablement difficile deparvenir à une solution incontestable. Enfin, la valeur résiduelle n’est en général pas négligeable même sielle n’est pas observable de manière fiable.

La mesure de la consommation des services attendus ne peut donc se faire qu’à partir de la valeur vénale.Cette consommation se traduit par la comptabilisation d’une charge d’utilisation annuelle. Les valeurs à laclôture seront ajustées sur la valeur vénale à cette date directement en situation nette, sauf si la diminutionde valeur a pour cause une perte de consistance physique.

Les participations

L’Etat dispose d’un portefeuille de titres de participation dans des sociétés. La détention de ces titress’inscrit généralement dans une perspective de long terme.

Mais l’Etat « possède » aussi de très nombreux organismes ou entreprises non constitués sous la forme desociété. Le droit de propriété résulte alors du statut de ces entités et relève du droit public. La détention deces entités représente des actifs qui doivent figurer dans la détermination de la situation nette. Commedans le cas du parc immobilier, le coût d’acquisition de certaines d’entre elles est inconnu ou nonsignificatif en raison notamment de l’imprécision entourant parfois le régime juridique des biens utiliséspar ces entités. Cette absence de définition claire et surtout complète des relations entre l’Etat et nombrede ses « filiales » a évidemment des conséquences comptables, y compris dans les comptes desditesfiliales.

L’évaluation des participations selon la règle générale et la transposition mécanique de cette règle, pourles autres entités sur lesquelles l’Etat détient des droits, risque donc d’aboutir à des montants hétérogèneset sans réelle signification. Afin d’obtenir une comptabilisation homogène de ces éléments, ceux-ci seront


évalués par équivalence3. L’application de cette méthode exige quelques adaptations pour tenir compte decertaines spécificités.

3 Cette méthode consiste à évaluer chaque année les titres détenus par la quote-part des capitaux propres de l’entreprise qu’ils

représentent, sous réserve de certaines conditions et de certains retraitements qu’il n’est pas utile de développer à ce stade.

NORME N°1 – LES ÉTATS FINANCIERS 20/182

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NORME N°1

LES ETATS FINANCIERS

NORME N°1 – LES ÉTATS FINANCIERS – EXPOSÉ DES MOTIFS 21/182

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NORME N°1 – LES ETATS FINANCIERS

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme détermine la structure et la forme des états financiers sur la base du modèle de lacomptabilité d’entreprise, en tenant compte des spécificités de l’Etat.

I – LA LOGIQUE D’ELABORATION DES ETATS FINANCIERS

Les états financiers sont une des principales sources d’information chiffrée sur la situation financière del’Etat. Ces documents de synthèse permettent d’apprécier et d’analyser l’évolution de celle-ci et demesurer les coûts.

Les états financiers permettent une comparaison sur trois années. Toutefois, lors de la premièreapplication de la norme, les états financiers seront établis pour deux exercices seulement.Ultérieurement, trois années seront présentées.

I.1 - Le bilan de l’Etat : le tableau de la situation nette

Le bilan de l’Etat se présente sous la forme d’un tableau de la situation nette qui recense, comme unbilan d’entreprise classique, les actifs et les passifs préalablement identifiés et comptabilisés. Le tableaude la situation nette est présenté en liste. Il est établi à la fin de l’exercice.

Le tableau de la situation nette comprend :

- l’actif, qui recense les éléments du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’Etat. Il secompose principalement des actifs immobilisés, des actifs circulants et des régularisations del’exercice ;

- le passif est constitué des obligations à l’égard de tiers qui existent à la date de clôture et dont il estprobable ou certain, à la date d’arrêté des comptes, qu’elles entraîneront une sortie de ressources aubénéfice de tiers sans contrepartie attendue de leur part après la date de clôture. Le passif comprendles provisions pour risques et charges, les dettes financières, les dettes non financières, les autrespassifs et les régularisations de l’exercice.

En outre, le tableau de la situation nette présente deux particularités :

- il isole le poste « trésorerie » à l’actif et au passif ;

- il comporte un poste « situation nette » qui ne peut pas être rapproché des capitaux propres d’uneentreprise puisqu’il ne comporte ni de capital initial, ni d’équivalent de ce dernier.

I.2 - Le compte de résultat de l’Etat : le tableau des charges nettes, le tableau des produits régaliens nets etle tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice

La présentation habituelle du compte de résultat, qui regroupe la totalité des charges et des produits d’unexercice comptable, a été scindée en trois tableaux :

- le tableau des charges nettes de l’exercice réparties par nature, qui présente le montant total descharges nettes non couvert par les produits d’activité correspondants de l’exercice ;

- le tableau des produits régaliens nets détaillés par catégorie (produits fiscaux et autres produitsrégaliens), qui présente les produits issus de l’exercice de la souveraineté de l’Etat sans contrepartiedirecte équivalente pour les tiers. Les produits figurant dans ce tableau sont les produits régaliensnets des obligations de l’Etat en matière fiscale ainsi que des décisions d’apurement qui remettent en

NORME N°1 - LES ETATS FINANCIERS – EXPOSÉ DES MOTIFS 22/182

cause le bien-fondé des créances sur les redevables initialement comptabilisées (dégrèvements etautres annulations suite à erreur) ;

- le tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice, qui présente la différence entre lescharges nettes et les produits régaliens nets.

Dans l’optique de l’analyse des coûts, le tableau des charges nettes recense l’ensemble des charges et desproduits à prendre en compte pour l’analyse des coûts.

I.3 – Le tableau des flux de trésorerie

La trésorerie de l’Etat se compose d’éléments d’actif (disponibilités, autres composantes de la trésorerieet équivalents de trésorerie) et de passif (dépôts des correspondants et autres personnes habilitées, autreséléments de trésorerie).

Le tableau des flux de trésorerie présente, pour la période, les entrées et les sorties de ces éléments,classées par catégorie :

- les flux de trésorerie liés à l’activité, qui correspondent aux encaissements et décaissements liés auxopérations de fonctionnement et d’intervention (à l’exception des activités d’investissement) et auxautres encaissements et décaissements qu’il est possible de rattacher à l’activité tels que les flux detrésorerie correspondant aux charges et produits financiers ;

- les flux de trésorerie liés aux opérations d’investissement, qui correspondent aux décaissements etencaissements liés aux opérations d’acquisitions et de cessions des immobilisations ;

- les flux de trésorerie liés aux opérations de financement, qui correspondent aux encaissements etdécaissements liés aux opérations de financement externe de l’Etat.

La présente norme classe les flux de trésorerie provenant des intérêts et dividendes reçus ou des intérêtsversés dans les flux de trésorerie liés à l’activité. Cette présentation facilite ainsi le rapprochement entrela comptabilité budgétaire et la comptabilité générale, l’idée étant de relier les flux de trésorerie liés àl’activité et aux opérations d’investissement aux opérations budgétaires et les flux de trésorerie liés auxactivités de financement aux opérations de trésorerie non budgétaires.

Les notions de recettes et de dépenses sont utilisées dans le tableau des flux de trésorerie pour êtredistinguées des produits et des charges, puisqu’il s’agit des produits encaissés ou des charges versées parl’Etat au cours d’un exercice.

I.4 - L’annexe

L’annexe fait partie intégrante des états financiers. Elle fournit l’ensemble des informations utiles à lacompréhension et à l’interprétation des données des principaux documents de synthèse.

La présente norme précise les principes d’établissement de l’annexe et définit son contenu.

La présentation de l’annexe s’inspire de celle des entreprises. Sur chaque document de synthèse, lesdonnées susceptibles de faire l’objet d’une information en annexe seront numérotées pour faciliter lerenvoi aux commentaires et tableaux correspondants développés dans l’annexe.

Par ailleurs, la coexistence d’une comptabilité budgétaire et d’une comptabilité d’exercice (article 27 dela loi organique) conduit à identifier en annexe les écarts entre la comptabilité budgétaire et lacomptabilité d’exercice par le biais de tableaux de passage.

II - LE POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

La norme s’est inspirée des référentiels comptables suivants :

- pour le tableau de la situation nette et le tableau des flux de trésorerie, la norme tient compte des

NORME N°1 - LES ETATS FINANCIERS – EXPOSÉ DES MOTIFS 23/182

modèles du Plan comptable général (Règlement n°99-03 du 29 avril 1999 du Comité de laréglementation comptable annexé à l’arrêté du 22 juin 1999, mis à jour par le règlement n°2000-06du 7 décembre 2000 du Comité de la réglementation comptable), des normes comptablesinternationales de l’IASB4 ( IAS 1 et IAS 7) et du Comité Secteur Public de l’IFAC5 (IPSAS 1 et IPSAS2) ainsi que de l’arrêté du 22 juin 1999 portant homologation du règlement n°99-02 du Comité deréglementation comptable du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commercialeset entreprises publiques ;

- pour le tableau des charges nettes, le tableau des produits régaliens nets et le tableau dedétermination du solde des opérations de l’exercice, la norme s’est inspirée de modèles d’étatsfinanciers étrangers qui ne sont proposés par aucun des référentiels comptables existantsprécédemment cités.

4 International Accounting Standards Board5 International Federation of Accountants: fédération internationale des experts-comptables.

NORME N°1 – LES ÉTATS FINANCIERS – DISPOSITIONS NORMATIVES 24/182

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NORME 1 – LES ETATS FINANCIERS

DISPOSITIONS NORMATIVES

Les états financiers comprennent :- le bilan présenté sous la forme d’un tableau de la situation nette ;- le compte de résultat présenté en trois parties : un tableau des charges nettes, un tableau des produits

régaliens nets et un tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice ;- le tableau des flux de trésorerie ;- l’annexe.

1. LE TABLEAU DE LA SITUATION NETTE

EEXXEERRCCIICCEE NN EEXXEERRCCIICCEE NN--11 EEXXEERRCCIICCEE NN--22

ACTIF IMMOBILISEImmobilisations incorporellesImmobilisations corporellesImmobilisations financières

Total actif immobiliséACTIF CIRCULANT (hors trésorerie)StocksCréances

RedevablesClientsAutres créances

Charges constatées d’avanceTotal actif circulant (hors trésorerie)

TRESORERIEDisponibilitésAutres composantes de trésorerieEquivalents de trésorerie

Total trésorerie

Comptes de régularisation

Brut AmortissementDépréciation

Net Net Net

TOTAL ACTIF (I) DETTES FINANCIERESTitres négociablesTitres non négociablesAutres emprunts

Total dettes financièresDETTES NON FINANCIERES (hors trésorerie)Dettes de fonctionnementDettes d’interventionProduits constatés d’avanceAutres dettes non financières

Total dettes non financièresPROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGESProvisions pour risquesProvisions pour charges

Total provisions pour risques et chargesAUTRES PASSIFS (hors trésorerie)

Total autres passifsTRESORERIECorrespondants du Trésor et personnes habilitéesAutres

Total trésorerie

Comptes de régularisation

TOTAL PASSIF (hors situation nette) (II)Report des exercices antérieursÉcarts de réévaluation et d’intégrationSolde des opérations de l’exercice

SITUATION NETTE (III=I-II)

NORME N°1 - LES ETATS FINANCIERS – DISPOSITIONS NORMATIVES 25/182

2. LE TABLEAU DES CHARGES NETTES, LE TABLEAU DES PRODUITS REGALIENS NETSET LE TABLEAU DE DETERMINATION DU SOLDE DES OPERATIONS DE L’EXERCICE

TTAABBLLEEAAUU DDEESS CCHHAARRGGEESS NNEETTTTEESSEEXXEERRCCIICCEE NN EEXXEERRCCIICCEE NN--11 EEXXEERRCCIICCEE NN--22

Charges de personnelAchats, variations de stocks et prestations externesDotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciationsAutres charges de fonctionnement

Total charges de fonctionnement direct (I)

Subventions pour charges de service public Dotations aux provisions

Total charges de fonctionnement indirect (II)

Total charges de fonctionnement (III=I+II)

Ventes de produits et prestations de serviceProduction stockée et immobiliséeReprises sur provisions, sur dépréciations Autres produits de fonctionnement

CH

AR

GE

S D

E F

ON

CT

ION

NE

ME

NT

NE

TT

ES

Total produits de fonctionnement (IV)

TOTAL CHARGES DE FONCTIONNEMENT NETTES (V=III-IV)

Transferts aux ménages Transferts aux entreprisesTransferts aux collectivités territorialesTransferts aux autres collectivitésCharges résultant de la mise en jeu de la garantie de l’EtatDotations aux provisions et aux dépréciations

Total charges d’intervention (VI)

Contributions reçues de tiersReprises sur provisions et sur dépréciations

CH

AR

GE

S D

’INT

ER

VE

NT

ION

NE

TT

ES

Total produits d’intervention (VII)

TOTAL CHARGES D’INTERVENTION NETTES (VIII=VI-VII)

IntérêtsPertes de change liées aux opérations financièresDotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciationsAutres charges financières

Total charges financières (IX)

Produits des créances de l’actif immobiliséGains de change liés aux opérations financièresReprises sur provisions, sur dépréciations Autres intérêts et produits assimilésC

HA

RG

ES

FIN

AN

CIE

RE

SN

ET

TE

S

Total produits financiers (X)

TOTAL CHARGES FINANCIERES NETTES (XI=IX-X)

TOTAL DES CHARGES NETTES (XII=V+VIII+XI)


TTAABBLLEEAAUU DDEESS PPRROODDUUIITTSS RREEGGAALLIIEENNSS NNEETTSS EEXXEERRCCIICCEE NN EEXXEERRCCIICCEE NN--11 EEXXEERRCCIICCEE NN--22

Impôt sur le revenuImpôt sur les sociétésTaxe sur les salairesTaxe intérieure sur les produits pétroliersTaxe sur la valeur ajoutéeEnregistrement, timbre, autres contributions et taxes indirectesAutres produits de nature fiscale et assimilés

TOTAL PRODUITS FISCAUX NETS (XIII)

Amendes et autres pénalités

TOTAL AUTRES PRODUITS REGALIENS NETS (XIV)

TOTAL PRODUITS REGALIENS NETS (XV = XIII+XIV)

TTAABBLLEEAAUU DDEE DDEETTEERRMMIINNAATTIIOONN DDUU SSOOLLDDEE DDEESS OOPPEERRAATTIIOONNSS DDEELL’’EEXXEERRCCIICCEE

EEXXEERRCCIICCEE NN EEXXEERRCCIICCEE NN--11 EEXXEERRCCIICCEE NN--22

Charges de fonctionnement nettes (V)Charges d’intervention nettes (VIII)Charges financières nettes (XI)

CHARGES NETTES (XII)

Produits fiscaux nets (XIII)Autres produits régaliens nets (XIV)

PRODUITS REGALIENS NETS (XV)

SOLDE DES OPERATIONS DE L’EXERCICE (XV-XII)


3. LE TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE

TTAABBLLEEAAUU DDEESS FFLLUUXX DDEE TTRREESSOORREERRIIEE EEXXEERRCCIICCEE NN EEXXEERRCCIICCEE NN--11 EEXXEERRCCIICCEE NN--22

ENCAISSEMENTSVentes de produits et prestations de service encaisséesAutres recettes de fonctionnementImpôts et taxes encaissésAutres recettes régaliennesRecettes d’interventionIntérêts et dividendes reçusAutres encaissements

DECAISSEMENTSDépenses de personnelAchats et prestations externes payésRemboursements et restitutions sur impôts et taxesAutres dépenses de fonctionnementSubventions pour charges de service public verséesDépenses d’interventionVersements résultant de la mise en jeu de la garantie de l’EtatIntérêts payésAutres décaissements

FLU

X D

E T

RE

SOR

ER

IEL

IES

A L

’AC

TIV

ITE

FLUX DE TRESORERIE NETS LIES A L’ACTIVITE (I)

ACQUISITIONS D’IMMOBILISATIONS Immobilisations corporelles et incorporellesImmobilisations financières

CESSIONS D’IMMOBILISATIONS Immobilisations corporelles et incorporellesImmobilisations financières

FLU

X D

E T

RE

SOR

ER

IE L

IES

AU

X O

PER

AT

ION

SD

’INV

EST

ISSE

ME

NT

FLUX DE TRESORERIE NETS LIES AUX OPERATIONSD’INVESTISSEMENT (II)

EMISSIONS D’EMPRUNTOATBTANSolde des BTF

REMBOURSEMENTS DES EMPRUNTS (HORS BTF)Dette négociable

OATBTAN

Dette non négociableFLUX LIES AUX INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME

FLU

X D

E T

RE

SOR

ER

IE L

IES

AU

XO

PER

AT

ION

S D

E F

INA

NC

EM

EN

T

FLUX DE TRESORERIE NETS LIES AUX OPERATIONS DEFINANCEMENT (III)

VARIATION DE TRESORERIE (IV=I+II+III=VI-V)

TRESORERIE EN DEBUT DE PERIODE (V)

TRESORERIE EN FIN DE PERIODE (VI)


4. L’ANNEXE

L'annexe fait partie intégrante des états financiers. Elle ne peut se substituer aux autres documents desynthèse qu'elle complète et commente. En matière de vérification, elle est assujettie aux mêmesexigences que les autres documents de synthèse.

4.1 LES PRINCIPES D’ETABLISSEMENT DE L’ANNEXE

Les informations fournies dans l’annexe doivent :

- contribuer à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’Etaten détaillant certains renseignements permettant d’expliquer ou de préciser le contenu de certainspostes des documents de synthèse ;

- produire toutes les informations significatives susceptibles d’influencer le jugement des utilisateurs. Acette fin, la notion de seuil de signification d’une information peut être un élément déterminant dans lechoix des informations à communiquer. Ce seuil dépend essentiellement de l’importance relative del’information pour les utilisateurs des états financiers. Est ainsi considérée comme significative touteinformation dont la non-publication serait susceptible de modifier le jugement des utilisateurs sur lasituation patrimoniale et financière de l’Etat.

4.2 LE CONTENU DE L’ANNEXE

L’annexe fait l’objet d’une présentation organisée et systématique regroupant des informations chiffréesou non. Elle doit notamment présenter :

- les règles et méthodes d’évaluation comptables ainsi que les changements de méthode d’évaluation etde présentation des comptes ;

- les informations détaillant les montants qui apparaissent dans le tableau de la situation nette, dans letableau des charges nettes, dans le tableau des produits régaliens nets et dans le tableau de flux detrésorerie. Ces précisions concernent notamment :

les variations des éléments de l’actif et du passif pendant l’exercice considéré ;

le détail des immobilisations corporelles, incorporelles et financières, des charges de personnel,etc. ;

les informations relatives au calcul des provisions pour risques et charges, leur répartition parcatégorie et leurs échéances prévisionnelles, etc. ;

les informations relatives aux effectifs de l’Etat ;

le passage des produits régaliens bruts aux produits inscrits dans le tableau des produits régaliensnets ;

- les informations qui ne figurent pas dans les autres documents de synthèse mais qui doiventnéanmoins être portées en annexe tels que les engagements à mentionner en annexe ou lesdépréciations de créances recouvrées par l’Etat pour le compte de tiers pour lesquels l’Etat ne supportepas le risque de non-paiement ;

- les informations relatives à l’articulation entre la comptabilité d’exercice et la comptabilité budgétaire.

NORME N°1 – LES ÉTATS FINANCIERS – ILLUSTRATIONS 29/182

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NORME N°1 – LES ETATS FINANCIERS

ILLUSTRATIONS

Les tableaux présentés ci-dessous visent à illustrer les dispositions normatives relatives à l’annexe. Cesillustrations ne sont ni exhaustives, ni normatives.

I - IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Immobilisations corporelles par catégorie et par ministère (Catégories non exhaustives renseignées à titreindicatif)

Terrains nonspécifiques Bâtiments non spécifiques Matériel Infrastructures Bâtiments spécifiques

Exercice N N-1 N N-1 N N-1 N N-1 N N-1

Balance d'entrée valeur demarché valeur de marché coût d'acquisition >x

euros

coût dereconstruction àneuf actualisé

eurosymbolique ou

coût dereproduction à

l'identique

Acquisitions si coût connu Flux de travauximmobilisables

Cessions

Amortissement amortissements flux de travaux

Réévaluations (+) ou (-) actualisationannuelle

actualisationannuelle actualisation

annuelle

Perte de valeur test de dépréciation si

indice de perte devaleur

Balance de sortie

Ecarts de réévaluationcumulés (+)

Ecarts de réévaluationcumulés (-)

Valeur brute comptable

Amortissement cumulé flux de travaux

Valeur nette comptable= balance de sortie

Commentaires :

Balance d'entrée initiale + (acquisitions- cessions (cumulés)) + écarts de réévaluation cumulés = valeur brutecomptable. La valeur nette comptable est, chaque année, reportée en balance d'entrée.Balance d’entrée + acquisitions + flux de travaux – cessions – amortissement + ou - écarts de réévaluation -perte de valeur = balance de sortie = Valeur nette comptable = Valeur brute comptable - amortissementcumulé

NORME N°1 - LES ETATS FINANCIERS – ILLUSTRATIONS 30/182

Contrats de location par catégorie et par ministère (Catégories non exhaustives renseignées à titre indicatif)CONTRATS LOCATION -

FINANCEMENT Terrains Bâtiments non spécifiques Matériel

N N-1 N N-1 N N-1

Contrats de location-financement(VNC à la date de clôture)

Total paiements minimaux pourlocation < 1 an

Valeur actualisée

Total paiements minimaux pourlocation entre 1 et 5 ans

Valeur actualisée

Total paiements minimaux pourlocation > 5 ans

Valeur actualisée

II - PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

Reprisesde l’exerciceProvisions pour risques Montants au

début del’exercice

Dotations del’exercice

Reprises provisionsutilisées

Reprises provisions nonutilisées

Montants à lafin de l’exercice

Provisions pour risques 1

Provisions pour risques 2

…

Total

Reprisesde l’exerciceProvisions pour charges

Montants audébut del’exercice

Dotations del’exercice

Reprises provisionsutilisées

Reprises provisions nonutilisées

Montants à lafin de l’exercice

Provisions pour charges 1

Provisions pour charges 2

…

Total


III - DETTE

Tableau des variations des emprunts

Valeur à l’ouverture del’exercice Augmentations Diminutions Valeur à la clôture de

l’exercice

Emprunts négociables en euros

Emprunts à taux fixe

Emprunts à taux variable

Emprunts négociables en devisesétrangères



Emprunts non négociables

…

Total

Ventilation des augmentations

EmissionsEchange

parconversion

Différentield’indexation Intérêts Totaux

Avecréceptionde fonds

Sansréceptionde fonds

Capitalisation Intérêtscourus

Intérêtsconstatésd’avance

Emprunts négociables eneuros



Emprunts négociables endevises étrangères



Emprunts non négociables

…

Totaux

Dont charges résultant de l’indexation des obligations indexées


Ventilations des diminutions

Intérêts

Amortissements

Annulationdes titresémis sansréceptionde fonds

Rachats

Echangepar

conversionDifférentield’indexation

Capitalisation Intérêtscourus

Intérêtsconstatésd’avance

Totaux

Emprunts négociables eneuros



Emprunts négociables endevises étrangères



Emprunts nonnégociables

…

Totaux

Tableau des variations du poste Primes et Décotes

Montant à l’ouverture del’exercice

Augmentations(lors des émissions) Diminutions Montant à la clôture de l’exercice

Primes

Décotes

Total

Tableau des échéances

Degré d’exigibilité des emprunts

EchéancesPostes Montants Echéances à - 1 an à + 1 an à + 5 ans

Emprunts négociables en euros



Emprunts négociables en devisesétrangères



Emprunts non négociables…

Total


IV - PERSONNEL

Charges de personnel Montants de l’exercice N Montants de l’exercice N-1

Rémunérations du personnel

Charges de sécurité sociale, de prévoyance et contributionsdirectes

Prestations directes d’employeur (hors pensions)

Pensions

Autres charges sociales

NORME N°2 – LES CHARGES 34/182

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NORME N°2

LES CHARGES

NORME N°2 - LES CHARGES – EXPOSÉ DES MOTIFS 35/182

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NORME N°2 - LES CHARGES

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme vise à définir les charges de l’Etat ainsi qu’à déterminer les règles decomptabilisation et d’évaluation de ces charges.

I - SPECIFICITES LIEES AUX CHARGES DE L’ETAT

La norme relative aux charges tient compte de l’obligation de concilier les besoins de la comptabilitégénérale avec ceux de la comptabilité budgétaire, c’est-à-dire d’articuler la structuration comptable descharges et la structuration budgétaire des dépenses, par titres et catégories, fixée par l’article 5 de la loiorganique. Ainsi, un niveau commun de nomenclature par nature a été déterminé. Il donne unecorrespondance simple mais non stricte entre les charges comptables et les dépenses budgétaires. Eneffet, certaines charges comme les dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations oules décotes sur emprunts n’ont pas d’impact budgétaire. Inversement, les mouvements entre le budgetgénéral et les comptes spéciaux ou les budgets annexes ne figureront pas dans les états financiers alorsqu’ils sont retracés en comptabilité budgétaire dans des postes correspondant à leur nature. Par ailleurs,certaines charges de fonctionnement ne sont pas budgétairement des dépenses de fonctionnement maisdes dépenses de personnel : il s’agit des impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations.

La norme identifie comme spécificités de l’Etat :

- les « subventions pour charges de service public » au sein des charges de fonctionnement ;

- les « charges d’intervention » ;

- le périmètre des charges financières de l’Etat ;

- l’absence de catégorie de charges exceptionnelles ou de charges extraordinaires pour l’Etat.

I.1 - Les subventions pour charges de service public

Les charges de fonctionnement de l’Etat comprennent les charges de fonctionnement direct et les chargesde fonctionnement indirect, correspondant aux subventions pour charges de service public.

Les « subventions pour charges de service public » sont des versements effectués par l’Etat au profit desopérateurs participant à la mise en œuvre des politiques directes de l’Etat pour financer les charges liéesà leur fonctionnement. La norme n°7 (paragraphe 1.2.2.1) relative aux immobilisations financières del’Etat donne la définition de ces opérateurs. Les subventions pour charges de service public sont ainsiconstitutives d’une catégorie spécifique, celle de charges de fonctionnement indirect.

I.2 - Les charges d’intervention

I.2.1 - Définition

Les « charges d’intervention » sont des versements motivés par la mission de régulateur économique etsocial de l’Etat. Elles correspondent principalement aux transferts, sans contrepartie directecomptabilisée (par exemple les versements liés à des dispositifs sociaux ou économiques).

Les transferts correspondent aux charges financières réellement supportées par l’Etat. Ils comprennentnotamment :

- les « prélèvements sur recettes » (notion budgétaire) au profit des collectivités territorialescorrespondant à des charges de l’Etat (aides globalisées accordées aux collectivités territoriales suiteaux lois de décentralisation, versements liés à la mise en place de mécanismes de péréquation ou de

NORME N°2 - LES CHARGES – EXPOSE DES MOTIFS 36/182

redistribution, compensations des pertes de recettes fiscales résultant des décisions de l’Etat etincitations financières diverses comme celles accordées pour le développement del’intercommunalité). Ces charges sont comptabilisées en « transferts aux collectivités territoriales » ;

- les « prélèvements sur recettes » (notion budgétaire) au profit des communautés européennescorrespondant aux contributions de la France qui constituent des charges lui incombant(contributions financières basées sur le PNB et contributions financières provenant de la TVA) ainsique les prélèvements sur recettes au profit du Fonds de garantie des actions extérieures. Cesprélèvements sont comptabilisés en « transferts aux autres collectivités » ;

- les décisions d’apurement des créances portant sur les impôts directs locaux, l’Etat supportant lerisque de non-paiement de ces créances. Ces décisions sont comptabilisées en « transferts auxcollectivités territoriales » (admissions en non-valeur, décisions gracieuses et autres dégrèvements -cf. norme n°9 relative aux créances de l’actif circulant).

En revanche, les transferts de l’Etat n’incluent pas les reversements de recettes que celui-ci collecte pourle compte de tiers et pour lesquels il ne supporte pas de riques (par exemple, les amendes forfaitaires dela circulation reversée aux collectivités locales ou les ressources douanières revenant aux communautéseuropéennes). Ces opérations pour le compte de tiers sont retracées dans le bilan de l’Etat. Elles sontsans impact sur le résultat, à l’exception des éventuels frais de perception de ces recettes.

I.2.2 - Périmètre des catégories de bénéficiaires

Les transferts sont versés à des bénéficiaires clairement identifiés par la loi organique. Il s’agit desménages, des entreprises, des collectivités territoriales et des autres collectivités. Ces mêmes catégoriesont été retenues pour le classement comptable des transferts. Ainsi, la norme distingue quatre catégoriesde bénéficiaires dont les périmètres sont définis de la manière suivante :

- pour les « ménages » et les « entreprises », la norme reprend les définitions fournies par lacomptabilité nationale à la différence près qu’elle classe les entrepreneurs individuels dans lepérimètre des entreprises. L’objectif est de circonscrire les ménages à des unités de consommation etles entreprises à des unités de production de biens et services, quelle que soit leur nature juridique ;

- pour les « collectivités territoriales », la norme ne distingue pas, comme en droit administratif, deuxcatégories de personnes morales de droit public autres que l’Etat : les collectivités territoriales,personnes morales à vocation locale, et les établissements publics, personnes morales à vocationfonctionnelle ou technique. En effet, certains établissements publics, comme les hôpitaux, personnesmorales à vocation technique, ont une compétence locale. A l’opposé, les structures de regroupementen matière d’intercommunalité sont aussi des établissements publics. Enfin, certains établissementspublics bénéficient actuellement de concours financiers identiques à ceux des collectivités territorialesau sens strict. Aussi, il apparaît difficile d’exclure ces entités du périmètre « collectivitésterritoriales » dans la mesure où le retraitement du montant global des concours par type debénéficiaire s’avérerait complexe, sans pour autant présenter d’avantages significatifs.

Par conséquent, le périmètre des « collectivités territoriales » inclut :

les collectivités territoriales au sens strict à savoir les régions, les départements et les communesainsi que les établissements publics de coopération ;

les établissements publics ayant une compétence territoriale (établissements publics locaux desanté, sociaux et médico-sociaux, de construction et d’enseignement) ;

les établissements particuliers bénéficiant de transferts similaires aux collectivités territoriales ausens strict.

- Enfin, la catégorie « autres collectivités » regroupe les entités qui n’appartiennent pas, par définition,aux périmètres des transferts identifiés ci-dessus. On distingue :

les entités ayant un statut de droit public comme les groupements d’intérêt public, lesétablissements publics nationaux, les organismes sociaux tels que les caisses nationales de sécuritésociale, etc. ;


les entités ayant un statut de droit privé dont le périmètre correspond à celui des institutions à butnon lucratif au service des ménages selon les règles de la Comptabilité nationale. Ce sont lesassociations, les fondations, les congrégations religieuses, etc. ;

les entités ayant un statut de droit international à savoir les institutions européennes commel’Union Européenne ou le Fonds européen de développement, et les institutions étrangères ouinternationales, telles que les instances onusiennes.

I.2.3 - Principe du bénéficiaire final

Les bénéficiaires de transferts correspondent aux entités désignées expressément comme le destinatairefinal d’un transfert. Le bénéficiaire final est la cible de la mesure ou du dispositif d’une politiquepublique déterminée dans le cadre de transferts versés directement par les services de l’Etat comme dansle cadre de transferts indirects par l’intermédiaire d’organismes redistributeurs. Ces organismesredistributeurs appartiennent le plus souvent au périmètre des opérateurs des politiques de l’Etat.

Par exemple, un transfert à l’ANPE au titre d’une mesure relative au retour à l’emploi de chômeursconstitue un transfert indirect. Ce transfert concerne :

- les « ménages » s’agissant des primes à l’emploi que l’ANPE reverse aux chômeurs concernés par ledispositif ;

- les « entreprises » pour la part des aides à l’embauche versée à l’employeur.

I.3 – Le périmètre des charges financières de l’Etat

Le périmètre des charges financières de l’Etat est celui des immobilisations financières, des dettesfinancières, des instruments financiers à terme et de la trésorerie de l’Etat.

En effet, par souci de cohérence entre la structuration budgétaire et comptable, la norme classe parmi lescharges de fonctionnement certaines opérations telles que les intérêts moratoires résultant d’un paiementtardif ou les pertes de change sur les opérations de gestion ordinaire.

I.4 – La notion de charges exceptionnelles ou de charges extraordinaires de l’Etat

Les normes comptables internationales ne se référent pas à la notion de charges exceptionnelles, commele Plan comptable général, mais à celle de charges extraordinaires. Cette analyse a été transposée àl’Etat et a conduit à privilégier l’approche « extraordinaire-ordinaire » plutôt qu’« exceptionnelle-courante ».

L’IASB définit les charges extraordinaires par opposition aux charges ordinaires6. Les chargesextraordinaires résultent d’événements ou de transactions clairement distinctes des activités ordinaires etdont on ne s’attend pas à ce qu’ils se reproduisent de manière fréquente ou régulière. C’est la nature del'évènement ou celle de la transaction et non la fréquence avec laquelle de tels événements sont censés sereproduire qui détermine si un événement ou une transaction correspond ou non aux activités ordinaires.Par conséquent, les événements ou les transactions pour lesquels un élément extraordinaire peut seproduire sont extrêmement rares.

Le Comité secteur public de l’IFAC complète cette définition en introduisant deux critèressupplémentaires :

- le critère de non-reproduction d’un événement ou d’une transaction dans un avenir prévisible, selonlequel l’événement ou la transaction est réputé extraordinaire si dans un avenir prévisible, leurfréquence de réalisation est faible ;

6 Les charges ordinaires sont des charges relatives aux activités dans lesquelles une entité est engagée dans le cadre de ses

affaires, ainsi que les activités liées à titre d’accessoire ou dans le prolongement de ses activités ordinaires.


- le critère de contrôle ou d’influence de l’entité selon lequel tout événement ou transaction hors duchamp de contrôle ou d’influence de l’entité est réputé extraordinaire. Pour l’IFAC, ne relèvent pasdu champ de contrôle ou d’influence de l’entité, les cas pour lesquels les décisions ou les résolutionsde l’entité n’influent pas sur la réalisation de la transaction ou de l’événement.

Toutefois, en appliquant les critères IFAC à l’Etat, il apparaît qu’aucune charge de l’Etat ne constitueune charge extraordinaire dans la mesure où cette charge :

- résulte de l’activité ordinaire de l’Etat suite aux accords qu’il a passés et aux décisions qu’il a prises ;

- entre, de fait, dans sa sphère d’influence ou de contrôle.

Ainsi, par exemple, la perte provenant de la décision de vendre un actif plutôt que de le conserver n’estpas considérée comme un élément extraordinaire dans la mesure où l’Etat est à l’origine de la décisionde cession de l’actif. Une pénalité à verser à l’Union européenne, ne pourra pas être considérée commeextraordinaire dans la mesure où cette pénalité résulte du non-respect par l’Etat des engagements qu’il apris. De même, les dépenses engagées par l’Etat et relatives à la réparation d’un dommage (typecatastrophe naturelle) ne devraient pas être qualifiées d’extraordinaires puisqu’il est de la responsabilitéde ce dernier d’assurer une aide aux personnes sinistrées.

Par conséquent, le principe de l’abandon de la notion de charges extraordinaires pour l’Etat a étéretenu.

II – POSITIONNEMENT DE LA NORME PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS COMPTABLES

Pour déterminer les principes généraux de comptabilisation et d’évaluation des charges de l’Etat, lanorme s’est inspirée des référentiels comptables suivants :

- pour les charges de même nature que celles des entreprises (charges de fonctionnement direct etcharges financières), les règles de comptabilisation et d’évaluation retenues sont celles du Plancomptable général à l’exception des charges financières liées aux opérations sur instrumentsfinanciers à terme et aux opérations en devises. Pour ces opérations, les règles de comptabilisation etd’évaluation sont celles prévues par les règlements du Comité de la réglementation bancaire n° 88-02du 22 février 1988 modifié relatif à la comptabilisation des opérations sur instruments financiers àterme de taux d’intérêt, n° 90-15 du 18 décembre 1990 modifié relatif à la comptabilisation descontrats d’échange de taux d’intérêt ou de devises et n°89-01 du 22 juin 1989 modifié relatif à lacomptabilisation des opérations en devises (cf. norme n°11 sur les dettes financières et les instrumentsfinanciers à terme) ;

- pour les charges plus spécifiques liées à la mission de régulateur économique et social de l’Etat(charges de fonctionnement indirect et charges d’intervention), il n’existe pas de référentielscomptables connus applicables et les principes comptables de droit commun ne sont pas toujourstransposables ;

- pour les charges exceptionnelles, les travaux préparatoires à la norme se sont inspirés de la normeIAS 8 relative au résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodescomptables ainsi que de la norme IPSAS 3 correspondant au surplus ou déficit net de l’exercice,erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables.

Sur cette base, la norme sur les charges énonce un principe général de comptabilisation conforme auprincipe de patrimonialité. Selon ce principe, les charges de l’Etat doivent être enregistrées dès lanaissance des obligations. Le critère de rattachement des charges à l’exercice se définit comme l’impactdes obligations sur le patrimoine de l’Etat. Le critère de rattachement des charges à l’exercice se fondesur la date de réalisation de l’événement, indépendamment de la date effective à laquelle cet événementest connu ou enregistré dans les écritures comptables. Toutefois, la difficulté d’évaluation des obligationsdès leur naissance ne permet pas toujours de retenir le critère de rattachement des charges à lanaissance des obligations, mais au moment où il existe une estimation fiable de leur montant, c’est-à-dire


à l’exécution de l’opération génératrice de la charge. C’est pourquoi le critère de rattachement descharges à l’exercice est le service fait.

NORME N°2 - LES CHARGES – DISPOSITIONS NORMATIVES 40/182

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1. CHAMP D’APPLICATION

1.1 CHAMP D’APPLICATION DE LA NORME

La présente norme s’applique aux charges de l’Etat définies comme une diminution d’actif ou uneaugmentation de passif non compensée dans une relation de cause à effet par l’entrée d’une nouvellevaleur à l’actif ou une diminution du passif.

Les charges de l’Etat correspondent soit à une consommation de ressources entrant dans la productiond’un bien ou d’un service, soit à une obligation de versement à un tiers, définitive et sans contrepartiedirecte dans les comptes. Elles comprennent :

- les charges de fonctionnement ;

- les charges d’intervention ;

- les charges financières.

1.2 CATEGORIES DE CHARGES

1.2.1 Les charges de fonctionnement

Les charges de fonctionnement correspondent aux charges issues de l’activité ordinaire de l’Etat. Ellescomprennent les charges de fonctionnement direct et les charges de fonctionnement indirect.

1.2.1.1 Les charges de fonctionnement direct

Les charges de fonctionnement direct correspondent :

- aux sommes versées en contrepartie de marchandises et d’approvisionnements achetés ou consommés,de travaux et de services consommés directement par l’Etat au titre de son activité ordinaire ;

- aux charges de personnel, que sont l’ensemble des rémunérations du personnel de l’Etat, en monnaieet parfois en nature, en contrepartie du travail fourni, ainsi que des charges liées à ces rémunérations.Elles concernent :

les rémunérations du personnel, qui correspondent à leur rémunération principale, aux heuressupplémentaires, aux primes et gratifications, aux indemnités et avantages divers en monnaie et ennature, aux indemnités de congés payés et au supplément familial de traitement ;

les charges de sécurité sociale, de prévoyance et contributions directes que sont les cotisationspatronales versées par l’Etat employeur aux organismes sociaux ainsi que la contribution à laCNAF ;

les prestations directes employeur, qui correspondent aux prestations sociales obligatoires verséesdirectement par l’Etat à ses agents, celui-ci ne cotisant pas aux caisses de sécurité sociale ;

les autres charges sociales, qui correspondent aux prestations sociales facultatives ;

les autres charges de personnel ;

- aux versements sans contrepartie directe répondant à une obligation légale hors versements liés auxcharges de personnel (impôts, taxes et versements assimilés) ;

- aux valeurs nettes comptables des éléments d’actifs cédés ;


- aux décisions d’apurement qui ne remettent pas en cause le bien-fondé des créances recouvrées pour lecompte de l’Etat initialement comptabilisées.

1.2.1.2 Les charges de fonctionnement indirect

Les charges de fonctionnement indirect sont les subventions pour charges de service public.

Les subventions pour charges de service public correspondent aux versements effectués par l’Etat auxopérateurs afin de couvrir leurs propres charges de fonctionnement, engendrées par l’exécution depolitiques publiques relevant de la compétence directe de l’Etat mais que ce dernier leur a confiées, etdont il conserve le contrôle. Ces versements ont pour contrepartie la réalisation des missions confiées parl’Etat.

1.2.2 Les charges d’intervention

1.2.2.1 Les charges d’intervention

Les charges d’intervention sont des versements motivés par la mission de régulateur économique et socialde l’Etat. Les charges d’intervention comprennent :

- les transferts, versements sans contrepartie équivalente comptabilisable et significative d’échangeeffectués soit directement par les services de l’Etat, soit indirectement par l’intermédiaired’organismes tiers, relevant le plus souvent du périmètre des opérateurs des politiques de l’Etat dansleur rôle de redistributeur, au profit d’un ou plusieurs bénéficiaire(s) appartenant à des catégoriesstrictement identifiées (ménages, entreprises, collectivités territoriales et autres collectivités).

Toutefois, ne sont pas assimilés à des transferts mais à des opérations effectuées pour le compte detiers les versements provenant de recettes que l’Etat encaisse en qualité de mandataire et qu’il reverseà ces tiers. Ces opérations sont retracées dans les comptes de l’Etat mais elles sont sans impact sur lerésultat de l’exercice, exception faite des éventuels frais de perception ;

- les charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l’Etat.

1.2.2.2 Les bénéficiaires de transferts

Le bénéficiaire de transferts est le bénéficiaire final de la mesure ou du dispositif d’une politique publiquedéterminée, dans le cadre de transferts effectués directement par les services de l’Etat comme dans lecadre de transferts indirects effectués par l’intermédiaire d’organismes redistributeurs.

Il existe quatre catégories de bénéficiaires :

- les ménages : individus ou groupes d’individus considérés dans leur fonction de consommateurs ;

- les entreprises : unités de production de biens et de services quelle que soit leur nature juridique, dèslors que la vente de leurs biens et services couvrent plus de 50% de leurs coûts de production. Sontconcernés les entreprises individuelles agricoles et non agricoles, les sociétés financières ou nonfinancières du secteur public ou du secteur privé, les établissements publics nationaux à caractèreindustriel et commercial et toutes autres entités répondant au critère commercial précédemmenténoncé ;

- les collectivités territoriales : collectivités territoriales au sens strict à savoir les communes, lesdépartements, les régions et les établissements publics qui leur sont rattachés ou associés ainsi que lesétablissements publics ayant une compétence territoriale ;

- les autres collectivités : entités ayant un statut de droit public, de droit privé ou de droit international etn’appartenant pas aux périmètres précédemment identifiés.


1.2.3 Les charges financières

Les charges financières résultent des dettes financières, des instruments financiers à terme, de la trésorerieet des immobilisations financières. Sont exclus les frais des services bancaires, les intérêts moratoiresrésultant d’un paiement tardif ainsi que les intérêts et pertes de change concernant des opérations autresque celles liées au financement et à la trésorerie.

Elles comprennent :

- les charges d’intérêts des dettes financières, des éléments constitutifs de la trésorerie, des instrumentsfinanciers à terme et des dettes diverses liées aux opérations de financement et de trésorerie ;

- les pertes de change liées aux dettes financières et aux instruments financiers à terme libellés enmonnaie étrangère ;

- les charges nettes sur cessions d’équivalents de trésorerie correspondant aux moins-values supportéeslors de la cession des équivalents de trésorerie concernés ;

- les autres charges financières liées aux opérations de financement et de trésorerie et auximmobilisations financières.

2. COMPTABILISATION

2.1 LES REGLES GENERALES DE COMPTABILISATION

Le critère de rattachement des charges à l’exercice est le service fait, sous réserve qu’elles puissent êtreévaluées de manière fiable.

2.2 APPLICATION PAR CATEGORIES DE CHARGES

2.2.1 Les charges de fonctionnement direct

Pour les biens, le critère de rattachement des charges à l’exercice est la livraison des fournitures ou desbiens non immobilisés commandés.

Pour les prestations de service, le critère de rattachement des charges à l’exercice est la réalisation de cesprestations de services. Toutefois, les frais d’émission des emprunts peuvent être répartis sur la durée del’emprunt d’une manière appropriée aux modalités de remboursement de l’emprunt.

Pour les contrats à long terme, les charges associées à ces contrats doivent être comptabilisées en fonctiondu degré d’avancement de l’exécution des contrats à la date de clôture. Lorsqu’il est probable que le totaldes charges du contrat sera supérieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit êtrecomptabilisée en charge.

2.2.2 Les charges de fonctionnement indirect

Pour les subventions pour charges de service public, le critère de rattachement des charges à l’exercice estl’acte attributif (décision individuelle d’attribution, arrêté attributif).

En fin d’exercice, une dotation aux provisions pour charges de fonctionnement est comptabilisée pour lessubventions :

- dont l’attribution est subordonnée à la réalisation de conditions ;

- qui n’ont pas encore fait l’objet d’un acte attributif ;

- et qui correspondent au moins en partie à des droits rattachables à l’exercice.

Cette dotation aux provisions représente l’estimation des droits rattachables à l’exercice.


2.2.3 Les charges d’intervention

Pour les transferts, le critère de rattachement des charges à l’exercice est l’acte attributif (décisionindividuelle d’attribution, arrêté attributif).

En fin d’exercice, une dotation aux provisions pour charges d’intervention est comptabilisée pour lestransferts :

- dont l’attribution est subordonnée à la réalisation de conditions ;

- qui n’ont pas encore fait l’objet d’un acte attributif ;

- et qui correspondent au moins en partie à des droits rattachables à l’exercice ;

Cette dotation aux provisions représente l’estimation des droits rattachables à l’exercice.

2.2.4 Les charges financières

Pour les charges financières constituant des intérêts, le critère de rattachement des charges à l’exercice estl’acquisition par le tiers, prorata temporis, de ces intérêts.

Pour les charges financières constituant des décotes, est rattachée à l’exercice la quote-part de la décotecalculée selon la méthode actuarielle.

Pour les charges financières constituant des pertes, le critère de rattachement est la constatation despertes, sauf en matière d’instruments financiers à terme de couverture pour lesquels le critère derattachement est la constatation des produits enregistrés sur l’élément couvert à partir de la date del’échéance du contrat.

3. INFORMATIONS A FOURNIR DANS L’ANNEXE

La nature et le montant des charges à payer, des charges constatées d’avance et des charges à étaler ainsique le traitement des charges à étaler sont présentés en annexe.

La nature et l’importance des contributions en nature consenties par l’Etat à un tiers, correspondant leplus souvent aux mises à disposition de personnes, de biens meubles et immeubles et présentant uncaractère significatif, font l’objet d’une information en annexe.

NORME N°2 - LES CHARGES - ILLUSTRATIONS 44/182

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ILLUSTRATIONS

I - LE NIVEAU COMMUN DE LA NOMENCLATURE PAR NATURE

Le tableau ci-dessous illustre l’articulation entre la structure comptable des charges et la structurebudgétaire des dépenses. Cette articulation est une correspondance simple mais non stricte entre lescomptes de charges du plan comptable et les titres et catégories de dépenses budgétaires. Il n’existeeffectivement pas de relation bijective entre les comptes du plan comptable et les titres de dépensesbudgétaires.

Par exemple :

- les charges de personnel ne sont pas égales au titre II « dépenses de personnel », dans la mesure oùles impôts, taxes et versements assimilés sur rémunération relèvent du titre II pour le volet budgétairemais correspondent, pour le volet comptable, aux prestations externes et autres charges de gestionordinaire ;

- les achats, les prestations externes et autres charges de gestion ordinaire et les subventions pourcharges de service public n’équivalent pas aux dépenses de fonctionnement figurant au titre III, quin’englobe qu’une partie des impôts, taxes et versements assimilés (cf. point précédent). En outre, lescharges calculées n’ont pas d’impact budgétaire ;

- le titre I « dotations des pouvoirs publics » n’apparaît pas dans le niveau commun de la nomenclaturepar nature. Ces dépenses seront, en effet, suivies budgétairement par destination puis ventilées parnature de charges.

EXEMPLES DE COMPTES DE CHARGES CATEGORIES DE DEPENSES BUDGETAIRES

ACHATS TITRE III - DEPENSES DE FONCTIONNEMENT

Achats stockés : matières premières et fournitures Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnelAchats de matériel et de petits équipements stockés Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnelVariations de stocksAchats d’études et prestations de service Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnelAchats non stockés de matières et fournitures Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnelAchats de matériels et de petits équipements non stockés Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnelRabais, remises et ristournes obtenus sur achats

PRESTATIONS EXTERNES ET AUTRES CHARGES DE GESTIONORDINAIRE

TITRE II - DEPENSES DE PERSONNELTITRE III -DEPENSES DE FONCTIONNEMENT

Services extérieurs Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnelImpôts, taxes et versements assimilés

Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations Cotisations et contributions diverses (titre II)Autres impôts, taxes et versements assimilés Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel

Intérêts moratoires et condamnations Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnelValeur comptable des éléments d’actifs cédés

TITRE III - DEPENSES DE FONCTIONNEMENTSUBVENTIONS POUR CHARGES DE SERVICE PUBLIC

Subventions pour charges de service publicCHARGES DE PERSONNEL TITRE II - DEPENSES DE PERSONNEL

Rémunérations du personnel Rémunérations d’activitéCharges de sécurité sociale, de prévoyance et contrib° directes Cotisations et contributions diversesPrestations directes d’employeur Prestations sociales et allocations diversesAutres charges sociales Prestations sociales et allocations diversesAutres charges de personnel Prestations sociales et allocations diverses

NORME N°2 - LES CHARGES – ILLUSTRATIONS 45/182

CHARGES D’INTERVENTION TITRE VI - DEPENSES D’INTERVENTIONTransferts aux ménages Transferts aux ménages Transferts aux entreprises Transferts aux entreprisesTransferts aux collectivités territoriales Transferts aux collectivités territorialesTransferts aux autres collectivités Transferts aux autres collectivitésCharges résultant de la mise en jeu de garanties Appels en garantie

CHARGES FINANCIERES TITRE IV - CHARGES DE LA DETTE DE L’ETATIntérêt de la dette financière négociable

Charges d’intérêts Intérêt de la dette financière non négociablePertes sur créances rattachées à des participationsCharges sur instruments financiers à terme Charges financières diversesPertes de change Charges financières diversesCharges nettes sur cession d’équivalents de trésorerieAutres charges financières Charges financières diverses

DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS, AUX PROVISIONS ET AUXDEPRECIATIONS

II - CRITERES DE RATTACHEMENT DES CHARGES A L’EXERCICE PAR NATURE DE CHARGES

Le tableau ci-dessous décline, par nature de charges, le service fait en tant que critère de rattachementdes charges à l’exercice.

CATEGORIES DE CHARGES NAISSANCEDES OBLIGATIONS

CRITERE DE RATTACHEMENT DESCHARGES A L’EXERCICE

CHARGES DE FONCTIONNEMENTDIRECT

Achats, prestations externes et autrescharges de gestion ordinaire

Marchés passés sans formalités préalables :- Achats sur factures ou sur mémoires de

fournitures, services ou travaux- Services soumis au régime de l’article 30 du CMP

(consultations d’avocats …)

Signature du contrat par les parties ou du bon decommande

Livraison des fournitures, réception des servicesou des travaux

Marchés de fournitures courantes, services outravaux Notification du marché Livraison des fournitures, réception des services

ou des travaux

Contrats d’abonnement Signature du contrat (bon de commande) Signature du contrat (bon de commande)

Baux Signature du contrat de location

Signature du contrat de location

ou réception de l’avis d’échéance

ou application des termes du contrat

Indemnisations non contentieuses suite à demandepréalable

(dépenses sans condamnations)

Réalisation de l’événement ouvrant droit à dépôtd’une demande Décision d’indemnisations non contentieuses

Condamnations pécuniaires suite à décision dejustice

Réalisation de l’événement mettant en jeula responsabilité publique

Décision de justice fixant le montant de lacondamnation pécuniaire

Remboursements divers (frais de déplacement, deréception, liés aux élections…)

Signature de l’ordre de mission, du contrat, dubon de commande, ou réalisation de l’événement

ouvrant droit à remboursementDécision de remboursement

Impôts et taxes Réalisation de l’événement générateur del’obligation de versement

Exercice d’une activité soumise à taxation

ou détention d’un bien immeuble à la dated’imposition ou occupation du bien immeuble au

1er janvier de l’année

PERSONNEL

Rémunérations et accessoires Nomination, promotion ou embauche Service fait


Charges de pensions :Pensions civiles et militaires de retraite, et rentes

viagères d’invalidité

Allocations temporaires d’invalidité

Réalisation de l’événement ouvrant droit àbénéfice d’une pension de retraite ou d’une rente

viagère d’invalidité

Réalisation de l’événement ouvrant droit àbénéfice d’une allocation temporaire d’invalidité

Constatation du droit à pension(existence du droit à pension à l’échéance)

Constatation du droit à allocation (existence du droit à allocation à l’échéance)

Pensions militaires d’invalidité et victimes de guerre

Retraite du combattant

Réalisation de l’événement ouvrant droit àbénéfice d’une pension d’invalidité

Réalisation de l’événement ouvrant droit àbénéfice d’une retraite du combattant

Constatation du droit à pension d’invalidité(existence du droit à pension à l’échéance)

Constatation du droit à retraite du combattant

CHARGES DE FONCTIONNEMENTINDIRECT

Subventions pour charges de service publicRéalisation de l’événement ouvrant droit au

bénéfice d’une subvention pour charge de servicepublic

Acte attributif(arrêté attributif, décision individuelle

d’attribution)

CHARGES D’INTERVENTION

Transferts Réalisation de l’événement ouvrant droit aubénéfice d’un transfert

Acte attributif (arrêté attributif, décision individuelle

d’attribution)

Charges résultant de la mise en jeu de la garantie del’Etat

Réalisation de l’événement ouvrant droit auversement résultant de la mise en jeu de la

garantie de l’EtatDécision de versement de garantie

III - TABLEAU RECAPITULATIF

Le tableau ci–dessous a pour but de résumer et d’illustrer les dispositions normatives sur le contenu desprincipaux transferts versés aux collectivités territoriales ainsi que ceux versés à l’Union Européenne(classés en transferts aux autres collectivités) tels qu’ils apparaissent dans la loi de finances pour 2004.

Charges d’intervention ou transferts aux … Opérations pour le compte de tiers

…co

llect

ivité

s ter

rito

rial

es

Dotations de fonctionnementDotation Globale de Fonctionnement (DGF)7

Dotation spéciale pour le logement des instituteurs (DSI)Fonds National de Péréquation de la taxe professionnelle (FNPTP)8

Dotation élu localReversement de la TIPP à la CorseSubventions de fonctionnement diverses

Dotations d’équipementFonds de compensation pour la taxe sur la valeur ajoutée (FCTVA)Dotation Globale d’Équipement (DGE)Subventions d’équipement ou d’investissement diverses

Dotations liées aux transferts de compétenceDotation générale de décentralisation (fctt)Dotation régionale d’équipement scolaire (équipmt)Dotation départementale d’équipement des collèges (équipmt)

Compensations des allégements de fiscalité locale (fctt)Dotation de compensation de la taxe professionnelle (DCTP)Compensation des exonérations relatives à la fiscalité localeCompensation de la suppression de la part des salaires dans les bases de la taxeprofessionnelle9 Décisions d’apurement des créances portant sur les impôts directs locaux (dégrèvementslégislatifs)Contrepartie de l’exonération de la taxe foncière sur les propriétés bâties et non bâties

Prélèvement au titre des amendesforfaitaires de la circulation

7 Conformément à la réforme d’architecture des dotations de l’Etat aux collectivités locales, la DGF intégre la compensation de lasuppression de la part salaires de la taxe professionnelle, les dotations de compensations de réformes de fiscalité régionale, 95% dela DGD (hors concours particuliers), la dotation de péréquation du fonds national de péréquation et les compensations des baissesde DCTP précédemment prise en charge par le FNPTP.8 Concerne uniquement la compensation des pertes de bases de taxe professionnelle et de redevances des mines.9 Seulement pour la part revenant aux fonds départementaux de péréquation de la taxe professionnelle.


…au

tres

colle

ctiv

ités (

Uni

onE

urop

éenn

e) Contribution financière provenant de la TVAContribution financière basée sur le PNBContributions diverses du Fond de garantie des actions extérieuresParticipation au fonds européen de développement

Ressources propres traditionnelles(ressources douanières et cotisationà la production sur les sucres)

IV - APPLICATION DES PRINCIPES GENERAUX ET TYPOLOGIES DES TRANSFERTS ET DES SUBVENTIONS POURCHARGES DE SERVICE PUBLIC

Cette annexe a pour objet d’illustrer les principes généraux relatifs au mode de comptabilisation destransferts et des subventions pour charges de service public versées par l’État et de fournir une typologiede ces opérations.

L’objectif n’est pas de fournir le mode de comptabilisation de tous les transferts et subventions pourcharges de service public mais d’avoir un échantillon représentatif de ces opérations sur lequels’appliquent les principes comptables généraux.

Les tendances ainsi observées ont permis d’identifier deux grandes catégories de versements :

- les versements effectués sur procédure d’instruction ;

- les versements effectués sur procédure de « dotation ».

IV.1 - Les versements effectués sur procédure d’instruction : le cas des transferts directs

Ces versements sur procédure d’instruction sont attribués à des bénéficiaires publics ou privés pourfinancer des actions ou des projets déterminés. Ils sont alloués sur la base d’une instruction de dossierpar une autorité administrative compétente. Les éléments constitutifs de la demande sont définis par destextes qui les instituent. Ils sont versés directement au bénéficiaire final par les services administratifs del’État. Ces transferts sur procédure d’instruction correspondent aux transferts directs versés auxménages et aux entreprises mais également aux autres collectivités.

Ces transferts directs peuvent être décomposés en deux catégories :

- les « aides sur critères » d’éligibilité dont les mécanismes d’attribution répondent à la satisfaction deconditions prédéfinies et constitutives de la demande (cas des bourses aux étudiants et de toutes lesaides liées à des dispositifs sociaux ou économiques). A la réalisation de ces critères, l’acte attributifest pris par l’autorité administrative compétente pour engager l’État ;

- les « aides sur avis » dont le mode d’attribution est fonction de la décision en commission ad hoc quirevêt :

soit un caractère conditionnel (existence d’une convention ou d’un contrat) : elle s’apparente alorsaux « aides sur critères » dès lors que des pièces justificatives (énumérées par la convention ou lecontrat) sont produites à un service vérificateur. Un arrêté attributif est ensuite pris par l’autoritéadministrative compétente pour engager l’Etat (cas des aides individuelles aux entreprises verséespar les DRIRE) ;

soit un caractère purement discrétionnaire (absence de convention ou de contrat). La décisionprise par l’autorité administrative compétente pour engager l’Etat vaut acte attributif.

IV.2 - Les versements effectués sur procédure de « dotation » : le cas des transferts (directs et indirects) etdes subventions pour charges de service public

Ces versements sont effectués à des tiers identifiés en application de dispositions législatives ouréglementaires. Le montant des versements est déterminé au terme d’arbitrages budgétaires, aboutissantà l’inscription des montants financés en loi de finances.


L’engagement de l’Etat est constitué par le versement des fonds. L’acte attributif est pris par l’autoritéadministrative compétente.

En pratique, ces versements correspondent :

- aux dotations attribuées en application d’un règlement supra-national : il s’agit de transferts auxautres collectivités que sont les contributions obligatoires de l’Etat en direction de l’UnionEuropéenne et des instances internationales ;

- aux dotations accordées pour des programmes ou actions encadrés par un dispositif réglementairenational ou international. Il s’agit :

des transferts indirects au profit des ménages, des entreprises ou des autres collectivités, versés àdes entités intermédiaires, le plus souvent des opérateurs des politiques de l’Etat, pour lefinancement des dispositifs entrant dans le périmètre d’intervention de l’Etat ;

des transferts aux collectivités territoriales ;

- ainsi que des subventions pour charges de service public versées à des opérateurs des politiques del’Etat pour la couverture des charges de fonctionnement engagées au titre des politiques directes quileur sont confiées.

Pour l’ensemble des versements, directs et indirects, le critère de rattachement des charges à l’exerciceest l’émission de l’acte attributif qui correspond à la constatation du service fait et, dans la plupart descas, constitue simultanément l’acte générateur de droits au profit des tiers.

Les étapes en amont de l’acte attributif tel que l’établissement d’états liquidatifs, d’avis ou de visas deservice instructeur ne créent pas de droits au profit de tiers et ne peuvent conduire à la comptabilisationde la charge correspondante.

Cependant, pour les subventions ou transferts dont l’attribution est subordonnée à la réalisation deconditions et pour lesquels, à la clôture de l’exercice, un acte attributif n’est pas intervenu, une dotationaux provisions pour charges de fonctionnement ou une dotation aux provisions pour chargesd’intervention est comptabilisée. Celle-ci représente l’estimation des droits rattachables à l’exercice.

La comptabilisation de la dotation aux provisions pour charges de fonctionnement ou de la dotation auxprovisions pour charges d’intervention doit satisfaire aux critères définis par la norme n°12 relative auxprovisions pour risques et charges à savoir :

- il existe une obligation prévue par un texte à la date de clôture de l’exercice ;

- la sortie de ressources est rendue probable par la réalisation des conditions ;

- l’estimation est suffisamment fiable (barème ou convention).

Les schémas présentés en page suivante reprennent les modes opératoires des deux types de versementsprécédemment évoqués et illustrent le positionnement du principe de rattachement des charges àl’exercice pour chaque type de versements :

- les versements effectués sur procédure d’instruction : Type 1 ;

- les versements effectués sur procédure de dotation : Type 2.


Acte Attributif

TYPE 1

PROCEDURE D’INSTRUCTION

(transferts)

Aide sur "critères" Aide sur "avis"

Paiement

Convention

Paiement

Valant

acte attributif

Paiement

Enregistrement et traitement de la

demande

Instruction ou Vérification

Décision de la commission

EDUCATION NATIONALE:

bourses des « étudiants français »

DRIRE: aides individuelles

MAE: contributions volontaires,versements aux associations,

convention « ville de Strasbourg »

Toutes subventions aux associations

ServiceFait

ServiceFait

ServiceFait

Acte attributif

Acte Attributif

TYPE 1

PROCEDURE D’INSTRUCTION

(transferts)

Aide sur "critères" Aide sur "avis"

Paiement

Convention

Paiement

Valant

acte attributif

Paiement

Enregistrement et traitement de la

demande

Instruction ou Vérification

Décision de la commission

EDUCATION NATIONALE:

bourses des « étudiants français »

DRIRE: aides individuelles

MAE: contributions volontaires,versements aux associations,

convention « ville de Strasbourg »

Toutes subventions aux associations

ServiceFait

ServiceFait

ServiceFait

Acte attributif


Paiement

Acte attributif

Appels de fonds ?

OUI NON

Paiement

Acte attributif

ServiceFait

Subventions pour charges de servicepublic et transferts indirects:

ANVAR (transferts)

CNASEA

Subventions pour charges de servicepublic :

CNOUSANVAR

Transferts

Collectivités territorialesUnion Européenne (TVA et PNB)MAE (contributions obligatoires)

Financement des dispositifs (transferts)

Financement de l'exploitation (subventions pour charge de

service public)

TYPE 2

PROCEDURE DE DOTATION

(transferts et subventions pour charges de service public)

ServiceFait

Paiement

Acte attributif

Acte attributif

Appels de fonds ?

Appels de fonds ?

OUI NON

Paiement

Acte attributif

Acte attributif

ServiceFait

Subventions pour charges de servicepublic et transferts indirects:

ANVAR (transferts)

CNASEA

Subventions pour charges de servicepublic :

CNOUSANVAR

Transferts

Collectivités territorialesUnion Européenne (TVA et PNB)MAE (contributions obligatoires)

Financement des dispositifs (transferts)

Financement de l'exploitation (subventions pour charge de

service public)

TYPE 2

PROCEDURE DE DOTATION

(transferts et subventions pour charges de service public)

ServiceFait

NORME N°3 – LES PRODUITS RÉGALIENS 51/182

003763444

NORME N°3

LES PRODUITS REGALIENS

NORME N°3 – LES PRODUITS RÉGALIENS – EXPOSÉ DES MOTIFS 52/182

003763444

NORME N°3 : LES PRODUITS REGALIENS

EXPOSE DES MOTIFS

La norme relative aux produits régaliens a pour objet de définir les principes généraux decomptabilisation des produits régaliens de l’Etat et la présentation de ces produits dans les étatsfinanciers.

L’objectif de la présente norme est de fonder une règle de comptabilisation des produits régaliens qui soitconforme aux principes de la comptabilité d’exercice, les comptes de l’Etat devant retracer l’ensembledes droits et obligations de l’Etat au titre de ces produits.

Cette comptabilité devrait notamment permettre d’améliorer la connaissance de la situation fiscale del’Etat et d’apporter les éléments nécessaires à l’analyse du rendement des impôts, c’est-à-dire à laconnaissance des flux de trésorerie générés par les droits et obligations d’un exercice donné.

La présente norme accorde une importance particulière aux produits fiscaux, qui constituent le mode definancement principal des charges de l’Etat et représentent l’essentiel des produits régaliens.

I – DES PRODUITS SPECIFIQUES AUX COLLECTIVITES PUBLIQUES

Les produits régaliens de l’Etat (impôts et taxes assimilées, amendes et autres pénalités) sont issus del’exercice de la souveraineté de l’Etat et correspondent à des opérations sans contrepartie directeéquivalente pour les tiers.

Ils se distinguent des autres produits de l’Etat, qui correspondent soit à des opérations ayant unecontrepartie directe d’une valeur équivalente pour les tiers (vente de biens ou prestation de services,cession ou utilisation par des tiers d’actifs incorporels, corporels ou financiers, etc.), soit à desopérations sans contrepartie directe équivalente pour les tiers si ces opérations ne sont pas issues del’exercice de la souveraineté de l’Etat.

Les produits régaliens constituent des produits spécifiques aux collectivités publiques, dans la mesure oùils n’ont pas d’équivalent dans la comptabilité des entreprises. La présente norme s’applique uniquementaux produits régaliens de l’Etat. Les créances que l’Etat recouvre pour le compte de tiers (collectivitéslocales, organismes de sécurité sociale, etc.) sont exclues du champ d’application de la présente norme.Elles relèvent des dispositions de la norme n° 9 relative aux créances de l’actif circulant.

Le fait que certains impôts soient retracés dans la comptabilité des entreprises pourrait laisser supposerqu’il suffirait de transposer aux collectivités publiques, de manière « symétrique », les règles applicablesaux entreprises pour déterminer les règles de comptabilisation des produits fiscaux. Deux exemplessuffisent à montrer l’impossibilité d’une telle transposition :

- l’impôt sur les sociétés comptabilisé dans les charges des entreprises au titre de l’exercice N ne peutpas correspondre au montant des produits de l’Etat de l’exercice N. En effet, l’Etat ne connaît pas lemontant définitif de l’impôt sur les sociétés qu’il percevra au titre de l’exercice N au moment où ilarrête ses comptes de N, compte tenu des délais de déclaration des résultats dont disposent lesentreprises ;

- la taxe sur la valeur ajoutée constitue un produit de l’Etat, mais elle n’est pas retracée dans lescharges des entreprises, étant donné que ces dernières collectent la taxe pour le compte de l’Etat sansen supporter la charge.

NORME N°3 - LES PRODUITS RÉGALIENS – EXPOSÉ DES MOTIFS 53/182

II – LES PRINCIPES DE COMPTABILISATION RETENUS

La présente norme définit les notions de produit régalien brut et net, ainsi que les principes dedétermination des critères de rattachement des produits régaliens à l’exercice.

II.1 – Les notions de produit régalien brut et de produit régalien net

Les produits régaliens nets correspondent aux produits régaliens bruts diminués des décisionsd’apurement qui remettent en cause le bien-fondé des créances initialement comptabilisées (telles que lesdégrèvements et annulations suite à erreur) et, le cas échéant, des obligations de l’Etat en matière fiscale.

La définition des obligations de l’Etat en matière fiscale soulève des difficultés, compte tenu de lacomplexité du processus de liquidation de l’impôt. En effet, les mesures dérogatoires à la norme fiscalesont nombreuses et des allégements fiscaux s’appliquent aux différentes étapes de la liquidation del’impôt. Les « dépenses fiscales », qui correspondent à l’impôt dont l’Etat se prive en vue d’objectifséconomiques ou sociaux, sont composées d’un continuum de mesures comprenant, pour l’impôt sur lerevenu par exemple, aussi bien les demi-parts supplémentaires que les crédits d’impôt restituables.

Il n’est pas possible de donner une définition des obligations de l’Etat qui recouvrirait l’intégralité de ces« dépenses fiscales ». La définition retenue dans la présente norme correspond seulement à une partied’entre elles. Par conséquent, il apparaît préférable de présenter les obligations de l’Etat en diminutiondes produits fiscaux bruts plutôt qu’en charges afin de ne pas assimiler une partie seulement des« dépenses fiscales » à des charges. En effet, le « contour » de cette catégorie de charges serait artificiel,tandis que la constatation de moindres produits s'inscrit dans le prolongement du traitement des mesuresfiscales intégrées en amont de la détermination de l'impôt brut.

Par conséquent, sont comptabilisés de manière distincte :

- d’une part, les produits fiscaux bruts, correspondant généralement au résultat de l’application d’unbarème à l’assiette imposable ;

- et, d’autre part, les obligations de l’Etat en matière fiscale, qui résultent de mesures fiscales dontpeuvent se prévaloir les redevables pour acquitter l’impôt brut. Il s’agit, par exemple, des réductionsd’impôt et des crédits d’impôt en matière d’impôt sur le revenu.

Ainsi, le produit d’impôt sur le revenu brut comprend les mesures telles que la prise en compte dunombre d’enfants à la charge du foyer car ce paramètre intervient dans la détermination du tauxd’imposition. En revanche, les dispositions fiscales telles que la réduction d’impôt au titre des dons ou lecrédit d’impôt pour dépenses d’entretien de l’habitation principale sont traitées en obligations de l’Etaten matière fiscale.

La définition des produits bruts et des obligations de l’Etat en matière fiscale s’applique, d’une manièregénérale, à l’ensemble des impôts. Cependant, cette définition ne correspond pas au critère retenu pourdistinguer les produits bruts et les obligations de l’Etat pour la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

En matière de TVA, en effet, les obligations de l’Etat sont définies comme correspondant aux crédits deTVA (cas dans lesquels la taxe collectée par le redevable est inférieure à la taxe déductible) dont peuventse prévaloir les redevables pour acquitter une taxe due ou obtenir un remboursement de taxe. De façonsymétrique, les produits de TVA bruts correspondent aux cas dans lesquels la taxe collectée par leredevable excède la taxe déductible.

II.2 – La détermination des critères de rattachement des produits régaliens à l’exercice

II.2.1 - La problématique générale

Les produits régaliens sont rattachés à l’exercice au cours duquel ils sont acquis à l’Etat, sous réserveque les produits de l’exercice puissent être mesurés de manière fiable.


Le critère théorique de rattachement des produits régaliens à l’exercice est constitué par la réalisation dela matière imposable ou par la survenance d’une infraction à la législation en vigueur.

Néanmoins, dans certains cas, la condition de l’évaluation fiable des produits peut conduire à retenir uncritère de rattachement des produits à l’exercice postérieur à ce critère théorique. Il pourra être retenu,par exemple, la déclaration de la matière imposable ou encore l’émission du titre de perception.

II.2.2 - Les impôts et taxes assimilées

S’agissant des produits fiscaux, la norme met en évidence :

- d’une part, le critère de comptabilisation théorique des produits fiscaux, qui correspond au momentoù a lieu l’opération imposable ;

- et, d’autre part, la condition de l’évaluation fiable des produits, qui conduit, dans certains cas, àretarder la comptabilisation des produits.

Ainsi, les produits fiscaux peuvent être comptabilisés :

- soit au moment où a lieu l’opération imposable (cas de la taxe intérieure de consommation desproduits pétroliers et de la taxe sur la valeur ajoutée) ;

- soit au moment où la matière imposable est déclarée (cas de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur lessociétés).

Le rattachement des produits de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers (TIPP) àl’exercice de mise à la consommation des produits pétroliers ne pose pas de difficulté particulière. Eneffet, les déclarations de TIPP sont déposées auprès des services de l’administration selon une périodicitégénéralement décadaire, ce qui permet de connaître les droits de l’Etat d’un exercice de manièrecomplète dans les délais de l’arrêté des comptes.

Le rattachement des produits de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à l’exercice soulève deux questionsprincipales. La première a trait à la détermination du critère de rattachement puisque, en matière deTVA, on distingue le fait générateur de la taxe et son exigibilité. Pour les ventes de biens, le faitgénérateur et l’exigibilité coïncident ; ils sont constitués par la livraison des biens. En revanche, pour lesprestations de services, le fait générateur est constitué par l’exécution des services ou des travaux, tandisque la taxe est exigible lors de l’encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération.

Le moment d’enregistrement le plus conforme au principe d’enregistrement des droits de l’Etat dès leurnaissance correspond au fait générateur de la TVA. L’exigibilité, qui seule figure sur les déclarations,constitue néanmoins une approximation satisfaisante du fait générateur de la TVA. A ce titre, elle peutservir de critère de rattachement des produits de TVA à l’exercice. On se rapproche ainsi au mieux de la« période d’affaires » des entreprises.

La seconde question soulevée par la comptabilisation des produits de TVA concerne l’évaluation desdéclarations reçues après l’arrêté des comptes de N au titre de l’exercice N. En effet, si les modalitéshabituelles de déclaration des opérations soumises à la TVA (généralement mensuelles) permettent deconnaître la quasi-totalité des droits de l’Etat au titre d’un exercice dans les délais de l’arrêté descomptes, ce critère de rattachement des produits à l’exercice n’est pas nécessairement applicable danstous les cas.

Ainsi, les déclarations reçues après l’arrêté des comptes ne sont rattachées à l’exercice d’exigibilité de lataxe que si elles peuvent être évaluées de manière fiable. Dans le cas contraire, elles sont comptabiliséesdans les comptes de l’exercice au cours duquel elles sont reçues. Ces déclarations concernentprincipalement les régimes simplifiés de TVA et représentent environ 3 % des produits de TVA desexercices 1999 à 2001.

S’agissant de l’impôt sur le revenu, le critère retenu pour rattacher les produits à l’exercice est ladéclaration des revenus imposables, c’est-à-dire l’année qui suit celle de la perception des revenus. En


effet, dans le cas de l’impôt sur le revenu, les délais d’établissement de l’impôt ne permettent pas lacomptabilisation des produits dans les comptes de l’exercice de la perception des revenus. Il faudraitdans ce cas disposer à la date d’arrêté des comptes d’évaluations fiables des rôles à émettre au cours del’exercice suivant.

En matière d’impôt sur les sociétés, le critère retenu pour rattacher les produits à l’exercice estégalement la déclaration des résultats imposables, et non la clôture des exercices sociaux des entreprises.En effet, dans le cas de l’impôt sur les sociétés, la difficulté réside dans le fait que l’Etat ne connaît lesproduits d’un exercice que lors du dépôt de la déclaration annuelle des entreprises, le quatrième mois quisuit la clôture de leur exercice social. Ainsi, dans la majorité des cas, l’Etat dispose des déclarations autitre de l’impôt sur les sociétés de l’exercice N après l’arrêté de ses comptes de N.

De ce fait, retenir comme critère de rattachement à l’exercice la constitution du bénéfice supposeraitqu’il soit possible d’évaluer de manière fiable, à l’inventaire, le solde de régularisation de l’impôt. Cetteestimation n’étant pas réalisable avec une fiabilité suffisante, les produits de l’Etat ne sont constatés qu’àla liquidation définitive de l’impôt. Par ailleurs, la possibilité, pour les redevables, de moduler lesacomptes à la hausse ou à la baisse ne suffit pas pour connaître le montant de l’impôt définitif, même sila modulation ou la suspension des acomptes traduit une variation de la base imposable.

Enfin, dans le cas des contrôles fiscaux, les droits de l’Etat naissent au moment où se produisent lesmanquements aux obligations fiscales, mais les produits correspondants sont rattachés à l’exerciced’émission du titre de perception, dans la mesure où l’on ne dispose pas d’évaluation fiable de ces droitsavant l’émission des titres.

En effet, on ne cherche pas à appréhender, pour un exercice donné, le produit fiscal afférent auxredressements fiscaux qui interviendront au cours des exercices suivants, tout comme il n’est pasenvisagé d’évaluer un produit fiscal théorique incluant la fraude fiscale.

II.2.3 - Les amendes et autres pénalités

En ce qui concerne les amendes et autres pénalités, la diversité des modalités d’exécution des sanctionsfinancières rend également nécessaire une déclinaison au cas par cas du principe général derattachement des produits à l’exercice afin d’identifier le moment où les produits sont acquis à l’Etat etsont mesurables de manière fiable.

Deux grandes catégories d’amendes et autres pénalités peuvent, toutefois, être distinguées :

- les amendes payées spontanément, pour lesquelles le critère de rattachement des produits à l’exercicene pourra pas nécessairement être distinct de l’encaissement ;

- les amendes recouvrées suite à l’émission d’un titre de perception, pour lesquelles le critère derattachement des produits à l’exercice retenu pourra être en amont de la réception des titres par lecomptable chargé de leur recouvrement (par exemple, le prononcé de la décision de l’autoritécompétente ou encore la date de signification de la décision).

III – LE POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

Les principes de comptabilisation des produits régaliens définis par la présente norme s’inspirent du plancomptable général, des travaux du Comité secteur public de l’IFAC10 et des principes de la comptabiliténationale.

III.1 – Le référentiel élaboré par le Comité secteur public de l’IFAC

Aucune norme IPSAS n’existe, aujourd’hui, pour le traitement comptable des impôts. Les premierstravaux du Comité secteur public de l’IFAC portant sur les produits issus d’ « opérations sans

10 International federation of accountants : fédération internationale des experts-comptables


contrepartie » ont abouti à la définition de principes généraux qui ne feront probablement pas l’objet demodifications sensibles.

Les produits issus d’ « opérations sans contrepartie » (« non-exchange transactions ») sont définiscomme des produits provenant de tiers qui ne reçoivent pas directement, en contrepartie, une ressourced’une valeur à peu près équivalente. Cette notion a présidé à la détermination des critères de distinctionentre les produits régaliens et les autres produits de l’Etat.

Les principes généraux proposés par ce comité consistent à comptabiliser les actifs et les produitsfiscaux :

- au moment où a lieu l’opération imposable, qui constitue l’événement donnant naissance à uneressource contrôlée par l’entité ;

- lorsqu’il est probable que des avantages économiques futurs ou un potentiel de services attendus irontà l’entité ;

- et lorsque l’on peut évaluer ces avantages ou ce potentiel de services de façon fiable.

III.2 – La comptabilité nationale

Dans les comptes nationaux, les impôts doivent être enregistrés dans une optique de constatation desdroits et obligations, c’est-à-dire au moment où ont lieu les activités, opérations ou autres faits donnantnaissance à l’obligation fiscale (et non à la date de l’encaissement) et à hauteur des montants dus (et nonà concurrence des montants encaissés ou décaissés).

Néanmoins, les comptes nationaux n’enregistrent les montants dus que s’ils sont matérialisés par un rôle,une déclaration ou tout document probant créant pour le contribuable une obligation incontestable depayer l’impôt.

NORME N°3 – LES PRODUITS RÉGALIENS – DISPOSITIONS NORMATIVES 57/182

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1.1 DEFINITIONS SPECIFIQUES A LA NORME

Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après :

Produit régalien

Les produits régaliens sont issus de l’exercice de la souveraineté de l’Etat et proviennent de tiers qui nereçoivent pas directement, en contrepartie, une ressource d’une valeur équivalente.

Impôt

L’impôt est une prestation pécuniaire requise des particuliers et des personnes morales, par voied’autorité, à titre définitif, et sans contrepartie directe équivalente, en vue de la couverture des chargespubliques. La perception de l’impôt est autorisée par les lois de finances.

Amendes et autres pénalités

Les amendes et autres pénalités représentent une sanction financière infligée à un tiers en cas d’infractionà une obligation légale ou réglementaire.


La présente norme s’applique aux produits régaliens de l’Etat, à savoir :

- aux produits fiscaux, correspondant aux impôts d’Etat et taxes assimilées ;

- aux amendes et autres pénalités revenant à l’Etat.

La présente norme ne s’applique pas :

- aux autres produits de l’Etat, c’est-à-dire aux produits qui correspondent soit à des opérations ayantune contrepartie directe d’une valeur équivalente pour les tiers (vente de biens ou prestation deservices, cession ou utilisation par des tiers d’actifs incorporels, corporels ou financiers, etc.), soit àdes opérations sans contrepartie directe équivalente pour les tiers si ces opérations ne sont pas issuesde l’exercice de la souveraineté de l’Etat ;

- aux impositions, amendes et autres créances sur les redevables recouvrées par l’Etat pour le compte detiers.

2. COMPTABILISATION


2.1.1 Le passage du produit régalien brut au produit régalien net

Le produit régalien net correspond au produit régalien brut diminué des décisions d’apurement quiremettent en cause le bien-fondé de la créance initialement comptabilisée et, le cas échéant, desobligations de l’Etat en matière fiscale.

Parmi les décisions d’apurement des créances sur les redevables, une distinction est opérée en fonction ducaractère fondé ou non de la créance initialement comptabilisée :

NORME N°3 - LES PRODUITS RÉGALIENS – DISPOSITIONS NORMATIVES 58/182

- les décisions d’apurement qui remettent en cause le bien-fondé de la créance sont comptabilisées endiminution des produits bruts ;

- les décisions d’apurement qui ne remettent pas en cause le bien-fondé de la créance sontcomptabilisées en charges.

Le passage des produits régaliens bruts aux produits figurant dans le tableau des produits régaliens netsest détaillé dans l’annexe.

2.1.2 La détermination des critères de rattachement à l’exercice

Les produits régaliens sont rattachés à l’exercice au cours duquel ils sont acquis à l’Etat, sous réserve queles produits de l’exercice puissent être mesurés de manière fiable.

2.2 LES PARTICULARITES LIEES A LA COMPTABILISATION DES IMPOTS

2.2.1 Le passage du produit fiscal brut au produit fiscal net

2.2.1.1 Le produit fiscal brut

Le produit fiscal brut correspond, en règle générale, à l’impôt brut, celui-ci étant défini comme le résultatde l’application d’un barème à une assiette imposable.

2.2.1.2 Les obligations de l’Etat en matière fiscale

Les obligations de l’Etat en matière fiscale correspondent, en règle générale, aux dispositions fiscalesdont peuvent se prévaloir les redevables pour acquitter l’impôt brut.

Les obligations de l’Etat en matière fiscale sont présentées en diminution des produits fiscaux bruts.

2.2.1.3 Le produit fiscal net

Le produit fiscal net correspond au produit fiscal brut diminué des obligations de l’Etat en matière fiscaleet des décisions d’apurement qui remettent en cause le bien-fondé de la créance initialementcomptabilisée.

2.2.2 La détermination du critère de rattachement des produits fiscaux à un exercice

2.2.2.1 Les principes

Les produits fiscaux sont comptabilisés lorsque les conditions suivantes sont réunies :

- la loi de finances autorisant la perception de l’impôt est votée ;

- les opérations imposables sont réalisées ;

- les produits de l’exercice peuvent être mesurés de manière fiable.

Les produits fiscaux doivent être comptabilisés au moment où ont lieu les opérations imposables, sousréserve que les produits de l’exercice puissent être mesurés de manière fiable.

2.2.2.2 La prise en compte des délais de déclaration de la matière imposable

Les délais de déclaration des opérations imposables conduisent à un décalage entre la naissance des droitsde l’Etat et la détermination de leur montant.

Compte tenu des délais de déclaration des opérations imposables, les produits fiscaux sont comptabilisés :

- soit au moment où a lieu l’opération imposable (cas de la taxe intérieure de consommation desproduits pétroliers et de la taxe sur la valeur ajoutée) ;

NORME N°3 - LES PRODUITS RÉGALIENS – DISPOSITIONS NORMATIVES 59/182

- soit au moment où la matière imposable est déclarée (cas de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur lessociétés).

2.2.2.3 La comptabilisation des contrôles fiscaux

Les produits des contrôles fiscaux sont rattachés à l’exercice d’émission du titre de perception àl’encontre du redevable.


Un tableau de passage des produits régaliens bruts aux produits régaliens nets est fourni dans l’annexe. Ilprésente les obligations de l’Etat en matière fiscale ainsi que les décisions d’apurement qui remettent encause le bien-fondé des créances sur les redevables initialement comptabilisées.

NORME N°3 – LES PRODUITS RÉGALIENS - ILLUSTRATIONS 60/182


ILLUSTRATIONS

I - LA DISTINCTION ENTRE LES PRODUITS REGALIENS ET LES AUTRES PRODUITS DE L’ETAT

Cet arbre de décision a pour objet de présenter les critères permettant de distinguer les produitsrégaliens des autres produits de l’Etat.

Ainsi, un produit sera qualifié de régalien s’il est répondu par l’affirmative aux deux questionssuivantes :

1- S’agit-il d’une opération liée à l’exercice de la souveraineté de l’Etat ?

2- S’agit-il d’une opération sans contrepartie directe équivalente pour le tiers ?

Autres produits

Produits régaliens

Opération liée à l’exercicede la souveraineté

de l’Etat ?

Opération sanscontrepartie directe

équivalente pour le tiers ?
Autres produits
OUI

OUI

NON

NON

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II - L’APPLICATION DE LA NORME AUX DIFFERENTES DECISIONS D’APUREMENT DES CREANCES SUR LESREDEVABLES

Les décisions d’apurement remettant en cause le bien-fondé de la créance initialement comptabiliséecorrespondent aux dégrèvements et annulations suite à erreur ou réclamation au fond.

Les décisions d’apurement qui ne remettent pas en cause le bien-fondé de la créance initialementcomptabilisée correspondent aux décisions gracieuses, aux décisions d’amnistie et aux admissions ennon-valeur.

III - L’APPLICATION DE LA NORME AUX PRINCIPAUX IMPOTS

III.1 - La taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers (TIPP)

Les produits de TIPP bruts correspondent aux créances sur les entreprises assujetties qui sont redevablesde la taxe et les obligations de l’Etat sont constituées par les détaxes de carburants.

Les produits de TIPP bruts sont rattachés à l’exercice de mise à la consommation des produits pétroliers.Les obligations sont rattachées à l’exercice de déclaration de la consommation des carburants par lesbénéficiaires de la détaxe.

III.2 - La taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

Les produits de TVA bruts correspondent aux créances de l’Etat sur les redevables de la TVA, c’est-à-dire aux cas dans lesquels la taxe collectée par le redevable excède la taxe déductible.

Les obligations de l’Etat correspondent aux crédits de TVA dont bénéficient les redevables, c’est-à-direaux cas dans lesquels la taxe collectée par le redevable est inférieure à la taxe déductible.

Les produits bruts et les crédits de TVA sont rattachés à l’exercice au cours duquel la TVA est exigible.

III.3 - L’impôt sur le revenu

Les produits d'impôt sur le revenu bruts correspondent aux créances sur les personnes qui ont desrevenus imposables et les obligations de l’Etat sont constituées par les déductions fiscales imputables surces créances.

Les produits d'impôt sur le revenu bruts sont comptabilisés pour le montant de l’impôt brut résultant del’application des taux d’imposition aux opérations imposables. Les obligations sont constatées pour lemontant des réductions d’impôt, des avoirs fiscaux et des crédits d’impôt dont peuvent se prévaloir lescontribuables.

Les produits bruts et les obligations de l’Etat au titre de l’impôt sur le revenu sont rattachés à l’exercicede la déclaration des revenus imposables par les contribuables.

Les acomptes encaissés au titre de l’impôt sur le revenu sont comptabilisés au bilan tant que laliquidation définitive de l’impôt n’est pas intervenue.

III.4 - L’impôt sur les sociétés

Les produits d’impôt sur les sociétés bruts correspondent aux créances sur les entreprises assujetties quiréalisent des bénéfices imposables et les obligations de l’Etat sont constituées par les déductions fiscalesimputables sur ces créances.

Les produits d’impôt sur les sociétés bruts sont comptabilisés pour le montant de l’impôt brut résultant del’application des taux d’imposition aux opérations imposables. Les obligations sont constatées pour le


montant des crédits d’impôt, des créances nées du report en arrière des déficits et autres déductionsfiscales dont peuvent se prévaloir les entreprises.

Les produits bruts au titre de l’impôt sur les sociétés sont rattachés à l’exercice de la déclaration de lamatière imposable déposée par les entreprises et les obligations sont rattachées à l’exercice de leurdéclaration.

Les acomptes encaissés au titre de l’impôt sur les sociétés sont comptabilisés au bilan tant que laliquidation définitive de l’impôt n’est pas intervenue.

Les encaissements au titre de l’imposition forfaitaire annuelle sont comptabilisés de la même manièreque les acomptes reçus au titre de l’impôt sur les sociétés, dans la mesure où ils peuvent être imputés surles créances d’impôt sur les sociétés. Les produits d’imposition forfaitaire annuelle ne sont comptabilisésqu’en cas de péremption du droit à déduction inemployé par l’entreprise.

NORME N°4 - LES PRODUITS DE FONCTIONNEMENT, LES PRODUITS D’INTERVENTIONET LES PRODUITS FINANCIERS 63/182

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NORME N°4

LES PRODUITS DE FONCTIONNEMENT,LES PRODUITS D’INTERVENTION ET

LES PRODUITS FINANCIERS

NORME N°4 - LES PRODUITS DE FONCTIONNEMENT, LES PRODUITS D’INTERVENTIONET LES PRODUITS FINANCIERS – EXPOSÉ DES MOTIFS 64/182

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NORME N°4 – LES PRODUITS DE FONCTIONNEMENT, LES PRODUITS D’INTERVENTIONET LES PRODUITS FINANCIERS

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme vise à définir les notions de produits de fonctionnement, de produits d’intervention etde produits financiers de l’Etat ainsi qu’à déterminer les règles de comptabilisation et d’évaluation deces produits conformément aux principes de la comptabilité d’exercice.

I - DEMARCHE RETENUE POUR L’ELABORATION DE LA PRESENTE NORME

Tout en respectant les principes généraux de la comptabilité d’entreprise, la présente norme précise leclassement comptable des produits et le critère de rattachement des produits à l’exercice.

I.1 – Le classement comptable des produits

I.1.1 - Les catégories comptables

Les produits relevant de la présente norme ne sont pas des produits spécifiques à l’Etat : il s’agit deproduits liés à des ventes de biens ou à des prestations de services, à la détention d’actifs financiers ou àl’utilisation par des tiers d’actifs productifs de redevances, à des subventions reçues de tiers, etc.

Le classement des produits en différentes catégories tient compte des principes suivants :

- la norme ne retient pas les notions de produits exceptionnels et extraordinaires. Comme pour lescharges (cf. exposé des motifs de la norme n°2), l’approche « extraordinaire-ordinaire » plutôtqu’« exceptionnelle-courante » a été retenue. Toutefois, eu égard à l’application des critères IFAC àl’Etat, aucun des produits qui entrent dans le champ d’application de la présente norme ne constitueun produit extraordinaire ;

- la norme identifie des produits d’intervention. Le contenu de ces produits n’est pas spécifique à l’Etatdans la mesure où ils correspondent à des éléments de nature similaire à ceux des entreprises et quisont, pour l’essentiel, des participations ou des subventions reçues de tiers (Union européenne,collectivités territoriales, partenaires privés) ;

- la norme retient le même périmètre pour les produits financiers que celui des charges financières, àsavoir le périmètre des immobilisations financières, de la trésorerie, des dettes financières et desinstruments financiers à terme. Par conséquent, les gains de change qui concernent les opérationsautres que celles liées au financement et à la trésorerie de l’Etat sont classés conformément à lanature de l’opération à laquelle ils se rapportent, c’est-à-dire dans les produits de fonctionnement.

Ainsi, les produits relevant de la présente norme sont classés en trois catégories comptables :

- les produits de fonctionnement, qui visent l’ensemble des produits se rapportant à l’activité ordinairede l’Etat ;

- les produits d’intervention, qui correspondent aux produits reçus de tiers sans contrepartieéquivalente pour le tiers ;

- les produits financiers, qui sont les produits relatifs aux immobilisations financières, à la trésorerie,aux dettes financières et aux instruments financiers à terme.

I.1.2 - Le classement des fonds de concours et des attributions de produits dans les catégories comptables

L’article 17 de la loi organique autorise des procédures budgétaires particulières qui consistent àaffecter une recette à une dépense précise : les fonds de concours et les attributions de produits.

NORME N°4 - LES PRODUITS DE FONCTIONNEMENT, LES PRODUITS D’INTERVENTIONET LES PRODUITS FINANCIERS – EXPOSÉ DES MOTIFS 65/182

Ces procédures budgétaires ne remettent pas en cause le principe de classement comptable des produitspar nature :

- les produits visés par la procédure des fonds de concours sont des produits reçus de tiers pourconcourir à des dépenses d’intérêt public ainsi que des produits de legs et de donations attribués àl’Etat. Si les produits relatifs aux dons et legs sont des produits d’intervention, ceux reçus de tierspour concourir à des dépenses d’intérêt public correspondent, en revanche, soit à des produits defonctionnement (produits des cessions de biens appartenant à l’Etat par exemple) soit à des produitsd’intervention (produits relatifs aux programmes co-financés par exemple) ;

- les produits visés par la procédure des attributions de produits sont réservés aux rémunérations pourservices rendus. Il s’agit de produits de fonctionnement.

I.2 – La détermination du critère de rattachement des produits à l’exercice

Pour déterminer le critère de rattachement des produits à l’exercice, la présente norme retient le principegénéral selon lequel un produit est comptabilisé lorsqu’il est acquis à l’Etat, sous réserve que le produitou que le résultat de l’opération, dans le cas de contrats à long terme, puisse être mesuré de manièrefiable.

La norme décline ce principe par catégorie de produits et distingue les critères de rattachement selonl’activité de l’Etat à savoir l’activité de fonctionnement, l’activité d’intervention et l’activité financière.


Pour déterminer les règles de comptabilisation et d’évaluation des produits de fonctionnement, desproduits d’intervention et des produits financiers, la norme s’inspire des principes généraux du Plancomptable général.

Pour définir son périmètre d’application, la norme s’inspire d’une part, de la norme IAS 18 relative aux« produits des activités ordinaires » et de la norme IPSAS 9 traitant des produits issus d’« opérationsavec contrepartie », et d’autre part, des travaux du Comité secteur public de l’IFAC11 portant sur lesproduits issus d’« opérations sans contrepartie ».

La norme reprend ces deux approches et définit les produits de son champ d’application comme :

- des produits provenant d’opérations ayant une contrepartie directe d’une valeur équivalente pour lestiers (vente de biens ou prestation de services, cession ou utilisation par des tiers d’actifs incorporels,corporels ou financiers, etc.) ;

- ou des produits issus d'opérations sans contrepartie directe équivalente pour les tiers si ces opérationsne sont pas issues de l’exercice de la souveraineté de l’Etat (dons et legs, subventions reçues, etc.) ;

Ainsi, ces produits se distinguent des produits régaliens, qui sont issus de l’exercice de la souveraineté del’Etat et qui proviennent de tiers qui ne reçoivent pas directement, en contrepartie, une ressource d’unevaleur équivalente (impôts, amendes et autres pénalités).

11 International federation of accountants: fédération internationale des experts-comptables

NORME N°4 - LES PRODUITS DE FONCTIONNEMENT, LES PRODUITS D’INTERVENTIONET LES PRODUITS FINANCIERS – DISPSOSITIONS NORMATIVES 66/182

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NORME N°4 – LES PRODUITS DE FONCTIONNEMENT, LES PRODUITS D’INTERVENTIONET LES PRODUITS FINANCIERS




La présente norme s’applique aux produits de fonctionnement, aux produits d’intervention et aux produitsfinanciers de l’Etat qui correspondent :

- soit à des opérations ayant une contrepartie directe d’une valeur équivalente pour les tiers (ventes debiens ou prestations de services, cessions ou utilisations par des tiers d’actifs incorporels, corporels oufinanciers, etc.) ;

- soit à des opérations sans contrepartie directe équivalente pour les tiers si ces opérations ne sont pasissues de l’exercice de la souveraineté de l’Etat.

En revanche, la présente norme ne s’applique pas aux produits régaliens de l’Etat, c’est-à-dire auxproduits issus de l’exercice de la souveraineté de l’Etat et provenant de tiers qui ne reçoivent pasdirectement, en contrepartie, une ressource d’une valeur équivalente.

1.2 CATEGORIES DE PRODUITS

1.2.1 Les produits de fonctionnement

Les produits de fonctionnement correspondent à l’ensemble des produits issus de l’activité ordinaire del’Etat. Ils se composent :

- des produits liés aux ventes et aux prestations de services ;

- des produits des cessions d’éléments d’actifs ;

- des autres produits de gestion ordinaire ;

- de la production stockée et immobilisée.

1.2.2 Les produits d’intervention

Les produits d’intervention sont les versements reçus de tiers sans contrepartie équivalente pour le tiers.Ils se composent essentiellement des contributions reçues de tiers.

1.2.3 Les produits financiers

Les produits financiers sont les produits résultant des immobilisations financières, de la trésorerie, desdettes financières, des instruments financiers à terme et des garanties accordées par l’Etat. Sont exclus lesgains de change concernant les opérations autres que celles liées au financement et à la trésorerie del’Etat.

Les produits financiers se composent :

- des produits des participations, des avances et des prêts de l’Etat ;

- des produits des créances non immobilisées ;

- des produits des équivalents de trésorerie correspondant aux plus-values obtenues lors de leur cession ;

NORME N°4 - LES PRODUITS DE FONCTIONNEMENT, LES PRODUITS D’INTERVENTION ET LES PRODUITS FINANCIERS – DISPOSITIONS NORMATIVES 67/182

- des gains de change liés aux dettes financières, aux instruments financiers à terme et aux élémentsconstitutifs de la trésorerie ;

- des autres produits financiers liés aux dettes financières, aux instruments financiers à terme, auxéléments constitutifs de la trésorerie et aux garanties accordées par l’Etat.

2. COMPTABILISATION


Les produits sont rattachés à l’exercice au cours duquel ils sont acquis à l’Etat, sous réserve que lesproduits de l’exercice ou que le résultat de l’opération puissent être mesurés de manière fiable.

Dans le tableau des charges nettes, les produits sont présentés nets des décisions d’apurement quiremettent en cause le bien-fondé de la créance initialement comptabilisée.

2.2 APPLICATION PAR CATEGORIE DE PRODUITS

2.2.1 Les produits de fonctionnement

Pour les biens, le critère de rattachement du produit à l’exercice est la livraison de ces biens.

Pour les prestations de services, le critère de rattachement du produit à l’exercice est la réalisation de cesprestations de services.

Pour les contrats à long terme, lorsque le résultat de ces contrats peut être estimé de manière fiable, lesproduits associés doivent être comptabilisés en fonction du degré d’avancement de l’exécution du contratà la date de clôture.

2.2.2 Les produits d’intervention

Pour les produits d’intervention, le critère de rattachement du produit à l’exercice est l’établissement del’acte constatant le produit acquis au titre de l’exercice.

2.2.3 Les produits financiers

Pour les produits financiers constituant des rémunérations, le critère de rattachement des produits àl’exercice est l’acquisition par l’Etat, prorata temporis, de ces rémunérations.

Pour les produits financiers constituant des primes, est rattachée à l’exercice la quote-part de la primecalculée selon la méthode actuarielle.

Pour les produits financiers constituant des gains, le critère de rattachement est la constatation de cesgains, sauf en matière d’instruments financiers à terme de couverture pour lesquels le critère derattachement est la constatation des charges enregistrées sur l’élément couvert à partir de la dated’échéance du contrat.


La nature et le montant des produits à recevoir, des produits constatés d’avance et des produits à étalerainsi que le traitement des produits à étaler sont présentés en annexe.

NORME N°5 - LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 68/182

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NORME N°5

LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

NORME N°5 - LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES – EXPOSÉ DES MOTIFS 69/182

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NORME N°5 – LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

EXPOSE DES MOTIFS

L’analyse de certaines opérations de l’Etat conduit à se demander si ce dernier n’est pas titulaire dedroits spécifiques, de nature incorporelle, dont on pourrait envisager l’inscription au bilan.

En particulier, l’exercice de la souveraineté, en application des principes définis par la Constitution,permet la perception de différentes recettes par l’Etat. Il est donc nécessaire de s’interroger sur le pointde savoir s’il existe un élément incorporel associé à ces recettes satisfaisant aux critères decomptabilisation d’un actif.

Cette question concerne les produits régaliens (produits fiscaux, amendes, etc.) ainsi que les recettesissues de la mise à disposition du domaine public de l’Etat (redevance pour concession, pour occupationdu domaine public, pour usage de fréquences, etc.).

Par ailleurs, les transactions assimilables à des concessions de services publics doivent être analyséespour savoir si l’Etat doit comptabiliser une immobilisation incorporelle représentant le droit sur les biensqu’il a remis en concession.

Enfin, le traitement des immobilisations incorporelles produites par l’Etat s’articule autour de la notionde projet généralisant les critères déjà retenus par les normes applicables aux entreprises pour lacomptabilisation de différents types d’actifs incorporels générés en interne.

I - CHOIX PREALABLES A L’ETABLISSEMENT DE LA NORME

I.1 - Les problèmes posés par les spécificités de l’Etat

I.1.1 - La perception des produits régaliens n’est pas attribuable à des actifs incorporels devant êtrecomptabilisés au bilan de l’Etat.

Les produits régaliens sont issus de l’exercice de la souveraineté de l’Etat et proviennent de tiers qui nereçoivent pas directement, en contrepartie, une ressource d’une valeur équivalente.

Or il n’est pas possible de décomposer l’exercice de la souveraineté en unités distinctement identifiéespour lesquelles les potentiels économiques futurs pourraient faire l’objet d’une évaluation fiable.

Un produit régalien a généralement pour origine une opération réalisée par un tiers. Par exemple, lesproduits fiscaux dépendent de la réalisation par les contribuables d’opérations imposables telles que laperception d’un revenu ou l’achat d’un bien soumis à la TVA.

Par conséquent, l’évaluation des avantages économiques futurs devrait reposer sur une connaissanceprospective d’évènements, dont l’origine n’est pas contrôlée par l’Etat, et dont la survenance, ainsi queles caractéristiques, conditionnent la perception et le montant des différents produits régaliens.

Aucune méthode pratique ne permet de garantir raisonnablement la fiabilité et donc la pertinence d’unetelle évaluation.


I.1.2 - Transactions où l’Etat exerce le pouvoir d’autoriser et de restreindre l’occupation ou l’exploitationde son domaine public.

I.1.2.1 - Une transaction entre l’Etat et un tiers, qui se traduit dans la comptabilité du tiers par l’acquisitionou la location d’un actif incorporel, n’implique pas nécessairement la comptabilisation préalable d’uneimmobilisation incorporelle de l’Etat.

L’exercice de la souveraineté n’est pas limité à la perception des produits régaliens. En effet, certainesressources de l’Etat proviennent d’un exercice différent de la souveraineté codifié par le droit spécifiquequi réglemente la mise à disposition de son domaine public. En application de ces règles, l’Etat autoriseet restreint l’occupation ou l’exploitation de son domaine public par des tiers, parfois dans le cadred’une délégation de service public.

Ces transactions peuvent avoir pour conséquences comptables, pour le tiers concerné, soit l’entrée d’unactif incorporel dans le bilan soit la constatation d’une charge pour redevance rémunérant l’usage d’unactif.

Il convient donc de se demander si le droit incorporel qui fait l’objet de la transaction ne devait pasfigurer auparavant à l’actif de l’Etat. Dans ce cas, les transactions concernées seraient des cessions oudes locations d’une immobilisation incorporelle déjà comptabilisée au bilan de l’Etat.

Or la relation éventuelle de l’Etat au droit incorporel avant la transaction n’est pas identique à larelation du tiers à l’actif incorporel après la transaction. D’une part, l’Etat dispose d’un pouvoir générald’autorisation, utilisé dans un cas précis, mais qui peut par ailleurs s’appliquer à des éléments dontl’utilisation n’est pas envisagée aujourd’hui. D’autre part, le tiers entend exploiter le potentieléconomique d’un actif identifié.

Il ne paraît donc pas possible de déterminer a priori et avec fiabilité tous les avantages économiquesfuturs, qui pourraient être attribués à l’Etat en vertu du pouvoir général d’autoriser et de restreindrel’occupation ou l’exploitation de son domaine public.

I.1.2.2 - En revanche, il convient de savoir si, après la transaction, l’Etat doit comptabiliser uneimmobilisation incorporelle liée au droit mis en évidence.

En effet, chaque transaction effective révèle le potentiel économique attribuable à un pouvoir particulierd’autorisation relatif à un élément identifié du domaine public de l’Etat.

Si après la transaction, l’Etat n’est plus titulaire d’aucun droit ou n’est plus en mesure de profiter desavantages économiques futurs, le potentiel économique de l’exercice de ce pouvoir est définitivementépuisé.

Si après la transaction, l’Etat garde le contrôle d’avantages économiques futurs liés à ce pouvoir, ilconvient de vérifier que l’actif ainsi identifié respecte les critères de comptabilisation d’uneimmobilisation incorporelle. Si ces conditions sont vérifiées, l’immobilisation incorporelle estcomptabilisée selon une méthode analogue à celle qui est applicable aux immobilisations acquises à titregratuit. Elle est évaluée par l’actualisation des flux de trésorerie futurs.

En règle générale, pour savoir s’il subsiste des avantages économiques futurs pour l’Etat après latransaction, susceptibles de constituer une immobilisation incorporelle, il faut déterminer si latransaction est assimilable, en substance, à une cession définitive et exclusive, à une cession temporaireou partielle, ou à une location du droit précédemment identifié. Seuls les deux derniers cas peuventdonner lieu à la comptabilisation d’une immobilisation incorporelle.


I.1.3 - La sortie d’un bien remis en concession par l’Etat ne donne pas lieu à la comptabilisation d’uneimmobilisation incorporelle.

La norme N°6 « immobilisations corporelles » prévoit de comptabiliser à l’actif la contre-valeur d’unbien remis à un concessionnaire (évaluée à la valeur nette comptable du bien concédé) pour la durée ducontrat de concession. L’objectif de ce traitement se limite à constater la sortie temporaire d’uneimmobilisation corporelle préalablement comptabilisée.

L’actif comptabilisé ne correspond pas à un droit incorporel de l’Etat issu du contrat de concession.

I.2 - Le traitement retenu pour les immobilisations incorporelles non spécifiques à l’Etat

Pour adapter le fonctionnement de ses services aux évolutions techniques et pour améliorer leurefficacité, l’Etat, comme les entreprises, est amené à acquérir ou à produire des éléments de natureincorporelle. Ces derniers prennent souvent la forme d’outils liés aux nouvelles technologies del’information et de la communication (logiciels, sites Internet).

L’objectif de la comptabilisation des immobilisations incorporelles est double :

- donner une image du patrimoine de l’Etat correspondant au niveau de ses investissements dans cesdomaines. Par exemple, il paraît nécessaire de rendre compte de la réalisation des grands chantiersinformatiques des différents ministères ;

- permettre la répartition des charges sur la durée d’utilisation par un système d’amortissement.

Le suivi des immobilisations incorporelles acquises ne semble pas poser de problèmes car elles sont laconséquence d’une opération identifiée : l’acquisition. Les informations nécessaires à leurcomptabilisation sont directement disponibles sur la facture émise par le vendeur.

Il en va différemment des immobilisations incorporelles générées en interne. Ces dernières constituent lerésultat d’un mécanisme comptable consistant à transférer des dépenses initialement comptabilisées encharges à l’actif du bilan. Il est donc impératif de mettre en place un suivi de ces dépenses avantd’envisager leur immobilisation.

Pour suivre les éléments significatifs, il est envisagé d’introduire la notion de projet, qui traduit lanécessité d’une individualisation formelle et préalable des travaux susceptibles d’aboutir à la créationd’une immobilisation incorporelle.

La norme retient le principe de la décomposition de chaque projet en une phase de recherche préalable etune phase de développement. La distinction entre les deux phases repose sur le fait que, lors de la phasede recherche préalable, les incertitudes sont telles qu’elles rendent impossible la création d’uneimmobilisation incorporelle. Seules les dépenses relatives à la réalisation de la phase de développementd’un projet peuvent donc être immobilisées.

La norme définit des critères généraux de comptabilisation applicables à la phase de développement d’unprojet. L’utilisation de critères généraux paraît plus appropriée que le recours à des critères spécifiquespour chaque catégorie d’immobilisations incorporelles. La précision requise pour formuler des critèresspécifiques pourrait les rendre inadaptés aux évolutions techniques possibles.

La fixation d’un seuil d’immobilisation doit permettre de ne sélectionner que les projets les plusimportants.

II - POSITIONNEMENT DE LA NORME PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

La norme s’inspire d’éléments relatifs aux immobilisations incorporelles proposés par différents textes.La norme présente les immobilisations incorporelles de l’Etat en s’appuyant sur une définition et sur descritères généraux de comptabilisation cohérents avec les principes retenus par les normes existantes.


Les points développés ci-dessous spécifient les liens entre la norme et les référentiels existants pour letraitement des immobilisations incorporelles non spécifiques de l’Etat.

II.1 - Champ d’application et comptabilisation

Les immobilisations incorporelles non spécifiques de l’Etat sont des éléments similaires à ceux qui sontcomptabilisés par les entreprises. En effet, ils correspondent aux éléments décrits par le plan comptablegénéral susceptibles d’entrer dans cette catégorie d’actifs. Leur inscription permet de transférer à l’actifdu bilan les dépenses consenties pour démarrer l’activité et pour améliorer les capacités de l’entreprise.Certains éléments propres aux entreprises (frais d’établissement, fonds commercial, etc.) sont cependantexclus du champ d’application de la norme.

La notion de projet et les conditions de comptabilisation associées, introduites dans la norme, proposentune adaptation des critères définis par la norme comptable internationale IAS 38 pour « lesimmobilisations incorporelles résultant d’une phase de développement d’un projet interne» (le terme dedéveloppement ayant dans l’IAS 38 une définition plus large que celle communément retenue). La notionde projet proposée paraît cohérente avec les règles du plan comptable général applicables aux logicielsgénérés en interne, aux frais de recherche et de développement.

La norme comptable internationale IAS 38 décrit également la méthode de comptabilisation applicable àun bien comportant à la fois un élément corporel et un élément incorporel. Dans ce cas, il faut fairepreuve de jugement pour apprécier lequel des deux éléments est le plus important. Cette méthode permetnotamment de traiter le cas où une immobilisation incorporelle est enregistrée sur un support physique(disque compact, etc.) ou lorsqu'elle est nécessaire à l’utilisation d’une immobilisation corporelle(ordinateur, machine-outil, etc.).

II.2 - Évaluation

L’évaluation initiale d’une immobilisation incorporelle de l’Etat est conforme aux règles du plancomptable général. Les dispositions du règlement 2002-10 du 12 décembre 2002 du Comité de laréglementation comptable relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs sont reprises pour lesévaluations postérieures.

NORME N°5 - LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES – DISPOSITIONS NORMATIVES 73/182

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NORME N°5 - LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES



La norme s’applique aux immobilisations incorporelles de l’Etat, à savoir :

- aux actifs incorporels représentatifs des avantages économiques futurs attribués à l’Etat par l’exercicedu pouvoir particulier qui autorise l’occupation ou l’exploitation d’un élément identifié de sondomaine public. Ces actifs doivent avoir été mis en évidence par une transaction avec un tiers ;

- aux éléments incorporels représentatifs des dépenses ayant concouru à une amélioration identifiable etdurable des capacités des services de l’Etat à assurer leurs missions.

Ces immobilisations incorporelles peuvent être acquises ou générées en interne par la réalisation d’unprojet. Elles comprennent les brevets et droits similaires, les logiciels et les sites Internet qui ne sontpas purement informatifs.

Si un actif incorporel est enregistré sur un support physique, il convient d’apprécier le supplément devaleur apporté par le contenu : si la valeur du support vierge est négligeable comparée à celle acquisegrâce au contenu, le bien constitué du support et de son contenu est comptabilisé en tantqu’immobilisation incorporelle.

En revanche, la norme ne s’applique pas :

- aux éléments incorporels liés à l’exercice de la souveraineté :

quand celui-ci génère des produits sans contrepartie directe équivalente (les produits régaliens) ;

quand celui-ci crée un pouvoir général d’autoriser et de restreindre l’occupation ou l’exploitationdu domaine public de l’Etat ou de tout autre élément dont l’accès est contrôlé par l’Etat.

- aux dépenses qui sont incorporées à la valeur d’entrée d’une immobilisation corporelle.

Si une immobilisation comporte à la fois un élément incorporel et un élément corporel, aucuneimmobilisation incorporelle n’est comptabilisée si l’élément corporel ne peut fonctionner sansl’élément incorporel. La totalité du bien constitue alors une immobilisation corporelle.

2. COMPTABILISATION

2.1 REGLES GENE RALES DE COMPTABILISATION

Une immobilisation incorporelle est comptabilisée si elle respecte les conditions suivantes :

- elle est identifiable et son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante ;

- l’Etat bénéficiera probablement des avantages économiques futurs correspondants ou du potentiel deservices attendus.

Une immobilisation incorporelle est comptabilisée à la date de sa livraison ou à la date du transfert àl’Etat des droits qui lui sont rattachés.

2.2 REGLES SPEC IFIQUES

- Cas des immobilisations incorporelles représentatives des avantages économiques futursattribués à l’Etat par l’exercice du pouvoir particulier qui autorise l’occupation ou l’exploitationd’un élément identifié de son domaine public


La comptabilisation des immobilisations incorporelles consécutives à des autorisations d’occupationou d’exploitation d’un élément identifié du domaine public de l’Etat s’effectue dès la conclusion de latransaction qui met en évidence les avantages économiques futurs attribués à l’Etat. La contrepartie dela création de ces immobilisations incorporelles est comptabilisée en situation nette.

- Cas des immobilisations incorporelles générées en interne

Les immobilisations incorporelles générées en interne sont des éléments incorporels créés et identifiéspar la réalisation d’un projet planifié, dont on peut montrer qu’ils satisfont aux critères decomptabilisation des immobilisations incorporelles. Des immobilisations incorporelles générées eninterne peuvent être mises en évidence par des activités telles que l’élaboration du procédé defabrication d’un nouveau matériel ou la réalisation d’un nouveau logiciel.

Les différentes phases d’un projet

Dans le cas général, un projet se compose des phases suivantes :

une phase de recherche préalable qui comprend généralement l’acquisition de nouvellesconnaissances, l’analyse des besoins, la définition des objectifs finaux, l’évaluation des différentespossibilités techniques, le choix de la solution et la détermination des moyens à mobiliser ;

une phase de développement qui consiste généralement en l’utilisation des résultats de la phase derecherche préalable et d’autres moyens pour produire la solution choisie.

L’achèvement de la phase de développement d’un projet correspond à la production des derniersrésultats prévus et précède la mise en service de l’immobilisation incorporelle.

Certains projets relèvent exclusivement d’une activité de recherche (acquisition de nouvellesconnaissances, conception et évaluation de différentes solutions techniques, etc.).

Si un projet commence directement au stade de la phase de développement, cette disposition doit êtreexplicite et préalable au commencement de la réalisation.

Conditions spécifiques de comptabilisation

Si un projet relève exclusivement d’une activité de recherche, les dépenses encourues pour saréalisation sont comptabilisées en charges.

Dans le cas général, les dépenses encourues au cours de la phase de recherche préalable d’un projetdoivent être comptabilisées en charges car, à ce stade, il n’est pas encore possible de démontrerl’existence d’une immobilisation incorporelle.

Si on ne peut pas distinguer les deux phases précitées, toutes les dépenses encourues au cours de laréalisation d’un projet sont comptabilisées en charges.

Par contre, une immobilisation incorporelle générée en interne, résultant de la phase de développementd’un projet, doit être comptabilisée s’il est possible de démontrer que les conditions suivantes sontremplies simultanément :

le projet a de sérieuses chances de réussite technique car on peut raisonnablement estimer que lesobjectifs fixés sont réalisables compte tenu des connaissances techniques existantes ;

l’Etat a l’intention d’achever le projet et d’utiliser ses résultats ;

l’Etat peut montrer de quelle façon la réalisation du projet générera des avantages économiquesfuturs ou un potentiel de services sur plusieurs exercices ;

l’Etat a la capacité d’utiliser les résultats de la réalisation du projet ;


l’Etat dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour mener à son termele projet ;

l’Etat a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au projet au cours de la phasede développement.

Outre les conditions précédentes, les dépenses encourues au cours de la phase de développement d’unprojet ne sont immobilisées que si leur valeur totale est supérieure à un seuil fixé pour cette catégoried’immobilisation.

Tant qu’un projet n’est pas achevé, les dépenses encourues lors de la phase de développement sontcomptabilisées en immobilisation incorporelle en cours.

Lorsqu’un projet est achevé, la totalité des dépenses encourues depuis le commencement de la phase dedéveloppement est transférée en immobilisation incorporelle. Pour ce projet, plus aucune dépense ne doitalors figurer en immobilisation incorporelle en cours.

Si, au cours de sa phase de développement, un projet s’avère irréalisable toutes les dépenses immobiliséesdoivent être comptabilisées en charges.

2.3 COMPTABILIS ATION DES DEPENSES ULTERIEURES

Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation incorporelle déjà enregistrée sont comptabiliséesen charges sauf si elles concourent à l’amélioration des performances de l’actif au-dessus de leur niveaud’origine.

3. EVALUATION

3.1 EVALUATION INITIALE

3.1.1 Règles généra les

A leur entrée dans le patrimoine de l’Etat, les immobilisations incorporelles sont évaluées :

- à leur coût d’acquisition (pour celles qui sont acquises à titre onéreux) ;

- à leur coût de production (pour celles qui sont générées en interne par les services de l’Etat) ;

- à leur valeur de marché (pour celles qui sont acquises à titre gratuit).

3.1.2 Règle spécifique

Les immobilisations incorporelles, qui représentent les avantages économiques futurs attribués à l’Etatpar l’exercice du pouvoir particulier d’autoriser l’occupation ou l’exploitation d’un élément identifié deson domaine public, sont mises en évidence par des transactions effectives avec des tiers.

Dès la survenance de la transaction, il convient d’évaluer le droit incorporel de façon fiable parl’actualisation des flux de trésorerie futurs attendus par l’Etat.

La décision ou l’acte matérialisant la transaction doit donner tous les éléments nécessaires à cetteévaluation. En leur absence ou si leur détermination dépend de la réalisation d’évènements incertains,aucune comptabilisation ne doit être effectuée.

3.2 COMPTABILIS ATION DE LA SORTIE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

Les profits ou les pertes, provenant de la sortie d’une immobilisation incorporelle, doivent être déterminéspar différence entre les produits de sortie nets et la valeur comptable de l’actif et doivent êtrecomptabilisés en produits ou en charges dans le compte de résultats.


3.3 EVALUATION POSTERIEURE

Une immobilisation incorporelle est comptabilisée à sa valeur d’entrée diminuée du cumul desamortissements et des pertes de valeur pour dépréciation.

À l’entrée d’une immobilisation incorporelle à l’actif, il faut déterminer si elle est amortissable. Uneimmobilisation incorporelle est amortissable lorsque son utilisation est déterminable, c’est-à-dire quandson usage attendu est limité dans le temps.A la date d’entrée d’une immobilisation incorporelle amortissable, son plan d’amortissement est définiafin de traduire le rythme de consommation des avantages économiques ou du potentiel de servicesattendus.

À chaque clôture des comptes, il est nécessaire d’apprécier s’il existe un indice quelconque montrantqu’une immobilisation incorporelle a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsqu’il existe un indice deperte de valeur, un test de dépréciation est effectué.

Les variations de valeur sont comptabilisées de la manière suivante :

- amortissement :

À la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au pland’amortissement défini à la date d’entrée.

L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantageséconomiques ou du potentiel de services qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à ladate de mise en service.

La dotation aux amortissements doit être comptabilisée en charges.

- dépréciation :

Une perte de valeur éventuellement observée à la date de clôture de l’exercice est comptabilisée sousla forme d’une dépréciation dont la dotation est portée en charges.


4.1 METHODE D’EVALUATION DES DEPENSES ATTRIBUABLES A DES PROJETS IMMOBILISES

L’annexe doit présenter les méthodes utilisées pour évaluer les dépenses relatives aux phases dedéveloppement des projets dont la réalisation donne lieu à la comptabilisation d’une immobilisationincorporelle.

4.2 INFORMATIONS RELATIVES AUX AMORTISSEMENTS ET AUX DEPRECIATIONS

L’annexe doit comporter les informations suivantes, dès lors qu’elles sont significatives.

Amortissements

Pour chaque catégorie d’immobilisations, une information est fournie sur :

- les durées d’amortissement ou les taux d’amortissement utilisés ;

- les modes d’amortissement utilisés ;

- la nature et l’incidence d’un changement d’estimation comptable ayant un impact significatif surl’exercice ou dont on peut s’attendre à ce qu’il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs.

Dépréciations

Pour les dépréciations comptabilisées ou reprises au cours de l’exercice pour des montantsindividuellement significatifs, une information est fournie sur :


- le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ;

- la valeur actuelle retenue, valeur vénale ou valeur d’usage :

si la valeur vénale est retenue, la base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marchéactif ou de toute autre façon) ;

si la valeur d’usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci.

- les évènements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation.

Une situation synthétique permet de suivre, par catégorie d’actifs, la valeur brute comptable, le cumul desamortissements, le cumul des dépréciations à l’ouverture et à la clôture de l’exercice.

NORME N°6 – LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 78/182

NORME N°6

LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

NORME N°6 – LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES – EXPOSÉ DES MOTIFS 79/182

NORME N°6 - LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

EXPOSE DES MOTIFS

La norme « immobilisations corporelles » a pour objectif de traiter deux questions principales :

- quels biens doit-on inscrire en immobilisations corporelles au bilan de l’Etat ?

- pour quelle valeur inscrire les biens au bilan de l’Etat ?

I – PERIMETRE ET CRITERES D’IDENTIFICATION D’UN ACTIF

I.1 - La définition de l’actif dans la sphère publique

En comptabilité d’entreprise, l’actif est en général défini comme un bien dont l’exploitation estsusceptible d’engendrer des flux futurs de trésorerie. La caractéristique première des actifs de l'Etat nerelevant pas principalement de cette logique, il convient de les définir également par référence à leurpotentiel de services attendus ou, selon la terminologie du Comité du secteur public de l’IFAC, les définircomme des « actifs non générateurs de trésorerie ayant un potentiel de services ».

I.2 - Le critère du contrôle

La norme « immobilisations corporelles » énonce les conditions d’inscription à l’actif du bilan de l’Etatde l’ensemble des biens qu’il contrôle.

Le patrimoine de l'Etat est constitué d’un ensemble de droits et d’obligations ayant une valeuréconomique. L’actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entitépublique, c’est-à-dire une ressource qu’elle contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend desavantages économiques futurs. Le contrôle desdits avantages suppose que l’entité en ait la maîtrise etqu’elle assume tout ou partie des risques y afférents.

L’Etat contrôle l’immobilisation corporelle parce qu’il contrôle son droit d’utilisation. En vue del’enregistrement dans les comptes de l’Etat, le contrôle du droit d’utilisation est établi comme suit :

- il s’apprécie à partir de l’existence d’un droit sur la ressource. Il en résulte que l’immobilisationcorporelle n’est pas comptabilisée à l’actif, alors même que l'Etat est propriétaire, lorsqu’il est avéréqu’aucun avantage économique ne lui revient ou qu’il ne dispose pas du potentiel de services del’actif ;

- des obligations peuvent résulter de l’existence d’un contrôle sur un actif dès lors qu’il est certain ouprobable que ce contrôle entraînera des sorties de ressources à la charge de l’entité contrôlant l’actif.Le fait d’assumer l’essentiel des charges afférentes à la propriété du bien contrôlé justifie l’existenced’une obligation qui doit être considérée comme une présomption de l’existence du contrôle.

Pour l’Etat, ces critères impliquent d’inscrire au bilan des biens dont il n’est pas le propriétaire maisqu’il contrôle et qu’il gère (par exemple, les biens utilisés aux termes d’un contrat de location-financement) avec pour corollaire le fait de ne pas retracer les biens dont il est le propriétaire lorsqueleur gestion et donc les risques et les avantages inhérents à leur propriété sont assurés par d’autresorganismes (par exemple les biens donnés en concession).

Cette approche du contrôle a pour objectif d’améliorer la lisibilité de la situation financière de l’Etat.


Elle conduit à enregistrer des biens ou des transactions ayant un impact sur les ressources économiques,le niveau des obligations ou le potentiel de services. Leur non-inscription aurait pour effet de sous-évaluer les droits et obligations correspondants dans le bilan de l’Etat.

Symétriquement, elle écarte du bilan de l’Etat des biens contrôlés par d’autres entités qui, s’ils y étaientmaintenus, auraient pour effet de surévaluer les droits et obligations dans le bilan de l’Etat.

Le critère du contrôle appliqué au seul périmètre de l'Etat peut conduire à une appréhension partielle dupatrimoine public s’il n’est pas placé dans une perspective plus large. La compréhension du critère passepar la distinction entre contrôle direct et contrôle global ou indirect. La répartition des actifs et despassifs entre l’Etat et les autres entités publiques est effectuée dans un premier temps via les comptesindividuels. Elle trouvera un prolongement satisfaisant dans une démarche progressive vers laconsolidation.

I.3 - Le champ d’application

I.3.1 - Les biens en location-financement

La norme retient une solution qui se fonde sur l’effet des contrats de location financement qui transfèrentau preneur la quasi-totalité des risques et des avantages liés à la propriété de l’actif loué. Le transfert depropriété peut intervenir, ou non, in fine.

En effet, le contrat est comptabilisé à la fois comme un actif et comme une obligation d’effectuer lespaiements futurs au titre de la location.

Ce choix repose sur l’appréciation de la réalité économique et de la substance du contrat de location-financement où le preneur acquiert les avantages économiques de l’utilisation de l’actif loué pour lamajeure partie de sa durée de vie économique et s’oblige, en échange, à payer pour ce droit un montantapproximativement égal à la juste valeur de l’actif augmentée de la charge financière correspondante.

Le système européen des comptes nationaux (SEC95) retient également une approche en terme decontrôle des biens. « Le SEC rend compte de la réalité économique du crédit-bail en considérant, pourson enregistrement, que le bailleur octroie un prêt au preneur qui permet à celui-ci d’acheter un biendurable et d’en devenir propriétaire de facto. Le SEC considère donc que le bien durable est propriété dupreneur dès le début de la période de location » (SEC95, annexe II p285).

I.3.2 - Les autres éléments de détermination du périmètre

La réglementation financière et comptable applicable aux établissements publics nationaux conduit àfaire figurer au bilan de ces établissements l’ensemble des biens qu’ils gèrent et qu’ils contrôlent et passeulement les biens dont ils sont propriétaires. La logique adoptée a été de considérer que le bilan n’apas pour seul objet de fixer les droits des tiers à l’égard de l’organisme public mais de donner auxautorités de gestion, de contrôle et de tutelle des indications précises sur la consistance et sur la valeurde l’ensemble des biens mis à disposition de l’établissement, à titre permanent et sous quelque forme quece soit, en vue de lui permettre de remplir sa mission.

C’est pourquoi, les biens appartenant à l’Etat et mis à la disposition des établissements publics sanstransfert de propriété sont enregistrés au bilan de ces établissements. Ces moyens, mis à leur dispositionsous la forme d’affectations ou de dotations, sont considérés comme des apports en capital ou desparticipations à maintenir durablement à leur bilan.

Selon l’article 393-1 du PCG, les biens mis dans la concession par le concédant ou par leconcessionnaire sont inscrits à l’actif du bilan de l’entité concessionnaire.

La vision économique l’emporte sur la vision patrimoniale en intégrant aux comptes du concessionnairela comptabilité des opérations relatives à la concession. Afin de préserver l’unité de la comptabilité de la


concession destinée à être un outil de gestion et un outil financier pour le concessionnaire, les règles envigueur continuent d’être appliquées.

S’agissant des biens antérieurement retracés en immobilisations corporelles au bilan de l’Etat et remisdans la concession où ils sont comptabilisés, il est admis que ces biens sont aussi retracés au bilan del’Etat, jusqu’à leur retour, à un poste spécifique intitulé « contre valeur des biens remis en concession ».

I.4 - Les critères d’identification d’un actif

Parmi les critères d’identification d’un actif, la décomposition en éléments constitutifs est analyséecomme suit.

La prise en compte de plusieurs éléments constitutifs d’un actif selon qu’ils présentent descaractéristiques différentes de l’actif principal suppose une analyse complexe et délicate à mettre enœuvre. Pour l’Etat, les modalités d’application d’un enregistrement distinct d’éléments d’actifs appellentdes études ultérieures à la fois sur son degré d’application et sur les systèmes d’information à mettre enœuvre. De même, dans le cas de grosses réparations ou de programmes de révision et d’entretien, desprovisions pour charges ne sont pas constituées conformément à l’évolution de la réglementation, enparticulier des normes internationales.

I.5 - Les catégories d’immobilisations corporelles

Le parc immobilier de l’Etat est caractérisé par une grande hétérogénéité tenant à l’ancienneté de saconstitution et de son intégration au domaine de l’Etat, à la variété de ses utilisations ainsi qu’à lapossibilité d’affecter un même bien à des usages multiples.

On distingue en conséquence le parc immobilier spécifique du parc immobilier non spécifique.

La possibilité de céder les biens à des tiers pour une utilisation courante (bureaux, logements, etc)moyennant des aménagements limités caractérise le parc immobilier non spécifique. La cessibilité de cesbiens s’entend sur le plan technique ou économique. En effet, un assouplissement du cadre juridiquedevrait être mis en œuvre par une modification du code du domaine de l’Etat.

Les exemples suivants illustrent la notion de parc immobilier non spécifique :

Locaux banalisésImmeubles à usage de bureauxImmeubles à usage d’habitationEntrepôtsGarages, etc.

Locaux adaptables

Immeubles « à caractère historique » abritant desservices de l’Etat ou susceptibles d’en abriter12

CommissariatsLocaux techniques, etc.

Les immeubles spécifiques sont ceux dont l’utilisation ne peut pas être banalisée (certains monumentshistoriques, certains sites).

12 Exemples : immeuble abritant la direction des monnaies et médailles et ses services, immeubles appartenant à l’État autour des

jardins du Palais Royal, immeuble de la Cour des comptes, Palais de Justice de Paris…


II – ÉVALUATION

II.1 - Évaluation initiale

Lors de l’établissement du bilan d’ouverture, le principe général d’évaluation au coût d’acquisition estapplicable pour la majeure partie des actifs de l’Etat.

Cependant, contrairement à l’entreprise dont le démarrage de l’activité est connu précisément, une desspécificités de l’Etat tient à la pérennité de son action qui se traduit par la méconnaissance ou l’absencede signification, compte tenu de son ancienneté, du coût d’acquisition. Pour pallier l’inconvénient d’uncoût historique indéterminable, il convient de procéder à une évaluation et la valeur de marchéreprésente un indicateur récent et disponible, même lorsqu’elle n’est pas directement observable.

Après l’établissement du premier bilan, les règles générales applicables aux entreprises sonttransposables à l’évaluation initiale des actifs corporels de l’Etat hormis le cas particulier desinfrastructures routières pour lesquelles est appliqué le coût de remplacement déprécié.

II.2 - Les règles applicables aux évaluations postérieures

II.2.1 - Le cas des biens ayant une durée d’utilisation déterminable

Il s’agit de déterminer de manière prévisionnelle le mode d’amortissement ainsi que les tests dedépréciation adaptés à chaque catégorie d’actifs.

Un bien est amorti par la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de sonutilisation. L’utilisation de l’actif doit être déterminable, c’est-à-dire qu’elle se mesure par laconsommation des avantages économiques attendus de l’actif selon un usage limité dans le temps. Il estalors possible de déterminer un montant amortissable par différence entre sa valeur initiale et sa valeurrésiduelle estimée de façon fiable.

Cette méthode s’applique aux biens dont l’évaluation initiale est basée sur le coût. Elle s’appliqueégalement à des biens évalués à la valeur de marché lors de l’établissement du premier bilan lorsquecette dernière est assimilée à un coût d’acquisition. Les pratiques en vigueur dans les entreprises sontdirectement transposables pour certains biens (mobilier, matériel informatique…) ; des adaptations sontnéanmoins nécessaires pour d’autres biens tels certains équipements militaires et les infrastructuresroutières.

D’une manière générale, on pratique l’amortissement et des tests de dépréciation en cas d’indice de pertede valeur.

II.2.2 - Le cas des biens pour lesquels la durée d’utilisation n’est pas déterminable

Dans le cas des biens ayant une durée d’utilisation très longue et non déterminable de manièreprévisionnelle, on calcule une mesure de l’utilisation afin de constater la charge correspondante.

Qualifiée de charge d’utilisation, cette mesure est établie sur la base de la valeur de marché de ces bienset non à partir d’un montant amortissable. En effet, outre la difficulté de fixer de manière prévisionnelleune durée d’utilisation, l’existence d’une valeur de marché sur des biens très anciens atteste que lavaleur résiduelle est significative dans de nombreux cas. Ainsi, quelle que soit la durée envisagée, lemontant amortissable n’est pas déterminable.

Ce cas vise le parc immobilier non spécifique entré dans les comptes à la valeur de marché.

Pour disposer d’une approche homogène de la valeur du parc immobilier et pour calculer la chargeannuelle d’utilisation, il convient de déterminer et de comptabiliser chaque année la valeur marchande


de l’ensemble du parc, ancien et récent, en utilisant des règles d’évaluation qui sont définies en fonctiondes caractéristiques techniques des bâtiments (surfaces, état d’entretien des biens...) et de l’évolution dumarché correspondant (zone géographique).

Les variations de valeur du parc, tant positives que négatives, sont comptabilisées selon des modalitésprévues par la norme ainsi que la charge annuelle correspondant à l’utilisation.

Enfin, la valeur vénale du bien qu’il occupe est utile pour le gestionnaire comme outil de connaissance,d’arbitrage et de dialogue de gestion.

III - POSITIONNEMENT DE LA NORME PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

En application de l’article 30 de la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances, laprésente norme est conforme aux principes généraux régissant la comptabilité d’entreprise, saufspécificités tenant à l’action de l’Etat.

La norme « immobilisations corporelles » se fonde sur les règlements du Comité de réglementationcomptable, cités infra, et s’inscrit dans le cadre du Plan comptable général. Lorsque les spécificités del’action de l’Etat le requièrent ou lorsqu’ils convergent avec les principes du PCG, les principes et lesrègles contenus dans les normes comptables internationales du secteur public (IPSAS) établies parl’IFAC13 sont retenus dans les cas décrits ci-après.

La notion de contrôle retenue dans la présente norme est celle recommandée par le Conseil national dela comptabilité sur la définition des actifs (cf. exposé sondage du 22 octobre 2002). Elle correspondégalement au principe énoncé dans la norme IPSAS 17 de l’IFAC et la norme IAS 16 sur lesimmobilisations corporelles.

Sur les points particuliers énumérés ci-après, les références sont les suivantes :

Dans le cas de la location-financement, il est fait référence à l’arrêté du 22 juin 1999 portanthomologation du règlement n°99-02 du Comité de réglementation comptable du 29 avril 1999 relatif auxcomptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques, ainsi qu’aux normes IAS 17« contrats de location » et IPSAS 13 « locations » qui préconisent l’inscription au bilan du preneur desactifs loués avec cette catégorie de contrat.

En matière de cofinancement, la norme s’inspire des règles de comptabilisation des subventionsd’investissement (article 362-1 du PCG).

Les immobilisations faisant l’objet d’une concession de service public relèvent du dispositif comptableprévu par le PCG, en particulier son article 393-1.

S’agissant de l’évaluation initiale après l’établissement du premier bilan : les règles du PCG (article321-1) s’appliquent hormis le cas particulier des infrastructures routières qui sont évaluées au coût deremplacement déprécié à partir d’une base de données de la direction des routes du ministère del’équipement. Ce traitement s’applique également au bilan d’ouverture et aux évaluations postérieures.

Dans le cas particulier du coût de démantèlement et de remise en état, il est fait référence à l’avis duCNC sur les passifs n°00-01 du 20 avril 2000 et au règlement du CRC relatif aux passifs n°2000-06 du 7décembre 2000.

La partie relative à l’évaluation initiale des actifs lors de l’établissement du bilan d’ouverture estconforme au principe général du PCG d’évaluation au coût d’acquisition. S’agissant de l’évaluation desterrains et du parc immobilier non spécifiques, il est fait référence à la norme IPSAS 17 (§ 23).

13 Les « International Public Sector Accounting Standards » (IPSAS) sont des normes internationales applicables aux États et au

secteur public en général. Elles sont établies par le Comité secteur public de l’IFAC (International Federation of Accountants).


En ce qui concerne l’évaluation ultérieure des actifs, il est fait application, dans le cas général, del’amortissement avec test de dépréciation en cas de perte de valeur, conformément au règlement n°2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs.

L’évaluation du parc immobilier et des terrains non spécifiques est inspirée du traitement alternatifautorisé par la norme IPSAS 17 sur les immobilisations.

NORME N°6 – LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES – DISPOSITIONS NORMATIVES 85/182



1. PERIMETRE ET CRITERES DE COMPTABILISATION DES ACTIFS

1.1 IMMOBILISATION CORPORELLE

Une immobilisation corporelle est un actif physique identifiable et normalement identifié dans uninventaire physique,

- dont l’utilisation s’étend sur plus d’un exercice ;

- et ayant une valeur économique positive pour l’Etat.

S’agissant des immobilisations corporelles de l’Etat, cette valeur économique positive est représentée pardes avantages économiques futurs ou le potentiel de services attendus de l’utilisation du bien.

1.2 CRITERE DU CONTROLE DES AVANTAGES ECONOMIQUES FUTURS OU DU POTENTIEL DE SERVICES

Sont inscrites au bilan de l’Etat les immobilisations corporelles qu’il contrôle.

Le contrôle qui est généralement organisé sous une forme juridique déterminée (droit de propriété oudroit d’usage) se caractérise par :

- la maîtrise des conditions d’utilisation du bien ;

- la maîtrise du potentiel de services et/ou des avantages économiques futurs dérivés de cette utilisation.

Le fait que l’Etat supporte les risques et charges afférents à la détention du bien constitue en outre uneprésomption de l’existence du contrôle.

1.3 IMPACT DU CRITERE DU CONTROLE SUR LE PERIMETRE

1.3.1 Les biens en location-financement

La présente norme s’applique aux biens détenus par l’Etat aux termes de contrats de location, autres queles contrats de location simple, qui satisfont d’une part au critère de contrôle du bien et d’autre part à ladéfinition de l’immobilisation corporelle, présentés ci-dessus.

Pour satisfaire au critère du contrôle, le contrat de location-financement doit avoir pour effet de transférerà l’Etat la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété de l’actif.

Les risques s’analysent comme des pertes liées à l’utilisation minorée de l’actif par rapport à son potentielinitial, son obsolescence technologique ou sa baisse de rentabilité.

Les avantages correspondent à la probabilité de rentabilité de l’actif sur sa durée de vie économique, augain résultant de l’augmentation de la valeur de l’actif ou de la réalisation de la valeur résiduelle.

1.3.2 Les biens cofinancés

Les immobilisations corporelles cofinancées par l’Etat et d’autres entités doivent être enregistrées dans lebilan de l'Etat, sous réserve de satisfaire aux autres critères d’identification de l’actif, en particulier decontrôle.


Ces immobilisations sont enregistrées pour leur coût tel qu’il est défini au § 2-1-1-1 ; le financementapporté par d’autres entités est par ailleurs retracé au passif du bilan de l'Etat en produits constatésd’avance.

Le montant du cofinancement extérieur à l’Etat est repris au compte de résultat comme suit :

- dans le cas où l’immobilisation cofinancée est amortissable, au même rythme et sur la même durée quel’amortissement pratiqué à chaque exercice ;

- dans le cas d’une immobilisation non amortissable, par un étalement annuel égal au dixième ducofinancement extérieur.

1.3.3 Les biens mis à la disposition de l’Etat

Il s’agit de biens mis à la disposition de l’Etat gratuitement ou moyennant un loyer symbolique. Il s’agiten général de bâtiments, appartenant à une collectivité territoriale, mis à la disposition de l’Etat pourabriter des bureaux dans le cadre d’une convention de partage issue des lois de décentralisation. Dans cecas, pour qu’il l’inscrive à son bilan, l’Etat doit exercer le contrôle sur le bien, c’est-à-dire disposer d’unpouvoir de gestion sur le bien et en assumer les risques et les charges.

1.3.4 Les concessions

Les biens placés sous le contrôle des concessionnaires sont soumis à la réglementation comptable quiprévoit leur inscription à l’actif du bilan de ces entités. Parmi ces biens, ceux antérieurementcomptabilisés au bilan de l’Etat et remis dans la concession sont retracés, pour leur valeur nettecomptable, à un poste spécifique du bilan de l’Etat intitulé « contre-valeur des biens remis enconcession ».

L’annexe aux états financiers comporte la liste des contrats de concession, par grandes catégories.

1.3.5 Les biens remis à des établissements publics

Les biens placés sous le contrôle des établissements publics, qu’ils aient un caractère industriel etcommercial ou un caractère administratif, ne sont pas inscrits au bilan de l’Etat mais à l’actif du bilan deces entités.

1.4 LES CATEGORIES D’IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Le critère du contrôle énoncé ci-dessus conduit à délimiter le périmètre des immobilisations corporellesdevant figurer à l’actif du bilan de l’Etat en distinguant les catégories suivantes :

1.4.1 Les terrains

Les terrains sont classés et suivis selon qu’ils revêtent un caractère spécifique ou non spécifique.

Les terrains non spécifiques sont des terrains qui, en raison de leur potentiel d’affectation à des usagesmultiples, peuvent être cédés à des tiers en vue d’une utilisation comparable ou différente moyennant desaménagements limités.

Il s’agit notamment des terrains à bâtir, des terrains militaires, des labours, des plantations.

Les terrains spécifiques sont de nature particulière comme les cimetières ou relèvent des élémentsnaturels comme les landes, les plages, les dunes, les étangs, les lacs, etc.


1.4.2 Le parc immobilier non spécifique

Le parc immobilier non spécifique de l’Etat est caractérisé par la possibilité d’affecter les biens qui lecomposent à des usages multiples tant par les services de l’Etat que par des tiers. Les biens immobiliersayant un potentiel de service non spécifique aux missions et activités de l'Etat sont les locaux banalisésabritant des activités administratives, industrielles, commerciales ou des logements de fonction. Parextension, cette catégorie comprend également les locaux relativement faciles à adapter ou à reconvertiren vue d’autres activités.

1.4.3 Le parc immobilier spécifique

Les caractéristiques physiques des biens immobiliers spécifiques, qui ne rendent possible l’utilisation pardes tiers qu’au prix de bouleversements majeurs, constituent les critères distinctifs essentiels de cettecatégorie de biens.

Cette catégorie se distingue selon que :

- le bien dispose d’un potentiel de services identifiable et est utilisé pour des activités spécifiques del’Etat. Il ne peut être reconverti à des usages banalisés qu’au prix de très lourds travaux (bâtimenthistorique classé abritant un musée) ;

- le bien ne dispose pas d’un potentiel de service mesurable car il est lié à la nature intrinsèque du bien,à caractère historique ou culturel, qui n’a pas d’équivalent sur le marché.

1.4.4 Les ouvrages d’infrastructures

Il s’agit d’ouvrages contrôlés par l’Etat, c’est-à-dire appartenant à l’Etat et non concédés, destinés àassurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau ainsi que les barrages et les pistesd’aérodrome.

Cette catégorie d’immobilisations corporelles correspond principalement aux infrastructures routières etouvrages d’art associés et plus précisément, aux autoroutes non concédées et au réseau routier nationaldont la gestion n’est pas décentralisée.

1.4.5 Les équipements militaires

L’ensemble des matériels militaires, détenus et contrôlés par le ministère de la défense dans sesdifférentes composantes air, terre et mer, constitue cette catégorie d’immobilisations corporelles.

1.4.6 Les tableaux et œuvres d’art

Il s’agit des tableaux et œuvres d’art sur lesquels l’Etat exerce son contrôle qui se confond dans lapratique avec la propriété de l’Etat sur les oeuvres.

1.4.7 Les autres immobilisations corporelles

Les autres immobilisations corporelles sont des actifs physiques dont l’utilisation n’est pas différenciéeselon que le détenteur est l’Etat ou une entreprise. En effet, les règles en vigueur pour les entreprises sontdirectement transposables pour cette catégorie d’actifs s’agissant de leur identification en tant qu’actifcorporel et de leur évaluation tant initiale qu’ultérieure. Le coût d’entrée est généralement connu etcorrespond au coût d’acquisition des biens ; l’amortissement peut être pratiqué s’agissant de biens ayantune utilisation déterminable.

Les biens physiques identifiables en tant qu’immobilisations corporelles sont principalement :

- les installations générales, agencements et aménagements de constructions (installations téléphoniquesou de chauffage) ;


- les matériels et outillages techniques ;

- les matériels de transport, de bureau, informatiques ;

- le mobilier.

1.5 FAIT GENERATEUR DE L’ENREGISTREMENT D’UNE IMMOBILISATION CORPORELLE AU BILAN DEL’ETAT

1.5.1 Date de comptabilisation d’une immobilisation corporelle

L’immobilisation est comptabilisée à la date du transfert des risques et avantages qui a lieu, en général, aumoment de la livraison du bien, de la réalisation de la prestation.

1.5.2 Précisions sur le moment du transfert des risques et avantages

Le commencement du contrat de location-financement est la date de signature du bail ou, si elle estantérieure, la date d’engagement réciproque des parties sur les principales clauses du contrat.

S’agissant des mises à disposition de l’Etat de biens, d’acquisitions à titre gratuit (notamment les dons etlegs et les dations en paiement) ou d’acquisitions immobilières à titre onéreux, la signature de l’acte ou dela convention constitue le fait générateur.

1.6 DISTINCTION ENTRE IMMOBILISATIONS CORPORELLES, CHARGES ET STOCKS

1.6.1 Distinction entre charges et immobilisations corporelles

Les immobilisations corporelles sont les éléments destinés à servir de façon durable à l’activité de l’Etatet qui ne sont pas consommés par leur premier usage. D’une manière générale, les dépenses qui ont pourrésultat l’entrée d’un nouvel élément d’une certaine consistance, qu’il s’agisse d’un bien meuble ouimmeuble, destiné à rester durablement dans le patrimoine de l’Etat constituent des dépensesd’immobilisations.

Toutefois, certains biens de peu de valeur peuvent être classés en charges et non en immobilisations.Cette tolérance concerne notamment « les matériels et outillages » ou certains matériels militaires (petitesmunitions).

Un seuil sera fixé par grandes catégories d’immobilisations, en tenant compte notamment des spécificitésdes équipements militaires.

Par ailleurs, l’application des critères d’enregistrement d’un actif s’opère comme suit dans les situationssuivantes :

- les critères de reconnaissance et d’enregistrement en immobilisations corporelles sur la valeur globaled’un regroupement d’éléments de faible valeur sont applicables. Il est notamment prévu que des achatsindividuellement comptabilisés en charges, compte tenu du seuil d’immobilisation retenu, sontimmobilisés à condition d’entrer par lots dans le patrimoine de l’Etat. Un exemple de cette natureconcerne l’acquisition par l’Etat d’un lot d’ordinateurs immobilisé pour sa valeur globale ;

- certaines pièces de rechange principales ou certains stocks de pièces de sécurité ou encore certaines« munitions » de grande valeur (missiles), sont enregistrables en immobilisations corporelles si leurutilisation va au-delà d’un exercice ;

- des pièces de rechange ou des pièces d’entretien qui ne sont utilisables qu’avec une immobilisationcorporelle et dont l’utilisation n’est pas régulière, sont enregistrables en immobilisations corporelles.

L’analyse s’opère en amont, dès l’acquisition ou la production de l’actif corporel.


Les frais d’études et de recherche constituent normalement des charges d’exploitation de l’exercice aucours duquel ils sont encourus. Cependant, si certaines conditions sont remplies, certains frais derecherches sont immobilisables (Cf. § 2.1.1.4.).

1.6.2 Distinction entre stocks et immobilisations corporelles

Les biens classés en stocks ne sont pas destinés à servir de façon durable à l’activité d’une entité.

Ainsi, les pièces de rechange et les matériels d’entretien sont généralement inscrits en stocks etcomptabilisés en charges lors de leur utilisation. Toutefois, certains d’entre eux, en raison de leur montantet de leur utilisation, sont immobilisés distinctement si leur durée d’utilisation est supérieure à l’exercice(cf. § précédent).

2. REGLES D’EVALUATION ET DE COMPTABILISATION

2.1 ÉVALUATION INITIALE

2.1.1 Évaluation des biens entrant dans le patrimoine de l’Etat après l’établissement du premier bilan

Lors de leur entrée dans le patrimoine de l’Etat, les immobilisations sont enregistrées :

- à leur coût d’acquisition (pour celles acquises à titre onéreux) ;

- à leur coût de production (pour celles produites par les services de l’Etat) ;

- à leur valeur de marché (pour celles acquises à titre gratuit).

2.1.1.1 Immobilisations acquises à titre onéreux

Les immobilisations acquises à titre onéreux sont comptabilisées à leur coût d’acquisition. Ce coût estconstitué du prix d’achat y compris les droits de douane et taxes non récupérables, et de tous les fraisdirectement attribuables engagés pour mettre l’actif en état de marche en vue de l’utilisation prévue ;toutes les remises et rabais commerciaux sont déduits dans le calcul du prix d’achat. Font notammentpartie des frais accessoires à additionner au prix d’achat :

- le coût de préparation du site ;

- les frais initiaux de livraison et de manutention ;

- les frais d’installation ;

- les honoraires de professionnels tels qu’architectes et ingénieurs.

En revanche, ne sont pas un élément du coût d’acquisition des immobilisations corporelles les fraisfinanciers, les frais administratifs et autres frais généraux, à moins qu’ils puissent être spécifiquementattribués à l’acquisition de l’actif ou à la mise en état de fonctionnement de l’actif. De même, les frais dedémarrage et les frais similaires de pré-exploitation n’entrent pas dans le coût d’un actif, sauf s’ils sontnécessaires pour mettre l’actif en état de fonctionnement.

2.1.1.2 Immobilisations détenues dans le cadre d’un contrat de location-financement

Au bilan de l’Etat, les biens détenus par voie de contrat de location-financement doivent êtrecomptabilisés à l’actif et au passif pour des montants égaux, au commencement du contrat de location, àla valeur de marché du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiementsminimaux au titre de la location. Un contrat de location-financement est donc comptabilisé à la foiscomme un actif et comme une obligation d’effectuer les paiements futurs au titre de la location.


Des coûts directs initiaux, tels que la négociation et la finalisation des accords, peuvent être encouruspour des activités de location spécifiques. Ces coûts sont inclus dans le montant immobilisé à l’actif envertu du contrat de location.

Les paiements au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière et l’amortissement dusolde de la dette.

2.1.1.3 Immobilisations produites par les services de l’Etat

Les immobilisations produites par l’Etat sont évaluées à leur coût de production. Ce coût est constitué ducoût des approvisionnements augmenté des autres coûts engagés par l’Etat au cours des opérations deproduction pour amener le bien dans l’état et à l’endroit où il se trouve.

2.1.1.4 Autres cas

Immobilisations acquises à titre gratuit

Les biens acquis à titre gratuit (dons et legs faits à l’Etat, biens vacants et sans maître, biens dépendant desuccessions en déshérence, confiscations pénales de biens) sont enregistrés à leur valeur de marché à leurdate d’acquisition. A défaut de marché, c’est le prix présumé qu’accepterait d’en donner un éventuelacquéreur dans l’état et le lieu ou se trouve le bien.

Immobilisations acquises par voie d’échange

Une immobilisation corporelle peut être acquise par voie d’échange total ou partiel avec une autreimmobilisation corporelle ou un autre actif. Le coût d’un tel actif est évalué à la valeur de marché del’actif échangé, ajustée du montant de trésorerie - ou d’équivalent de trésorerie - transféré. En l’absencede valeur fiable, la valeur comptable de l’actif échangé mesure le coût de l’actif acquis par voied’échange.

Éléments particuliers à prendre en compte

Coûts de démantèlement d’une immobilisation ou de remise en état d’un site :

L’obligation résulte de la loi, du règlement ou de l’engagement volontaire et affiché de l’entité. Le coûtestimé de démantèlement et de transport d’une immobilisation ainsi que celui de la rénovation du site(notamment obligation de décontamination) est, le cas échéant, incorporé au coût de l’immobilisation lorsde l’entrée de cette dernière dans le bilan, en contrepartie de l’enregistrement d’une provision au passif.Le coût doit répondre aux critères d’identification de l’actif ; il doit être aisément identifiable, avoir uneévaluation fiable et correspondre à une obligation certaine. En revanche, si les frais de remise en étatn’ont pas pour contrepartie des avantages économiques futurs mais correspondent à l’apurement d’unesituation passée, il n’est pas constaté d’actif (exemple de provision constituée immédiatement pour le coûttotal des frais de remise en état en cas de pollution accidentelle).

Études liées à une immobilisation corporelle :

En règle générale, les études générant des frais de recherche appliquée ou de développement reconnuscomme étant immobilisables relèvent des dispositions de la norme immobilisations incorporelles.Exceptionnellement, lorsque les dépenses concourent à la création d’une immobilisation corporelle(création d’un laboratoire ou de prototypes) elles sont enregistrées dans les comptes d’immobilisationsconcernées. Toutefois, si les prototypes sont revendables et utilisables pour une seule commande, ils sontcomptabilisés en stocks.


2.1.2 Règles particulières applicables à l’évaluation des biens lors de l’établissement du biland’ouverture de l’Etat

2.1.2.1 Cas général : évaluation au coût d’acquisition

Lors de l’établissement du premier bilan de l’Etat, les biens sont évalués à leur coût d’acquisition. C’estnotamment le cas pour les immobilisations corporelles telles que :

- les matériels civils (matériel de bureau, mobilier, matériel informatique, matériel de transport…) ;

- les équipements militaires (chars, avions de chasse, sous-marins…).

Pour ces biens, les coûts d’entrée sont le plus souvent connus. A défaut, des méthodes statistiques peuventêtre utilisées pour reconstituer ces coûts si ceux-ci ne peuvent être retrouvés en raison de l’ancienneté desbiens notamment (utilisation de prix catalogues et application d’une durée de vie pour reconstituer lavaleur nette par exemple).

2.1.2.2 Application de règles d’évaluation particulières pour certains biens de l’Etat

Pour un certain nombre de biens, on ne dispose pas d’un coût d’acquisition pertinent, soit parce qu’il n’estpas connu, soit parce qu’il n’est pas significatif car trop ancien.

Biens pour lesquels il existe une valeur de marché directement observable

Pour cette catégorie de biens, la valeur de marché est retenue comme base de première comptabilisation.

Cette disposition concerne les terrains et le parc immobilier utilisé pour des usages non spécifiques auxmissions de l’Etat.

Pour ces biens, la valeur de marché est appréhendée à partir de la valeur observée dans les transactionsrécentes réalisées sur des immobilisations présentant les mêmes caractéristiques, dans des circonstancessimilaires et dans une zone géographique comparable sous l’angle du marché immobilier. La fourchettede prix qui en résulte intègre différents critères tels la superficie, l’état d’entretien, le standing ou l’annéede construction. Ces différents éléments sont regroupés dans une étude de marché par zone géographiqueà laquelle chaque bien est rattaché afin de permettre le suivi des évaluations ultérieures.

Cas particulier :

C’est le cas des biens affectés à un usage particulier (prison, caserne), relevant d’une activité de l’Etat,mais pouvant être reconvertis en une autre activité en cas de cession à des tiers moyennant desaménagements et travaux. En effet, leur valeur vénale doit prendre en compte des éléments annexes carces biens ne peuvent être mis sur le marché en l’état. Pour établir cette valeur, il convient de tenir compted’éléments constituant une valeur de reconversion qui est :

- soit la valeur du terrain diminuée du coût de démolition, dans le cas où le bâti existant ne serait pasconservé ;

- soit la valeur des bâtiments, diminuée des coûts de restructuration et d’aménagements dans les autrescas.

Biens pour lesquels il n’existe pas de valeur de marché directement observable

Pour certains actifs publics, on ne connaît pas le coût d’acquisition et il n’y a pas de valeur de marchéreconnue et identifiable. C’est le cas notamment pour les actifs spécifiques que sont les infrastructuresroutières ou les biens ayant un usage purement historique ou culturel.


Ces biens sont distingués comme suit :

- les biens qui ont un potentiel de service spécifique et mesurable comme les infrastructures routières.

Ces biens sont évalués à leur coût de remplacement déprécié c’est-à-dire une évaluation basée surl’estimation du coût de remplacement du bien par un actif similaire qui offrirait un potentiel de serviceidentique.

C’est le cas des infrastructures routières et des ouvrages d’art associés qui sont évalués pour le coût deremplacement déprécié. Ce coût est appréhendé à partir de la valeur de reconstruction à neuf dépréciéeen fonction d’une évaluation du coût de remise en état de ces ouvrages.

Le réseau routier national non concédé est enregistré :

à l’actif, en immobilisations corporelles pour sa valeur brute de reconstruction à neuf ;

en dépréciation pour le montant global de remise en état du réseau. Par ailleurs, l’encours destravaux est enregistré à l’actif en immobilisation en cours.

- les biens qui ont un potentiel de service directement lié à leur nature (terrains spécifiques) ou àleur valeur symbolique (cathédrales) et qui n’est pas mesurable.

L’évaluation de ces biens est effectuée :

pour une valeur symbolique ou forfaitaire non révisable. Cette évaluation a essentiellement pourobjet d’assurer la cohérence des inventaires physique et comptable et celle de l’articulationflux/stocks. Au bilan, en dehors de l’inscription de cette valeur, seront inscrits les flux de travauximmobilisables réalisés sur ces biens ;

ou, dans des cas exceptionnels, pour le coût de reproduction à l’identique des biens dont la valeurest jugée hautement symbolique et culturelle.

Cas particulier des œuvres d’art

Lors de l’établissement du premier bilan de l’Etat, les œuvres d’art, présentes à cette date dans lescollections de l’Etat, sont enregistrées pour une valeur symbolique. Les œuvres acquises aprèsl’établissement du premier bilan de l’Etat sont immobilisées à leur coût d’acquisition.

2.2 DEPENSES ULTERIEURES

2.2.1 Principe général

Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà comptabilisée doivent êtreajoutées à la valeur comptable de l’actif lorsqu’il est probable que des avantages économiques futurs ouun potentiel de service iront à l’Etat, au-delà de l’estimation la plus récente du niveau de performancedéfini à l’origine de l’actif existant ou au moment où les dépenses sont engagées.

L’écart par rapport au niveau d’origine consiste en l’allongement de la durée d’utilisation, l’augmentationde la capacité d’utilisation, la diminution du coût d’utilisation ou l’amélioration substantielle de la qualitéde la production.

Lorsque l’immobilisation est amortissable, le plan d’amortissement est révisé en conséquence puisque lavaleur et la durée d’utilisation varient.

Pour les biens non amortissables évalués en valeur vénale, l’extension du potentiel de services attendus del’actif est retenue pour appréhender l’écart de réévaluation.


2.2.2 Application de ce principe

2.2.2.1 Dépenses ultérieures considérées comme immobilisations

Il s’agit des dépenses ultérieures correspondant à des dépenses de sécurité ou environnementales (misesaux normes techniques ou directives européennes) qui n’ont pas nécessairement un lien direct avec l’actif(ou avec les avantages économiques futurs de l’actif) mais qui conditionnent son utilité et sans lesquellesl’actif ne pourrait fonctionner. L’acquisition de telles immobilisations corporelles se révèle nécessairepour que l’entité puisse obtenir les avantages économiques futurs ou le potentiel de services de ses autresactifs. En effet, ces dépenses remplissent les conditions pour être comptabilisées en tant qu’actifs parcequ’elles permettent à l’entité d’obtenir des avantages économiques futurs ou un potentiel de service desactifs liés supérieurs à ceux que l’entité aurait pu obtenir si elles n’avaient pas été acquises.

Cas de l’adaptation de matériel non conforme : l’adaptation permettra au matériel existant d’être utiliséconformément aux prévisions antérieures à la nouvelle norme. Si l’adaptation prolonge durablement ladurée d’utilisation initialement prévue du matériel, la dépense est à comptabiliser en immobilisation. Si ladépense ne fait que maintenir cette durée, la dépense est à constater en charge.

2.2.2.2 Dépenses ultérieures considérées comme charges

Lorsque les circonstances sont différentes des cas exposés ci-dessus, les dépenses ultérieures ont la naturede charges. Ainsi, les dépenses de réparations ou d’entretien des immobilisations corporelles qui sontencourues afin de restaurer ou de maintenir le potentiel de service rendu que l’Etat peut attendre duniveau de performance défini à l’origine de l’actif, sont comptabilisées en charges au moment où ellessont encourues.

Il existe deux exceptions à ce principe :

- lors de la comptabilisation initiale de l’immobilisation principale :

Le prix d’achat d’un actif peut refléter l’obligation pour l’acquéreur d’engager des dépensesultérieures nécessaires pour mettre l’actif en condition de fonctionnement normal. Peuvent êtrecomptabilisées en immobilisations, lors de la comptabilisation initiale de l’actif principal, les dépensesultérieures nécessaires car ces dépenses permettent de reconstituer un niveau d’avantages économiquesfuturs ou un potentiel de service provenant de l’actif en état de fonctionnement normal. Ces dépensesdoivent donc être estimées à la date d’acquisition et de comptabilisation de l’actif.

- ultérieurement à la comptabilisation initiale et après constatation de perte de valeur :

Si à la suite d’une diminution du niveau des avantages économiques attendus ou du potentiel desservices rendus, une perte de valeur a été constatée sur une immobilisation, une dépense ultérieure,venant rétablir les avantages économiques futurs ou le potentiel de service à leur niveau d’origine, seraincorporée au coût de l’immobilisation corporelle liée, à condition que la valeur comptable del’ensemble n’excède pas la valeur recouvrable de l’actif.

2.3 ÉVALUATION LORS DE LA SORTIE DU PATRIMOINE ET COMPTABILISATION

Une immobilisation corporelle doit être éliminée du bilan lors de sa sortie ou lorsque l’actif est horsd’usage de façon permanente et lorsque l’on n’attend plus d’avantages économiques ou de potentiel deservice de ce bien.

2.3.1 Sortie du bilan

Les règles de comptabilisation sont différentes selon que la sortie est génératrice ou non de trésorerie.


2.3.1.1 Cessions génératrices de trésorerie

Les profits ou les pertes, provenant de la sortie d’une immobilisation corporelle génératrice de trésorerie,doivent être déterminés par différence entre les produits de sortie nets estimés et la valeur comptable del’actif et doivent être comptabilisés en produits ou en charges dans le compte de résultat.

2.3.1.2 Cessions non génératrices de trésorerie

Deux cas doivent être distingués selon qu’il existe ou non une contrepartie comptabilisable à la sortie dubien.

Il existe une contrepartie comptabilisable

C’est le cas par exemple d’une remise en affectation ou en dotation d’un bien à un établissement publicpuisque les droits de l'Etat sur l’établissement public sont augmentés d’autant.

Dans ce cas, la sortie du bien se traduit par l’enregistrement d’un actif financier. C’est une opérationinterne au bilan qui n’a aucune incidence sur le compte de résultat. S’agissant des biens remis enconcession, leur valeur nette comptable est portée à un poste spécifique du bilan de l’Etat intitulé« contre-valeur des biens remis en concession ».

Il n’existe pas de contrepartie comptabilisable

C’est le cas notamment lorsque la propriété d’un bien est transférée à une collectivité locale dans le cadredes lois de décentralisation.

La sortie du bien est imputée sur la situation nette et n’a aucune incidence sur le résultat.

2.3.2 Maintien au bilan d’actifs détenus bien que non utilisés

Ces actifs sont conservés en vue d’une cession ultérieure ou d’une mise au rebut. Ils restent au bilan pourleur valeur comptable au moment de l’arrêt d’utilisation du bien. Tant que l’actif n’est pas cédé, un test dedépréciation est pratiqué à chaque arrêté des comptes.

En cas d’arrêt d’utilisation d’un actif pour non-conformité à de nouvelles normes, la valeur comptablenette est amortie sur la durée d’utilisation résiduelle de l’actif jusqu’à la date butoir d’entrée en vigueur dela nouvelle norme. Le plan d’amortissement doit être modifié et il n’est pas constaté de passifcorrespondant à la correction de valeur du matériel non conforme.

2.3.3 Transaction de cession-bail

Une transaction de cession–bail est une opération par laquelle le propriétaire d’un bien (l’Etat du point devue de la norme) le cède à un tiers pour le reprendre à bail. Le paiement au titre de la location et le prix devente sont généralement négociés ensemble. La comptabilisation d’une opération de cession-bail dépendde la catégorie du contrat de location.

2.3.3.1 La transaction débouche sur un contrat de location-financement

Si une transaction de cession-bail débouche sur un contrat de location-financement, la comptabilisation del’excédent du produit de la cession par rapport à la valeur comptable est différée et le montant del’excédent amorti sur la durée du contrat de location.

En effet, la transaction est pour le bailleur un moyen d’accorder un financement à l’Etat, l’actif tenant lieude sûreté. L’excédent des produits de cessions par rapport à la valeur comptable est imputé en produitconstaté d’avance, dont le montant est amorti sur la durée de vie du contrat au prorata des loyers.


2.3.3.2 La transaction débouche sur un contrat de location simple

Si la cession-bail débouche sur un contrat de location simple et si les paiements, au titre de la location etle prix de vente, sont établis à la valeur de marché de l’actif, la transaction de vente a été normale et toutprofit ou perte doit être comptabilisé immédiatement.

Si le prix de vente est inférieur à la valeur de marché, la perte doit être comptabilisée immédiatement ;toutefois, si la perte est compensée par des paiements futurs inférieurs au prix du marché, elle doit êtredifférée (charge constatée d’avance) et amortie proportionnellement aux paiements au titre de la locationsur la période pendant laquelle il est prévu d’utiliser l’actif.

Si le prix de vente est supérieur à la valeur de marché, l’excédent doit être différé et amorti sur la duréed’utilisation attendue de l’actif.

Le tableau ci-après synthétise ces dispositions.

VENTE DU BIEN SUIVIE :

D’UN CONTRAT DE LOCATION-FINANCEMENT :

Avantages et risques inhérents àla propriété transférés à l’ancienpropriétaire

D’UN CONTRAT DE LOCATION SIMPLE :

Avantages et risques inhérents à la propriété transférés aunouveau propriétaire.

Prix de vente = valeur demarché.

Gain ou perte constatésenregistrés immédiatementau compte de résultat

Prix de vente > valeur demarché du bien : excédentdifféré et amorti sur la duréed’utilisation de l’actif

En cas de plus value lors de lavente : produit constaté d’avance.

Rattachement aux résultats futursau prorata des loyers

Valeur comptable > valeurde marché : pertecomptabiliséeimmédiatement

Prix de vente < valeur demarché : profit ou pertecomptabilisé immédiatementsauf si perte compensée parpaiements futurs < prix dumarché, alors perte différéeet amortieproportionnellement auxloyers sur la duréed’utilisation : chargesconstatées d’avance.

2.4 ÉVALUATION POSTERIEURE

2.4.1 Les règles d’évaluation postérieure à la comptabilisation initiale

Les règles décrites ci-après sont applicables à l’ensemble des biens contrôlés par l’Etat qu’ils luiappartiennent ou qu’il en dispose par contrat de location-financement. Ainsi, les biens financés parcontrat de location-financement suivent des règles identiques à celles des biens inclus dans la catégorie à


laquelle ils se rapportent hormis la particularité d’être amortis sur la durée la plus courte de la durée delocation ou la durée d’utilité s’il n’y a pas de certitude raisonnable d’acquisition en fin de contrat.

2.4.1.1 Pour les biens ayant une durée d’utilisation déterminable : amortissement et test de dépréciation encas d’indice de perte de valeur

Une immobilisation est comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et des pertes devaleur. Cette méthode d’évaluation s’applique à l’ensemble des biens à l’exception d’une part, des œuvresd’art qui ne sont pas amortissables et d’autre part des biens, hors terrains, visés au point suivant (cf. ci-dessous point 2.4.1.2 cas particuliers).

L’amortissement

S’agissant des modalités d’évaluation du montant amortissable, des conditions de réexamen du pland’amortissement (durée d’utilisation et mode d’amortissement) par une modification significative del’utilisation du bien, de la nature du bien ou consécutive à la dépréciation, il est fait application des règlesapplicables aux entreprises.

Dépréciation

La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue notablement inférieure àsa valeur nette comptable qui ne correspond plus aux avantages économiques ou au potentiel de servicesrésiduels dans le cas où l’actif continue d’être utilisé.

Critères de dépréciation

L’Etat doit apprécier, à chaque clôture des comptes, et pour tous les actifs dont le coût d’acquisition estconnu ou déterminable, s’il existe un indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre notablement desa valeur.

Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation doit être effectué ; la valeur nettecomptable de l’actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle :

- si la valeur actuelle est supérieure à la valeur comptable, aucune dépréciation n’est comptabilisée ;

- si la valeur actuelle est inférieure à la valeur comptable, la dépréciation est égale au montant de ladifférence entre valeur comptable et valeur actuelle.

Étant précisé que la valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage,cette dernière est retenue lorsque la valeur vénale ne peut pas être déterminée. La comparaison avec l’unedes deux valeurs suffit : si l’une des deux est supérieure à la valeur comptable, l’actif n’est pas déprécié.

Les règles retenues lors de la constatation de la première dépréciation de l’actif doivent être appliquéeslors des évaluations postérieures.

Indices de perte de valeur

Pour apprécier s’il existe un quelconque indice qu’un actif a pu perdre de la valeur, il convient auminimum de considérer les indices suivants :

- indices externes :

la valeur de marché a diminué, au cours d’un exercice, d’un montant plus important que celui quirésulterait du seul passage du temps ou de l’utilisation normale ;

des changements importants sont intervenus au cours de l’exercice ou sont susceptibles de survenirdans un avenir proche dans l’environnement technique, économique ou juridique ayant un impactnégatif sur l’utilisation du bien.

- indices internes :


il existe un indice d’obsolescence ou de dégradation physique d’un actif non prévu par le pland’amortissement ;

des changements importants sont intervenus au cours de l’exercice ou sont susceptibles de survenirdans un avenir proche dans le degré ou le mode d’utilisation d’un actif, en particulier tel qu’il étaitprévu de l’utiliser. Il s’agit notamment des situations d’abandon, de restructuration d’activité ou deplan de sortie de l’actif plus tôt que prévu ;

des indications provenant d’un système d’information interne montrent que la performanceéconomique ou le potentiel de service d’un actif sera moins bon que celui attendu.

2.4.1.2 Biens ayant une durée de vie non déterminable

Valeur de marché annuelle

Pour les biens ayant une durée de vie très longue et une valeur résiduelle significative comme ceuxcomposant le parc immobilier non spécifique de l’Etat, les valeurs à la clôture sont déterminées chaqueannée. Un système de réévaluation périodique est prévu et des méthodes d’actualisation sont élaboréespour les exercices intercalaires.

Pour ces biens, la mesure de l’utilisation du potentiel de service est déterminée selon une méthodepréalablement définie. Elle est calculée sur la base de la valeur de marché des biens.

Les dépenses effectuées sur les immobilisations qui répondent aux conditions d’immobilisation prévuesau § 2.2.1 s’ajoutent à la valeur inscrite au 1er janvier.

En outre, à la clôture annuelle de comptes, la prise en compte de l’actualisation des valeurs donne lieu à lacomparaison de la nouvelle valeur avec la valeur précédente qui se traduit par la comptabilisation d’unedépréciation ou d’un écart positif selon les modalités présentées au § 2.4.2.3.

Coût de remplacement déprécié annuel

La méthode du coût de remplacement déprécié est appliquée chaque année aux actifs qui ont fait l’objetd’une évaluation initiale au coût de remplacement déprécié (par exemple le réseau routier national nonconcédé) et pour lesquels le coût de remise en état reflétant l’usure ou la dégradation vient minorer le coûtde reconstruction à neuf. Ce dernier tient compte à la fois de la revalorisation à neuf de l’ensemble duréseau et des mises en service annuelles.

2.4.2 Comptabilisation des variations de valeur

2.4.2.1 Comptabilisation de l’utilisation des biens

Biens pour lesquels la durée d’utilisation est déterminable

A la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au pland’amortissement défini à la date d’entrée de chaque actif amortissable. La dotation aux amortissements dechaque exercice doit être comptabilisée en charges.

Biens pour lesquels la durée d’utilisation est non déterminable

La mesure de l’utilisation du potentiel de service du bien est comptabilisée annuellement en charges.

2.4.2.2 La dépréciation

Si la valeur actuelle d’un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, sil’actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation.


Toutefois, lorsque la valeur actuelle n’est pas jugée notablement, inférieure à la valeur nette comptable,cette dernière est maintenue au bilan.

La comptabilisation d’une dépréciation, s’agissant de la première constatation ou des modificationsultérieures, modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif déprécié et ce faisant son pland’amortissement.

La perte de valeur éventuellement observée est alors comptabilisée sous la forme d’une dotation portée encharges sous réserve du cas exposé ci-après.

2.4.2.3 Comptabilisation des variations de valeur des actifs non amortis (écart de réévaluation)

Lorsque la valeur comptable d’un actif augmente ou diminue par suite d’une nouvelle évaluationeffectuée dans le respect du principe de la permanence des méthodes, la variation observée estcomptabilisée en situation nette sous le libellé « écart de réévaluation ».

Toutefois, si la diminution provient d’une baisse du potentiel de services du bien, celle-ci est enregistréeen charges.

2.4.2.4 Comptabilisation des variations de valeur des actifs évalués au coût de remplacement déprécié

S’agissant du réseau routier national non concédé, les modalités de comptabilisation des variations devaleur des actifs évalués au coût de remplacement déprécié s’appliquent à la réévaluation annuelle duréseau, sans tenir compte des mises en service qui viennent apurer pour leur part les immobilisations encours.

L’augmentation de valeur constatée est enregistrée en situation nette sous le libellé écart de réévaluation.Les pertes de valeur résultant de la dégradation observée sur le réseau chaque année sont portées endépréciation.


3.1 INFORMATIONS GENERALES

- les conventions d’évaluation utilisées pour déterminer la valeur brute comptable

- les modes d’amortissement utilisés

- les durées d’amortissement ou les taux d’amortissement utilisés

- la valeur brute comptable et le cumul des amortissements à l’ouverture et à la clôture de l’exercice

- la méthode comptable d’estimation du coût de remise en état de site

- la nature et les effets de changement d’estimations comptables ayant une incidence significative surl’exercice en cours ou ultérieurs et concernant les valeurs résiduelles, les coûts estimés dedémantèlement, transport et remise en état de site, les durées d’utilité et le mode d’amortissement

- le montant des dépenses comptabilisées au titre des immobilisations en cours

- la valeur comptable des immobilisations corporelles temporairement inutilisées

- la valeur brute comptable des immobilisations corporelles entièrement amorties et encore en usage

- la valeur comptable des immobilisations corporelles inutilisées et prêtes à être sorties du bilan

- transfert total ou partiel d’immobilisation (changement d’affectation)

3.2 INFORMATIONS RELATIVES A DES OPERATIONS PARTICULIERES DE L’ETAT


Montant des engagements pour l’acquisition d’immobilisations corporelles. Il convient de faire figurer lavaleur nette comptable par catégorie d’actif à la date de clôture des contrats de location-financement(crédit-bail…).

Contrats de location-financement

- il convient d’indiquer à la date de clôture le total des paiements minimaux au titre de la location et leurvaleur actualisée à moins d’1 an, entre 1 an et 5 ans, à plus de 5 ans.

- un rapprochement, entre le total des paiements minimaux au titre de la location à la date de clôture etleur valeur actualisée, doit être indiqué.

- description générale des principales dispositions des contrats de location du preneur (options derenouvellement, d’achat, clauses d’indexation…).

Autres informations

- plus généralement les données relatives aux biens contrôlés par l’Etat pour lesquels il n’est paspropriétaire.

- état recensant les biens appartenant à l’Etat et faisant l’objet d’une évaluation forfaitaire (liste desmonuments historiques).

- liste des contrats de concession, par grandes catégories.

3.3 TABLEAUX DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES PAR CATEGORIES

Tableaux faisant apparaître par catégorie d’immobilisation les éléments expliquant les variations desvaleurs brutes et des valeurs nettes : les acquisitions, les cessions, les réévaluations, les pertes de valeur,les amortissements et assimilés.

NORME N°6 – LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES – ILLUSTRATIONS 100/182


ILLUSTRATIONS

I - CHAMP D’APPLICATION

I.1 - Périmètre d’application de la norme tirant les conséquences de l’application du critère de contrôle

S’agissant des biens placés sous le contrôle des établissements publics, des collectivités territoriales oudes concessionnaires qui, par conséquent, ne sont pas comptabilisés au bilan de l’Etat, on relève :

- les biens remis en dotation, en affectation, en gestion aux établissements publics selon les règles ducode des domaines de l’Etat ;

- les bâtiments des établissements publics locaux d’enseignement (écoles, collèges et lycées) qui ont faitl’objet d’un transfert de compétences par la loi du 22 juillet 1983 (à l’exception des établissementsrelevant de la liste fixée par le décret n° 85-349 pour les ministères de l’agriculture et de l’éducationnationale) ;

- les autoroutes concédées, routes nationales transférées aux départements et routes non nationales ;

- les infrastructures portuaires relevant de la gestion des ports autonomes ou dont la gestion esttransférée aux collectivités locales (communes pour les ports de plaisance, départements pour lesports de commerce et de pêche d’après la loi du 22 juillet 1983 et régions pour les ports d’intérêtnational selon l’article 104 de la loi du 27 février 2002) ; transfert des ports autonomes de Bastia etd’Ajaccio à la collectivité territoriale de la Corse par décret du 22 octobre 2003 ;

- voies navigables relevant de la gestion de l’établissement public « Voies navigables de France » ;

- infrastructures aéroportuaires remises en gestion aux Chambres de commerce et d’industrie et àl’établissement public Aéroports de Paris, ainsi que quatre aéroports dont la domanialité et la gestionont été transférés à la collectivité territoriale de Corse par la loi du 22 janvier 2002 ;

- les cours d’eaux, les canaux, les lacs et les plans d’eau appartenant au domaine public fluvial descollectivités territoriales, constitué à la suite du transfert de propriété du domaine public fluvial del’Etat (en priorité au profit des régions) au sens de l’article 56 de la loi du 30 juillet 2003 relative à laprévention des risques technologiques et naturels et à la réparation des dommages.

Les périmètres de contrôle décrits ci-dessus sont susceptibles d’évoluer en fonction des lois dedécentralisation votées par le Parlement.

I.2 - location-financement et dispositifs juridiques immobiliers

Pour être qualifié de contrat de location-financement, un contrat de location doit déterminer que le bienloué relève de l’une des situations suivantes regroupées en trois types :

- détention du bien :

lorsque la durée du contrat est écoulée, la propriété du bien est transférée à l'Etat.

la levée de l’option d’achat du bien par l’Etat en fin de contrat s’effectue à un prix qui doit êtresuffisamment inférieur à sa valeur de marché pour que, dès l’origine du contrat, la levée del’option apparaisse comme raisonnablement certaine. Le transfert de propriété du bien peutintervenir ou non in fine.

la nature spécifique du bien justifie son utilisation exclusive par l’Etat, sans recours à desmodifications substantielles.


l’Etat a la faculté de renouveler le contrat dans des conditions plus avantageuses que cellesprévalant sur le marché.

- durée de détention du bien :

la durée du contrat couvre la majeure partie de la durée de vie économique du bien, même enl’absence de transfert de propriété.

- transfert des risques et avantages au preneur :

au commencement du contrat, la valeur actuelle des paiements s’approche de la juste valeur dubien loué.

en cas de résiliation du contrat par l’Etat, les pertes qui en résultent pour le bailleur sont à lacharge de l'Etat.

les gains et les pertes consécutives aux variations de la juste valeur de la valeur résiduellereviennent à l’Etat.

Sont concernés les biens explicitement financés par crédit-bail mais également les biens pour lesquels ledispositif juridique de mise à disposition de ces biens, utilisé en particulier pour la conception desopérations immobilières, transfère à l’Etat l’ensemble des risques et avantages liés à la propriété.

L’analyse du dispositif juridique existant conduit à considérer certains montages juridiques comme étantsur le fond des contrats de crédit-bail alors même qu’en la forme, ils apparaissent comme des contrats delocation simple. C’est le cas pour les clauses d’option d’achat assortissant notamment les baux de longuedurée hors domaine public, les conventions de prise à bail de constructions édifiées par des opérateursprivés titulaires d’autorisation d’occupation temporaire du domaine public.

Une telle réflexion apparaît d’autant plus nécessaire dans un contexte où l’administration peut avoirrecours, en matière immobilière, à des formules du type crédit-bail.

L’article 3 de la loi d’orientation et de programmation pour la sécurité intérieure du 29 août 2002 en estl’illustration. Cet article de loi permet un nouvel assouplissement des règles juridiques relatives auxopérations immobilières en favorisant le préfinancement d’opérations par le secteur privé sur le domainepublic. Il facilite et sécurise le recours à la maîtrise d’ouvrage privée en permettant à l’Etat de conclureavec le titulaire d’une autorisation d’occupation temporaire du domaine public un bail portant sur desbâtiments à construire pour les besoins de la justice, de la police ou de la gendarmerie nationalecomportant une option d’achat au bénéfice de l’Etat, et en autorisant le recours au crédit-bail pour lefinancement des opérations de construction. L’application de l’article 3 précité sera étendue à d’autresbesoins par l’article 6 portant sur les contrats de coopération entre personnes de droit privé et personnesde droit public prévu par le projet de loi sur les mesures de simplification et de codification du droit.

II - METHODES D’EVALUATION

II.1 - Évaluation initiale

Règles particulières applicables à l’évaluation des biens lors de l’établissement du bilan d’ouverture del’Etat s’agissant des biens n’ayant pas de valeur de marché directement observable.

Les infrastructures routières :

Le patrimoine routier national est estimé, d’une part, à partir d’une évaluation de la valeur dereconstruction à neuf du réseau et, d’autre part, à partir d’une évaluation du coût de remise en étatd’éléments constitutifs du réseau pour tenir compte de l’usure et des dégradations.


La valeur de reconstruction à neuf du réseau est établie sur la base de ratios14 kilométriques multipliéspar le linéaire de voies concernées15 en distinguant :

- l’urbain et l’interurbain (limites d’agglomération) ;

- le relief traversé (classification départementale en trois catégories) ;

- les types de route (distinction de 5 types de profil).

S’agissant de l’estimation du coût de remise en état, on dispose, pour la majeure partie des élémentscomposant les infrastructures routières et les ouvrages d’art (chaussées, tunnels, ouvrages d’artparticuliers…) d’analyses qui permettent d’évaluer un tel coût (indices de qualité notamment, ImageQualité du Réseau national IQRN, Image Qualité des Ouvrages d’Art IQOA, et l’évaluation de la missiond’inspection générale pour les tunnels). Ces coûts sont établis régulièrement et actualisés chaque année.

II.2 - Évaluation ultérieure

Cas particulier d’évaluation en valeur de marché annuelle pour les terrains et le parc immobilier nonspécifiques :

Chaque année, une étude de marché départementale, ou plus fine pour les grandes zones urbaines,permet de dégager des coefficients d’évolution des prix. Conjugués à l’indice d’évolution du coefficientd’entretien, ils s’appliquent aux biens rattachés à chaque département, hormis une part de 10 % faisantl’objet d’une réévaluation ad hoc qui concerne :

- les biens qui ont changé de consistance à la suite de travaux immobilisés ;

- les immeubles évalués dans le cadre d’un projet de cession ;

- les immeubles sélectionnés par échantillonnage afin de compléter le périmètre à 10 % des biens et deprendre en compte des évolutions différentes de prix ayant pu survenir pour un ensemble de biens(reconversion d’un quartier).

Ces indices sont regroupés dans des barèmes qui font l’objet d’une révision générale tous les 5 ans afinde prendre en compte les évolutions structurelles des marchés immobiliers et fonciers (création denouvelles zones ou de nouvelles occupations).

14 Les ratios sont établis à partir des dossiers d’avant-projets examinés par le Service d’études techniques des routes et autoroutes

(SETRA) et par la Direction régionale de l’équipement de l’Ile de France (DREIF).15 Le linéaire de voies est extrait d’une base de données dénommée Système d’information connaissance du réseau routier (SICRE)

tenue par le SETRA.


II.3 - Dépréciation

Cadre général :

oui

non

non

oui

non

oui

L’actif est-ilgénérateur de

flux detrésorerie ?

L’actif a-t-ilune valeur demarchéobservable ?

L’actif a-t-ilune utilité

pourl’entité ?

Dépréciation en référence à la plus haute valeur entrevaleur vénale et valeur d’usage

Dépréciation en référence à la valeur de marchéobservable

Dépréciation en référence au coût de remplacement

Dépréciation enréférence à la valeur de

réalisation


II.4 - Tableau synoptique

EVALUATION INITIALE EVALUATION POSTERIEURE

Bilan d’ouverture Cas général Cas particuliers

Règlesgénérales delacomptabilitéd’exercice

Règles particulières Amortissement Valeur demarchéannuelle

Coûtd’acquisition

Valeursymbolique oucoût historiqueou dereproduction àl’identique

Coût deremplacementdéprécié

Coûtd’acquisition(connu oureconstitué)

Coût inconnu ou pas significatif

Valeur demarchédirectementobservable

Pas de valeur de marché directementobservable

Valeur demarché ouvaleur demarché avecéléments dereconversion

Potentiel deserviceidentifiable etmesurable

Potentiel de service de naturehistorique ou culturelle

Coût deremplace-ment déprécié

Valeursymbolique

Coût dereproduction àl’identique

ILLUSTRATIONS :

Matériels civils (bureaux,mobilier,informatique),équipementsmilitaires

Parcimmobilier nonspécifique,terrains civilset militaires

Bâtimentsadaptables(prisons,casernes)

Infrastructures routières

Obélisque, sites historiquesŒuvres d’art

Matériels civils etmilitaires

Parcimmobiliernonspécifique,terrains nonspécifiques

Oeuvresd’art

Monumentshistoriques

Infrastructures

NORME N°7 – LES IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES 105/182

NORME N°7

LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

NORME N°7 – LES IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES – EXPOSÉ DES MOTIFS 106/182

NORME N°7 - LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme traite des participations de l’Etat, des créances rattachées à ces participations, ainsique des prêts et avances accordés par l’Etat à d’autres entités (toutes les entités disposant d’unepersonnalité morale distincte de celle de l’Etat).

I – LES PRETS ET AVANCES

Les dispositions relatives aux prêts et avances sont reprises du plan comptable général : il s’agit pourl’essentiel de comptabiliser la créance dès sa naissance, en amont du décaissement effectif, etd’appliquer les règles d’évaluation prévues pour ce type d’actifs, à savoir une comptabilisation initiale àla valeur nominale de remboursement, et la constatation d’une dépréciation en fin d’exercice si la valeurd’usage de l’actif est inférieure à cette valeur.

Les spécificités de l’Etat ne justifient pas, dans le domaine des prêts et avances, un écart par rapport auxprincipes comptables applicables aux entreprises, tant du point de vue de la comptabilisation que de celuide l’évaluation.

II – LES PARTICIPATIONS ET CREANCES RATTACHEES

Les créances rattachées sont principalement constituées par les prêts et avances accordés par l’Etat àdes entités qui répondent à la définition des participations. Conformément aux dispositions prévues par leplan comptable général, ces créances ne sont pas comptabilisées parmi les autres prêts et avances, maissont rattachées aux participations de l’Etat correspondantes.

II.1 – Le périmètre des entités à inscrire à l’actif du bilan de l’Etat

Le terme de participations doit être compris dans un sens large : dans le sens le plus courant, ce motdésigne particulièrement les participations matérialisées par des titres.

Or un nombre très important d’entités sont liées à l’Etat, sans pour autant que ce lien ne soit matérialisépar des titres ; le plus souvent, les entités considérées n’ont pas de capital social en tant que tel (il nes’agit pas de sociétés) dont la détention serait attribuée à l’Etat, en tout ou partie.

Les entités sur lesquelles l’Etat détient des droits ont une personnalité juridique et morale distincte decelle de l’Etat. Les entités ne bénéficiant pas d’une personnalité juridique et morale différente de celle del’Etat ne répondent pas à la définition des participations, même si leur comptabilité bénéficie d’unecertaine autonomie par rapport à celle de l’Etat. Dans ce cas, leur comptabilité est directement intégréeà celle de l’Etat. Cette dernière disposition concerne notamment les budgets annexes (y compris, parexception au principe général, le budget annexe disposant de la personnalité morale, à savoir l’Ordre dela Libération) et comptes spéciaux présentés de manière distincte du budget général dans la loi definances.

Les entités liées à l’Etat ont des formes juridiques variées : sociétés, établissements publics de toutenature (administratifs, industriels et commerciaux, scientifiques et technologiques, à caractèrescientifique, culturel ou professionnel), groupements d’intérêt public, groupements d’intérêt économique,associations.

La notion classique de contrôle, utilisée dans la norme comme première approche de classification desentités, paraît adaptée mais cependant insuffisante au regard des enjeux portés par les différentessituations rencontrées. Il paraît pertinent de proposer une classification des entités plus fine que la

NORME N°7 - LES IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES - EXPOSÉ DES MOTIFS 107/182

traditionnelle distinction entre entités contrôlées et entités non contrôlées, elle-même génératrice deméthodes d’évaluation distinctes.

La question du classement de ces entités en catégories distinctes est liée à un besoin d’informationparticulier, dans le bilan de l’Etat et dans l’annexe : l’analyse des objectifs poursuivis par l’Etat auregard de la détention de ces participations, et de ce qu’elles lui apportent dans l’exercice de sesmissions, fait en particulier apparaître une distinction entre les liens entretenus par l’Etat avec les« opérateurs des politiques de l’Etat » (catégorie définie dans la norme) et les entités contrôlées horsopérateurs.

Enfin, même si la norme, comme toutes les autres normes du recueil, concerne les « comptes individuels »de l’Etat, elle pose ainsi, par l’intermédiaire du classement des participations tel qu’il est proposé, lespremiers jalons d’une future consolidation des comptes de l’Etat et des entités contrôlées par lui.

La définition des participations donnée par la norme retient en particulier la notion de liens durablesexistants entre l’Etat et les entités comptabilisées en participations. En cas d’acquisition de titresrapidement suivie d’une cession, ce lien durable n’existe pas. Dans ce cas, il paraît pertinent decomptabiliser au bilan ces titres dans une catégorie distincte des participations (dans un compte « Autresimmobilisations financières » par exemple). Ce cas reste exceptionnel.

II.1.1 - Les entités contrôlées

La définition du contrôle présentée dans la norme est conforme à ce que prévoit la norme IPSAS 6(« Consolidated financial statements and accounting for controlled entities ») établie par l’IFAC pour lesentités publiques, elle-même très largement inspirée de la norme IAS 27 (« Etats financiers consolidés etcomptabilisation des participations dans les filiales »).

La norme IPSAS 6, comme toutes les normes IPSAS, se place dans le cadre de la consolidation. Ellepropose donc dans cette perspective une définition et des critères d’application de la notion de contrôlepouvant être repris dans le cas de l’Etat, même si la notion de consolidation est absente de la présentenorme. Il s’agit, par cette distinction entre entités contrôlées et entités non contrôlées, de :

- proposer des méthodes d’évaluation différentes, pour ces deux catégories de participations ;

- poser les premiers repères d’une future consolidation des comptes de l’Etat et des entités qu’ilcontrôle.

Cependant, l’application de cette définition et de ces critères de contrôle ne paraît pas suffisante pourrendre compte des liens entre l’Etat et les entités qu’il contrôle. Ces entités peuvent être regroupées selond’autres critères, notamment au regard des objectifs qu’elles poursuivent. On peut, de manièreschématique, distinguer au sein des entités contrôlées, celles qui peuvent être qualifiées d’opérateurs despolitiques de l’Etat de celles qui n’entrent pas dans cette définition.

II.1.1.1 - Les opérateurs des politiques de l’Etat : définitions

Les objectifs poursuivis par une entité contrôlée s’apprécient particulièrement au regard du degré deproximité financière et économique entre l’Etat et les entités concernées. Le statut juridique des entitésn’est pas l’unique critère à prendre en compte dans la détermination des catégories de participations.

La proximité financière entre l’Etat et une entité doit être mesurée à l’aune du mode de financement del’activité de l’entité. Si ce financement provient de l’Etat (sous forme de subventions par exemple), laproximité est ainsi évidemment plus grande que si l’entité finance par elle-même, avec des ressourcespropres, son activité.

La proximité économique tient à la nature même de l’activité exercée par l’entité. Si cette activités’exerce dans le cadre d’une mission dévolue à l’Etat, ou que l’Etat pourrait remplir lui-même, laproximité est évidemment plus importante que pour une entité exerçant une activité qui lui est propre,avec une large autonomie de gestion.


Certaines entités ont une telle proximité avec l’Etat que leur seul trait de différenciation est précisémentleur statut juridique et leur personnalité morale distincte de celle de l’Etat ; la création de telles entitéss’est effectuée pour des raisons diverses, tenant par exemple au contexte économique ou politique del’époque (le besoin de créer une entité distincte de l’Etat était apparu à ce moment de l’histoire), même siles entités ainsi créées ont des missions qui relèvent de l’Etat, financées, encadrées et étroitementcontrôlées par l’Etat.

Comptablement, il paraît essentiel de distinguer ces entités, jugées « proches » du cœur de l’Etat, quel’on qualifiera d’opérateurs des politiques de l’Etat, des autres entités contrôlées par l’Etat, pour lesraisons suivantes :

- à l’avenir, ces entités « proches » ont certainement vocation à être consolidées en priorité avec lescomptes de l’Etat, lorsque l’Etat établira des comptes consolidés ; même si la consolidationconcernera certainement également les autres entités contrôlées ne faisant pas partie de ce périmètredes opérateurs, un jeu de comptes consolidés « Etat + opérateurs » présente une significationparticulière (l’ensemble du secteur non-marchand serait ainsi identifié dans des comptesspécifiques) ;

- les opérateurs, nombreux, constituent des « instruments » privilégiés de l’action de l’Etat, avec desliens très étroits ; les identifier en comptabilité permet une lecture plus cohérente de la manière dontl’Etat remplit ses missions ;

- enfin, la nouvelle nomenclature budgétaire, issue de la loi organique, crée la catégorie dessubventions pour charge de service public, qui, dans l’état actuel des réflexions, regroupera lessubventions versées aux opérateurs des politiques de l’Etat ; il paraît donc nécessaire d’identifiercette catégorie dans la comptabilité générale de l’Etat, de manière à rapprocher les informationscontenues dans les états budgétaires et dans les états comptables. Cette identification facilitera lafuture consolidation des comptes, car elle permettra d’éliminer ces flux lors des retraitements quiseront alors effectués.

II.1.1.2 - Les opérateurs des politiques de l’Etat : critères

Paradoxalement, si le principe de la définition des opérateurs des politiques de l’Etat peut paraîtreintuitivement aisé à manipuler, la détermination de critères permettant de classer ou non une entité danscette catégorie est moins immédiate.

Les critères suivants permettent cependant de définir une liste d’opérateurs des politiques de l’Etat :

- appartenance de l’entité au secteur non-marchand (ce qui signifie, en comptabilité nationale, que leséventuels produits tirés de l’activité de l’entité financent à moins de 50% les coûts exposés, le resteétant principalement financé par des subventions) ;

- activité étroitement encadrée par l’Etat (fixation des missions et objectifs de l’entité, allocation demoyens peu ou pas négociable) ;

- entité contrôlée par l’Etat (voir ci-dessus).

Ces trois critères se cumulent : les opérateurs vérifient les trois critères à la fois.

II.1.1.3 - Les entités contrôlées hors opérateurs des politiques de l’Etat

Les entités contrôlées hors opérateurs des politiques de l’Etat regroupent principalement des sociétés,ainsi que des établissements publics industriels et commerciaux chargés d’une mission de service public,disposant d’une plus grande autonomie que les opérateurs dans la fixation de leur stratégie, de leursobjectifs, et dans le mode d’allocation de leurs ressources.

II.1.2 - Les entités non contrôlées

La catégorie des entités non contrôlées comprend les entités dans lesquelles l’Etat détient uneparticipation minoritaire ne lui conférant pas le contrôle.


De plus, cette catégorie comprend des entités répondant aux critères du contrôle, mais dont le contrôlepar l’Etat est sérieusement restreint par des dispositions explicites, de nature législative par exemple.

II.2 –L’EVALUATION DES PARTICIPATIONS

II.2.1 – L’évaluation initiale

La valeur initiale des participations est égale à leur coût d’acquisition. La norme précise que « le coûtd’acquisition des participations est égal au prix auquel elles ont été acquises ou aux apports initiaux del’Etat. Les coûts tels que les commissions d’intermédiaires, les honoraires et les frais de banque sontinclus dans le coût d’acquisition, dans la mesure où ces frais sont directement rattachables à uneopération. »

Cette disposition constitue une dérogation par rapport au plan comptable général, qui exclut ce type decoûts du coût d’acquisition des actifs concernés et les considère comme des charges pouvant êtreréparties sur plusieurs exercices. La norme prévoit en effet d’inclure ces coûts dans le coût d’acquisition,dans la mesure où ils sont directement rattachables à une opération d’acquisition. Cette méthode estprivilégiée par la norme IAS 22 (ainsi que par toutes les normes IAS) et par le règlement CRC 99-02 surles comptes consolidés.

II.2.2 – Quelle méthode d’évaluation postérieure ?

L’évaluation des participations à l’inventaire, en comptabilité d’entreprise, se fonde de manière généralesur la valeur actuelle.

Le règlement du Comité de la réglementation comptable relatif à l’amortissement et à la dépréciation desactifs (CRC n° 2002-10 du 12 décembre 2002) indique que « la valeur actuelle est la valeur la plus élevéede la valeur vénale ou de la valeur d’usage sous réserve des dispositions de l’article 332-3 relatif auxtitres de participation et de celles de l’article 332-4 relatives aux titres évalués par équivalence ».

L’article 332-3 du plan comptable général précise pour sa part que « à toute autre date que leur dated'entrée, les titres de participation, cotés ou non, sont évalués à leur valeur d'utilité représentant ce quel'entité accepterait de décaisser pour obtenir cette participation si elle avait à l'acquérir.

A condition que leur évolution ne résulte pas de circonstances accidentelles, les éléments suivantspeuvent être pris en considération pour cette estimation : rentabilité et perspective de rentabilité,capitaux propres, perspectives de réalisation, conjoncture économique, cours moyens de bourse dudernier mois, ainsi que les motifs d'appréciation sur lesquels repose la transaction d'origine. »

Cette notion paraît difficilement applicable à un grand nombre de participations de l’Etat, car l’utilitéd’un certain nombre d’entre elles ne saurait ni ne pourrait être évaluée uniquement à l’aune de critèresfinanciers. L’utilité sociale, environnementale, culturelle, éducative ou en matière de recherche decertains opérateurs se prête avec difficulté à la mesure d’une valeur d’utilité enregistrable encomptabilité, sous la forme par exemple de flux de trésorerie attendus, ou même d’un potentiel deservices attendus.

En revanche, le plan comptable général (art. 332-4) propose une méthode d’évaluation alternative,fondée sur la valeur de la quote-part des capitaux propres détenue par la société-mère dans ses filiales.Cette méthode, l’évaluation par équivalence, paraît plus adaptée au cas des participations de l’Etat,compte tenu des difficultés d’évaluation liées aux autres méthodes. Elle permet en effet un suivi encomptabilité de l’évolution de la valeur globale de la participation (différente du simple coût historique),tout en évitant pour l’Etat l’écueil d’un suivi d’une hypothétique valeur de marché des participationsrelatives à des entités contrôlées, inexistante pour un grand nombre d’entre elles.

Il est prévu, dans la norme, d’évaluer par équivalence les participations relatives à des entités contrôlées.Pour leur part, les participations relatives à des entités non contrôlées, catégorie qui regroupe


notamment les participations « minoritaires », sont évaluées au coût d’acquisition, avec test dedépréciation. En effet, ces participations ne répondent pas aux mêmes objectifs que les précédentes.

Enfin, s’agissant des entités contrôlées hors opérateurs, la référence faite dans la norme à la quote-partdes capitaux propres consolidés (hors intérêts minoritaires) rend compte de la valeur de la participationd’une manière plus adaptée que la prise en compte des capitaux propres sociaux de ces entités,notamment en cas de détentions indirectes.

II.2.3 – Dérogations au champ d’application de la méthode de l’évaluation par équivalence

Remarque de portée générale : il convient de noter qu’évaluation par équivalence et mise enéquivalence sont deux concepts différents :

- l’évaluation par équivalence est une méthode d’évaluation dans les comptes sociaux, alors que lamise en équivalence est une méthode de consolidation ;

- l’évaluation par équivalence (voir ci-dessous) ne concerne en entreprise que les filiales contrôléesde manière exclusive, alors que la mise en équivalence concerne uniquement les filiales sousinfluence notable.

En comptabilité d’entreprise (code de commerce, art. L 232-5, et plan comptable général, art. 332-4),l’évaluation par équivalence ne peut être utilisée que dans les conditions suivantes :

- uniquement par les sociétés qui établissent des comptes consolidés,

- uniquement pour les sociétés contrôlées de manière exclusive,

- et sous réserve d’opérer les retraitements prévus par les règles de consolidation (avant répartition durésultat et élimination des cessions internes).

Dans le cas de l’Etat, il est dérogé à ce dispositif. En effet :

- l’Etat n’établit pas de comptes consolidés ;

- toutes les entités contrôlées par l’Etat (de manière exclusive ou conjointe) sont évaluées paréquivalence ;

- de manière générale, il n’est pas prévu d’opérer les retraitements prévus par les règles deconsolidation(16). En revanche, un examen ponctuel de certains traitements opérés par les entitéspourra avoir lieu, et certains retraitements particuliers pourront être effectués, le cas échéant.

II.2.4 - Le traitement des subventions d’investissement

Les règles applicables aux entreprises proposent des définitions différentes des capitaux propres àprendre en compte :

- dans les comptes consolidés de l’entité à évaluer, les éventuelles subventions d’investissement reçuesne font pas partie des capitaux propres (selon la norme IAS 20) ; elles sont considérées comme desproduits perçus d’avance ;

- dans les comptes sociaux, au contraire, les subventions d’investissement reçues sont intégrées auxcapitaux propres (plan comptable général, art. 434-1) ; dans ce cas, elles viennent donc augmenterl’écart d’équivalence constaté au bilan de l’Etat (puisqu’elles font partie de la quote-part des capitauxpropres de l’entité), et donc la situation nette de l’Etat.

Si la subvention est versée par l’Etat, le versement de la subvention donne lieu dans tous les cas à laconstatation d’une charge pour l’Etat, une grande partie des subventions étant globalisées.

16 L’Etat n’établissant pas, pour le moment, de comptes consolidés, les règles de consolidation qui lui seraient applicables ne sont

pas connues, même s’il paraît évident qu’elles s’inspireraient des règles applicables aux entreprises, sous réserve de spécificités.


La méthode antérieurement utilisée dans les comptes de l’Etat (CGAF antérieurs à l’année 2003)consistait à prendre en compte les subventions d’investissement reçues par les entités du secteur non-marchand dans leurs capitaux propres. En revanche, les subventions d’investissement n’étaient pasreprises dans les capitaux propres des entités du secteur marchand (quels que soient les jeux de comptesutilisés : comptes consolidés ou comptes sociaux), l’approche comptes consolidés étant privilégiée.

Il est prévu de reprendre cette méthode dans la norme, avec une adaptation : la frontière n’est plusétablie entre entités du secteur non-marchand et entités du secteur marchand, mais entre opérateurs despolitiques de l’Etat et entités contrôlées hors opérateurs.

Sur le fond, les raisons suivantes peuvent être avancées pour la reprise de cette méthode :

- les opérateurs étant financés de manière importante au moyen de subventions, il paraît logique defaire figurer dans la valeur d’équivalence les subventions d’investissement, qui augmentent la valeurde leurs capitaux propres.

Les opérateurs ont vocation à être consolidés par intégration globale dans les futurs comptesconsolidés de l’Etat.

De plus, par hypothèse, les subventions d’investissement sont utilisées pour acquérir desimmobilisations ; les immobilisations acquises par les opérateurs au moyen des subventionsd’investissement sont donc financées par l’Etat.

C’est la raison pour laquelle il est proposé d’utiliser en priorité les comptes consolidés établis parles opérateurs, mais sous la réserve d’intégrer les subventions d’investissement reçues par cesderniers aux capitaux propres ; si, par défaut, les comptes sociaux sont utilisés, aucunretraitement n’est nécessaire, les subventions d’investissement étant par définition intégrées auxcapitaux propres.

- les entités contrôlées hors opérateurs, pour leur part, exercent majoritairement dans le secteurmarchand, et publient, pour une part importante, des comptes consolidés ; dans la plupart des cas, lavaleur d’équivalence de ces entités est « moins tributaire » de la prise en compte ou non dans leurscapitaux propres des subventions d’investissement qu’elles ont reçues, dans la mesure où ellesfinancent leur activité majoritairement par la vente de leurs prestations, et non au moyen desubventions ; il est donc proposé de retenir, pour les entités qui établissent des comptes consolidés, lescapitaux propres consolidés. A défaut de comptes consolidés, les capitaux propres figurant dans lescomptes sociaux seront exploités, hors subventions d’investissement dans ce cas, par soucid’homogénéité pour l’évaluation de cette catégorie.

II.2.5 - Évaluation initiale lors de la première application de la norme

Le plan comptable général (art. 332-4) prévoit que, s’agissant des participations évaluées paréquivalence, et pour l’établissement des comptes du premier exercice d’application de la présente norme,« la valeur nette comptable des titres figurant au bilan à l’ouverture tient lieu de prix d’acquisition ». Ilen est de même pour l’établissement des comptes du premier exercice d’application de la présente norme.

II.2.6 – Indisponibilité des états financiers de l’exercice

Il peut exister un décalage d’un an entre les jeux de comptes utilisés pour évaluer les participations dansles comptes de l’Etat et l’exercice concerné pour l’Etat. Ce décalage fait l’objet d’un examen entité parentité, en commençant par les entités les plus significatives. L’évaluation par équivalence s’applique, parprincipe, aux comptes de l’année correspondante. Lorsqu’une impossibilité technique empêche cetteutilisation, cette situation est indiquée au cas par cas dans les comptes de l’Etat.

III – LES INFORMATIONS A FOURNIR DANS L’ANNEXE

Il est prévu de porter dans l’annexe un certain nombre d’informations qui permettent de préciser cellesqui figurent au bilan.


En particulier, une ventilation de l’écart d’équivalence par catégories de participations (opérateurs,entités contrôlées hors opérateurs) et sous-catégories (opérateurs non financiers, opérateurs financiers,structures de défaisance) doit permettre de mesurer de manière fine l’évolution de la valeur desparticipations de l’Etat au cours du temps. Il est précisé qu’il s’agit ici de l’écart d’équivalence en lui-même, et non de sa variation annuelle.

De plus sont prévus :

- une liste des participations significatives, accompagnées du taux de participation ; le caractèresignificatif sera apprécié au regard de l’importance de la participation pour l’Etat en termesfinanciers, mais aussi en termes d’activité (opérateurs) et également au regard de la lisibilité dudocument (une liste de plusieurs centaines de participations serait fastidieuse à décrypter) ;

- un tableau des mouvements des participations : cessions, acquisitions, fusions ;

- une identification individualisée des participations relatives à des entités présentant des capitauxpropres négatifs ; cette disposition concerne principalement des participations telles que les structuresde défaisance (EPFR, EPRD), mais également la CADES par exemple.

IV – POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

En conclusion, la norme se fonde largement sur les règles applicables aux entreprises.

Le traitement des prêts et avances est conforme aux dispositions du Plan comptable général.

S’agissant des participations, la partie relative à la définition et aux critères d’appréciation du contrôlese réfère à la norme IPSAS 6(17), elle-même très proche de la norme IAS 27. En effet, la notion decontrôle, utilisée en consolidation, est définie dans les référentiels qui traitent des comptes consolidés.

La partie relative à l’évaluation initiale est conforme au Plan comptable général (sauf pour la définitiondu coût d’acquisition, voir ci-dessous).

Il en va de même pour les dispositions relatives aux participations évaluées au coût d’acquisition,(dispositions conformes au règlement CRC n° 2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l’amortissement età la dépréciation des actifs).

La définition du coût d’acquisition, qui intègre certains coûts de transaction (honoraires, commissions) etfrais de banque, est conforme aux dispositions de la norme IAS 22. De manière générale, les normesinternationales préconisent l’intégration d’un certain nombre de coûts liés aux acquisitions d’actifs dansla valeur initiale.

La partie relative à l’évaluation par équivalence reprend les dispositions correspondantes du Plancomptable général (art. 332-4), sous la réserve des dérogations identifiées au § II.2.3 ci-dessus, quiconcernent les conditions d’application de cette méthode.

17 Les « International Public Sector Accounting Standards » (IPSAS) sont établies par le Comité secteur public de l’IFAC

(International Federation of Accountants).

NORME N°7 – LES IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES – DISPOSITIONS NORMATIVES 113/182





La présente norme s’applique aux immobilisations financières de l’Etat. Ces dernières sont constituéesdes participations de l’Etat, matérialisées ou non par des titres, des créances rattachées à cesparticipations, et des prêts et avances accordés par l’Etat.


Participations de l’Etat

Constituent des participations de l’Etat les droits détenus par l’Etat sur d’autres entités, matérialisés ounon par des titres, qui créent un lien durable avec celles-ci. Ces droits peuvent découler :

- de la détention de parts de capital dans les entités concernées,

- ou du statut juridique des entités concernées,

- ou de l’existence d’un contrôle (au sens défini ci-dessous) de ces entités par l’Etat.

Entités du périmètre

Les entités sur lesquelles l’Etat détient des droits ont une personnalité juridique et morale distincte decelle de l’Etat.

Prêts et avances accordés par l’Etat

Les prêts et avances sont des fonds versés à des tiers en vertu de dispositions contractuelles par lesquellesl’Etat s’engage à transmettre à des personnes physiques ou morales, l’usage de moyens de paiementpendant un certain temps.

Les prêts sont accordés pour une durée supérieure à 4 ans, alors que les avances sont octroyées par l’Etatpour une durée de 2 ans, renouvelable une fois sur autorisation expresse.

Dans ce document, les dispositions explicitement relatives aux prêts et avances ne concernent pas lescréances rattachées aux participations.

1.2 CHAMP ET CATEGORIES DE PARTICIPATIONS

Constituent des participations les droits sur des entités dont la possession durable est estimée utile àl’activité de l’Etat, notamment parce qu’elle permet d’assurer le contrôle des entités concernées oud’exercer une influence notable sur leur activité.

Dès lors que les droits détenus sur une entité donnée ont été initialement comptabilisés parmi lesparticipations de l’Etat, ce classement en participations demeure tant que l’Etat détient ces droits, quelleque soit l’évolution ultérieure de la part de l’Etat dans les capitaux propres de l’entité.

Les participations se divisent en deux catégories :

- participations relatives à des entités contrôlées par l’Etat ;


- participations relatives à des entités non contrôlées par l’Etat.

1.2.1 Notion de contrôle

Dans cette norme, le contrôle est défini comme la capacité de l’Etat à maîtriser l’activité opérationnelle etfinancière d’une autre entité, de manière à retirer un avantage et/ou à assumer les risques de cette activité.

L’appréciation du contrôle s’effectue selon les modalités suivantes :

- la nature des liens entre l’Etat et l’entité est examinée au regard des « critères généraux dereconnaissance du contrôle » (§ 1.2.1.1 ci-dessous), ce qui peut aboutir à un classement de l’entitédans l’une ou l’autre des catégories ;

- si ces dispositions ne sont pas pertinentes pour déterminer le contrôle ou l’absence de contrôle, alorssont utilisés les « indicateurs de contrôle » (§ 1.2.1.2).

1.2.1.1 Critères généraux de reconnaissance du contrôle

L’Etat est considéré comme contrôlant une autre entité si l’un au moins des « critères relatifs au pouvoirde contrôle » et l’un au moins des « critères d’avantage ou de risque » présentés ci-dessous sont réputésêtre remplis, à moins qu’il n’existe un autre élément établissant sans équivoque l’existence du contrôle del’Etat ;

a) Critères relatifs au pouvoir de contrôle :

- l’Etat détient, directement ou indirectement, la majorité des droits de vote dans l’organe délibérant(assemblée générale ou autre organe de ce type) de l’entité concernée ;

- l’Etat a le pouvoir, qu’il soit garanti par des dispositions juridiques spécifiques ou simplement exercédans le cadre des règles générales existantes, de nommer ou de révoquer la majorité des membres del’organe dirigeant (conseil d’administration ou autre organe de ce type) de l’entité concernée ;

- l’Etat a le pouvoir de réunir la majorité des droits de vote lors des réunions de l’organe dirigeant del’entité concernée ; l’Etat est présumé exercer ce contrôle lorsqu’il dispose, directement ouindirectement, d’une fraction des droits de vote supérieure à 40%, et qu’aucune autre personne nedétient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne ;

- l’Etat détient le contrôle de l’entité en vertu de dispositions explicites.

b) Critères relatifs aux avantages retirés de l’activité et aux risques assumés par l’Etat :

- l’Etat a le pouvoir de faire cesser l’activité de l’entité concernée, et d’en obtenir un niveau significatifdes avantages économiques résiduels ou d’en supporter un niveau significatif d’obligations ;

- l’Etat a le pouvoir d’imposer des transferts d’actifs (par exemple monétaires) en provenance de l’entitéconcernée à son profit, et/ou détient la responsabilité de certaines obligations de l’entité concernée.

1.2.1.2 Indicateurs de contrôle

Lorsque les critères généraux listés ci-dessus ne permettent pas de déterminer si l’entité concernée estcontrôlée ou non par l’Etat, les éléments suivants constituent, pris individuellement ou de manièreglobale, des indicateurs de l’existence d’un tel contrôle :

a) Eléments relatifs au pouvoir de contrôle :

- l’Etat a la capacité de rejeter le budget de fonctionnement ou d’investissement de l’entité concernée ;

- l’Etat a la capacité de rejeter, annuler ou modifier les décisions de l’organe dirigeant de l’entitéconcernée ;

- l’Etat a la capacité d’approuver le recrutement, le changement d’affectation ou la révocation desdirigeants de l’entité concernée ;


- la mission de l’entité concernée est établie et limitée par la loi ;

- l’Etat détient une action spécifique lui conférant certains droits tels qu’un droit de veto surl’évolution du capital, la cession d’actifs, ou d’autres droits de ce type.

b) Eléments liés aux avantages retirés de l’activité et aux risques assumés par l’Etat :

- l’Etat détient un droit direct ou indirect sur l’actif (ou le passif) net de l’entité concernée, avec unaccès continu à ce dernier ;

- l’Etat détient un droit sur un niveau significatif de l’actif (ou du passif) net de l’entité concernée en casde liquidation ;

- l’Etat a la capacité d’imposer à l’entité concernée une coopération de manière à atteindre ses propresobjectifs ;

- l’Etat est responsable du passif résiduel de l’entité concerné.

1.2.1.3 Restrictions au contrôle

L’application des critères et indicateurs présentés ci-dessus peut ne pas être suffisante pour apprécier laréalité du contrôle opéré par l’Etat sur les entités concernées.

Dans certains cas, le contrôle de l’Etat est en effet restreint par des dispositions rigoureuses quil’empêchent de retirer un avantage de l’activité de l’entité considérée. Ces dispositions peuvent êtred’origine externe (par exemple étrangère) ou interne (par exemple : dispositions législatives ayant pourconséquence un renoncement, pour l’Etat, aux avantages qu’il pourrait tirer de l’activité de l’entitéconsidérée).

Cette situation, exceptionnelle, doit conduire à un examen très approfondi des missions et de l’activité desentités concernées par ce type de dispositions, de manière à déterminer si le contrôle est sérieusementrestreint ou non.

1.2.2 Entités contrôlées

Les entités contrôlées comprennent les entités contrôlées de manière directe et indirecte. Le contrôleindirect s’apprécie par l’application, par les entités concernées, des règles relatives à la consolidation18.La catégorie des entités contrôlées comprend deux sous-catégories :

- les opérateurs des politiques de l’Etat ;

- les entités contrôlées hors opérateurs des politiques de l’Etat.

Dans le cas où l’Etat détient une participation directe minoritaire dans une entité elle-même détenue parune entité directement contrôlée par l’Etat, son contrôle par l’Etat s’apprécie en considérant la détentiondirecte et indirecte.

1.2.2.1 Opérateurs des politiques de l’Etat

Les opérateurs des politiques de l’Etat agissent dans la sphère non-marchande ; certains gèrent desprogrammes d’intervention. Ces entités, contrôlées par l’Etat, réalisent des missions de service publicdans des conditions étroitement définies par l’Etat.

Les critères permettant de classer une entité contrôlée dans la catégorie des opérateurs des politiques del’Etat sont les suivants :

- activité non-marchande, financée majoritairement par l’Etat ;

18 L’article 136 de la loi n° 2002-706 du 1er août 2003 de sécurité financière étend l’obligation d’établir des comptes consolidés aux

établissements publics de l’Etat soumis aux règles de la comptabilité publique, à partir du 1er janvier 2006.


- mission et objectifs définis par l’Etat ;

- activité étroitement encadrée par l’Etat.

Le statut juridique des opérateurs des politiques de l’Etat est varié : il peut s’agir d’établissements publics,d’associations, de groupements d’intérêt public ou de toute autre forme d’entité.

Les opérateurs des politiques de l’Etat n’ont pas le choix des orientations de leurs actions, rarement celuides objectifs ou des modes d’intervention (souvent réglementés). Leur autonomie se limite souvent à lamise en œuvre des moyens alloués.

1.2.2.2 Entités contrôlées hors opérateurs des politiques de l’Etat

Les entités contrôlées hors opérateurs des politiques de l’Etat répondent à la définition et aux critères decontrôle, mais ne peuvent être classées dans la catégorie des opérateurs des politiques de l’Etat.

1.2.3 Entités non contrôlées

Les entités ne répondant pas à la définition et aux critères des entités contrôlées, sont classées dans lacatégorie des entités non contrôlées.

Les entités sur lesquelles le contrôle de l’Etat est sérieusement restreint sont également classées dans cettecatégorie de participations.

1.3 CREANCES RATTACHEES

Les créances (dividendes, intérêts, parts de résultat) sont rattachées aux participations qui les engendrent.Les prêts et les avances consentis par l’Etat aux entités, contrôlées ou non, qui font partie de sesparticipations, sont également rattachés aux participations concernées.

2. COMPTABILISATION

2.1 PARTICIPATIONS

La comptabilisation des participations à l’actif du bilan de l’Etat prend effet au moment où les droitscorrespondants sont transférés à l’Etat.

2.2 PRETS ET AVANCES

Les prêts et avances, consentis par l’Etat à des entités ne faisant pas partie de ses participations, sont desactifs immobilisés de l’Etat.

Les prêts et avances sont rattachés à l’exercice au cours duquel les droits correspondants sont nés.

Les avances dont le remboursement est directement soumis à la réalisation de conditions dûmentidentifiées lors de la comptabilisation initiale, font l’objet, en plus de leur inscription à l’actif de l’Etat,d’une information en annexe.

3. EVALUATION

3.1 PARTICIPATIONS

3.1.1 Evaluation initiale

A leur entrée dans le patrimoine de l’Etat, les participations sont évaluées à leur coût d’acquisition.


Le coût d’acquisition des participations est égal au prix auquel elles ont été acquises ou aux apportsinitiaux de l’Etat. Les coûts tels que les commissions d’intermédiaires, les honoraires et les frais debanque sont inclus dans le coût d’acquisition, dans la mesure où ces frais sont directement rattachables àune opération.

Pour l’établissement des comptes du premier exercice d’application de la présente norme, s’agissant desparticipations évaluées par équivalence (cf. ci-dessous), la valeur nette comptable des participationsfigurant au bilan à l’ouverture tient lieu de prix d’acquisition.

3.1.2 Evaluation postérieure

A l’inventaire, l’Etat évalue ses participations de la manière suivante :

- pour les participations relevant de la catégorie des entités contrôlées, à la valeur d’équivalence desparticipations concernées ;

- pour les participations relevant de la catégorie des entités non contrôlées, au coût d’acquisition.

3.1.2.1 Participations évaluées par équivalence

La valeur d’équivalence d’une participation est égale à la quote-part, détenue directement par l’Etat, descapitaux propres de l’entité concernée. Les capitaux propres à prendre en compte sont les capitauxpropres consolidés hors intérêts minoritaires. Les capitaux propres sont pris en compte dans les conditionssuivantes :

- pour les opérateurs des politiques de l’Etat, y compris les éventuelles subventions d’investissementreçues ;

- pour les entités contrôlées hors opérateurs, hors subventions d’investissement reçues.

Si la valeur globale d’équivalence des participations est inférieure à leur valeur globale initiale, unedépréciation globale est constatée. La dépréciation constatée au cours de l’exercice donne lieu à unedotation aux dépréciations, comptabilisée en charge de l’exercice.

Si la valeur globale d’équivalence est négative, une provision pour risque global est constituée à dueconcurrence de la valeur négative, une dépréciation globale étant par ailleurs constatée à hauteur de lavaleur globale initiale. La provision constatée au cours de l’exercice donne lieu à une dotation auxprovisions, comptabilisée en charge de l’exercice.

3.1.2.2 Participations évaluées au coût d’acquisition

Un test de dépréciation est pratiqué, en fin d’exercice, s’il existe un indice quelconque montrant quel’actif concerné a pu perdre notablement de sa valeur. La valeur nette comptable de la participation estcomparée à sa valeur actuelle.

Si la valeur actuelle de la participation est jugée notablement (c’est-à-dire de manière significative)inférieure à sa valeur nette comptable, une dépréciation est constatée.

La valeur nette comptable est égale à la valeur d’entrée, diminuée des éventuelles dépréciations. La valeuractuelle s’apprécie en fonction de l’utilité de l’actif pour l’Etat. Pour les participations de l’Etat, la valeurd’équivalence des participations tient lieu de valeur actuelle.

3.1.3 Valeur de sortie des participations

Lors de la sortie d’une participation, celle-ci est sortie de l’actif du bilan de l’Etat pour sa valeur initiale.


3.2 PRETS ET AVANCES

Les prêts et avances sont initialement comptabilisés à leur valeur nominale de remboursement.

La valeur d’inventaire des prêts et avances est égale à leur valeur actuelle, celle-ci étant une valeurd’estimation qui s’apprécie au regard de l’utilité de la créance pour l’Etat.

Une dépréciation est constatée dès l’apparition d’une perte probable, c’est-à-dire lorsque la valeurd’inventaire est inférieure à la valeur nominale de remboursement.

Les prêts et avances dont la valeur nominale de remboursement a diminué font l’objet :

- de la constatation d’une charge si la diminution est certaine et définitive,

- d’une dépréciation si la diminution est réversible.

Les prêts et avances dont la valeur nominale de remboursement a augmenté font l’objet de la constatationd’un produit si l’augmentation est certaine et définitive ; si l’augmentation est réversible, la créance estconservée à sa valeur d’entrée.

Les intérêts courus sont rattachés au principal de la créance de l’Etat.


Dans les états financiers, sont présentés en annexe les tableaux de synthèse suivants :

Participations :

- Liste des participations significatives contrôlées et détenues de manière directe, avec indication dutaux de participation ;

- Tableau des mouvements (cessions et acquisitions) de participations au cours de l’exercice ;

- Tableau de ventilation de l’écart d’équivalence par catégories et sous-catégories de participations(selon les éléments de nomenclature présentés ci-dessus) ;

- Tableau des participations relatives à des entités présentant des capitaux propres négatifs.

Prêts et avances :

- Montant et nature des avances dont le remboursement est conditionnel.

NORME N°7 – LES IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES – ILLUSTRATION 119/182


ILLUSTRATION

LISTE NON EXHAUSTIVE D’OPERATEURS DES POLITIQUES DE L’ETAT

Les opérateurs des politiques de l’Etat sont soumis à des statuts divers (associations, établissementspublics, groupements d’intérêt public, par exemple) et exercent leurs activités dans des secteurs trèsvariés. La liste non exhaustive suivante, donnée à titre indicatif, reflète cette diversité.

Peuvent être considérés comme des opérateurs des politiques de l’Etat les entités suivantes :

ABES (Agence bibliographique de l’enseignement supérieur)

Académie de France à Rome

AEFE (Agence pour l’enseignement français à l’étranger)

BNF (Bibliothèque nationale de France)

Institut national de recherches archéologiques préventives

Ecole du Louvre

Ecole des Mines

INALCO (Institut national des langues et civilisations orientales)

IUFM (Instituts universitaires de formation des maîtres)

ONISEP (Office national d’information sur les enseignements et les professions)

Comédie française

Musées nationaux

Opéras nationaux

Théâtres nationaux

UBIFRANCE (Agence française pour le développement international des entreprises)

ADETEF (Association pour le développement des échanges en technologie économique et financière)

AFII (Agence française des investissements internationaux)

ADEME (Agence de l’environnement et de la maîtrise de l’énergie)

Agences de l’eau

ANAH (Agence nationale pour l’amélioration de l’habitat)

Haras nationaux

NORME N°7 – LES IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES - ILLUSTRATION 120/182

Parcs nationaux

AFIT (Agence française de l’ingénierie touristique)

AFPA (Association nationale pour la formation professionnelle des adultes)

ANPE (Agence nationale pour l’emploi)

ANCV (Agence nationale pour les chèques-vacances)

ARH (Agences régionales d’hospitalisation)

AFSSA (Agence française de sécurité sanitaire des aliments)

AFSSPS (Agence française de sécurité sanitaire des produits de santé)

ANAES (Agence nationale d’accréditation et d’évaluation en santé)

EFS (Etablissement français du sang)

ANDRA (Agence nationale pour la gestion des déchets radioactifs)

ANFR (Agence nationale des fréquences)

CNASEA (Centre national pour l’aménagement des structures des exploitations agricoles)

Conseils départementaux d’accès au droit

IGN (Institut géographique national)

IHEDN (Institut des hautes études en défense nationale)

INA (Institut national de l’audiovisuel)

INED (Institut national d’études démographiques)

Météo-France

OFPRA (Office français de protection des réfugiés et apatrides)

NORME N°8 – LES STOCKS 121/182

NORME N°8

LES STOCKS

NORME N°8 – LES STOCKS – EXPOSÉ DES MOTIFS 122/182

NORME N°8 - LES STOCKS

EXPOSE DES MOTIFS

La norme présentée ci-dessous traite des stocks de l’Etat. Elle aborde successivement les questions dedéfinition et de champ d’application d’une part, et les méthodes d’évaluation à utiliser d’autre part.

I – DEFINITION DES STOCKS ET CHAMP D’APPLICATION

Les stocks sont les biens acquis et détenus pour la revente, y compris, par exemple, les marchandises, lesterrains ou les biens immobiliers acquis pour la revente.

Cette définition englobe également les produits finis ou les travaux en cours produits par l’Etat etcomprend les matières premières et fournitures en attente d’utilisation dans le processus de production,ainsi que les biens acquis ou produits par l’Etat, destinés à être distribués à des tiers gratuitement oupour un prix symbolique.

Pour l’Etat, les stocks sont susceptibles de comprendre :

- certaines munitions,

- les approvisionnements consommables,

- les matériels d’entretien,

- les pièces de rechange pour immobilisations corporelles,

- les réserves stratégiques (par exemple, réserves de combustible destinées à être utilisées en casd’urgence, de catastrophe naturelle) ;

- les stocks de monnaie métallique non émis ;

- les en-cours de production ;

- les terrains et immeubles détenus en vue de leur revente.

I.1 - Seuils de signification

Compte tenu de la diversité des stocks concernés et de la frontière parfois très ténue entre stocks etimmobilisations corporelles, ainsi qu’entre stocks et charges, des seuils de signification peuvent êtrefixés de manière à inclure une catégorie donnée d’éléments dans les stocks.

Ces seuils, qui sont déterminés par les textes d’application de la norme, peuvent être par exemple fixéspar types d’éléments, par types de processus de production de biens ou services, ou par types d’activités.

La fixation de ces seuils a pour but d’assurer un lien concret entre la comptabilité générale de l’Etat etla gestion des stocks telle qu’elle est (ou sera) pratiquée par les gestionnaires, pour leurs propresbesoins. La comptabilité générale de l’Etat doit être directement connectée au système de gestion desministères qui détiennent des stocks, pour répondre à leurs attentes. Si ce lien est abstrait, l’informationcomptable sur les stocks perd de sa pertinence.

I.2 - Eléments exclus du champ d’application

La norme n’inclut pas dans la définition des stocks le cheptel, les stocks de produits agricoles etforestiers et de minerais chez des producteurs, dans la mesure où, conformément à des pratiques bienétablies dans certains secteurs, ils sont évalués à la valeur nette de réalisation. Cela concerne par


exemple les produits dont la vente est assurée par une garantie de l’Etat ou un contrat à terme, oulorsqu’un marché homogène existe et que le risque de mévente est négligeable.

Enfin, les prestations de services en cours devant être rendues contre une rémunération directe nulle ousymbolique, ne sont pas non plus concernées par cette norme, compte tenu de leur difficultéd’évaluation.

II – COMPTABILISATION ET EVALUATION

La norme prévoit que la valeur initiale des stocks est égale à leur coût. L’évaluation postérieure consisteà évaluer les stocks au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation, ou, dans le cas d’élémentsdevant être distribués pour un prix nul ou symbolique (ou consommés dans un processus de productionde biens destinés à être distribués pour un prix nul ou symbolique), au plus faible du coût et du coût deremplacement courant, la valeur nette de réalisation étant dans ce cas difficile à déterminer.

Dans le cas où la valeur nette de réalisation (ou le coût de remplacement courant) est inférieur(e) à lavaleur initiale, une dépréciation est constatée et donne lieu à comptabilisation d’une charge del’exercice, selon les conditions normales de dépréciation des actifs (avec possibilité de reprendre cettedépréciation).

II.1 – Coût des stocks

Pour l’Etat, un grand nombre de stocks sont liés à une prestation de service, plutôt qu’à des biens acquiset détenus pour leur revente, ou des biens produits en vue de leur vente. Dans le cas d’une fourniture deservice, les stocks comprennent les coûts du service pour lesquels l’Etat n’a pas encore comptabilisé leproduit correspondant : ces coûts sont principalement constitués des coûts de main-d’œuvre et desautres frais de personnel directement engagés pour fournir le service, y compris le personneld’encadrement et les frais généraux attribuables. La main-d’œuvre et les autres coûts relatifs aux venteset au personnel administratif général ne sont pas inclus mais sont comptabilisés en charges de l’exerciceau cours duquel ils sont encourus.

De manière plus générale, le coût des stocks comprend les coûts d’acquisition, les coûts detransformation et d’autres coûts.

Les coûts d’acquisition des stocks comprennent le prix d’achat, les frais de transport, de manutention etautres coûts directement attribuables à l’acquisition des produits finis, des matières premières et desservices. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires sont déduits pour déterminer lecoût d’acquisition.

Les coûts de transformation des stocks se rencontrent principalement dans le domaine industriel. Ilscomprennent les coûts directement liés aux unités produites, telles que la main-d’œuvre directe. Ilscomprennent également l’affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables quisont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Un seuil de signification estnécessaire dans certains cas, comme pour certains stocks militaires, car la prise en compte de coûts detransformation liés aux très nombreux niveaux d’intermédiation pourrait conduire à une surévaluationdes stocks et à une perte de signification.

Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils sont encourus pouramener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Par exemple, il peut être appropriéd’inclure dans le coût des stocks des frais généraux autres que de production ou les coûts de conceptionde produits à l’usage de destinataires spécifiques.

En revanche, sont par exemple exclus du coût des stocks et comptabilisés en charges de l’exercice aucours duquel ils sont encourus :

- les montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d’œuvre ou d’autres coûts de production ;


- les coûts de stockage, à moins que ces coûts ne soient nécessaires au processus de productionpréalablement à une nouvelle étape de la production ;

- les frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l’endroit et dans l’état oùils se trouvent ;

- les frais de commercialisation.

II.2 – Méthodes de détermination du coût

La norme prévoit l’utilisation de deux méthodes alternatives :

- la méthode du premier entré – premier sorti,

- ou la méthode du coût moyen pondéré.

Elle prévoit également, pour les éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et les biens et servicesaffectés à des projets spécifiques, que soit effectuée une identification spécifique de leurs coûtsindividuels. Cela signifie que des coûts spécifiques sont attribués à des éléments identifiés des stocks.Cette méthode n’est pas appropriée lorsqu’il existe un grand nombre d’éléments des stocks qui sonthabituellement fongibles.

II.3 – Comptabilisation en charges

Le processus de comptabilisation en charges de la valeur comptable des stocks vendus, échangés oudistribués, aboutit à rattacher les produits et les charges. Dans le cas d’une prestation de service, lepoint à partir duquel les stocks sont comptabilisés en charges est normalement le moment auquel leservice est rendu.

Certains éléments de stocks peuvent être affectés à d’autres comptes d’actifs, par exemple, les stocksutilisés comme éléments des immobilisations corporelles produites par l’Etat pour lui-même. Les stocksainsi affectés à un autre élément d’actif sont comptabilisés en charges au cours de la durée d’utilisationde cet actif.

III – POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

La présente norme reprend globalement les dispositions de la norme IPSAS19 12, elle-même fortementinspirée de la norme IAS 2 relative aux stocks. La norme précise par ailleurs que les stocks font l’objetd’une dépréciation, dans les conditions prévues par le règlement du Comité de la réglementationcomptable relatif à l’amortissement et la dépréciation des actifs (règlement CRC n° 2002-10 du 12décembre 2002), cette précision étant par ailleurs globalement conforme aux normes IAS et IPSASprécitées.

La norme IPSAS 12 diffère de la norme IAS 2 sur deux points principaux :

- elle reconnaît, pour l’Etat et le secteur public, l’existence de stocks « distribués pour un prix nul ousymbolique » ; la norme reconnaît également l’existence, dans le cas de l’Etat, de services en cours deprestation devant être distribués pour un prix nul ou symbolique, qui sont d’ailleurs exclus du champd’application ;

- elle limite le nombre de méthodes de détermination du coût des stocks à deux (premier entré – premiersorti, ou PEPS d’une part ; coût moyen pondéré d’autre part) ; la méthode dernier entré – premiersorti (DEPS) est exclue de la norme IPSAS 12, alors qu’elle est acceptée comme méthode alternativepar la norme IAS 2.

La norme IPSAS 12 aborde ainsi une spécificité importante de l’Etat, qui distribue certains biens ouservices sans rémunération directe équivalente. La norme en tire deux conclusions :

19 International Public Sector Accounting Standard; les normes IPSAS sont des normes internationales applicables aux Etats et au

secteur public en général, établies par l’IFAC (International Federation of Accountants).


- les stocks distribués pour un prix nul ou symbolique sont évalués d’une manière différente des autresstocks : au lieu d’une évaluation au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation,l’évaluation doit être conduite au plus faible du coût et du coût de remplacement courant ;

- les services en-cours de prestation et devant être distribués pour un prix nul ou symbolique ne sontpas comptabilisés parmi les stocks.

Sur l’ensemble de ces points, la présente norme reprend les dispositions de la norme IPSAS 12.

NORME N°8 – LES STOCKS – DISPOSITIONS NORMATIVES 126/182

NORME N°8 - LES STOCKS





Stocks

Actifs de l’Etat :

- sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans un processus deproduction ;

- sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans un processus deprestation de services ;

- détenus pour être vendus ou distribués dans le cours normal de l’activité de l’Etat ;

- ou faisant partie d’un processus de production pour être vendus ou distribués.

Valeur nette de réalisation

Prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement, etdes coûts estimés nécessaires pour la réalisation de la vente.

Coût de remplacement courant

Coût qu’aurait à supporter l’Etat pour acquérir l’actif à la date de clôture.


La présente norme s’applique aux stocks (tels que répondant à la définition ci-dessus) détenus oucontrôlés par l’Etat. Le contrôle de l’Etat sur les stocks concernés est apprécié au regard de la définitiondu contrôle donnée par la norme sur les immobilisations corporelles de l’Etat.

La notion de stocks s’applique à partir de seuils de signification, définis par les textes d’application de laprésente norme. Ces seuils peuvent être, par exemple, déterminés par catégories d’éléments, par types deprocessus de production, ou par types d’activités concernées.

La présente norme ne s’applique pas aux :

- travaux en cours générés par des contrats de construction y compris les contrats directement connexesde fourniture de services ;

- instruments financiers ;

- cheptel, stocks de produits agricoles et forestiers et de minerais chez des producteurs, dans la mesureoù, conformément à des pratiques bien établies dans certains secteurs, ils sont évalués à la valeur nettede réalisation ;

- actifs biologiques liés à l’activité agricole ;

- prestations de services en cours devant être rendues contre une rémunération directe nulle ousymbolique.


1.3 DISTINCTION ENTRE STOCKS ET IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Les stocks sont des éléments entrés ou destinés à entrer dans un processus de production, de prestation deservices ou de commercialisation. Contrairement aux immobilisations corporelles et incorporelles, ils nesont pas destinés à servir de façon durable à l’activité de l’Etat.

2. COMPTABILISATION ET EVALUATION

Un élément est comptabilisé en stocks lorsque :

- son coût peut être évalué de manière fiable ;

- et il est probable que les avantages économiques futurs liés à cet élément bénéficieront à l’Etat.

2.1 EVALUATION INITIALE

A leur entrée dans le patrimoine de l’Etat, les stocks sont évalués :

- à leur coût d’acquisition (pour ceux acquis à titre onéreux) ;

- à leur coût de production (pour ceux produits par l’Etat) ;

- à leur valeur de marché (pour ceux acquis à titre gratuit).

2.2 EVALUATION POSTERIEURE

Postérieurement à leur entrée dans le patrimoine de l’Etat, les stocks sont évalués au plus faible du coût etde la valeur nette de réalisation, sauf lorsqu’ils sont détenus pour être :

- distribués pour un prix nul ou symbolique ; ou

- consommés dans un processus de production de biens destinés à être distribués pour un prix nul ousymbolique.

Dans ces deux derniers cas, ils sont évalués au plus faible du coût et du coût de remplacement courant.

Sur cette base, un amoindrissement de la valeur des stocks est reflété par la constatation d’unedépréciation, qui donne lieu, selon les mécanismes prévus par les règles régissant la comptabilité desentreprises et précisés ci-après (§ 2.5 Comptabilisation en charges), à une dotation inscrite en charge del’exercice, et à une reprise si la valeur des stocks ainsi dépréciée augmente lors d’un exercice ultérieur.

Cette dépréciation s’apprécie unité par unité ou catégorie par catégorie ; elle prend en considération lesperspectives de vente, de distribution ou d’utilisation.

2.3 COUT DES STOCKS

Le coût des stocks comprend tous les coûts d’acquisition et les autres coûts encourus pour amener lesstocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent lors de leur entrée dans le patrimoine de l’Etat. Seuls lescoûts de transformation représentant une valeur significative sont incorporés dans le coût des stocks.

2.4 METHODES DE DETERMINATION DU COUT

Le coût des stocks est déterminé en utilisant la méthode du premier entré – premier sorti (PEPS) ou celledu coût moyen pondéré, sauf pour les cas prévus à la fin du présent paragraphe 2.4.

L’application du principe précédent doit conduire à l’utilisation de la même méthode de détermination ducoût pour tous les stocks de même nature et de même usage. Pour des stocks de nature ou d’usagedifférent, des méthodes différentes peuvent être justifiées. Une différence de nature géographique (et des


règles fiscales correspondantes) n’est pas suffisante en elle-même pour justifier l’utilisation de méthodesdifférentes.

Par exception aux dispositions des deux paragraphes précédents, le coût des stocks d’éléments qui ne sontpas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques estdéterminé en procédant à une identification spécifique de leurs coûts individuels.

2.5 COMPTABILISATION EN CHARGES

Lorsque les stocks sont vendus, échangés ou distribués, la valeur comptable de ces stocks estcomptabilisée en charge de l’exercice au cours duquel le produit correspondant est comptabilisé. S’iln’existe pas de produit correspondant, la charge est comptabilisée lorsque les biens sont distribués oulorsque le service correspondant est rendu.

Le montant de toute dépréciation des stocks pour les ramener à leur valeur nette de réalisation ou à leurcoût de remplacement courant et toutes les pertes de stocks sont comptabilisés en charges de l’exercice aucours duquel la dépréciation ou la perte se produit.

Le montant de toute reprise d’une dépréciation des stocks résultant d’une augmentation de la valeur nettede réalisation ou du coût de remplacement courant est comptabilisé comme une réduction du montant desstocks comptabilisé en charges dans l’exercice au cours duquel la reprise intervient.


Les états financiers indiquent :

- les méthodes comptables adoptées pour évaluer les stocks, y compris la méthode de détermination ducoût utilisée ;

- la valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catégories ;

- le montant de toute reprise de dépréciation qui est comptabilisé en produit de l’exercice selon le § 2.5 ;

- les circonstances ou événements ayant conduit à la reprise de la dépréciation des stocks selon le § 2.5 ;

- la valeur comptable des stocks donnés en nantissement de passifs.

Les états financiers indiquent :

- soit le coût des stocks comptabilisés en charges au cours de l’exercice ;

- soit les coûts d’exploitation applicables aux produits, comptabilisés en charges au cours de l’exercice,classés par nature.

NORME N°9 - LES CRÉANCES DE L’ACTIF CIRCULANT 129/182

NORME N°9

LES CREANCES DE L’ACTIF CIRCULANT

NORME N°9 - LES CRÉANCES DE L’ACTIF CIRCULANT – EXPOSÉ DES MOTIFS 130/182

NORME N°9 : LES CREANCES DE L’ACTIF CIRCULANT

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme a pour objet de définir les règles de comptabilisation et d’évaluation des créances del’actif circulant.

I – LE CHAMP D’APPLICATION DE LA NORME

Les créances de l’actif circulant de l’Etat sont des sommes dues à l’Etat par des tiers et qui, en raison deleur destination ou de leur nature, n’ont pas vocation à être immobilisées.

Les créances de l’actif circulant de l’Etat relevant du champ d’application de la présente norme sontcomposées :

- des créances sur les clients, qui correspondent à des ventes de biens ou à des prestations de services ;

- des créances sur les redevables, qui correspondent notamment aux impôts et amendes que l’Etatrecouvre pour son compte ou pour le compte de tiers ;

- des créances sur les autres débiteurs.

La norme s’applique également aux comptes rattachés aux créances sur les débiteurs, tels que les effetsde commerce.

Les créances liées aux opérations de trésorerie relèvent, en revanche, de la norme n°10 relative auxcomposantes de la trésorerie.

II – LA DEPRECIATION DES CREANCES DE L’ACTIF CIRCULANT A L’INVENTAIRE

La présente norme précise le mode de comptabilisation et les méthodes d’évaluation des dépréciations decréances.

Les dotations aux dépréciations de créances à l’inventaire sont comptabilisées :

- en charges de fonctionnement, pour les créances recouvrées pour le compte de l’Etat ;

- en charges d’intervention, pour les créances recouvrées pour le compte de tiers et dont l’Etat supportele risque de non-paiement. En effet, dans le cas des impôts directs locaux par exemple, la dépréciationde ces impôts vise à tenir compte des admissions en non-valeur, des décisions gracieuses et des autresdégrèvements qui les affecteront ultérieurement et qui constitueront, lors du prononcé de ces décisionsd’apurement, des charges d’intervention de l’Etat sur les exercices suivants.

Les créances dont l’Etat ne supporte pas le risque de non-paiement (cas de la taxe sur les logementsvacants, par exemple) doivent également être évaluées pour leur valeur actuelle à l’inventaire.Cependant, l’Etat ne supporte pas de charge en cas d’irrécouvrabilité de ces créances. Par conséquent,aucune dépréciation de ces créances n’est comptabilisée, mais une information relative à la valeuractuelle de ces créances est donnée en annexe.

Le montant des dotations aux dépréciations peut être calculé, soit à partir de l’examen de chaquecréance, soit à partir d’une estimation statistique, sous réserve que la méthode arrêtée permette dejustifier le taux de dépréciation retenu pour chaque catégorie de créances sur la base, notamment, dedonnées historiques internes.


La méthode statistique est utilisée dans les cas où les créances d’une même catégorie sont tropnombreuses pour permettre un examen individuel des créances. C’est le cas, notamment, des créancesfiscales.

Dans le domaine fiscal, la dépréciation des créances à l’inventaire se caractérise par la constitution dedotations par nature d’impôts, compte tenu de la différence observée dans les résultats du recouvrementselon les impôts concernés.

Ces dotations par nature d’impôts font l’objet d’une évaluation statistique basée sur la situation descréances à la clôture de l’exercice. Une distinction est ainsi opérée entre :

- les créances douteuses et litigieuses présentant un risque avéré de non-recouvrement ;

- les créances ne présentant pas de risque encore avéré de non-recouvrement. Ces créances fontégalement l’objet de dépréciations étant donné que les impositions émises ne sont jamaisintégralement acquittées. Elles concernent essentiellement les créances dont la date limite depaiement est postérieure au 31 décembre.

La méthode d’évaluation des créances fiscales repose sur le classement des créances en différentescatégories selon leur situation à la clôture de l’exercice (créances contestées, créances soumises à uneprocédure collective, par exemple) en distinguant, en outre, les créances issues d’un contrôle fiscal desautres créances. Ce classement des créances conduit à l’application d’un taux de dépréciation spécifiqueà chacune de ces catégories. Ces taux de dépréciation différenciés sont déterminés à partir de l’analysede données historiques.

La comptabilisation des dépréciations se caractérise par la reprise globale de la dépréciation du stockinitial des créances et par la constatation de la dépréciation du stock final des créances.

La dépréciation de l’intégralité des créances fiscales restant à recouvrer à la clôture de l’exercice justifiel’absence de suivi des créances dépréciées à un compte spécifique comparable au compte 416 « Clientsdouteux et litigieux » des entreprises.

III – LE POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

La présente norme s’inspire des principes généraux du plan comptable général.

Les règles de comptabilisation des créances de l’actif circulant de l’Etat répondent aux conditionsgénérales de comptabilisation des actifs, à savoir :

- il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants ;

- la créance est identifiable ;

- sa valeur peut être évaluée avec une fiabilité suffisante.

Par ailleurs, les créances comptabilisées à l’actif peuvent avoir pour contrepartie :

- un produit de l’Etat, si les conditions de comptabilisation des produits sont remplies ;

- un compte de passif, si les conditions de comptabilisation des produits ne sont pas remplies. Ainsi, lescréances recouvrées pour le compte de tiers ont pour contrepartie une obligation à l’égard du tiersbénéficiaire.

Parmi les décisions d’apurement portant sur des créances recouvrées pour le compte de l’Etat, unedistinction est opérée en fonction du caractère fondé ou non de la créance initialement comptabilisée.

Les décisions d’apurement qui remettent en cause le bien-fondé de la créance (telles que lesdégrèvements et annulations suite à erreur) sont comptabilisées en diminution des produits bruts, àl’instar des erreurs de facturation dans la comptabilité des entreprises.


Les décisions d’apurement qui ne remettent pas en cause le bien-fondé de la créance (telles que lesdécisions gracieuses et les admissions en non-valeur) sont comptabilisées en charges, selon la mêmelogique que les abandons de créances et les pertes sur créances irrécouvrables comptabilisées par lesentreprises.

Les règles générales d’évaluation des créances de l’actif circulant s’inspirent également des principes duplan comptable général, dans la mesure où :

- les créances de l’actif circulant sont initialement comptabilisées pour le montant dû à l’Etat par lestiers ;

- la valeur d’inventaire des créances de l’actif circulant est égale à leur valeur actuelle, qui correspondaux flux de trésorerie attendus ;

- l’amoindrissement de la valeur des créances résultant de causes dont les effets ne sont pas jugésirréversibles est constaté par une dépréciation.

NORME N°9 - LES CRÉANCES DE L’ACTIF CIRCULANT – DISPOSITIONS NORMATIVES 133/182

NORME N°9 : LES CREANCES DE L’ACTIF CIRCULANT



Les créances de l’actif circulant sont des sommes dues à l’Etat par des tiers et qui, en raison de leurdestination ou de leur nature, n’ont pas vocation à être immobilisées.

La présente norme s’applique :

- aux créances sur les clients ;

- aux créances sur les redevables ;

- aux créances sur les autres débiteurs.

La présente norme ne s’applique pas :

- aux créances rattachées à des participations ;

- aux prêts et avances accordés par l’Etat ;

- aux créances liées aux opérations de trésorerie.

2. COMPTABILISATION

2.1 LES PRINCIPES GENERAUX DE COMPTABILISATION

La comptabilisation d’une créance de l’actif circulant répond aux conditions générales decomptabilisation d’un actif.

Les créances comptabilisées à l’actif peuvent avoir pour contrepartie :

- un produit de l’Etat, si les conditions de comptabilisation des produits sont remplies ;

- un compte de passif, si les conditions de comptabilisation des produits ne sont pas remplies.

2.2 LA COMPTABILISATION DES DECISIONS D’APUREMENT DES CREANCES

La comptabilisation des décisions d’apurement des créances diffère selon qu’elles portent sur descréances recouvrées pour le compte de l’Etat ou sur des créances recouvrées pour le compte de tiers.

Parmi les décisions d’apurement portant sur des créances recouvrées pour le compte de l’Etat, unedistinction est opérée en fonction du caractère fondé ou non de la créance initialement comptabilisée :

- les décisions d’apurement qui remettent en cause le bien-fondé de la créance sont comptabilisées endiminution des produits bruts ;

- les décisions d’apurement qui ne remettent pas en cause le bien-fondé de la créance sontcomptabilisées en charges de fonctionnement.

La comptabilisation des décisions d’apurement des créances recouvrées pour le compte de tiers diffèreselon que l’Etat supporte ou non le risque de non-paiement de la créance :

- si le risque de non-paiement est à la charge de l’Etat, les décisions d’apurement portant sur cescréances sont comptabilisées en charges d’intervention ;

NORME N°9 - LES CRÉANCES DE L’ACTIF CIRCULANT –DISPOSITIONS NORMATIVES 134/182

- si le risque de non-paiement n’est pas à la charge de l’Etat, les décisions d’apurement portant sur cescréances sont comptabilisées au bilan, en diminution de l’obligation à l’égard du tiers.

2.3 LA COMPTABILISATION DES DOTATIONS AUX DEPRECIATIONS DE CREANCES

Lorsque l’Etat supporte le risque de non-paiement des créances, les dotations aux dépréciations decréances sont comptabilisées :

- en charges de fonctionnement, pour les créances recouvrées pour le compte de l’Etat ;

- en charges d’intervention, pour les créances recouvrées pour le compte de tiers.

Lorsque l’Etat ne supporte pas le risque de non-paiement des créances, aucune dépréciation n’estcomptabilisée.

3. EVALUATION

3.1 L’EVALUATION INITIALE

Les créances de l’actif circulant sont initialement comptabilisées pour le montant dû à l’Etat par les tiers.

3.2 L’EVALUATION A L’INVENTAIRE

La valeur d’inventaire des créances de l’actif circulant est égale à leur valeur actuelle, qui correspond auxflux de trésorerie attendus.

La valeur comptable des créances de l’actif circulant correspond au montant des créances restant àrecouvrer à la clôture de l’exercice.

Dans les cas où la valeur d’inventaire des créances est inférieure à leur valeur comptable, il est nécessairede ramener la valeur comptable à la valeur d’inventaire.

L’amoindrissement de la valeur des créances résultant de causes dont les effets ne sont pas jugésirréversibles est constaté par une dépréciation.

Le montant de la dotation aux dépréciations peut être calculé, soit à partir de l’examen de chaque créance,soit à partir d’une estimation statistique, sous réserve que la méthode arrêtée permette de justifier le tauxde dépréciation retenu pour chaque catégorie de créances sur la base, notamment, de données historiquesinternes.

La méthode statistique est utilisée dans les cas où les créances d’une même catégorie sont tropnombreuses pour permettre un examen individuel des créances.


Les méthodes d’évaluation des dépréciations de créances sont présentées dans l’annexe.

Une information relative à la valeur actuelle des créances dont l’Etat ne supporte pas le risque de non-paiement est donnée dans l’annexe.

NORME N°10 – LES COMPOSANTES DE LA TRÉSORERIE DE L’ETAT 135/182

NORME N°10

LES COMPOSANTES DE LA TRESORERIEDE L’ETAT

NORME N°10 – LES COMPOSANTES DE LA TRÉSORERIE DE L’ETAT – EXPOSÉ DES MOTIFS 136/182

NORME N°10 – LES COMPOSANTES DE LA TRESORERIE DE L’ETAT

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme a pour objet de définir les composantes de la trésorerie de l’Etat afin d’en permettrel’identification, la présentation et l’analyse, en tenant compte des spécificités de l’Etat.

Le champ de la présente norme ne concerne pas les charges et produits liés aux opérations de trésoreriequi sont traités dans les normes n°2 sur les charges et n° 4 sur les produits de fonctionnement, lesproduits d’intervention et les produits financiers.

I – PERIMETRE DES COMPOSANTES DE LA TRESORERIE DE L’ETAT

La norme s’applique aux éléments d’actif et aux éléments de passif composant la trésorerie de l’Etat.

Les éléments d’actif composant la trésorerie de l’Etat comprennent :

- les disponibilités ;

- les « autres composantes de la trésorerie », c’est-à-dire les valeurs mobilisables à très court terme quine présentent pas de risque de changement de valeur ;

- les « équivalents de trésorerie », c’est-à-dire les placements à court terme très liquides qui sontfacilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeablede changement de valeur.

Les éléments de passif composant la trésorerie de l’Etat comprennent tous les fonds remboursables à vueou pour lesquels une durée très brève (de quelques jours) a été fixée. Il s’agit des dépôts descorrespondants du Trésor et des autres personnes habilitées ainsi que des fonds liés à la gestion de latrésorerie de l’Etat.

Parmi ces composantes, certaines sont spécifiques à l’Etat et d’autres non.

I.1 - Les dépôts des correspondants du Trésor et des autres personnes habilitées : les composantesspécifiques

Les dépôts des correspondants du Trésor et des autres personnes habilitées sont des composantes de latrésorerie de l’Etat car il s’agit de fonds qui ont un impact sur les disponibilités de l’Etat mais quiappartiennent à des tiers et qui sont restituables à ces derniers à tout moment.

Ces dépôts sont considérés par la norme comme un élément de passif composant la trésorerie de l’Etat.En effet, conformément à la définition d’une dette financière donnée par la norme n° 11, ces dépôts nepeuvent être considérés comme une dette financière en raison de la nature des opérations réalisées qui nerésultent pas d’une décision de financement mais d’une obligation de dépôt des fonds au Trésor public(ou d’une convention prévoyant ce dépôt).

Plus précisément, ces dépôts correspondent, selon que les échéances sont fixées de façon précise ou non,aux notions de dettes non financières ou d’autres passifs données par la norme n°12. Toutefois, en tantque composante de la trésorerie de l’Etat, ils sont traités dans la présente norme.

I.2 - Les composantes non spécifiques

Les composantes non spécifiques sont les disponibilités, les éléments liés à la gestion de la trésorerie del’Etat et les équivalents de trésorerie. Selon le cas, la norme les classe parmi les éléments d’actif ou leséléments de passif composant la trésorerie de l’Etat.

NORME N°10 – LES COMPOSANTES DE LA TRÉSORERIE DE L’ETAT – EXPOSÉ DES MOTIFS 137/182

I.2.1 - Disponibilités

Les disponibilités sont toutes les valeurs qui, en raison de leur nature, sont immédiatement convertiblesen espèces pour leur montant nominal.

Elles comprennent les valeurs à l’encaissement ou à l’escompte, les fonds sur les comptes bancaires et lesfonds en caisse.

I.2.2 - Eléments liés à la gestion de la trésorerie de l’Etat

Le solde du compte courant du Trésor à la Banque de France doit être créditeur en fin de journée. Lagestion de la trésorerie de l’Etat a pour objectif de limiter ce solde et de placer les excédents ponctuelsau meilleur prix. Pour atteindre ces deux objectifs, l’Etat réalise, selon la situation, des prises ou misesen pension de titres d’Etat, des emprunts ou des placements de liquidités sur le marché interbancaire ouauprès de certains Etats européens ou encore utilise des lignes de crédit. Ces opérations sont descomposantes de la trésorerie de l’Etat car il s’agit soit de valeurs mobilisables à très court terme neprésentant pas de risque de changement de valeur soit d’exigibilités immédiates. Les prises en pension detitres d’Etat et les placements de liquidités sont compris dans les éléments d’actif composant la trésorerieet plus précisément dans les « autres composantes de la trésorerie ». Les mises en pension, les empruntsde liquidités et les lignes de crédit utilisées sont compris dans les éléments de passif composant latrésorerie.

I.2.3 - Equivalents de trésorerie

L’Etat n’a pour l’instant pas recours à ce type d’instrument. Néanmoins, s’agissant de composantes de latrésorerie, leur définition est prévue par la norme. Ces placements à court terme, très liquides, qui sontfacilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable dechangement de valeur, sont classés parmi les éléments d’actif composant la trésorerie.

II – REGLE DE PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS

Afin de permettre une analyse des composantes de la trésorerie de l’Etat, celles-ci apparaissentdistinctement au sein des états financiers de l’Etat.

Ainsi :

- une rubrique « Trésorerie » apparaît à l’actif et au passif du bilan,

- le tableau des flux de trésorerie, présente, pour la période, les entrées et sorties des éléments d’actif etde passif composant la trésorerie de l’Etat.

III –POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

Conformément à l’objectif de la norme exposé ci-dessus, les définitions, principes et règles comptablesapplicables aux composantes de la trésorerie sont adaptés aux spécificités de l’Etat.

Les règles de comptabilisation et d’évaluation sont conformes à celles énoncées dans le plan comptablegénéral annexé au règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 modifié du Comité de la réglementationcomptable.

Les définitions et les règles de présentation dans les états financiers des composantes de la trésorerie del’Etat sont particulières à l’Etat.

NORME N°10 – LES COMPOSANTES DE LA TRÉSORERIE DE L’ETAT – DISPOSITIONS NORMATIVES 138/182




Le champ d’application de la norme couvre les éléments d’actif et de passif liés aux opérations detrésorerie de l’Etat. Parmi ces éléments figurent les composantes de la trésorerie ainsi que les créances etdettes diverses accessoires à ces composantes.

1.1 LES COMPOSANTES DE LA TRESORERIE

Les opérations de trésorerie sont celles qui entraînent des changements dans le montant et la compositiondes éléments d’actif et de passif composant la trésorerie.

1.1.1 Les éléments d’actif

Les éléments d’actif recouvrent les disponibilités, les autres composantes de la trésorerie et leséquivalents de trésorerie.

1.1.1.1 Les disponibilités

Les disponibilités sont toutes les valeurs qui, en raison de leur nature, sont immédiatement convertibles enespèces pour leur montant nominal.

Elles comprennent les valeurs à l’encaissement ou à l’escompte, les fonds sur les comptes bancaires et lesfonds en caisse.

1.1.1.2 Les autres composantes de la trésorerie

Les autres composantes de la trésorerie sont toutes les valeurs mobilisables à très court terme neprésentant pas de risque de changement de valeur.

Elles comprennent :

- les créances résultant des prises en pensions sur titres d’Etat ;

- les créances résultant des dépôts de fonds sur le marché interbancaire et auprès des Etats de la zoneeuro.

La prise en pension est une opération par laquelle une personne (le cédant) cède en propriété ses titres àl’Etat (le cessionnaire) à titre de garantie, le cédant et le cessionnaire s’engageant respectivement etirrévocablement, le premier à les reprendre, le second à les rétrocéder, pour un prix et une date convenus.

Les dépôts de fonds sur le marché interbancaire et auprès des Etats de la zone euro sont des transferts decapitaux à très court terme réalisés sans livraison de titre.

1.1.1.3 Les équivalents de trésorerie

Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme, très liquides qui sont facilementconvertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changementde valeur.


1.1.2 Les éléments de passif

Ils sont la contrepartie de fonds reçus remboursables à vue ou à très court terme et pouvant donner lieu àrémunération.

Ils comprennent :

- les dépôts des correspondants du Trésor et des autres personnes habilitées ;

- les autres éléments de passifs.

1.1.2.1 Les dépôts des correspondants du Trésor et des autres personnes habilitées

Les correspondants du Trésor sont les organismes qui, soit en application de lois et règlements déposent àtitre obligatoire des fonds au Trésor, soit en vertu de conventions sont autorisés à procéder à desopérations de recettes ou de dépenses par l’intermédiaire des comptables du Trésor.

Les autres personnes habilitées sont toutes celles qui sont autorisées à déposer leurs fonds au Trésorpublic.

1.1.2.2 Les autres éléments de passif composant la trésorerie

Les autres éléments de passif composant la trésorerie sont :

- les dettes résultant des mises en pensions de titres d’Etat ;

- les dettes résultant d’emprunts sur le marché interbancaire et auprès des Etats de la zone euro ;

- les dettes liées à l’utilisation des lignes de crédit.

La mise en pension est une opération par laquelle l’Etat (le cédant) cède en propriété ses titres à une autrepersonne (le cessionnaire ), le cédant et le cessionnaire s’engageant respectivement et irrévocablement, lepremier à les reprendre, le second à les rétrocéder, pour un prix et une date convenus.

Les emprunts sur le marché interbancaire et auprès des Etats de la zone euro sont des transferts decapitaux à très court terme réalisés sans livraison de titre.

Les lignes de crédit sont les autorisations souscrites auprès d’intermédiaires financiers pour une durée trèsbrève.

1.2 LES CREANCES ET DETTES DIVERSES

Les créances et dettes diverses comprennent les appels de marge mis en place pour sécuriser lesopérations de prise en pension sur titres d’Etat.

Ces appels de marge constituent des dettes ou créances car ils sont restituables par l’Etat ou lacontrepartie sur une périodicité donnée.


2.1 LES COMPOSANTES DE LA TRESORERIE

2.1.1 Règles de comptabilisation

2.1.1.1 Les disponibilités

Les disponibilités sont comptabilisées dans les états financiers de l’exercice au cours duquel les valeurscorrespondantes sont acquises.


Les valeurs à l’encaissement sont comptabilisées :

- pour les chèques, lors de leur remise à l’encaissement ;

- pour les effets de commerce, lors de leur remise à l’encaissement ou à l’escompte ;

- pour les autres moyens de paiement, selon le cas, lors de leur remise à l’encaissement ou lors de leuréchéance.

Les chèques émis sont comptabilisés lors de leur émission dans des comptes de disponibilités spécifiques.

Les fonds sur les comptes bancaires sont comptabilisés :

- lors de l’émission des ordres de virement ;

- lors de la réception des relevés bancaires dans les autres cas.

2.1.1.2 Les autres composantes de la trésorerie

Les autres composantes de la trésorerie sont comptabilisées dans les états financiers de l’exercice au coursduquel les créances correspondantes sont nées.

Les créances résultant des prises en pension sur titres d’Etat, des dépôts sur le marché interbancaire et desdépôts auprès des Etats de la zone euro sont comptabilisées lors de la conclusion de l’opération deplacement.

2.1.1.3 Les équivalents de trésorerie

Les équivalents de trésorerie sont comptabilisés dans les états financiers de l’exercice au cours duquel lescréances correspondantes sont nées.

2.1.1.4 Les éléments de passif composant la trésorerie

Les éléments de passif composant la trésorerie sont comptabilisés dans les états financiers de l’exerciceau cours duquel les obligations correspondantes sont nées.

Les passifs liés aux dépôts des correspondants du Trésor et à ceux des autres personnes habilitées sontcomptabilisés lors de tout mouvement financier intervenu sur le compte du correspondant ou des autrespersonnes habilitées ou lors de la réalisation par l’intermédiaire des comptables du Trésor des opérationsde recettes ou dépenses.

Les dettes résultant des mises en pension de titres d’Etat, d’emprunts sur le marché interbancaire etd’emprunts auprès des Etats de la zone euro sont comptabilisées lors de la réalisation de l’opération demise en pension ou d’emprunt.

Les dettes liées aux lignes de crédit sont comptabilisées lors de l’utilisation des autorisations souscrites.

2.1.2 Règles d’évaluation

2.1.2.1 Règles d’évaluation initiale

Les éléments d’actif et de passif composant la trésorerie sont enregistrés pour leur montant nominal.

2.1.2.2 Règles d’évaluation postérieure

Les disponibilités en devises existant à la clôture de l’exercice sont converties en euro sur la base dudernier cours de change au comptant. Les écarts de conversion sont comptabilisés dans le résultat del’exercice.


Les intérêts courus non échus des éléments de passif composant la trésorerie et des dettes diverses liéesaux opérations de trésorerie doivent être constatés à la clôture de l’exercice.

2.2 LES CREANCES ET DETTES DIVERSES

Les créances et dettes résultant des appels de marge liés aux prises en pension de titres d’Etat sontcomptabilisées pour le montant correspondant à la variation de valeur des titres reçus en garantie dans lalimite d’un seuil fixé.

3. INFORMATION A FOURNIR DANS L’ANNEXE

Une information sur les effets escomptés non échus et sur le montant des lignes de crédit autorisées doitêtre donnée.

NORME N°10 – LES COMPOSANTES DE LA TRESORERIE DE L’ETAT – ILLUSTRATION 142/182


ILLUSTRATION

LIEN AVEC LES DISPOSITIONS DE LA LOI ORGANIQUE

La loi organique établit une séparation entre les ressources et charges budgétaires et les ressources etcharges de trésorerie.

Son article 25 donne le périmètre des ressources et charges de trésorerie : « Les ressources et lescharges de trésorerie de l’Etat résultent des opérations suivantes : 1° Le mouvement des disponibilités del’Etat ; 2° L’escompte et l’encaissement des effets de toute nature émis au profit de l’Etat ; 3° La gestiondes fonds déposés par des correspondants ; 4° L’émission, la conversion, la gestion et le remboursementdes emprunts et autres dettes de l’Etat. Les ressources et les charges de trésorerie afférentes à cesopérations incluent les primes et décotes à l’émission ».

Seules les opérations visées aux 1°, 2° et 3° de l’article 25 sont couvertes par la présente norme. Lesopérations visées au 4° relèvent des normes n°11 « Dettes financières et instruments financiers à terme »et n°12 « Provisions pour risques et charges, dettes non financières et autres passifs ».

NORME N°11 – LES DETTES FINANCIERES ET LES INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME 143/182

NORME N°11

LES DETTES FINANCIERES ET LESINSTRUMENTS FINANCIERS A TERME

NORME N°11 – LES DETTES FINANCIERES ET LES INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME – EXPOSÉ DES MOTIFS 144/182

NORME N°11 – LES DETTES FINANCIERES ET LES INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME

EXPOSE DES MOTIFS

Cette norme a pour objectif de présenter les moyens de financement utilisés par l’Etat dans le cadre de lastratégie financière qu’il définit. Ces moyens de financement comprennent la dette financière et tous lesinstruments financiers liés à la gestion active de cette dette.

Cette présentation des moyens de financement utilisés par l’Etat nécessite :

- une définition des opérations de financement, et en particulier des dettes financières, adaptée àl’objectif recherché ;

- une information détaillée.

Pour réaliser cet objectif, la norme se réfère à des principes et règles comptables adaptées à la naturedes opérations réalisées et à leur niveau de suivi souhaité.

I - PRINCIPES ET REGLES COMPTABLES

Une comptabilité interne au gestionnaire (Agence France Trésor) détaille au préalable les opérationsréalisées selon les règles applicables aux entreprises relevant du Comité de la réglementation bancaire etfinancière. L’ensemble des écritures passées dans cette comptabilité interne est retranscrit au jour le jourdans la comptabilité de l’Etat selon les principes et règles définis dans cette norme n°11 qui sontcohérents avec ceux de la comptabilité interne.

Ainsi, pour les emprunts négociables et non négociables libellés en euros, les principes et règles de droitcommun ont été retenus dans la mesure où en la matière le PCG et la réglementation applicable auxentreprises relevant du Comité de la réglementation bancaire et financière se fondent sur les règlesédictées par le code de commerce.

Pour les instruments financiers à terme, les principes et règles applicables aux entreprises relevant duComité de la réglementation bancaire et financière ont été retenus car ils permettent un suivi détaillé etcomplet des opérations. En particulier pour les contrats d’échange de taux d’intérêt, premiersinstruments financiers à terme négociés par l’Etat, ces règles donnent une classification fine desopérations. A ce titre, la norme indique que ces contrats négociés par l’Etat dans le cadre de la stratégiede réduction de la durée de vie moyenne de la dette financière décidée par le ministre de l’économie, desfinances et de l’industrie sont classés dans la catégorie c) définie par le règlement n° 90-15 du 18décembre 1990 modifié relatif à la comptabilisation des contrats d’échange de taux d’intérêt ou dedevises20 et ceci dans la mesure où des études démontrent que la réduction de la durée de vie moyenne dela dette se traduit à long terme par une diminution de la charge d’intérêt. La norme précise que laréduction de la durée de vie moyenne doit correspondre à une réduction de la duration et donc à uneréduction de la sensibilité au risque de taux. En conséquence, les plus-values et moins-values latentes surces contrats ne sont pas prises en compte dans le résultat de l’exercice. Pour tous les autres contratsd’échange de taux d’intérêt qui ne seraient pas négociés dans le cadre de la stratégie définie ci-avant, ilconviendra de déterminer la catégorie à laquelle ils appartiennent et de les comptabiliser selon les règlesfixées par le règlement n° 90-15 précité. Quel que soit le contrat, une information sur sa valeur demarché et sa valeur nominale devra être donnée dans l’annexe des comptes de l’Etat. Enfin, en ce qui

20 Extrait du règlement n° 90-15 :la catégorie c) vise les contrats qui ont pour objet :« c) de couvrir et de gérer le risque global de

taux d’intérêt de l’établissement sur l’actif, le passif et le hors-bilan, à l’exclusion des opérations visées au b) ou au d). Une tellecouverture ne peut être pratiquée que si l’établissement mesure son risque de taux globalement […] et si l’organe exécutif […] apréalablement pris une décision particulière de gestion globale du risque de taux d’intérêt. En outre, l’établissement doit être enmesure de justifier que, globalement, les contrats comptabilisés dans cette catégorie permettent de réduire effectivement le risqueglobal de taux d’intérêt »

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concerne les autres instruments financiers à terme, c’est-à-dire, les contrats d’échange de devises, lescontrats à terme et les options, la norme reprend les règles de comptabilisation et d’évaluation desopérations sur instruments financiers à terme prévues par les règlements du Comité de la réglementationbancaire n° 88-02 du 22 février 1988 modifié relatif à la comptabilisation des opérations sur instrumentsfinanciers à terme de taux d’intérêt et n° 90-15 du 18 décembre 1990 modifié relatif à la comptabilisationdes contrats d’échange de taux d’intérêt ou de devises.

Pour les emprunts en devises, les principes et règles applicables aux entreprises relevant du Comité de laréglementation bancaire et financière ont également été retenus par cohérence avec les règles appliquéesau sein de la comptabilité interne. Les règles de comptabilisation et d’évaluation des opérations endevises sont, en raison de leur nature, celles prévues par le règlement n° 89-01 du 22 juin 1989 modifiédu Comité de la réglementation bancaire relatif à la comptabilisation des opérations en devises.

II - POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

La norme se réfère au plan comptable général annexé au règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du Comitéde la réglementation comptable. Elle applique la réglementation comptable applicable aux entreprisesrelevant du Comité de la réglementation bancaire et financière lorsque la nature et le niveau de suivi desopérations réalisées le justifient.

Ce choix de référentiel implique une mise à jour de la norme si les règles applicables aux entreprisesrelevant du Comité de la réglementation bancaire et financière évoluent.

Dans la mesure où le contenu des normes internationales sur le sujet n’est pas stabilisé, la présentenorme n’en tient pas compte.

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Le champ d’application de la norme couvre les éléments d’actif et de passif liés aux opérations definancement de l’Etat.

Les opérations de financement sont celles qui entraînent des changements dans le montant et lacomposition des dettes financières et des instruments financiers à terme.

Les éléments d’actif et de passif correspondent :

- aux dettes financières, qui comprennent les emprunts négociables et les emprunts non négociables

- aux instruments financiers à terme

- aux créances immobilisées

- aux dettes diverses

1.1 LES DETTES FINANCIERES

Les dettes financières résultent d’une décision de financement de l’Etat.

Elles sont :

- soit la contrepartie de fonds destinés à assurer le financement de l’Etat, remboursables à terme etdonnant lieu à rémunération ;

- soit la contrepartie d’un actif qu’elles ont pour objet de financer.

Le champ d’application de cette norme se limite aux emprunts émis, sous forme de titres négociables ounon négociables, pour assurer le financement de l’Etat. Il ne couvre pas les dettes financières résultant descontrats de location financement traitées dans la norme n° 6 sur les immobilisations corporelles.

1.1.1 Les titres négociables

Les titres négociables sont les titres dématérialisés qui se négocient sur les marchés financiers. Ilsprennent la forme d’obligations ou de bons du Trésor standardisés. Chaque catégorie de titre présente lesmêmes caractéristiques.

Lorsque la technique de l’assimilation est utilisée, les nouvelles émissions sont rattachées aux empruntsexistants et le prix des tranches complémentaires est ajusté en fonction des conditions de marché.

Selon des caractéristiques qui leur sont propres, certains titres sont indexés sur le capital ou les intérêts,démembrés, libellés en devises ou encore émis au profit de la caisse de la dette publique.

1.1.2 Les titres non négociables

Les titres non négociables sont les titres qui ne se négocient pas ou plus sur les marchés financiers.Ces titres prennent la forme d’obligations, de bons du Trésor ou de rentes.

La dette ancienne perpétuelle composée d’un majorat, de dotations et d’une rente viagère qui remontentaux 18ème et 19ème siècles est classée parmi ces titres.


1.2 LES INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME

Les instruments financiers à terme sont des contrats par lesquels l’une des contreparties s’engage vis-à-visde la seconde, à livrer ou à prendre livraison d’un élément sous-jacent, ou encore à payer ou à recevoir undifférentiel de prix, à une date d’échéance ou jusqu’à une date d’échéance donnée. Il constitue unengagement porté en annexe du bilan de l’Etat.

Ils comprennent :

- les contrats d’échange de taux d’intérêt, qui sont des contrats d’échange de flux d’intérêts libellés dansune même devise et portant sur un montant notionnel, une durée et un échéancier de versementdéterminés à l’avance;

- les contrats d’échange de devises, qui sont des contrats d’échange de flux de capitaux libellés dansdeux devises différentes portant sur un montant, une durée et une périodicité de versement de principalet d’intérêts déterminés à l’avance ;

- les options, qui sont des contrats qui lient deux parties – un acheteur et un vendeur – dans lesquelsl’acheteur acquiert, moyennant le versement d’une prime au vendeur, le droit mais non l’obligationd’acheter (ou de vendre) une quantité déterminée d’un élément sous-jacent, à un prix convenu etpendant une période de temps définie ou à une date d’échéance donnée ;

- les contrats à terme, qui engagent l’acheteur à prendre livraison et le vendeur à livrer une quantitéstandard d’un élément sous-jacent défini, à une date donnée et pour un prix convenu d’avance entre lesparties.

1.3 LES CREANCES IMMOBILISEES

Les dépôts de garantie versés dans le cadre de contrats à terme et d’options négociés sur des marchésorganisés constituent des créances immobilisées.

1.4 LES DETTES DIVERSES

Les dettes diverses comprennent les appels de marge mis en place pour sécuriser les opérations surinstruments financiers à terme.

Ces appels de marge constituent des dettes car ils sont restituables par l’Etat à une date déterminée.


2.1 LES DETTES FINANCIERES

2.1.1 Règles générales de comptabilisation et d’évaluation

Les dettes financières de l’Etat ne peuvent être inscrites dans les comptes qu’à plusieurs conditions :

- être autorisées législativement ;

- constituer une dette certaine c’est-à-dire une obligation de l’Etat à l’égard d’un tiers qui entraînera unesortie de ressources au profit de ce dernier ;

- être évaluable de manière fiable.

Les dettes financières sont comptabilisées dans les états financiers de l’exercice au cours duquel lesemprunts correspondants sont émis ou contractés.

Les dettes financières sont enregistrées pour leur valeur nominale excepté lorsque le titre est indexé.La valeur nominale correspond à la valeur de remboursement.


2.1.2 Règles particulières de comptabilisation et d’évaluation

2.1.2.1 Les emprunts indexés : OATi et OAT€i

En cas d’indexation du capital, les émissions concernées sont enregistrées à la valeur nominale indexée.Les différentiels d’indexation déterminés au cours de la vie des titres constituent des charges financièresau fur et à mesure de leur constatation. En cas de déflation, ces différentiels constituent des produitsfinanciers sous réserve que la valeur du titre inscrite au passif ne devienne pas inférieure au pair.

2.1.2.2 Les primes et décotes des titres émis selon la technique de l’assimilation

Cette technique donne naissance à une prime lorsque le prix d’émission du titre est supérieur à sa valeurnominale et à une décote dans le cas contraire.

La prime ou la décote est constituée par la différence, constatée le jour de l’émission, entre le prixd’émission et la valeur nominale éventuellement indexée des titres d’Etat.

La prime correspond à un produit financier et la décote à une charge financière à répartir sur la durée devie de l’emprunt. Cette répartition est réalisée selon la méthode actuarielle.

Les décotes et primes afférentes à la fraction d’emprunt remboursée doivent être complètement rapportéesau résultat de l’exercice.

2.1.2.3 Les intérêts précomptés à l’émission

La différence entre le prix d’émission et la valeur nominale des titres émis avec intérêts précomptéscorrespond à des charges financières constatées d’avance.

2.1.2.4 Les rachats de titre d’Etat

Conformément au droit commun, les titres rachetés sont annulés aussitôt après leur acquisition et nepeuvent être remis en circulation.

La différence entre la valeur de rachat et la valeur nominale, éventuellement indexée, des titres rachetéscorrespond à une charge ou à un produit financier.

2.1.2.5 Les obligations démembrées

L’OAT concernée est échangée contre des titres négociables séparément. Un titre représente leséchéances d’intérêt (certificat d’intérêt) et l’autre l’échéance en capital (certificat de principal).

2.1.2.6 Les emprunts à intérêts capitalisés

A chaque échéance, les intérêts capitalisés sont portés en dettes financières.

2.1.2.7 Les emprunts en devises

Les opérations d’emprunts en devises font l’objet d’une couverture contre le risque de change. Ainsi, lespertes ou gains de change générés par les opérations d’emprunts sont compensés par ceux ou cellesrésultant des opérations de couverture.

2.1.2.7.1 Principal

Les engagements résultant d’emprunts en devises doivent être inscrits dans les comptes de hors bilan dèsla date d’engagement de l’opération.

Lors de la livraison des devises, les emprunts sont enregistrés dans des comptes de bilan ouverts etlibellés dans chacune des devises utilisées.


A chaque arrêté comptable, les emprunts en devises sont évalués au cours de marché en vigueur à la dated’arrêté ou au cours de marché constaté à la date antérieure la plus proche. Les écarts de change résultantde cette évaluation sont portés au compte de résultat.

2.1.2.7.2 Intérêts

Intérêts courus

Les intérêts sont enregistrés dans des comptes de charges ouverts et libellés dans chacune des devisesutilisées.

A chaque arrêté comptable, les charges d’intérêts courues en devises sont évaluées au cours au comptantde la devise concernée et comptabilisées en compte de résultat.

Intérêts non courus

Les intérêts en devises non courus à payer sont inscrits dans des comptes de hors bilan lorsqu’ils ont faitl’objet d’une couverture au sens de la définition donnée au § 2.1273 ci-dessous.

2.1.2.7.3 Opérations de couverture

Sont considérées comme conclues à titre de couverture les opérations qui ont pour but et pour effet decompenser ou de réduire le risque de variation de cours de change affectant un ensemble homogèned’éléments de l’actif, du passif ou du hors bilan.

A chaque arrêté comptable, les opérations de couverture sont évaluées au cours de marché utilisé pourl’évaluation des éléments couverts. Les écarts de change résultant de cette évaluation sont portés aucompte de résultat de manière symétrique à la comptabilisation des gains ou pertes de change sur leséléments couverts.

2.1.2.8 Les titres émis au profit de la caisse de la dette publique

Les émissions de bons du Trésor ou d’obligations au profit de la caisse de la dette publique sont inscritesdans les dettes financières pour leur valeur nominale.

La remise des titres à la caisse de la dette publique est traitée comme une opération de prêt de titres. Enconséquence, en contrepartie des dettes financières, la créance résultant du prêt est enregistrée dans lesimmobilisations financières pour la valeur nominale des titres remis. Cette créance ne fait pas l’objet dedépréciation dans la mesure où la valeur nominale des titres correspond à la valeur de remboursement.

2.2 LES INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME

2.2.1 Règles de comptabilisation et d’évaluation applicables aux contrats d’échange de taux d’intérêt etde devises

2.2.1.1 Classement des contrats selon leur objet

2.2.1.1.1 Règle générale

Conformément à la réglementation comptable applicable aux entreprises relevant du Comité de laréglementation bancaire et financière19, les contrats d’échange de taux d’intérêt et de devises sont classésdans l’une des catégories suivantes selon qu’ils ont pour objet :

- « a) de maintenir des positions ouvertes isolées afin, le cas échéant, de bénéficier de l’évolution destaux d’intérêt » ;

19 Article 2 du règlement n° 90-15 du 18 décembre 1990 modifié relatif à la comptabilisation des contrats d’échange de taux d’intérêt ou dedevises


- « b) de couvrir, de manière identifiée dès l’origine, le risque de taux d’intérêt affectant un élément ouun ensemble d’éléments homogènes » ;

- « c) de couvrir et de gérer le risque global de taux d’intérêt de l’établissement sur l’actif, le passif etle hors-bilan, à l’exclusion des opérations visées au b) ou au d). Une telle couverture ne peut êtrepratiquée que si l’établissement mesure son risque de taux globalement […] et si l’organe exécutif[…] a préalablement pris une décision particulière de gestion globale du risque de taux d’intérêt. Enoutre, l’établissement doit être en mesure de justifier que, globalement, les contrats comptabilisésdans cette catégorie permettent de réduire effectivement le risque global de taux d’intérêt » ;

- « d) de permettre une gestion spécialisée d’un portefeuille de transaction comprenant : des contratsdéterminés d’échange de taux d’intérêt ou de devises, d’autres instruments financiers à terme de tauxd’intérêt, des titres ou des opérations financières équivalentes. Les contrats d’échange de tauxd’intérêt ou de devises inclus dans ce portefeuille ne peuvent être affectés à une telle gestion que si lescinq conditions suivantes sont satisfaites : l’établissement est en mesure de maintenir de manière durable une présence permanente sur le

marché des contrats d’échange de taux d’intérêt ou de devises, le portefeuille de transaction qui regroupe ces contrats fait l’objet d’un volume d’opérations

significatif, le portefeuille est géré constamment de manière globale, par exemple en sensibilité, les positions sont centralisées et les résultats sont calculés quotidiennement, des limites internes au risque de taux d’intérêt encouru sur ce portefeuille ont été préalablement

établies […] ».

- « Les contrats qui ne remplissent pas les conditions prévues au b), c) et d) sont enregistrées dans lacatégorie a) ».

2.2.1.1.2 Application spécifique

Une stratégie de réduction de la durée de vie moyenne de la dette financière de l’Etat qui permet dediminuer en moyenne, sur longue période, la charge d’intérêt, toute chose égale par ailleurs, encontrepartie d’une augmentation moyenne de la variabilité à court terme de cette charge est considéréecomme une stratégie qui a pour objet de couvrir et de gérer le risque global de taux d’intérêt sur la detteconformément aux conditions prévues au c) du règlement précité et en particulier lorsque :

- une décision de gestion globale du risque de taux d’intérêt a été prise par le ministre de l’économie,des finances et de l’industrie ;

- la réduction de la vie moyenne de la dette correspond à une réduction de la duration et donc à uneréduction de la sensibilité au risque de taux ;

- l’efficacité de la politique de couverture est démontrée.

Tout contrat d’échange de taux d’intérêt qui s’inscrit dans le cadre d’une telle stratégie est classé dans lacatégorie c) du règlement précité.

2.2.1.2 Comptabilisation et évaluation en cours d’exercice

Les montants nominaux des contrats, qu’ils aient ou non vocation à être réglés à terme, ne sont pascomptabilisés au bilan. Lors de la naissance des contrats, ils sont inscrits dans les comptes de hors bilan.

Les intérêts payés ou reçus à chaque échéance constituent des charges ou produits financiers enregistrésen tant que tels dans le résultat de l’exercice où a eu lieu le mouvement financier. Ils peuvent êtreenregistrés pour leur montant net lorsque, pour un même contrat, les flux financiers sont libellés dans lamême devise et correspondent au différentiel d’intérêts payés ou reçus.


2.2.1.3 Comptabilisation et évaluation à l’arrêté comptable

A chaque arrêté comptable, la comptabilisation des charges et produits relatifs aux contrats d’échange detaux d’intérêt ou de devises dépend de la catégorie dans laquelle le contrat est classé. Ces charges etproduits sont constitués par les intérêts courus ainsi que par les pertes et gains latents.

Les pertes et gains latents sont les pertes et gains ressortant de la différence entre la valeur de marchéestimée à l’arrêté comptable et celle déterminée à l’arrêté comptable précédent.

2.2.1.3.1 Comptabilisation et évaluation à l’arrêté comptable des charges et produits relatifs aux contratsclassés dans la catégorie a)

Les intérêts courus sont inscrits en charges ou produits financiers prorata temporis. Ils peuvent, pour unmême contrat, être enregistrés pour leur montant net.

Les pertes latentes relatives à des ensembles homogènes de contrats font l’objet d’une provision pourrisques et charges et les gains nets latents ne sont pas comptabilisés.

Pour l’application de l’alinéa précédent, des contrats ne peuvent être considérés comme fondant un mêmeensemble homogène que si les trois conditions suivantes sont satisfaites :

- ils sont libellés dans une même devise ou dans deux devises différentes dont les cours sont étroitementcorrélés ;

- les index de référence des engagements de taux variable sont identiques ou étroitement corrélés ;

- leurs durées résiduelles ne diffèrent pas de plus d’un mois, six mois ou un an selon qu’elles sontrespectivement inférieures à deux ans, comprises entre deux ans et sept ans, ou supérieures à sept ans.

2.2.1.3.2 Comptabilisation et évaluation à l’arrêté comptable des charges et produits relatifs aux contratsclassés dans la catégorie b)

Les charges et les produits relatifs aux contrats classés dans la catégorie b) sont inscrits en charges etproduits financiers de manière identique à la comptabilisation des produits et charges de l’élément ou del’ensemble d’éléments couverts. Si l’élément ou les éléments couverts sont cédés avant l’échéance ducontrat d’échange, ce dernier est évalué après cette cession selon les règles fixées pour les opérationsvisées aux a) b) ou d) du § 2.2111, en fonction de la nouvelle qualification de l’opération.

Les intérêts courus sur un même contrat peuvent être enregistrés pour leur montant net.

2.2.1.3.3 Comptabilisation et évaluation à l’arrêté comptable des charges et produits relatifs aux contratsclassés dans la catégorie c)

Les intérêts courus sont inscrits en charges ou produits financiers prorata temporis. Pour un même contrat,ils peuvent être enregistrés pour leur montant net.

Les pertes et gains latents ne sont pas comptabilisés.

2.2.1.3.4 Comptabilisation et évaluation à l’arrêté comptable des charges et produits relatifs aux contratsclassés dans la catégorie d)

Les charges et les produits relatifs aux contrats classés dans la catégorie d) sont enregistrés lors de l’arrêtécomptable de manière symétrique à la constatation des produits et des charges sur les opérationseffectuées en sens inverse.

Cette symétrie est respectée en évaluant les contrats d’échange de taux d’intérêt ou de devises selon lavaleur de marché et en évaluant les autres instruments financiers, compris dans la même gestionspécialisée, selon le prix de marché du jour le plus récent. Dans ce cas, les variations de valeur d’un arrêté


comptable à l’autre des contrats et des autres instruments, ainsi que les flux échus afférents à ces contrats,sont inscrits immédiatement en compte de résultat.

2.2.2 Règles de comptabilisation et d’évaluation applicables aux instruments financiers à terme de tauxd’intérêt (hors contrats d’échange de taux d’intérêt)

2.2.2.1 Règles générales

Les montants nominaux des contrats, qu’ils aient ou non vocation à être réglés à terme, ne sont pascomptabilisés au bilan. Lors de la naissance des contrats, ils sont inscrits dans les comptes de hors bilan.

Les pertes et gains sur instruments financiers à terme de taux d’intérêt sont comptabilisés dans desconditions qui varient selon, d’une part, qu’ils s’inscrivent dans le cadre d’opérations négociées sur desmarchés financiers ou d’opérations traitées de gré à gré et, d’autre part, qu’ils résultent d’opérationsqualifiées de couverture ou non.

2.2.2.1.1 Les opérations négociées sur des marchés financiers et les opérations traitées de gré à gré

Pour le traitement comptable des pertes et des gains sur instruments financiers à terme de taux d’intérêt,les opérations sont classées selon qu’elles sont traitées sur un marché organisé, sur un marché assimilé àun marché organisé ou de gré à gré.

Les marchés d’instruments financiers à terme sont considérés comme organisés s’ils répondent auxconditions suivantes :

- il existe une chambre de compensation qui organise la liquidité du marché et assure la bonne fin desopérations ;

- les positions fermes maintenues par les opérateurs sont ajustées quotidiennement par règlement desdifférences ;

- les opérateurs doivent verser un dépôt de garantie qui permette de couvrir toute défaillance éventuelleet qui est réajusté lorsqu’il s’agit de positions vendeuses conditionnelles.

Sont assimilés aux marchés organisés, les marchés de gré à gré sur instruments financiers à terme et lesmarchés d’options dont la liquidité peut être considérée comme assurée.

Tous les autres marchés qui ne répondent pas aux critères précédents sont classés dans la catégorie desopérations traitées de gré à gré.

2.2.2.1.2 Les opérations qualifiées de couverture

Les opérations qualifiées de couverture sont celles qui présentent les caractéristiques suivantes :

- l’élément couvert par les contrats contribue à exposer l’Etat à un risque global de variation de prix oude taux d’intérêt ;

- l’instrument financier à terme a pour effet de réduire le risque de variation de prix ou de taux d’intérêtaffectant l’élément couvert ou un ensemble d’éléments homogènes ;

- l’élément couvert peut être un actif, un passif, un engagement hors bilan ou une transaction future dontla probabilité de réalisation est élevée ;

- une corrélation est établie entre les variations de valeur de l’élément couvert et celles du contrat surlequel porte la transaction, ou celles de l’instrument financier sous-jacent s’il s’agit d’options.

Lorsqu’une opération est qualifiée de couverture, celle-ci est traitée comme telle dès son origine etjusqu’à son échéance ou dénouement.


2.2.2.1.3 Règles de comptabilisation et d’évaluation des pertes et gains sur instruments financiers à terme detaux d’intérêt (hors contrats d’échange de taux d’intérêt)

Les pertes et gains certains sont les variations de valeur définitives des instruments financiers à termedégagées à l’échéance du contrat ou lors du dénouement de l’opération.

Les pertes et gains latents sont les variations de valeur non définitives des instruments financiers à terme.

Les pertes et gains certains constituent des charges et des produits financiers enregistrés en tant que tels àla date d’échéance ou de dénouement du contrat.

Les pertes et gains latents qui résultent de contrats négociés sur des marchés organisés ou assimilésconstituent des charges et produits financiers enregistrés en tant que tels à la date d’arrêté comptable.Dans les autres cas, les gains latents ne sont pas inscrits dans le compte de résultat et les pertes latentesfont l’objet d’une provision pour risques et charges à hauteur du risque net encouru.

Les dispositions des deux alinéas précédents ne s’appliquent pas aux opérations qualifiées de couverture.

Pour une opération qualifiée de couverture, que les pertes et gains soient certains ou latents, ceux-ci sontinscrits dans le compte de résultat pendant la durée résiduelle de l’élément couvert de manière symétriqueau mode de comptabilisation des produits et charges sur cet élément.

2.2.2.2 Règles particulières applicables aux contrats à terme de taux d’intérêt

2.2.2.2.1 Les contrats à terme de taux d’intérêt négociés sur des marchés organisés et assimilés

Les dépôts de garantie versés constituent une créance immobilisée enregistrée en tant que telle lors duversement des fonds.

Les variations de valeur des contrats à terme de taux d’intérêt négociés sur les marchés organisés etassimilés, constatées, le cas échéant, par la liquidation quotidienne la plus récente des marges débitricesou créditrices constituent des charges ou produits financiers enregistrés en tant que tels lors du versementou de l’encaissement des marges ou, à défaut, lors de l’arrêté comptable et ceci jusqu’à la date d’échéanceou de dénouement de l’opération.

Les dispositions de l’alinéa précédent ne s’appliquent pas aux opérations qualifiées de couverture.Les variations de valeur des contrats à terme de taux d’intérêt qualifiés de couverture sont, lors de laliquidation quotidienne la plus récente des marges débitrices ou créditrices, enregistrées dans un comptede régularisation jusqu’à la date de dénouement ou d’échéance de l’opération. A cette date, le solde ducompte de régularisation est rapporté au compte de résultat sur la durée de vie résiduelle de l’élémentcouvert de manière symétrique au mode de comptabilisation des produits ou charges sur cet élément. Lorsde la sortie de l’élément couvert, le solde du compte de régularisation est intégralement rapporté aucompte de résultat et, si l’opération n’est pas dénouée, les variations ultérieures sont comptabilisées encharges ou produits financiers.

2.2.2.2.2 Les contrats à terme de taux d’intérêt traités de gré à gré

Les variations de valeur des contrats à terme de taux d’intérêt traités en dehors des marchés organisés etassimilés constituent des charges ou produits financiers enregistrés en tant que tels lors du dénouement oude l’échéance des contrats. Les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat et lorsquel’ensemble des transactions engendre une perte latente, une provision pour risques et charges estconstituée.

Les dispositions de l’alinéa précédent ne s’appliquent pas aux opérations qualifiées de couverture.

Les variations de valeur des contrats à terme qualifiés de couverture et traités de gré à gré sontcomptabilisées conformément aux dispositions prévues au § 2.2221 pour les opérations de couverturemême en l’absence de liquidation quotidienne des marges débitrices et créditrices.


2.2.2.3 Règles particulières applicables aux options de taux d’intérêt

2.2.2.3.1 Comptabilisation des primes et des dépôts de garantie afférents aux contrats d’options de tauxd’intérêt négociées sur des marchés organisés et assimilés

Dans le cas d’une vente d’options de taux d’intérêt, les primes sont inscrites au passif du bilan. Les dépôtsde garantie versés par les vendeurs d’options constituent une créance immobilisée enregistrée en tant quetelle lors du versement des fonds. Celle-ci est réajustée quotidiennement en fonction de l’évolution descours.

Dans le cas d’un achat d’options de taux d’intérêt, les primes versées sont inscrites à l’actif du bilan.

2.2.2.3.2 Comptabilisation des variations de valeur des primes afférentes aux contrats d’options de tauxd’intérêt négociées sur des marchés organisés et assimilés

Les variations de valeur des primes afférentes aux contrats d’options de taux d’intérêt négociées surmarchés organisés et assimilés, déterminées par référence au cours du marché, constituent des charges ouproduits financiers enregistrés en tant que tels à la date d’arrêté comptable en contrepartie des comptes depassif et d’actif dans lesquels ont été imputées les primes et ceci jusqu’à la date d’échéance du contrat oude dénouement de l’opération.

Les dispositions de l’alinéa précédent ne s’appliquent pas aux opérations de couverture.

Les variations de valeur des contrats d’options qualifiés de couverture et négociés sur un marché organiséet assimilé, sont comptabilisées conformément aux dispositions prévues au § 2.2221 pour les opérationsde couverture même en l’absence de marges débitrices et créditrices.

2.2.2.3.3 Comptabilisation des variations de valeur des primes afférentes aux contrats d’options de tauxd’intérêt traités de gré à gré

Les variations de valeur des primes afférentes aux contrats d’options de taux d’intérêt traités de gré à gréconstituent des charges ou produits financiers enregistrés en tant que tels lors du dénouement destransactions. Les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat et lorsque l’ensemble destransactions engendre une perte latente, une provision pour risques et charges est constituée.

Les dispositions de l’alinéa précédent ne s’appliquent pas aux opérations de couverture.

Les variations de valeur des contrats d’options qualifiés de couverture et traités de gré à gré sontcomptabilisées conformément aux dispositions prévues au § 2.2221 pour les opérations de couverturemême en l’absence de marges débitrices et créditrices.

2.3 LES CREANCES IMMOBILISEES

Les dépôts de garantie versés dans le cadre de contrats à terme et d’options négociés sur des marchésorganisés sont traités dans le paragraphe 2.2.

2.4 LES DETTES DIVERSES

Les dettes résultant des appels de marge liés aux contrats d’échange de taux d’intérêt sont enregistréespour le montant correspondant à la variation de valeur du contrat dans la limite d’un seuil fixé.


3.1 INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES SUR LES DETTES FINANCIERES

Les dettes financières doivent être ventilées par nature, avec notamment indication des montantscorrespondants aux contrats de location-financement retraités (cf. norme n°6 sur les immobilisationscorporelles).


Les emprunts sont ventilés, par devises, par échéances (moins d’un an, plus d’un an et plus de cinq ans),et par nature de taux (fixe, variable).

3.2 INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES SUR LES INSTRUMENTS FINANCIERS

Les informations complémentaires suivantes doivent être portées dans l’annexe :

- ventilation des encours hors bilan sur instruments financiers à terme, à la date de clôture, selon lafinalité de l’opération, la nature et le type de marché, le type de produits, la durée résiduelle ;

- montant des opérations attachées aux instruments financiers à terme dont les montants inscrits au bilansont significatifs, notamment les primes sur option ;

- éléments d’information sur les risques de taux, risque de change et risque de contrepartie surl’ensemble des instruments financiers à terme ;

- information sur la valeur de marché des instruments financiers à terme comparée à la valeur inscritedans les comptes de hors bilan, ainsi qu’un commentaire sur l’évolution de cette valeur au cours de lapériode ;

- une information sur la valeur de marché de la dette ainsi qu’un commentaire sur l’évolution de cettevaleur au cours de la période.

NORME N°11 – LES DETTES FINANCIERES ET LES INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME – ILLUSTRATIONS 156/182


ILLUSTRATIONS

I - CONSEQUENCE DE LA NOUVELLE DEFINITION D’UNE DETTE FINANCIERE

Les dettes financières résultent d’une décision de financement de l’Etat. Elles sont, soit la contrepartie defonds destinés à assurer le financement de l’Etat, remboursables à terme et donnant lieu à rémunération,soit la contrepartie d’un actif qu’elles ont pour objet de financer.

Cette définition modifie la structure actuelle des dettes financières de l’Etat qui comprenait jusqu’àprésent :

- les emprunts négociables et non négociables ;

- les bons du Trésor émis au profit d’organismes internationaux en contrepartie de la participation del’Etat ;

- les engagements divers de l’Etat ;

- la contrepartie des monnaies métalliques en circulation.

Selon la nouvelle norme, les dettes financières ne comprennent plus que les emprunts. En effet, les autreséléments ne répondent pas à la définition donnée ci-dessus :

- les bons du Trésor émis au profit des organismes internationaux représentent la contrepartie d’unefraction de la quote-part française au capital ou aux ressources de ces organismes. Il ne s’agit pas defonds destinés à assurer le financement de l’Etat mais de l’acceptation par l’organisme de bons duTrésor en remplacement de toute ou partie de la monnaie qui lui est due par l’Etat et qu’il estime nepas être nécessaire à ses opérations.

- les engagements de l’Etat sont des reconnaissances de dettes remboursables à terme qui s’imposent àl’Etat. Il ne s’agit donc pas d’un moyen de financement choisi par l’Etat. Ils sont constitués par desdettes résultant, soit d’engagements contractuels à l’égard de particuliers ou d’entreprises, soit de laprise en charge de dettes de tiers. Ils se composent notamment des indemnisations complémentairesdes français rapatriés d’Outre-mer, des titres de remboursement de créances de TVA et des empruntsde tiers pris en charge par l’Etat.

- les monnaies métalliques en circulation sont des passifs à inscrire au bilan de l’Etat dans la mesureoù, si par hypothèse le public voulait se défaire des monnaies qu’il détient, l’Etat serait tenu de lesrembourser. De la même manière, les billets en circulation sont inscrits au passif du bilan de laBanque de France. Cependant, ces monnaies ne sont pas destinées à assurer le financement de l’Etat.

En conséquence, les engagements divers de l’Etat seront reclassés dans les « dettes non financières » ettraités dans la norme n° 12 « Provisions pour risques et charges, dettes non financières et autrespassifs ». Les bons du trésor émis au profit des organismes internationaux et la contrepartie desmonnaies métalliques en circulation seront également traités dans la norme n°12. Ces derniersconstituent des passifs certains dont l’échéance et le montant ne sont pas fixés de manière précise. De cefait, ils seront classés dans les « autres passifs » par la norme 12.

II - TITRES EMIS AU PROFIT DE LA CAISSE DE LA DETTE PUBLIQUE

L’article 125 de la loi de finances pour 2003 indique que « La Caisse de la dette publique peut se voirattribuer tout titre de dette publique négociable émis par l’Etat dans le cadre de l’autorisation donnéechaque année à cette fin, par la loi de finances, au ministre chargé de l’économie. Elle est autorisée àprêter et à vendre ces titres ».

NORME N°11 – LES DETTES FINANCIERES ET LES INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME – ILLUSTRATIONS 157/182

III - LIEN AVEC LES DISPOSITIONS DE LA LOI ORGANIQUE

Les opérations de dettes financières couvertes par cette norme sont, conformément aux termes utilisés parl’article 25 de la loi organique, « les opérations d’émission, de conversion, de gestion et deremboursement des emprunts d’Etat ».

NORME N°12 - LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES, DETTES NON FINANCIÈRES ET AUTRES PASSIFS 158/182

NORME N°12

LES PROVISIONS POUR RISQUES ETCHARGES, LES DETTES NON

FINANCIERES ET LES AUTRES PASSIFS

NORME N°12 - LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES, DETTES NON FINANCIÈRES ET AUTRES PASSIFS – EXPOSÉ DES MOTIFS 159/182

NORME N°12 – PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES, DETTES NON FINANCIERES ETAUTRES PASSIFS

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme traite des provisions pour risques et charges, des dettes non financières et des autrespassifs.

I – LE CHAMP D’APPLICATION DE LA NORME

I.1 - Les provisions pour risques et charges

En matière de provisions pour risques et charges, les principes généraux de la comptabilité d’entreprisesont transposables à l’Etat. Ainsi, à la clôture de l’exercice, afin de s’assurer que le montant intégral despassifs de l’Etat au titre d’un exercice figure au bilan, il convient de procéder à la constatation deprovisions pour risques et charges, dès lors qu’il existe :

- une obligation de l’Etat vis-à-vis de tiers. Cette obligation est soit juridique (contractuelle, légale ouréglementaire) soit reconnue par l’Etat (résultant d’une politique affichée ou d’une déclarationautorisée suffisamment explicite) ;

- une sortie certaine, ou probable, de ressources, sans contrepartie attendue pour l’Etat ;

- une évaluation fiable du montant de l’obligation.

Par conséquent, les provisions pour charges concernent, notamment, les provisions pour charges defonctionnement telles que les charges courantes, non liées à une vente, ou les opérations derestructuration de l’Etat tels que l’amélioration des services rendus aux usagers, la mise en conformitéavec une décision réglementaire (nouvelles normes d’environnement, de sécurité, etc.), lesréorganisations administratives. Les provisions pour risques visent, principalement, les engagementsconsentis par l’Etat dans différents domaines économiques, y compris ceux en matière de risquesfinanciers importants (l’Etat accorde sa garantie à des entreprises, à des organismes bancairesnationaux ou internationaux pour les emprunts émis ou les activités exercées au titre de missionsd’intérêt général ou de service public) ainsi que les litiges liés à l’activité de l’Etat (employeur,recouvrement de l’impôt, acteur économique) ou à sa qualité de dernier assureur.

Enfin, le critère de distinction entre les charges à payer et les provisions pour risques et charges portentsur le degré de « moindre certitude » du montant ou de l’échéance de la sortie de ressources nécessaire àl’extinction de l’obligation.

I.2 - Les dettes non financières

Les dettes non financières se définissent par opposition aux provisions pour risques et charges, qui sontdes passifs dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise. Elles correspondent à despassifs certains dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise.

Elles comprennent :

- les dettes de fonctionnement telles que les dettes fournisseurs et comptes rattachés ;

- les dettes d’intervention telles que les dettes liées aux transferts versés par l’Etat ;

- les autres dettes non financières telles que les dettes sur immobilisations, les obligations de l’Etat enmatière fiscale (crédits de TVA) ou les acomptes reçus sur impôts (impôt sur les sociétés par exemple).

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I.3 – Les autres passifs

Les autres passifs sont, par définition, une catégorie spécifique à l’Etat dans la mesure où ils nerépondent ni à la définition d’une dette non financière ni à celle d’une provision pour risques et charges.Les autres passifs sont des passifs certains dont l’échéance, contrairement au montant, n’est pas fixée defaçon précise.

Ils comprennent :

- les bons du Trésor émis au profit des organismes internationaux : ces éléments sont des passifscertains inscrits au bilan de l’Etat pour un montant précis car ils représentent une fraction de laparticipation de l’Etat dans ces organismes. Cependant, ces bons du Trésor n’ont pas une échéancefixée de manière précise. En effet, les organismes les acceptent en remplacement de toute partie de lamonnaie qui leur est due par l’Etat et qu’ils estiment ne pas être nécessaire à leurs opérations. Enconséquence, ils ne demandent le remboursement que lorsqu’ils en ont besoin ;

- la contrepartie des monnaies métalliques en circulation : ces éléments sont des passifs certainsinscrits au bilan de l’Etat pour un montant précis, dans la mesure où, si par hypothèse le publicvoulait se défaire des monnaies qu’il détient, l’Etat serait tenu de les rembourser. Cependant, la datede remboursement est incertaine.

II - LE POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

II.1 – Les provisions pour risques et charges

Les dispositions normatives relatives aux provisions pour risques et charges de l’Etat sont conformes auxprincipes généraux de constitution et d’évaluation des provisions pour risques et charges tels que prévuspar le règlement du CRC n°2000-06 du 7 décembre 2000 sur les passifs.

II.2 – Les dettes non financières

Les dispositions normatives relatives aux dettes non financières de l’Etat sont conformes aux principesgénéraux du Plan comptable général.

II.3 – Les autres passifs

Les dispositions normatives relatives aux autres passifs sont conformes aux principes généraux deconstitution et d’évaluation des passifs tels que prévus par le règlement du CRC n°2000-06 du 7décembre 2000 sur les passifs.

NORME N°12 - LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES, DETTES NON FINANCIÈRES ET AUTRES PASSIFS– DISPOSITIONS NORMATIVES 161/182

NORME N°12 – PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES, DETTES NON FINANCIERES ETAUTRES PASSIFS



La présente norme s’applique :

- aux provisions pour risques et charges, qui correspondent à des passifs dont l'échéance ou le montantn'est pas fixé de façon précise ;

- aux dettes non financières, qui correspondent à des passifs dont l'échéance et le montant sont fixés defaçon précise ;

- aux autres passifs, qui correspondent à des passifs dont le montant est fixé de façon précise etl’échéance n’est pas fixée de façon précise.

En revanche, la norme ne s’applique pas aux provisions sur les instruments financiers ainsi qu’à laprovision pour risque global des participations de l’Etat évaluées par équivalence.

1.1 PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

Les provisions pour charges correspondent :

- aux charges de fonctionnement ;

- aux charges d’intervention ;

- aux immobilisations corporelles ;

- aux opérations de restructuration.

Les provisions pour risques correspondent :

- aux engagements donnés ;

- aux litiges ;

- aux pertes de change.

1.2 LES DETTES NON FINANCIERES

Les dettes non financières se composent :

- des dettes de fonctionnement qui sont la contrepartie de la charge de fonctionnement à laquelle la dettenon financière est associée ;

- des dettes d’intervention qui sont la contrepartie de la charge d’intervention à laquelle la dette nonfinancière est associée ;

- des autres dettes non financières.

1.3 LES AUTRES PASSIFS

Les autres passifs se composent notamment :

- des bons du Trésor émis au profit des organismes internationaux qui représentent la contrepartie d’unefraction de la quote-part française au capital ou aux ressources de ces organismes ;

- de la contrepartie des monnaies métalliques en circulation qui représente le montant que l’Etat seraittenu de rembourser au public si celui-ci voulait se défaire des monnaies qu’il détient.


2. COMPTABILISATION

2.1 COMPTABILISATION DES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

Une provision pour risques et charges doit être comptabilisée lorsque les trois conditions suivantes sontremplies :

- il existe une obligation de l’Etat vis-à-vis de tiers se rapportant à l’exercice en cours ou à un exerciceantérieur. Cette obligation est soit juridique (contractuelle, légale ou réglementaire) soit reconnue parl’Etat (résultant d’une politique affichée ou d’une déclaration autorisée suffisamment explicite).L’existence de l’obligation s’apprécie à la date de clôture de l’exercice ;

- il est certain, ou probable, qu’une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attenduesera nécessaire pour éteindre l’obligation de l’Etat envers le tiers. La probabilité de sortie deressources s’apprécie à la date d’arrêté des comptes ;

- le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable. Le montant s’apprécie à la date d’arrêtédes comptes.

Dans le cas d’évènements exceptionnels, importants et significatifs, qui ne se réfèrent pas à des exemplespassés, une provision pour risques et charges doit être comptabilisée si ces cas peuvent donner lieu à unesortie probable de ressources évaluée de manière fiable.

Une fois constatée, une provision pour risques et charges ne doit être utilisée que pour les dépenses pourlesquelles elle a été comptabilisée à l’origine.

2.2 COMPTABILISATION DES DETTES NON FINANCIERES ET DES AUTRES PASSIFS

Les autres passifs sont comptabilisés lorsque l’entité a une obligation à l’égard d’un tiers et qu’il estcertain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au profit de ce tiers sans contrepartie aumoins équivalente attendue de celui-ci.

3. EVALUATION

3.1 ÉVALUATION DES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

3.1.1 Évaluation initiale

Principe d’évaluation

La provision pour risques et charges est évaluée pour le montant correspondant à la meilleure estimationde la sortie de ressources nécessaire à l’extinction de l’obligation envers un tiers. Les charges à considérersont celles qui concourent directement à l’extinction de cette obligation.

Modalités d’évaluation

L’évaluation du montant des provisions à constituer repose soit sur une base individuelle soit sur une basestatistique.

Plusieurs hypothèses d’évaluation de la sortie de ressources peuvent être émises, mais la meilleureestimation correspond à l’hypothèse la plus probable, c’est-à-dire à celle se référant à un grand nombre decas similaires. Les incertitudes relatives aux hypothèses d’évaluation non retenues doivent faire l’objetd’une mention en annexe. Le montant estimé des provisions pour risques et charges correspond à lameilleure estimation des dépenses nécessaires à l’extinction de l’obligation de l’entité envers le tiers.

Le montant estimé doit tenir compte de deux paramètres :


- la prise en compte de l’impact des événements futurs lorsqu’il existe des indications objectives que cesévénements se produiront ; seules les informations disponibles à la date d’arrêté des comptes sontretenues pour estimer le montant probable de la sortie de ressources ;

- le respect du principe de non–compensation : le montant de la provision ne doit pas être minoré de lavaleur d’un actif à recevoir lorsqu’un remboursement est attendu au titre de la dépense nécessaire àl’extinction d’une obligation.

3.1.2 Évaluation postérieure

Le montant des provisions pour risques et charges doit être ajusté à chaque date de clôture d’exercicepour tenir compte de la meilleure estimation à cette date.

Les dispositions relatives à l’évaluation initiale des provisions pour risques et charges s’appliquent à leurévaluation postérieure.

Les provisions devenues sans objet doivent faire l’objet d’une reprise sur provisions. Ces provisionscorrespondent à celles pour lesquelles l’Etat n’a plus d’obligation ou celles pour lesquelles il n’est plusprobable que la sortie de ressources, sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers, soitnécessaire pour éteindre l’obligation de l’Etat envers ce tiers. Il en résulte :

- soit une diminution ou une augmentation du montant de la provision ;

- soit une annulation du montant de la provision, dès lors que cette dernière est devenue sans objet.

3.2 ÉVALUATION DES DETTES NON FINANCIERES ET DES AUTRES PASSIFS

Les dettes non financières et les autres passifs sont évalués à leur valeur nominale.

Les dettes non financières en monnaies étrangères sont converties en monnaie nationale sur la base dudernier cours de change.


4.1 INFORMATIONS GENERALES

Pour chaque catégorie de provisions pour risques et charges, une information est fournie sur :

- la valeur comptable des provisions pour risques et charges à l’ouverture et à la clôture de l’exercice ;

- les montants des provisions pour risques et charges constituées au cours de l’exercice ;

- les montants utilisés au cours de l’exercice ;

- les montants non utilisés repris au cours de l’exercice.

Pour les provisions pour risques et charges d’un montant individuellement significatif, une informationest fournie sur :

- la nature de l’obligation et l’échéance attendue des dépenses provisionnées ;

- les incertitudes relatives aux montants et aux échéances de ces dépenses, et si nécessaire lesprincipales hypothèses retenues sur les évènements futurs pris en compte pour l’estimation ;

- le montant de tout remboursement attendu en indiquant, le cas échéant, le montant de l’actifcomptabilisé pour celui-ci.

Par ailleurs, tout changement de méthode ou de périmètre doit être mentionné.


4.2 INFORMATIONS PARTICULIERES

Les cas dans lesquels il n’est pas possible de fournir l’une des informations requises au paragraphe 4.1 oudans lesquels il n’est pas possible de réaliser une évaluation fiable du montant de l’obligation doivent êtrementionnés dans l’annexe.

Les cas dans lesquels l’indication de tout ou partie d’une information requise causerait un préjudice àl’Etat dans un litige l’opposant à des tiers sur le sujet ayant entraîné la constitution de provisions pourrisques et charges, doivent faire l’objet d’une information limitée à la nature générale du litige, la mentionque l’information n’a pas été fournie et la raison pour laquelle elle ne l’a pas été.

NORME N°13 - LES ENGAGEMENTS À MENTIONNER DANS L’ANNEXE 165/182

NORME N°13

LES ENGAGEMENTS A MENTIONNERDANS L’ANNEXE

NORME N°13 - LES ENGAGEMENTS À MENTIONNER DANS L’ANNEXE – EXPOSÉ DES MOTIFS 166/182

NORME N°13 – LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L’ANNEXE

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme s’attache à identifier le périmètre des engagements de l’Etat qu’il convient dementionner dans l’annexe des comptes de l’Etat en raison de l’importance significative qu’ilsreprésentent et de l’impact éventuel qu’ils sont susceptibles de produire sur la situation financière del’Etat aussi bien en termes d’actifs que de passifs. Ces engagements sont appelés « engagements horsbilan ».

La présente norme définit également leurs modalités d’enregistrement et d’évaluation.

I – PARTICULARITE DE LA NORME

I.1 – L’absence de référentiel comptable transposable à l’Etat

La particularité de cette norme tient à l’absence de référentiel comptable transposable à l’Etat. En effet,le Plan comptable général ne définit pas de manière précise les catégories d’engagements à faire figurerdans les états financiers. Il n’est fait allusion aux « engagements hors bilan » que pour introduire unecatégorie spécifique de compte : la classe 8.

La présentation des engagements dans les comptes des entreprises ne revêt donc pas de formalisme. Elledoit s’attacher à donner une information conforme aux principes généraux de la comptabilité etnotamment celui de l’image fidèle du patrimoine. Le périmètre des engagements à mentionner dansl’annexe se déduit souvent du domaine d’activité de l’entreprise et de son champ de responsabilité.

Pour l’Etat, il en va différemment des entreprises car il peut être appelé, au-delà des engagementstraditionnels qu’il prend, à couvrir des risques en qualité d’« assureur en dernier ressort ». En effet,l’Etat est de plus en plus sollicité pour couvrir des risques d’ordre économique (plan de restructuration),d’ordre climatique (canicule, tempête), alimentaire (encéphalopathie spongiforme bovine), sanitaire(sang contaminé), etc., dont il est difficile d’établir la liste et la probabilité. Tout événement d’uneampleur exceptionnelle tend ainsi à être considéré comme assorti d’un engagement implicite de l’Etatalors même que sa responsabilité n’a pas à être démontrée.

Le recensement exhaustif des engagements s’avère donc plus difficile pour un Etat que pour uneentreprise.

Néanmoins, dans le respect du principe d’image fidèle repris par l’article 27 de la Loi organique,l’ensemble des engagements de l’Etat doit être mentionné dans l’annexe. Cette obligation est confirméepar l’article 54 qui rappelle l’obligation pour l’Etat de produire dans le compte général de l’Etat uneévaluation des engagements hors bilan.

Aussi, pour les engagements de type « garantie » pour lesquels l’article 34, II, 5 de la Loi organiqueprécise les conditions d’octroi et le régime, leur recensement et leur mention à l’annexe du bilan de l’Etatne semblent pas devoir poser de difficulté.

Pour les autres engagements et plus particulièrement la couverture de risques non identifiés, unrecensement exhaustif reste difficile à effectuer, notamment pour les engagements implicites de l’Etat àl’égard de tiers.

En conséquence, les engagements donnés qu’il convient de mentionner à l’annexe correspondent auxpassifs éventuels qui ont pour origine :

- les engagements pris dans le cadre d’accords ;


- les engagements découlant de la mise en jeu de la responsabilité de l’Etat et ceux résultant d’uneobligation reconnue par l’Etat qui ne vérifient pas les conditions de comptabilisation des provisionspour risques ;

- les engagements de retraites.

Enfin, l’Etat est amené à recevoir des engagements. Les mêmes principes de délimitation du champd’application et des règles et procédures d’enregistrement seront retenus, qu’il s’agisse des engagementsdonnés ou reçus.

I.2 - Le cas des engagements de retraites des fonctionnaires

La réglementation française applicable aux commerçants prévoit que « le montant des engagements del’entreprise en matière de pensions, de compléments de retraites, d’indemnités et d’allocations en raisondu départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel est indiquédans l’annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent décider d’inscrire au bilan sous forme de provision,le montant correspondant à tout ou partie de ces engagements » (article L 123-13 du code de commerce).Cependant, dans sa recommandation 2003 R 01 relative aux règles de comptabilisation et d’évaluationdes engagements de retraites et avantages similaires, le CNC a rappelé que l’inscription au bilan desengagements des entreprises constituait une méthode préférentielle. Si la situation de l’Etat devait êtreassimilée à celle d’un régime d’employeur, il conviendrait donc d’opter pour la méthode fournissant lameilleure information dans ce cas et de prévoir alors l’inscription de l’engagement en passif.

La recommandation du CNC reprend pour l’essentiel les dispositions de la norme internationale 19émise par l’IASB. Ces dispositions sont applicables à partir de 2005, au moins aux comptes consolidésdes groupes cotés, en vertu d’un règlement européen. Elles prévoient que les employeurs doiventcomptabiliser au passif les engagements correspondant aux retraites qu’ils s’engagent à verser à leurssalariés. Cette norme définit trois catégories de régime de retraite : les régimes nationaux obligatoires,les régimes à cotisations définies et les régimes à prestations définies. Étant destinée aux entreprises, lanorme ne traite pas de la première catégorie car ce ne sont pas des régimes d’employeurs.

Le Comité secteur public de l’IFAC a engagé une réflexion sur la comptabilisation des obligations enmatière de politique sociale. Cette réflexion porte sur la comptabilisation des retraites versées par lesrégimes nationaux obligatoires mais, dans l’attente des conclusions, la question précise des retraites desfonctionnaires n’a pas été traitée explicitement. En particulier, la question des régimes financés parrépartition reste ouverte.

Si plusieurs pays ont inscrit des engagements de retraite au passif (Etats-Unis, Canada, Australie,Nouvelle Zélande), en Europe, seule la Suède a introduit cette disposition pour des régimes « chapeaux »directement à la charge de l’Etat.

L’absence de norme pour les régimes nationaux obligatoires et notamment la question de l’existence et lanature des engagements auxquels ils donnent lieu, pose des problèmes de comparabilité importants dansles pays où ces régimes sont très développés.

Dans l’attente d’une position internationale sur ces questions, la norme retient le principe d’uneinscription en annexe. Il convient cependant de souligner que des évolutions attendues pourraientremettre ce choix en question.

Ce point devra faire l’objet d’un nouvel examen fin 2005.


Cette norme s’inspire des référentiels comptables suivants :

- le règlement du Comité de la réglementation comptable (CRC) n°2000-06 du 7 décembre 2000 relatifsaux passifs, modifiant en profondeur les conditions de constitution des provisions pour risques etcharges ;


- la recommandation 2003 R 01 du CNC et la norme IAS n°19 relative aux « avantages du personnel » ;

- les recommandations de la COB proposant des modèles d’informations à porter en annexe au titre desengagements passés par les entreprises du secteur privé ;

- la pratique bancaire au travers des modèles de restitutions proposés par le plan comptable desétablissements de crédits ;

- le droit comparé.

Par ailleurs, l’appréciation de la probabilité de réalisation du risque ou des conditions de mise en jeu desgaranties données par les engagements relevant du champ d’application de cette norme doit se faire enconformité avec les principes comptables généraux.

Ainsi :

- toute inscription en annexe du bilan de l’Etat doit satisfaire au principe « de bonne information » (IASn°1) qui impose des critères de sincérité et d’objectivité dans la délivrance des informations portéesen annexe du bilan ;

- toute inscription en annexe du bilan doit également satisfaire au principe « d’importance relative »selon lequel, est significative, toute information dont la non publication serait susceptible de modifierle jugement des utilisateurs sur la situation patrimoniale et financière de l’entité (article 120-2 duPCG).

NORME N°13 - LES ENGAGEMENTS À MENTIONNER DANS L’ANNEXE – DISPOSITIONS NORMATIVES 169/182

NORME N°13 – LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L’ANNEXE



1.1 DELIMITATION DU PERIMETRE

Les engagements portés en annexe des comptes de l’Etat répondent à la définition générale des passifséventuels qui consistent :

- soit en une obligation potentielle de l’Etat à l’égard de tiers résultant d’événements dont l’existence nesera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui nesont pas totalement sous le contrôle de l’Etat ;

- soit en une obligation de l’Etat à l’égard de tiers dont il n’est pas probable ou certain qu’elleprovoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

Le passif éventuel se distingue ainsi d’une provision pour risques dans la mesure où, bien que le montantou l’échéance de celle-ci aient un caractère incertain, elle correspond à une obligation probable oucertaine à la date de clôture.

La norme s’applique également aux engagements reçus pour lesquels les règles et modalités d’inscriptionà l’annexe sont identiques à celles des engagements donnés.

1.2 LES CATEGORIES D’ENGAGEMENTS

Les engagements de l’Etat à mentionner dans l’annexe sont regroupés en trois catégories :

- la première catégorie concerne les engagements pris dans le cadre d’accords bien définis. Il s’agitd'engagements de type financier ou contractuel accordés par l'Etat. Ces engagements se caractérisentpar l'existence de documents contractuels ou juridiques liant l'Etat à un tiers. Ils comprennentnotamment :

La dette garantie

Les garanties liées à des missions d’intérêt général :

o des mécanismes d’assurance ;

o des garanties de protection des épargnants ;

o des garantie de change en faveur des banques centrales.

les garanties de passifs :

o les opérations de cession et restructuration d’entreprises publiques ;

o les garanties liées à la mise en œuvre de structures spécifiques ;

o les autres passifs.

les engagements financiers de l’Etat :

o les contrats de cofinancement ;

o les instruments financiers à terme ;

o les autres engagements financiers.

- la deuxième catégorie concerne les engagements découlant de la mise en jeu de la responsabilité del'Etat faisant l’objet de litiges avérés et les engagements résultant des obligations reconnues par


l’Etat, pour lesquels les conditions de comptabilisation des provisions pour risques ne sont pasvérifiées ;

- la dernière catégorie, plus spécifique, couvre les engagements de retraite et assimilés de l’Etat. Il s’agitde l’engagement de l’Etat correspondant à la différence entre les pensions actualisées qu’il versera etles cotisations actualisées qu’il recevra, à législation inchangée et à hypothèses économiques données.Il s’agit donc de mesurer les droits acquis des pensions futures des actifs mais également des inactifs àla date de clôture des comptes. Pour le calcul des engagements de retraites des fonctionnaires de l’Etat,le champ retenu est restreint aux seules charges de pensions des fonctionnaires titulaires à l’exclusiondes recettes et charges annexes liées aux pensions des fonctionnaires (cotisations, transferts decompensation démographique vieillesse), des subventions et charges de pension actuellementgaranties par l’Etat ou susceptibles de l’être à moyen terme, ainsi que des charges de fonctionnement.

2. MODALITES D’INSCRIPTION DANS L’ANNEXE

Les engagements hors bilan de l’Etat qui revêtent un caractère significatif au regard du principed’« importance relative » doivent être de nature à renseigner utilement le lecteur de leurs conséquenceséventuelles sur la situation patrimoniale de l’Etat à la clôture de l’exercice.

Leur évaluation n’est pas toujours possible.

Il existe deux modes d’inscription : soit l’inscription d’une valeur objective et univoque de l’engagementsoit la description littéraire détaillée de l’engagement.

Dans les deux cas, l’engagement de l’Etat à mentionner dans l’annexe doit être réellement identifié.L’obligation doit exister à la clôture de l’exercice alors même que sa mise en œuvre est conditionnelle. Ils’agit alors d’une obligation potentielle. Si l’obligation devient certaine à la date d’établissement descomptes, elle reste un engagement hors bilan de l’Etat dès lors que la sortie de ressources sanscontrepartie attendue du tiers reste improbable ou incertaine. Enfin, si l’obligation est certaine à la date declôture des comptes et la sortie de ressources certaine ou probable à la date d’établissement des comptes,elle devient un passif à comptabiliser au bilan de l’Etat.

Deux situations conditionnent la modalité d’inscription dans l’annexe :

- une valeur de l’engagement est mentionnée dans l’annexe, d’une part, lorsque l’évaluation del’obligation ressort directement de l’acte juridique ou des usages relatifs à l’engagement ou d’autrepart, lorsque l’évaluation de l’obligation n’est pas possible à la date de clôture de l’exercice maispourra l’être à la date de l’arrêté des comptes sur la base de critères spécifiques à la nature del’engagement ;

- une description littéraire détaillée de l’engagement et des risques de passif doit être portée dansl’annexe lorsque l’évaluation de l’obligation n’est pas possible dès sa constatation ou à la date d’arrêtédes comptes.

Dès lors que l’engagement peut être évalué, l’enregistrement d’un montant est préféré à une simpledescription littéraire. Celle dernière doit néanmoins intervenir en complément pour éclairer touteinformation chiffrée.

3. EVALUATION

Le mode d’évaluation d’un engagement hors bilan dépend des caractéristiques propres à sa catégorie:

- s’il s’agit d’un engagement pris dans le cadre d’accords, l’inscription s’effectue pour le montanttotal de la garantie accordée ;

- s’il s’agit d’un engagement découlant de la mise en jeu de la responsabilité de l’Etat ou résultantd’une obligation reconnue par l’Etat, l’évaluation consiste, quand cela est possible, à fournir soitune estimation à l’intérieur d’une fourchette soit le montant maximum du risque ;

- s’il s’agit des engagements de retraite, l’évaluation sera effectuée en utilisant la méthode des unitésde crédit projetées permettant d’estimer les avantages du personnel et en particulier les avantages de


retraites du régime actuel des fonctionnaires de l’Etat. Elle consiste à évaluer, à législation constante,la valeur actualisée des pensions acquises qui seront versées aux retraités et aux actifs présents à ladate de l’évaluation. Les pensions futures des actifs, évaluées sur la base de leur évolution de carrièreprobable à l’aide des paramètres actuels du régime, sont prises en compte au prorata des années deservices effectuées à la date d’évaluation sur le nombre d’années de service au moment du départ à laretraite. Le calcul des engagements ne concerne que les personnes présentes à la date de la référence(les recrutements futurs n’interviennent pas dans le calcul). De même, la carrière des actifs au cours dutemps est prise en compte. Les dates de départ en retraite sont évaluées à l’aide des taux de départ enretraite observés au jour de l’évaluation. Les indices et taux de liquidation retenus pour le calcul despensions futures sont ceux observés au jour de l’évaluation avec prise en compte d’une progression dusalaire moyen. Un taux d’actualisation est appliqué correspondant au taux des obligations de l’Etat àlong terme.

Dans tous les cas, le chiffrage doit être accompagné de notes précises sur le mode d’évaluation, leshypothèses et le périmètre retenu. Tout changement de méthode fera l’objet d’une information. Une noteexpliquant les variations de montants ou de risques doit également être fournie.

NORME N°13 - LES ENGAGEMENTS À MENTIONNER DANS L’ANNEXE – ILLUSTRATIONS 172/182

NORME N°13 - LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L’ANNEXE

ILLUSTRATIONS

I - LA DETTE GARANTIE

La dette garantie comporte deux types de dettes : la dette garantie à proprement parler et la dette géréepar l’Etat.

La dette garantie englobe les engagements de sociétés françaises, entreprises nationales, collectivités,établissements publics, organismes bancaires qui bénéficient de la garantie de l’Etat, c’est-à-dire ceuxpour lesquels l’Etat s’est engagé, dans l’hypothèse d’une éventuelle défaillance du débiteur véritable, àeffectuer lui-même le règlement des intérêts ou le remboursement des échéances d’amortissementspériodiques prévues au contrat. La garantie peut porter sur des emprunts ou autres engagementssouscrits tant en France qu’à l’étranger par des établissements ou sociétés. Les conditions d’octroi de lagarantie de l’Etat ont été fixées par l’article 73 de la loi n° 46-2914 du 23 décembre 1946. Cette garantiene peut être attribuée qu’en application d’une disposition législative que ce soit pour les engagements àlong, moyen ou court terme, ou pour le service des intérêts et du remboursement des engagementsparticuliers.

Exemple : certains organismes (par exemple l'Agence Française de Développement) ont bénéficié, par laloi, d'une garantie de l'Etat lors de recours à l’emprunt (bancaire par exemple). Cette garantie leur apermis d'obtenir des conditions bancaires. Par l'effet de la garantie accordée, l'Etat s'engage à régleraux banques les montants restant dus en cas de défaillance de l'organisme emprunteur (ici, l'AgenceFrançaise de Développement).

La dette gérée par l’Etat concerne la gestion de la dette de l’ancien budget annexe des postes ettélécommunications supprimé par la loi 90-568 du 2 juillet 1990.

Ces garanties sont suivies en comptabilité en classe 8. Les comptes sont ouverts par catégoried’emprunteurs et subdivisés par organismes ou collectivités. Ils fonctionnent selon les règles de lacomptabilité en partie double.

II - LES GARANTIES LIEES A DES MISSIONS D’INTERET GENERAL

II.1 - Mécanismes d’assurance

CCR (caisse centrale de réassurance) est une société de réassurance détenue à 100% par l’Etat.

Il s’agit de la couverture financière de l’Etat pour les excédents de sinistres (au-delà de 90 % desprovisions techniques constituées) sur certains risques non assurables par le marché et dont la gestionest confiée à la CCR. Les garanties accordées par l’Etat portent sur des risques limitativementénumérés : risques exceptionnels de transports, risques nucléaires, catastrophes naturelles, attentats etactes de terrorisme.

COFACE (compagnie française d’assurance pour le commerce extérieur)

Il s’agit pour l’Etat de garantir chaque année l’équilibre de trésorerie de la COFACE qui a pour missiond’offrir des garanties au nom de l’Etat (pour les risques non assurables par le marché) dans le cadre desprocédures de soutien et de développement des exportations. La garantie de la COFACE consiste parexemple à couvrir l’assuré (l’exportateur ou sa banque) contre le risque de non-remboursement d’uncrédit à l’exportation mais également à couvrir les risques de nature politique et ceux liés auxfluctuations des devises de facturations des exportations. Ainsi, la procédure de garantie de change vise à


garantir les entreprises exportatrices françaises contre le risque de variation du taux de change en deviseentre le moment où les entreprises soumissionnent à l’étranger pour un contrat et celui où ellesencaissent les recettes commerciales afférentes à ce contrat. La COFACE supporte donc le risque lié à lavariation du cours de change de la devise mais aussi le risque lié à la conclusion ou non du contratcommercial.

II.2 - Garanties de protection des épargnants

Les fonds d’épargne

Il s’agit de la garantie accordée par l’Etat aux épargnants selon des modalités qui varient en fonction desorganismes et des produits d‘épargne concernés.

Ainsi, les sommes déposées sur le premier livret des caisses d’épargne sont centralisées à la Caisse desdépôts et consignation et bénéficient de la garantie de l’Etat.

Par ailleurs, toute l’activité de la Caisse nationale d’épargne bénéficie de la garantie de l’Etat, auxtermes du Code monétaire et financier.

Enfin, la loi prévoit que la garantie de l’Etat est accordée au remboursement en capital, intérêts etcompléments de rémunération aux fonds déposés sur les comptes sur livret d’épargne populaire.

L’Etat n’intervient qu’en cas de défaillance des fonds de réserve constitués selon la nature des produitsfinanciers par les structures financières d’épargne.

L’épargne-logement

L’Etat garantit le versement d’une prime aux titulaires de produits d’épargne-logement.

II.3 - Garantie de change en faveur des banques centrales

Il s’agit de garantir les opérations de change sur les avoirs déposés par les banques centrales des Etatsd’Afrique de l’Ouest et de la banque centrale des Etats d’Afrique centrale et de la banque centrale desComores. La garantie s’applique également aux avoirs déposés à la Banque de France.

III - LA MISE EN JEU DE LA RESPONSABILITE DE L’ETAT

L’Etat, au titre de ses activités (employeur, propriétaire, exploitant,…), peut voir sa responsabilité miseen jeu dans le cadre d’une procédure judiciaire et doit analyser le risque de condamnation et la sortie deressources correspondante.

A la clôture de l’exercice, en fonction du niveau d’avancement de la procédure de mise en jeu de laresponsabilité de l’Etat et de la connaissance des éléments constitutifs d’un passif, il convient decomptabiliser une provision pour risques le cas échéant et d’apporter un commentaire en annexe dubilan.

IV - LES GARANTIES DE PASSIF

IV.1 - Opérations de cession et restructuration d’entreprises publiques

En cas de cession d’entreprise, une garantie de passif est constituée, l’acheteur étant potentiellement ensituation de risque quant au bien-fondé de sa décision d’investissement. Il peut alors, pour limiter cerisque, demander au vendeur une garantie de passif.

En général, l’acheteur et les personnes qui le conseillent ne peuvent légitimement avoir examiné en détaill’intégralité des éléments de la société acquise. Aussi, l'acheteur demande au vendeur de faire un


ensemble de déclarations, constitutives d’engagements. Si, après la cession une déclaration s’avèreinexacte et entraîne un préjudice financier ou commercial pour l’acheteur, ce dernier peut demander despaiements indemnitaires par le jeu de la garantie de passif. Celle-ci couvre donc l’acheteur contre desévénements dont le fait générateur est antérieur à la cession. Il convient de noter par ailleurs que leterme de garantie de "passif" ne se limite pas aux éléments de "passif" du bilan. On peut égalementactionner une garantie de passif pour une insuffisance d’actifs ou pour des actifs qui s'avèrent en moinsbon état ou d’une valeur moindre que jugée lors de la vente (parc immobilier mal évalué, stocksobsolètes…).

Ainsi, en cas de cession (privatisation…) d'une société donnée à un investisseur personne privée, l'Etatpeut donner des garanties sous forme d'ajustement futur à la baisse du prix de vente si par exemple, aprèsusage, la valeur des immeubles de la société vendue était inférieure à celle estimée lors de la cession.

IV.2 - Garanties accordées à des structures spécifiques

Il s’agit de garanties accordées à des structures dites « ENTITES AD HOC » créées spécifiquement pourgérer une opération ou un groupe d’opérations similaires pour le compte de l’Etat, et dont l’activité estexercée par la mise à disposition d’actifs, de biens et services ou de capitaux.

IV.3 - Autres passifs

Ce sont des garanties particulières quant à leur objet ou leur bénéficiaire :

- liquidation amiable de société : par exemple pour les sociétés de développement Centrest, Lordex ouPicardex ;

- opérations de recapitalisation : par exemple pour société Compagnie-BTP ;

V - LES ENGAGEMENTS FINANCIERS DE L’ETAT

V.1 – Les contrats de cofinancement

Il s’agit des engagements de financement d’opérations de l’Etat vis–à-vis de tiers dans le cadre d’accordsnationaux tels les contrats de plan Etat-région (CPER) et d’accords internationaux et plusparticulièrement ceux relatifs au financement des ressources propres de l’Union européenne.

V.2 – Les instruments financiers

Il s’agit des engagements relatifs aux instruments financiers à terme tels les contrats d’échange de tauxd’intérêts financiers - swaps de taux (cf. la norme n°11 relative aux « dettes financières et instrumentsfinanciers à terme »).

V.3 – Les autres engagements financiers

Il s’agit notamment des engagements budgétaires (utilisation des autorisations d’engagement prévues parla loi de finances) relatifs à des opérations pour lesquelles le service fait n’est pas intervenu (parexemple, une commande n’ayant pas donné lieu à livraison).

GLOSSAIRE 175/182

GLOSSAIRE

GLOSSAIRE 176/182

GLOSSAIRE

Actif

Élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’Etat, c’est-à-dire une ressourcecontrôlée du fait d’événements passés et dont il attend des avantages économiques futurs. Pour l’Etatles avantages économiques futurs sont représentés soit par des flux de trésorerie issus de l’utilisationde l’actif et bénéficiant à l’Etat, soit la disposition d’un potentiel de services attendus de l’utilisationde l’actif et profitant à l’Etat ou à des tiers, conformément à sa mission ou à son objet.

Dans les comptes individuels de l’Etat, le contrôle sur la ressource doit se comprendre comme uncontrôle direct, c’est-à-dire exercé directement sur l’actif par les entités incluses dans le périmètre del’Etat. Les actifs contrôlés par les entités dotées de personnalité juridique et elles-mêmes contrôléespar l’Etat ne sont donc pas retracés sous cette forme dans les comptes individuels de l’Etat.

Actif amortissable

Actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable, c’est-à-dire limitée dans le temps et mesurable.

Actif circulant

Eléments d’actif qui, en raison de leur destination ou de leur nature, n’ont pas vocation à servir defaçon durable à l’activité de l’Etat.

Actif immobilisé (immobilisation)

Eléments d’actif destinés à servir de façon durable à l’activité de l’Etat.

Amortissement

Répartition systématique du montant amortissable en fonction de son utilisation.

Autres passifs

Passifs dont l’échéance n’est pas fixée de façon précise et le montant est fixé de façon précise.

Bénéficiaire de transferts de l’Etat

Catégories prévues par l’article 5 de la Loi Organique.

Bénéficiaire final de la mesure ou du dispositif d’une politique publique déterminée, dans le cadre detransferts effectués directement par les services de l’Etat comme dans le cadre de transferts indirectseffectués par l’intermédiaire d’organismes redistributeurs.

Il existe quatre catégories de bénéficiaires :

- les ménages : individus ou groupes d’individus considérés dans leur fonction de consommateurs ;

- les entreprises : unités de production de biens et de services quelle que soit leur nature juridique dèslors que la vente de leurs biens et services couvrent plus de 50% de leurs coûts de production. Sontconcernés les entreprises individuelles agricoles et non agricoles, les sociétés financières ou nonfinancières du secteur public ou du secteur privé, les établissements publics nationaux à caractèreindustriel et commercial et toutes autres entités répondant au critère commercial précédemmenténoncé ;

GLOSSAIRE 177/182

- les collectivités territoriales : collectivités territoriales au sens strict, à savoir les communes, lesdépartements, les régions et les établissements publics qui leurs sont rattachés ou associés ainsi queles établissements publics ayant une compétence territoriale ;

- les autres collectivités : entités ayant un statut de droit public, de droit privé ou de droitinternational qui n’appartiennent pas aux périmètres précédemment identifiés.

Charge

Diminution d’actif ou augmentation de passif non compensée dans une relation de cause à effet parl’entrée d’une nouvelle valeur à l’actif ou une diminution du passif. Elle correspond soit à uneconsommation de ressources entrant dans la production d’un bien ou d’un service, soit à uneobligation de versement à un tiers, définitive et sans contrepartie directe dans les comptes.

Charges de fonctionnement

Charges issues de l’activité ordinaire de l’Etat. Elles comprennent les charges de fonctionnementdirect et les charges de fonctionnement indirect (subventions pour charges de service public).

Charges de personnel de l’Etat

Ensemble des rémunérations en monnaie et parfois en nature, en contrepartie du travail fourni, ainsique des charges liées à ces rémunérations.

Charges d’intervention de l’Etat

Versements motivés par la mission de régulateur économique et social de l’Etat. Elles correspondentaux transferts et aux charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l’Etat.

Charges financières

Charges résultant des dettes financières, des instruments financiers à terme, de la trésorerie et desimmobilisations financières. Sont exclus les frais des services bancaires, les intérêts moratoiresrésultant d’un paiement tardif ainsi que les intérêts et pertes de change concernant des opérationsautres que celles liées au financement et à la trésorerie.

Charge d’utilisation du parc immobilier non spécifique

Mesure annuelle de l’utilisation du potentiel de service, calculée sur la base de la valeur de marché,pour les biens ayant une durée d’utilisation très longue et non déterminable de manière prévisionnelle.

Contrat de location-financement

Contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et desavantages inhérents à la propriété d’un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine(IAS 17).

Contrôle d’un actif corporel

Capacité de l’Etat à maîtriser les conditions d’utilisation d’un bien, c’est-à-dire le potentiel de serviceset/ou des avantages économiques futurs dérivés de cette utilisation. En outre, le fait que l’Etat supporteles risques et charges afférents à la détention du bien constitue une présomption de l’existence ducontrôle.

Contrôle d’une entité

Capacité de l’Etat à maîtriser l’activité opérationnelle et financière d’une autre entité, de manière àretirer un avantage et/ou à assumer les risques de cette activité.

GLOSSAIRE 178/182

Coût de remplacement courant

Coût qu’aurait à supporter l’Etat pour acquérir un actif à la date de clôture.

Coût de remplacement déprécié

Coût à mettre en œuvre pour remplacer le potentiel brut de service de l’actif. Ce coût est déprécié pourrefléter le degré d’utilisation de l’actif.

Dépréciation

Perte dans les bénéfices économiques futurs ou le potentiel de service d’un actif au-delà de laconstatation de son amortissement normal.

La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle (ou sa valeur recouvrable) estinférieure à sa valeur nette comptable.

Dette

Passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise (PCG, art.212-2).

Dette financière

Dettes résultant d’une décision de financement de l’Etat. Elles sont soit la contrepartie de fondsdestinés à assurer le financement de l’Etat, remboursables à terme et donnant lieu à rémunération, soitla contrepartie d’un actif qu’elles ont pour objet de financer.

Immobilisation corporelle

Actif physique identifiable et normalement identifié dans un inventaire physique dont l’utilisations’étend sur plus d’un exercice et ayant une valeur économique positive pour l’entité qui l’utilise ; cettedernière étant représentée pour l’Etat par des avantages économiques futurs ou par le potentiel deservices attendus de l’utilisation du bien.

Immobilisations financières de l’Etat

Groupe d’éléments d’actifs immobilisés, comprenant les participations et les créances rattachées, ainsique les prêts et avances.

Immobilisation incorporelle

Actif non monétaire, sans substance physique, détenu soit pour produire ou fournir des biens ou desservices, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins administratives et dont on s’attend à ce qu’il soitutilisé sur plus d’un exercice.

Juste valeur

Montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint, entre parties bien informées,consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

Marché actif

Marché sur lequel les éléments négociés sont homogènes et où on peut normalement trouver à toutmoment des acheteurs et des vendeurs consentants, à des prix mis à la disposition du public.

GLOSSAIRE 179/182

Montant amortissable

Valeur brute d’un actif sous déduction de sa valeur résiduelle.

Opérateurs des politiques de l’Etat

Entités, contrôlées par l’Etat, qui réalisent des missions de service public dans des conditionsétroitement définies par l’Etat.

Les opérateurs des politiques de l’Etat agissent dans la sphère non-marchande ; certains gèrent desprogrammes d’intervention.

Les critères permettant de classer une entité contrôlée dans la catégorie des opérateurs des politiquesde l’Etat sont les suivants :

- activité non-marchande, financée majoritairement par l’Etat ;

- mission et objectifs définis par l’Etat,

- activité étroitement encadrée par l’Etat.

Le statut juridique des opérateurs des politiques de l’Etat est varié : il peut s’agir d’établissementspublics, d’associations, de groupements d’intérêt public ou de toute autre forme d’entité.

Les opérateurs des politiques de l’Etat n’ont pas le choix des orientations de leurs actions, rarementcelui des objectifs ou des modes d’intervention (souvent réglementés). Leur autonomie se limitesouvent à la mise en œuvre des moyens alloués.

Participations de l’Etat

Droits détenus par l’Etat sur d’autres entités, matérialisés ou non par des titres, qui créent un liendurable avec celles-ci. Ces droits peuvent découler :

- de la détention de parts de capital dans les entités concernées, ou

- du statut juridique des entités concernées, ou

- de l’existence d’un contrôle (au sens défini dans la norme) de ces entités par l’Etat.

Passif

Obligation à l’égard d’un tiers, existante à la date de clôture des comptes, dont il est probable oucertain, à la date d’arrêté des comptes, qu’elle entraînera une sortie de ressources au bénéfice de cetiers sans contrepartie attendue de celui-ci après la date de clôture des comptes.

Passif éventuel

Obligation potentielle de l’Etat à l’égard d’un tiers résultant d’événements dont l’existence ne seraconfirmée que par la survenance, ou non, d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sontpas totalement sous le contrôle de l’Etat ; ou obligation de l’Etat à l’égard d’un tiers dont il n’est pasprobable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalenteattendue de celui-ci.

Plan d’amortissement

Traduction de la répartition du montant amortissable d’un actif selon le rythme de consommation desavantages économiques ou du potentiel de services attendus en fonction de son utilisation probable.

GLOSSAIRE 180/182

Prêts et avances accordés par l’Etat

Fonds versés à des tiers en vertu de dispositions contractuelles par lesquelles l’Etat s’engage àtransmettre à des personnes physiques ou morales, l’usage de moyens de paiement pendant un certaintemps.

Les prêts sont accordés pour une durée supérieure à 4 ans, alors que les avances sont octroyées parl’Etat pour une durée de 2 ans, renouvelable une fois sur autorisation expresse.

Produit

Augmentation d’actif ou une diminution de passif non compensée dans une relation de cause à effetpar la sortie d’une valeur à l’actif ou une augmentation du passif. Pour l’Etat, il est fait une distinctionentre les produits régaliens, qui constituent la principale ressource et les produits qui sont lacontrepartie directe de vente de biens, de prestation de services ou de l’utilisation par des tiers d’actifsproductifs de redevances, d’intérêts ou de dividendes. Seule la seconde catégorie de produits peut êtrerattachée aux charges.

Produits de fonctionnement

Produits issus de l’activité ordinaire de l’Etat.

Produits d’intervention

Versements reçus de tiers sans contrepartie équivalente pour le tiers.

Produits financiers de l’Etat

Produits résultant des immobilisations financières, de la trésorerie, des dettes financières et desinstruments financiers à terme. Sont exclus les gains de change concernant les opérations autres quecelles liées au financement et à la trésorerie de l’Etat.

Produits régaliens

Produits issus de l’exercice de la souveraineté de l’Etat et qui proviennent de tiers qui ne reçoivent pasdirectement, en contrepartie, une ressource d’une valeur équivalente.

Provision pour risques et charges

Passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise (PCG, art.212.3).

Stocks

Actifs de l’Etat :

- sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans unprocessus de production ;

- sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans unprocessus de prestation de services ;

- détenus pour être vendus ou distribués dans le cours normal de l’activité de l’Etat ; ou

- faisant partie d’un processus de production pour être vendus ou distribués.

Subventions pour charges de service public

Catégorie prévue par l’article 5 de la Loi Organique.

GLOSSAIRE 181/182

Versements effectués aux opérateurs des politiques de l’Etat afin de couvrir leurs charges defonctionnement engendrées par l’exécution de politiques publiques relevant de la compétence directede l’Etat mais que ce dernier leur a confiées, et dont il conserve le contrôle. Ces versements ont pourcontrepartie la réalisation des missions confiées par l’Etat.

Transferts

Catégories prévues par l’article 5 de la Loi Organique.

Versements sans contrepartie équivalente comptabilisable et significative d’échange, effectués soitdirectement par les services de l’Etat, soit indirectement par l’intermédiaire d’organismes tiers,relevant le plus souvent au périmètre des opérateurs des politiques de l’Etat dans leur rôle deredistributeur, au profit d’un ou plusieurs bénéficiaire(s), appartenant à des périmètres strictementidentifiés (ménages, entreprises, collectivités territoriales et autres collectivités).

Valeur actuelle

Valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (art 322-1 du PCG). Equivaut à la« valeur recouvrable » dans la norme IAS 36 et dans le projet de norme de l’IFAC sur les« dépréciations d’actifs ».

Valeur brute

Valeur d’entrée d’un actif dans le patrimoine ou valeur de réévaluation de cet actif.

Valeur comptable

Valeur à laquelle un actif est enregistré dans les états financiers après déduction des amortissements etdes pertes pour dépréciation cumulés.

Valeur d’inventaire

Selon l’article 7 alinéa 5 du décret du 29 novembre 1983, la valeur d’inventaire est égale à la valeuractuelle20; toutefois, lorsque la valeur d’inventaire d’une immobilisation non financière n’est pas jugéenotablement inférieure à sa valeur comptable nette, celle-ci est retenue comme valeur d’inventaire.

Valeur d’usage

Valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation d’un actif et de la sortie de cet actif.Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralitédes cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont paspertinents pour l’entité, d’autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus(PCG art. 322-1). Pour l’Etat, lorsqu’il est détenteur d’actifs non générateurs de trésorerie, le critèreretenu est le potentiel de services attendus.

La valeur d’usage correspond à la « valeur d’utilité » dans IAS 36 et dans le projet de norme IPSASsur les dépréciations d’actifs.

Valeur recouvrable

Valeur la plus élevée du prix de vente net ou de la valeur d’utilité (Cf. valeur actuelle).

20 Le décret définit la valeur actuelle comme étant une estimation qui s’apprécie en fonction du marché et de l’utilité du bien pour

l’entreprise.

GLOSSAIRE 182/182

Valeur résiduelle

Montant net que l’Etat s’attend à obtenir pour un actif à la fin de sa durée d’utilisation après déductiondes coûts de sortie attendus.

Valeur vénale

Montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transactionconclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie (PCG, art. 322-1). Equivaut au« prix de vente net » dans IAS 36 et dans le projet de norme IPSAS sur les dépréciations d’actifs.

RECUEIL DES NORMES COMPTABLES DE L'ÉTAT

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