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MEMOIRE DE RECHERCHE Pour l’obtention du Master II

Comptabilité Contrôle Audit voie Recherche

Année universitaire 2011-2012

La comptabilité de gestion dans les communes : entre pressions

institutionnelles et jeu des acteurs

Frédérique LETORT Master 2 Mention Finance Comptabilité Contrôle, Spécialité Comptabilité Contrôle Audit Directrice de recherche : Mme Dominique BESSIRE, Professeur en Sciences de Gestion

La comptabilité de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs F. Letort – M2 CCA - Mémoire de recherche

- REMERCIEMENTS -

La rédaction de ce mémoire n'aurait pas été possible sans le soutien et les conseils de Mme

Dominique Bessire, ma directrice de recherche. Qu'elle en soit vivement remerciée.

Je remercie également l'ensemble de l'équipe pédagogique du Master 2 Recherche, grâce à

laquelle cette année de formation s'est révélée extrêmement enrichissante.

Je souhaiterais aussi remercier Pascal Fabre, Professeur en Sciences de Gestion, qui m'a incité

à m'engager dans la voie de la recherche, et dont l'aide et les conseils se sont révélés précieux

dans l'élaboration de ce mémoire.


- TABLE DES MATIERES -

INTRODUCTION .................................................................................................................... 5

I. Les raisons de l'intérêt porté à la comptabilité de gestion dans les communes : la

prégnance d'un contexte idéologique .................................................................................... 15

A. La remise en cause de l'Etat-Providence : de la théorie des choix publics au New Public

Management ........................................................................................................................ 16

1. Les prémices : la théorie des choix publics.............................................................. 16

2. Le New Public Management : l’expression de la crise de légitimité des

organisations publiques................................................................................................ 20

B. L'émergence d'un isomorphisme institutionnel : l'idéal-type de l'organisation publique

efficace et efficiente............................................................................................................. 30

1. Le managérialisme : une demande croissante d'outils de gestion............................ 30

2. La performance : le nouvel objectif "imposé" des organisations publiques............ 40

II. De l'adoption à l'appropriation de la comptabil ité de gestion dans les communes : les

contraintes du terrain ............................................................................................................ 50

A. La transposition d'un outil de gestion du secteur privé au secteur public : des objectifs

particuliers dans un contexte spécifique............................................................................... 51


1. La comptabilité de gestion : un outil adapté au secteur marchand........................... 51

2. Les particularités des communes : une nécessité à prendre en compte................... 57

B. L'appropriation de la comptabilité de gestion dans les communes : conditions et

contraintes ............................................................................................................................. 69

1. Les facteurs de succès : entre contingence et implication des acteurs..................... 70

2. Les trois rationalités des organisations publiques : des contraintes et des tensions

pour les communes....................................................................................................... 80

CONCLUSION ....................................................................................................................... 90

BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 95


- INTRODUCTION -

Le thème de ce mémoire est la comptabilité de gestion dans les communes, c'est un

sujet que j'ai découvert assez récemment par l'intermédiaire de Pascal Fabre, Professeur en

Sciences de gestion. Il y a deux ans, j'ai eu l'opportunité grâce à lui de co-encadrer des

étudiants en Master 2 Management Public Local qui travaillaient sur ce thème dans le cadre

d'un mémoire collectif. Au terme de ce travail réalisé par les étudiants, j'ai constaté que ce

sujet appelait beaucoup de questions. Il m'est apparu que la comptabilité de gestion dans les

communes était quelque chose "qui n'allait pas de soi". En effet, une grande diversité de cas

de figure a émergé à la suite de l'étude qualitative1 menée par les étudiants. Les résultats

obtenus ont montré que les collectivités n'avaient pas de système uniforme de comptabilité de

gestion, et que les pratiques allaient du simple calcul de coûts directs jusqu'au système global

(sans oublier l'absence totale de comptabilité analytique dans certains cas !) ; par rapport à

l'état de l'art, ces constats allaient dans le sens des résultats avancés par Gibert en 19952.

A partir de là, plusieurs questions ont émergé : pourquoi certaines communes

utilisent-elles la comptabilité de gestion et pas d'autres ? Quelle peut être son utilité pour

les communes ? Pourquoi la comptabilité de gestion (ou comptabilité analytique) prend

différentes formes, allant du simple calcul de coûts au système global ?

La comptabilité de gestion peut se définir comme un système d'information comptable

permettant la prise de décision dans l'organisation. En 1990 le Conseil National de la

1 11 collectivités territoriales interrogées : 7 communes et 4 communautés d'agglomération.

2 Gibert P (1995), La difficile émergence du contrôle de gestion territorial.


Comptabilité (CNC) en donne la définition suivante : "La comptabilité de gestion est un mode

de traitement des données qui doit fournir, d'une manière générale, des éléments destinés à

faciliter la prise de décision". Le terme "comptabilité de gestion" s'est substitué au terme

"comptabilité analytique" défini en 1982 par le Plan Comptable Général (PCG) : " La

comptabilité analytique est un mode de traitement des données qui permet de reclasser par

destinations ou par fonctions les charges et les produits que la comptabilité générale a

enregistré par nature, ceci afin d’en faire l’analyse pour une période donnée". La similarité

entre comptabilité de gestion et comptabilité analytique est inhérente au mode de traitement

des données. Cependant, l'objectif de la comptabilité de gestion s'avère plus large et plus

stratégique. Tandis que la comptabilité de gestion interroge la prise de décision, la

comptabilité analytique est centrée sur l'analyse des coûts. Néanmoins, certains auteurs

jugent la définition du CNC trop restrictive. Lebas (1992) estime que la prise de décision n'est

pas une finalité spécifique à la comptabilité de gestion, cette dernière a une vocation

stratégique. Elle s'inscrit en effet dans le continuum des comptabilités et doit permettre la

satisfaction des besoins perçus par les managers dans une perspective interne à l'entreprise.

A l'origine, la comptabilité de gestion s'adresse aux entreprises. Le PCG, référentiel

comptable des entreprises françaises, en donne le premier une définition. Dès 1957, une

méthode est mise en relief, les sections homogènes. Qu'en est-il des communes ? La

commune est une collectivité territoriale de proximité instituée par le décret du 14 décembre

1789. Jusqu'à la loi du 5 avril 1884 qui reconnait son émancipation politique, juridique et

financière, la commune était soumise à la tutelle de l'Etat. La loi de 1884 pose le principe de

la compétence générale de la commune : "le conseil municipal règle, par ses délibérations, les

affaires du ressort de la commune" (article 61). La loi de décentralisation du 2 mars 1982


précise les compétences de la commune, et définit des missions élargies en matière

d'urbanisme, d'enseignement et culture et d'animation économique.

L'intérêt de la recherche

Jusqu'ici, le thème de la comptabilité de gestion dans les communes semble peu

mobilisé par les chercheurs. En élargissant le terrain d'étude aux collectivités territoriales, le

constat est quasiment identique. La littérature sur ce thème est assez récente (années 1980),

mais hormis quelques auteurs comme Meyssonnier, Gibert et Demeestere, celle-ci est peu

développée.

Pourtant, dans le contexte de la décentralisation (1982), les collectivités territoriales, gagnant

en autonomie, ont été amenées à utiliser les outils de gestion du secteur privé : comptabilité

analytique, tableaux de bord... Dans les années 1980, on constate un certain engouement pour

la comptabilité de gestion dans les communes, puis une certaine stagnation (Meyssonnier,

1993a), voire ensuite une régression de l'outil : "après une période de bouillonnement

relativement intense qui a vu les initiatives fleurir dans de nombreuses villes et départements,

le mouvement a eu tendance à se stabiliser, voire à régresser pour la comptabilité analytique"

(Beaulier & Salery, 2006, p. 70). Cette évolution interpelle, d’autant plus que pour l'instant la

littérature ne semble pas avoir apporté de véritable réponse à ce phénomène.

Intérêts managériaux

Comme nous le verrons plus loin dans ce mémoire, depuis une trentaine d'années les

collectivités territoriales utilisent de plus en plus les outils de gestion du secteur privé. Face à

une contrainte financière croissante, les besoins des communes en instrumentation de gestion

sont réels, mais cette transposition peut-elle être "automatique" ? Les organisations publiques


ont des finalités différentes de celles des entreprises, il importe donc de déterminer de quelle

façon les outils de gestion, et plus particulièrement la comptabilité de gestion, doivent être

utilisés afin que cette transposition ne soit pas un échec pour l'organisation.

Problématique

L'objectif de ce mémoire est de déterminer pourquoi les communes ont fait le choix

d'utiliser la comptabilité de gestion, outil de gestion transposé du secteur privé. De façon plus

précise, quels sont les éléments contextuels et historiques qui ont favorisé cette implantation ?

Pourquoi certaines communes parviennent à pérenniser cet outil et d'autres pas ?

Dans le traitement de ce sujet, j'ai choisi d'analyser les mécanismes d'adoption et

d'appropriation de l'outil de gestion à travers les objectifs des communes et les conditions

favorisant ou contraignant l'appropriation de l'outil. Le sujet aurait pu être traité sous un autre

angle : celui des modèles de diffusion des outils de gestion dans les organisations. J'ai préféré

ne pas aborder cet aspect car il existe plusieurs modèles de diffusion de l'innovation (comme

par exemple le modèle de Rogers). Toutefois au regard de la littérature concernant la

comptabilité de gestion dans les communes, je n'ai pas trouvé d'éléments empiriques

permettant de faire lien avec un modèle de diffusion de l'innovation managériale.

La problématique de ce mémoire est donc de déterminer quels sont les facteurs,

environnementaux et internes, favorisant et contraignant l'adoption, puis

l'appropriation de la comptabilité de gestion dans les communes.

La méthodologie suivie

Afin de répondre à cette problématique, ma méthodologie est de faire une revue de

littérature approfondie sur le sujet de la comptabilité de gestion dans les communes. J'ai choisi


de ne pas effectuer d'étude terrain sur ce thème mais plutôt de m'appuyer sur celles qui ont été

faites jusqu'ici par des chercheurs et traduites dans des thèses et des articles. Ce choix est

motivé par deux facteurs ; tout d'abord, ne pouvant pas, pour des contraintes professionnelles,

effectuer ce mémoire à plein temps, j'ai préféré consacrer le temps qui m'était imparti à faire

une revue de littérature qui est à la base de tout travail de recherche en Sciences de Gestion ;

ensuite, j'ai préféré conserver l'étude terrain pour la thèse sur laquelle ce mémoire devrait

logiquement déboucher.

Les études empiriques qui servent de base à ma réflexion sur ce sujet sont donc issues

de la littérature de ces trente-cinq dernières années (voir Tableau 1).

Le premier ouvrage abordant le thème de la comptabilité de gestion dans les communes est le

livre de Jean Bouinot "La nouvelle gestion municipale - Comptabilité et management d'une

commune" en 1977, qui se base, entre autres, sur l'expérience "pilote" d'implantation d'une

comptabilité analytique à Orléans.

Le premier article de recherche recensé concernant la comptabilité de gestion dans le secteur

public est celui de Burlaud & Gibert en 1984 "L’analyse des coûts dans les organisations

publiques : le jeu et l’enjeu". Les auteurs s’interrogent sur la possibilité et la nécessité de faire

des analyses de coûts dans les organisations publiques, sans développer le cas particulier des

communes. En conclusion, les auteurs insistent sur la difficile transposition technique de

l’analyse des coûts au secteur public, et sur le fait que les objectifs de l’analyse semblent

différents de ceux traditionnellement avancés.

Cet article de Burlaud & Gibert (1984) marque le point de départ de cette revue de

littérature ; les études sur ce thème apparaissent ensuite peu nombreuses, les plus anciennes

datant du début des années 1990. La thèse de François Meyssonnier en 1993 sur le contrôle de

gestion communal apporte la première enquête de terrain à grande échelle sur ce thème


(échantillon : 82 communes), suivie par la thèse d’Olivier Roussarie (1994) "Les outils de

contrôle de gestion utilisés dans les services publics urbains" avec une enquête terrain portant

sur 15 communes. Olivier Roussarie affirme que les services municipaux utilisent des

méthodes de calculs de coûts assez homogènes, en particulier dans les services fournissant des

activités payantes.

Ensuite, des auteurs comme Gibert et Demeestere feront de l’analyse des coûts publics

un thème récurrent de leurs recherches. Gibert produit un article particulièrement intéressant

en 1995 "La difficile émergence du contrôle de gestion territorial". Dans cet article, il

constate un paradoxe : les consultants sont très sollicités pour développer le contrôle de

gestion dans les communes, mais les outils du contrôle de gestion sont finalement peu insérés.

C'est le cas de la comptabilité analytique, souvent mise en place de façon complexe mais dont

les résultats sont peu utilisés.

Demeestere poursuit ce développement dans son article "Que peut-on attendre d'une

comptabilité de gestion dans le secteur public ?" en 2000, en s'interrogeant sur le rôle des

experts et des dirigeants publics dans la mise en place d'une comptabilité de gestion. L’auteur

conclut sur l'importance de ne pas dissocier la conception de l'outil de celle de la démarche

d'utilisation de cet outil.

Plus récemment, apparaissent des articles de recherche focalisés sur l’étude d’une commune,

que ce soit par une recherche-intervention (Fabre & Bessire, 2008) ou par une étude

historique (Bargain, 2011 et 2012).

Fabre & Bessire (2008) s'interrogent sur la façon de construire un système de calculs

de coûts efficace et efficient pour une collectivité territoriale, tout en assurant sa pérennité. Ils

concluent sur la nécessité d'opérer des choix contingents intégrant les dimensions politiques,

économiques et opérationnelles de la collectivité.


A ce stade, un constat s'impose : cela fait plusieurs années qu’il n’y a pas eu de

recherches menées sur un échantillon important de communes en ce qui concerne

l’utilisation par celles-ci de la comptabilité analytique. Certes, Aurélien Bargain prépare

depuis 2009 une thèse sur la comptabilité de gestion communale dont l’intitulé est "Du

recours aux mises en œuvre de la comptabilité analytique dans les communes françaises :

retour sur un outil controversé", mais son étude empirique porte seulement sur trois études de

cas : Angers, La-Roche-sur-Yon et Nantes.

Le tableau 1 (Etudes et éléments empiriques mobilisés) récapitule les ouvrages et les

articles de recherche abordant le sujet de la comptabilité de gestion dans les communes ;

figurent également dans ce tableau les études, les enquêtes et les documents professionnels

ayant un caractère significatif sur ce sujet. Ce tableau ne se veut pas une synthèse exhaustive

de la documentation sur la comptabilité de gestion dans les communes, mais plutôt un

récapitulatif des éléments trouvés sur ce sujet et qui ont donné du sens à cette réflexion.


Tableau 1 - études et éléments empiriques mobilisés (par ordre chronologique)

Légende :

• En bleu, les thèses et articles de recherche

• En noir, les guides et documents à vocation professionnelle et pratique

• En rouge, les études, enquêtes et rapports d'organismes extérieurs

Sources Collectivités territoriales étudiées

Bouinot J. (1977), "La nouvelle gestion

municipale - Comptabilité et management d'une

commune", Ed. CUJAS.

Ouvrage généraliste s'adressant aux communes,

mais aussi à un public plus large car rédigé par un

universitaire. Le chapitre sur le contrôle de gestion

et la comptabilité d'équipement s'appuie sur

l'expérience de la ville d'Orléans.

Carles J. & De Kerviler I. (1988), "La

comptabilité analytique appliquée aux services

communaux", La Documentation Française,

Collection Décentralisation.

Guide pratique à destination des collectivités

s'appuyant sur des exemples concrets de 13

communes ayant mis en œuvre une comptabilité

analytique.

Meyssonnier F. (1993), "Le contrôle de gestion

communal : bilan et perspectives", thèse de

doctorat.

Enquête réalisée auprès de 82 communes.

Analyse plus approfondie réalisée sur 12

communes.

Meyssonnier F. (1993), "Quelques

enseignements sur l’étude du contrôle de

gestion dans les collectivités territoriales",

Revue Politiques et Management public, volume

11, n°1.

Enquête réalisée auprès de 82 communes

Analyse plus approfondie réalisée sur 12

communes (enquête terrain utilisée pour la thèse

de l’auteur).

Rey J.-P. (1994), "Implanter le contrôle de

gestion", Dossiers d'Experts, Ed. La lettre du

cadre territorial.


territoriales : 8 pages expliquant l'intérêt et la

façon de calculer des prix de revient.

Gibert P. (1995), "La difficile émergence du

contrôle de gestion territorial", Revue Politiques

et Management public, volume 13, n°3.

Exemples de collectivités territoriales ayant mis

en place des outils de contrôle de gestion, dont la

comptabilité analytique.

Roussarie O. (1995), "La comptabilité

analytique dans les services municipaux : des

méthodes de calcul à adapter à la diversité des

activités de l'organisation", Actes du 16e

Congrès de l'AFC, Montpellier.

Enquête réalisée auprès de 15 communes (de

20 000 à 50 000 habitants) et 45 services du 13

mai au 25 novembre 1992 (enquête terrain utilisée

pour la thèse de l’auteur : "Les outils de gestion

utilisés dans les services publics urbains").


Carlier B. & Ruprich-Robert C. (1996), "Le

contrôle de gestion", Dossiers d'Experts, Ed. La

lettre du cadre territorial.


territoriales : 20 pages expliquant les différentes

méthodes de calculs de coûts et détaillant la

méthode des "Tableaux Prestations Moyens".

Rapport du Comité directeur des autorités

locales et régionales (CDLR), Conseil de

l'Europe (1997), "L'utilisation des indicateurs de

performance dans les services publics locaux",

Communes et régions d'Europe, n° 63.

Bilan sur l'utilisation de la comptabilité analytique

en France (p. 77-78).

Etudes de cas sur la restauration scolaire en France

(p. 92-95), sur la gestion de la ville d'Issy-les-

Moulineaux (p. 99).

Pariente P. (1998), "Intérêt des approches

contingentes en contrôle de gestion : le cas des

collectivités locales", Revue Politiques et

Management public, volume 16, n°4.

Enquête réalisée entre 1992 et 1993 (réactualisée

en 1995) auprès de 50 communes de taille

moyenne.

Demeestère R. (2000), "Que peut-on attendre

d’une comptabilité de gestion dans le secteur

public", Revue Politiques et Management

public, volume 18, n°4.

Exemples provenant de recherches ou de missions

d’expertise menées auprès d’entreprises publiques,

d’établissements publics, d’administrations

centrales et de collectivités locales.

Axys Consultants (mai 2005), "La comptabilité

analytique au sein des Administrations".

Enquête d’opinion réalisée auprès de 70 directeurs

financiers et du contrôle de gestion dans les

Administrations (18% exercent dans des villes).

Demeestère R. (2007), "L’analyse des coûts :

public et privé", Revue Politiques et

Management public, volume 25, n°3.

Etude d’organisations publiques ayant développé

des modèles d’analyse de coûts, dont une

municipalité.

Fabre P. & Bessire D. (2008), "Les apports

d’une recherche-intervention en collectivité

territoriale : l’exemple de l’implantation d’une

comptabilité de gestion dans une ville de taille

moyenne", Actes du Congrès des IAE, Lille, 11-

12 sept. 2008.

Etude mono-site : recherche-intervention portant

sur l’implantation d’une comptabilité de gestion

dans une commune de 20 000 habitants.

Cour des Comptes (2009), "Rapport public

annuel : Les évolutions du pilotage et du

contrôle de la gestion des collectivités locales"

Communes utilisant la comptabilité analytique

explicitement mentionnées : Angers, Nantes.

Fabre P. (2010), "L’affectation des ressources

aux associations partenaires : la nécessaire

Enquête auprès de 250 services opérationnels

(Culture, Sport, Politique de la Ville) sur l’intérêt


politisation des outils de gestion", Management

et avenir, 2010/10, n° 40, p. 254-274.

de l’instrumentation de gestion (Comptabilité de

gestion et indicateurs) pour l’affectation des

ressources aux associations partenaires.

Lamrani E. (2011), "Du contrôle de gestion à

l'évaluation des politiques publiques : Le cas de

la direction de la culture dans une mairie", 3ème

Journée d’étude en contrôle de gestion de

Nantes, « Le contrôle de gestion des activités de

service », Université de Nantes, 4 février 2011.

Recherche-intervention au sein de la direction de

la culture d’une mairie de plus de 140 000

habitants portant sur le déploiement de la

méthode ABC /ABM.

Bargain A. (2011), "Histoire d’un outil de

contrôle de gestion dans une collectivité locale :

le cas de la comptabilité analytique à la ville

d’Angers (1983-2005)", XVIe Journées

d’Histoire de la Comptabilité et du

Management, Nantes, 23-25 mars 2011.

Etude mono-site : étude historique sur

l’implantation de la comptabilité analytique à

Angers.

Bargain A. (2012), "Retour sur un échec : le cas

de la comptabilité analytique à la commune de

La Roche-sur-Yon (1988-1992)", Actes du 33e

Congrès de l'AFC, Grenoble, 21-23 mai 2012.

Etude mono-site : étude historique sur

l’implantation de la comptabilité analytique à La

Roche-sur-Yon.

Dans une première partie, nous verrons par quel mouvement historique et idéologique,

les organisations publiques ont été conduites à adopter les méthodes de management des

entreprises. Ensuite, dans une deuxième partie, nous étudierons les objectifs et les contraintes

des communes dans le processus d'adoption et d'appropriation de la comptabilité de gestion.


I. LES RAISONS DE L'INTERET PORTE A LA COMPTABILITE DE

GESTION DANS LES COMMUNES : LA PREGNANCE D'UN

CONTEXTE IDEOLOGIQUE

Afin de comprendre les questions actuelles autour de la comptabilité de gestion dans

les communes, il est indispensable de replacer cette étude dans le processus historique

d’évolution du secteur public.

Laufer (2008) s’appuie sur le critère du droit administratif pour distinguer trois périodes :

- 1800 à 1880-1900 : critère de puissance publique et règne de l’Etat-Gendarme ;

- 1880-1900 à 1945-1960 : critère de service public et règne de l’Etat-Providence ;

- Depuis 1945-1960 : crise du système de légitimité et crise de l’Etat-Nation.

Le terme "management public", aujourd’hui largement répandu, apparait initialement

contradictoire (Laufer & Burlaud, 1980). Ainsi, le terme "management" s’appliquait

initialement aux entreprises et non au secteur public : "ensemble des techniques

d’organisation et de gestion de l’entreprise"3. Plus récemment, le terme management est

étendu aux autres organisations : "l’action, l’art ou la manière de conduire une organisation,

de la diriger, de planifier son développement et de la contrôler" (Thiétart, 2003). Pour Laufer

(2008, p. 38), qui reprend la définition avancée par Chester Barnard, le management

correspond "à la forme de langage administratif qui s’est développé tout au long de l’histoire

des bureaucraties publiques et privées dans les Etats-Nations occidentaux". A partir de cela,

se pose la question de la limite entre le secteur privé et le secteur public, ou de ce qui

3 Arrêté du 29 novembre 1973 relatif à la terminologie économique et financière


distingue le management des organisations privées de celui des organisations publiques. La

théorie de la publicitude (ou "publicness") de Bozeman (2007) tente d’apporter une réponse à

la question de la différence entre organisation privée et publique. Selon la perspective de la

"publicitude dimensionnelle", les organisations sont contraintes par deux types différents

d’autorité : l’autorité politique et l’autorité économique. Selon Bozeman, presque toutes les

organisations relèvent plus ou moins de ces deux autorités.

Néanmoins, Laufer (2008) estime que le management public est spécifique car il "correspond

aux méthodes utilisées pour légitimer les actions administratives face à l’opinion publique".

Plus récemment, et selon d’autres auteurs, le management public peut s’appréhender de deux

façons (Huron & Spindler, 1998), de façon restrictive comme le "management des services

publics", et de façon plus extensive comme le "management du pouvoir politique", qui permet

de mettre davantage en avant la nature politique du pouvoir et des responsabilités.

Par quel processus le management a-t-il peu à peu envahi la sphère publique ?

On peut considérer que ce processus a débuté avec la diffusion de la théorie des choix publics

dans les années 1960, s’est ensuite développé avec le courant du New Public Management et

la remise en cause des formes de gestion du secteur public, ainsi que le managérialisme.

A. La remise en cause de l’Etat-Providence : de la théorie des

choix publics au New Public Management

1. Les prémices : la théorie des choix publics

La théorie des choix publics est un courant économique qui s’intéresse à l’action de la

puissance publique qui se substitue au marché car celui-ci est jugé défaillant ou moins


performant. Le texte fondateur de ce courant est The calculus of consent publié en 1962 par

James M. Buchanan et Gordon Tullock.

Ce courant économique, d’inspiration libérale, s’inscrit dans la critique de l’économie du

bien-être, car admettre que le marché est imparfait ne doit pas conduire nécessairement à

augmenter l’intervention de l’Etat.

L’hypothèse fondamentale de cette théorie des choix publics est qu’il existe un pont important

entre le comportement des individus agissant sur le marché économique et de ceux agissant

sur le marché politique ; d’après Buchanan & Tullock (1962), les mêmes individus agissent

dans les deux situations. En effet, le fonctionnaire, le bureaucrate, l’homme politique sont des

agents économiques comme les autres cherchant à maximiser leur utilité (pouvoir,

revenus…). Parallèlement à cela, chaque consommateur de bien collectif veut faire peser le

coût de celui-ci sur les autres : c’est le problème du "cavalier libre" ("free rider"). Dès 1954,

Samuelson oppose les biens collectifs aux biens privés : les premiers étant des biens

indivisibles payés par tous car utiles à tous (comme la Défense par exemple).

L’école des choix publics a également développé l’idée que le système démocratique

ne produit pas de bonnes décisions pour la collectivité. Pour Buchanan & Tullock (1962), le

mode de décision idéal est l’unanimité mais celui-ci produit des coûts de transaction trop

importants pour pouvoir y parvenir. La règle majoritaire n’est pas conforme à l’intérêt public

car elle ne permet pas d’adopter les mesures les plus efficaces socialement. En effet, le

phénomène du "marchandage politique" ("logrolling" ) conduit à l’adoption de règles ou de

dépenses dont le coût social est supérieur aux gains réalisés et le phénomène des groupes

d'intérêt (ou groupes de pression) renforce cette tendance : le coût des mesures est dispersé

sur un grand nombre d’individus alors que le gain est concentré sur un petit nombre.


Par exemple, dans une commune, l'électeur de base participe rarement directement à la vie

politique, mais il sera plus sensible à l'action d'un groupe plus "bruyant" comme une

association de parents d'élèves, un groupement de quartier ou une association sportive.

La théorie des choix publics peut contribuer à expliquer certains choix des maires en faveur

de groupes catégoriels, qui ont pour conséquence l'augmentation croissante des dépenses

publiques, et donc des impôts locaux.

Les économistes de l’école des choix publics ont analysé la bureaucratie et ont dégagé les

hypothèses suivantes :

- Les bureaucrates agissent avec rationalité pour atteindre leurs objectifs ;

- Les objectifs des bureaucrates sont complexes et comprennent des objectifs collectifs

(désir de satisfaire l’intérêt général) et des objectifs personnels (pouvoir, revenu,

commodité, prestige...) ;

- Les fonctions sociales dans chaque organisation sont influencées par la structure et les

comportements de chacun de ses acteurs.

Le bureaucrate aura donc tendance à vouloir maximiser ses propres préférences, ce qui induit

un biais bureaucratique pour la collectivité : l’augmentation des budgets sans lien réel avec

les fonctions sociales assignées aux organisations publiques. En effet, le bureaucrate a une

meilleure connaissance des coûts de son service que l’administration centrale, et par

commodité (et résistance au changement), le bureaucrate aura tendance à déclarer que les

économies budgétaires sont irréalisables. Pour les économistes de l’école des choix publics,

les idées keynésiennes (principalement celles concernant la relance économique par les

déficits publics) ont été complètement adoptées par les organisations publiques, et ont fini par

biaiser les comportements.


L’école des choix publics s’inscrit donc dans une optique libérale, critique de l’économie du

bien-être, et s’inquiète de la dérive possible des finances publiques. Tullock (1978) propose

des solutions inspirées du fonctionnement des marchés de la sphère marchande : priver les

services du gouvernement de tout contrat d’exclusivité, donc supprimer les monopoles

publics ; introduire la concurrence dans les services de l’Etat.

En conclusion, l’école des choix publics s’avère être la première critique de

l’économie du bien-être et de l’action de l’Etat quand celui-ci se substitue au marché.

Les points intéressants à retenir du "public choice" par rapport à notre thématique sont les

suivants :

- Les fonctionnaires, hommes politiques et bureaucrates se comportent comme des agents

économiques de la sphère marchande en cherchant à maximiser leur utilité , mais avec

une différence importante : le contexte institutionnel les fait agir avec de l’argent qui ne

leur appartient pas ;

- Les économistes du "public choice" émettent l’idée (largement développée

ultérieurement) que l’on peut appliquer au secteur public certains mécanismes de

marché du secteur privé, comme la mise en concurrence par exemple.

L’école des choix publics s’est développée dans les années 1960 et 1970. Avec la crise

économique consécutive au Premier choc pétrolier de 1973, les idées du « public choice »

trouveront un écho grandissant dans ce qu’on appellera par la suite le « New Public

Management » (NPM).


2. Le New Public Management : l'expression de la crise de

légitimité des organisations publiques

Les fondements

Le New Public Management (NPM)4 est un courant d’idées qui se développe dans les

années 1980 dans les pays anglo-saxons. Hood (1991, p. 3-4) définit le NPM comme

"l'ensemble des doctrines administratives sensiblement similaires qui a dominé le programme

de réforme bureaucratique dans de nombreux pays membres de l'OCDE depuis les années

70". Historiquement, le développement du NPM se fait parallèlement au retour en force du

libéralisme dans les pays développés, comme par exemple aux Etats-Unis, avec les "années

Reagan" (1980-1988), sous l’influence de l’Ecole de Chicago de Milton Friedman. La crise

consécutive au Premier choc pétrolier de 1973 entraîne un resserrement de la contrainte

financière dans la plupart des pays industrialisés et la nécessité d'un contrôle accru des

dépenses publiques. En effet, dans la plupart des pays de l'OCDE la crise a pour conséquence

une augmentation du chômage, d'où des dépenses sociales accrues, et une inflation

grandissante, qui impacte également les dépenses publiques (en France, la dette publique

passe de 21,2% du PIB en 1978 à 86 % du PIB en 20115).

Au Royaume-Uni, le gouvernement conservateur de Margaret Thatcher (1979-1989)

mettra en avant le rôle réduit de l’Etat dans l’économie. D’autres pays, comme l’Australie et

la Nouvelle-Zélande, mettront également en œuvre des politiques néolibérales. D’une façon

générale, "le point commun de ces réformes est de chercher à introduire des marchés ou des

4 Appelé aussi Nouveau Management Public, ou Nouvelle Gestion Publique.

5 Source : INSEE.


quasi-marchés au sein des institutions de l’Etat-Providence de manière à en renforcer

l’efficience" (Merrien, 1999, p. 95).

L’engouement des pays industrialisés pour le NPM semble résulter de quatre phénomènes

différents et conjoints (Merrien, 1999) :

• Des problèmes économique importants et généralisés (dette publique, déficit

commercial…) ;

• L’influence grandissante des idées libérales et managériales ;

• Des réseaux d’experts proposant la vente de solutions managériales ;

• Des responsables politiques prêts à saisir ce type d’opportunité.

D’un point de vue théorique et économique, le NPM a plusieurs influences, celle de la

doctrine néolibérale de Friedrich von Hayek et de Milton Friedman, ainsi que celle de l’Ecole

des choix publics de James Buchanan et Gordon Tullock (évoquée précédemment).

La remise en cause de la bureaucratie wébérienne

Le NPM s’inscrit également en critique du modèle bureaucratique de Max Weber. Ce

modèle est typique de la gouvernance des organisations publiques dans lesquelles l’exercice

du pouvoir est basé sur l’application de règles (légitimité rationnelle-légale) et l’exercice du

contrôle, sur le savoir. La bureaucratie wébérienne respecte les principes d’égalité formelle,

de hiérarchie verticale, de formalisme (contre l’arbitraire) et de conformité (la référence est

l’écrit). Weber avait identifié les limites du système bureaucratique comme le risque de

nivellement des compétences, la ploutocratie et l’impersonnalité. Un autre auteur, Merton

(1957), met en avant la rigidité de la bureaucratie et le risque de déplacement des buts dans

une organisation où les règles peuvent être appliquées pour elles-mêmes. Quant à Gouldner


(1959), il met en évidence les risques liés à l’application stricte des règles, comme l’apathie et

le marchandage avec la hiérarchie, et donc une certaine forme d’inefficience.

Malgré tout, ce modèle d’organisation bureaucratique, avec sa rationalité et sa

prévisibilité, garantit l’égalité de traitement des citoyens, usagers de l’administration, sur la

base de règles écrites, clairement établies et connues (Merrien, 1999 ; Bezes, 2007). Ce

principe d’égalité de traitement des citoyens se retrouve dans toutes les formes d’Etat-

Providence, or ce dernier voit sa légitimité complètement remise en cause par la doctrine

libérale. D’une façon générale, le fonctionnement bureaucratique des organisations

publiques est jugé négativement, alors que les valeurs et les modes de fonctionnement de

l’entreprise privée sont mis en exergue (Merrien, 1999).

Les principes du New Public Management

D’une façon générale, le libéralisme prône la non (ou moindre) intervention de l’Etat

dans l’économie, et considère que les mécanismes du marché peuvent s’appliquer au secteur

public dans le but de rendre celui-ci plus efficace et efficient.

Les principes du NPM vont s’appuyer sur deux questions essentielles (Hood, 1995) :

• Dans quelle mesure le secteur public doit-il être distinct du secteur privé ? (quatre

premiers éléments de Hood ci-dessous)

• Jusqu’à quel point le pouvoir discrétionnaire des dirigeants doit-il être encadré par des

règles ?

D’après Hood (1995), sept éléments composent la doctrine du NPM :

- Découper le secteur public en unités par produits (centres de coûts) ;

- Mettre en concurrence les organisations publiques, ainsi qu’avec les entreprises

privées, dans le but de diminuer les coûts ;


- Développer les méthodes de management issues du secteur privé ;

- Utiliser les ressources publiques de façon plus efficiente et plus disciplinée ;

- Introduire des méthodes de contrôle avec des responsables "visibles" et usant d’un

pouvoir discrétionnaire ;

- Mettre en place des normes de performance ainsi que des indicateurs pour la mesurer ;

- Insister sur les résultats à obtenir.

Ces sept éléments introduisent des concepts de gestion issus du secteur privé : centres de

coûts, concurrence, management, efficience, contrôle, performance, indicateurs, résultats. La

frontière entre secteur privé et secteur public ne doit plus être marquée, elle devient plus floue

et plus mouvante.

Schéma 1 - Le "New Public Management" : de nouveaux modèles pour le fonctionnement des

organisations publiques ? - Source : Bartoli, 2009.

Différentes conceptions

Efficience Dérégulation

Marché Contrôle financier

Décentralisation Flexibilité Réseaux

Contractualisation

Conduite du changement

Mouvement "local / central"

Leadership "Accountability"

Spécificité service public "Hybridation"

Méthodes public / privé


Dans ce mouvement général de remise en cause du fonctionnement et des structures du

secteur public, le NPM prend des formes variées suivant les pays. Les changements les plus

extrêmes conduisent à de véritables logiques de marché, tandis que les formes les plus

modérées veulent maintenir les spécificités du secteur public (voir schéma 1 - Le "New

Public Management" : de nouveaux modèles pour le fonctionnement des organisations

publiques ?). En France, les réformes mises en œuvre sont plus "soft" que dans les pays

anglo-saxons et l'accent sera mis sur la spécificité et les valeurs du service public (Bartoli,

2009).

Les effets du NPM en France

Antérieurement au NPM, la France a mené, à partir de 19686, une politique de

rationalisation des choix budgétaires (RCB), inspirée de la "gestion budgétaire par objectifs"

de l'administration fédérale américaine (Planning Programming Budgeting System ou PPBS),

dans le but de développer des outils de planification et d’évaluation, ainsi que la direction par

objectifs dans les administrations (Zampiccoli, 2009). Cette politique représente la première

étape vers la reconnaissance de la performance des méthodes de gestion du secteur privé

(Chaty, 1998). Cette nouvelle orientation s'appuie sur le calcul économique (évaluation des

coûts et des avantages, prise en compte du temps, du risque et de l'incertitude dans le choix

d'un investissement). La RCB s'appuie sur trois axes : les études analytiques, les budgets de

programmes liant objectifs et moyens et la modernisation de la gestion sur le modèle de

l'entreprise privée (Champaux & Malo, 2011). Faute d'objectifs précis et de manque

d'expérimentation, la RCB n'aura pas le succès escompté, son utilisation sera limitée (la mise

en place d'outils de gestion sera très partielle). Puis, la RCB sera finalement définitivement

6 La RCB est lancée en 1968 par Michel Debré, Ministre des Finances.


abandonnée en 1984. L'objectif principal de la RCB était d'améliorer les choix de dépenses

publiques en s'appuyant sur les trois axes précédemment cités, sans pour autant remettre

en cause le mode de fonctionnement de l'administration (Champeaux & Malo, 2011).

Néanmoins, c'est dans le cadre de la RCB que les premières expériences de comptabilité

analytique voient le jour dans les communes à la fin des années 1970 (Meyssonnier,

1993a). La première commune à mettre en œuvre une méthode de comptabilité analytique est

Orléans (voir encadré ci-dessous). L'approche se fait par les équipements ; dans les communes

(suivant le mouvement initié par Orléans) la mise en place d'une architecture globale a pour

but de planifier les investissements à long terme, de prévoir leur maintenance et leur

renouvellement et d'avoir une vision globale du patrimoine. La priorité était donc le budget

d'investissement, dans une logique s'inscrivant dans les principes fondant la RCB

(Meyssonnier, 1993a).

L'expérience pilote de la ville d'Orléans, 1979-1980 (Meyssonnier, 1993a)

Ville reconnue pour la rigueur de sa gestion, Orléans décide de mettre en place une

comptabilité d'équipement avec l'aide de Jean Bouinot, universitaire spécialiste des

collectivités locales. L'objectif est de trouver des normes de comparaison des coûts par

équipement, entre différentes communes et à partir d'une même méthodologie. Le contexte est

alors particulièrement favorable : un maire impliqué dans la gestion et la proximité

d'universitaires spécialistes des collectivités locales.

Le système mis en place était lourd en fonctionnement et en maintenance informatique, il est

tombé peu à peu en désuétude, puis totalement avec le changement de l'équipe municipale en

1989.

Les années 1980 voient d’importantes évolutions dans le secteur public français (voir

tableau 2 - les étapes marquantes de la gestion publique en France dans le cadre du NPM).

Tout d’abord, les lois de décentralisation (1982-1983), qui valident le principe de libre

administration des collectivités territoriales, incitent celles-ci à développer de nouvelles


pratiques gestionnaires et managériales pour assurer leurs nouvelles missions (urbanisme

notamment). De fait, les communes voient leur autonomie accrue, ce qui leur permet de

mettre en œuvre des pratiques de gestion innovantes. Ensuite, la circulaire "Rocard"7 marque

le point de départ du développement du contrôle de gestion dans le secteur public

(Zampiccoli, 2009).

Tableau 2 - Les étapes marquantes de la gestion publique en France dans le cadre du NPM

Mesures prises Contenu / Objectifs

Arrêté du 13 mai 1968 relatif à la mise

en place de la Rationalisation des

Choix Budgétaires (RCB)

Evaluation a priori des programmes d’action publique,

amélioration de la procédure budgétaire, modernisation de la

gestion .

Abandon officiel en 1984.

Loi du 2 mars 1982 et loi du 7 janvier

1983 : lois de décentralisation (lois

Deferre)

Suppression de l’approbation préalable par le représentant de

l’Etat concernant les intentions d’action des mairies.

Transfert de compétences sur certaines missions.

Principe de libre administration des collectivités

territoriales .

Loi du 26 janvier 1984 relative à la

fonction publique territoriale

Conférer le statut de fonctionnaire aux agents territoriaux.

Circulaire Rocard du 23 février 1989

« Renouveau du service public »

« Projets de service », mise en œuvre de centres de

responsabilité, évaluation a posteriori des politiques

publiques.

Circulaire Juppé du 26 juillet 1995 Réforme de l’Etat et des services publics.

Loi organique n° 2001-692 du 1er août

2001 : Loi Organique relative aux

Lois de Finance dite LOLF

Réformer le cadre de la gestion publique pour l’orienter vers

les résultats et la recherche de l’efficacité, renforcer la

transparence des informations budgétaires .

10 juillet 2007 : lancement de la

Révision Générale des Politiques

Publiques (RGPP)

Analyse et évaluation approfondie des politiques

publiques.

7 Circulaire du 23 février 1989 relative au renouveau du service public.


Selon Meyssonnier (1993a), dans les années 1980 et en ce qui concerne la comptabilité

analytique, la priorité passe du budget d'investissement au budget de fonctionnement. Il

importe désormais de pouvoir connaître le coût des prestations, des services rendus par la

commune : "l'approche moderne n'est plus planificatrice, normalisatrice, introvertie sur

l'appareil communal, elle doit être managériale, descriptive de l'activité quotidienne et

extravertie, tournée vers les clients-citoyens-usagers" (Meyssonnier, 1993a, p. 191).

L'exemple de la ville d'Angers (Meyssonnier, 1993a)

En 1983, avec le recrutement d'un contrôleur de gestion, la ville d'Angers décide de construire

une architecture exhaustive de comptabilité analytique couvrant la totalité de l'organisation.

1200 centres de coûts sont définis, la comptabilité analytique couvre tous les services et

permet de calculer des coûts par centre et des résultats analytiques d'exploitation. Le système

est accompagné de tableaux de bord. En 1987, le système est complètement opérationnel, et

fonctionne comme un outil d'aide à la décision.

La LOLF, votée en 2001 et mise en application en 2006, marque une évolution

importante dans le fonctionnement de l’administration publique en rénovant profondément

l’architecture du budget de l’Etat. Dorénavant, la structure budgétaire est décomposée par

destination de crédits reliés à des missions (décomposées en programmes confiés à un

responsable) et non plus par nature de crédits (ou de dépenses). La LOLF préconise une

orientation vers la performance en promouvant une culture du résultat. L’accent est donc

mis sur les objectifs des programmes : un système d'indicateurs doit permettre d'en suivre

les réalisations et d'en apprécier les résultats (Champaux & Malo, 2011). Pour cela, l'Etat

modifie en profondeur son système comptable sur le modèle du secteur privé. Jusqu'ici l'Etat

était doté d’une comptabilité de caisse qui privilégiait le suivi des opérations budgétaires et

qui avait donc comme inconvénient de ne pouvoir tenir compte d’éléments prévisionnels


comme les dettes et les créances. De ce fait, pour permettre une meilleure connaissance des

droits et des obligations de l’Etat, la LOLF impose le passage à une comptabilité

d’engagement. En 2004, avec le "Recueil des normes comptables de l’Etat", ce dernier se dote

de normes comptables directement influencées par les normes IAS/IFRS8, IPSAS9 et le PCG,

et d’un cadre conceptuel. La modernisation de la comptabilité de l'Etat comprend également

une comptabilité destinée à analyser les coûts des actions engagées dans les programmes.

Il est à noter que la LOLF ne concerne pas la procédure budgétaire des collectivités

territoriales qui demeurent sous le « principe de libre administration ».

La LOLF a pour conséquence une mise sous tension de l'administration publique :

les actions doivent être justifiées vis à vis des usagers, des contribuables et des citoyens ;

contrairement à la RCB, la LOLF a l'ambition de modifier le fonctionnement de

l'administration en y introduisant des méthodes issues des entreprises.

En 2007, la Révision Générale des Politique Publiques vient renforcer la volonté de

changement de culture de l'administration initiée par la LOLF, mais cette fois-ci la procédure

est plus informelle et n'a pas la force incitative de la loi organique.

Les limites du NPM

Selon Laufer (2008), le NPM ne fait qu’exprimer la crise de légitimité des

organisations publiques, or le NPM est généralement présenté comme la solution à tous les

problèmes rencontrés par ces organisations.

Dans les principes du NPM dégagés par Hood (1995), les notions d’efficience, de normes de

performance et d’indicateurs sont prédominantes. D’après Laufer (2008), de tels principes

8 International Accounting Standards / International Financial Reporting Standards.

9 International Public Sector Accounting Standards.


impliquent que l’on puisse définir les objectifs des organisations publiques de façon

satisfaisante, c'est-à-dire de façon chiffrée et quantitative afin de permettre le contrôle par les

indicateurs. Ce raisonnement entraîne plusieurs questions : les objectifs sont-ils toujours de

nature quantitative ? Sont-ils à la base toujours clairement définis ? Les indicateurs de

performance sont-ils légitimes pour mesurer les objectifs ?

Effectivement, en réponse « immédiate » à ces questions, on ne peut pas ignorer les

aspects qualitatifs des services publics. La clarté des objectifs peut se discuter (selon Hofstede

(1981), les objectifs ont un caractère ambigu) et les indicateurs de performance diffusés

(comme les classements des lycées ou des hôpitaux par exemple) sont régulièrement

contestés… Il apparaît donc que la définition d’objectifs chiffrés ne va pas forcément de soi,

et que, même si ceux-ci sont définis quantitativement, se pose ensuite le problème de la

mesure de ces objectifs. Laufer & Burlaud (1980) y voient le principal obstacle au

développement du management public : l’absence de consensus sur la mesure des objectifs.

Néanmoins, le management public s’est incontestablement développé en étant associé à l’idée

d’efficacité, mais pour Laufer (2008), ce développement est davantage motivé par des raisons

d’efficacité symbolique, liées à la crise de la limite public / privé, que par des raisons

d’efficacité pratique.

D’autres auteurs, comme Merrien (1999), mettent en avant les effets pervers

inattendus du NPM, comme le fait pour les responsables de privilégier l’efficience de leur

organisation au détriment des besoins de la société. En effet, en déléguant leurs missions à des

agences autonomes, les organisations publiques perdent le pouvoir de planifier et de

coordonner leurs actions. La mise sous tension des organisations publiques a modifié leur

légitimité, celle-ci n'est plus représentée par des valeurs collectives, mais par l'efficience


(Champaux & Malo, 2011). D’une façon générale, peut-on vraiment dire que les mécanismes

du marché sont plus légitimes à rendre les organisations publiques efficientes ?

B. L'émergence d'un isomorphisme institutionnel : l'idéal-type

de l'organisation publique efficace et efficiente

Le NPM a fait évoluer les organisations publiques pour répondre à trois logiques

d'action (Pesqueux, 2010) : l'efficacité économique, la qualité de service rendu à l'usager et

l'efficience (ou optimisation des moyens employés). Pour satisfaire à ces logiques d'action, les

organisations publiques doivent mettre en œuvre des outils de gestion.

1. Le managérialisme : une demande croissante d’outils de

gestion

L’un des fondements du NPM est « l’importation » des méthodes managériales du

secteur privé dans le secteur public. Le managérialisme s'inscrit dans ce mouvement, c'est

une idéologie selon laquelle l’utilisation de méthodes managériales rationnelles conduit à

une utilisation plus efficiente de leurs ressources et à l’atteinte d’objectifs (Gangloff,

2009). Selon Chanlat (2003), le managérialisme est "un système de description,

d’explication et d’interprétation du monde à partir des catégories de la gestion", autrement

dit, il s’agit d’appliquer à toutes les organisations le modèle de gestion des entreprises privées,

considéré comme une garantie de performance.


Dans cette idéologie, les valeurs de l’entreprise sont considérées par la société comme

"supérieures" à celles des organisations publiques ; celles-ci sont donc poussées à adopter les

méthodes et les techniques du secteur privé, et en premier lieu les outils du contrôle de

gestion.

Selon Chatelain-Ponroy (2010), l'évolution de la société vers le managérialisme est un

des trois facteurs environnementaux qui ont influencé le besoin d'outils de contrôle de gestion

dans les organisations non marchandes.10

La genèse du managérialisme : un paradoxe de l’Histoire (Djelic, 2004)

A première vue, on a l’impression que le secteur public a tout à apprendre du secteur

privé en ce qui concerne le management. Or, est-ce vraiment le cas ? Marie-Laure Djelic

(2004) développe une thèse intéressante à ce propos. La diffusion des pratiques américaines

de management après la Deuxième Guerre Mondiale serait due à l’action de l’Etat français

dans un but de modernisation des institutions économiques. On peut considérer les Etats-Unis

comme le berceau du management ; ce sont dans les grandes entreprises américaines des

années 1920 que les méthodes et les outils du management se sont d’abord développés.

Après-guerre, le modèle américain a été reconnu par l’élite française comme celui à suivre. A

cette époque, l’Etat français évolue dans un contexte économique et social qui lui donne les

moyens d’influencer la sphère privée (nationalisations, contrôle du secteur bancaire,

Commissariat Général au Plan). La création de l’Ecole Nationale d’Administration en 1945

permet de former des fonctionnaires convaincus du rôle primordial de l’Etat dans la

modernisation de l’économie et de la nécessaire diffusion des techniques de management

10

Les deux autres facteurs étant les réformes structurelles de modernisation de la gestion publique et les restrictions budgétaires.


provenant des Etats-Unis. L‘essaimage de ces techniques sera facilité par la mise en place des

missions de productivité dans les années 1950. Grâce au support financier du Plan Marshall,

plusieurs milliers de Français ont été envoyés aux Etats-Unis pour étudier les méthodes de

management. Il en résulta une prise de conscience générale sur la professionnalisation de la

gestion des entreprises à travers les techniques et les méthodes utilisées pour rationaliser le

management et la prise de décision.

Il apparaît donc, selon Djelic (2004) et de façon paradoxale, que la diffusion des

techniques de management en France dans le secteur privé fut initialement impulsée par des

acteurs publics.

Dans le cadre de la théorie néo-institutionnelle, la diffusion de ces pratiques

managériales dans les années 1950 peut s’analyser comme le résultat de pressions

institutionnelles provenant de l’Etat dans le but d’homogénéiser les comportements

organisationnels des entreprises en faveur d’un modèle américain considéré à ce

moment-là comme le meilleur.

L'idéologie du managérialisme aura finalement fait un aller-retour : partie du secteur public

pour influencer le secteur privé, elle y revient pour imprégner les organisations publiques

avec les valeurs de l'entreprise.

Les principes du managérialisme

Dans l’idéologie du managérialisme, l’entreprise privée et ses méthodes de

management sont considérées comme un modèle idéal. Selon Avare & Spomem (2008), la

notion de performance occupe une place centrale de même que la rationalité instrumentale et

les concepts d’auditabilité et de responsabilité. L'évolution idéologique de la société vers le

managérialisme pousse les organisations publiques à se tourner vers les valeurs de


l'entreprise. De plus, dans un contexte budgétaire difficile, avec des déficits souvent

importants, les organisations publiques ont des besoins en outils de contrôle et de pilotage

afin d'améliorer leur performance financière.

La notion de performance peut traduire à la fois un succès, le résultat d’une action et l’action

en tant que telle. On distingue généralement deux critères de performance : l’efficacité

(l’atteinte des objectifs) et l’efficience (minimiser les moyens employés pour obtenir les

résultats). En ce qui concerne les entreprises, les objectifs étant implicites (la rentabilité),

l’accent est donc mis sur les moyens à utiliser. Pour les organisations publiques, il s'agit de

limiter les déficits budgétaires (efficacité) tout en assurant des services publics répondant aux

besoins de la population (efficience), ce qui engendre une tension entre ces deux éléments.

La rationalité instrumentale est la prolongation logique de la notion de performance. Il s’agit

d’adapter les moyens aux objectifs, de faire en sorte d’améliorer la rationalité de la prise de

décision, ce qui passe par l’adoption de dispositifs de gestion pour la plupart de nature

quantitative (comptabilité, finance). Depuis les années 1980, les réformes de la gestion

publique sont porteuses de dispositifs de gestion et de management inspirés du secteur privé.

L'un de ces dispositifs est le contrôle de gestion11. En effet, dans le cadre du managérialisme

"la performance des organisations et des individus doit être mesurable et auditable" (Avare et

Sponem, 2008, p. 117). Cela implique que chaque individu est responsable et capable de

rendre des comptes ; la comptabilité joue donc un rôle important avec le principe

d’accountability (capacité à rendre des comptes).

11 D'après Zampiccoli (2009), le concept "contrôle de gestion" est mis à l'agenda institutionnel avec la circulaire du 23 février 1989 relative au renouveau des services publics ; le concept (ou le terme) est ensuite régulièrement repris dans les textes ultérieurs.


Le managérialisme dans les communes : le maire "manager"

Depuis les années 1970, les communes ont des contraintes budgétaires de plus en plus

fortes, et, sous l'influence des principes du NPM, elles ont développé peu à peu une culture

managériale, empruntée au secteur privé. Avec les lois de décentralisation (1982), le pouvoir

local est "réhabilité". Ainsi, les collectivités territoriales acquièrent plus d'autonomie et de

liberté, mais également plus de responsabilités. La structure du périmètre de leur intervention

a été modifiée (Chaty, 1998), cette intervention obéissait auparavant à une logique sectorielle

(politique culturelle, sociale, associative...), désormais elle est plus globale et territoriale (le

citoyen est dans l'attente d'une réponse globale à ses besoins). Pour parvenir à cet objectif,

l'élu doit gérer et coordonner plusieurs partenaires privés (entreprises, associations) et publics

(services municipaux, administrations de l'Etat), autrement dit l'élu doit répondre aux attentes

respectives des différentes parties prenantes. "L'élu local, autant que le responsable d'un

service déconcentré, devient l'acteur et le garant de la "performance" de son unité

administrative, à travers la définition d'objectifs, la mesure des résultats et le développement

de réseaux de partenaires" (Chaty, 1999, p 90-91).

La gouvernance managériale fait ainsi son entrée dans les communes, le maire est

assimilé à un "manager", et l'usager à un "client" ; dans un tel contexte, il devient légitime

d'utiliser les outils et les méthodes de management du secteur privé. "L’objectif principal

reste néanmoins d'introduire des effets incitatifs (par la rémunération des agents) et

d'accentuer la responsabilité des structures (en généralisant l'évaluation et le rendre

compte)" (Champaux & Malo, 2011). Ainsi, le contrôle de gestion a été, dès ses origines,

construit pour être un dispositif de gouvernance (Bouquin, 2011).


La comptabilité de gestion peut être considérée comme partie intégrante du dispositif de

gouvernance de la commune par son rôle d'évaluation de la performance (qui rejoint le

principe d'accountability) et son rôle de contrôle.

L'expression d'un isomorphisme institutionnel

Peut-on considérer que la comptabilité de gestion est une pratique institutionnalisée

dans les organisations publiques ? Peut-on dire qu'il s'agit d'une activité durable et

socialement acceptée mise en place pour des raisons autres que la seule rationalité

économique ?

Si l'on se réfère à Lemarchand & Le Roy (2000), l'introduction de la comptabilité de gestion

dans les entreprises ne résulte pas d'un objectif unique de calcul économique ; c'est le résultat

d'un consensus entre industriels, organismes patronaux et gouvernement dans le but socio-

économique de limiter la concurrence sur les prix dans les années 1930 et 1940, autrement dit

le choix effectué est le résultat d'un processus social. La pratique de la comptabilité de gestion

s'est ensuite largement diffusée dans les entreprises, jusqu'à être aujourd'hui une pratique

institutionnalisée dans ces organisations.

Le choix de la comptabilité de gestion par les communes est-il motivé par la

rationalité économique, ou bien est-il le résultat d'une institutionnalisation ? La

comptabilité de gestion est-elle aujourd'hui une pratique institutionnalisée dans les

communes ?

Pour répondre à cette première question, il est nécessaire de mobiliser la théorie néo-

institutionnelle (TNI). L'article fondateur de cette théorie est celui de DiMaggio et Powell en

1983, et les développements qui suivent s'appuient sur leurs apports.


En prélude de cet article, DiMaggio & Powell (1983) se réfèrent à Weber (1971) qui

considérait, qu'avec la bureaucratie, l'humanité risquait de s'enfermer dans la "cage de fer" de

la rationalité. Les administrations publiques sont depuis longtemps considérées comme des

bureaucraties, c'est-à-dire comme des organisations rationnelles en réponse à la complexité

des problèmes modernes. Les bureaucraties, au sens de Max Weber (1971), se caractérisent

par un exercice du pouvoir légitime, par l'application de règles formelles, par un exercice du

contrôle fondé sur le savoir et par le principe d'égalité formelle. La bureaucratisation, d'après

Weber (1971), est la conséquence de la concurrence des firmes sur le marché, de la

concurrence entre les Etats et d'une demande de protection égale devant la loi. C'est, selon

l’auteur, un processus irréversible car cela permet de contrôler les individus de la façon la

plus optimale. Les organisations tendent à se bureaucratiser et donc à se ressembler.

La problématique de Di Maggio & Powell (1983) est d'expliquer pourquoi les

organisations tendent à se ressembler, ce qui marque une rupture avec les questionnements

sur l'explication de la diversité des organisations (comme Hannan & Freeman, 1977). Di

Maggio & Powell (1983) avancent l'idée que les organisations sont, au début de leur cycle de

vie, diverses mais qu'ensuite elles tendent à s'homogénéiser au sein d'un même champ

organisationnel. La notion de champ organisationnel peut se comprendre comme une aire

reconnue de vie institutionnelle. Le concept d'institution ne se définit pas aisément,

néanmoins selon Huault (2009) la définition donnée par Jepperson (1991)12 peut être retenue :

"l'institution est un schéma d'interprétation, un ensemble de représentations acceptées

socialement, un système de règles conduisant à la reproduction de routines au sein d'un

champ." Le processus d'institutionnalisation (ou de structuration) d'un champ organisationnel

12

Institutions, institutional effects and institutionalism, in Powell W., DiMaggio (Eds), The New Institutionalism in Organizational Analysis, Chicago, University of Chicago Press, pp. 143-163.


est identifié par DiMaggio & Powell (1983) en quatre phases : 1) l'augmentation des

interactions organisationnelles dans le champ ; 2) l'émergence de structures inter-

organisationnelles dominantes et de coalitions ; 3) l'augmentation du niveau d'information à

traiter ; 4) la prise de conscience des participants de leur appartenance commune à un

domaine d'activité.

Dans ce contexte la diffusion des innovations est davantage motivée par la recherche

de légitimité que par la recherche de performance. Si l'on considère que les communes, en

tant qu'organisations publiques, représentent un champ organisationnel, cela peut apporter un

éclairage intéressant à notre étude : l'adoption de la comptabilité de gestion dans les

communes répond-elle plus à un besoin de légitimité de l'organisation qu'à une

recherche de performance ? En effet, les études empiriques effectuées dans ce domaine

montrent que le mouvement d'adoption de la comptabilité de gestion dans les communes

est daté, et comme nous le verrons plus loin, l'efficacité de cet outil de gestion n'est pas

toujours avéré.

Pour DiMaggio & Powell (1983) le concept qui permet le mieux de décrire ce

processus d'institutionnalisation d'un champ organisationnel est l'isomorphisme, et plus

particulièrement l'isomorphisme institutionnel, jugé plus pertinent dans ce contexte que

l'isomorphisme concurrentiel (décrit par Hannan & Freeman, 1977).

DiMaggio & Powell (1983) distinguent trois mécanismes pouvant entraîner des

changements institutionnels : l'isomorphisme coercitif, l'isomorphisme mimétique et

l'isomorphisme normatif. L'isomorphisme coercitif est le résultat de pressions formelles ou

informelles exercées par les organisations du champ organisationnel dans le but de répondre à

des attentes culturelles de la société, mais aussi pour se conformer aux normes, règles, lois

édictés par la société ou par l'Etat. Meyer & Hannan (1979) constatent que les structures


organisationnelles reflètent peu à peu les règles dominantes édictées par l'Etat ou la société.

Dans le cadre de notre étude, on peut se demander si les démarches de performance

définies par l'Etat français en 2001 avec la LOLF13 n'ont pas été imposées aux

collectivités territoriales par ce processus d'isomorphisme coercitif. En effet, de façon

formelle la LOLF s'applique uniquement à l'Etat, mais de façon informelle, l'Etat incite

les collectivités territoriales à adopter des démarches de performance similaires. Mais

préalablement et de façon beaucoup plus autoritaire, avec la nouvelle instruction

budgétaire et comptable M1414, l'Etat a obligé les communes à évoluer vers une

comptabilité beaucoup plus proche des pratiques du secteur privé.

L'isomorphisme mimétique est la conséquence de l'incapacité des organisations à

trouver des solutions nouvelles face à un problème dans un environnement incertain. Pour

Cyert & March (1963) le mimétisme est une solution à moindre coût face à un problème aux

causes ambigües ou aux solutions peu évidentes. Les organisations tendent à se modeler sur

d'autres organisations similaires de leur champ qui sont perçues comme plus légitimes. La

mise en œuvre d'une comptabilité de gestion dans une commune est-elle un moyen

d'améliorer sa légitimité par rapport à d'autres communes "performantes" en ce

domaine ? Les études empiriques (Meyssonnier, 1993a ou Bargain, 2011) montrent que

la ville d'Angers, "pilote" en la matière, a influencé d'autres communes à adopter une

comptabilité analytique en coûts complets.

L'isomorphisme normatif provient principalement de la professionnalisation, et deux

de ses aspects sont considérés comme source importante d'isomorphisme : les dispositifs

d'éducation formelle et la croissance des réseaux professionnels par lesquels les nouveaux

13 Loi organique n°2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances, abrégée en LOLF.

14 Loi n°94-504 du 22 juin 1994.


modèles se diffusent. De tels mécanismes créent ainsi des individus interchangeables

occupant des positions similaires dans les organisations, et qui réagissent de façon identique

face à une même situation. En ce qui concerne la diffusion de la comptabilité de gestion

dans les communes, on peut s'interroger sur le rôle joué par les professionnels de la

comptabilité, en sachant que depuis plusieurs années la fonction publique territoriale

tend à se professionnaliser. L'exemple de la ville d'Angers est une fois de plus

révélateur : c'est sur l'impulsion d'un contrôleur de gestion recruté dans le secteur privé

en 1983 que la décision est prise de mettre en place une comptabilité analytique

(Meyssonnier, 1993).

De plus, les expériences des communes "pionnières" servent de base à l'élaboration de

guides pratiques à destination des professionnels et des fonctionnaires territoriaux. C'est le cas

en 1988 avec le guide "La comptabilité analytique appliquée aux services communaux"

élaboré par deux experts-comptables et publié avec le soutien du Ministre de l'Intérieur chargé

des collectivités locales, et du Ministre délégué chargé du budget. Dans ce cas précis, on peut

considérer que l'isomorphisme normatif coexiste avec un isomorphisme coercitif, car

l'ouvrage est préfacé par les ministres Alain Juppé et Yves Galland qui incitent fortement les

communes à s'emparer de l'outil "comptabilité analytique" : "Ce guide ne prétend pas donner

aux utilisateurs des directives contraignantes ou rigides, qui se révéleraient finalement

inopérantes, une adéquation aux besoins et aux contraintes des services concernés devant

résulter des décisions de chaque collectivité. C'est pourquoi le présent ouvrage n'a aucun

caractère normatif. En revanche, nous souhaitons qu'il constitue [...] un nouvel outil de

gestion adapté aux multiples et importantes responsabilités auxquelles ont à faire face les

équipes en charge de la vie des communes.."


A contrario et pour relativiser le rôle joué par les professionnels, Gibert & Thoenig

(1993, p. 15) considèrent que "la propagation des innovations est un enjeu fort marginal

pour les écoles administratives".

L'introduction de la comptabilité de gestion dans les communes semble donc être le

résultat de pressions institutionnelles. Maintenant, peut-on pour autant dire que la

comptabilité de gestion est une pratique institutionnalisée dans les communes ? La réponse

semble moins évidente à formuler car pour cela il faudrait démontrer que la comptabilité de

gestion est une activité durable et socialement acceptée dans les communes, or certains échecs

connus (Orléans, La Roche-sur-Yon) sont de nature à remettre en cause cette idée.

D'autre part, il importe également de prendre en compte certaines critiques à l'encontre

du néo-institutionnalisme. L'une des principales critiques (Hirsch & Lounsbury, 1997) est

relative au manque de prise en compte de la capacité stratégique des acteurs de l'organisation.

Il paraît difficilement concevable d'ignorer que le jeu des acteurs peut influencer l'introduction

d'un outil de gestion et son utilisation dans l'organisation. C'est ce que nous évoquerons dans

la deuxième partie de ce mémoire avec la théorie de la traduction, celle-ci montrant comment

les acteurs de l'organisation ont la capacité de transformer et d'adapter les outils de gestion à

leurs besoins.

2. La performance : le nouvel objectif "imposé" des organisations

publiques

Selon Gibert (2008, p. 18), "le mode de légitimation dominant pour les organisations

est la performance. Une organisation est légitime parce qu’elle est performante, c'est-à-dire


qu’elle atteint ses objectifs avec une consommation de moyens relativement restreinte. Le

management public est alors orienté vers la recherche, et plus encore l’affirmation, de la

performance de l’ensemble du système public." Une façon de légitimer sa performance pour

les organisations publiques est de se doter d’outils de gestion des entreprises privées. En effet,

ces outils permettent de mettre en évidence les résultats et donc la performance des

entreprises. La comptabilité de gestion peut alors constituer un moyen de justifier la

performance d’une organisation publique.

Le concept même de performance est source de multiples débats et interrogations.

Pour Bartoli (2009), quatre difficultés sont inhérentes au concept de performance :

• Le sens à donner au concept lui-même ;

• La définition de la performance attendue pour l'organisation considérée,

autrement dit, comment définir dans notre étude la performance des

organisations publiques ;

• Les modalités d'obtention de la performance ainsi définie ;

• L'identification des critères et indicateurs de performance, autrement dit

l'évaluation de la performance.

Ce sont donc ces quatre difficultés inhérentes au concept de performance que nous allons

maintenant expliquer.

La notion de performance

L'étymologie du terme "performance" est un peu surprenante puisqu'elle se réfère aux

"résultats, actions accomplies par un cheval de course" (XIXe siècle)15 ; dans son sens

primaire, la performance a trois significations : le succès, le résultat obtenu et l'action

15

D'après le Centre National de Ressources Textuelles et Lexicales, http://www.cnrtl.fr/


entreprise. Initialement, le terme était employé uniquement dans le domaine sportif, il se

diffusa ensuite dans le domaine économique au XXe siècle. Néanmoins, comme le souligne

Bessire (1999), le terme "performance" en contrôle de gestion n'est pas toujours utilisé avec

rigueur et discernement. En effet, la performance a plusieurs acceptions selon les auteurs et

son sens ne va pas de soi bien que le terme soit de plus en plus employé. Cependant, Bessire

(1999) relève des points de convergence dans l'utilisation du terme "performance" : ce terme

est utilisé dans un contexte d'évaluation, donc d'estimation de valeur ; la performance a

plusieurs niveaux ou dimensions quoique différents selon les auteurs (par exemple : social,

économique, politique, systémique...). La performance est en relation avec la cohérence et la

pertinence, elle oscille entre subjectivité et objectivité.

Comment définir la performance dans les organisations publiques ?

Comme nous l'avons vu précédemment, le NPM introduit la notion de performance

dans les administrations publiques. En France en 2001, la LOLF reprend cette notion de

performance à travers l'orientation de la gestion publique de l'Etat vers les résultats et la

recherche d'efficacité. Mais, comme le signale Steckel (2010), l'Etat a d'abord "testé" la

modernisation budgétaire et financière sur les collectivités territoriales, notamment avec

l'instruction budgétaire et comptable M14 des communes en 1994 (par exemple en

introduisant les principes de la comptabilité d'engagement, et les prémices d'une comptabilité

de gestion). En effet, la M1416 introduit une nomenclature fonctionnelle : " conçue comme

un instrument d’information destiné à faire apparaître, par activité, les dépenses et les

recettes d’une commune. Contrairement à une approche de la comptabilité analytique, qui

permet de dégager les coûts et les prix de revient de chaque service communal ou de chaque

16 D'après l' Instruction budgétaire et comptable M14.


équipement, la nomenclature fonctionnelle permet uniquement de répartir, par secteur

d’activité et par grande masse, les crédits ouverts au budget d’une commune. "

La recherche de la performance pour les organisations publiques passe donc par une

transposition des outils de gestion venant du secteur privé, et en premier lieu de la

comptabilité financière. Le tableau 3 (50 ans d’évolution de la comptabilité publique en

France) décrit la chronologie des évolutions de la comptabilité publique en France et les

mesures nouvelles (en bleu) marquant une convergence vers les règles comptables du secteur

privé.

Tableau 3 - 50 ans d'évolution de la comptabilité publique en France

Textes Champ d’application

Ordonnance n°59-2 du 2 janvier 1959 portant loi

organique relative aux lois de finances

Cadre financier et budgétaire de l’Etat

Décret n°62-1587 du 29 décembre 1962 Règlement général sur la comptabilité publique

de l’Etat et des collectivités territoriales

Loi n°94-504 du 22 juin 1994 Dispositions budgétaires et comptables relatives

aux collectivités territoriales

Instruction budgétaire et comptable M14

Introduction d'une nomenclature fonctionnelle

Loi organique n°2001-692 du 1er août 2001

relative aux lois de finances (LOLF)

Cadre financier et budgétaire de l’Etat

(remplace dispositions datant de 1959)

Budgétisation orientée vers les résultats à partir

d'objectifs définis

Loi n°2003-132 du 19 février 2003 Règles budgétaires et comptables applicables aux

Départements

Instruction budgétaire et comptable M52

Arrêté du 21 mai 2004 (modifié par arrêtés du 17

avril 2007, 13 mars 2008 et 11 mars 2009)

Recueil des normes comptables de l’Etat

Mesure des coûts et de la performance

Arrêté du 29 avril 2009 Création du Conseil de normalisation des

comptes publics


Le concept de "performance publique" est fréquemment utilisé et mobilisé par l'Etat,

mais il n'en existe pas de définition précise ; la littérature en donne donc plusieurs

interprétations, dans sa définition et dans ses modalités de gestion.

Pour Chatelain-Ponroy & Cellier (2005, p. 7), la performance se traduit en général par

la réalisation des objectifs de l'organisation ; ainsi la LOLF précise que "les performances de

l'action publique doivent désormais être présentées en associant à chaque programme des

indicateurs permettant d'apprécier les résultats recherchés et ceux obtenus." Donc, pour

rejoindre les critères convergents de Bessire (1999), la performance se situe clairement ici

dans un contexte d'évaluation, avec un caractère multidimensionnel (objectifs multiples) et

subjectif (performance appréciée par différents acteurs de l'organisation).

Chatelain-Ponroy & Cellier (2005, p. 9) insistent sur la particularité des organisations

publiques qui "réalisent le plus souvent une mission en « distribuant » un produit qui ne peut

être défini que de façon abstraite, et pour lequel il est, par conséquent, extrêmement difficile

de mesurer le volume d’activité et donc de définir des coûts." La difficulté de la mesure de la

performance dans les organisations publiques s'exprime par le décalage entre la mesure de la

"production" ("output", par exemple produire des heures de cours) plus facilement

quantifiable, et l'impact de cette production ("outcome", par exemple améliorer la formation

des jeunes) qui dépend du contexte socio-économique et qui est plus difficilement mesurable.

Pour Lorino (1999), la définition et le pilotage d'une organisation publique pose deux

problèmes : définir les besoins légitimes auxquelles elle doit répondre (source de valeur) et

déployer le couple "valeur-coût" dans l'organisation. Or, Lorino (1999, p.24) constate que les

besoins à satisfaire ont évolué : "les modes de pilotage traditionnels de la performance

publique en France étaient fondés sur des hypothèses de stabilité et de simplicité (degré élevé


de standardisation) du besoin social. Les mutations engagées aujourd'hui renvoient à un

constat : les deux catégories d'hypothèses (stabilité, standardisation) ne sont plus vérifiées.

Désormais, la demande sociale adressée au secteur public est, tout à la fois, fortement

différenciée (personnalisation) et rapidement évolutive. Dans ces conditions, les modes de

pilotage traditionnels s'avèrent inefficaces (ne fournissent pas de prestations totalement

pertinentes par rapport aux besoins) et inefficients (n'assurent pas une économie de

ressources satisfaisante)."

Les modalités d'obtention de la performance publique et son évaluation

Comme nous venons de le voir, il n'existe pas de définition unanimement reconnue de

la performance publique. Existe-t-il alors des modèles d'obtention de la performance

publique ? Là aussi, il ne semble pas y avoir de consensus à ce sujet. Carassus et al. (2011)

recensent différents modèles de gestion de la performance publique, et les classent suivant

deux approches : économique et partenariale.

Selon l'approche économique, Carassus et al. (2011) distinguent :

- le modèle de Gibert (1980), ou le modèle "inputs-outputs-outcomes", avec des

indicateurs non financiers pour les "outcomes" et des niveaux d'activité pour les

"outputs" ; l'efficience est mesurée par le ratio outputs / inputs et l'efficacité par les

outcomes ;

- le modèle de Hood (1995) : les sept principes du NPM définis par Hood (vus

précédemment) vont dans le sens de la recherche de performance ;

- le modèle de Bouckaert & Politt (2004), qui s'appuie sur un système de pilotage

représentant les dimensions internes et externes de la performance ;


- le modèle de Demeestere (2005) qui reprend le modèle de performance du secteur

privé "économie-efficience-efficacité", et qui propose de remplacer "l'économie" par

la pertinence (pour les actions engagées).

Les modèles partenariaux s'appuient sur l'approche des parties prenantes, autrement dit

privilégient les bénéficiaires de la performance, et résultent notamment de l'adaptation du

Balanced Scorecard de Kaplan & Norton (1992). L'intérêt de ces approches est qu'elles

mettent en avant la mesure des "outcomes", autrement dit des impacts sur les usagers /

bénéficiaires des résultats, en s'attachant à la mesure de la satisfaction.

Pour Chapet (2007), l'approche par les parties prenantes a le mérite de clarifier différents

enjeux : ceux liés à l'usager (perception de la qualité du service), au contribuable (niveau de

contribution consenti), aux agents (détermination des compétences nécessaires et des

dispositifs d'apprentissage), aux citoyens... Cette approche est particulièrement intéressante

dans la conduite des projets, et de façon plus générale dans la conduite participative de

l'action publique. Néanmoins, Chapet (2007) note les limites de cette approche notamment

en ce qui concerne la prise de décision rendue plus difficile par la prise en compte des intérêts

multiples des parties prenantes : "L'approche par les parties prenantes a donc l'immense

avantage d'aborder la décision publique du point de vue du recensement des « problèmes

publics » mais n'est pas en elle-même, d'un très grand secours pour arbitrer des solutions

susceptibles de consolider tout à la fois, la légitimité du pouvoir politique et la cohésion de la

communauté politique " (Chapet, 2007, p. 7).

Carassus & Gardey (2009) s'intéressent aux démarches locales de performance

inspirées par la LOLF ; celles-ci se traduisent tout d'abord par la définition d'objectifs de

performance, puis ensuite par la mise en œuvre d'indicateurs de performance. Les auteurs


s'appuient notamment sur les résultats d'une enquête17 de l'AFIGESE-CT18 en 2008. Cette

enquête révèle que "les outils mobilisés, permettant un pilotage rationnel de l'organisation,

sont de nature stratégico/budgétaire, évaluative, et responsabilisante" (p. 16). Carassus &

Gardey (2009) insistent sur la dimension prioritairement budgétaire et financière (moyens

engagés, coûts) des indicateurs de performance.

Carassus et al. (2011) reprennent les différents modèles d'obtention de la performance

publique (évoqués plus haut) et mettent en évidence par une étude empirique19 le caractère

multidimensionnel de la performance dans les organisations publiques. Cinq dimensions sont

caractérisées : territoriale, de service public, organisationnelle, humaine et financière. Dans

l'analyse des résultats obtenus, Carassus et al. (2011) relèvent que trois critères de mesure de

la performance publique sont davantage mis en avant par les répondants : le niveau de

satisfaction des citoyens, le niveau de capital humain et le degré de réalisation des actions

engagées.

Il est intéressant de noter que ces critères ne sont pas de nature budgétaire et comptable,

contrairement aux résultats de l'enquête de l'AFIGESE-CT de 2008 (évoquée ci-dessus).

Ces résultats apparaissent donc successivement contradictoires, que faut-il en penser ?

Tout d'abord on peut dire que la notion de performance publique est encore en recherche de

détermination, et qu'aucune définition n'est figée. Ensuite, on peut supposer que la

performance publique a fait l'objet en premier lieu d'une délimitation restrictive (fondée sur

17 Enquête réalisée sur 360 collectivités territoriales françaises (dont 45% de villes).

18 Association Finance-Gestion-Evaluation des Collectivités Territoriales.

19 Questionnaire administré sur 350 collectivités territoriales françaises de plus de 50 000 habitants en 2009 (147 réponses exploitées).


les indicateurs comptables et budgétaires, transposés du secteur privé), qui s'élargit ensuite

progressivement pour tenir compte des spécificités de l'action publique.

Ces éléments apportent un éclairage supplémentaire à notre étude : par rapport aux

entreprises, les critères purement comptables et financiers (comme par exemple les

coûts déterminés par la comptabilité de gestion) semblent de moins en moins exhaustifs

dans la mesure de la performance des organisations publiques. Ce facteur pourrait

contribuer à expliquer la relative régression de la comptabilité de gestion dans les communes

ces dernières années.

Conclusion de la première partie

Pour conclure sur l'intérêt porté à la comptabilité de gestion dans les communes, il semble

donc que trois facteurs environnementaux aient joué un rôle majeur dans le développement

des outils de contrôle de gestion dans les communes.

Selon Chatelain-Ponroy (2008), ces facteurs environnementaux sont (voir schéma 2 - les

facteurs environnementaux générant une demande d'outils de contrôle de gestion) :

- L'évolution de la société vers l'idéologie du managérialisme (et de façon plus large

l'influence du NPM), ce qui a poussé à l'adoption de démarches de performance et d'outils de

gestion empruntés au secteur privé ;

- Les réformes structurelles de modernisation de la gestion publique engagées par les pouvoirs

publics ;

- Les restrictions budgétaires liées au resserrement de la contrainte financière.


Schéma 2 - Les facteurs environnementaux générant une demande d'outils de contrôle de

gestion - Source : Chatelain-Ponroy, 2008.

Après avoir mis en évidence et étudié les facteurs externes générant une demande de

contrôle, il s'agit maintenant d'analyser comment ce besoin de contrôle est traduit, en nous

focalisant sur l'adoption et l'appropriation de la comptabilité de gestion dans les communes.

Managérialisme

Réforme de la gestion

publique

Restrictions budgétaires

Besoin de contrôle


II. DE L'ADOPTION A L'APPROPRIATION DE LA COMPTABILITE DE

GESTION DANS LES COMMUNES : LES CONTRAINTES DU

TERRAIN

Nous avons vu précédemment que les pressions environnementales, dans le contexte

du NPM et sous l'idéologie du managérialisme, ont incité les communes à adopter la culture

managériale du secteur privé, et en particulier à transposer les outils du contrôle de gestion,

très souvent dans un objectif de légitimité. L'adoption du contrôle de gestion a, semble-t-il,

une portée instrumentale vis à vis de l'environnement. Qu'en est-il de sa portée en interne ?

Selon Chatelain-Ponroy (2010, p. 83), "les outils du contrôle de gestion doivent d'abord faire

la démonstration de leur utilité au service de l'éclairage des choix politique et stratégique

(dimension visible, "externe" de l'iceberg) avant de pouvoir pénétrer dans les organisations et

y produire les changements organisationnels nécessaires (dimension invisible, "interne" de

l'iceberg)."

En ce qui concerne la comptabilité de gestion adoptée par les communes, quelle est

son incidence sur l'organisation ? Quels sont les effets attendus ? Cet outil de gestion génère-

t-il des changements organisationnels dans la commune ?


A. La transposition d’un outil de gestion du secteur privé au

secteur public : des objectifs particuliers dans un contexte

spécifique

La comptabilité de gestion est un outil du contrôle de gestion initialement conçu pour

les entreprises, sa transposition au secteur non marchand pose des problèmes d'adaptation. Il

est donc nécessaire de prendre en compte les particularités des communes.

Les communes, en tant qu'organisations publiques, sont depuis longtemps familiarisées avec

la notion de contrôle, car le contrôle de régularité date de l'instauration de la Cour des

comptes en 1807 (Burlaud, 2009), mais ce n'est que plus récemment qu'elles utilisent les

outils d'une autre forme de contrôle, le contrôle de gestion.

1. La comptabilité de gestion : un outil adapté au secteur marchand

La comptabilité de gestion : éléments historiques

Historiquement, la comptabilité de gestion apparaît nécessaire en même temps que la

comptabilité générale car elle permet la décomposition économique du résultat global de

l’entreprise afin de comprendre son origine (Dupuy, 2009). La comptabilité de gestion est

également étroitement liée à la notion de coûts. La terminologie "comptabilité de gestion"

n’est pas complètement fixée puisque les auteurs et praticiens parlent aussi de "comptabilité

analytique" ou "d’analyse de coûts".


La Révolution industrielle marque l’apparition des calculs de coûts dans les entreprises

(Nikitin, 1992)20. En France, au début du XXe siècle, les calculs de coûts se diffusent dans les

entreprises car ils contribuent à déterminer le calcul du prix de vente. Le développement des

méthodes de production inspirées de l’Organisation Scientifique du Travail (OST) contribue

également à la diffusion de techniques de calcul de prix de revient (Lemarchand, 2004). En

effet, en 1926, la Commission Générale d’Organisation Scientifique du Travail (CGOST,

appelée Cégos) est créée, elle a pour objectif de faire connaître les méthodes d’Organisation

Scientifique du Travail. La détermination des prix de revient devient rapidement une question

centrale pour la Cégos, un comité est mis en place sur ce thème. Il est important de déterminer

une méthode de calcul uniforme des prix de revient afin de limiter la concurrence sur les

marchés. En 1927, le rapport de ce comité, rédigé par le Lieutenant-Colonel Rimailho,

présente une méthode de calcul des coûts, qui sera plus tard reprise sous le nom de "méthode

des sections homogènes" dans le premier Plan Comptable Général de 1947, puis dans celui de

1957.

Cette méthode s'impose progressivement en France dans les entreprises, dans l'enseignement

et dans les cabinets d'experts-comptables. Le PCG propose en 1982 une nouvelle version de la

méthode des sections homogènes, sous l'appellation "méthode des centres d'analyse".

Dans les entreprises, les objectifs assignés à la comptabilité de gestion ont évolué au

fil du temps (voir tableau 4 - les quatre étapes historiques dans l’extension des domaines de

la comptabilité de gestion d’après la FMAC). De simple activité technique (avant 1950), elle

est devenue partie intégrante des processus de gestion de l’entreprise autrement dit une

pratique institutionnalisée.

20

L’auteur suppose que la concurrence entre firmes est également un facteur expliquant le développement du calcul des coûts.


Tableau 4 - les quatre étapes historiques dans l’extension des domaines de la comptabilité de

gestion d’après la FMAC (Financial and Management Accounting Committee) - Source : adapté

de Horngren et al. (2009)

Période Domaine

Avant 1950 Détermination des coûts et contrôle financier par les techniques budgétaires et

la comptabilité analytique

1965 Planification et contrôle de gestion par l’utilisation des notions de centres de

responsabilité et d’analyse des décisions

1985 Réduction du gaspillage des ressources utilisées par les entreprises

A partir de 1995 Création de valeur par l’emploi efficace des ressources, par la prise en compte

des critères de détermination de la valeur par le client et par l’innovation

Un outil privilégié du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion n'appelle pas de définition simple et suivant les auteurs il peut

être vu comme un processus, un mode de management, une façon de contrôler les

comportements. L'appellation provient de l'expression anglo-saxonne "management control"

dont la traduction en "contrôle de gestion" suscite encore des débats et des interrogations

(Bouquin, 2011).

Une des définitions les plus communément admises est celle d'Anthony (1965, p. 17) : "le

contrôle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les

ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour réaliser les

objectifs de l'organisation."

Pour Burlaud & Simon (2006), le contrôle de gestion est un système de régulation des

comportements de l’homme quand sa profession s’exerce dans le cadre d’une

organisation ; le contrôle de gestion est finalisé (il est au service d’une stratégie) et s’appuie

sur un ensemble de techniques qui ont en commun de concourir à un contrôle à distance des


comportements, sur la base d’indicateurs quantifiés. D’après Hofstede (1981), le contrôle

de gestion (dans sa forme héritée du taylorisme) s’avère bien adapté au contrôle des

comportements quand quatre conditions sont réunies : caractère non ambigu des objectifs,

possibilité de mesurer les résultats, possibilité de prévoir les effets des actions correctives et

répétitivité de l’activité (ou possibilité de capitaliser l’expérience). Ces différentes conditions

étant rarement réunies, le contrôle de gestion doit cohabiter avec d'autres formes de contrôle

(Burlaud, 2009) comme par exemple : le contrôle par la hiérarchie, l'audit, le contrôle par le

marché, le contrôle clanique…

Si on considère le contrôle de gestion comme un processus, il peut s'appréhender

comme une "boucle" (Löning et al., 2008) permettant un apprentissage progressif

(planification à partir des objectifs, mise en œuvre, suivi des réalisations et actions

correctives) inspiré de la roue de Deming ("plan, do, check, act").

A l'origine du processus se trouvent les objectifs de l'organisation, sans eux il ne peut y avoir

de contrôle de gestion, mais la multiplicité des objectifs, parfois contradictoires, et leur

ambiguïté peut générer des difficultés dans la mise en œuvre du contrôle de gestion. Ensuite,

le processus a besoin de ressources (humaines, matérielles, financières) pour mettre en œuvre

les actions, et d'outils pour mesurer les résultats obtenus.

Beaulier & Salery (2006) délimitent la place du contrôle de gestion dans les

organisations publiques au triptyque "objectifs / moyens / résultats". Leur représentation est

proche de celui de Demeestere (2005) évoqué dans les approches économiques des modèles

d'obtention de la performance publique (voir schéma 3 - Le cycle de la gestion publique).


Schéma 3 - Le cycle de la gestion publique - Source : Beaulier et Salery (2006)

Comment définir et caractériser les outils du contrôle de gestion ? Selon De Vaujany

(2006), un outil de gestion correspond à un ensemble d'objets de gestion (signes,

techniques ou savoir-faire local et élémentaire) intégrés et codifiés dans une logique

fonctionnelle (ou toute autre logique d'acteur) et respectant un certain nombre de règles de

gestion (discours ou pratique à destination des membres de l'organisation à visée normative).

L'outil de gestion est finalisé, a un caractère instrumental et contextuel.

Les outils classiques du contrôle de gestion sont les calculs de coûts, les budgets, les tableaux

de bord qui répondent à des besoins de prévision et de pilotage.

Les calculs de coûts procurent des informations nécessaires à la prise de décision de la

hiérarchie ; ceux-ci peuvent se faire soit a priori (coût préétabli) soit a posteriori (coût

constaté ou coût réel), sur différents objets de coûts (fonction, activité..), avec différentes

méthodes qui ont évolué au fil du temps. Parmi ces méthodes, nous pouvons citer : sections

homogènes, centres d’analyse, méthode ABC pour les coûts complets ; coût variable, coût

spécifique, coût marginal pour les coûts partiels (voir schéma 4 - Les trois caractéristiques

d'un coût).


Schéma 4 - Les trois caractéristiques d'un coût - Source : PCG 1982.

Les objectifs traditionnellement assignés à la comptabilité de gestion

Le plan comptable général 1982 définit les objectifs de la comptabilité analytique :

"La comptabilité analytique est un mode de traitement de données dont les objectifs essentiels

sont les suivants ; d'une part :

- connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise ;

- déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de l'entreprise ;

- expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les

comparer aux prix de vente correspondants.

D'autre part :

- établir les prévisions de charges et de produits courants (coûts préétablis et budgets

d'exploitation par exemple) ;

- en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et des

budgets, par exemple).


D'une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de

décision. "

Les objectifs sont donc de différentes natures :

• La comptabilité analytique doit alimenter la comptabilité générale en informations

financières (le PCG 1999 spécifie les règles d'évaluation des actifs : par exemple au

coût de production pour les immobilisations produites et les stocks de produits) ;

• La comptabilité de gestion doit permettre d'apprécier la performance de

l'entreprise (expliquer les résultats, connaître les coûts des différentes fonctions) ;

• Elle doit aider à la prise de décision et au pilotage de l'entreprise (coûts

prévisionnels, contrôle des coûts, fixation des prix de vente).

2. Les particularités des communes : une nécessité à prendre en

compte

Des contraintes particulières pas toujours prises en compte

Dès 1988, les communes sont sensibilisées à la mise en place d'une comptabilité

analytique par la diffusion d'un guide professionnel21 élaboré par deux experts-comptables,

Carles et De Kerviler et avec la collaboration de communes22 ayant expérimenté le dispositif.

21 "La comptabilité analytique appliquée aux services communaux", La Documentation Française, 1988.

22 Châtillon, Chartres, Issy-les-Moulineaux, La Roche-sur-Yon, Montbéliard, Nancy, Rezé, Orléans, Saint-Ouen-L'Aumône, Sucy-en-Brie, Turennes, Troyes, Tourcoing.


Ce guide, préfacé par deux ministres23, figure parmi les recommandations d'un groupe de

travail (composé d'élus et de fonctionnaires territoriaux) chargé de réfléchir à l'amélioration

de la gestion des services publics locaux.

Dans la démarche à suivre, Carles & De Kerviler (1988) indiquent des précautions à prendre :

adapter la comptabilité analytique aux caractéristiques de la collectivité, mener une

concertation étroite avec le personnel, concilier une conception globale et une mise en place

progressive, éviter toute sophistication excessive. Néanmoins, même si les auteurs

reconnaissent l'existence de caractéristiques propres aux collectivités, la méthode préconisée

est uniforme. En effet, la méthode des coûts complets par les centres d'analyse (PCG

1982), autrement dit un système global au niveau d'un service (ou d'une division) de la

commune, est la seule méthode évoquée dans ce guide.

Dans un premier temps, le système global est le seul préconisé, ce qui signifie que l'on

"plaque" un système appliqué aux entreprises sur les collectivités. Petit à petit cette approche

est progressivement remise en cause. Pour Sandretto (1985), "nombreux sont les managers

incapables de reconnaître la relation qui doit exister entre la comptabilité des coûts et son

environnement et qui, souvent, consacrent des sommes considérables à des systèmes

inadaptés à leur processus de production."

Baranger (1995) met en évidence les éléments contingents des organisations qui

déterminent les méthodes de calcul et d'analyse des coûts, en partant du constat que toute

organisation évolue dans un environnement spécifique, et a des besoins qui lui sont propres.

L'internationalisation de l'environnement, l'augmentation de la concurrence, l'évolution des

23 Y. Galland, ministre délégué chargé des collectivités territoriales et A. Juppé, ministre délégué chargé du budget.


méthodes de management sont autant de facteurs qui ont fait émerger les méthodes de calcul

de coûts (voir tableau 5 - L'évolution des méthodes de calculs de coûts et leur origine).

Tableau 5 - L'évolution des méthodes de calculs de coûts et leur origine - Source : librement

inspiré de Baranger, 1995.

Légende : EU : Etats-Unis, F : France, J : Japon

Repères chronologiques et

historiques

Méthodes de calculs de coûts complets

Méthodes de calculs de coûts partiels

Autres approches en matière de coûts

Début du 20e siècle : mouvements pour des méthodes de calcul de coûts uniformes dans l'industrie. Influence de l'Organisation Scientifique du Travail

- "Full costing" (EU) - Coûts standards (EU)

Coût variable ou "direct costing" (EU)

Sections homogènes (F) - PCG 1957

Années 1950 - 1960 Méthode GP (F) (principes repris ensuite avec méthode UVA)

- Coût direct (EU / F) - Coût spécifique ou "direct costing évolué" (EU / F)

Approche "projet" dans l'industrie

- Coûts cibles ou "target costing" (J) - Analyse de la valeur (EU) Années 1980 Méthode des centres

d'analyse (F) - PCG 1982

Approche "processus" Méthode ABC (EU) - Coûts de la qualité (EU) - Coûts cachés (F) - Système croisé (F)


Baranger (1995, p. 1) constate une grande diversité des méthodes de calculs de coûts face à

une grande diversité de situations auxquelles les organisations sont confrontées : "Il apparaît

dès le départ que les méthodes n'ont d'intérêt qu'en fonction des situations et des problèmes

de management auxquels elles sont confrontées, c'est-à-dire de leur pertinence pour celui qui

cherche une solution et décide." Sandretto (1985) affirme également que le choix d'un

système de calcul de coûts dépend de facteurs comme l'environnement, la stratégie face

à la concurrence, le cycle de vie du produit, la structure des coûts...

Baranger (1995) pose le principe que le choix de la méthode de calculs des coûts est

fonction de la nature de l'organisation (entreprise industrielle, de distribution ou de

services ; organisation à but non lucratif) et de différentes variables de management

(culture et valeurs, objectifs, stratégie, structure, management opérationnel).

Les organisations à but non lucratif (OBNL) comprennent les communes, mais aussi les

administrations de l'Etat, les organismes publics (hôpitaux, universités), les autres

collectivités territoriales (conseils généraux, conseils régionaux), les coopératives et les

associations. Les OBNL représentent une grande diversité de situations et Baranger (1995)

propose, comme meilleure solution, une organisation par "marchés" (en fonction de l'objet de

l'organisation, et non dans un sens commercial).

En 2006, Fabre & Bessire affinent cette catégorisation (voir tableau 6 - Influence du

secteur d'activité sur le système d'analyse des coûts) en créant une typologie, et mettent en

évidence pour les OBNL la diversité importante des prestations fournies. Celles-ci

proviennent, notamment en ce qui concerne les communes, des multiples activités exercées.

De plus, l'absence de normes, c'est-à-dire de marché pour la prestation produite, rend difficile

la comparaison entre le coût engagé et la valeur créée.


Tableau 6 - Influence du secteur d'activité sur le système d'analyse des coûts (exemples de

secteurs hors industrie) - Source : Fabre et Bessire (2006)

Services centrés sur l'exploitation d'un

savoir-faire

Services centrés sur l'exploitation d'un

équipement

Entreprises de distribution

Organisations à but non lucratif

(organismes d'Etat) Prestation unique et homogène (unitaire et standard

Différents produits ou services proposés autour d'une prestation de base

Revente en l'état de biens

Prestations rendues de nature très variable (idem service)

Secteurs ou services concernés : - Formation - Réparation / entretien - Ingénierie et conseil - Restauration

Secteurs ou services concernés : - Hôtellerie - Transport - Téléphonie - Parc d'attractions

Secteurs ou services concernés : - Détaillants - Grossistes

Secteurs ou services concernés : - Mairies - Universités - Hôpitaux

Importance de la main d'œuvre directe (process proche de la production unitaire ou standard selon les cas)

Importance des charges fixes : amortissement et main d'œuvre

Importance des achats et des frais de stockage

Importance des charges fixes : amortissement et/ou main d'œuvre Prix des prestations non significatif

Préoccupation essentielle : le contrôle des coûts main d'œuvre

Préoccupation essentielle : le seuil de rentabilité

Préoccupation essentielle : la maximisation de la marge sur coût direct

Préoccupation essentielle : le coût par usager

Types de coûts Coûts standards horaires par catégorie de personnel Suivi de la main d'œuvre directe

Types de coûts Seuil de rentabilité Coût et marge des produits et services annexes

Types de coûts Calcul des marges sur coût direct : par produit, par client grossiste), par rayon (détaillant) Prise en compte dans les coûts du coût du crédit client et du coût de possession du stock

Types de coûts Détermination de coûts standards (servant de pseudo chiffre d'affaires) Détermination de coûts directs par prestation et d'un coût direct par utilisateur

L'ambiguïté de la production des organisations publiques

Les entreprises ont pour vocation de produire et de vendre des biens et / ou des

services marchands à des clients identifiés. Pour les communes, et pour les organisations

publiques en général, les choses sont beaucoup plus complexes, les communes gèrent de


nombreux effets redistributifs : il existe une multitude de services et celui qui consomme

n'est pas toujours celui qui paie (Burlaud & Simon, 2003). Face à une multitude de services

produits, la répartition des charges devient extrêmement complexe, voire impossible24 !

Pour calculer un coût, il faut pouvoir définir l'objet de coût auquel il se rapporte : un bien,

un service, une fonction, une activité, etc. Un coût n'a de sens que par rapport à un périmètre

et à un objet de coût ; de plus, le caractère polymorphique des coûts dans le secteur

public est souvent sous-estimé : coûts variables / fixes, explicites / cachés, réversibles /

irréversibles, directs / indirects, etc.. (Gibert, 200725).

Les communes ont plusieurs possibilités pour fabriquer ces biens et ces services : en

régie (gestion directe), par des associations, par des sociétés d'économie mixte ou par des

entreprises privées (par des mécanismes de délégation ou de partenariats public / privé).

En situation de gestion directe et en ce qui concerne la nature des services fournis, les

communes connaissent en général trois cas différents :

• Fabriquer des biens et des services marchands pour des bénéficiaires identifiés (par

exemple : la distribution d'eau potable, la collecte d'ordures ménagères) ;

• Fabriquer des biens et des services non marchands pour des bénéficiaires identifiés

(par exemple : prestations de restauration scolaire, de crèche) ;

• Fabriquer des biens et des services non marchands pour des bénéficiaires non

identifiés (par exemple : l'éclairage public, les espaces verts).

24 Burlaud et Simon (2003) citent l'exemple d'une Direction départementale de l'équipement où plus de "500 produits" sont dénombrés.

25 D'après les notes de P. Fabre à la Journée d'étude de l'Institut de management public , exposé de P. Gibert :

"Tous les coûts sont permis mais peu sont utiles."


Dans ces trois cas, la détermination des coûts sera différente : on peut concevoir qu'il est plus

facile de calculer le coût d'un service pour un bénéficiaire identifié que lorsqu'il ne l'est pas.

Burlaud & Gibert (1984) mettent en avant une autre particularité de la comptabilité de gestion

dans les organisations publiques : le caractère souvent abstrait du service produit. Ils

prennent comme exemples les cas de l'hôpital et de l'enseignement : "Pour un hôpital, c'est

l'amélioration de l'état de santé du malade entre sa date d'entrée et sa date de sortie ; pour un

établissement d'enseignement, ce sera l'élévation du niveau des connaissances et de la

capacité de réflexion entre le début et la fin de l'année universitaire. Faute de pouvoir

mesurer de telles «productions», on calculera le coût d'une journée d'hospitalisation, d'une

heure de cours, etc. Mais, ce faisant, on ne calcule que le coût d'un « moyen de production »

et non d'un produit" (Burlaud & Gibert, 1984, p. 99).

Cet exemple met en évidence la double fonction de production des organisations

publiques : la réalisation, ou "output", est la production d'un service (heures de cours par

exemple) et l'effet attendu de cette production, ou "outcome", est l'impact souhaité (élévation

du niveau des élèves par exemple).

Cette idée peut être résumée par le schéma 5.

Schéma 5 - la double fonction de production des organisations publiques - Source : Burlaud et

Simon, 2003.

Inputs

Réalisations

ou outputs

Impacts

ou outcomes

Fonction de production 2

Fonction de production 1


Pour Beaulier & Salery (2006, p. 76), "certaines activités et leurs résultats sont extrêmement

difficiles à mesurer et donc se prêtent plus difficilement aux techniques développées par le

contrôle de gestion." Les auteurs prennent comme exemple le suivi et la mesure des actions

culturelles d'une commune. La mise en place d'un contrôle de gestion dans ce domaine

appelle plusieurs questions : comment mesurer une action culturelle ? Quels indicateurs

choisir ? Comment mesurer les résultats, surtout s'ils sont difficiles à définir et s'ils

apparaissent plusieurs mois (ou années) après l'action ?

On voit bien à travers ce dernier exemple quelle est la complexité des productions des

organisations publiques. Il apparaît que Beaulier & Salery (2006) confondent réalisations et

impacts ce qui illustre bien la difficulté qu'a le contrôle de gestion à appréhender ce type

d'objets de coûts.

Les finalités spécifiques de la comptabilité de gestion dans les communes

Nous avons vu précédemment que la comptabilité de gestion répondait à des finalités

clairement identifiées pour les entreprises : décomposition du résultat, fixation des prix (ou

tarification), contrôle et pilotage. Peut-il en être de même dans les communes ?

Au regard des premières analyses sur cette question, l'objectif assigné à la comptabilité

analytique est un contrôle de gestion autoritaire s'appuyant sur la tarification, la

normalisation et la sanction (Laufer & Burlaud, 1980). La comptabilité analytique a donc

des objectifs de calcul de prix de revient (tarification), de comparaison des coûts de

prestations rendues par différents organismes (normalisation) et de mise en évidence des coûts

anormaux (sanction). Laufer & Burlaud (1980) sont néanmoins conscients des limites de

l'outil dans le contexte des organisations publiques des années 1980 : l'insuffisante


décentralisation des responsabilités26, la difficulté à définir les produits et les services

fabriqués, les problèmes posés par le traitement des charges et les insuffisances de la

comptabilité27.

Les objectifs assignés à la comptabilité de gestion ont, par la suite, fait l'objet

d'analyses plus développées.

Pour Burlaud & Simon (2003), les objectifs techniques habituellement présents dans les

entreprises semblent peu pertinents pour les organisations publiques. En effet, l'utilité de la

comptabilité de gestion pour la prévision budgétaire ne semble pas démontrée du fait du

"caractère relativement insaisissable de la fonction de production n°2, celle qui fait passer

des réalisations à l'impact" (Burlaud & Simon, 2003, p. 346), les impacts (outcomes) sont

impossibles à quantifier et donc intraduisibles dans un budget. La tarification de biens et de

services semble être un objectif plus réaliste, quand il s'agit de biens divisibles et non

collectifs. Mais elle se heurte au problème que la tarification des services publics n'est pas

uniquement basée sur leurs coûts, mais souvent en priorité sur des considérations fiscales (par

exemple : la délivrance de passeport ou de permis divers). De plus, la tarification publique

répond à des objectifs de redistribution, voire à d'autres objectifs macro-économiques, et dans

ce cas la fixation du prix ne dépend pas des coûts.

Un autre objectif de la comptabilité de gestion, fréquent dans les entreprises, est le

contrôle des coûts, qui repose sur l'établissement de standards. Pour Burlaud & Simon (2003,

p. 347), "ce qui frappe dans l'Administration, c'est précisément l'absence quasi générale de

standards de coûts". Cette absence s'explique par la difficulté à définir les objets de coûts et 26 L'ouvrage de Laufer et Burlaud est antérieur aux lois de décentralisation de 1982.

27 Par exemple, à cette époque, la comptabilité publique ne calcule pas les amortissements nécessaires à la comptabilité analytique.


par leur caractère abstrait (comme expliqué précédemment), et si l'objet de coût n'est pas

défini, il devient encore plus difficile de lui attribuer une consommation normale de

ressources.

La ville d'Angers semble néanmoins avoir suivi des objectifs techniques en

mettant en place une comptabilité analytique dans les années 1980 (Bargain, 2011, p. 7) :

"le recours à la comptabilité analytique semble se justifier de lui-même au regard de ses

objectifs et des buts fixés par la direction générale : une comparaison des coûts à la fois dans

le temps, d'un service ou d'un équipement à l'autre, à des standards, à des objectifs ainsi

qu'aux prix pratiqués à l'extérieur (que ce soit à l'échelle d'une entreprise ou d'une autre

ville)."

Les objectifs de la comptabilité de gestion dans les communes sont donc davantage socio-

organisationnels que techniques (Burlaud & Simon, 2003, p. 349), car la comptabilité de

gestion "remplit en revanche un certain nombre de fonctions réelles ou symboliques sur

lesquelles se fonde son utilité."

La littérature met en évidence les différents objectifs socio-organisationnels

spécifiques aux organisations publiques.

Demeestere (2000) reprend l'hypothèse avancée par d'autres auteurs (comme Berry,

Covaleski et al., Ansari et Euske, Lapsley) par laquelle la comptabilité de gestion sert à

satisfaire à des obligations et à légitimer les activités et le sérieux de la gestion d'une

organisation publique vis à vis de l'extérieur.

Cette idée rejoint le point de vue de De Vaujany (2006) sur la valeur des outils de gestion

dans les organisations. L'auteur met en évidence trois types de valeur des outils de gestion :

valeur-caution, valeur d'assimilation et valeur d'appropriation construite. Lorsque la


comptabilité de gestion sert à légitimer les activités ou le sérieux de la gestion elle a pour

objectif d'avoir une valeur-caution. Pour de Vaujany (2006, p. 121), cette perspective

s'inscrit dans la lignée des travaux institutionnalistes de Di Maggio et Powell car

"l'appropriation de l'outil de gestion est ici pensée en terme d'adoption et de légitimité sociale

induite au sein du champ institutionnel. Que l'outil soit peu voire pas du tout utilisé est

finalement peu important."

Gibert (2008) s'inscrit également dans cette perspective en affirmant que les organisations

publiques cherchent à se légitimer par leur management, et plus précisément par la recherche

de la performance. Selon lui, "l'accountability, l'obligation de rendre des comptes (lorsqu'elle

dépasse le simple compte-rendu de la régularité financière des dépenses), n'est rien d'autre

que le rappel des contraintes de la revendication à être légitime." (Gibert, 2008, p. 18). Pour

les organisations publiques, un moyen de démontrer leur performance, c'est-à-dire

l'atteinte des objectifs avec une consommation de moyens restreinte, résulte de la mise

en œuvre d'indicateurs de performance, dont la comptabilité de gestion fait partie.

Un autre objectif spécifique de la comptabilité de gestion est la valorisation des

prestations rendues à des associations (Demeestere, 2007), pas seulement au sens de la

tarification, mais aussi dans un but de sensibilisation des utilisateurs au coût de leurs

demandes. Dans ce contexte, les outils de gestion (comme la comptabilité de gestion) peuvent

être de véritables outils d'aide à la négociation et des instruments de valorisation (Fabre,

2010).

Burchell et al. (1980) ont défini quatre rôles pour la comptabilité en fonction de la

connaissance par les organisations des relations de cause à effet et de l'ambiguïté des objectifs

(voir tableau 7 - Incertitude, prise de décision et rôles de la comptabilité) :


• "l'answer machine" où la comptabilité est utilisée de façon mécanique pour

prendre des décisions ;

• la "learning machine" où la comptabilité sert à analyser dans un but de

compréhension de l'organisation ;

• la "rationalization machine" où la comptabilité est utilisée pour légitimer des

décisions déjà prises ;

• "l'ammunition machine" où la comptabilité est instrumentalisée et utilisée de façon

sélective pour défendre certaines causes.

Tableau 7 - Incertitude, prise de décision et rôles de la comptabilité - Source : Burchell et al.,

1980.

Ambiguïté des objectifs Faible Elevée

Incertitude sur la relation de cause à effet

Faible

Answer machines Ammunition machines

Elevée

Answer machines ou learning machines

Rationalization machines

Dans l'optique de Fabre (2010), la comptabilité de gestion est instrumentalisée et on

rejoint le concept "d'ammunition machine" où, dans le contexte des communes, les objectifs

sont souvent ambigus, les décisions fortement politiques dans le but de satisfaire, de façon

sélective, les intérêts de certaines parties prenantes.

Fabre (2010) montre que la comptabilité analytique peut être utilisée comme un instrument

de négociation avec les associations ; de la même façon, la comptabilité analytique peut aider

à négocier des financements avec des partenaires extérieurs comme la Caisse d'Allocations

Familiales par exemple (Bargain, 2011).


La comptabilité de gestion peut servir d'instrument de valorisation des efforts fournis

(Fabre, 2010), avec cet objectif on retrouve également le rôle "d'ammunition machine"

(Burchell et al., 1980). La valorisation des services rendus est parfois nécessaire vis-à-vis de

la population afin de mettre en avant les efforts fournis par la collectivité (Fabre & Bessire,

2008). C'est ce que remarque également Bargain (2011, p. 9) au regard des partenaires : "la

valorisation des prestations internes via la comptabilité de gestion permet d'afficher aux

différents partenaires, à la Direction Générale et aux élus, le montant des prestations en

nature accordées par la ville pour démontrer son effort global."

Nous avons donc vu que l'implantation d'une comptabilité de gestion dans une

commune répond davantage à des objectifs socio-organisationnels que techniques. Nous

allons maintenant voir comment la comptabilité de gestion peut trouver sa place dans

l'organisation.

B. L'appropriation de la comptabilité de gestion dans les

communes : conditions et contraintes

L'adoption de la comptabilité de gestion constitue une première étape pour la

commune, mais qu'en est-il par la suite ? Nous avons mis en évidence le rôle éminemment

politique de la comptabilité de gestion dans les communes (légitimation, instrument de

négociation et de valorisation), mais ensuite, une fois son adoption décidée par les élus, qu'en

est-il de la vie de l'outil dans l'organisation ? L'outil devient-il pérenne, ou son utilisation est-

elle remise en question ?


Il convient donc, à ce stade, de mettre en évidence les facteurs pouvant expliquer la

réussite, ou l'échec, de l'implantation d'une comptabilité de gestion dans une commune.

L'approche uniquement instrumentale de la comptabilité de gestion peut se révéler réductrice,

il convient donc d'enrichir cette approche par les notions d'adaptation et d'appropriation.

Pour Chatelain-Ponroy (2010, p. 95), il est nécessaire de prendre en compte les multiples

dimensions de l'outil et d'être "[...] à la recherche du sens que les acteurs donnent aux

systèmes de contrôle et des modalités d'adaptation et d'appropriation par les acteurs de

nouveaux outils mis en place dans les organisations."

1. Les facteurs de succès : entre contingence et implication des acteurs

Quels sont les facteurs conditionnant la réussite d'un système de comptabilité de

gestion (ou de calcul de coûts) dans une commune ? Nous pouvons distinguer deux types de

facteurs conditionnant la mise en place ou la conception de l'outil de gestion. Tout d'abord, il

y a les aspects contingents liés à la notion d'adaptation, autrement dit la prise en compte

des particularités des communes dans la mise en place de l'outil. Mais, il convient aussi de se

pencher sur le rôle des acteurs concernés par l'implantation de l'outil de gestion, pour De

Vaujany (2006), l'appropriation de l'outil doit s'appréhender avec le point de vue des

concepteurs-formateurs, et avec celui des utilisateurs de l'outil.

La nécessité d'une approche contingente

Les approches contingentes en contrôle de gestion s'appuient sur les travaux

fondateurs de Burns et Stalker, de Lawrence et Lorsch et de Woodward dans les années 1960.


L'élément central des théories de la contingence est l'environnement, et l'adaptation de la

structure ou de la stratégie des organisations à celui-ci. D'après les théories de la contingence,

les différents paramètres du contexte de fonctionnement de l'organisation (environnement,

taille, âge, technologie,..) déterminent ses choix en matière de structure et de stratégie.

Les approches contingentes en contrôle de gestion sont apparues plus récemment et

remettent en cause le caractère formel du contrôle et les modèles universalistes (Pariente,

1999).

"Ces constats peuvent être synthétisés en montrant qu'il s'agit d'adapter le contrôle à des

organisations complexes dont les caractéristiques essentielles sont :

- la taille,

- le caractère non répétitif des tâches d'où une complexité de variété,

- la qualification de la main d'œuvre,

- le caractère déterminant de la main d'œuvre dans les moyens,

- le caractère majoritairement indirect des coûts,

- le fait que la fonction de production ne soit pas déterminée par la technique, mais

qu'elle soit tout autant déterminée par des variables financières ou sociales (Pariente, 1999,

p. 83).

Les outils du contrôle de gestion n'auraient donc pas un caractère universel, et ce

d'autant plus s'ils s'adressent à des organisations complexes relevant du secteur non-

marchand. Chatelain-Ponroy (2008, p. 51) formule le postulat suivant : "Pour instrumenter les

bureaucraties professionnelles non lucratives sans remettre en cause leur nature propre, les

outils traditionnels du contrôle de gestion doivent être adaptés aux spécificités de ces

organisations et intégrer les rationalités politique, économique et professionnelle."


Chatelain-Ponroy (2008) rejoint ainsi le modèle proposé par Hofstede sur l'adaptation des

modes de contrôle de la performance. Suivant la réponse à quatre questions (Les objectifs de

l'activité sont-ils ambigus ? Les résultats sont-ils mesurables ? Les effets des interventions du

management sont-ils ou non déterminables, le processus de transformation est-il analysable ?

L'activité est-elle répétitive ?), un mode de contrôle (parmi six possibles) peut être déterminé.

Les six mode de contrôle définis par Hofstede (1981) sont le contrôle routinier, le contrôle par

experts, le contrôle par essai et par erreur, le contrôle intuitif, le contrôle par jugement et le

contrôle politique. A partir de ses recherches sur les systèmes de contrôle de gestion muséaux,

Chatelain-Ponroy (2008) démontre que les systèmes choisis dans ce contexte dépendent de

variables contingentes.

Deux exemples concernant la mise en œuvre d'une comptabilité de gestion illustrent

l'importance de la prise en compte des facteurs contingents.

En premier lieu, la recherche-intervention de Fabre & Bessire (2008) dans une ville de

20 000 habitants montre l'importance de la prise en compte des éléments contextuels. Les

auteurs ont choisi une méthode adaptée, facile à utiliser, prenant en compte les spécificités du

contexte et ayant des coûts de fonctionnement acceptables. L'opération a atteint ses objectifs

puisque "l'outil s'est révélé pleinement opérationnel et les calculs qui en sont issus servent

régulièrement au dialogue avec la population. [..] Le succès de l'opération ici a été la

résultante d'une combinaison de choix fortement contingents aux dimensions politique,

économique et opérationnelle de l'organisation étudiée et de solutions originales,

développées, il faut le souligner, dans un contexte favorable" (Fabre & Bessire, 2008, p. 14).

En second lieu, l'exemple de la comptabilité analytique de la commune de la Roche-

sur-Yon (Bargain, 2012) illustre, a contrario, ce qui peut se passer lorsque les éléments


contingents sont ignorés. En 1989, la mairie de la Roche-sur-Yon sollicite un cabinet de

conseil pour mettre en place une comptabilité analytique dans le but de connaître le coût des

prestations et les coûts globaux par centre de responsabilité, par service et par direction. Le

cabinet de conseil instaure un système global techniquement ambitieux : "la longue procédure

de traitement anime un réseau analytique complexe. [..] rien que pour l'édition des états de

gestion cinq jours sont nécessaire" (Bargain, 2012, p. 14). Au final, le projet est un échec car

la ville met fin à sa collaboration avec le cabinet de conseil en 1992, ne renouvelle pas le

contrat du contrôleur de gestion et abandonne le projet. Une des raisons28 pouvant expliquer

cet échec est la complexité technique du système, et surtout le fait que le choix du dispositif

s'est porté sur celui mis en place dans le groupe Lafarge quelques années auparavant (un

des membres missionnés par le cabinet de conseil avait travaillé dans ce groupe). Peut-on

véritablement "plaquer" le système de comptabilité de gestion d'une entreprise privée sur celui

d'une collectivité locale ? Quel lien existe-t-il entre un cimentier et une commune ?

L'expérience montre ici que le choix d'ignorer les particularités de l'organisation est un

important facteur d'échec.

Les apports de la théorie de la traduction

La théorie de la traduction peut apporter un éclairage intéressant sur l'implantation des

outils de gestion dans les organisations publiques (Dreveton & Rocher, 2010). Les éléments

fondateurs de cette théorie ont été posées par Michel Callon et Bruno Latour dans les années

1980.

28 Une autre raison avancée par l'auteur est la méconnaissance des principes de la comptabilité analytique par les responsables de centres de responsabilité, et de façon générale par les porteurs du projet.


L'objectif de la théorie de la traduction (ou théorie de l'acteur-réseau) selon Dreveton &

Rocher (2010, p. 85) est "de mettre en lumière le processus d'implication des acteurs autour

d'une innovation et le consensus nécessaire à l'acceptation et la diffusion de cette dernière."

Par rapport à notre sujet, cette théorie peut expliquer en quoi le rôle des élus et des

fonctionnaires territoriaux est important dans le processus de mise en place d'une

comptabilité de gestion car "l’acceptation d’un outil de gestion est lié à la constitution d’un

réseau d’acteurs qui "portent" l’outil, le diffusent, tout en le façonnant et le transformant, afin

de "traduire" leurs intérêts dans cet outil" (Dreveton & Rocher, 2010, p. 84).

Le comportement des acteurs dans ce contexte semble important car dans certains cas

ils peuvent conditionner la réussite ou l'échec du projet d'implantation de comptabilité de

gestion. Par exemple, Bargain (2012, p. 13) met en avant la "résistance technique des

fonctionnaires" comme facteur d'échec à La Roche-sur-Yon. Quant à Demeestere (2007,

p. 111) pointe le "manque d'appropriation de l'instrument par les acteurs censés l'utiliser."

Enfin, Gibert (1995) remarque quant à lui que la résistance au changement est souvent sous-

estimée dans la mise en œuvre du contrôle de gestion territorial, et que la présence d'un

contrôleur de gestion dans la commune n'est pas la garantie du succès si celui-ci n'est pas

soutenu par la Direction générale.

Comment les acteurs vont-ils parvenir à s'impliquer autour de l'outil de gestion (ou

innovation) ? L' innovation est ici considérée comme le résultat d'un processus où l'outil de

gestion est transformé ou "traduit" par les acteurs.

Callon & Latour (1981, p. 279) définissent la traduction comme "l’ensemble des négociations,

des intrigues, des actes de persuasion, des calculs, des violences grâce à quoi un acteur ou

une force se permet ou se fait attribuer l’autorité de parler ou d’agir au nom d’un autre

acteur ou d’une autre force." Callon (1986) détaille le processus de traduction et identifie


quatre étapes : la problématisation, l’intéressement, l’enrôlement, et enfin la mobilisation des

alliés (Dreveton & Rocher, 2010) :

- La problématisation consiste à formuler un problème à partir de l'identification

d'un besoin concernant les intérêts de plusieurs acteurs ;

- L'intéressement est la phase consistant à regrouper les acteurs autour de la

problématisation ;

- L'enrôlement consiste à fédérer les acteurs par différents moyens : négociations,

ruses ou coups de force ;

- La mobilisation des alliés est la dernière phase ; le projet est "porté" par quelques

acteurs intéressés et enrôlés, mais le comportement des acteurs représentés pose question :

comment vont-ils réagir face au développement de l'innovation ? Callon & Latour (1981)

considèrent qu'ils sont totalement acteurs du projet en l'intégrant (ou pas) à leur

environnement, voire en le modifiant.

Ce processus de mobilisation des acteurs semble particulièrement crucial dans les

organisations publiques, et donc les communes, où il existe un nombre important d'acteurs

pour lesquels le consensus est difficile à obtenir. Gibert (1995) soulève le problème de la

sous-estimation de l'importance de la conduite du changement dans la mise en œuvre du

contrôle de gestion territorial, et de ce fait du manque d'implication des différents

acteurs (directeurs généraux, cadres).

Dreveton (2008) prend l'exemple de la mise en place d'un outil de contrôle de gestion

à l'ADEME29 pour montrer le rôle central des représentations sociales des acteurs. Cet outil de

gestion, un outil de calculs des coûts, est destiné aux collectivités locales et concerne donc de

multiples organisations et leurs acteurs. Pour ne pas entraver la construction de l'outil (suivi

29 Agence De l'Environnement et de la Maîtrise de l'Energie (organisation publique).


analytique des coûts du service déchets), Dreveton (2008) insiste sur la nécessaire

confrontation des représentations des acteurs afin d'obtenir un consensus. Selon l'auteur,

"l'interaction entre l'outil de contrôle de gestion et les représentations des acteurs est un

facteur de succès des processus d'instrumentation" (Dreveton, 2008, p. 125). Dans les

organisations publiques, Dreveton (2008, p. 149) identifie deux vecteurs importants : "d’une

part, le processus de construction doit autoriser la participation des acteurs concernés par le

projet en créant des lieux d’échanges à forme variable. D’autre part, il est nécessaire de

joindre au projet des acteurs extérieurs afin de réaliser des « traductions » nécessaires à

l’émergence des représentations sociales collectives."

Dans le processus de traduction, les acteurs doivent adapter, intégrer et modifier l'outil selon

leur environnement, ce qui peut s'apparenter à une forme d'appropriation.

L'appropriation des outils de gestion

Etymologiquement30, l'appropriation (apropriacion au XIVe siècle) signifie "action

naturelle par laquelle les aliments pénètrent dans l'organisme" ; dans notre contexte, on

pourrait considérer que l'outil de gestion doit être "digéré" par l'organisation ! Actuellement,

l'appropriation se comprend comme "l'action d'adapter quelque chose à un usage déterminé"

ou comme "l'action de s'approprier une chose, d'en faire sa propriété". Selon De Vaujany

(2006), de ces deux sens du terme "appropriation" découlent deux points de vue, tout d'abord

celui des concepteurs de l'outil de gestion (qui l'adaptent à un usage) et celui des utilisateurs

(qui par l'usage de l'outil vont se l'approprier). Pour De Vaujany (2006), l'appropriation des

outils de gestion est un processus contingent, ouvert, continu, long et complexe.

30

D'après le Centre National de Ressources Textuelles et Lexicales, http://www.cnrtl.fr/


Tableau 8 - Trois regards sur l'appropriation - Source : De Vaujany (2006)

Cette complexité nécessite l'activation de trois regards (ou perspectives) : " le processus

d'appropriation peut être compris selon trois perspectives interdépendantes sociopolitique,

psycho-cognitive et rationnelle" (De Vaujany, 2006, p. 114).

Au regard des constats faits précédemment, la comptabilité de gestion dans les

communes semble s'intégrer dans une perspective sociopolitique. En effet, nous avons vu que

la comptabilité de gestion est un outil de valorisation des prestations rendues (Demeestere,

2007, Fabre, 2010). Il s'agit également d'un outil de rhétorique (ou de négociation) selon

Bargain (2010) et bien sûr d'un outil d'influence dans la mesure où l'outil sert les objectifs des

politiques.

De Vaujany (2006) développe deux théories de l'appropriation des outils de gestion : la

théorie de la "conception à l'usage" et la théorie de la "mise en acte".


Selon la théorie de la "conception à l’usage" (De Vaujany, 2006, p. 118), "c’est au fil des

apprentissages, des conflits pour sa maîtrise, de la dialectique autonomie-contrôle que l’outil

prend finalement corps." L'outil est donc internalisé par l'organisation et la conception de

l'outil est totalement intégrée à son usage.

Selon la théorie de la "mise en acte", il y a interaction des acteurs et des outils, l'appropriation

est un vaste processus interactif engageant des prescriptions réciproques, autrement dit après

la conception l'outil est approprié par des acteurs qui à leur tour vont le modeler à leur usage.

L'apport de ces théories de l'appropriation nous permet de montrer l'importance du

rôle des acteurs dans l'implantation d'un nouvel outil de gestion dans une organisation.

Quelles typologies pour les communes ?

Recenser les facteurs de succès de l'implantation d'une comptabilité de gestion conduit

à se demander s'il existe une configuration organisationnelle idéale pour les communes. Il

semble difficile d'apporter une réponse compte tenu du peu d'études réalisées, et surtout de

l'importance des facteurs contingents dans la mise en œuvre d'une comptabilité de gestion.

De façon plus précise, par rapport à notre sujet d'étude, est-il possible de classer les

communes ?

Peut-on dégager des configurations typiques comme celles de Miles et Snow par exemple ?

Miles et Snow (1978) proposent, à partir de l'analyse des pratiques, des configurations

d'organisation et d'adaptation à l'environnement ; celles-ci sont au nombre de quatre :

• Les "défendeurs" qui veillent à maintenir leur domaine d'excellence par la maîtrise des

coûts et la qualité ;

• Les "prospecteurs" qui privilégient l'innovation ;


• Les "analystes" qui se présentent comme une forme hybride des deux précédentes

configurations ;

• Les "réacteurs" qui suivent et copient sans adaptation de leur organisation.

De façon intuitive et par rapport aux choix faits en matière de contrôle, on peut supposer

raisonnablement que des communes appartiennent aux catégories "prospecteurs" et

"analystes", mais aucune étude empirique ne peut confirmer ce point de vue.

Néanmoins, Meyssonnier (1993b) propose une typologie des communes (voir

tableau 9) en fonction des choix effectués en matière de contrôle de gestion communal et

d'éléments contingents (identité communale, environnement, style de gestion des dirigeants..).

Cette typologie est réalisée à partir de l'analyse de 12 communes, ce qui semble un nombre

insuffisamment représentatif, et le modèle s'avère donc peu généralisable.

Tableau 9 - Typologie des communes en fonction des choix effectués en matière de contrôle de

gestion - Source : d'après Meyssonnier (1993)

Modèle rationaliste

visant l'efficience des services

Modèle managérial axé sur l'efficacité

Modèle comportemental

fondé sur les relations

humaines et la communication

Modèle planificateur

Modèle "thatchérien"

Contrôle de gestion axé sur la comptabilité analytique

Contrôle de gestion structuré par les tableaux de bord

Participation et implication des employés essentielle Peu de mesure et d'évaluation des performances

Pilotage de gestion à partir des choix budgétaires et de la planification des décisions

Privatisation des services Recours aux mécanismes du marché

Ville-type : Angers

Ville-type : Blagnac ou Saint-Denis

Ville-type : Conflans-Sainte-Honorine

Ville-type : Metz

Ville-type : Nîmes


Cette typologie est un peu ancienne, et comme le souligne Meyssonnier (1993b, p. 140) : "il

ne faut pas oublier que ceci représente la situation à un moment donné (fin 1991) et que les

choses évoluent rapidement dans les communes en fonction des changements d'hommes ou

des événements".

Il serait intéressant de vérifier si ces cinq modèles se vérifient encore pour les villes citées (ou

pour d'autres), notamment en ce qui concerne le modèle rationaliste basé sur la

comptabilité de gestion. La ville d'Angers semble toujours ancrée dans ce modèle (Bargain,

2011), mais la véritable question est alors de savoir si d'autres communes ont également suivi

cette voie.

2. Les trois rationalités des organisations publiques : des contraintes et

des tensions pour les communes

La littérature traitant du contrôle de gestion dans les organisations publiques

(Chatelain-Ponroy, 2010 ; Beaulier & Salery, 2006) met en avant les obstacles rencontrés

dans l'implantation du contrôle de gestion, et également les échecs.

En ce qui concerne la comptabilité de gestion dans les communes, nous avons vu que cet outil

de gestion semblait de moins en moins se diffuser (Beaulier & Salery, 2006). Quels peuvent

être les freins à cette diffusion ?

Les obstacles et les contraintes peuvent être classés en trois catégories, fonction des trois

types de rationalité des organisations publiques. Selon Cellier & Chatelain-Ponroy (2005),

contrairement aux entreprises du secteur privé qui s'inscrivent dans une logique

essentiellement économique, les organisations publiques sont confrontées à trois types de


rationalité : politique, professionnelle (ou opérationnelle) et économique (voir tableau

10). La mise en place du contrôle de gestion, et de ses outils, se heurte à la coexistence de ces

trois rationalités, aux objectifs parfois contradictoires.

Tableau 10 - Les trois grands types de rationalité des organisations publiques - Source : adapté

de Cellier & Chatelain-Ponroy (2005)

Rationalité Politique Economique Professionnelle Définition Exprimée par les

missions de services publics. Volonté des élus de satisfaire leurs administrés.

Nécessité de réguler, de contrôler les dépenses publiques.

Portée par les acteurs opérationnels, prestataires de services.

Objectif Efficacité Efficience Qualité

Selon Chatelain-Ponroy (2010), ces trois rationalités révèlent des antagonismes : tensions

entre rationalité économique et rationalité politique (difficultés à satisfaire les missions de

services publics en rationalisant les dépenses), tensions entre rationalité économique et

rationalité professionnelle (résistance des opérationnels face à la montée du contrôle qui

réduit leur autonomie).

Les obstacles à la diffusion du contrôle de gestion (et donc de la comptabilité de gestion) dans

les communes résultent de ces trois rationalités, qui elles-mêmes découlent des spécificités du

secteur public.

Les contraintes d'ordre politique

Les élus jouent un rôle important dans l'implantation d'un nouvel outil de gestion : la

mise à l'agenda dépend de leur volonté. Lors d'une recherche-intervention dans une ville de

20 000 habitants, Fabre & Bessire (2008, p. 3) soulignent que le projet de mise en place d'une

comptabilité de gestion est initié et porté par "l'ambition d'une équipe municipale".


Un des obstacles souligné par Gibert (1995) est la difficulté à définir ce que l'on veut mettre

sous contrôle : quelle est la finalité du système de contrôle de gestion ? Quels sont les

objectifs ?

Selon Beaulier & Salery (2006), un des obstacles au développement du contrôle de

gestion est le fait que celui-ci repose sur la seule volonté des responsables. Les collectivités

territoriales (donc les communes) étant soumises au principe de "libre administration", rien

n'oblige celles-ci à mettre en œuvre des démarches de contrôle de gestion, et a fortiori de

comptabilité de gestion.

Pour que le contrôle de gestion se déploie, il est donc nécessaire qu'il y ait une véritable

volonté "exprimée" des élus ou une "stratégie politique" (Beaulier & Salery, 2006). Cette

"stratégie politique" en faveur du contrôle de gestion nécessite que l'action publique soit

déclinée en objectifs / moyens / résultats. Pour Beaulier & Salery (2006), cette déclinaison,

qui ne pose pas de problèmes dans le secteur privé, entraîne des réticences dans le secteur

public.

Tout d'abord, la formalisation des objectifs peut s'avérer problématique car "bien

souvent on peut constater des décalages plus ou moins importants entre le programme de

l'exécutif tel qu'il a été affiché au moment de l'élection et les objectifs réellement poursuivis

par ces mêmes élus, confrontés au principe de réalité dès qu'ils se retrouvent en charge"

(Beaulier & Salery, 2006, p. 74). Comme le souligne Gibert (1995), les objectifs flous sont

parfois plus arrangeants !

En l'absence de formalisation des objectifs, le contrôle de gestion perd de son intérêt (on

mesure quoi par rapport à quoi ?). La formulation claire et précise des objectifs entraînant


donc des risques politiques, ceux-ci demeurent donc souvent flous et ambigus avec les

conséquences que cela entraîne en termes de modes de contrôle. Comme nous l'avons vu avec

Hofstede (1981), l'ambiguïté des objectifs et la délicate mesure des résultats obtenus

expliquent la difficulté à mettre en place des processus de contrôle de type cybernétique, d'où

l'exercice de contrôles de type politique (voir schéma 6 - Arbre de choix des modes de

contrôle d'Hofstede).


Schéma 6 - Arbre de choix des modes de contrôle d'Hofstede (1981) - Source : Chiapello (1996)

Activité

Les objectifs sont-ils ambigus ?

Les outputs sont-ils mesurables ?

Peut-on lever cette ambiguïté ?

L'activité est-elle répétitive ?

Peut-on trouver des mesures d'approximation ?

L'activité est-elle répétitive ?

Les effets des interventions sont-ils connus ?

Contrôle politique

Contrôle par expert

Contrôle par essais et erreurs

Contrôle intuitif

Contrôle par jugement

Contrôle routinier

O

O

N

N

O

O

N

N

N

O

N

O

Processus non cybernétiques

Processus cybernétiques

O

O


Les autres éléments de la déclinaison de l'action publique sont les moyens et les résultats. Là

aussi, les politiques n'ont pas forcément intérêt à afficher une grande transparence dans la

quantification et la répartition des moyens, ainsi que dans l'affichage des résultats (Beaulier &

Salery, 2006).

Selon Fabre (2010), les outils de gestion ont pour objectif d'aider les communes à la

négociation avec les partenaires (attribution de subventions aux associations par exemple) et

de valoriser les efforts fournis vis-à-vis de ces mêmes partenaires. On retrouve donc ici le

concept "d'ammunition machine" de Burchell et al. (1980). Les outils de gestion fournissent

ainsi des informations, en matière de coûts par exemple, qui "vont être utilisées de façon

sélective, afin de défendre les intérêts d'une des parties prenantes" (Fabre, 2010, p. 266).

L'utilisation des informations de gestion peut constituer un danger potentiel pour le politique,

les élus doivent décider de sa diffusion ou non. En effet, si ces informations deviennent

transparentes, elles peuvent desservir les intérêts des politiques en révélant des disparités

entre les partenaires (Fabre, 2010).

L'élu n'a donc pas forcément intérêt à favoriser le développement d'outils de gestion qui

diminueraient son pouvoir de négociation vis-à-vis de certains partenaires en l'obligeant à

justifier des disparités dans la répartition des ressources.

La mise en évidence de l'efficacité, c'est-à-dire la comparaison entre résultats et

objectif, n'est pas toujours souhaitable pour les politiques car "l'objectivation d'un écart quasi-

automatique entre ces deux données peut générer une insatisfaction dans la population,

fournir une arme à une opposition politique, décourager les services en charge de la mise en

œuvre, et aboutir à un résultat plus négatif encore que l'absence de mesure" (Beaulier &

Salery, 2006, p. 75).


Les contraintes économiques

Les collectivités territoriales, et particulièrement les communes, ont des marges de

manœuvre financières de plus en plus limitées depuis une trentaine d'années.

Le développement du contrôle de gestion, et spécifiquement de la comptabilité de gestion, est

cohérent avec l'objectif de régulation, voire de réduction, des dépenses publiques. Néanmoins,

un des écueils fréquents est le coût d'obtention des coûts. Les communes ont parfois la

tentation de mettre en place des systèmes du type "usines à gaz".

Le rapport coût / avantages de la comptabilité de gestion est-il toujours favorable à la

commune ?

Gibert (1995, p. 216) estime que ce rapport est défavorable en cas de non utilisation des

résultats produits : "La complexité - inévitable - d'une comptabilité analytique ne devrait être

dérangeante que dans les cas de figure où l'on utilise peu ses résultats. C'est le rapport

utilité / coût du système d'information mis en place qui est, le cas échéant, critiquable, non le

coût lui-même, nécessairement élevé, qui constitue la contrepartie d'une certaine fiabilité de

l'information."

Certaines communes sont tombées dans ce piège. C'est le cas d'Orléans qui a mis en place un

système lourd en fonctionnement et en maintenance pour lesquels les résultats obtenus ont été

très peu utilisés, le système a donc finalement été abandonné (Meyssonnier, 1993a).

Meyssonnier (1993a, p. 144) souligne qu'"une comptabilité analytique rénovée en coûts

complets peut être très utile aux communes mais son coût est assez important et nous ne

sommes pas persuadés qu'il faille conseiller aux communes de développer un contrôle de

gestion communal en commençant par cet outil."


Les contraintes opérationnelles

La rationalité opérationnelle (ou professionnelle) émane du personnel prestataire de

service (Cellier & Chatelain-Ponroy, 2005), ce qui amène les questions suivantes : comment

est rattaché hiérarchiquement le contrôle de gestion ? Comment est-il perçu par les agents

territoriaux ?

Dans les entreprises, il est d'usage de rattacher la fonction contrôle de gestion à la direction.

Dans les communes, ce n'est pas aussi simple et plusieurs solutions sont possibles pour

intégrer la fonction contrôle de gestion.

D'après Beaulier & Salery (2006), il y a trois possibilités :

• Privilégier la dimension transversale du contrôle de gestion et ne rattacher la

fonction à aucun service en particulier ; de ce fait, le contrôle de gestion dépend

directement du Directeur Général des Services (DGS), voire du maire ;

• Mettre en avant la proximité du contrôle de gestion et du contrôle budgétaire ;

dans cette optique, la fonction sera placée sous la responsabilité du Directeur

financier ;

• Placer le contrôle de gestion "à part" en créant une direction dédiée sous la

responsabilité d'un Directeur Général Adjoint (DGA).

Le contrôle de gestion ne s'insère pas de façon naturelle dans l'organigramme de la commune,

et "en l'absence de consensus sur le positionnement de la fonction, les avantages liés à la

création du contrôle de gestion sont quelquefois inférieurs aux inconvénients générés par les

effets adjacents de son installation et l'arbitrage sur le positionnement qui traduit de forts

enjeux de pouvoirs" (Beaulier & Salery, 2006, p. 72).


Beaulier & Salery (2006) soulignent également la difficulté des collectivités territoriales à

recruter du personnel qualifié dans le domaine du contrôle de gestion, les contrôleurs de

gestion ayant plutôt tendance à aller dans le secteur privé ; c'est donc un obstacle

supplémentaire à l'utilisation du contrôle de gestion.

La résistance au changement de la part des professionnels est également un obstacle

fréquemment rencontré (Chatelain-Ponroy, 2010). Pour Gibert (1995), elle est fréquemment

sous-estimée lors de la mise en œuvre du contrôle de gestion.

Selon Fabre & Bessire (2008), il peut y avoir une forte résistance des agents

territoriaux par rapport au contrôle de leur activité rendu nécessaire par la mise en place

d'une comptabilité de gestion. Ce contrôle s'avère nécessaire pour suivre les consommations

de ressources (feuilles de travail dans les services techniques par exemple). Face à la

résistance des agents, les responsables et les élus hésitent à mettre en place les instruments de

suivi nécessaires par crainte de conflit social : "dès lors on arrive à une contradiction

insoluble : connaître les coûts sans savoir ce que font les gens" (Gibert, 200731).

Le terme "contrôle de gestion" est aussi parfois mal perçu par les agents territoriaux :

"dans le secteur public local, cette confusion sémantique32 a considérablement desservi la

fonction malgré les nombreuses tentatives pédagogiques pour expliciter la différence avec les

corps d'inspections" (Beaulier & Salery, 2006, p. 71).

31 D'après les notes de P. Fabre à la Journée d'étude de l'Institut de management public , exposé de P. Gibert : "Tous les coûts sont permis mais peu sont utiles."

32 Le terme "contrôle de gestion" est la traduction de l'américain "management control", or "control" devrait en fait se traduire par "maîtrise" et non "contrôle."


Pour Demeestere (2007), la conduite du changement induit certains risques avec les

acteurs de l'organisation :

• Le manque d'appropriation de l'instrument par les acteurs censés l'utiliser,

soit parce que le système est "imposé", ou bien parce que celui-ci ne correspond

pas à la représentation que s'en font les acteurs ;

• Les objectifs de la réforme ne sont pas partagés, soit parce que les buts

n'apparaissent pas nécessaires, soit parce que celle-ci est perçue comme un

danger ;

• L'absence d'incitations pour mettre en œuvre le système.

Pour Demeestere (2007, p. 111), ces risques renvoient à des questions de conduite du

changement, non spécifiques au secteur public, mais "ces démarches d’analyse des coûts

sont plus nouvelles dans le secteur public que dans le secteur privé et nécessitent donc des

changements culturels importants."

Conclusion de la deuxième partie

Nous avons observé que le "cheminement" de la comptabilité de gestion dans les

communes est un processus complexe. La transposition de la comptabilité de gestion, outil de

gestion provenant du secteur privé, n'est pas sans difficultés, car les communes ont des

productions plus difficiles à modéliser que celles des organisations marchandes. Les finalités

entre ces deux types d'organisation, privées et publiques, sont également différentes.

Ces éléments divergents impliquent donc de prendre en compte les aspects contingents des

communes, le rôle des acteurs et les contraintes liées aux rationalités politiques, économiques

et opérationnelles des organisations publiques.


- CONCLUSION -

L'histoire de la comptabilité de gestion dans les communes rend compte d'un

cheminement chaotique. Les années 1980 voient un emballement des communes pour cet

outil, ensuite le mouvement s'essouffle, voire régresse dans les années 1990 (Beaulier &

Salery, 2006).

Gibert (1995) analyse ce mouvement comme une volonté initiale d'afficher le changement en

faveur de nouveaux outils de gestion, même s'il n'est pas réellement vécu. Ainsi, la

comptabilité de gestion fait l'objet d'une certaine ambivalence dans les communes, "elle parait

exercer une sorte de fascination-répulsion chez les responsables territoriaux. Répulsion

quand elle leur parait représenter le type même d'"usine à gaz" dont il faut éviter de se doter.

Fascination quand, malgré cela, on voit se développer les systèmes de comptabilité

analytique ou que l'on voit ceux qui s'en sont dotés sans grand profit faire plus qu'hésiter à

les abandonner." (Gibert, 1995, p. 213).

Nous avons vu, dans la première partie de ce mémoire, que les pressions

environnementales "conduisent" les organisations publiques à adopter les outils du contrôle de

gestion, dont notamment la comptabilité de gestion. Selon Chatelain-Ponroy (2010, p. 76), la

démarche est déterministe car "en matière de développement de dispositifs de contrôle, les

organisations n’adopteraient pas une démarche volontariste mais subiraient la pression de

l’environnement et chercheraient à y répondre".

Quelles sont alors les réponses apportées par les organisations publiques, et plus précisément

par les communes ?

Dans un souci de légitimité (Gibert, 2008), les communes vont se doter des outils de

gestion des entreprises privées. En ce qui concerne la comptabilité de gestion, dans un


premier temps, les communes vont transposer les systèmes globaux de coûts complets, type

"usine à gaz" (Gibert, 1995). Or ce type de réponse ne tient pas compte des facteurs de

contingence propres aux communes. Certains échecs, comme ceux d'Orléans (Meyssonnier,

1993a) et de La-Roche-sur-Yon (Bargain, 2012), mettent en lumière la réponse inadaptée des

systèmes globaux de comptabilité de gestion face aux besoins diversifiés des communes. Le

système en coûts complets ne semble pas avoir sa pertinence dans ce contexte, à quelques

exceptions près comme celle d'Angers (Bargain, 2011).

Dans les entreprises, la comptabilité de gestion est un outil largement accepté et

institutionnalisé (Lemarchand, 2000), autrement dit il s'agit d'une pratique durable et

résistante au changement. Peut-on considérer qu'il en est de même dans les communes ?

Au vu des différentes études empiriques mobilisées, il semblerait que l'institutionnalisation de

la comptabilité de gestion soit toujours en cours dans les communes, car les pratiques sont

loin d'être homogènes, et ce contrairement au cas des entreprises où cette institutionnalisation

est achevée.

Le processus d'institutionnalisation se poursuit donc dans les communes : la

comptabilité de gestion n'est pas encore un outil de gestion adopté de façon générale et

durable, mais il semble que la phase de transposition "aveugle", avec sa vision purement

instrumentale, ait été dépassée. Après les nombreux échecs des systèmes globaux en coûts

complets ou "usines à gaz" (Gibert, 1995 ; Bargain, 2012), les communes entrent dans une

phase de mise en place de comptabilité de gestion (ou de système de coûts) plus simple ou

plus "ad hoc" (Fabre & Bessire, 2008).


Le schéma 7 (La comptabilité de gestion dans les communes : quelle évolution ?) synthétise

le cheminement de la comptabilité de gestion dans les communes dans le contexte

idéologique et réglementaire des 45 dernières années.

Schéma 7 - La comptabilité de gestion dans les communes : quelle évolution ?

RCB1968 Lois de décentralisation1982 LOLF2001

Phase d’institutionnalisation

Phase d’appropriation ?

Bouinot -La nouvelle

gestion municipale

1977Thèse

Meyssonnier1993

Thèse Bargain2009

Courant du « Public Choice » New Public Management Managérialisme

Pour reprendre la "métaphore de l'iceberg" de Chatelain-Ponroy (2008, 2010), le

contrôle de gestion dans les organisations publiques a une partie visible "externe" qui

témoigne de l'adoption des outils de gestion, dans un objectif de légitimité, et une partie

cachée "interne" qui correspond à l'appropriation des outils de gestion, permettant le

changement organisationnel.


Est-on passé dans les communes d'une phase d'institutionnalisation de la comptabilité

de gestion à une phase d'appropriation ? Il semblerait que non, car d'une part, la phase

d'institutionnalisation n'est pas terminée, et d'autre part, les communes sont soumises aux

tensions existant entre leurs trois rationalités, politique, économique et opérationnelle. Selon

Chatelain-Ponroy (2010, p. 89), "la conjonction de trois rationalités, parfois antagonistes,

nous suggère une grande incertitude quant à la fonction et aux rôles que doit y remplir le

contrôle de gestion dans ces organisations."

Quelle est, à ce jour, la situation de la comptabilité de gestion dans les communes ? La

littérature récente apporte peu de réponses. Hormis Bargain (2011, 2012), focalisé sur les cas

de trois communes (Angers, Nantes et La-Roche-sur-Yon), les chercheurs n'apportent pas de

réponse globale à cette question. Il manque une étude à grande échelle sur le contrôle de

gestion communal, telle que l'a fait Meyssonnier (1993a), pour déterminer le degré de

diffusion de la comptabilité de gestion et la véritable utilité de celle-ci.

L'objectif initial de ce mémoire est de réaliser une revue de littérature sur la

comptabilité de gestion dans les communes, mais aussi de faire émerger une (ou des)

question(s) de recherche en vue d'une future thèse. A ce stade, je peux dégager les questions

suivantes :

• Que représente la comptabilité de gestion pour les communes ? Quels sens donnent les

acteurs à cet outil de gestion ?

• A-t-on véritablement besoin de la comptabilité de gestion dans les communes ?


Dans l'optique d'une future thèse, il faudrait tout d'abord compléter cette revue de

littérature. Il conviendra notamment d'explorer la littérature étrangère afin de déterminer les

pratiques dans le domaine de la comptabilité de gestion. Par ailleurs, il sera pertinent d'étudier

les modèles de diffusion des innovations managériales.

Le design de la recherche pourrait s'articuler autour de deux phases :

• Première phase : mise en œuvre d'une stratégie de recherche qualitative par la méthode

de l'étude de cas (sur des communes jugées représentatives) ; recueil de données par

entretiens avec des contrôleurs de gestion ou des directeurs financiers ; analyse et

exploitation des données recueillies.

• Deuxième phase : mise en œuvre de méthodes quantitatives pour essayer d'obtenir une

généralisation de certains résultats de la première phase. La principale difficulté ici

étant de déterminer l'échantillon des communes à interroger et, dans chaque cas, de

savoir à quel interlocuteur adresser le questionnaire.

Ce mémoire constitue par conséquent un premier pas vers le processus de recherche. Il

m'aura permis de mettre en relief les principales pistes à poser à l'agenda du chercheur.


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- RESUME -

L'objet de ce mémoire est d'effectuer une revue de littérature approfondie sur la diffusion et

l'utilisation de la comptabilité de gestion dans les communes. La problématique de ce

mémoire est de déterminer quels sont les facteurs, environnementaux et internes, favorisant

et contraignant l'adoption, puis l'appropriation de la comptabilité de gestion dans les

communes.

Depuis une trentaine d'années, le management et ses outils imprègnent peu à peu la sphère

publique. Dans le contexte idéologique du New Public Management et du managérialisme, les

organisations publiques, ont dû adopter des démarches de performance et emprunter les outils

de gestion du secteur privé. En ce qui concerne la comptabilité de gestion, il s’agit de mettre

en évidence les pressions environnementales qui ont contribué à son adoption par les

communes. La transposition technique de la comptabilité de gestion, du secteur privé au

secteur public, se révèle être un processus délicat et contraignant, en raison des finalités

spécifiques des communes et des particularités des services produits par celles-ci. Par

conséquent, le rôle des acteurs dans l'implantation de ce nouvel outil de gestion est essentiel,

comme nous l’indiquent les théories de la traduction et de l'appropriation. Mais il s’avère que

la diffusion de la comptabilité de gestion dans les communes est fréquemment contrariée par

des obstacles d’ordre politique, économique ou opérationnel.

Mots-clés : comptabilité de gestion, New Public Management, managérialisme, communes,

institutionnalisation, performance, appropriation, contingence.

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