FBT NewsLexNo 12 - OCTOBRE 2016

REVUE PÉRIODIQUE D’INFORMATIONSEN MATIÈRE JURIDIQUE ET FISCALE

TABLE DES MATIÈRES

P02 Non-résidents fiscaux français : êtes-vouséligibles à l’exonération d’ISF sur vos titres desociétés françaises ?

P06 LIMF – Prolongation des délais transitoires

P08 Fintech : adaptation de la réglementationfinancière suisse à l’environnement numérique

P10 Blocage des actifs des clients par les Banquesen garantie des « Clawback » des FondsFairfield

P11 Le délit fiscal qualifié et ses délais transitoires

P14 L’engagement en Suisse d’un travailleurfrontalier percevant un revenu dans son Etat derésidence

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NON-RÉSIDENTS FISCAUX FRANÇAIS: ÊTES-VOUS ÉLIGIBLES À L’EXONÉRATION D’ISF SURVOS TITRES DE SOCIÉTÉS FRANÇAISES?

En vertu des dispositions de l’ar-ticle 885 L du Code Général desImpôts, les non-résidents fiscauxfrançais «ne sont pas imposablessur leurs placements financiers» enFrance au titre de l’Impôt sur lafortune (ISF). Cette dispositionlégale a un but incitatif, car ellevise à encourager les non-rési-dents à conserver ou accroître leurépargne en France. La notion de«placements financiers» n’est tou-tefois pas expressément définie parle texte de loi. Cette situation alaissé la porte ouverte à l’adminis-tration fiscale qui opère une dis-tinction entre les «placementsfinanciers» exonérés et les « titresde participation» non exonérés.

L’administration fiscale considèreque les placements financiers«comprennent l’ensemble des pla-cements effectués en France parune personne physique et dont lesproduits de toute nature, exceptéles gains en capital, relèvent ourelèveraient de la catégorie desrevenus de capitaux mobiliers. Ils’agit notamment des dépôts à vueou à terme en euros ou en devises,des comptes courants d’associésdétenus dans une société ou unepersonne morale qui a en Franceson siège social ou le siège de sadirection effective, des bons ettitres de même nature, obligations,actions et droits sociaux, descontrats d’assurance-vie ou decapitalisation souscrits auprès decompagnies d’assurances établiesen France». Cette définition n’ap-pelle pas d’objection particulière.

Il est à relever toutefois que l’admi-nistration fiscale exclut du champd’application de ce dispositif d’exo-nération, les titres représentatifsd’une participation, c’est-à-dire lestitres «qui permettent d’exercer unecertaine influence dans la sociétéémettrice» (cf. BOI-PAT-ISF-30-40-50 n° 60 à 90, 10 juin 2013). Seloncette doctrine, sont en pratique présu-més titres de participation, «les titresreprésentant au moins 10% du capi-tal d’une entreprise. Toutefois, laqualité de titres de participation n’estprésumée que si les titres ont été soitsouscrits à l’émission, soit conservéspendant un délai de deux ans aumoins. Au surplus, la preuve que lestitres détenus dans ces conditions nesont pas des titres de participationpeut, en toute hypothèse, être rappor-tée par le redevable».

Sur ce point, l’administration fis-cale se réfère à la distinction entreles « titres de placements» et « lestitres de participation» existante enmatière de bénéfices industriels etcommerciaux et d’impôt sur lessociétés, notamment pour l’appli-cation du régime fiscal des sociétésmères et filiales.

Peu de jurisprudences ont été renduessur la question. On peut néanmoinsnoter l’existence d’un jugementrendu par le Tribunal de Clermont-Ferrand, le 9 janvier 1992. Le contri-buable, résident fiscal espagnol, sou-tenait qu’il était éligible au dispositifd’exonération des placements finan-ciers, quand bien même il détenait43% du capital social d’une SA. Il

faisait valoir qu’il avait été écarté desinstances dirigeantes de la personnemorale par une coalition d’associésmajoritaires. Le Tribunal a néan-moins rejeté son argumentaire, consi-dérant notamment que le nombre detitres dont il disposait lui conférait ensoi une position dominante dans lasociété l’autorisant à exercer uneinfluence sur la société.

Une analyse critique de cette doc-trine interprétative nécessite unrappel du texte de loi in extenso.

Selon l’article 885 L du CodeGénéral des Impôts :

1 «Les personnes physiques quin’ont pas en France leur domi-cile fiscal ne sont pas imposablessur leurs placements financiers.

2 Ne sont pas considérées commeplacements financiers lesactions ou parts détenues parces personnes dans une sociétéou personne morale dont l’actifest principalement constituéd’immeubles ou de droits immo-biliers situés sur le territoirefrançais, et ce à proportion de lavaleur de ces biens par rapportà l’actif total de la société. Il enest de même pour les actions,parts ou droits détenus par cespersonnes dans les personnesmorales ou organismes men-tionnés au deuxième alinéa du2° de l’article 750 ter».

Ainsi, si l’on se réfère à une lecturestricte des dispositions textuelles2

(ce qui est normalement le principeen matière fiscale) :

– à l’alinéa 1, le texte prévoit uneexonération générale sur tousles placements financiers faitsen France ;

– à l’alinéa 2, il n’exclut de sonchamp d’application que lesseuls titres de sociétés à pré-pondérance immobilière et plusgénéralement les titres détenusdans des sociétés ou orga-nismes détenant des immeublesen France.

En principe, lorsque les disposi-tions fiscales ont un sens clair etprécis, il n’est pas permis à l’admi-nistration fiscale d’introduire desdistinctions que la loi n’a pas envi-sagées (la doctrine ayant bienentendu une valeur inférieure à laloi dans la hiérarchie des normes).

Cette lecture doit cependant êtreatténuée à la lecture des débats par-

lementaires ayant présidé à l’adop-tion de cette disposition législative.En effet, lors de l’instauration del’impôt sur les grandes fortunes(IGF) en 1981, un dispositif d’exo-nération rédigé dans des termesstrictement similaires avait étéintroduit dans le code général desimpôts. Lors du vote de cette dis-position, un amendement avait étéproposé afin d’exclure de l’exoné-ration « le cas où ces placementsfinanciers constituent des partici-pations soumises aux dispositionsde l’article 160 du code généraldes impôts» (i.e. les détentionssupérieures ou égales à 25%). Lacommission avait repoussé cetamendement, estimant que le texteproposé par le Gouvernement nevise que les «placements» et non« les participations».

Notons toutefois que lors de l’ins-tauration de l’ISF par la remise envigueur des dispositions légalesrelatives à l’IGF (avec quelquesadaptations rédactionnelles, mais

sans modification du dispositif quinous intéresse au cas présent), unrapport fait par la Commission desFinances auprès de l’AssembléeNationale avait été rendu le 3 sep-tembre 1988 lors des travaux pré-paratoires. Celui-ci avait critiquéla légalité de la distinction quel’administration fiscale opéraitdéjà dans sa doctrine entre lestitres de participation et les place-ments financiers, dans les termessuivants :

«Cette interprétation administra-tive suscite plusieurs réflexions :tout d’abord, on peut s’interrogersur la possibilité pour l’adminis-tration fiscale d’établir uneexception « à côté de la loi », l’ar-ticle 885 L ne prévoyant une déro-gation que pour les placementsfinanciers dans des sociétés à pré-pondérance immobilière. On rap-pellera qu’en application de l’ar-ticle 34 de la Constitution, lafixation des règles d’assiette estdu domaine de la loi. 3

Ensuite, du point de vue de la ratio-nalité économique, ce régimeaboutit à une situation curieuse. Eneffet, un investisseur étranger estconfronté à des effets de seuils sur-prenants : à moins de 10% du capi-tal, son investissement est exonérécar considéré comme un place-ment ; à plus de 10%, il est imposécar considéré comme une partici-pation. Il ne peut bénéficier à nou-veau de l’exonération que s’ildétient 25% de l’entreprise et s’ilexerce des fonctions prévuesouvrant droit à la qualification debiens professionnels, fonctions peu

compatibles à l’évidence avec laqualité de non-résident.

On ajoutera enfin que l’on peuts’interroger sur la notion de parti-cipation retenue, la règle de 10%tirée du code général des impôts,ou de la loi de 1966 sur les sociétéscommerciales n’ayant pas une por-tée absolue».

Il convient de souligner qu’à l’is-sue de ce rapport, les parlemen-taires n’ont pas modifié les dispo-sitions textuelles telles qu’ellesétaient rédigées en 1981. Il pourrait

le cas échéant être soutenu que leurnouvelle intention était de réserverun champ d’application large audispositif d’exonération des place-ments financiers…

Même s’il paraît admissibled’opérer une distinction entretitres de placements et titres departicipation, leur définition parréférence aux notions applicablesen matière de bénéfices industrielset commerciaux et d’impôt sur lessociétés n’apparaît pas opportune.En effet, elle s’adapte difficile-ment à la situation des personnesphysiques.

En effet, ni la cédule d’imposition,ni même le régime d’impositiondes produits de placements àrevenu variable ne diffère selon lenombre de titres détenus par la per-sonne physique dans la société.

Par ailleurs, selon une lecture acontrario de la doctrine interpré-tative, pourraient qualifier en tantque placements financiers, lestitres représentant plus de 10% ducapital, mais n’ayant pas été sous-crits à l’émission et qui ne serontpas conservés pendant un délai dedeux ans au moins. En matièred’impôt sur les sociétés, l’inten-tion du contribuable s’apprécie enfonction du classement comptabledes titres détenus. En revanche,lorsqu’une personne physiqueacquiert des titres de société, sonintention de conserver ou pas lestitres ne peut être assurée, à défautd’obligations comptables, et ne4

peut en tout état de cause êtreprouvée de façon certaine, sauf aposteriori.

On peut constater en outre à la lec-ture du jugement rendu par le tribu-nal de Clermont-Ferrand que lapreuve contraire est difficilementadmise, alors même que le contri-buable ne peut plus intervenir dansla gestion de la société, en l’absencede fonctions de mandataire social etne retire désormais pas de revenusde la structure, hormis des divi-dendes (imposables dans la catégo-rie des revenus capitaux mobiliers).

A notre sens, deux lectures alterna-tives pourraient être retenues.

– La première piste se base surune lecture ultra-restrictive dutexte légal, selon l’analyseexplicitée ci-avant.

Dans cette hypothèse, les titres desociétés françaises détenus par lesnon-résidents seraient dans tous lescas exonérés. Cette lecture peut

sembler quelque peu « jusqu’au-boutiste» et risque fort d’être reje-tée ultimement par les tribunaux.

– La seconde piste pourraitconsister à considérer que lanotion de «placements finan-ciers» s’oppose à la notion deprofessionnalité, qui elle-mêmese définit par la mise en œuvred’un minimum de moyensmatériels et intellectuels. Lanotion serait alors caractériséepar la passivité du contribuablequi se contenterait de percevoirles fruits de son investissement.

Dans cette hypothèse le non-rési-dent, qui ne percevrait pas de reve-nus autres que ses dividendes, pour-rait être éligible au dispositifd’exonération. Peu importerait l’im-portance de la participation détenue,dès lors que sa seule intention seraitd’en tirer une rentabilité.

PERSPECTIVESPour conclure, à titre pratique, unnon-résident fiscal français dispo-

sant de plus de 10% du capitalsocial d’une société française dis-pose de deux options :

– Il peut déposer une déclarationd’ISF, payer l’impôt corres-pondant et adresser ultérieure-ment une réclamation conten-tieuse, aux fins deremboursement de l’impôt enprouvant son éligibilité au dis-positif d’exonération par deséléments juridiques et factuels ;

– S’estimant fondé à bénéficierdu régime d’exonération desplacements financiers, lecontribuable non-résident peutalternativement prendre ladécision de ne pas déposer dedéclaration, en attendant derecevoir une mise en demeurede l’administration fiscale.Une discussion devra alorss’engager avec l’administra-tion fiscale, avec l’assistanceavisée d’un conseil fiscal.

Contact : Stéphanie Barreira 5

La Loi fédérale sur l’infrastructuredes marchés financiers (LIMF) etses deux ordonnances d’application(OIMF et OIMF-FINMA) sontentrées en vigueur le 1er janvier2016. Cette réglementation introduitun régime harmonisé pour toutes les«infrastructures des marchés finan-ciers». Elle prévoit en outre de nou-velles règles de comportement dansle négoce de dérivés (obligation decompensation, de déclaration et deréduction des risques). Elle étendpar ailleurs la portée des obliga-tions existantes d’enregistrement etde déclaration des transactions survaleurs mobilières.

Les acteurs concernés bénéficientde délais transitoires qui ont étédéfinis au regard des dispositionsanalogues de la réglementationeuropéenne (paquet MiFID II /MIFIR). Or, dans la mesure oùl’application desdites dispositionsa été repoussée au 3 janvier 2018par la Commission européenne, leConseil fédéral a décidé, le 29 juin2016, de prolonger certains délaisfixés par l’OIMF. Dans la fouléedu Conseil fédéral, la FINMA aégalement pris des dispositionsdans une communication du 6juillet 2016 (01/2016). Les établis-sements bancaires sont plus parti-culièrement concernés par les pro-longations suivantes:

– échange de garanties lorsd’opérations sur dérivés de gréà gré non soumises à compen-sation (art. 131 al. 4 à 6 OIMF):les obligations y relatives

devront être respectées lorsqueles normes techniques de régle-mentation dans ce domaineauront été adoptées au niveaueuropéen;

– nouvelles obligations d’enre-gistrer et de déclarer les opéra-tions sur dérivés découlant devaleurs mobilières admises à lanégociation sur une plate-formede négociation (art. 36 al. 2 et37 al. 2 OIMF) et obligationd’indiquer une référence per-mettant d’identifier l’ayantdroit économique dans les opé-rations soumises à l’obligationdéclarative (art. 37 al. 1, let. dOIMF) : le délai pour se confor-mer à ces nouvelles obligationsest prolongé d’une année, soitjusqu’au 1er janvier 2018.

En revanche, les délais transitoiresrelatifs aux autres règles de com-portement demeurent inchangés.On relèvera toutefois que les points

de départ des délais transitoiresapplicables aux obligations decompenser et de déclarer les tran-sactions au référentiel central nesont pas encore connus : ils leseront lorsque la FINMA auradéterminé les catégories de dérivéssoumises à l’obligation de com-pensation – ce qui suppose l’auto-risation ou la reconnaissance par laFINMA d’une contrepartie centrale–, respectivement lorsque l’Auto-rité de surveillance aura autoriséou reconnu un référentiel central.Dans sa communication du 6 juillet2016, la FINMA indique à cetégard qu’aucun référentiel centralet contrepartie centrale n’ont étéautorisés ou reconnus à ce jour,sans préciser dans quel délai detelles autorisations ou reconnais-sances pourraient intervenir.

Nonobstant ce système de mise enœuvre différée des obligations decompensation et de déclaration etmalgré les prolongations de délais6

LIMF – PROLONGATION DESDÉLAIS TRANSITOIRES

transitoires décidées par le Conseilfédéral et la FINMA, les banqueset autres assujettis seront auditésdès l’exercice 2016 sur les mesuresprises afin de se conformer à leursnouvelles obligations (dans lamesure bien évidemment des obli-gations d’ores et déjà applicableset dont les modalités de mise enœuvre sont connues).

PERSPECTIVES L’initiative prise par le Conseilfédéral et la FINMA est bienve-nue : elle octroie du temps à desétablissements dans une périodedéjà très chargée au plan régle-mentaire et permet par là-mêmed’éviter un Swiss finish qui seraitpréjudiciable aux intérêts desacteurs concernés, en particulierceux qui traitent sur le marchédes dérivés. Cela étant, les établis-sements touchés par cette nou-

velle réglementation devraientd’ores et déjà en analyser lesconséquences sur leur modèled’affaires. Cette démarche leurpermettra de mettre en place lespremières mesures d’applicationet ainsi de justifier dès 2016 durespect de leurs obligations auregard de la LIMF et de ses dispo-sitions d’exécution.

Contacts : Pierre-Olivier Etiqueet Jean-Marie Kiener

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FINTECH: ADAPTATION DE LA RÉGLEMENTATIONFINANCIÈRE SUISSE À L’ENVIRONNEMENT NUMÉRIQUE

L’innovation technologique dansle domaine financier ou «Fin-Tech» se décline sous de nom-breuses formes – banque en ligne,paiements mobiles, bitcoins,crowdfunding ou encore gestionalgorithmique, par exemple – etbouscule les modèles d’affairesplus traditionnels sur lesquels sefonde la réglementation suisse.Alors que ces progrès technolo-giques contribuent à rendre laplace financière suisse attrayanteet plus compétitive, la réglementa-tion suisse, tant sur le plan desautorisations que sur celui desrègles qui régissent l’activitéfinancière, n’est plus adaptée etdoit donc être révisée.

L’approche de la FINMA est celled’une réglementation neutre parrapport aux différents modèlesd’affaires, avec pour double objec-tif le maintien de la compétitivitéde la place financière et la protec-tion des investisseurs.

Le régulateur a ainsi entreprisd’adapter la règlementation suisse,en premier lieu dans le domaine dela lutte contre le blanchimentd’argent, la plupart des intermé-diaires financiers FinTech entrantdans le champ d’application decette règlementation. Dans une nou-velle circulaire, la Circulaire 2016/7«Identification par vidéo et enligne», la FINMA propose uneinterprétation assouplie des obliga-tions de diligence des intermé-diaires financiers découlant de la loifédérale concernant la lutte contre le

blanchiment d’argent et le finance-ment du terrorisme (LBA) et de sesdispositions d’exécution, aux finsde permettre leur application dansun environnement numérique. Cettecirculaire, applicable depuis le 18mars 2016, permet la vérification del’identité du cocontractant d’unintermédiaire financier par vidéo enligne à des conditions spécifiques.Elle admet par ailleurs l’identifica-tion de l’ayant droit économiquepar voie numérique, notammentgrâce à une signature électronique

ou à l’obtention d’un documentsigné scanné. Enfin, en offrant uneinterprétation technologiquementneutre de certaines dispositions deson Ordonnance sur la lutte contrele blanchiment d’argent et le finan-cement du terrorisme dans le sec-teur financier (OBA-FINMA), laFINMA permet par exemple que lesclarifications exigées soient reçuespar email, chat ou vidéoconférence.La circulaire de la FINMA n’estdirectement applicable qu’auxintermédiaires financiers soumis à

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sa surveillance. Il appartient doncaux organismes d’autorégulationd’adapter leur réglementation dansle sens de ladite Circulaire.

Parallèlement, la FINMA a exa-miné l’ensemble de sa réglementa-tion prudentielle afin d’assurerqu’elle garantissait la neutralitévis-à-vis des différents modèlesd’affaires. Il en est résulté queseules les dispositions des Règles-cadres pour la gestion de fortune(Circulaire 2009/1) qui prescrivent

la forme et le contenu du mandatde gestion comportaient un obs-tacle puisqu’elles prévoient que lemandat de gestion doit être passésous la forme écrite, soit sous for-mat papier comportant la signaturedes parties. Cet obstacle est à pré-sent levé puisqu’avec la modifica-tion des Règles-cadres, le mandatde gestion peut désormais êtreconclu sous toute autre forme quipermet d’en établir la preuve partexte, comme par exemple sousforme numérique comportant une

signature électronique ou manus-crite, pour autant que le courrielpuisse être attribué de manièrefiable au client. Les modificationsde la Circulaire 2009/1 sont entréesen vigueur le 1er août 2016.

PERSPECTIVESIl faut souhaiter que la règlemen-tation financière continue de res-pecter le principe de neutralité,fixant des conditions-cadres iden-tiques pour les différents acteursdu marché. La question de l’auto-risation des entreprises FinTech etcelle des risques nouveaux liés àleur activité doivent encore êtreexaminées. Dans cette optique, leConseil fédéral a confié auDépartement fédéral des financesla mission d’étudier la nécessitéd’une réglementation spécifiquepour les entreprises FinTech. Parailleurs, la FINMA s’est pronon-cée en faveur d’une nouvelle caté-gorie d’autorisation, à des condi-tions moins rigoureuses quel’autorisation de banque, pour lesentreprises dont l’activité com-porte certains éléments propres àl’activité bancaire, comme parexemple les fournisseurs de ser-vices de paiement, les applicationspour la gestion de fortune par voienumérique ou encore les plates-formes de crowdfunding. Enfin,la FINMA préconise une dispensed’autorisation en-dessous de cer-tains seuils pour favoriser parti-culièrement les start-ups.

Contacts : Frédérique Bensahelet Véronique Chatelain 9

Suite au scandale Madoff en mai2010, le liquidateur du Fonds Fair-field (le «Fonds») a intenté une pro-cédure aux États-Unis contre plu-sieurs banques suisses dans le butd’obtenir le remboursement desmontants qu’elles ont touchés suite àla vente de parts, entre mai 2004 etdécembre 2008, pour le compte deleurs clients. Il soutient que ces mon-tants seraient excessifs car les partsétaient surévaluées eu égard à lafraude de Bernard Madoff. L’arrêtdu Tribunal fédéral 4A_540/2015traite du blocage, par une de cesbanques, des avoirs d’un client engarantie de la somme qu’elle pour-rait être condamnée à payer si l’ac-tion du liquidateur devait aboutir.

Le Tribunal fédéral examine prin-cipalement deux questions: (i) labanque dispose-t-elle d’unecréance contre son client obligeantce dernier à supporter économique-ment ledit remboursement ? (ii)pour garantir ce remboursement laBanque peut-elle exercer un droitde gage sur les avoirs du client ?

Sur le premier point, le Tribunalfédéral constate les faits suivants :les parties étaient liées par unerelation de compte courant/dépôt etconseil en placement ponctuel ; labanque a touché une «commissionde courtage» sur le prix de ventedes parts du Fonds ; la banque acontribué à ce que le client décided’acquérir ces parts, mais aucuneviolation contractuelle ne peut luiêtre reprochée ; elle n’était pastenue de suivre l’évolution du

fonds ni de conseiller au client demodifier son investissement en casde changement de situation ; aumoment d’acquérir les parts duFonds, le client a signé une décla-ration certifiant qu’il avait ordonnéà la banque d’entreprendre cetteopération pour son propre compteet à ses propres risques ; il a agi à saguise lorsque la banque lui aconseillé de revendre ses parts.

Pour le Tribunal fédéral, ces élé-ments démontrent l’existence d’unaccord prévoyant que le clientassumait entièrement les profits etles risques de l’investissementdans le Fonds. Le risque d’unerépétition du produit touché pour larevente des parts du Fonds doitdonc être supporté par le client.

La banque dispose ainsi d’unecréance, contre le client, en libéra-tion de la prétention en rembourse-ment formulée par le liquidateur duFonds aux Etats-Unis.

Sur le second point, le Tribunalfédéral rappelle que le gage estadmissible s’il garantit descréances auxquelles le constituantpouvait raisonnablement penserlors de sa conclusion. Il constatequ’en l’espèce, selon le contrat degage, sont garanties « toutes lescréances actuelles ou futures de labanque envers le constituant ».Selon le Tribunal fédéral, lesditescréances sont celles qui résultentdes relations d’affaires en cours ouenvisageables entre la banque et leclient.

La créance de la banque remplit-ellecette condition? Le Tribunal fédéralrelève que le client a expliqué qu’ilvoulait déposer son argent et enmême temps obtenir un rendement,et que le contrat de gage utilise destermes tels que titres, papiers-valeurs,dépôts collectifs. Partant, l’acquisi-tion notamment de parts dans desfonds de placement, tel que le FondsFairfield, est une opération que pou-vait et devait envisager le client àl’ouverture de son compte bancaire.C’est donc, pour le Tribunal fédéral,une opération d’investissements’inscrivant dans des relations d’af-faires prévisibles. La créance dontse prévaut la banque étant étroite-ment liée à cette opération, elle estcouverte par le droit de gage.

La banque peut donc retenir lesavoirs du client. Peu importe à cetégard que le procès aux Etats-Unissoit en cours: le fait que la banquefasse l’objet d’une procédurevisant la restitution du montant durachat des parts du Fonds est suffi-sant pour permettre l’exercice d’undroit de rétention.

PERSPECTIVESCet arrêt rappelle l’importancepour les banques des documentscontractuels comme les conditionsgénérales ou les actes de nantisse-ment, pour se prémunir contre descréances, dirigées contre elles,découlant de la relation avec leursclients.

Contacts : Serge Fasel etAlexis Dubois-Ferrière10

BLOCAGE DES ACTIFS DES CLIENTS PAR LES BANQUES ENGARANTIE DES «CLAWBACK» DES FONDS FAIRFIELD

Dans un monde où les incivilitésfiscales ne sont plus tolérées, laSuisse doit mettre à jour son droitinterne afin de se conformer auxstandards internationaux. C’estainsi que depuis le 1er janvier2016, elle réprime les actes deblanchiment d’argent liés auxdélits fiscaux. Ce changement sou-lève toutefois des difficultés pra-tiques importantes, notammentsous l’angle de l’application tem-porelle de cette modification légis-lative.

La disposition réprimant le blan-chiment d’argent a été modifiée à

double titre au 1er janvier 2016.D’une part, le législateur a intro-duit le «délit fiscal qualifié »comme infraction préalable aublanchiment d’argent au chiffre 1de l’article 305bis du Code pénalsuisse (CP). D’autre part, et defaçon un peu singulière, il a définicelui-ci au chiffre 1bis de cettemême disposition.

Constitue un délit fiscal qualifié,l’usage de faux au sens de l’article186 de la Loi fédérale sur l’impôtfédéral direct (LIFD) ou la fraudefiscale au sens de l’article 59 de laLoi fédérale sur l’harmonisation

des impôts directs des cantons etdes communes (LHID) qui aurapermis à son auteur de soustraireplus de CHF 300’000 lors d’unemême période fiscale.

Le délit fiscal qualifié est ainsi undélit de résultat, puisqu’ilimplique que l’activité délictueusepermette à son auteur de soustrairela somme susmentionnée. Cerésultat interviendra souvent desmois, voire des années plus tard, aumoment de l’entrée en force de ladécision de taxation. Toutefois, ledélit fiscal qualifié n’est pas uneinfraction autonome dans la

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LE DÉLIT FISCAL QUALIFIÉ ET SESDÉLAIS TRANSITOIRES

mesure où il n’est pas réprimé entant que tel, mais constitue unpréalable au blanchiment d’argent.L’infraction autonome, elle, est ledélit fiscal, puni selon les lois fis-cales, lesquelles ne font aucuneréférence au montant de CHF300’000. En revanche ledit mon-tant soustrait est un élément consti-tutif du délit fiscal qualifié, conçucomme une infraction préalable aublanchiment d’argent, par opposi-

tion à un « simple» délit fiscal(résultant en une soustraction por-tant sur un montant inférieur àCHF 300’000 par période fiscale).Seul le délit fiscal « qualifié »constitue un préalable nécessaire àl’infraction de blanchiment d’ar-gent de sorte que seul celui qui ablanchi le produit d’un tel délit fis-cal qualifié peut être poursuivi autitre de l’art. 305bis CP pour blan-chiment.

Compte tenu du fait que l’art.305bis CP prévoit ce seuil deCHF 300’000 en relation avecl’infraction préalable au blanchi-ment, se pose la question de ladétermination du moment de lacommission du délit fiscal quali-fié : s’agit-il du moment où l’au-teur du délit fiscal qualifié adéployé son activité délictueuseou du moment où il en tireraeffectivement profit?12

Déterminer le moment de la com-mission de l’infraction est particu-lièrement important à l’heureactuelle, puisque le nouvel article305bis CP ne concerne pas lesdélits fiscaux qualifiés qui ont été« commis» avant l’entrée envigueur de la modification. La Loifédérale du 12 décembre 2014 surla mise en œuvre des recommanda-tions du Groupe d’action finan-cière (GAFI), révisées en 2012,prévoit en effet une dispositiontransitoire dans ce sens.

Le Message du Conseil fédéral quiaccompagne la loi fédérale du 12décembre 2014 prévoit en outre,s’agissant des intermédiaires finan-ciers, qu’il ne peut y avoir de com-munication selon l’article 9 de laLoi sur le blanchiment d’argent(LBA) ou selon l’article 305ter CPpour des délits fiscaux qualifiés« commis» avant l’entrée envigueur de l’article 305bis CPmodifié, étant donné que la législa-tion en vigueur jusque-là ne lesconsidérait pas encore comme desinfractions préalables au blanchi-ment d’argent (principe de la non-rétroactivité).

Si la Loi fédérale du 12 décembre2014 ainsi que le Message qui l’ac-compagne confirment l’importancedu moment de la commission dudélit fiscal qualifié, ils n’apportentmalheureusement aucune réponsequant à la détermination de celui-ci. Or, durant la présente périodetransitoire, nombreux sont les casoù l’auteur aura agi avant l’entrée

en vigueur de la nouvelle disposi-tion alors que le résultat ne se pro-duira qu’après l’entrée en vigueurde celle-ci.

Nous retiendrons pour notre partque le délit fiscal qualifié est«commis» au moment de la pro-duction du titre faux à l’autoritéfiscale (moment où l’auteur aagi), et cela pour deux raisons :

D’une part, parce que cette solu-tion est compatible avec l’opinionexprimée par la doctrine domi-nante sur la question du moment dela commission d’une infractionpénale : la doctrine estime en effetqu’une infraction pénale est com-mise au moment où l’auteur a agiet, en cas de délit d’omission, aumoment où il aurait dû agir. Or,dans le cas des délits fiscaux, l’au-teur a agi au moment où il présentele titre faux ou falsifié à l’autoritéfiscale.

D’autre part, parce que l’esprit dela loi est de réprimer le blanchis-seur qui prête assistance au contri-buable qui aura commis un délitfiscal d’une gravité particulière,soit le délit fiscal dit «qualifié».Or le délit fiscal (ordinaire ou qua-lifié) implique avant tout l’usaged’un faux ou une fraude fiscale. Ettant l’usage d’un faux que la fraudefiscale sont commis au moment dela production du faux titre à l’auto-rité fiscale, dans la mesure où ils’agit de délits de pure activité etnon de délits de résultat.

En conséquence, nous estimonsque l’activité délictueuse – à savoirl’usage d’un faux (article 186LIFD) ou la fraude fiscale (article59 LHID) – doit intervenir après le1er janvier 2016 pour que l’onpuisse considérer être en présenced’un délit fiscal qualifié au sens dunouvel article 305bis CP, ouvrantla voie – si l’activité délictueuse enquestion a de surcroît conduit à unesoustraction fiscale pour un mon-tant de plus de CHF 300’000 surune année – à la poursuite pénalede l’auteur d’un blanchiment duproduit d’un tel délit fiscal qualifié.

PERSPECTIVES La répression des actes de blanchi-ment d’argent liés à des infractionsfiscales constitue une modificationlégislative lourde de conséquences,en particulier pour les intermé-diaires financiers. Ces derniersdoivent à présent connaître lasituation fiscale globale de leursclients, ainsi que les affaires et lestransactions passées par ces der-niers, et doivent soigneusement lesdocumenter, conformément auxobligations légales et réglemen-taires qui sont les leurs. Cetteconnaissance leur est indispen-sable pour être en mesure de déce-ler une éventuelle activité délic-tuelle de leur client sous l’angle dudélit fiscal qualifié. Signalonsenfin qu’une mise à jour de leursprocédures et documents interness’avèrera nécessaire.

Contacts : Frédérique Bensahelet Fabianne De Vos Buchart 13

L’Accord sur la libre circulationdes personnes entre la Suisse etl’Union européenne (ALCP), entréen vigueur le 1er juin 2002, vise àpermettre aux ressortissants desEtats parties de choisir librementleurs lieux de travail et de domi-cile. Cet Accord a aussi pour voca-tion de coordonner les différentsrégimes nationaux de sécuritésociale. Les critères visant à l’affi-liation du travailleur à un seul sys-tème de sécurité sociale créentcependant, pour les sociétésemployant des travailleurs «plu-riactifs » ou des personnes tou-chant des prestations de chômage,une situation allant à l’encontre dubut originel de l’Accord. Si lasituation est pour l’instant gelée

pour le second cas, elle demeureproblématique pour le travailleurpluriactif.

1) LE TRAVAILLEUR

PLURIACTIF

Le travailleur dit pluriactif désigneune personne qui exerce simultané-ment ou en alternance, pour un ouplusieurs employeurs, une ou plu-sieurs activités différentes dansdeux Etats membres de l’Unioneuropéenne ou plus (art. 14 al. 5Règlement (CE) n° 987/2009).

L’art. 13 al. 1 lit. a du Règlement(CE) n° 883/2004 soumet cettepersonne «à la législation de l’Etatmembre de résidence, si elle exerceune partie substantielle de son

activité dans cet Etat membre».Or, il peut être considéré qu’untemps de travail et/ou une rémuné-ration représentant au moins 25%sur l’ensemble des activitésdéployées par le travailleur sontdes critères indiquant que l’activitéest substantielle (art. 14 al. 8Règlement (CE) n° 987/2009).

Cette règle signifie donc qu’unesociété suisse qui emploie un tra-vailleur domicilié en France exer-çant déjà une activité à 25% dansson pays doit s’affilier au systèmefrançais de sécurité sociale et ypayer les cotisations y relatives,celles-ci pouvant être nettementplus élevées que celles dues enSuisse.

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L’ENGAGEMENT EN SUISSE D’UN TRAVAILLEUR FRONTALIERPERCEVANT UN REVENU DANS SON ETAT DE RÉSIDENCE

2) LE TRAVAILLEUR

PERCEVANT DES

PRESTATIONS DE CHÔMAGE

Suite à un accord entre la France etla Suisse conclu dans le cadre del’ALCP le 7 septembre 2006, lasituation était similaire lorsqu’unepersonne percevant une allocationde chômage dans son Etat de rési-dence se faisait embaucher dansl’autre Etat. Ainsi, dès lors qu’untravailleur bénéficiait d’allocationsen France, l’employeur suissedevait s’affilier aux assurancessociales conformément au régimefrançais.

Suite aux pressions des défenseursdes intérêts des travailleurs fronta-liers, le Gouvernement français adécidé, au mois de mai 2016, desuspendre l’application de l’accorddu 7 septembre 2006. Cela signifiedonc que toutes les demandes del’Union de Recouvrement pour laSécurité Sociale et les AllocationsFamiliales (URSSAF) auxemployeurs suisses concernés sontparalysées, jusqu’à ce qu’un éven-tuel nouvel accord entre la Franceet la Suisse entre en vigueur. L’em-ployeur suisse doit donc retenir dusalaire les charges sociales confor-mément au droit suisse.

En revanche, la situation du tra-vailleur pluriactif, prévue par leRèglement européen, resteinchangée.

PERSPECTIVESL’application des accords conclusdans le cadre de l’ALCP a pourconséquence, dans le cas de lapluriactivité d’un travailleur fron-talier, que l’employeur suisse doits’affilier au système de sécuritésociale en France. Outre les diffi-cultés administratives, cette règle-mentation fait peser une chargefinancière plus lourde sur l’em-ployeur et l’employé. De plus,l’employeur ne dispose pas demoyens adéquats pour connaîtrel’ampleur réelle de l’activitédéployée par le travailleur enFrance. Enfin, même si ces élé-ments étaient portés à la connais-sance de l’employeur, la méthode

de calcul permettant de conclureau franchissement du seuil de25% définissant l’activité de sub-stantielle n’est pour l’instant pasclairement définie.

Confronté à tous ces obstacles,l’employeur suisse souhaitantpourvoir un poste à temps partielpourrait naturellement se montrerréticent à engager un travailleurfrontalier, et se limiter aux candi-datures de résidents suisses. Or, cerésultat est précisément à l’opposédu but visé par la libre circulationdes personnes.

Contacts : Michael Biotet Aurélien Bill 15

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