Normes IAS/IFRS - acifr. · PDF fileNormes IAS/IFRS Que faut-il faire ? Comment s’y...

Ouvrage collectif d’un groupe de travail

de l’Association nationale des Directeurs Financierset de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS

Que faut-il faire ?Comment s’y prendre ?

DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4. février 2004 3:00 15

© Éditions d’Organisation, 2004ISBN : 2-7081-3063-3

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

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Introduction

C’est en novembre 1995 que la Commission européenne a souligné « lanécessité pour l’Union d’agir sans tarder afin que les préparateurs et lesutilisateurs de comptes aient l’assurance que les entreprises désireusesde lever des capitaux sur le marché américain, et les autres marchésmondiaux, n’auraient pas à sortir du cadre comptable de l’Union ».

Aujourd’hui, l’intention est devenue réalité. Le règlement européen du19 juillet 2002 impose à toutes les sociétés cotées européennes l’utilisa-tion des normes IAS/IFRS1 pour leurs comptes consolidés, au plus tardpour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005. Depuis le 29septembre 2003, toutes les normes, à l’exception de celles relatives auxinstruments financiers, sont homologuées par la Commission euro-péenne (et traduites dans les différentes langues des pays de l’Union esten cours).

Le règlement européen a laissé à chacun des États membres le soind’étendre ou non l’utilisation des normes IAS/IFRS aux groupes noncotés, d’une part, et à l’ensemble des entreprises pour leurs comptes indi-viduels, d’autre part. Déjà, les pays comme le Royaume-Uni et le Portu-gal ont indiqué qu’ils permettraient cette extension pour les comptesconsolidés comme pour les comptes individuels. En France, l’optiond’établir des comptes consolidés en IFRS en lieu et place des règles fran-çaises sera proposée aux 8 000 groupes non cotés. Elle sera, par contreinterdite, pour l’élaboration des comptes individuels. Temporairement,

1. En 2001, l’IASC a transformé sa structure et sa dénomination pour devenir l’IASB. Lors decette réforme, il a été décidé que les normes et leurs interprétations seraient désormais relativesà l’information financière (« financial reporting »). Depuis lors, le référentiel de l’IASB (« lesIFRS ») est composé des normes IFRS et interprétations de l’IFRIC, adoptées postérieurementà la réforme, ainsi que des normes IAS et interprétations du SIC antérieurement publiées.

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deux langages comptables vont ainsi co-exister dans chacun des payseuropéens : celui du référentiel de l’IASB et celui du référentiel national.À terme, cette pluralité ne peut que disparaître.

Aujourd’hui, ce sont donc plus de 800 groupes français, et leurs 30 000filiales, qui se préparent à publier leurs premiers états financiers IFRS,pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, avec une infor-mation comparative 2004. A la date de rédaction de ce livre, 3 mois lesséparent de la date du bilan d’ouverture IFRS.

L’introduction des normes IAS/IFRS a souvent été décrite comme entraî-nant une révolution de l’information financière. À tout le moins, ellereprésente un changement profond pour les entreprises. Le changementest clair sur le plan conceptuel : en témoignent le choix de l’investisseurcomme destinataire privilégié de l’information financière, le glissementvers la juste valeur en lieu et place du coût historique recouvrable ou lalarge part de jugement laissée à la responsabilité de l’entreprise. Le chan-gement est aussi marqué sur le plan des processus internes : à titred’exemple, la norme relative à la dépréciation des actifs, prévoit uneméthodologie et des procédures strictes, là où les textes français neposaient qu’un principe général et laissaient une liberté d’application.

Une abondante littérature a déjà traité des IFRS au cours des dernièresannées et des derniers mois. Beaucoup d’ouvrages se sont attachés àprésenter le contenu des normes ; d’autres ont évoqué en détail les boule-versements que leur introduction en Europe était susceptible d’entraîner.Pour sa part, ce livre a pour objectif d’apporter des réponses concrètesaux questions que se posent les directeurs financiers et les directeurs deprojet au moment d’aborder le chantier de mise en œuvre : « de quoiparle-t-on ? qu’est-ce qui va changer pour mon entreprise ? que faut-ilfaire ? comment faut-il s’y prendre ? ». L’approche retenue est généra-liste, sélective et opérationnelle.

Généraliste, le livre n’aborde pas les normes sectorielles comme cellesrelatives aux états financiers des banques ou bien aux actifs biologiques.

Sélectif, le livre traite des normes difficiles à mettre en œuvre. Elles sontconsidérées comme telles parce qu’elles ont un impact sur l’organisationinterne, font appel à des données nouvelles, demandent des traitementsnouveaux, ou encore entraînent des besoins d’apprentissage par les équi-pes. Sur les 35 normes existantes, ont donc été laissées de côté celles quipeuvent avoir des impacts en termes financiers, mais ne présentent pasde difficulté de mise en œuvre à proprement parler. Par exemple, lecalcul du résultat par action, prévu par la norme IAS 33, présente desdifférences avec celui de la normalisation française, mais il peut être fait

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par les seuls départements comptables des holdings qui disposent déjà detoutes les informations nécessaires.

De manière pragmatique, les auteurs se sont appuyés sur les enseigne-ments de l’enquête menée, fin 2002, par la DFCG1, auprès de 1600 entre-prises, pour identifier les normes difficiles à mettre en œuvre. Parmicelles-ci, ils ont retenu les normes « opérationnelles ». En effet, lesnormes « siège », comme les normes de consolidation ou la norme rela-tive aux regroupements d’entreprise, seront traitées par les équipes deconsolidation du siège, qui sauront réunir l’expertise nécessaire. Parcontre, les normes impliquant de nouveaux acteurs et des acteurs deterrain – comme les responsables métiers, les responsables techniques,les équipes de ressources humaines – présentent des problématiques demise en œuvre qu’il convenait de traiter de manière spécifique.

Au total, le lecteur trouvera, dans les 16 chapitres de cet ouvrage, laprésentation de 18 normes, y compris la norme de première adoption. Lesnormes d’information financière sont traitées en premier lieu (IAS 1 :Présentation des états financiers, IAS 7 : Tableau des flux de trésorerieet IAS 14 : Information sectorielle). Puis sont étudiées les deux normesrelatives aux effets des variations des cours des monnaies étrangères(IAS 21) et au traitement de l’hyper-inflation (IAS 29), et la norme rela-tive à l’impôt sur le résultat (IAS 12). Viennent ensuite les normes ducycle « immobilisations » (IAS 16 : Immobilisations corporelles,IAS 17 : Contrats de location, IAS 23 : Coûts d’emprunt, IAS 36 :Dépréciation d’actifs). Les trois chapitres suivants sont respectivementdédiés aux stocks (IAS 2), aux produits des activités ordinaires (IAS 18)et aux subventions (IAS 20). Ils sont suivis par un chapitre consacré auxdeux normes sur les instruments financiers (IAS 32 et IAS 39), qui ontsuscité tant de débats. Après cela vient l’étude des avantages du person-nel (IAS 19) et des provisions (IAS 37) et, en dernier lieu, celle de lanorme de première adoption (IFRS 1).

Chaque chapitre peut être lu indépendamment des autres. La présenta-tion-type s’organise en 4 parties : « Contexte », « Contenu de la norme »,« Préparation de la mise en œuvre », « Annexe ».

« Contexte » rappelle les textes de référence, la philosophie et le champd’application de la norme analysée. Sur chacun des thèmes évoqués, sontprésentés dans un paragraphe « Exemples d’application », les référencesd’un ou plusieurs groupes élaborant leurs états financiers en conformité

1. Enquête dont les résultats et conclusions sont parus dans la revue Échanges de la DFCG en juin2003.

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avec les IAS / IFRS et montrant comment les dispositions du texteanalysé sont mises en pratique.

« Contenu de la norme » présente les principales dispositions de lanorme en matière de règles de comptabilisation, d’évaluation et d’infor-mations à fournir. Cette partie est largement illustrée d’exemples tirés dela réalité des entreprises afin de rendre plus concrètes les situationsévoquées.

« Préparation de la mise en œuvre » couvre les trois étapes classiquesd’une démarche de mise en œuvre : analyse des divergences avec l’exis-tant, identification des cas d’impact et définition des chemins de passagevers la cible. À ce stade, les auteurs ont voulu être aussi concrets quepossible en faisant ressortir les points-clés pour le fonctionnement dansle nouveau référentiel : les données et fonctionnalités requises, lesimpacts éventuels sur le système d’information, les conséquences sur leprocessus de consolidation et de reporting, la formation à prévoir pourpermettre aux équipes de s’approprier les nouvelles règles du jeu.

« Annexe » reprend le lexique attaché au chapitre et, en fonction duthème traité, un cas pratique présenté sous forme d’exemple.

Avant d’entrer dans le vif du sujet, trois derniers points doivent êtrementionnés.

Dans ce livre collectif, les auteurs se sont obligés à une unité de démar-che, ils ne se sont pas obligés à une unité de style. Le lecteur trouvera aufil des chapitres des variations dans le ton de la rédaction, reflétant lapratique de chacun.

Le contenu des normes est mouvant. Les textes analysés correspondentaux versions en vigueur amendées par les projets en cours au 1er septem-bre 2003. Les modifications qui interviendront au cours des prochainsmois, en fonction des décisions de l’IASB1, donneront lieu à des mises àjour régulières de l’ouvrage. En tout état de cause, le côté encore évolutifdu référentiel ne doit pas conduire à différer le projet de mise en œuvre,car en pratique l’essentiel est connu du fait de la transparence ques’impose l’IASB.

Enfin, il était inconcevable de ne pas évoquer la conduite de projet néces-saire pour réussir cette opération impliquant de nombreux acteurs del’entreprise, et notamment les opérationnels. Ce point est couvert dans laconclusion de l’ouvrage.

1. Notamment au titre du projet « Améliorations des normes existantes », de la révision des nor-mes « instruments financiers » et du projet « Paiements en actions ».

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Chapitre

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Présentation desétats financiers

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Sébastien Courbe et Clive Hole

PLAN

PARTIE I – CONTEXTE.......................................................... 4

1. Textes : normes IAS et interprétations Sic .............................. 4

1.1 Textes de référence....................................................................... 41.2 Version en vigueur........................................................................ 41.3 Exemples d’application.................................................................. 41.4 Version analysée........................................................................... 41.5 Normes liées ................................................................................. 5

2. Présentation de la norme....................................................... 5

2.1 Philosophie................................................................................... 52.2 Champ d’application ..................................................................... 6

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME .................................. 6

3. Principes généraux ................................................................ 6

3.1 Composantes des états financiers.................................................. 63.2 Considérations générales .............................................................. 63.3 Continuité d’exploitation .............................................................. 63.4 Méthode de la comptabilité d’engagement .................................... 73.5 Cohérence de la présentation........................................................ 7

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Présentation des états financiers

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3.6 Importance relative et regroupement ............................................ 73.7 Compensation ............................................................................... 73.8 Informations comparatives ............................................................ 83.9 Structure et contenu ..................................................................... 8

4. Bilan ......................................................................................8

4.1 Principes ...................................................................................... 8

4.1.1 Actifs courants ..................................................................................94.1.2 Actifs non courants...........................................................................94.1.3 Passifs courants ................................................................................94.1.4 Passifs non courants .......................................................................10

4.2 Identification des actifs et passifs courants et non courantssur la base du bilan consolidé en normes françaises .................... 10

4.3 Présentation du bilan.................................................................. 12

4.3.1 Principes.........................................................................................124.3.2 Modèle indicatif de bilan.................................................................13

5. Compte de résultat ...............................................................14

5.1 Principes ..................................................................................... 145.2 Modèles de présentation ............................................................. 15

6. Variation des capitaux propres .............................................17

6.1 Principes ..................................................................................... 176.2 Modèle de présentation............................................................... 18

7. Tableau des flux de trésorerie...............................................19

8. Notes aux états financiers ....................................................19

8.1 Méthodes comptables.................................................................. 19

8.1.1 Principes généraux et normes comptables.......................................198.1.2 Méthodes comptables spécifiques ...................................................208.1.3 Autres.............................................................................................20

8.2 Notes annexes ............................................................................ 20

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE ...........21

9. Principales divergences avec le référentiel françaiset les US GAAP .....................................................................21

9.1 Principales divergences avec le référentiel français ...................... 21

9.1.1 Composantes des états financiers....................................................219.1.2 Forme et contenu du bilan..............................................................219.1.3 Forme et contenu du compte de résultat.........................................219.1.4 État des profits et pertes comptabilisés............................................229.1.5 Notes annexes ................................................................................22



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9.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................... 22

9.2.1 Place du tableau de variation des capitaux propres......................... 239.2.2 Présentation du résultat global (« comprehensive income »)............ 23

10. Dispositions de la norme de première adoption.................... 24

11. Principaux cas d’impact........................................................ 24

12. Principaux aspects de la mise en œuvre ............................... 25

12.1 Choix de principe........................................................................ 2512.2 Aspects opérationnels ................................................................. 26

12.2.1 Informations requises..................................................................... 2612.2.2 Adaptation/refonte des systèmes d’information.............................. 2612.2.3 Formation ...................................................................................... 27

PARTIE IV – ANNEXE......................................................... 28

13. LEXIQUE.............................................................................. 28




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PARTIE I – CONTEXTE

1. Textes : normes IAS et interprétations SIC

1.1 Textes de référence

Les textes relatifs à la publication des états financiers sont les suivants :

●

norme IAS 1 : Présentation des états financiers ;

●

norme IFRS 1 : Première adoption des IFRS (remplaçant l’interpréta-tion SIC 8 : première application) ;

●

SIC 18 : Cohérence et permanence des méthodes – méthodesalternatives ;

●

SIC 27 : Évaluation de la substance de transactions prenant la formed’un contrat de location ;

●

SIC 29 : Informations à fournir – concessions de services.

1.2 Version en vigueur

La version en vigueur, révisée en juillet 1997, est applicable depuis lesexercices ouverts à compter du 1

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juillet 1998.

La norme IAS 1 est en cours de révision dans le cadre du projet« Amélioration des normes existantes » ; l’exposé sondage a été publiéle 15 mai 2002, la norme définitive devant être adoptée au cours du4

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trimestre 2003.

D’autres exposés sondages ont également une incidence sur la présenta-tion de l’information financière :

●

Présentation de la performance financière « Statement of comprehen-sive income » (date prévue d’application : après 2005).

●

Convergence à court terme des IFRS et des US GAAP (date prévued’application : au plus tard en 2005).

1.3 Exemples d’application

Tous les groupes publiant des comptes en normes IAS appliquent lanorme IAS 1. Parmi ces groupes, nous pouvons citer le groupe Nestlé,Renault, Arcelor, Agfa-Gevaert.

1.4 Version analysée

Les développements proposés font référence au texte de l’exposésondage publié le 15 mai 2002 ainsi qu’au premier volet du projet



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« Convergence à court terme des IFRS et des US GAAP » qui devraitentrer en vigueur dès 2005 (sortie d’actifs non courants et présentationdes abandons d’activités).

1.5 Normes liées

L’ensemble du jeu de normes est lié à la norme IAS 1 dans la mesure oùles informations financières à publier, spécifiques à chaque norme, sontindiquées dans chacune des normes. De plus, la norme IAS 1 § 91 prévoitque les notes annexes aux états financiers d’une entreprisedoivent comprendre les informations imposées par les normes compta-bles internationales qui ne sont pas présentées par ailleurs dans les étatsfinanciers.

Le tableau des flux de trésorerie est présenté dans ce livre au chapitre 2 ;les aspects d’information sectorielle sont développés au chapitre 3.

2. Présentation de la norme

2.1 Philosophie

La norme IAS 1 définit les bases de la présentation des états financiers.La norme regroupe :

●

des aspects conceptuels rappelant le cadre général et les principes à ap-pliquer pour la publication en normes IAS (principes fondamentaux(continuité d’exploitation, permanence de présentation, comptabilitéd’engagement, etc.), application de l’ensemble du jeu de normes,etc.) ;

●

la liste des documents constituant les états financiers ;

●

la définition de la structure et de l’information minimale pour le con-tenu des états financiers (états à publier, liste des rubriques obligatoirespour chacun des états).

L’application des principes de la norme IAS 1 doit permettre une homo-généisation de la présentation des états financiers entre les groupes appli-quant les IAS.

La norme IAS 1 garde la philosophie de l’ensemble du jeu de normes enfournissant un cadre général et un niveau minimum d’information.

Ellen’impose pas de modèle de présentation des comptes

. La structure del’information indiquée comme nécessaire, reste ainsi relativement soupleafin de permettre une publication adaptée pour l’ensemble des groupes.




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2.2 Champ d’application

La norme s’applique à toutes les entreprises présentant des états finan-ciers conformément aux IAS, y compris les banques et compagniesd’assurances.

Les banques devront compléter les dispositions de la norme IAS 1 par lesdispositions de la norme IAS 30 « Informations à fournir dans les étatsfinanciers des banques et des institutions financières assimilées ».

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME

3. Principes généraux

3.1 Composantes des états financiers

La norme IAS 1 définit les composantes des états financiers à savoir :

●

le bilan ;

●

le compte de résultat ;

●

la variation des capitaux propres ;

●

le tableau de flux de trésorerie ;

●

les méthodes comptables et notes annexes.Le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux detrésorerie sont des éléments à part entière des états financiers.

3.2 Considérations générales

L’objectif développé tout au long de la norme IAS 1 est de permettre lapublication d’une information pertinente et fiable, c’est-à-dire :

●

présentant une image fidèle ;

●

traduisant la réalité économique des transactions (et pas uniquementleur aspect juridique) ;

●

neutre ;

●

prudente ;

●

complète.L’ensemble des règles présentées ci-dessous doit permettre à l’entrepriseayant adopté les IAS d’être en adéquation avec ces objectifs.

3.3 Continuité d’exploitation

Les états financiers doivent être établis sur une base de continuitéd’exploitation, sauf si la direction n’a pas d’autre solution réaliste que deliquider la société ou de cesser son activité.



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La continuité d’exploitation doit être examinée et justifiée tous les ans.La norme précise que l’analyse détaillée n’est pas nécessaire lorsquel’entreprise a un passé bénéficiaire et n’a pas eu de problème pour sefinancer. Dans les autres cas, la direction doit effectuer son analyse enprenant en compte des éléments à venir sur l’année. Tout doute ou incer-titude doit être mentionné.

3.4 Méthode de la comptabilité d’engagement

L’entreprise doit comptabiliser l’ensemble des opérations selon laméthode de la comptabilité d’engagement : « accrual basis ofaccounting », sauf pour les flux de trésorerie.

La norme précise toutefois que l’application de ce concept de rattache-ment des produits et des charges ne permet pas de comptabiliser au bilandes actifs ou des passifs ne satisfaisant pas à la définition de ces élémentsdans le référentiel international.

3.5 Cohérence de la présentation

La norme prévoit le maintien de la présentation et des classificationsd’une année à l’autre. Les cas d’exception sont définis : nouvelle présen-tation rendue nécessaire du fait d’un changement important dans lanature des activités de l’entreprise ou changement préconisé par unenorme IAS.

Ces cas restent très exceptionnels, le changement doit permettre unemeilleure information financière.

3.6 Importance relative et regroupement

La norme IAS 1 définit la notion d’importance relative : « une informa-tion est significative si le fait de ne pas l’indiquer pourrait avoir une inci-dence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la basedes états financiers »

Tout élément significatif doit faire l’objet d’une présentation séparée.

Les éléments non significatifs peuvent être regroupés (s’ils sont de naturehomogène), et l’application des dispositions définies dans les normesn’est pas nécessaire.

La détermination du seuil de signification n’est pas précisée.

3.7 Compensation

Les actifs, passifs, charges et produits ne doivent pas être compensés saufdans les cas suivants :




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●

une norme IAS l’impose ou l’autorise ; à titre d’exemple, la normeIAS 18 prévoit notamment les cas de compensation entre des produitset charges de l’activité ordinaire ;

●

les profits et les pertes résultant de transactions similaires ne sont passignificatifs.

3.8 Informations comparatives

Les informations comparatives au titre de l’exercice précédent doiventêtre présentées pour toutes les informations chiffrées figurant dans lesétats financiers.

L’information comparative doit également être fournie pour toutedescription ou explication narrative dès lors qu’elle est pertinente pour lacompréhension des états financiers de l’exercice en cours.

3.9 Structure et contenu

Le paragraphe « structure et contenu » regroupe toutes les informationsà caractère général devant être intégrées dans les états financiers. Lesdifférents composants de ces états seront développés dans les paragra-phes suivants. Notons toutefois que des précisions d’ordre général sontapportées en préambule :

●

identification des états financiers (nom, comptes consolidés, date declôture, devise, arrondi) ;

●

durée de l’exercice (avec éventuellement explication des exercices dif-férents de 12 mois) ;

●

rapidité de diffusion de l’information.

4. Bilan

4.1 Principes

Le projet « Amélioration des normes existantes » rend obligatoire, et nonplus optionnelle, la distinction au bilan entre les éléments courants et leséléments non courants. Une présentation en fonction de la liquidité restenéanmoins possible dans le seul cas où cette présentation fournit uneinformation plus fiable et plus pertinente que la première.

Quelle que soit la méthode de présentation, l’entreprise doit indiquerpour chaque élément d’actif et de passif le montant qu’elle s’attend àrecouvrer ou à régler au-delà de douze mois.



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4.1.1 Actifs courants

Sont des

actifs courants

:

●

les actifs réalisables, vendables ou consommables dans le cadre du cy-cle d’exploitation normal (exemples : stocks, clients). La norme indi-que que « le cycle d’exploitation désigne la période s’écoulant entrel’acquisition des matières premières entrant dans un processus d’ex-ploitation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d’un instru-ment immédiatement convertible en trésorerie » ;

●

les actifs détenus à des fins de transaction ou que l’entreprise s’attendà réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice(exemple : titres de créances négociables si l’entreprise compte les réa-liser dans les douze mois suivants la date de clôture) ;

●

les actifs constitutifs de trésorerie ou équivalents dont l’utilisationn’est pas soumise à restrictions.

4.1.2 Actifs non courants

Tous les actifs autres que ceux répondant aux critères énoncés ci-dessussont considérés comme non courants.

4.1.3 Passifs courants

Les passifs courants sont les passifs faisant partie du besoin en fonds deroulement utilisés dans le cadre du cycle d’exploitation ou réglés dans lesdouze mois après la date de clôture de l’exercice. Trois cas particuliersont fait l’objet d’un commentaire spécifique dans la norme :

Refinancement

La part à moins d’un an des passifs à long terme, portant intérêt à plusd’un an à l’origine, doit continuer à être classée en non courant si l’entre-prise a l’intention de refinancer l’obligation sur le long terme, et sil’accord de refinancement ou de rééchelonnement est déjà finalisé à ladate de clôture.

Obligations remboursables

Les obligations remboursables au cours du prochain cycle d’exploitation,pour lesquelles le refinancement n’est pas laissé à la discrétion de l’entre-prise, seront considérées comme des passifs courants.

Emprunts à remboursement conditionné

Pour les emprunts remboursables à vue en cas de non respect de certainesconditions liées à la situation financière de l’emprunteur, les passifs sontclassés en tant que passifs courants sauf les deux exceptions ci-dessous :




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● le prêteur s’est engagé, préalablement à l’approbation des états finan-ciers, à ne pas exiger le paiement de l’emprunt en cas de manquement ;et

● il est probable que des manquements ultérieurs ne se produiront pasdans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice.

4.1.4 Passifs non courants

Tous les passifs ne répondant pas aux critères de classification despassifs courants sont classés en non courants.

Le tableau proposé dans le paragraphe suivant met en évidence le sort desrubriques du bilan consolidé français (format du règlement CRC 99-02)au regard des classements en éléments courants ou non courants.

4.2 Identification des actifs et passifs courantset non courants sur la base du bilan consolidéen normes françaises

RUBRIQUES Échéances < 12 mois

Échéances > 12 mois Courant Non

courant Commentaires

ACTIF IMMOBILISÉ

Écarts d’acquisition X

Immobilisations incorporelles X

Immobilisations corporelles X

Immos financières• Détenues pour une longue durée• Détenues à des fins de transaction ou pour une durée courte

X

X

X

X

X

La classification s’effectue en fonction des échéances

Titres mis en équivalence X



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RUBRIQUES Échéances < 12 mois

Échéances > 12 mois Courant Non

courant Commentaires

ACTIF CIRCULANT

Stocks et en-cours X X X

Clients & comptes rattachés X X X

Autres créances et comptes de régularisation• Actif réalisé dans le cadre du cycle d’exploitation• Actif non réalisé dans le cadre du cycle d’exploitation

X

X

X

X

X

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La classification s’effectue en fonction des échéances

Valeurs mobilières de placement X Si utilisation non soumise

à restriction

Disponibilités X Si utilisation non soumise à restriction

Provisions risques et charges X X

En fonction de la nature du risque ou de la charge

DETTES

Emprunts et dettes financières

X

X

X

X

X

X

Partie court terme des emprunts, découverts.Si accord de refinancement signé à la date de clôture

Fournisseurs et comptes rattachés X X X

Autres dettes et comptes de régularisation• Si passif réglé dans le cadre de l’exploitation normal de l’entreprise• Si passif non réglé dans le cadre de l’exploitation normal de l’entreprise

X

X

X

X

X

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À titre d’exemple :

Dettes liées au personnel

Autres créditeurs non commerciaux, dividendes à payer, impôt sur le résultat




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4.3 Présentation du bilan

4.3.1 Principes

Selon la norme IAS 1 le bilan doit comporter au minimum les rubriquessuivantes :

● immobilisations corporelles ;

● immobilisations incorporelles ;

● actifs financiers ;

● participations comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence ;

● stocks ;

● clients et autres débiteurs ;

● trésorerie et équivalents de trésorerie ;

● fournisseurs et autres créditeurs ;

● actifs et passifs d’impôts, comme imposé par la norme IAS 12, impôtssur le résultat ;

● provisions ;

● passifs non courants portant intérêts ;

● intérêts minoritaires ;

● capital émis et réserves.

Le projet « Amélioration des normes existantes » ajoute à ces rubriques :

● les immeubles de placement (issus de la norme IAS 40) ;

● les actifs biologiques (issus de la norme IAS 41).

Le projet « convergence à court terme » introduit les rubriques « actifsnon courants destinés à être cédés » et « passifs non courants destinés àêtre cédés », la compensation dans le cas de groupes d’actifs et de passifsn’étant pas envisagée. Une future norme IFRS devrait voir le jour d’ici2005 afin de traiter spécifiquement les actifs destinés à être cédés et lesabandons d’activité (évaluation et présentation dans les états financiers).

Notons que des postes, rubriques ou sous-totaux supplémentaires doiventêtre présentés au bilan lorsqu’une norme l’impose ou lorsqu’une telleprésentation est nécessaire pour présenter une image fidèle de la situationfinancière de l’entreprise.

La norme IAS 1 liste en ses paragraphes 72 et suivants, les postes etinformations qui doivent être détaillés dans le bilan ou dans les notesannexes.

Aucun format ni ordre de présentation n’est imposé.



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4.3.2 Modèle indicatif de bilan

Au 31 décembre En K.euros Notes 20XX 20XX-1

ACTIFACTIF NON COURANT

Immobilisations corporellesImmeubles de placementImmobilisations incorporellesGoodwillActifs financiers non courantsParticipations comptabilisées selon la méthode mise en équivalenceImpôts différés actifs

ACTIF COURANTActifs destinés à être cédésStocks

Matières premières En-cours de production Produits finis

Clients et autres débiteursClients et comptes rattachés Autres créances et comptes de régularisation

Actif d’impôt (exigible)Actifs financiers non courantsTrésorerie et équivalent de trésorerie

TOTAL ACTIF

PASSIFCAPITAUX PROPRES

Capital émisPrime d’émissionRéserves

INTÉRÊTS MINORITAIRES

PASSIF NON COURANTDettes financières – part à + d’un anImpôts différés passifProvisions (ex : prov. Engagements sociaux)Autres passifs non courants

PASSIF COURANTDettes financières – part à — d’un anPassifs destinés à être cédésImpôt courantFournisseurs et comptes rattachésProvisions (ex : prov. pour garantie)Autres passifs courants et comptes de régularisations

TOTAL PASSIF




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5. Compte de résultat

5.1 Principes

La norme IAS 1 propose une présentation du compte de résultat soit parnature (présentation fortement utilisée en France), soit par destination(production, distribution, administration). Il n’y a pas de méthode préfé-rentielle, les groupes doivent choisir la méthode qui donne l’image laplus fidèle de la réalité économique de l’entreprise.

Les normes IAS/IFRS ne prévoient pas de ligne spécifique pour l’amor-tissement des écarts d’acquisition, mais la rubrique dans laquelle cettecharge sera comptabilisée doit être indiquée. L’Autorité des MarchésFinanciers considère que cette charge pourrait être présentée après lerésultat net des entreprises intégrées.

La norme IAS 1 définit les rubriques minimales à présenter au compte derésultat :

● produits des activités ordinaires ;

● charges financières ;

● quote-part dans le résultat net des entreprises associées et des co-entreprises comptabilisées selon la méthode de la mise enéquivalence ;

● charge d’impôt sur le résultat ;

● intérêts minoritaires ;

● résultat net de l’exercice.

Nous pouvons ainsi constater que le projet « amélioration des normesexistantes » fait disparaître la notion de résultat extraordinaire et ne rendplus obligatoire les rubriques de résultat opérationnel et de résultat desactivités ordinaires. Pour les groupes qui continueront à utiliser ces deuxdernières rubriques une liste des éléments pouvant en être exclus devraitêtre définie de manière limitative.

Le projet « convergence à court terme des IFRS et des US GAAP »devrait rendre obligatoire d’ici 2005 une rubrique permettant d’indiquerles profits et pertes liés à des activités abandonnées. Cette dispositionsera matérialisée dans une nouvelle norme IFRS qui remplacera la normeIAS 35 « Abandon d’activités ».

Les rubriques obligatoires sont relativement peu nombreuses, maispeuvent être enrichies lorsqu’une norme le demande ou lorsque lacommunication financière en est améliorée.



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La norme IAS 1 liste les informations à présenter en plus des rubriquesobligatoires soit au compte de résultat soit dans les notes annexes (§ 77et suivants). Par exemple, en cas de présentation par fonctions, les entre-prises doivent fournir des informations supplémentaires sur la nature descharges, y compris les dotations aux amortissements et les frais depersonnel.

5.2 Modèles de présentation

Présentation par nature :


Produit des activités ordinairesAutres produits opérationnelsVariation de stocks de produits finis et des travaux en coursProduction immobiliséeMarchandises et matières consomméesFrais de personnelDotations aux amortissements et provisionsAutres charges opérationnelles

Résultat opérationnelProduits financiersCharges financièresQuote-part dans le résultat des entreprises comptabilisées selon la

méthode de la mise en équivalenceProfits liés aux activités abandonnées

Résultat avant impôtCharge d’impôt sur le résultat

Résultat après impôtAmortissement des écarts d’acquisitionIntérêts minoritaires

Résultat net de l’exercice

Résultat par action




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Présentation par fonction :

Pour le résultat par action, se reporter aux dispositions spécifiques de lanorme IAS 33. Le projet « amélioration des normes existantes » prévoitd’introduire le calcul d’un résultat par action des seules activitéspoursuivies.


Produit des activités ordinairesCoût des ventesMarge bruteAutres produits opérationnelsCoûts commerciauxCharges administrativesAutres charges opérationnelles

Résultat opérationnelProduits financiersCharges financièresQuote-part dans le résultat des entreprises comptabilisées selon la

méthode de la mise en équivalenceProfits liés aux activités abandonnées

Résultat avant impôtCharge d’impôt sur le résultat

Résultat après impôtAmortissement des écarts d’acquisitionIntérêts minoritaires

Résultat net de l’exercice

Résultat par action



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6. Variation des capitaux propres

6.1 Principes

Dans les normes IAS/IFRS, le tableau de variation des capitaux propresest une composante à part entière des états financiers.

Le groupe a le choix d’inclure ou non les variations résultant de transac-tions sur le capital et les distributions. Si ces informations ne sont pasindiquées dans le tableau des variations des capitaux propres, elles fontl’objet d’une information en annexe.

L’état présenté devra comprendre (IAS 1 § 86) :

● le résultat net de l’exercice ;

● chacun des éléments de produits et de charges, de profits ou de pertescomptabilisés directement dans les capitaux propres, comme imposépar d’autres normes ainsi que le total de ces éléments ;

● l’effet cumulé des changements de méthodes comptables et correc-tions d’erreurs comptabilisés, selon les traitements de référence de lanorme IAS 8.

Par ailleurs, le groupe doit présenter dans ce tableau ou en annexe : lestransactions sur le capital, les distributions, le solde des résultats nondistribués en début et fin d’exercice, l’analyse et le rapprochement entrela valeur comptable en début et fin d’exercice de chaque catégorie (capi-tal, prime d’émission et réserves).




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6.2 Modèle de présentation

En K.euros Notes Capital Prime d’émission

Réserves de rééval.

Réserves de conv.

Rat cumulés non distrib.

Total

Solde au 1er janvier 20XX-1 X X X X X X

Variations liées aux ajustements de juste valeur :

Immobilisations X XInstruments financiers X XInstruments de couverture X X

Différence de conversion X XTotal profits/pertes non comp-tabilisés au compte de résultat X X X

Effet des changements de méthode comptables et corrections d’erreurs

X X

Résultat de l’exercice XDividendes (X)Augmentation de capital X XRachat d’actions propres XSolde au 31 décembre 20XX-1 X X X X X XVariations liées aux ajustements de juste valeur :

Immobilisations X XInstruments financiers X XInstruments de couverture X X

Différence de conversion X XTotal profits/pertes non comptabilisés au compte de résultat

X X X

Effet des changements de méthode comptables et corrections d’erreurs

X X

Résultat de l’exercice XDividendes (X)Augmentation de capital X XRachat d’actions propres XSolde au 31 décembre 20XX X X X X X X



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7. Tableau des flux de trésorerie

Le tableau de flux de trésorerie fait partie intégrante des états financierscomme précisé dans la norme IAS 1.

La norme IAS 1 renvoie à la norme IAS 7 pour la présentation de cetableau. Une présentation de la mise en œuvre de la norme IAS 7 figuredans le présent ouvrage, chapitre 2.

8. Notes aux états financiers

Les notes annexes doivent :

● présenter les informations relatives aux méthodes comptables et auxméthodes d’évaluation. À la fois sur les méthodes pour lesquelles untraitement alternatif est proposé par les IAS, mais également pour letraitement des opérations spécifiques ;

● indiquer les informations demandées par les normes IAS ;

● fournir toute information, non spécifiée dans les IAS mais nécessaireà une image fidèle.

8.1 Méthodes comptables

8.1.1 Principes généraux et normes comptables

L’application des IAS pour un groupe implique le respect de l’ensembledu jeu de normes. À ce titre la norme IAS 1 prévoit :

● l’indication de la conformité des états financiers de l’entreprise auxNormes comptables ;

● mention des cas où il n’est pas possible d’utiliser des méthodes comp-tables uniformes (cas en théorie extrêmement rare) ;

● indication des méthodes retenues sur des sujets non couverts par lesnormes IAS ;

● indication des cas où certaines normes sont appliquées avant leur dated’entrée en vigueur.

Par ailleurs, la norme IAS 1 demande d’indiquer une description desbases d’évaluation utilisées (coût historique, coût actuel, valeur deréalisation, juste valeur ou valeur actualisée) pour l’établissement descomptes et pour chacune des catégories d’actif et de passif et des métho-des comptables spécifiques.




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8.1.2 Méthodes comptables spécifiques

La norme IAS 1 impose au minimum, l’obligation de description desméthodes comptables spécifiques pour un nombre limité d’éléments :

● comptabilisation des produits des activités ordinaires ;

● principes de consolidation (y compris filiales et entreprises associées) ;

● regroupements d’entreprises ;

● co-entreprises ;

● conversion des monnaies étrangères et opérations de couverture ;

● comptabilisation et amortissement des immobilisations corporelles ;

● incorporation des coûts d’emprunts ;

● immeubles de placement ;

● instruments financiers et placements ;

● contrat de location ;

● frais de recherche et développement ;

● stocks ;

● impôts et impôts différés ;

● provisions ;

● coût des avantages au personnel ;

● information sectorielle ;

● définition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ;

● subventions publiques ;

● comptabilité d’inflation.

8.1.3 Autres

La norme IAS 1 demande certaines informations purement formelles :adresse, forme juridique, activité, personnel, …

8.2 Notes annexes

Il n’y a pas de précision sur les notes annexes dans la norme IAS 1. Lanorme prévoit simplement que les informations requises dans les autresnormes doivent être publiées de même que les détails permettant d’éclai-rer le lecteur et d’avoir une image fidèle.



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PARTIE III – PRÉPARATION DELA MISE EN ŒUVRE

9. Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP

9.1 Principales divergences avec le référentiel français

9.1.1 Composantes des états financiers

Le tableau des flux de trésorerie et le tableau de variation des capitauxpropres constituent une partie intégrante de l’annexe dans les règles fran-çaises. Selon la norme IAS 1, ils sont des composantes à part entière desétats financiers.

9.1.2 Forme et contenu du bilan

Selon les règles françaises, la présentation sous forme de tableau est obli-gatoire (sauf pour les entreprises qui présentaient leur bilan en liste avantl’application du règlement 99-02). La norme IAS 1 autorise une présen-tation en liste.

Le bilan est présenté par ordre croissant de liquidité et non en fonction del’appartenance des éléments aux activités courantes et non courantes.

La liste des rubriques obligatoires du référentiel français est moinsimportante que la liste de la norme IAS 1. Entre autres, les rubriquessuivantes ne sont pas citées : les actifs et passifs destinés à la vente, lesactifs et passifs d’impôts, les actifs biologiques.

Les actifs et passifs d’impôts différés doivent être présentés séparémentdes actifs et passifs d’impôts exigibles soit au bilan soit dans l’annexe.La norme IAS 1, elle, impose leur présentation au bilan en tantqu’éléments non courants.

La présentation compensée des actifs et passifs liés à des activités aban-données n’est pas possible dans le référentiel international contrairementau référentiel français.

9.1.3 Forme et contenu du compte de résultat

La présentation sous forme de tableau, autorisée en norme française, nel’est pas par la norme IAS 1.




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Il n’y a pas de divergence sur le principe de présentation du documentpuisque le référentiel français autorise déjà une présentation par natureou par destination. Les rubriques minimales à présenter sont très prochesdans les deux référentiels et comme pour le bilan il est possible d’incluredes rubriques additionnelles.

La notion de résultat exceptionnel disparaît complètement du référentielIAS et donc devient une divergence majeure entre les deux référentiels.

Une attention particulière devra être portée à la présentation des résultatsliés aux activités abandonnées, la définition de la notion d’activité étantplus restrictive dans le référentiel IAS.

9.1.4 État des profits et pertes comptabilisés

Dans le référentiel français aucune disposition n’impose de fournir unétat des profits et pertes comptabilisés. Toutefois l’état de variation descapitaux propres incorpore ces informations.

La norme IAS 1 prévoit expressément que soit présenté comme étatprimaire un état des profits et pertes comptabilisées ou un tableau devariation des capitaux propres.

9.1.5 Notes annexes

Globalement, le niveau de détail des notes annexes, imposé par la normeIAS 1 mais aussi par toutes les autres normes, est beaucoup plus impor-tant que dans le référentiel français.

9.2 Principales divergences avec les US GAAP

Les normes du FASB qui définissent la présentation des états financierssont la norme FAS 130 et, pour le tableau des flux de trésorerie, FAS 95.

En US GAAP, les états financiers doivent comprendre :

● le bilan. Les actifs et les passifs sont présentés par ordre décroissant deliquidité. L’actif et le passif à court terme sont présentés séparément cequi, comme pour les normes IAS peut avoir pour conséquence de pré-senter un même actif ou un même passif (un emprunt par exemple) surdeux lignes, en séparant sa part court terme et sa part long terme.Remarque : la distinction courant/non courant fait partie des thèmesdevant être abordés dans le cadre du projet « convergence à court ter-me des IFRS et des US GAAP » ;



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● les capitaux propres présentés par ordre décroissant de permanence ;

● le compte de résultat présenté selon la méthode des coûts pardestination ;

● le tableau de flux de trésorerie ;

● le tableau de variation des capitaux propres ;

● les annexes.

Dans leur nature, forme et contenu, les états financiers établis en USGAAP sont proches de ceux définis par la norme IAS 1. Sur ce volet,quelques divergences peuvent cependant être notées entre le référentielde l’IASB et les US GAAP. Notamment les deux suivantes :

9.2.1 Place du tableau de variation des capitaux propres

Dans le référentiel américain, le tableau de variation des capitaux proprespeut être présenté soit dans les états financiers soit dans les notesannexes. Il fait partie des états financiers de base dans le référentiel del’IASB.

9.2.2 Présentation du résultat global(« comprehensive income »)

Les sociétés américaines sont tenues de présenter un compte de résultatglobal expliquant la variation des capitaux propres qui ne provient pas desources externes. Ces variations (« comprehensive income ») incluentles éléments affectant le résultat net (« net income ») et les autreséléments (« other comprehensive income ») tels les corrections d’erreurssur les années antérieures, le cumul des variations de juste valeur de titresdisponibles pour la vente, … En sont par contre exclus, les mouvementsliés à des transactions (par exemple, augmentation de capital) ou à desévénements autres que les transactions (par exemple, distribution de divi-dendes) intervenues avec les actionnaires.

Ce compte de résultat global peut être présenté de trois façons différen-tes, dans :

● un état séparé, ou

● un état regroupant le compte de résultat et le résultat global, ou

● un état des mouvements de capitaux propres incorporant les informa-tions requises sur le résultat global.

La norme IAS 1 ne permet pas que le compte de résultat global soitregroupé avec le compte de résultat.




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10. Dispositions de la norme de premièreadoption

La norme de première adoption (IFRS 1) impose au « premier adoptant »d’établir ses premiers états financiers IFRS en conformité avec l’ensem-ble des normes en vigueur à la clôture de l’exercice. Elle prévoit unnombre très limité d’exceptions au principe d’application rétrospectivedes normes. Ces exceptions sont rappelées dans le chapitre 16 « IFRS 1– Première adoption des IAS/IFRS » de ce livre. Certaines d’entre ellessont obligatoires, d’autres sont facultatives. L’entreprise qui recourt auxexceptions facultatives prévues par la norme IFRS 1 doit en fairemention dans ses notes annexes.

En pratique, pour un groupe dont l’exercice coïncide avec l’année civile,les comptes intermédiaires et les comptes annuels de l’année 2005devront être élaborés et présentés en conformité avec les normes envigueur au 31 décembre 2005, sauf exceptions prévues par l’IFRS 1 etretenues par l’entreprise. L’information comparative 2004 sera établieselon les mêmes règles.

11. Principaux cas d’impact

À l’horizon 2005, la distinction obligatoire au bilan entre les élémentscourants et non courants va impacter la présentation des comptes de tousles groupes qui passeront du référentiel français (CRC 99-02) au réfé-rentiel IAS/IFRS. Feront exception les groupes pour lesquels une présen-tation en fonction de la liquidité des actifs et passifs est plus pertinente.

Des rubriques nouvelles apparaîtront notamment pour les groupes possé-dant des immeubles de placement, ou des actifs biologiques, ou des actifsou groupes d’actifs destinés à être cédés.

Concernant le compte de résultat, les impacts les plus conséquentsconcerneront les groupes qui décideront de passer d’une présentation desproduits et charges par nature à une présentation par fonction.

D’autres normes auront un impact non pas sur la forme des états finan-ciers mais sur le fond. Ces derniers seront impactés par la modificationdu contenu de certaines rubriques. Nous pouvons par exemple citer :

● imputation des frais d’émission d’emprunts sur la valeur comptabledes emprunts concernés et par conséquent une présentation de ces fraisnon plus dans le résultat d’exploitation mais dans le résultat financier ;



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● présentation séparée des instruments financiers hybrides entre leurcomposante capitaux propres et leur composante dettes financières ;

● possibilité de présenter les subventions d’investissement en déductiondes actifs concernés ;

● inclusion obligatoire du goodwill relatif à des titres mis en équivalen-ce, avec la quote-part de situation nette de ces sociétés.

Enfin, la richesse du contenu de l’annexe aux états financiers en normeIFRS aura des impacts systématiques pour tous les premiers adoptants.

12. Principaux aspects de la mise en œuvre

12.1 Choix de principe

Le passage aux normes IAS/IFRS est l’occasion de faire un choix struc-turant sur la présentation des états financiers. Les choix de présentationdevront être faits entre la direction financière et la direction générale dugroupe.

D’une manière générale, il conviendra de définir les formats, mais aussile niveau de détail des rubriques à présenter dans chacun des états, enfonction du sens et de l’importance qu’ils ont pour la compréhension dela situation financière du groupe.

Résultat

Le groupe aura à choisir entre une présentation du compte de résultat parnature ou par destination sachant que certains ont déjà choisi de faire unedouble présentation. En tout état de cause, une présentation par destina-tion devra être complétée par un détail des charges par nature en annexe(besoin de réconciliation avec le tableau des flux de trésorerie).

La présentation selon la méthode des coûts par fonction, moins utiliséeen France actuellement, impliquera a priori un délai de mise en œuvreplus long lié à une refonte plus lourde des systèmes d’information.

Indicateurs financiers et ratios

La refonte de la présentation des états financiers et des méthodes decomptabilisation et d’évaluation ont un impact direct sur les indicateurset ratios que le groupe avait l’habitude d’utiliser. Le passage aux normesIFRS doit donc être accompagné d’actions de communication et deconcertation avec les différentes parties prenantes pour comprendre les




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variations induites par les changements de réglementation. Les impactsfinanciers peuvent être directs, par exemple lorsqu’ils portent sur larémunération variable basée sur des indicateurs de performance, ou larémunération des dettes financières indexée sur des ratios de rentabilité.

12.2 Aspects opérationnels

12.2.1 Informations requises

La mise en place d’une annexe au format IAS nécessite l’assurance decouvrir l’information demandée par l’ensemble des normes IAS. Outrela problématique liée à la remontée de l’information, la difficulté de miseen application réside donc dans l’absence de centralisation de tous leséléments au sein d’une seule norme ou d’un seul document.

Le diagnostic et la mise en œuvre pourront être réalisés en s’appuyant surdes « disclosure list » : ces documents bâtis sous forme de questionnairepermettent aux groupes de s’assurer du respect de l’ensemble du réfé-rentiel IAS.

Ces documents sont réalisés par les cabinets d’audit et, le plus souvent,disponibles sur leur site internet.

12.2.2 Adaptation/refonte des systèmes d’information

Une information plus précise et plus détaillée impose l’adaptation, voirela refonte, non seulement des outils de collecte et de présentation del’information, mais aussi des outils de traitement et de calcul en amontdes précédents.

➤ Systèmes d’Information Groupe (S.I.G.)

Compte tenu des particularités de présentation, le passage aux normesIFRS nécessite une refonte du plan de comptes/rubriques groupe pourintégrer par exemple :

● les actifs destinés à être cédés ;● les immeubles de placement ;● le suivi, à la fois en courant et non courant, des dettes financières, pla-

cements, autres créances, autres dettes, etc…(cf. paragraphe 4.2« Identification des actifs et passifs courants et non courants ») ;

● les informations chiffrées à présenter en annexe.



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Le groupe choisissant pour la première fois une présentation du comptede résultat par destination devra ajouter un ou des axe(s) d’analysecomplémentaire(s).

Le groupe devra maquetter ses états financiers types et les traduire dansles états de restitution de son système d’information. Il aura ensuite àréaliser une nouvelle liasse de consolidation afin de collecter l’informa-tion auprès des filiales.

Certaines règles de consolidation devront être enrichies voire revuespour intégrer de nouvelles notions (en vigueur ou à venir) comme parexemple la méthode du goodwill complet qui nécessite la gestion d’uncalcul de minoritaires directs (Regroupement d’entreprises – phase 2) surgoodwill.

➤ Systèmes amont

Les systèmes comptables des filiales du groupe devront être capables derestituer l’information en normes locales et en IFRS.

Des groupes de travail devront donc être constitués afin de s’assurer queles systèmes comptables ainsi que tous les systèmes nécessaires à laproduction d’informations permettent de répondre aux exigences IFRSdu groupe. N’oublions pas que les informations à communiquer enannexe seront beaucoup plus nombreuses.

12.2.3 Formation

La norme IAS 1 fait partie des normes qui devront être présentées àtoutes les parties prenantes à l’élaboration des états financiers mais aussià tous leurs utilisateurs dans l’entreprise. Cette formation devra bien sûrêtre adaptée en fonction des profils.

Au niveau des équipes comptabilité-reporting, il est indispensable quechacun :

● visualise sa contribution dans ces états financiers ;● comprenne l’impact de l’utilisation de telle ou telle rubrique compta-

ble sur les états financiers ;● comprenne la philosophie de chacun des agrégats des états financiers

afin de fiabiliser le traitement de l’information à la base.




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PARTIE IV – ANNEXE

13. LEXIQUE

Actifs courants actifs réalisables, vendables ou consommables dans le cadre du cycle d’exploitation normal ; actifs détenus à des fins de transaction ou que l’entreprise s’attend à réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice ; actifs constitutifs de trésorerie ou équivalents dont l’utilisation n’est pas soumise à restrictions

Actifs non courants tous les actifs autres que ceux répondant aux critè-res énoncés ci-dessus sont considérés comme non courants.

Passifs courants passifs faisant partie du besoin en fonds de roule-ment, utilisés dans le cadre du cycle d’exploitation ou réglés dans les douze mois après la date de clôture de l’exercice.

Passifs non courants tous les passifs ne répondant pas aux critères de classification des passifs courants sont classés en non courants.

Premier adoptant entité qui adopte pour la première fois les IFRS comme référentiel d’élaboration de ses états finan-ciers.

Premiers états finan-ciers IFRS

états financiers comportant pour la première fois une déclaration explicite et sans réserve de confor-mité à l’intégralité du référentiel de l’IASB.





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Chapitre

5

Impôts sur le résultat

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Gérard Emard, Bénédicte Merle et Nicole Rueff

Êtes-vous concerné par la norme « Impôts sur le résultat » ?

Bien entendu, toute entreprise assujettie à l’impôt est tenue par les dispo-sitions de la norme IAS 12. Elle l’est d’autant plus qu’elle se trouve dansl’une des situations envisagées par ce mini-test.

Si vous avez répondu « Oui » à l’une des questions, vous êtes concernépar ce chapitre.

Dans les états financiers de votre entreprise Oui Non

L’actif d’impôt différé comptabilisé tient-il compte, pour l’estimation de la probabilité d’un bénéfice imposable futur, de la réintégration fiscale des provisions pour retraite ?

Le calcul de l’impôt différé a-t-il pris en compte une actualisation des flux futurs d’impôts ?

Trouve-t-on des marques ou des parts de marché, acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, qui génèrent des dif férences temporaires ?

La ventilation des impôts entre impôt exigible et impôts dif férés est-elle uniquement présentée en annexe ?




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PLAN

PARTIE I – CONTEXTE ......................................................117

1. Textes : normes IAS et interprétations SIC ..........................117

1.1 Textes de référence................................................................... 1171.2 Version en vigueur.................................................................... 1171.3 Exemples d’application.............................................................. 1171.4 Version analysée ....................................................................... 1171.5 Normes liées ............................................................................. 117

2. Présentation de la norme....................................................118

2.1 Philosophie ............................................................................... 1182.2 Champ d’application et définitions ............................................ 119

2.2.1 Champ d’application .....................................................................1192.2.2 Définitions ....................................................................................119

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME...............................120

3. Règles de comptabilisation .................................................120

3.1 Cas général ............................................................................... 120

3.1.1 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt exigible....................1203.1.2 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt différé......................1213.1.3 Pertes fiscales et crédits d’impôts non utilisés ................................122

3.2 Cas du regroupement d’entreprises ........................................... 1223.3 Raison des exceptions relatives au goodwill .............................. 1233.4 Comptabilisation : le principe de symétrie ................................. 123

4. Règles d’évaluation ............................................................123

4.1 Taux d’imposition à retenir........................................................ 1234.2 Actualisation............................................................................. 1244.3 Revue systématique de la valeur des actifs d’impôts différés...... 124

5. Informations à fournir ........................................................124

5.1 Dans les états financiers............................................................ 124

5.1.1 Au bilan........................................................................................1245.1.2 Au compte de résultat...................................................................125

5.2 Dans les notes annexes ............................................................. 125



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PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE......... 126

6. Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP .................................................................. 126

6.1 Divergences avec le référentiel français ..................................... 126

6.1.1 Évaluation des bénéfices futurs imposables .................................. 1276.1.2 Reconnaissance des passifs d’impôts différés ................................ 1276.1.3 Différences temporelles sur les titres de participation destinés

à être conservés ........................................................................... 1276.1.4 Titres de participation dont la cession est probable....................... 1286.1.5 Cessions internes de titres de participation consolidés.................. 1286.1.6 Actualisation des impôts différés .................................................. 1286.1.7 Effet des variations de taux d’imposition et de la comptabilisation

d’un actif d’impôt différé non antérieurement constaté................. 1286.1.8 Compensation des actifs et passifs d’impôts différés...................... 1296.1.9 Distinction entre impôts exigibles et impôts différés ..................... 1296.1.10 Informations à porter dans l’annexe ............................................. 129

6.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................. 130

6.2.1 Reconnaissance des impôts différés.............................................. 1306.2.2 Reconnaissance des actifs d’impôts différés .................................. 1316.2.3 Reconnaissance des passifs d’impôts différés ................................ 1316.2.4 Taux d’imposition applicable ........................................................ 1316.2.5 Reconnaissance ultérieure d’actif d’impôt différé

dans une entreprise acquise......................................................... 1326.2.6 Comptabilisation de l’impôt différé ............................................... 1326.2.7 Ventilation de l’impôt différé entre éléments courants et

éléments non courants................................................................. 132

7. Dispositions de la norme de première adoption.................. 132

8. Principaux cas d’impact...................................................... 133

9. Principaux aspects de la mise en œuvre ............................. 133

9.1 Choix de principe...................................................................... 1339.2 Aspects opérationnels ............................................................... 133

9.2.1 Informations requises................................................................... 1339.2.2 Fonctionnalités du système d’information..................................... 1339.2.3 Organisation du processus de consolidation-reporting.................. 1349.2.4 Compétences des équipes comptables.......................................... 134

PARTIE IV – ANNEXE....................................................... 134

10. Lexique ............................................................................. 134




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11. Exemple : preuve d’impôt ...................................................135

11.1 Hypothèses initiales .................................................................. 135

11.1.1 Détermination du résultat consolidé..............................................13511.1.2 Détermination du résultat fiscal.....................................................13611.1.3 Autres informations ......................................................................136

11.2 Calcul de la charge d’impôt ....................................................... 136

11.2.1 Calcul des impôts différés..............................................................13611.2.2 Calcul de la charge totale d’impôt .................................................137

11.3 Preuve d’impôt .......................................................................... 137



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La comptabilisation et l’évaluation de l’impôt sur le résultat, impôtcourant et impôt différé, sont traitées par la norme IAS 12 « Impôts surle résultat ».


La première version de la norme IASC 12 a été approuvée en 1979 etétait applicable pour les exercices ouverts à compter du 1

er

janvier 1980.En 1

er

janvier 1998 est entrée en vigueur la version rénovée retenantl’approche bilantielle étendue. Le texte actuellement en vigueur est celuiémanant de la révision d’octobre 2000, applicable pour les exercicesouverts à compter du 1

er

janvier 2001.


À titre d’exemple, les sociétés

ASCOM

et

ROCHE

(Suisse) établissentleurs comptes en conformité avec le référentiel de l’IFRS. Leur rapportannuel présente le détail de l’impôt sur le résultat, l’origine de l’impôtdifféré, et la preuve d’impôt.


La version analysée correspond à la version en vigueur.

1.5 Normes liées

Toutes les transactions d’une entreprise étant imposable ou non imposa-bles, l’année de leur réalisation ou lors d’un exercice futur, toutes lesnormes sont liées à la norme IAS 12.

Deux interprétations SIC sont liées à l’IAS 12 :

●

SIC 21, impôt sur le résultat : recouvrement des actifs non amortissa-bles réévalués ;

●

SIC 25, impôt sur le résultat : changement de statut fiscal d’une entre-prise ou de ses actionnaires.




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Selon l’interprétation SIC 21, l’actif ou le passif d’impôt différé générépar la réévaluation d’un actif non amortissable doit être évalué sur la basedes conséquences fiscales qu’aurait le recouvrement de la valeur comp-table de l’actif par le biais d’une vente.

Selon l’interprétation SIC 25, les conséquences sur l’impôt exigible etl’impôt différé d’un changement de statut fiscal sont incluses dans lesrésultats de l’exercice, à moins qu’elles ne se rapportent à des transac-tions ou des événements comptabilisés directement dans les capitauxpropres.


2.1 Philosophie

La norme IAS 12 traite de la comptabilisation et de la présentation del’impôt sur les bénéfices dans les états financiers, ainsi que des informa-tions à fournir relatives à cet impôt.

La norme impose aux entreprises de comptabiliser l’impôt exigible ainsique les impôts différés, aussi bien actifs que passifs. Ce faisant, la normeIAS 12 donne une vision de la dette ou de la créance d’impôt dontl’entreprise serait redevable ou bénéficiaire si elle était immédiatementdissoute pour sa valeur présentée dans les états financiers. Les impôtsdifférés correspondent aux flux d’impôt futurs auxquels l’entreprise seraassujettie à raison du décalage entre base comptable et base fiscale.

Pour la détermination de cette dette ou créance, conditionnée par lesrésultats futurs de l’entreprise, la norme IAS 12 retient l’approche bilan-tielle à report variable.

C’est-à-dire qu’elle prescrit d’examiner toutes les différences tempo-relles provenant d’un écart entre la valeur comptable d’un actif ou d’unpassif et sa valeur fiscale (approche bilantielle). La norme prévoit quecette évaluation se fasse à chaque clôture en utilisant le taux d’impôt etles règles fiscales en vigueur à cette date et qui seront applicables lorsquela différence temporelle se résorbera (report variable). À chaque arrêté encas de changement de règle fiscale ou de taux d’imposition, il convientdonc d’ajuster les montants d’impôts préalablement déterminés.



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2.2 Champ d’application et définitions

2.2.1 Champ d’application

La norme IAS 12 inclut dans son champ d’application tous les impôtsnationaux ou étrangers basés sur le résultat imposable, y compris leprécompte mobilier.

2.2.2 Définitions

Selon la norme IAS 12, la charge (ou le produit) d’impôt résulte del’addition de l’impôt exigible et de l’impôt différé.

L’

impôt exigible

est le montant de l’impôt sur le bénéfice payable (ourécupérable) au titre du bénéfice imposable (ou la perte fiscale) de l’exer-cice.

La

base fiscale

d’un actif ou d’un passif est le montant attribué à cet actifou ce passif à des fins fiscales.

Exemple

: Un immeuble de bureaux figure à l’actif d’une société pour unmontant brut de 10 M

e

. À la clôture, les amortissements cumulés fisca-lement déductibles sont de 3 M

e

. La base fiscale du bien est de 7 M

e

comme sa base comptable.

Exemple

: Au bilan de l’entreprise X figure une provision pour engage-ment de retraite. La législation fiscale en vigueur prévoit que les chargesconcernées ne sont déductibles que sur l’exercice de leur paiement effec-tif. La base fiscale de la provision est donc nulle alors que la base comp-table ne l’est pas.

Les

différences temporelles

sont les différences entre la valeur comptabled’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale. Elles peuvent être soitdes différences temporelles taxables, soit des différences temporellesdéductibles.

Les

différences temporelles taxables

sont celles qui généreront desmontants imposables dans la détermination du résultat imposable d’exer-cices futurs, au moment où la valeur comptable de l’actif ou du passifsera recouvrée ou réglée.

Exemple

: Lors d’une fusion, les plus-values sur les biens non amortissa-bles de la société absorbée ne sont pas imposées ; leur imposition inter-vient à la date de cession du bien. Au bilan de la société C figure unterrain pour 1 M

e

. Le terrain est apporté pour 1.5 M

e

lors de l’absorptionde la société C par la société A. La base fiscale du terrain reste de 1 M

e

;




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sa base comptable est de 1.5 M

e

. Il y a une différence temporelle impo-sable de 0.5 M

e

. Elle disparaîtra lors de la cession du terrain, entraînantl’imposition de la plus-value.

Les

passifs d’impôt différés

sont les impôts sur le résultat payables aucours d’exercices futurs au titre de différences temporelles taxables.

Les

différences temporelles déductibles

sont celles qui généreront desmontants déductibles dans la détermination du résultat imposable d’exer-cices futurs, au moment où la valeur comptable de l’actif ou du passifsera recouvrée ou réglée.

Les

actifs d’impôt différés

sont les impôts sur le résultat recouvrables aucours d’exercices futurs au titre :

●

de différences temporelles déductibles ;

●

du report en avant de pertes fiscales non utilisées ;

●

du report en avant de crédits d’impôts non utilisés.

Exemple

: Au bilan de l’entreprise X figure une provision pour engage-ment de retraite de 3 M

e

. La législation fiscale en vigueur prévoit que lescharges concernées ne sont déductibles que sur l’exercice de leur paie-ment effectif. La base fiscale de la provision est nulle : le passif n’existepas encore sur le plan fiscal. Il y a une différence temporelle déductiblede 3 M

e

.


3. Règles de comptabilisation

3.1 Cas général

3.1.1 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt exigible

Un passif d’impôt exigible est comptabilisé pour l’impôt sur le résultat àpayer. Dans le cas où le montant déjà payé au titre de ces exercicesexcède le montant dû, un actif d’impôt exigible est comptabilisé, soitqu’il y ait une perte soit que le résultat soit inférieur à la base d’acompte,pour la différence.

L’avantage lié à la perte fiscale reportable en arrière, utilisé pour recou-vrer l’impôt exigible d’un exercice antérieur, doit être comptabilisé entant qu’actif.



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3.1.2 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt différé

Conformément au principe de prudence, les passifs d’impôts différésdoivent être pris en compte sauf exceptions limitativement énumérées ;en revanche, les actifs d’impôts différés ne doivent être pris en compteque si leur recouvrement est probable.

➤

Différences temporelles imposables

Un passif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les diffé-rences temporelles imposables, sauf si le passif d’impôt différé estgénéré par :

●

la comptabilisation d’écarts d’évaluation portant sur des actifs incor-porels généralement non amortis ne pouvant être cédés indépendam-ment de l’entreprise acquise, ou

●

la comptabilisation d’un goodwill dont l’amortissement n’est pasfiscalement déductible, ou

●

la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transac-tion qui, d’une part, n’est pas un regroupement d’entreprises, et d’autrepart, n’affecte ni le résultat comptable, ni le résultat fiscal à la date dela transaction.

➤

Différences temporelles déductibles

Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différencestemporelles déductibles s’il est probable qu’un bénéfice imposable, surlequel ces différences temporelles pourront être imputées, sera dispo-nible. Toutefois, cette règle ne s’applique pas au cas où l’actif d’impôtdifféré est généré par :

● la comptabilisation d’un goodwill négatif, ou

● la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transac-tion qui, d’une part, n’est pas un regroupement d’entreprises, et d’autrepart, n’affecte ni le résultat comptable, ni le résultat fiscal à la date dela transaction.

La norme ne définit pas le critère de probabilité. Toutefois, pour la comp-tabilisation des impôts différés actifs générés par une perte fiscale repor-table, la cause du déficit fiscal doit être identifiable et non susceptible dese reproduire.

Lors de l’évaluation de la probabilité d’un bénéfice imposable futur,l’entreprise ignore les montants imposables résultant de différencestemporelles déductibles qui devraient être générés dans l’avenir. Ainsi,l’entreprise ne retient que les bénéfices imposables futurs et les diffé-




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rences temporelles déductibles qui s’inverseront dans le futur, existant àla clôture.

3.1.3 Pertes fiscales et crédits d’impôts non utilisés

La norme IAS 12 détermine également le cadre de la comptabilisationdes actifs d’impôt différé nés des pertes fiscales et des crédits d’impôtnon utilisés.

Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant desdéficits fiscaux ou des crédits d’impôts non utilisés dans la mesure où ilest probable que la société disposera de bénéfices imposables futurs surlesquels ils pourront être imputés.

Exemple : La société ALPHA a fait une perte fiscale de 300 000 e dont200 000 e sont reportés en arrière et le solde de 100 000 e est traité com-me du déficit reportable. Anticipant une nette amélioration de la conjonc-ture, les services de contrôle de gestion concluent à une forte probabilitéde pouvoir imputer ce déficit sur les résultats des cinq années à venir. Letaux d’impôt sur le résultat est de 33 1/3 %. Par conséquent, la sociétéALPHA est fondée à constater un actif d’impôt différé de 33 333 e.

Lorsque les exercices antérieurs affichent des déficits fiscaux, l’entre-prise ne peut reconnaître des actifs d’impôts différés liés à ces déficitsqu’à hauteur des différences temporelles taxables suffisantes ou de béné-fices imposables futurs dont l’existence est clairement établie. Dans cecas, le montant de l’impôt différé actif et les critères de sa reconnaissancesont mentionnés en annexe.

3.2 Cas du regroupement d’entreprises

Pour les différences temporelles imposables au titre des participationsdans les filiales ou les co-entreprises, le passif d’impôt différé n’est pascomptabilisé si les deux conditions suivantes sont remplies :

● par sa stratégie fiscale, l’investisseur peut contrôler le calendrier del’inversion des différences ;

● il est probable que l’inversion n’interviendra pas dans un avenirprévisible.

Un regroupement peut aboutir à la reconnaissance par l’acquéreur d’unimpôt différé actif non reconnu auparavant. Par exemple, lorsque lesbénéfices fiscaux futurs de l’entreprise acquise rendent possible l’impu-tation des pertes fiscales antérieures de l’acquéreur, un actif d’impôtdifféré est alors comptabilisé en contrepartie du goodwill ou du goodwillnégatif.



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Si un actif d’impôt différé de l’entreprise acquise est ultérieurementrecouvré pour un montant supérieur au montant comptabilisé lors del’acquisition, l’excédent est comptabilisé dans le compte de résultat.Simultanément, le goodwill d’origine et l’amortissement cumulé corres-pondant sont ajustés respectivement en résultat. Toutefois, l’ajustementdu goodwill ne peut pas générer un goodwill négatif ou augmenter legoodwill négatif.

3.3 Raison des exceptions relatives au goodwill

Les impôts différés passifs provenant de la comptabilisation d’écartsd’acquisition dont l’amortissement n’est pas fiscalement déductible –c’est le cas le plus fréquent – ne sont pas pris en compte. De même lacomptabilisation d’impôts différés actifs pour les goodwill négatifs estinterdite par la norme IAS 12.

La raison principale de ces exclusions est que la prise en compte desimpôts différés entraînerait un calcul itératif des impôts différés et dugoodwill.

3.4 Comptabilisation : le principe de symétrie

La norme IAS 12 pose le principe selon lequel tant l’impôt exigible quel’impôt différé sont comptabilisés comme la transaction sous-jacente.

Par conséquent, l’impôt exigible et l’impôt différé sont comptabilisés :

● dans le résultat non courant lorsqu’ils naissent de transactions enre-gistrées en résultat ;

● au débit ou au crédit des capitaux propres lorsqu’ils sont relatifs auxéléments imputés directement en capitaux propres. Les retenues à lasource sur les dividendes versés sont comptabilisées en capitauxpropres, en même temps que les distributions correspondantes ;

● en contrepartie du goodwill, dans le cas des regroupements d’entre-prises. Pour les impôts différés, seul l’impôt différé passif est compta-bilisé, et ceci uniquement lorsque le goodwill ou son amortissement estfiscalement déductible.

4. Règles d’évaluation

4.1 Taux d’imposition à retenir

Les impôts exigibles doivent être évalués en utilisant les taux d’impôtadoptés ou quasi-adoptés à la date de la clôture.




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Les impôts différés doivent être évalués au taux d’impôt dont l’applica-tion est attendue lors de la réalisation de l’actif ou du règlement du passif,en utilisant le taux adopté ou quasi adopté à la date de clôture.

Lorsque des actifs sont vendus au sein d’un groupe, l’impôt différé estcalculé au taux d’impôt applicable à l’entreprise acheteuse. Il n’est doncéliminé que si l’entreprise acheteuse et l’entreprise vendeuse sontsoumises au même taux d’imposition.

Lorsque le taux d’imposition dépend du mode de recouvrement (parexemple, cession d’actif ou produit des activités ordinaires), le tauxutilisé est celui du mode de recouvrement attendu.

4.2 Actualisation

L’impôt différé n’est pas actualisé.

4.3 Revue systématique de la valeur des actifs d’impôts différés

La valeur des actifs d’impôt différé doit être revue lors de chaque clôture.Rappelons qu’un actif d’impôt différé ne doit être comptabilisé que s’ilest probable qu’un bénéfice imposable, sur lequel les différences tempo-relles déductibles pourront être imputées, sera disponible. La révisionpeut donc entraîner

● une baisse de la valeur des actifs d’impôt différé si la probabilité debénéfices futurs diminue ;

● ou une augmentation de leur valeur lorsque la probabilité de bénéficesfuturs augmente.

5. Informations à fournir

5.1 Dans les états financiers

5.1.1 Au bilan

Les actifs et les passifs d’impôt exigibles sont comptabilisés séparémentdes autres actifs et dettes de l’entreprise. Les actifs et les passifs d’impôtdifféré sont distingués des actifs et des passifs d’impôt exigible.

Une compensation entre actifs et les passifs d’impôt exigible est effec-tuée, y compris pour des entités différentes, si :

● l’entreprise a un droit juridiquement exécutoire de compenser lesmontants comptabilisés ;



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● l’entreprise a l’intention de régler le montant net ou de réaliser l’actifet de payer le passif simultanément.

Pour la compensation des impôts différés actifs et passifs, il convient devérifier par exercice et par autorité fiscale que ces deux conditions serontremplies. Dans le cas où l’entreprise a le droit juridiquement exécutoirede compenser et l’intention de compenser pour certains exercices et nonpour d’autres, il est donc nécessaire d’établir un calendrier précis.

5.1.2 Au compte de résultat

La charge totale d’impôt sur le résultat portée dans le compte de résultatest égale à la somme de la charge (ou du produit) d’impôt exigible et dela variation des passifs et des actifs d’impôts différés de l’exercice, nettedes montants d’impôt comptabilisés directement dans les capitauxpropres ou résultant d’un regroupement d’entreprises qui est une acqui-sition.

5.2 Dans les notes annexes

La norme IAS 12 requiert des informations détaillées, notamment sur lespoints suivants :

● par catégorie de différence temporelle et de pertes fiscales et créditd’impôt, les actifs et passifs d’impôt différé comptabilisés au bilanpour chaque exercice ;

● indication du total de l’impôt exigible et différé relatif aux élémentsdébités ou crédités dans les capitaux propres (information à porter dansle tableau de variation des capitaux propres) ;

● analyse des changements de taux d’impôt applicables par rapport àl’exercice précédent ;

● montant des différences temporelles liées à des participations dans desfiliales, succursales, entreprises associées et co-entreprises pourlesquelles aucun passif d’impôt différé n’est comptabilisé ;

● pour chaque catégorie de différence temporelle et de pertes fiscales etcrédit d’impôt, le montant des actifs d’impôts différés et celui despassifs d’impôts différés, la charge ou le produit d’impôt différé comp-tabilisé au résultat, s’il n’est pas mis en évidence par les variations desmontants comptabilisés au bilan ;

● en cas de précompte mobilier, nature des conséquences fiscales desdistributions et montant des conséquences fiscales lorsqu’il peut êtredéterminé ;

● le montant de la charge d’impôt attribuable à une activité abandonnée ;




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● le montant de l’impôt différé actif et éléments probants justifiant sacomptabilisation en cas d’historique de pertes ou lorsque leur utilisa-tion dépend de bénéfices imposables futurs supérieurs aux bénéficesgénérés par le renversement des différences temporelles existantes ;

● le montant (et la date d’expiration si elle existe) des différences tempo-relles déductibles, des pertes fiscales et des crédits d’impôt pourlesquelles aucun actif d’impôt différé n’est comptabilisé ;

● les ventilations par échéances concernent les montants non courantsque l’entreprise s’attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze moisau bilan et au compte de résultat.

Une analyse de la relation entre la charge (produit) d’impôt et le bénéficecomptable est requise. La norme IAS 12 laisse à l’entreprise le choix dela présenter :

● soit via une comparaison entre la charge (ou le produit) d’impôt et leproduit du taux d’imposition théorique appliqué au résultatcomptable ;

● soit via une comparaison entre le taux d’imposition théorique et le tauxd’imposition effectif appliqué au résultat comptable.

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE


6.1 Divergences avec le référentiel français

Rappelons que dans les comptes individuels français, seuls l’impôtexigible et l’impôt différé passif sont comptabilisés, le premier sousforme de charge, le second sous forme de provision (sauf pour l’impôtdifféré passif relatif aux provisions réglementées).

Pour l’établissement des comptes consolidés, le règlement 99-02 imposede prendre en compte tous les impôts assis sur le résultat, tant exigiblesque différés. Ses dispositions sont proches de celles de la norme IAS 12,aux différences suivantes près1.

1. Il n’est pas tenu compte des différences qui doivent disparaître à l’horizon 2005.



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6.1.1 Évaluation des bénéfices futurs imposables

Les textes français prévoient d’évaluer les bénéfices imposables futursen prenant en compte l’effet des différences temporaires déductiblesfutures. Au contraire, la norme IAS 12 interdit leur prise en compte.

Exemple : Dans les règles françaises actuelles, les bénéfices imposablesfuturs peuvent tenir compte de la réintégration fiscale des provisions pourretraite qui seront comptabilisées au titre des exercices suivants mais nedeviendront déductibles qu’au cours de l’exercice de règlement des droitscorrespondants. Cette réintégration est interdite par la norme IAS 12.

6.1.2 Reconnaissance des passifs d’impôts différés

Les textes français prévoient deux exceptions à la reconnaissance desimpôts différés, qui ne figurent pas dans les dispositions de la normeIAS 12.

➤ Impôts différés provenant de la comptabilisation des écarts d’évaluation

Selon les textes français, les différences temporaires liées aux élémentsincorporels acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, et nepouvant être cédés séparément de l’entité acquise (par exemple, des faitsde marché ou des marques), ne donnent pas lieu à constatation d’unimpôt différé. Cet impôt différé est comptabilisé selon la norme IAS 12.

➤ Impôts différés provenant de la réévaluation d’actifs non monétaires situés dans un pays à forte inflation

Le règlement 99-02 indique qu’aucun impôt différé n’est comptabilisépour les différences temporaires résultant de la réévaluation d’actifs nonmonétaires figurant dans les états financiers d’une entité étrangère situéedans une économie hyper-inflationniste, si le groupe a retenu la méthodedu cours de clôture.

6.1.3 Différences temporelles sur les titres de participation destinés à être conservés

➤ Différences temporelles déductibles

Les textes français interdisent la comptabilisation d’un impôt différéactif au titre des différences temporelles déductibles relatives aux titresde participation consolidés. En revanche, la norme IAS 12 prévoit qu’unimpôt différé actif puisse être constaté sous deux conditions, à savoir :

● les différences temporelles devraient se résorber dans un avenirprévisible, et

● le recouvrement de l’actif d’impôt différé est probable.




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➤ Différences temporelles taxables

Le règlement 99-02 interdit la comptabilisation d’un impôt différé passifà raison des différences temporelles taxables, sauf à hauteur des distribu-tions probables. La norme IAS 12, pour sa part, prévoit la comptabilisa-tion d’un impôt différé passif pour les entreprises sous influence notableet, également, pour les entreprises sous contrôle conjoint lorsqu’iln’existe pas d’accord entre les co-associés sur le partage des bénéfices.

6.1.4 Titres de participation dont la cession est probable

Les textes français interdisent la comptabilisation d’un impôt différérelatif aux différences temporelles sur les titres de participation dont lacession est probable. La norme IAS 12 ne prévoit pas cette exception àla reconnaissance des impôts différés.

6.1.5 Cessions internes de titres de participation consolidés

Les textes français prévoient la reconnaissance d’un impôt différé passifsi les déficits fiscaux de l’entreprise cédante ont donné lieu à la compta-bilisation d’un impôt différé actif. La norme IAS 12 interdit de neutra-liser l’économie d’impôt provenant des moins-values de cession internestant que l’entreprise consolidante n’a pas pris la décision de céder l’entitéconcernée hors du groupe.

6.1.6 Actualisation des impôts différés

Le règlement 99-02 impose d’actualiser les flux futurs d’impôts sil’actualisation a un effet significatif et qu’un échéancier fiable de verse-ment peut être établi par entité fiscale1. La norme IAS 12 interditd’actualiser les impôts différés.

6.1.7 Effet des variations de taux d’imposition etde la comptabilisation d’un actif d’impôt différénon antérieurement constaté

Selon le règlement 99-02, l’effet des variations de taux d’imposition doitsystématiquement être portée au compte de résultat. Il en est de même dela comptabilisation d’un actif d’impôt différé non antérieurement cons-taté. La norme IAS 12 impose d’imputer les ajustements dans la mêmecatégorie que la transaction d’origine.

1. Toutefois, l’impôt différé calculé sur une différence temporelle générée par une opération enre-gistrée pour une valeur déjà actualisée (provision pour retraite) n’est pas actualisé.



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6.1.8 Compensation des actifs et passifs d’impôts différés

Le règlement 99-02 indique que les actifs et passifs d’impôtsdifférés doivent être compensés, quelle que soit leur échéance, lorsqu’ilsconcernent une même entité fiscale (société, sous-groupe d’intégrationfiscale, …). La norme IAS 12 est plus restrictive ; elle ne permet lacompensation que si les impôts concernent une même autorité fiscale.

6.1.9 Distinction entre impôts exigibles et impôts différés

Le règlement 99-02 permet de présenter la ventilation entre impôts exigi-bles et impôts différés soit au bilan soit dans les notes annexes. La normeIAS 12 impose de présenter la ventilation au bilan.

6.1.10 Informations à porter dans l’annexe

➤ Informations requises par les textes français et facultatives dans le référentiel de l’IASB

Les textes français demandent d’indiquer en annexe l’impact de change-ments de taux et/ou de règles fiscales postérieurs à la clôture alors que lanorme IAS 10 ne l’exige pas.

➤ Informations plus développées dans le référentiel de l’IASB

En droit français, la ventilation par échéances des montants non courantsque l’entreprise s’attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze moisporte sur les seuls éléments de bilan. La norme IAS 12 prévoit que laventilation soit effectuée pour les éléments de bilan et de compte derésultat.

Les textes français se limitent à demander l’indication du montant desactifs d’impôt différé non comptabilisés (du fait que leur récupérationn’est pas jugée probable) et l’indication de la date d’expiration la pluslointaine. La norme IAS 12 prévoit une information comportant lemontant (et la date d’expiration si elle existe) des différences temporellesdéductibles, des pertes fiscales et des crédits d’impôt pour lesquellesaucun actif d’impôt différé n’est comptabilisé.

➤ Informations non prévues par les textes français et requises par la norme IAS 12

Pour le reste, la norme IAS 12 requiert davantage d’informations que lerèglement 99-02. C’est le cas pour les éléments suivants :

● analyse des changements de taux d’impôt applicables par rapport àl’exercice précédent ;




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● indication du total de l’impôt exigible et différé relatif aux élémentsdébités ou crédités dans les capitaux propres (information à fairefigurer dans le tableau de variation des capitaux propres) ;

● montant des différences temporelles liées à des participations dans desfiliales, succursales, entreprises associées et co-entreprises pourlesquelles aucun passif d’impôt différé n’est comptabilisé ;

● pour chaque catégorie de différence temporelle, de pertes fiscales et decrédit d’impôt, l’indication de la charge ou produit d’impôt différécomptabilisé au résultat, si leur montant ne ressort pas directement desvariations des montants comptabilisés au bilan ;

● nature des conséquences fiscales des distributions (en cas deprécompte mobilier) et montant des conséquences fiscales,lorsqu’elles peuvent être déterminées, ou indication du fait qu’elles nepeuvent être chiffrées ;

● montant de la charge d’impôt attribuable à une activité abandonnée.

➤ Présentation de la preuve d’impôt

Le règlement 99-02 prévoit une seule forme pour la présentation de lapreuve d’impôt alors que deux formes possibles sont mentionnées dansle référentiel IAS. Ce point est développé dans l’exemple en annexe(cf. section 11 page 135, Exemple : preuve d’impôt).


Le sujet de l’impôt courant et de l’impôt différé est couvert par la normeFAS 109 qui s’applique à compter des exercices ouverts à compter du15 décembre 1992. Les textes américains comportent diverses diver-gences avec la norme IAS 12 ; la résorption de la plupart d’entre elles estétudiée dans le cadre du projet « convergence à court terme ».

6.2.1 Reconnaissance des impôts différés

Selon la norme FAS 109, un impôt différé doit être comptabilisé mêmes’il est généré par une transaction autre qu’un regroupement d’entre-prises, et n’affecte ni le résultat comptable ni le résultat fiscal à la date dela transaction. La norme IAS 12 prévoit qu’en tel cas aucun impôt différén’est comptabilisé. Le point est à l’étude dans le cadre du projet« Convergence à court terme ». La norme internationale serait alignéesur la norme américaine.



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6.2.2 Reconnaissance des actifs d’impôts différés

La norme FAS 109 prévoit que l’impôt différé actif est systématiquementcomptabilisé. Si la probabilité de recouvrement est inférieure ou égale à50 %, une dépréciation doit être passée pour le même montant. La normeIAS 12 prévoit que l’actif d’impôt différé n’est comptabilisé que si sonrecouvrement est probable.

6.2.3 Reconnaissance des passifs d’impôts différés

➤ Impôts différés provenant de la réévaluation d’actifs non monétaires situés dans un pays à forte inflation

La norme FAS 109 indique qu’aucun impôt différé n’est comptabilisépour les différences temporaires résultant de la réévaluation d’actifs nonmonétaires figurant dans les états financiers d’une entité étrangère situéedans une économie hyper-inflationniste si le groupe a retenu la méthodedu cours de clôture.

➤ Autres exceptions

Il y a dans les textes américains cinq autres exceptions au principe de lareconnaissance des impôts différés, qui n’existent pas dans la normeIAS 12. Elles ne sont pas reprises ici.

6.2.4 Taux d’imposition applicable

➤ Taux applicable aux résultats non distribués des filiales

Pour le calcul de l’impôt différé portant sur les résultats reportés desfiliales, la norme FAS 109 permet de retenir soit le taux d’impositionapplicable aux résultats non distribués, soit le taux d’imposition appli-cable aux résultats distribués s’il est supérieur au précédent. La normeIAS 12 impose de retenir le taux d’imposition applicable aux résultatsnon distribués.

➤ Modification du taux d’imposition

La norme FAS 109 n’autorise pas l’application d’un changement de tauxtant que celui-ci n’a pas été voté. La norme IAS 12 permet de retenir lenouveau taux si son adoption est quasi-certaine.

➤ Taux applicable aux différences temporaires nées de transactions intra-groupe

La norme FAS 109 calcule l’impôt différé applicable aux différencestemporaires nées de transactions intra-groupe sur la base du taux préva-




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lant dans l’environnement fiscal du vendeur. La norme IAS 12 retient letaux du pays de l’acheteur.

6.2.5 Reconnaissance ultérieure d’actif d’impôt différé dans une entreprise acquise

La norme FAS 109 prévoit l’imputation de l’impôt différé actif par prio-rité sur le goodwill puis sur les autres actifs incorporels et enfin sur lerésultat. La norme IAS 12 prévoit qu’après l’imputation prioritaire sur legoodwill, le solde de l’impôt différé porté au compte de résultat.

6.2.6 Comptabilisation de l’impôt différé

Selon la norme FAS 109, l’ajustement d’impôt différé relatif à une tran-saction affectant les capitaux propres est porté au compte de résultat s’ilest effectué lors d’un exercice postérieur à la constatation initiale del’impôt différé. La norme IAS 12 impose de l’imputer sur les capitauxpropres quel que soit l’exercice où il est opéré.

6.2.7 Ventilation de l’impôt différé entre éléments courants et éléments non courants

Selon la norme FAS 109, les actifs et passifs d’impôts différés sontventilés entre éléments courants et éléments non courants. La norme IAS12 considère systématiquement les impôts différés comme des élémentsnon courants.

7. Dispositions de la norme de première adoption

La norme de première adoption ne prévoit pas d’exception au principed’application rétrospective pour la comptabilisation et l’évaluation desimpôts sur le résultat.

Pour l’établissement du bilan d’ouverture, l’entreprise doit retraiter sescharges et produits d’impôt (présents et futurs) comme si la normeIAS 12 avait toujours été appliquée. Les ajustements par rapport auxcomptes établis dans le précédent référentiel comptable sont imputés surles capitaux propres d’ouverture, à une exception près concernant lesactifs et passifs d’impôts différés relatifs à des actifs et passifs acquisdans le cadre d’un regroupement d’entreprises. Les ajustements corres-pondants peuvent être imputés sur le goodwill si, par ailleurs, l’entrepriseutilise l’exception au retraitement rétrospectif pour le regroupementconcerné (voir chapitre 16 IFRS 1 – Norme de première adoption).



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Toutes les divergences notées dans la section précédente entre les règlesfrançaises et les dispositions de la norme IAS 12 constituent autant de casd’impact à prévoir lors de la transition.

Deux d’entre eux paraissent devoir être déductibles. Il s’agit de la non-prise en compte des différences temporaires déductibles futures pourl’évaluation des bénéfices imposables futurs et de la non-actualisation dumontant des impôts différés dans le référentiel IAS.

Par ailleurs, les entreprises doivent se préparer à fournir une informationsensiblement plus détaillée qu’actuellement.



Sur le strict plan technique, la norme IAS 21 ne devrait pas appeler dechoix particulier pour les entreprises françaises.


9.2.1 Informations requises

Une entreprise qui suit les prescriptions du règlement 99-02 dispose dela totalité des informations nécessaires pour appliquer les dispositions dela norme IAS 12.

9.2.2 Fonctionnalités du système d’information

La principale fonctionnalité demandée au système d’information est depouvoir identifier, d’une part, la base comptable des éléments du bilan et,d’autre part, leur base fiscale. Ensuite, il est nécessaire de déterminerposte à poste si l’écart entre les deux s’analyse comme une différencetemporelle et enfin de voir si cette différence temporelle donne lieu àcomptabilisation d’un impôt différé.

Vraisemblablement, le système d’information des entreprises qui appli-quent aujourd’hui les dispositions du règlement 99-02 répond à cesbesoins et permet de procéder aux retraitements et au calcul de l’impôtdifféré. Des adaptations de règles et de paramétrages seront nécessairespour les aspects où la norme IAS 12 diffère du règlement 99-02.




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9.2.3 Organisation du processus de consolidation-reporting

L’organisation du processus de consolidation-reporting devra tenircompte d’une augmentation probable de la volumétrie des différencesentre base fiscale et base comptable, et de l’augmentation certaine de laquantité d’informations à fournir dans les annexes.

Il conviendra d’aménager le format de la liasse de consolidation. Lesrestitutions devront être intégrées au planning de clôture.

9.2.4 Compétences des équipes comptables

En l’absence d’experts au niveau des filiales, des outils (manuels deprocédure et check-lists) devront être mis en place avec l’appui deséquipes fiscales pour permettre la production d’une information dequalité par les équipes comptables.

Avec ces supports, une formation technique aux dispositions de la normeIAS 12 semble devoir suffire, sans qu’il y ait besoin de prévoir uneévolution significative des compétences des équipes.


10. Lexique

Impôt exigible montant de l’impôt sur le bénéfice payable (ou ré-cupérable) au titre du bénéfice imposable (ou la perte fiscale) de l’exercice.

Passifs d’impôt différés

impôts sur le résultat payables au cours d’exercices futurs au titre de différences temporelles taxables.

Actifs d’impôt différés

impôts sur le résultat recouvrables au cours d’exer-cices futurs au titre :

● de différences temporelles déductibles ;● du report en avant de pertes fiscales non

utilisées ;● du report en avant de crédits d’impôts non

utilisés.

Base fiscale le montant attribué à un actif ou à un passif à desfins fiscales.



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11. Exemple : preuve d’impôt

Le groupe G comprend trois sociétés :

● M : la société-mère française.● A : la filiale italienne.● B : la filiale anglaise.

11.1 Hypothèses initiales

11.1.1 Détermination du résultat consolidé

Différences temporelles

différences entre la valeur comptable d’un actif oud’un passif au bilan et sa base fiscale. Elles peuventêtre soit des différences temporelles taxables, soitdes différences temporelles déductibles.

Différences tempo-relles taxables

différences temporelles qui généreront desmontants imposables dans la détermination durésultat imposable d’exercices futurs, au momentoù la valeur comptable de l’actif ou du passif serarecouvrée ou réglée.

Différences tempo-relles déductibles

différences temporelles qui généreront desmontants déductibles dans la détermination durésultat imposable d’exercices futurs, au momentoù la valeur comptable de l’actif ou du passif serarecouvrée ou réglée.

M A B

Résultat comptable 41 182 – 2 793 487

Élimination provisions réglementées – 2 905

Crédit-bail 417

Élimination dividendes – 7 152

Contribution au résultat consolidé 31 542 – 2 793 487

Résultat consolidé 29 236




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11.1.2 Détermination du résultat fiscal

11.1.3 Autres informations

Par prudence, aucun impôt différé actif n’est constaté sur la perte de A.

11.2 Calcul de la charge d’impôt

11.2.1 Calcul des impôts différés

Les seules différences donnant lieu à imposition différée se présententchez la société-mère M ; en effet, la réintégration chez la filiale B a uncaractère permanent.

M A B

Résultat comptable 41 182 – 2 793 487

RéintégrationsORGANIC (année N)Taxe s/ véhicules sociétés et autresProvisions pour Indemmité de départà la retraiteAutres charges non déductibles

465153

3601 625

DéductionsORGANIC (année N-1)Dividendes

– 420– 7152

Résultat fiscal 34 588 – 2 793 2 112

Taux d’imposition 33 1/3 % 36 % 30 %

M

Assiette Taux Montant

Produit d’impôt différéORGANIC (année N – N-1)Provisions réglementéesProvisions pour Indemmité de départà la retraite

452 905

360

33 1/3 %33 1/3 %

33 1/3 %

15968

120

Charge d’impôt différéCrédit-bail 417 33 1/3 % – 139

Total impôt différé 964



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11.2.2 Calcul de la charge totale d’impôt

11.3 Preuve d’impôt

M A B

Résultat fiscal 34 588 – 2 793 2 112

Taux d’imposition 33 1/3 % 36 % 30 %

Impôt exigible 11 529 N/A 634

Impôt différé – 964 0 0

Charge d’impôt 10 565 N/A 634

Charge d’impôt totale 11 199

Méthode 1a

(en eeee)Méthode 2

(en %)

Impôt théorique/taux impôt théorique(29 236b * 33 1/3 %) = 9 745

11 694 33 1/3 %

Effet des différences permanentes1 778 * 33 1/3 % = 593

593 2.03 %

Effet des différentiels de tauxSur A = – 2 793 * (36 % – 33 1/3 %) = – 75Sur B = 2 112 * (30 % – 33 1/3 %) = – 70

– 145 – 0.50 %

Effet des pertes non activéesSur A = – 2 793 * 36 %

1005 3.44 %

Charge d’impôt / taux d’impôt effectif 11 199 38.30 %

a. Présentation de la preuve d’impôt identique à celle définie dans le règlement 99-02.b. Rappel : résultat consolidé = 29 236.





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Chapitre

6

Immobilisations corporelles

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André Altmeyer, Jamal Ammoury, Jean-François Cholme et Nicole Rueff

Êtes-vous concerné par la norme « Immobilisations corporellesd’exploitation » ? Nous vous proposons un test rapide en 6 questions.

Si vous avez répondu « Non » à l’une des questions, vous êtes concernépar ce chapitre.

Dans votre entreprise Oui Non

Connaissez vous à ce jour,• la valeur comptable• la valeur de marché• la valeur d’usagede vos immobilisations corporelles ?

Avez-vous les moyens de vous assurer en permanence que la valeur comptable de vos immobilisations n’est pas supérieure à :• leur valeur de marché • leur valeur d’usage ?

Lors de décisions d’investissement, est-ce que votre directeur technique participe à l’évaluation de critères économiques comme :• les bénéfices futurs attendus• la durée d’utilité• la valeur résiduelle• les contraintes de fonctionnement et coûts associés ?

La gestion informatisée de vos immobilisations corporelles permet-elle :• de gérer et suivre les dépenses de gros entretien telles que les remplacements de pièces essentielles ou les révisions majeures• d’extraire des informations vous permettant d’analyser et suivre des immobilisations « semblables » sur tous vos sites, filiales… ?

Intégrez-vous certains éléments tels que la remise en état du site, le coût de démantèlement dans le coût initial de vos immobilisations corporelles ?

Connaissez-vous les conditions et les procédures vous permettant d’effectuer et de comptabiliser des réévaluations d’immobilisations corporelles ?




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PLAN

PARTIE I – CONTEXTE ......................................................143

1. Textes : normes IAS et interprétations SIC ..........................143

1.1 Textes de référence................................................................... 1431.2 Version en vigueur.................................................................... 1431.3 Exemples d’application.............................................................. 1431.4 Version analysée ....................................................................... 1431.5 Normes liées ............................................................................. 144

2. Présentation de la norme....................................................145

2.1 Philosophie ............................................................................... 1452.2 Champ d’application.................................................................. 1452.3 Définitions ................................................................................ 145

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME...............................146

3. Reconnaissance des immobilisations ...................................146

3.1 Critères de comptabilisation ...................................................... 1463.2 Approche par composants ......................................................... 1463.3 Dépenses de sécurité et de protection de l’environnement......... 147

4. Évaluation initiale ..............................................................147

4.1 Principe de base........................................................................ 1474.2 Éléments constitutifs du coût .................................................... 148

4.2.1 Notion de frais directs incorporables au coût de l’actif...................1484.2.2 Acquisition avec paiement différé..................................................1484.2.3 Traitement des coûts d’emprunt....................................................149

4.3 Mise en œuvre de l’approche par composants ............................ 1494.4 Remplacement ou renouvellement d’un composant.................... 1494.5 Inspections et révisions majeures .............................................. 1504.6 Coûts de démantèlement........................................................... 1504.7 Dépenses ultérieures ................................................................. 1514.8 Immobilisations acquises par voie d’échange ............................. 151

5. Évaluations ultérieures .......................................................151

5.1 Méthode de référence : évaluation au coût historique ............... 1515.2 Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué ....... 152

5.2.1 Choix des ensembles et du mode d’évaluation...............................1525.2.2 Comptabilisation de la première réévaluation................................1535.2.3 Incidence de la réévaluation sur la comptabilisation

des dotations aux amortissements.................................................156



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5.2.4 Cession ou mise hors service d’une immobilisation corporelle réévaluée ..................................................................................... 156

5.2.5 Comptabilisation de réévaluations successives.............................. 1565.2.6 Suivi de l’écart de réévaluation..................................................... 156

5.3 Amortissements ........................................................................ 157

5.3.1 Montant amortissable................................................................... 1575.3.2 Durée d’amortissement................................................................. 1575.3.3 Modes d’amortissement................................................................ 1585.3.4 Révision de la durée d’utilité ou de la méthode d’amortissement... 159

5.4 Cessions et mises hors service d’immobilisations........................ 159

5.4.1 Cessions d’immobilisations ........................................................... 1595.4.2 Mises hors service d’immobilisations ............................................. 1595.4.3 Immobilisations en attente de cession .......................................... 1605.4.4 Pertes de valeur ........................................................................... 160

6. Informations à fournir ....................................................... 160

6.1 Dans les états financiers............................................................ 1606.2 Dans les notes annexes............................................................. 1606.3 Informations complémentaires souhaitées ................................. 162

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE......... 162

7. Principales divergences avec le référentiel françaiset les US GAAP .................................................................. 162

7.1 Principales divergences avec le référentiel français.................... 162

7.1.1 Approche par composants............................................................ 1637.1.2 Différences sur le coût d’acquisition.............................................. 1637.1.3 Réévaluation................................................................................ 1647.1.4 Profits et pertes de cession internes.............................................. 1647.1.5 Présentation dans les états financiers ........................................... 164

7.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................. 164

7.2.1 Coût d’acquisition ........................................................................ 1657.2.2 Dépenses de gros entretien, coût des inspections majeures.......... 1657.2.3 Méthode d’évaluation................................................................... 1657.2.4 Révision périodique du plan d’amortissement............................... 1657.2.5

Amortissement sur les biens en attente de cession ou non utilisés

. 1657.2.6 Gains et pertes de change sur l’échange d’immobilisations

similaires...................................................................................... 166

8. Dispositions de la norme de première adoption.................. 166

9. Principaux cas d’impact...................................................... 167

9.1 Mise en œuvre de l’approche par composants ............................ 1679.2 Disparition des provisions pour grosses réparations .................. 167




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9.3 Option pour la réévaluation périodique d’immobilisationscorporelles ................................................................................ 167

9.4 Alignement des pratiques sur les méthodes définies par la norme ............................................................................. 167

10. Principaux aspects de la mise en œuvre ..............................167

10.1 Choix de principe ...................................................................... 16710.2 Aspects opérationnels ............................................................... 168

10.2.1 Informations requises et collecte ...................................................16810.2.2 Fonctionnalités du système d’information .....................................16910.2.3 Organisation du processus de comptabilité-reporting....................17010.2.4 Compétences des équipes comptabilité-reporting ..........................171

PARTIE IV – ANNEXE .......................................................172

11. Lexique ..............................................................................172

12. Exemples............................................................................173

12.1 Les méthodes d’amortissement présentées par la norme IAS 16 . 173

12.1.1 Amortissement linéaire..................................................................17312.1.2 Amortissement dégressif (méthode SOFTY)....................................173

12.1.3 Amortissement selon la méthode des unités d’œuvre.....................173



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Les textes relatifs aux immobilisations corporelles sont constitués de lanorme IAS 16 « Immobilisations corporelles d’exploitation » et desinterprétations suivantes :

●

SIC 14 : Immobilisations Corporelles – Indemnisation liée à ladépréciation ou à la perte de biens.

●

SIC 23 : Immobilisations Corporelles – Coût des inspections ourévisions majeures.


La première version de l’IAS 16 remontait à 1982 et était applicable auxexercices ouverts à compter du 1

er

janvier 1983. Le texte actuellement envigueur a été adopté dans sa version de base en 1993 avec application auxexercices ouverts à compter du 1

er

janvier 1995, puis révisé en 1998 avecapplication aux exercices ouverts à compter du 1

er

janvier 1999.


Les rapports annuels de quelques groupes multinationaux établissantleurs comptes conformément aux IFRS montrent la manière dont ils ontappliqué les dispositions de l’IAS 16.

Le rapport d’ARCELOR mentionne dans ses annexes toutes les règlesobservées sur les actifs durables corporels. Celui d’AIR FRANCEmontre les impacts du changement de méthode de comptabilisation desdépenses de gros entretien. Celui de RENAULT explique la méthode decomptabilisation des immobilisations par composants.


La version analysée est celle de l’exposé-sondage publié en mai 2002dans le cadre du projet « Amélioration des normes existantes » et amendéen février 2003.




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1.5 Normes liées

Les problématiques relatives aux immobilisations sont couvertes parplusieurs normes du référentiel de l’IASB, liées les unes aux autres. Ils’agit des normes suivantes :

●

IAS 17 « Contrats de location ». Les biens donnés en location simpleet les biens pris en location-financement sont comptabilisés et évaluésen tant qu’actifs durables. Le coût d’un actif détenu par un preneurdans le cadre d’un contrat de location-financement est déterminé selonles principes fixés dans la norme IAS 17.

●

IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques et information àfournir sur l’aide publique ». Les subventions et aides reçues peuventvenir en déduction du coût de l’actif qui en constitue l’objet.

●

IAS 22 « Regroupements d’entreprises ». Les immobilisations corpo-relles acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises sontévaluées initialement, à leur juste valeur, à la date de l’acquisition.

●

IAS 23 « Coûts d’emprunt ». Il est permis à l’entreprise, qui en fait lechoix permanent, d’incorporer les coûts d’emprunt encourus dans laphase de construction ou de préparation de l’immobilisation au coût decelle-ci. La norme IAS 23 établit les critères à satisfaire pour que lesfrais financiers puissent être comptabilisés comme un élément consti-tutif du coût des immobilisations corporelles.

●

IAS 36 « Dépréciation d’actifs ». La norme IAS 36 définit les condi-tions dans lesquelles les pertes de valeur éventuelles des immobilisa-tions corporelles d’exploitation doivent être évaluées etcomptabilisées.

●

IAS 37 « Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels ». La normedéfinit les conditions de provisions pour les frais de démantélement,remise en état des sites. Cette provision est ensuite immobilisée selonles critères de la norme IAS 16.

●

IAS 40 « Immeubles de placement ». Pendant la phase de constructionet travaux, une entreprise applique la norme IAS 16 aux immeublesconstruits ou (ré)aménagés pour une utilisation future continue en tantqu’immeubles de placement. Au-delà, l’entreprise applique la normeIAS 40.

●

IAS 41 « Agriculture ». La norme IAS 16 s’applique aux immobilisa-tions nécessaires à la production ou à la maintenance des actifs biolo-giques, si elles sont séparables des actifs biologiques. Par contre, lesactifs biologiques eux-mêmes (cheptel, bio-végétaux, …) relèvent dela norme IAS 41.



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2.1 Philosophie

La norme couvre les différents aspects de la comptabilisation et del’évaluation des immobilisations corporelles d’exploitation sur leurdurée de vie. Elle impose de traiter les composantes d’un actif commedes éléments séparés s’ils ont des durées d’utilité différentes. Elle permetde procéder à la réévaluation des immobilisations comme méthode alter-native à l’évaluation au coût historique.

2.2 Champ d’application

La norme IAS 16 s’applique à toutes les immobilisations corporellesd’exploitation à l’exception des éléments suivants :

●

actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole (sujet couvert parla norme IAS 41 « Agriculture ») ;

●

droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaznaturel et autres ressources similaires non renouvelables (objet de lafuture norme « Industries extractives »).

Toutefois, la norme s’applique aux immobilisations corporelles utiliséespour développer ou maintenir les activités ou les actifs visés ci-dessus,mais distincts de ces activités ou actifs.

2.3 Définitions

Les

immobilisations corporelles

sont des actifs physiques, qui sontdétenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou lafourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit àdes fins administratives et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés surplus d’un exercice.

L’

amortissement

est la répartition systématique du montant amortissabled’un actif sur sa durée d’utilité.

Le

montant amortissable

est le coût d’un actif, ou tout autre montantsubstitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur rési-duelle.

La

durée

d’utilité

est soit la période pendant laquelle l’entreprises’attend à utiliser un actif, soit le nombre d’unités de production oud’unités similaires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif.




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Le

coût

est le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payéou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir unactif au moment de son acquisition ou de sa construction.

La

valeur de revente ou valeur résiduelle

d’un actif est le montant, netdes coûts de sortie attendus, qu’une entreprise s’attend à obtenir pour unactif à la fin de son utilisation.

Une

perte de valeur

est l’excédent de la valeur comptable d’un actif sursa valeur recouvrable.


3. Reconnaissance des immobilisations

La définition des immobilisations recouvre une grande variété d’actifscorporels, des plus simples au plus complexes.

3.1 Critères de comptabilisation

La norme IAS 16 précise qu’une immobilisation corporelle doit êtrecomptabilisé en tant qu’actif si les deux conditions générales de recon-naissance des actifs sont remplies, à savoir :

●

il est probable que les avantages économiques futurs associés à cetactif iront à l’entité ;

●

le coût de l’actif, ou sa juste valeur s’il est réévalué, peut être mesuréde façon fiable.

Les biens de faible valeur peuvent être regroupés par nature homogène etensuite traités de manière globale.

Exemple

: Les bureaux sont équipés de meubles, tables, chaises, fau-teuils, table de conférence, tableaux. Tous les biens acquis forment unseul ensemble intitulé « Mobilier de bureau du siège ».

3.2 Approche par composants

Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments àdurée de vie ou rythme d’amortissement distincts. Dans ce cas, la normeIAS 16 impose de les comptabiliser de manière séparée, de manière àpouvoir associer à chacun son plan d’amortissement spécifique et lesdépenses ultérieures correspondantes.



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Exemple

: Un bâtiment peut être décomposé en quatre éléments de duréede vie différente : les murs, la toiture, les ascenseurs et tous les autresaménagements.

Cette situation se présente couramment dans l’industrie automobile,l’aéronautique, les activités de logistique et de transports. De la mêmemanière, les entreprises industrielles ont l’habitude de traiter les outilsspéciaux comme un composant de la chaîne de fabrication dont la duréede vie est celle du modèle pour lequel ils ont été conçus.

Exemple

: Dans la fabrication de réfrigérateurs, les portes et poignées ontune durée de vie commerciale de 14 mois ; à chaque changement de mo-dèle, les moules servant à leur confection sont remplacés. Les autres élé-ments de la chaîne de fabrication ont une durée de vie de 7 ans. Lesmoules sont donc comptablement identifiés comme un composant dis-tinct de la chaîne robotisée.

3.3 Dépenses de sécurité et de protection de l’environnement

Les évolutions législatives et réglementaires en matière de sécurité et deprotection de l’environnement sont susceptibles d’entraîner des dépensesadditionnelles, sans pour autant générer d’avantages économiques futurspour l’entreprise.

Ces dépenses n’ont pas, par elles-mêmes, les caractéristiques d’un actifdurable. Elles seront néanmoins immobilisées, dans la mesure où ellessont indispensables à la conformité de l’actif concerné.

Exemple

: Un fabricant de produits chimiques a l’obligation d’installerun nouvel équipement, pour se conformer aux règles et normes relativesà la production et au stockage des produits chimiques dangereux. À dé-faut, il lui serait interdit de poursuivre son activité. Dans ces conditions,le nouvel équipement constitue une immobilisation.

4. Évaluation initiale

4.1 Principe de base

L’évaluation initiale d’une immobilisation corporelle pour son inscrip-tion au bilan est le coût engagé pour mettre en service l’actif, en vue del’utilisation prévue.




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4.2 Éléments constitutifs du coût

Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé ramené, le caséchéant, à sa valeur actuelle et des frais directs (externes et internes)permettant la mise en service de l’immobilisation ainsi que les montantsprovisionnés au titre de la norme IAS 37 pour les coûts estimés dedémantèlement et de remise en état des sites.

4.2.1 Notion de frais directs incorporables au coût de l’actif

Certaines dépenses sont directement liées à la mise en service de l’actif.Il s’agit de frais tels :

● les tests d’essai, les honoraires des ingénieurs et des architectes,l’aménagement des postes de travail, les frais de formation directe-ment liés au fonctionnement ;

● les coûts de préparation, montage, installation, assemblage, manuten-tion, premier transport ;

● les frais du personnel intervenant directement dans la construction,l’acquisition et la mise en service de l’immobilisation.

Ces frais sont incorporables au coût de l’actif.

D’autres dépenses ne participent pas directement à la mise en service del’actif : il s’agit de frais tels les coûts d’inauguration de site, de lancementd’un nouveau produit, les frais administratifs, les coûts de réorganisation,les frais de pré-exploitation. Ces frais ne peuvent être immobilisés.

Par ailleurs, les produits des activités accessoires provenant d’immobili-sations en cours de construction ou de mise en service tels les ventesd’échantillons ou de déchets de test sont constatés :

● en diminution du coût d’acquisition si ces produits sont liés à des acti-vités permettant à l’immobilisation d’être opérationnelle sur sonemplacement de destination ;

● en compte de résultat si ces produits sont d’une nature différente.

4.2.2 Acquisition avec paiement différé

Si le fournisseur d’une immobilisation a consenti des conditions de paie-ment au-delà des conditions habituelles de règlement, il convient decomptabiliser la valeur actuelle du paiement futur et non la valeur nomi-nale de la facture.

L’évaluation du prix d’acquisition est constatée à la valeur actualisée duprix comptant. L’écart entre la valeur actualisée et le montant du paie-



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ment est constaté en frais financiers, rapportés au résultat sur la durée ducrédit consenti.

Exemple : Un camion est acheté pour 60 000 e avec un différé de paie-ment d’un an. Le taux d’intérêt à un an est de 6 %. La valeur actualiséeressort à Va = 60 000 * (1,06)–1 = 56 514 e.

4.2.3 Traitement des coûts d’emprunt

Le coût des emprunts nécessaires au financement de la construction oude la préparation de l’immobilisation est incorporé au coût d’entrée del’actif si l’entreprise opte pour « l’autre traitement autorisé » prévu par lanorme IAS 23 (cf. chapitre (8) IAS 23 « Coût d’emprunts »).

4.3 Mise en œuvre de l’approche par composants

Lorsqu’une immobilisation comprend des composants de durée de viedifférente, chacun doit être enregistré de manière séparée, selon le prin-cipe de base d’une évaluation au coût composé du coût d’achat et desfrais directs permettant la mise en service.

4.4 Remplacement ou renouvellement d’un composant

Un élément dont la durée de vie est plus courte que l’immobilisation dontil fait partie et qui doit être remplacé avant la mise hors service del’ensemble, est identifié comme un composant distinct (cf. § 3.2,Approche par composants). Il est amorti sur sa durée de vie spécifique ;à la fin de sa durée de vie, il est mis hors service et décomptabilisé. Lenouvel équipement qui le remplace est lui-même enregistré comme uncomposant de l’immobilisation.

Exemple : La société MARINE acquiert un nouveau cargo. La coque etles autres éléments de la structure lourde du navire ont une durée de viede 30 ans ; les moteurs ont une durée de vie de 6 ans.

Les moteurs seront identifiés comme un composant distinct de l’immo-bilisation et amortis sur 6 ans. Au terme de 6 ans, ils seront remplacés. Lenouveau moteur sera inscrit au bilan en vue de son amortissement ; si-multanément, l’ancien moteur sera mis hors service et décomptabilisé.

B/R Compte Libellé d’écriture Débit Crédit

B Immobilisation corporelle Camion 56 514

R Résultat financier Frais financiers sur camion 3 486

B Fournisseurs Fournisseur X 60 000




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4.5 Inspections et révisions majeures

Les dépenses d’inspection et d’entretien futures figurent distinctement àl’actif en tant qu’élément du coût d’entrée du bien ; elles ne viennent pasaugmenter ce coût d’entrée mais correspondent à une ventilation de sonmontant1.

Le composant « dépenses d’inspection et d’entretien » est amorti sur lapériode séparant deux révisions. Lorsque la dépense d’entretien estréalisée, elle vient augmenter le coût de l’actif en remplacement ducomposant comptabilisé à l’origine, ce dernier, complètement amorti,étant sorti de l’actif.

Exemple : La société MARINE acquiert un nouveau cargo. Le coût totaldu navire est de 930 000 000 e. Le gros entretien de révision et de caré-nage du cargo doit être effectué tous les 3 ans afin de maintenir le navireen état de fonctionner. À la date d’acquisition du cargo, le coût de la pre-mière révision est estimé à 5 000 000 e.

À l’entrée au bilan, le coût global est ventilé en 925 000 000 e, au titredes coque, moteurs, …, d’une part, et 5 000 000 e correspondant aux dé-penses d’inspection et d’entretien, d’autre part. Ce montant identifiécomme un composant distinct est amorti sur 3 ans. À l’échéance des 3ans, la révision intervient ; le composant d’origine, est décomptabilisé ;la facture de frais de contrôle et grosses réparations sera immobilisée etamortie sur une nouvelle période de 3 ans.

4.6 Coûts de démantèlement

Des dispositions législatives et réglementaires, ou bien la pratique cons-tante de l’entreprise, peuvent créer une obligation de réparation desdommages causés à l’environnement, soit dès l’installation et/ou la miseen service du bien, soit à une date ultérieure.

En présence d’une sortie probable de ressources financières, dont lemontant peut être estimé de façon fiable, il convient d’inclure dans lecoût de l’immobilisation corporelle, comme un composant distinct, lescoûts estimés de démantèlement de l’actif ou d’enlèvement du bien et deremise en état des sites.

Ces dépenses sont évaluées conformément aux dispositions de la normeIAS 37 « Provisions, actifs éventuels, passifs éventuels » (cf. chapitre(15) IAS 37 « Provisions, actifs éventuels, passifs éventuels »).

1. Donc, l’actif principal est amorti, sur la base du coût d’entrée global diminué des dépensesestimées d’inspection et d’entretien, sur sa durée de vie totale.



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Un accroissement ultérieur de la provision constituée résultant del’augmentation des taux d’intérêts ou une modification du taux d’actua-lisation doit être comptabilisé en charges et ne modifie donc pas la valeurde l’immobilisation.

4.7 Dépenses ultérieures

Les dépenses qui interviennent après la mise en service du bien sontimmobilisées si elles ont pour objet d’augmenter les performances del’actif, par exemple en accroissant sa capacité, en améliorant la qualitédes produits ou en permettant un nouveau procédé de fabrication. Àdéfaut, elles sont passées en charges de la période où elles sont encou-rues.

4.8 Immobilisations acquises par voie d’échange

L’évaluation pour l’échange d’immobilisations doit être faite à la justevaleur. La différence de valeur entre le bien reçu et le bien sorti constitueun résultat de cession.

Si la valeur du bien ne peut être déterminée de manière fiable, le coûtd’immobilisation restera la valeur nette comptable de l’actif donné enéchange.

5. Évaluations ultérieures

La norme permet de choisir entre deux méthodes d’évaluation à laclôture :

● l’évaluation au coût historique, qui constitue la méthode de référence ;

● l’évaluation au montant réévalué, qui constitue l’autre traitement auto-risé.

L’entreprise peut exercer ce choix par catégorie d’immobilisations(terrains, constructions, matériels, …). La méthode s’applique ensuite àtoutes les immobilisations de la catégorie.

5.1 Méthode de référence : évaluation au coût historique

Dans cette méthode, l’immobilisation est évaluée à son coût d’entréediminué du cumul des amortissements (cf. § 5.3 « Amortissements »page 157) et des pertes de valeur (cf. § 5.4.4 « Pertes de valeur »page 160), c’est-à-dire à sa valeur nette comptable déterminée sur la basedu coût historique.




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5.2 Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué

L’autre méthode admise par la norme IAS 16 est celle où l’immobilisa-tion est comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur àla date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurset des pertes de valeur éventuelles.

Elle doit obligatoirement être appliquée (à l’ensemble des actifs etpassifs) lors d’un regroupement d’entreprises relevant de la méthode del’acquisition.

5.2.1 Choix des ensembles et du mode d’évaluation

➤ Choix des ensembles soumis à réévaluation

La norme IAS 16 impose d’effectuer les réévaluations par catégoried’immobilisations corporelles. Une catégorie d’immobilisations corpo-relles est un regroupement d’actifs de nature et d’usage similaires au seinde l’activité d’une entreprise. À titre d’exemple, sont des catégoriesdistinctes :

● les terrains ;

● les ensembles immobiliers ;

● les machines ;

● les navires ;

● les avions ;

● les véhicules à moteur ;

● les mobilier et agencements ;

● le matériel de bureau.

En pratique, le regroupement des immobilisations par nature pour cons-tituer les sous-ensembles à réévaluer peut poser des difficultés. Ce serale cas lorsque des éléments d’une même catégorie par nature (parexemple, les équipements) sont fonctionnellement liés à des biens d’uneautre catégorie (par exemple, les installations de ventilation) se trouvantsur le même site. Dans ce cas, il sera préférable de constituer les sous-ensembles à réévaluer en fonction de leur usage et finalité, et le caséchéant de les faire coïncider avec des ensembles plus larges comme lesunités génératrices de trésorerie (cf. chapitre (9) de ce livre IAS 36« Dépréciation d’actifs »).



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➤ Choix du mode d‘évaluation

La juste valeur doit être déterminée conformément à l’une des méthodesprescrites par la norme IAS 16, retenue en considération de la nature dubien à évaluer et de l’existence ou non d’un marché pour ce type de bien.

La juste valeur des terrains et constructions est en général leur valeur demarché. Cette valeur est déterminée sur la base d’une estimation effec-tuée, en général, par des experts immobiliers.

La juste valeur des installations de production est habituellement leurvaleur de marché déterminée par estimation. Dès lors qu’existe unmarché secondaire, les cotations de prix serviront de référence à ladétermination comprise comme une valeur de revente.

En l’absence de valeur de marché (du fait de la nature spécialisée desbiens ou de l’inexistence d’un marché actif), les installations de produc-tion sont évaluées à leur coût de remplacement net d’amortissement.Cette méthode est couramment pratiquée par les assureurs.

➤ Fréquence de réévaluation

Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisantepour que la valeur inscrite dans les comptes ne diffère pas sensiblementde la juste valeur à la date de clôture. La procédure de réévaluation seramise en œuvre à des fréquences différentes selon la nature des immobi-lisations réévaluées et le comportement du marché de ces biens. Plus lemarché du bien est stable, plus l’intervalle de temps entre deux réévalua-tions peut être important ; si le marché de l’actif est très fluctuant, laréévaluation doit être faite au minimum à chaque clôture.

Sur un plan pratique, une catégorie d’actifs peut être réévaluée par« inventaires tournants », à condition que la réévaluation de l’ensemblede la catégorie soit achevée dans un court délai et que les réévaluationssoient régulièrement mises à jour.

5.2.2 Comptabilisation de la première réévaluation

La comptabilisation de la réévaluation peut être opérée de deuxmanières, soit par l’ajustement simultané de la valeur brute et des amor-tissements cumulés du bien, soit par ajustement de la valeur nette du bienaprès élimination du cumul des amortissements antérieurement cons-tatés. La méthode choisie est neutre sur le montant ultérieur des dotationsaux amortissements. En tout état de cause, l’écart de réévaluation seraimputé dans les capitaux propres.




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➤ Ajustement de la valeur brute des immobilisations et des amortissements cumulés

Dans cette approche, la valeur brute de l’immobilisation et le cumul desamortissements déjà pratiqués sont revalorisés dans les comptes aumoyen d’un coefficient de réévaluation. Celui-ci est déterminé comme lerapport entre la juste valeur et la valeur nette comptable du bien à la datede réévaluation.

Exemple : Un équipement industriel a été acheté 15 000 000 e en 1992.Il est amortissable linéairement sur 15 ans. À la clôture de l’exercice2002, sa valeur nette comptable est de 5 000 000 e, après des amortisse-ments cumulés de 10 000 000 e. À cette même date, sa valeur de marchéest estimée à 6 800 000 e.

Le coefficient de réévaluation est de 6 800 000 / 5 000 000 = 1,36. Il con-duit à une valeur brute réévaluée de 20 400 000 e (15 000 000 * 1,36) etun cumul des amortissements réévalué de 13 600 000 e (10 000 000 *1,36).

L’écriture de constatation de l’écart de première réévaluation sera lasuivante :

Cette méthode est souvent utilisée lorsqu’un actif est réévalué par rapportà un indice appliqué à son coût de remplacement net d’amortissement.

➤ Ajustement de la valeur nette des immobilisations

L’écart de réévaluation est imputé sur la valeur nette de l’immobilisationaprès élimination du cumul des amortissements. À titre d’exemple, cetteméthode est utilisée pour des constructions qui sont réévaluées à leurvaleur de marché.

Exemple : Un bâtiment a été acquis pour 20 000 000 e en 1992. Il estamortissable sur une durée de 20 ans. À la clôture de l’exercice 2002, savaleur nette comptable est de 10 000 000 e. Sa valeur estimée par les ex-perts immobiliers est de 11 000 000 e. L’écriture de première réévalua-tion sera :

B/R Comptes Libellé Débit Crédit

B Immobilisations corporelles Réévaluation équipement industriel 5 400 000

B Amortissements immobilisations corporelles

Réévaluation amortissements cumulés équipement industriel

3 600 000

B Capitaux propres Écart 1ère réévaluation 1 800 000



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Dans les états financiers, la valeur nette du bâtiment apparaîtra pour savaleur réévaluée de 11 000 000 e. Les amortissements cumulés ont étésoldés.

➤ Cas des immobilisations constituées de plusieurs composants distincts

L’immobilisation sera réévaluée comme un ensemble. Ensuite, l’écart deréévaluation sera réparti sur les différents composants, au prorata de leurvaleur brute ou de leur valeur nette. La démarche est comparable à cellequi est mise en œuvre pour passer ou reprendre une dépréciation (cf.chapitre (9) IAS 36 « Dépréciation d’actifs »).

Cependant les composants tels les coûts de démantèlement, d’enlève-ment des biens ou de restauration des sites, dont la valeur aura étédéterminée selon les règles de la norme IAS 37 ne pourront être rééva-luées selon les principes de la norme IAS 16, mais respecteront les prin-cipes définis par la norme IAS 37 selon lesquels la provision constituéedoit correspondre aux ressources financières nécessaires pour le paie-ment de l’obligation ou son transfert à un tiers.

➤ Composants sans valeur et éléments accessoires

Les éléments sans valeur ou dont la valeur ne peut être déterminée isolé-ment ne sont pas inclus dans la répartition proportionnelle.

Exemple : Un bâtiment a été acquis le 2 janvier 2002 pour 30 000 000 e.Des aménagements ont été réalisés pour 2 000 000 e. À la clôture, la va-leur brute comptable est de 32 000 000 e ; par souci de simplification, onsuppose qu’aucun amortissement n’a encore été comptabilisé. À la mêmedate, la valeur estimée à dire d’experts est de 35 000 000 e. L’écart deréévaluation s’élève donc à 3 000 000 e.

Il n’y a pas lieu de revaloriser les aménagements qui, pris isolément,n’ont aucune valeur économique. En conséquence, seule la valeur desconstructions sera ajustée.


B Immobilisations corporelles Élimination valeur amortie 10 000 000

B Amortissements immobilisations corporelles

Élimination du cumul des amortissements 10 000 000

B Immobilisations corporelles Ajustement de la valeur nette 1 000 000





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Après cette écriture, la valeur brute des constructions ressortira à33 000 000 e dans les comptes et celle des aménagements restera à2 000 000 e.

5.2.3 Incidence de la réévaluation sur la comptabilisation des dotations aux amortissements

Le supplément d’amortissement égal à la quote-part étalée de l’écart deréévaluation est imputé dans les capitaux propres (et non au compte derésultat).

5.2.4 Cession ou mise hors service d’une immobilisation corporelle réévaluée

Lors de la cession ou de la mise hors service d’une immobilisation rééva-luée, l’écart de réévaluation est transféré en capitaux propres au poste« Réserves et Report à nouveau ».

L’écart de réévaluation en capitaux propres doit être suivi, rattaché etanalysé ensemble par ensemble, justifié et révisé à chaque clôture.

5.2.5 Comptabilisation de réévaluations successives

Lorsque la valeur comptable d’un actif augmente par suite d’une rééva-luation, l’augmentation doit être créditée directement en capitauxpropres. Toutefois, une réévaluation positive doit être comptabilisée enproduits dans la mesure où elle compense une réévaluation négative dumême actif antérieurement comptabilisée en charges.

Lorsque la valeur comptable d’un actif diminue à la suite d’une réévalua-tion, cette diminution doit être comptabilisée en charges. Toutefois, unécart de réévaluation négatif doit être directement imputé en capitauxpropres (compte « écart de réévaluation ») dans la limite du montantantérieurement comptabilisé en écart de réévaluation pour le même actif.

5.2.6 Suivi de l’écart de réévaluation

L’entité qui opte pour la réévaluation de tout ou partie de ses immobili-sations corporelles doit en mentionner l’incidence dans les états finan-ciers et présenter une information détaillée sur l’écart de réévaluation.


B Constructions Ajustement de la valeur nette des constructions 3 000 000




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5.3 Amortissements

Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montantsubstitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur rési-duelle. Le montant amortissable d’une immobilisation corporelle doitêtre réparti de façon systématique sur sa durée d’utilité, selon un plandéfini. La dotation aux amortissements, calculée en fonction de la duréeet de la méthode choisies, est comptabilisée en charges de l’exercice.

5.3.1 Montant amortissable

Le montant amortissable d’un actif est déterminé après déduction de lavaleur résiduelle de l’actif lorsqu’elle est d’un montant significatif etpeut être mesurée de façon fiable.

Lorsque l’entreprise opte pour l’évaluation au coût historique et qu’il estprobable que la valeur résiduelle est non négligeable, celle-ci est estiméeà la date d’acquisition et n’est pas ultérieurement réestimée.

Par contre, lorsque l’entreprise opte pour la réévaluation totale oupartielle, une nouvelle estimation de la valeur résiduelle est faite àchaque date de réévaluation de l’actif concerné.

5.3.2 Durée d’amortissement

La durée d’utilité d’un actif est définie en fonction de l’utilité attenduede cet actif pour l’entreprise. L’estimation de la durée d’utilité d’uneimmobilisation corporelle est affaire de jugement basé sur l’expériencede l’entreprise pour des actifs similaires. Il convient de prendre encompte les éléments suivants :

● l’usage attendu de l’actif, évalué par référence à sa capacité ou à saproduction physique prévue ;

● l’usure physique attendue, évaluée en fonction des conditions de fonc-tionnement et de maintenance prévues ;

● l’obsolescence technique découlant de changements ou d’améliora-tions dans la production, ou d’une évolution de la demande du marchépour le produit ou le service fourni par l’actif ;

● la durée de protection, légale ou contractuelle, des droits de l’entre-prise à l’utilisation de l’actif.

La durée d’amortissement est la durée d’utilisation prévue de l’investis-sement, ou la durée courante d’utilisation pour le service rendu, dans lesmeilleures conditions de fonctionnement et d’utilisation. Elle peut êtreplus courte que la durée de vie économique de l’actif si l’entreprise a




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pour pratique de céder ce type d’actif au terme d’un délai précis, ou aprèsconsommation d’une certaine quantité d’avantages économiques repré-sentatifs de cet actif.

Exemple : La politique d’investissement d’une entité dont l’activité est lalivraison de colis est telle que les véhicules de livraison sont acquis et cé-dés au bout de 5 ans pour 15 % de leur prix d’achat, alors que leur duréede vie est de 7 ans. Les coûts engagés par l’entité pour céder ces biens(essentiellement les commissions versées au concessionnaire chargé deplacer les véhicules) représentent 10 % du prix de vente des véhicules.

Un véhicule est acquis 70 000 e en début d’exercice 1 et cédé à la fin del’exercice 5. On obtient donc une base amortissable de 60 550 e, soit70 000 e (valeur brute) – 10 500 e (valeur résiduelle) + 1 050 e (coûts desortie).

Le véhicule est amorti sur la durée d’utilisation, donc sur 5 ans. Sur unebase linéaire, ceci conduit à une dotation annuelle aux amortissements de12 110 e, soit 60 550 * 1/5.

La durée sera estimée pour chacun des composants d’une immobilisa-tion.

Exemple : La durée d’utilisation économique des éléments composant uncamion est de :• 36 mois, pour les cabine, tracteur et moteur ;• 48 mois, pour les remorques ;• 18 mois, pour les accessoires

L’amortissement court à compter de la date de mise en service del’immobilisation corporelle.

5.3.3 Modes d’amortissement

Le profil d’amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avan-tages économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entreprise.Les trois modes d’amortissement mentionnés par la norme IAS 16 sont :

● l’amortissement linéaire ;

● l’amortissement dégressif1 (cf. exemple en annexe au § 12.1.2« Amortissement dégressif (méthode SOFTY) ») ;

● l’amortissement en fonction des unités d’œuvre, donnant lieu à unecharge basée sur l’utilisation ou la production prévue de l’actif (cf.exemple en annexe au § 12.1.3 « Amortissement selon la méthode desunités d’œuvre » page 173).

1. Le norme IAS 16 ne précise pas les modalités de calcul de la dégressivité.



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Le mode utilisé pour un actif est appliqué de manière constante sur ladurée de vie de l’actif, à moins qu’il n’y ait un changement dans lerythme attendu des avantages économiques de cet actif.

5.3.4 Révision de la durée d’utilité ou de la méthode d’amortissement

La durée d’utilité doit être réexaminée au moins à chaque clôture. Ilconvient de vérifier que les durées d’utilisation réelles sont conformesaux durées d’utilisation envisagées et retenues dans les plans d’amortis-sement. Il est ainsi conseillé de constituer des séries statistiques sur lesfréquences de sortie, le degré d’usure, le nombre de pannes des matérielset équipements. Ce contrôle de cohérence doit permettre de fiabiliser lesdurées d’amortissement pour le futur.

Si le rythme de consommation des avantages économiques futurs est plusrapide que prévu, il pourra être nécessaire d’appliquer une nouvelledurée aux biens à acquérir et réduire la durée restant à courir des biensexistants. Il pourra également être nécessaire de changer la méthoded’amortissement : passer de l’amortissement linéaire à l’amortissementdégressif par exemple.

Une modification de la durée d’utilité ou du mode d’amortissement estun changement d’estimation comptable dont les conséquences doiventêtre mesurées dans les résultats de la période au cours de laquelle lamodification intervient.

5.4 Cessions et mises hors service d’immobilisations

5.4.1 Cessions d’immobilisations

En cas de cession d’un bien, l’immobilisation est sortie du bilan ainsi quele cumul des amortissements antérieurs. Une plus-value ou une moins-value est constatée le cas échéant, et est égale à la différence entre, d’unepart, le montant net de la vente déduction faite de tous les frais decession, et, d’autre part, la valeur nette du bien. Le résultat de cessioncontribue au résultat des activités ordinaires.

5.4.2 Mises hors service d’immobilisations

Les éléments mis hors service et les éléments et les biens qui n’apportentplus d’avantage économique futur sont sortis du bilan. Les pertes cons-tatées suite à mise au rebut font partie du résultat des activités ordinaires.




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5.4.3 Immobilisations en attente de cession

Les éléments en attente de cession doivent rester à l’actif. L’amortisse-ment continuera d’être doté si l’immobilisation a encore une valeur nette.À chaque clôture, le bien fera l’objet d’un test de dépréciation.

5.4.4 Pertes de valeur

Le suivi du caractère recouvrable de la valeur comptable des immobili-sations corporelles est effectué conformément aux dispositions de lanorme IAS 36 « Dépréciation d’actifs » (cf. chapitre (9) IAS 36« Dépréciation d’actifs »).

6. Informations à fournir

6.1 Dans les états financiers

Les immobilisations doivent être classées par catégories (cf. § 5.2.1choix des ensembles soumis à réévaluations, page 152) et figurent aubilan pour leur valeur nette. Celles qui sont en attente de cession sontportées sur une ligne distincte.

Au cas où l’entreprise a opté pour la méthode de la réévaluation, lesécarts de réévaluation constatés apparaissent sur une ligne distincte descapitaux propres.

6.2 Dans les notes annexes

Les informations minimum requises par la norme IAS 16, dans les notesannexes sont les suivantes :

● les conventions d’évaluation utilisées pour déterminer la valeur brutecomptable. Lorsque plusieurs conventions ont été utilisées, pourchaque convention la valeur brute comptable doit être indiquée pourchaque catégorie ;

● les modes d’amortissement utilisés ;

● les durées d’utilité ou les taux d’amortissement utilisés ;

● la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupéavec le cumul des pertes de valeur) à l’ouverture et à la clôture del’exercice ;

● les paiements reçus de tiers, enregistrés en compte de résultat, sur lescessions d’immobilisations corporelles dépréciées, perdues ouabandonnées.



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● un rapprochement entre la valeur comptable à l’ouverture et à laclôture de l’exercice, montrant :

– les entrées ;

– les sorties ;

– les acquisitions par voie de regroupements d’entreprises ;

– les augmentations ou les diminutions durant l’exercice résultant desréévaluations décrites et des pertes de valeur comptabilisées oureprises directement en capitaux propres ;

– les éventuelles pertes de valeur comptabilisées dans le compte derésultat durant l’exercice ;

– les éventuelles pertes de valeur reprises dans le compte de résultatdurant l’exercice ;

– les amortissements ;

– les différences de change nettes provenant de la conversion des étatsfinanciers de la devise de fonctionnement de l’entité dans la devisede présentation de l’information financière ;

– les autres mouvements ;

● l’existence et les montants des restrictions sur les immobilisationscorporelles données en garantie d’emprunts ;

● la méthode comptable retenue pour les coûts estimés de remise en étatde sites ;

● le montant des dépenses comptabilisées au titre des immobilisations encours ;

● le montant des engagements pour l’acquisition d’immobilisations ;

Conformément à la norme IAS 8, l’entreprise indique la nature et leseffets des changements d’estimations comptables1 qui ont une incidencesignificative sur l’exercice en cours ou qui laissent présumer une inci-dence significative au cours des exercices ultérieurs.

Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montantréévalué, les informations suivantes doivent être mentionnées :

● les méthodes et hypothèses de base utilisés pour déterminer les justesvaleurs des actifs ;

● la part des justes valeurs déterminées en référence à des prix observéssur un marché actif ou à des transactions récentes par rapport aux justesvaleurs basées sur des techniques d’évaluation ;

1. Par exemple, sur les valeurs résiduelles, les coûts estimés de démantèlement, transport desimmobilisation corporelles et de remise en état du site, les durées d’utilité ou le mode d’amor-tissement.




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● la date de la réévaluation ;

● le recours ou non à un évaluateur indépendant ;

● la nature des indices utilisés pour déterminer le coût de remplacement ;

● la valeur comptable de chaque catégorie d’immobilisations corporellesqui aurait figuré dans les états financiers si les actifs correspondantsavaient été comptabilisés selon le traitement de référence ;

● l’écart de réévaluation, en indiquant les mouvements de l’exercice ettoute restriction sur la distribution de cet écart aux actionnaires.

En cas de dépréciation d’immobilisations, l’entreprise complèteral’information définie ci-dessus par celle que requiert la norme IAS 36.

6.3 Informations complémentaires souhaitées

L’entreprise est également invitée à donner les informations suivantes :

● la valeur comptable des immobilisations temporairement inutilisées ;

● la valeur brute comptable de toute immobilisation entièrement amortiequi est encore en usage ;

● la valeur comptable des immobilisations inutilisées et prêtes à êtresorties ;

● lorsque le traitement de référence est utilisé, la juste valeur des immo-bilisations lorsque celle-ci diffère de façon significative de la valeurcomptable.

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE


7.1 Principales divergences avec le référentiel français

Le dispositif français a connu une modification importante en 2002 avecl’adoption du règlement n° 2002-10 relatif à l’amortissement et à ladépréciation d’actifs. Les règles françaises, jusqu’ici sensiblement diffé-rentes des règles de la norme IAS 16, s’en rapprochent depuis lors.



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Le nouveau texte est obligatoirement applicable à compter du 1er janvier2005 avec une possibilité d’application anticipée au 1er janvier 2003 etprévoit des dispositions transitoires pour 2003 et 2004. Seul le régimeprévalant à compter de 2005 sera présenté.

Par ailleurs, les divergences dans les textes s’accompagnent de diver-gences de pratique. Elles ne seront pas évoquées ici.

7.1.1 Approche par composants

Le règlement CRC n° 2002-10 définit l’approche par composants demanière similaire aux dispositions de la norme IAS 16. Mais s’agissantde la comptabilisation des dépenses de grosses réparations, il distinguedeux catégories :

● la première catégorie concerne les dépenses de remplacement de toutou partie des actifs (à l’exclusion des dépenses d’amélioration qui sontdirectement capitalisables) ;

● la deuxième catégorie concerne les dépenses qui font l’objet deprogrammes pluriannuels de grosses réparations ou grandes révisions.

Les dépenses de première catégorie seront obligatoirement comptabili-sées comme des composants distincts. Par contre pour les dépenses de ladeuxième catégorie, les textes français laissent la faculté soit d’opterpour leur reconnaissance en tant que composant de l’immobilisation, soitde conserver le régime antérieur de comptabilisation d’une provisionpour gros entretien.1

En IFRS, l’approche par composants est obligatoire et le provisionne-ment des dépenses de gros entretien est interdit.

7.1.2 Différences sur le coût d’acquisition

Les textes français prévoient que soient incorporés au coût de l’immobi-lisation les frais directement ou indirectement liés à son acquisition. Lanorme IAS indique que seuls les frais directement liés à son acquisitionet sa mise en service sont incorporables.

Selon le référentiel français, le coût de l’immobilisation est déterminé enfonction de la valeur nominale des paiements effectués par l’entreprise.La norme IAS 16 prévoit qu’en cas de délai de paiement significatif, soitprise en compte la valeur actuelle du paiement à la date de comptabilisa-tion de l’immobilisation.

1. On rappellera que l’administration fiscale n’admet pas, à ce jour, la déduction des amortisse-ments constatés sur des composants relatifs aux dépenses de gros entretien.




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Les textes français prévoient que les escomptes de règlement sont comp-tabilisés comme des produits financiers ; les escomptes viennent endéduction du coût de l’immobilisation selon la norme IAS 16.

7.1.3 Réévaluation

➤ Périmètre

Les textes français permettent de procéder à la réévaluation des immobi-lisations corporelles mais imposent qu’elle porte sur l’ensemble desimmobilisations corporelles. Selon la norme IAS 16, la réévaluation peutêtre limitée à une catégorie ou plusieurs catégories et sous-ensembles debiens en IFRS.

➤ Fréquence

Les textes français considèrent la réévaluation comme une opérationponctuelle et n’imposent pas de révision périodique des montants rééva-lués. En IFRS, la réévaluation est une méthode comptable soumise à lapermanence des méthodes ; elle doit être effectuée à intervalles suffisam-ment réguliers pour qu’il ne se crée pas de différences significatives entrela valeur réévaluée inscrite au bilan et la juste valeur à la date de clôture.

7.1.4 Profits et pertes de cession internes

Les textes français autorisent une dérogation au principe d’éliminationdes résultats sur des opérations intra-groupe, sous réserve pour le grouped’en justifier dans l’annexe. Dans les normes IFRS, il n’est pas prévu dedérogation au principe du retour au coût historique.

7.1.5 Présentation dans les états financiers

Selon les règles françaises, les immeubles de placement sont inclus dansles immobilisations corporelles. Les IFRS obligent à les présenter demanière distincte.

Le référentiel français permet de ne pas distinguer les immobilisationsdestinées à être cédées du reste des immobilisations corporelles. EnIFRS, elles doivent être isolées sur une ligne distincte.


La comptabilisation et le traitement des immobilisations corporelles sontdéfinis par la norme FAS 143.



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7.2.1 Coût d’acquisition

Dans le référentiel américain, les subventions sont obligatoirementdéduites du coût initial de l’immobilisation. La norme IAS 20 permet deles enregistrer comme des produits constatés d’avance.

En US GAAP, les intérêts des emprunts spécifiquement liés à un finan-cement d’équipement sur les immobilisations construites par l’entité sontobligatoirement incorporés au coût de l’immobilisation. La normeIAS 23, laisse à l’entreprise le choix de les activer ou de les prendredirectement en charges de l’exercice.

7.2.2 Dépenses de gros entretien, coût des inspections majeures

Ces dépenses sont en général constatées en charges en US GAAP. Ellesdoivent en IFRS être comptabilisées comme un composant séparé del’immobilisation.

7.2.3 Méthode d’évaluation

Dans le référentiel américain, la réévaluation pour un montant supérieurau coût historique n’est pas autorisée, sauf dans le cas de regroupementd’entreprises. La norme IAS 16 permet de choisir entre la méthode ducoût historique et la juste valeur par catégories d’immobilisations.

7.2.4 Révision périodique du plan d’amortissement

Les US GAAP n’imposent pas la révision périodique du mode d’amor-tissement des immobilisations corporelles. La norme IAS 16 prévoit quecet examen doit être fait au moins à chaque clôture et que le plan d’amor-tissement doit être révisé si le rythme de consommation des avantagesfuturs diffère de la prévision initiale.

7.2.5 Amortissement sur les biens en attente de cession ou non utilisés

Les US GAAP prévoient l’interruption du plan d’amortissement desimmobilisations en attente de cession ou inutilisées. L’immobilisationest évaluée à la plus faible de la valeur comptable et de la juste valeurdéduction faite des frais de commercialisation. La norme IAS 16 stipuleque la dotation aux amortissements doit se poursuivre. Un projet deconvergence de la norme IAS 16 vers les principes américains est encours d’examen.




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7.2.6 Gains et pertes de change sur l’échange d’immobilisations similaires

La constatation des gains et pertes de change sur l’échange d’immobili-sations similaires, n’est pas permise, à l’heure actuelle, ni en US GAAPni par les IFRS. Un projet est en cours d’étude pour rendre obligatoiredans les normes IFRS le constat de ces gains et pertes de change en casd’échange d’immobilisations corporelles similaires.

8. Dispositions de la norme de première adoption

La norme de première adoption (IFRS 1) du 19 juin 2003 prévoit uneapplication rétrospective des normes dans leur version en vigueur au31 décembre 2005. S’agissant des immobilisations corporelles elle offrela possibilité à l’entreprise de retenir un coût historique par conventionen lieu et place du coût historique reconstitué (cf. chapitre (16) IFRS 1,« Première adoption des IFRS »).

En tout état de cause, elle entraîne l’obligation pour l’entreprise de passeren revue tout le fichier « immobilisations », pour vérifier la conformitédes enregistrements et classements aux dispositions de la norme IAS 16.

Valeur au 1er janvier 2004, la norme de première application conduit à :

● inventorier l’ensemble du parc immobilisations ;

● constituer les ensembles et sous-ensembles d’immobilisations demême nature ou destination ;

● identifier les composantes distinctes d’immobilisations complexes, surla base de leurs durées de vie différentes, en vue de leur comptabilisa-tion séparée ;

● identifier les immobilisations dont la valeur résiduelle est de montantsignificatif et mesurable de façon fiable ;

● estimer ces valeurs résiduelles ;

● vérifier les plans d’amortissement pour s’assurer qu’ils reflètent ladurée et le rythme de consommation des avantages économiques et lesréviser en tant que de besoin.

Dans un deuxième temps, l’entreprise devra déterminer les immobilisa-tions pour lesquelles elle reconstitue le coût historique ; celles pourlesquelles elle poursuit sur une base réévaluée après avoir vérifié que lesconditions d’applications de la méthode « réévaluation » étaient réunies ;celles pour lesquelles elle retient un coût historique par convention.



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Ensuite, elle ajustera en conséquence les montants figurant au biland’ouverture et passera la contrepartie des ajustements en capitauxpropres.


9.1 Mise en œuvre de l’approche par composants

Pour les entreprises qui n’auraient pas déjà opté pour l’approche parcomposants dans le référentiel français, sa mise en œuvre obligatoire enIFRS sera un cas d’impact majeur.

9.2 Disparition des provisions pour grosses réparations

Les entreprises devront activer les dépenses de grosses réparations alorsque le référentiel français leur permettra encore de provisionner cesmontants.

9.3 Option pour la réévaluation périodique d’immobilisations corporelles

Les groupes français auront la faculté d’opter pour la réévaluation totaleou partielle de leurs immobilisations corporelles alors qu’il leur étaitinterdit de faire des réévaluations partielles. En revanche, ils devront enfaire une méthode comptable permanente, ce qui ne leur était pas imposéjusqu’ici.

9.4 Alignement des pratiques sur les méthodes définies par la norme

Les méthodes et règles précises définies par la norme IAS 16 s’attachentà refléter au mieux la réalité économique de l’usage des immobilisations.Les pratiques de certaines entreprises françaises, qui ont été développéesdans le cadre de textes moins précis et d’inspiration plus juridique etfiscale, auront besoin d’être reprécisées ou redéfinies.



Pour l’entreprise qui met en œuvre la norme IAS 16, se pose la questionde savoir si elle opte ou non pour la réévaluation des immobilisations




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corporelles. La réflexion, à caractère stratégique, doit être menée enliaison avec l’étude d’impact des normes IAS 14 « Informationsectorielle » et IAS 36 « Dépréciation d’actifs ».

Le processus de décision devrait comporter les étapes suivantes :

● identification des secteurs à présenter dans le cadre de l’informationsectorielle, conformément à la norme IAS 14 ;

● identification des unités de gestion de trésorerie (UGT) choisiescomme périmètre des tests de dépréciation, conformément à la normeIAS 36 ;

● structuration des ensembles et des sous-ensembles de biens composantl’actif immobilisé de chaque unité de gestion de trésorerie ;

● détermination de la juste valeur des ensembles et sous-ensembles quel’entreprise envisage de réévaluer. L’estimation doit être conduite à ladate de l’étude. Il importe également d’apprécier sa stabilité dans letemps, compte tenu du comportement du marché sur lequel opèrel’entreprise et, éventuellement, de celui sur lequel l’immobilisation esttraitée ;

● simulation des états financiers dans chacun des scénarios étudiés ;

● prise de la décision de réévaluer ou de rester au coût historique.


10.2.1 Informations requises et collecte

➤ Nature des informations

L’application de la norme IAS 16 impose un suivi fin et une organisationstricte des données relatives à la vie économique des immobilisations.

Ces données s’organisent en quatre familles, qui recouvrent :

● l’identification de l’immobilisation, et ses rattachements (à un secteur,une UGT, un ensemble ou un sous-ensemble, …) ;

● la description de l’immobilisation et de ses composants ;

● les événements de gestion qui affectent l’immobilisation et chacun deses composants ;

● l’évaluation et la comptabilisation de l’immobilisation tout au long desa durée de vie.

Pour ce qui concerne ces dernières, il s’agit plus précisément de pouvoirsuivre :

● les éléments constitutifs du coût historique de l’immobilisation ;



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● l’historique des valeurs réévaluées si l’entreprise procède à une ou desréévaluations ;

● le plan d’amortissement initial et ses révisions successives (en identi-fiant leur source : réestimation de la durée de vie du bien, changementdu mode d’amortissement du bien, réévaluation, dépréciation, …) ;

● l’historique des écarts de réévaluation, si l’entreprise procède à une oudes réévaluations ;

● l’historique des dépréciations éventuelles (cf. chapitre (9) IAS 36« Dépréciation d’actifs »).

➤ Source des informations

L’essentiel de ces informations est d’origine interne, déterminé et saisi àl’origine de l’opération ou généré par calcul.

Par contre, la valeur réévaluée proviendra de sources externes (commedes évaluateurs spécialisés), lorsqu’il s’agira d’une valeur de marché, oude sources internes (comme le contrôle de gestion et les directions opéra-tionnelles) lorsqu’il s’agira d’une valeur d’usage. Le choix du moded’évaluation et celui de la source, lorsqu’elle est externe, sera effectuélors du projet de mise en œuvre.

10.2.2 Fonctionnalités du système d’information

Compte tenu des nombreuses divergences probables avec le référentieldes comptes sociaux et le référentiel fiscal, il conviendra de disposerd’un module de « gestion des immobilisations » capable de gérer lesimmobilisations en multi-référentiel selon :

● les principes comptables français pour les besoins de la comptabilitésociale ;

● les règles fiscales ;

● les principes comptables groupe conformes à la norme IAS 16 pour lesbesoins de la consolidation ;

● et, éventuellement, d’autres référentiels.

En termes de fonctionnalités, le système d’information devra assurer :

● le stockage de l’information indiquée aux paragraphes précédents ;

● diverses fonctions de calcul (certaines classiques, comme la générationdes plans d’amortissement1 ; d’autres éventuellement nouvelles,comme la répartition de l’écart de réévaluation sur les éléments cons-

1. Dans certains cas, il pourra être nécessaire d’implémenter ou d’activer des règles d’amortisse-ment nouvelles par rapport à celles que l’entreprise utilisait jusqu’alors.




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titutifs des sous-ensembles réévalués ou la répartition de la déprécia-tion ou reprise sur dépréciation) ;

● la génération comptable, conformément aux règles de chacun des réfé-rentiels du groupe.

De plus, il sera nécessaire de disposer de fonctionnalités servant lesbesoins d’aide à la décision et de contrôle. Les futurs tableaux de bordsur les actifs durables corporels devront notamment montrer :

● les différences de valeur et leur origine ;

● les durées de vie par ensemble, sous-ensemble et ce pour chaque réfé-rentiel IFRS et France ;

● les impacts sur les capitaux propres et les résultats par sous-ensemble,justifiés et commentés.

Chacun de ces tableaux de bord devra être conçu selon les besoins de sesdestinataires (management, contrôle de gestion, comptables, …). D’oùl’importance de disposer dans le système de gestion des immobilisationsdes outils de requête et d’éditeurs d’états pour construire et faire évoluerces restitutions.

Actuellement, divers progiciels de gestion des immobilisations compren-nent ces fonctionnalités.

10.2.3 Organisation du processus de comptabilité-reporting

Les services comptables devront créer le nouveau cadre de reportingrelatif aux immobilisations corporelles, en tenant compte des disposi-tions de toutes les normes liées à la norme IAS 16.

La nouvelle liasse de consolidation comprendra notamment :

● les informations extraites de la comptabilité (ce qui, dans certains cas,demandera une adaptation des plans de comptes pour pouvoir lesisoler) ;

● les éléments nécessaires à la construction des tableaux de variationsdes immobilisations au cours de l’exercice ;

● l’incidence de la réévaluation éventuelle sur la valeur des immobilisa-tions et les plans d’amortissement ;

● les engagements d’investissements ;

● les actifs donnés en garantie ;

● l’information sur le processus et les méthodes de réévaluation, s’il y alieu.

Les remontées seront standardisées et intégrées au planning de clôture.



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10.2.4 Compétences des équipes comptabilité-reporting

Une formation sur les très nombreuses modifications du référentiel devraêtre organisée pour tous les responsables financiers, responsables comp-tables et comptables immobilisations pour toutes les normes traitant desimmobilisations.

Les points clé de la formation seront :

● le concept central de juste valeur ;

● pour la norme IAS 16, les notions de coût d’acquisition des immobili-sations corporelles, approche par composants, base d’amortissement,durée d’utilité et plans d’amortissement, juste valeur, réévaluation,double valeur en coût historique et en juste valeur, informations àfournir dans les états financiers ;

● pour la norme IAS 17, les critères de reconnaissance des contrats delocation-financement ;

● pour la norme IAS 40, les spécificités de l’immobilier de placement ;

● pour la norme IAS 36, les tests de dépréciation, constat de perte devaleur, rattachement des immobilisations aux Unités Génératrices deTrésorerie (UGT) ;

● les divergences avec les règles fiscales ;

● les impacts des règles de juste valeur sur la volatilité des résultats ;

● les changements de règles comptables dans les domaines liés auximmobilisations corporelles, tels la comptabilisation des rapproche-ments d’entreprises selon la norme IAS 22, des subventions d’investis-sement et d’équipement selon la norme IAS 20, des provisions pourgrosses réparations en IAS 37, … ;

● les changements dans les outils informatiques dédiés à la comptabili-sation et au suivi des immobilisations corporelles ;

● les modifications des liasses de consolidation.

Une information sur le thème des immobilisations corporelles doitégalement être organisée pour sensibiliser les responsables opérationnelsque sont les Responsables de projets d’investissement, Directeurs deProgrammes immobiliers ou industriels, Directeurs de production et dela maintenance, Responsables logistiques… aux profondes modifica-tions qui les toucheront.




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11. Lexique


actifs physiques, détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fournitu-re de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives ; et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’un exercice.

Amortissement répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité.

Montant amortissable coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle.

Durée d’utilité la période pendant laquelle l’entreprise s’attend à utiliser un actif, soit le nombre d’unités de produc-tion ou d’unités similaires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif.

Coût montant de trésorerie ou d’équivalents de trésore-rie payé ou la juste valeur de toute autre contrepar-tie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction.

Valeur de revente ou valeur résiduelle d’un actif

montant net qu’une entreprise s’attend à obtenir pour un actif à la fin de sa durée d’utilité après dé-duction des coûts de sortie attendus.

Perte de valeur excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable.

Valeur comptable montant pour lequel un actif est comptabilisé au bi-lan après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.

Valeur recouvrable montant le plus élevé du prix de cession net et de la valeur d’utilité d’un actif.

Juste valeur montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre parties bien informées, consentantes et agis-sant dans des conditions de concurrence normale.



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12. Exemples

12.1 Les méthodes d’amortissement présentées par la norme IAS 16

12.1.1 Amortissement linéaire

Dans cette méthode on étale uniformément le coût, déduction faite de lavaleur résiduelle de l’immobilisation, sur sa durée d’utilisation.

12.1.2 Amortissement dégressif (méthode SOFTY)

Dans cette méthode d’amortissement dégressif, le taux d’amortissementde chaque année est déterminé par le ratio suivant :

nombre d’années restant à courir jusqu’à la fin de la durée de vie du bien

somme des numéros d’ordre des différentes années

d’où le nom « Sum OF The Years digits » method.

Exemple : Soit un bien d’une valeur de 500 000 e, amortissable sur 5 ans.La somme des numéros d’ordre des différentes années sur la durée de viedu bien est de : 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

12.1.3 Amortissement selon la méthode des unités d’œuvre

Cet amortissement se base sur les deux éléments suivants : la capacité deproduction prévue par l’immobilisation et la durée du service en produc-tion de l’immobilisation. Le taux d’amortissement annuel correspond àla quantité prévisionnelle d’unités d’œuvre produites dans l’année sur lenombre prévisionnel total d’unités d’œuvre produites sur la durée deservice du bien.

Années Taux d’amortissement Base Amortissement S.Y.D

1 5/15 500 000 166 667

2 4/15 500 000 133 333

3 3/15 500 000 100 000

4 2/15 500 000 66 667

5 1/15 500 000 33 333

TOTAL 15/15 500 000




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Exemple : Soit une machine de 500 000 e ayant une durée de service de5 ans. Elle prévoit de fabriquer 100 000 unités en année 1, 200 000 unitésen année 2, 300 000 unités en année 3, 250 000 unités en année 4 et150 000 en année 5, soit un total de 1 000 000 unités. Le ratio du coûtd’acquisition de la machine rapporté à la production prévue est de 0,5 e.

Années Unités Taux Amortissement

1 100 000 0,5 50 000

2 200 000 0,5 100 000

3 300 000 0,5 150 000

4 250 000 0,5 125 000

5 150 000 0,5 75 000





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V

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Sommaire

A

VANT

-

PROPOS

................................................................................................. IX

Jean-François BOSQUET, Président de la DFCG

P

RÉFACE

.............................................................................................................. XI

Thomas E. JONES, Vice-Président de l’IASB

L

ES

AUTEURS

..................................................................................................... XIII

I

NTRODUCTION

................................................................................................. XVII

Plan de chaque chapitre

I. Contexte

II. Contenu de la norme

III. Préparation de la mise en œuvre

IV. Annexe : lexique et cas pratique

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Sommaire

VI

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C

HAPITRE

1

Présentation des états financiers – Norme IAS 1

................... 1

Sébastien Courbe et Clive Hole

C

HAPITRE

2

Tableau des flux de trésorerie – Norme IAS 7

......................... 29

Jean-Luc Peyret

C

HAPITRE

3

Information sectorielle – Norme IAS 14

...................................... 49

Gilles Couprie et Gregory Murphy

C

HAPITRE

4

Effet des variations du cours des monnaies étrangèreset information financière dans les économieshyperinflationnistes – Normes IAS 21 et IAS 29

.................... 77

Bénédicte Merle et Nicole Rueff

C

HAPITRE

5

Impôts sur le résultat – Norme IAS 12

.......................................... 113

Gérard Emard, Bénédicte Merle et Nicole Rueff

C

HAPITRE

6

Immobilisations corporelles – Norme IAS 16

............................ 139


C

HAPITRE

7

Contrats de location – Norme IAS 17

............................................ 175

Bénédicte Merle, Nicole Rueff et Bruno Wilhelm

C

HAPITRE

8

Coûts d’emprunt – Norme IAS 23

.................................................... 199


C

HAPITRE

9

Dépréciation d’actifs – Norme IAS 36

........................................... 217

Gregory Murphy et Nicole Rueff

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VII

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C

HAPITRE

10

Stocks – Norme IAS 2

.............................................................................. 247

Bruno Wilhelm

C

HAPITRE

11

Produits des activités ordinaires – Norme IAS 18

................. 267

Chantal Pautou

C

HAPITRE

12

Subventions publiques et informations à fournirsur l’aide publique – Norme IAS 20

................................................ 285

Bénédicte Merle, Jean-Luc Peyret et Nicole Rueff

C

HAPITRE

13

Instruments financiers – Présentation et évaluation– Normes IAS 32 et IAS 39

.................................................................. 303

Nicole Rueff

C

HAPITRE

14

Avantages du personnel – Norme IAS 19

.................................. 371

Bénédicte Merle, Jean-Luc Peyret et Nicole Rueff

C

HAPITRE

15

Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels –Norme IAS 37

.............................................................................................. 409

André Altmeyer et Jean-Claude Roynier

C

HAPITRE

16

Première adoption des IFRS – Norme IFRS 1

............................ 431

Nicole Rueff

C

ONCLUSION

...................................................................................................... 451

P

OSTFACE

............................................................................................................ 453

Eric DELESALLE, Président de la Commission de droit comptable du CSOEC

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Normes IAS/IFRS - acifr. · PDF fileNormes IAS/IFRS Que faut-il faire ? Comment s’y...

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