Mai 2015 Le Point sur… IFRS 15 et la reconnaissance du revenu ...

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Mai 2015

Le Point sur… IFRS 15

et la reconnaissance du revenu Présentation générale de la norme

Le 28 mai 2014, l’IASB publie en collaboration avec le FASB (normalisateur américain) une

norme commune relative à la reconnaissance des produits des activités ordinaires tirés

de contrats avec des clients. Celle-ci est applicable obligatoirement à compter des

exercices ouverts au 1er janvier 2017 avec une application anticipée possible (sous

réserve de l’adoption pour cette date par la Commission européenne). Cette norme vient

remplacer les normes et interprétations actuelles.

IFRS 15 pourrait impacter de manière significative votre organisation et la

comptabilisation des produits de votre entité.

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De quoi parle-t-on ?

L’IASB a publié la norme IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés

de contrats avec des clients afin de proposer un modèle unique de

comptabilisation du revenu. Cette norme viendra se substituer aux

normes et interprétations actuelles (IAS 11, IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15 et

IFRIC 18).

IFRS 15 propose un modèle unique en 5 étapes pour reconnaître tous les

revenus issus de contrats avec des clients. La démarche à suivre et la

compréhension de la norme peuvent se présenter de la manière

suivante :

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1 - Champ d’application

La norme IFRS 15 s’appliquera à tous les contrats avec des clients pour

lesquels des biens et/ou des services sont fournis dans le cadre habituel des

affaires de l’entreprise en échange d’une contrepartie.

Il faut entendre par client une partie qui s’est accordée avec vous dans le

cadre d’un contrat pour obtenir des biens ou des services qui sont des

produits des activités ordinaires que vous proposez et pour lesquels vous

recevez une contrepartie.

Dans la plupart des cas, le client est facilement identifiable. Cependant, pour

certaines transactions engageant plusieurs parties, il apparaît moins évident

d’identifier quelles contreparties sont issues de vos clients. Dans certains

accords, toutes les parties peuvent être considérées comme clientes mais

pour d’autres, seulement certaines parties répondent à la définition

d’IFRS 15.

La nouvelle norme ne s’appliquera pas :

à vos contrats de location ;

à vos contrats d’assurance ;

aux droits et obligations contractuels de certains de vos instruments

financiers ;

aux garanties autres que celles rattachées aux biens et services que

vous proposez ;

aux échanges non monétaires que vous opérez avec d’autres entités

du même secteur afin de faciliter les ventes auprès de clients ou de

clients potentiels.

Attention, certains contrats avec des clients peuvent être partiellement dans

le champ d’application de la norme. Il est nécessaire de vérifier si certains

aspects du contrat répondent aux exigences des autres normes (ceux hors

champ d’application) puis d’appliquer IFRS 15 aux autres éléments.

2 - Etape 1 : Identification du contrat avec le client

La première étape d’analyse consiste à identifier les contrats répondant à la

norme IFRS 15.

Un contrat est un accord entre deux ou plusieurs parties qui crée des droits et

des obligations exécutoires. Il peut être, écrit, oral ou implicite. La plupart du

temps, tout accord qui crée des droits et obligations exécutoires répond à la

définition de contrat selon IFRS 15. Une entité doit appliquer la norme pour

chaque contrat si tous les critères suivants sont satisfaits :

Ces critères doivent être testés à la signature du contrat. Si ces critères sont

satisfaits à ce moment-là, vous n’aurez pas à les réévaluer à moins qu’il y ait

des indications d’un changement significatif dans les faits et circonstances

(comme par exemple la solvabilité d’un client qui se détériore

significativement).

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Si les critères ne sont pas tous satisfaits, le contrat n’est pas considéré comme

un contrat avec un client et certaines dispositions sont à appliquer.

Vous devrez continuer à tester ces critères jusqu’au terme de l’accord afin de

vérifier s’ils sont enfin tous satisfaits et le cas échéant, vous devrez appliquer

IFRS 15 pour ce contrat.

Il sera possible dans certaines conditions de regrouper certains contrats. Vous

pourrez regrouper des contrats conclus en même temps ou quasiment s’ils

sont conclus avec le même client (ou avec des parties liées à celui-ci). Vous

devrez, en conséquence, les comptabiliser comme un seul contrat si au moins

une des conditions ci-dessous est remplie :

les contrats sont négociés en bloc et visent un objectif commercial

unique ;

le montant de la contrepartie à payer en vertu d’un contrat dépend

du prix ou de l’exécution de l’autre contrat ;

les biens ou services promis dans les contrats (ou certains des biens

ou services promis dans chacun des contrats) constituent une seule

obligation de prestation.

3 - Etape 2 : Identification des biens et services promis dans

le contrat

Au début du contrat, vous devrez identifier toutes les promesses de biens

et/ou de services faites aux clients. Il sera nécessaire de déterminer quels

sont ces biens ou ces services (ou lots de biens et/ou de services) qui

représentent des obligations de performance séparées.

IFRS 15 cite des éléments qui peuvent être considérés comme des biens ou

des services promis dans un contrat :

la vente de biens produits par une entité (par exemple, stocks d’un

fabricant) ;

la revente de biens achetés par une entité (par exemple,

marchandises d’un détaillant) ;

la revente de droits sur des biens ou des services acquis par une

entité (par exemple, un billet revendu par une entité qui agit pour son

propre compte) ;

l’exécution, pour un client, d’une ou de plusieurs tâches convenues

contractuellement ;

la prestation d’un service consistant à se tenir prêt à fournir des biens

ou des services (par exemple, des mises à jour de logiciels non

définies qui sont fournies lorsque disponibles) ou à mettre des biens

ou des services à la disposition du client afin qu’il les utilise comme et

quand il le décide ;

la prestation d’un service d’intermédiation en vue de la fourniture par

un tiers de biens ou de services au client (par exemple, agir à titre de

mandataire du tiers) ;

l’octroi de droits sur des biens ou des services qui seront fournis dans

l’avenir et qu’un client peut revendre ou fournir à ses propres clients

(par exemple, une entité qui vend un produit à un détaillant promet

de fournir un bien ou un service additionnel à la personne qui achète

le produit auprès du détaillant) ;

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la construction, la fabrication ou le développement d’un actif pour le

compte d’un client ;

l’octroi de licences ;

l’octroi d’options pour l’achat de biens ou de services

supplémentaires (lorsque ces options procurent au client un droit

significatif).

Cette identification sera généralement aisée. Cependant, il peut apparaître

que certains biens ou services soient implicites dans le contrat notamment

par le jeu des pratiques commerciales habituelles dans le secteur (l’IASB

donne comme exemple notamment, les kits mains libres gratuits dans le

secteur des télécommunications, la maintenance gratuite dans le secteur de

l’automobile ou encore les points de fidélité clients octroyés dans les

supermarchés, compagnies aériennes et hôtels). Bien que vous puissiez

considérer cela comme des biens et services rattachés à une campagne

marketing, ce sont des biens et services que le client paye implicitement et

pour lequel une part de la contrepartie doit être allouée lors de la

reconnaissance du revenu.

Il est à noter que selon l’IASB, tous les biens et services promis au client, dans

le cadre d’un contrat, créent une obligation de performance, même s’il s’agit

de biens et de services promis dans le futur.

4 - Etape 3 : Détermination du prix de transaction

Le prix de transaction est le montant de contrepartie que vous vous attendrez

à recevoir en échange des biens ou des services transférés à un client, à

l’exclusion des sommes perçues pour le compte de tiers (comme la TVA). Pour

déterminer ce montant, vous devrez prendre en considération plusieurs

facteurs.

Vous devrez estimer le prix de transaction au début du contrat en y incluant

toute contrepartie variable et vous devrez actualiser cette estimation à

chaque période de reporting s’il apparaît des modifications de faits et

circonstances. Lorsque vous déterminerez le prix de transaction, vous devrez

prendre en compte que les biens ou les services seront transférés au client

sur la base des termes du contrat existant et ne prendrez pas en

considération la possibilité qu’un contrat soit annulé, renouvelé ou modifié.

En résumé, l’entité doit déterminer le prix de transaction en considérant les

éléments suivants :

Vous pouvez remarquer que le risque de crédit du client n’est pas pris en

compte lors de la détermination du montant que vous vous attendez à

recevoir. En effet, celui-ci est déjà pris en compte lorsque vous testez

l’existence du contrat. Néanmoins, si le contrat contient des composantes de

financement importantes fournies au client, vous devrez prendre en compte

le risque de crédit en déterminant le taux de rabais à utiliser.

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5 - Etape 4 : Allocation du prix de transaction aux

obligations de performance

Une fois que les obligations de performance distinctes ont été identifiées et

que le prix de transaction a été déterminé, il sera nécessaire que vous allouiez

le prix de transaction aux obligations de performance.

Cette allocation est généralement faite proportionnellement à leur prix de

vente spécifique. Par conséquent, les rabais, remises et ristournes du contrat

sont généralement alloués proportionnellement à toutes les obligations de

performance distinctes du contrat.

Le prix de vente spécifique est le prix auquel vous auriez vendu un bien ou un

service promis séparément à un client. La meilleure indication du prix de

vente spécifique est le prix observable d’un bien ou d’un service lorsque vous

vendez ce bien ou ce service séparément dans des circonstances et à des

clients similaires. Il peut s’agir notamment du prix catalogue ou du prix

contractuel.

Si le prix de vente ne peut être observé directement, vous devrez l’estimer à

un montant qui permettra de satisfaire l’objectif de répartition.

La norme prévoit plusieurs méthodes :

La méthode de l’évaluation du marché avec ajustement ;

La méthode du coût attendu plus marge ;

La méthode résiduelle (sous certaines conditions) ;

Une combinaison de deux ou trois de ces méthodes conforme à

l’objectif d’allocation selon IFRS 15 ;

Toute autre méthode appropriée permettant la répartition du prix de

transaction comme le prévoit IFRS 15.

La méthode résiduelle implique de déduire du prix de transaction total la

somme des prix de vente spécifiques des autres biens et services du contrat

pour estimer un prix de vente spécifique pour les biens et services restants.

Cette approche peut être utilisée pour déterminer le prix de vente spécifique

des obligations de performance du contrat satisfaites ou non satisfaites.

L’utilisation de la méthode résiduelle pour déterminer le prix de vente

spécifique est autorisée sous certaines conditions :

Vous devez vendre le même bien ou service à divers clients (en

même temps ou presque) avec une fourchette de montants

relativement large (c’est-à-dire que le prix de vente est très variable

du fait qu’un prix de vente spécifique représentatif ne ressort pas des

transactions passées ou d’autres éléments observables), OU

Vous n’avez pas encore établi de prix pour le bien ou le service, qui

n’a jamais été vendu séparément auparavant (c’est-à-dire que le prix

de vente est incertain).

La méthode résiduelle ne devrait donc être utilisée que lorsque vous vendez

le même bien ou service à différents clients pour un large éventail de prix, le

rendant hautement variable, ou lorsque vous n’avez pas encore établi un prix

pour un bien ou un service car il n’a jamais été vendu.

Ce dernier cas devrait être le plus couramment rencontré lors de la vente de

propriétés intellectuelles ou d’immobilisations incorporelles.

Avant d’utiliser cette méthode, vous devrez vérifier s’il n’existe pas une autre

méthode qui fournit une estimation raisonnable du prix de vente spécifique.

Une fois que vous aurez déterminé les prix de vente spécifiques pour les biens

et services distincts du contrat, vous devrez répartir le prix de transaction à

ces obligations de performance. La norme demande à ce que vous utilisiez la

méthode de répartition proportionnelle aux prix de vente spécifiques pour

allouer le prix de transaction, excepté dans deux cas de figure :

L’allocation d’une contrepartie variable ;

L’allocation d’un rabais.

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6 - Etape 5 : Comptabilisation des revenus

Arrivé à cette étape d’analyse, vous devrez vérifier si les revenus doivent être

comptabilisés progressivement ou bien à une date donnée.

Pour ce faire, il est nécessaire de vérifier en premier lieu si les revenus

répondent aux conditions de comptabilisation progressive (ou à

l’avancement) :

Concernant le troisième critère, il faut entendre par absence d’utilité

alternative, le fait que vous ne pouvez pas réaffecter le bien à un autre client

notamment du fait de restrictions contractuelles ou pour des raisons

pratiques (par exemple, un bien conçu spécifiquement pour les besoins d’un

client et invendable à un autre).

Le droit de paiement doit s’entendre comme un droit exécutoire à paiement

des travaux qui ont été réalisés à date. Ceci demande à prendre en

considération par exemple, l’hypothèse d’une résiliation pour convenance par

le client ou la possibilité de remboursements des coûts encourus auxquels

s’ajoute une marge raisonnable.

Si les revenus du contrat répondent aux conditions d’une comptabilisation

progressive alors vous devrez comptabiliser ces revenus sur la base du

modèle de l’avancement.

Dans le cas contraire, l’obligation de performance est réalisée à une date

donnée et vous comptabiliserez le revenu lors du transfert de contrôle.

7 - Coûts des contrats

Au-delà de la comptabilisation du revenu, il existe d’autres aspects clarifiés

par la norme tels que les coûts liés aux contrats de vente.

Ces coûts peuvent être les coûts d’obtention du contrat, des coûts

d’exécution du contrat, les amortissements de ces coûts capitalisés ou les

dépréciations liées à des pertes de valeurs de ces coûts capitalisés.

Concernant les coûts d’obtention (par exemple, les commissions relatives à

l’obtention du contrat), ces coûts peuvent être capitalisés uniquement s’il

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s’agit des coûts additionnels qui n’auraient pas été encourus en l’absence du

contrat et dès lors que l’on s’attend à les recouvrer. Si la durée

d’amortissement est supérieure à 12 mois, l’activation de ces coûts sera

obligatoire. Dans le cas contraire, il est possible de les enregistrer directement

en charges.

Pour les coûts d’exécution, il conviendra d’apprécier s’ils ne peuvent pas être

traités au regard des autres normes (IAS 2 sur les stocks, IAS 16 pour les

immobilisations corporelles, etc.).

Dans le cas contraire, vous devrez obligatoirement activer ces coûts dès lors

qu’ils créent une ressource servant à satisfaire une obligation de performance

dans le futur (par exemple, les frais de mise en route d’un service). Si ce n’est

pas le cas (par exemple, la satisfaction présente d’une obligation de

performance), ces coûts seront comptabilisés en charges immédiatement.

Attention : certains de ces coûts peuvent, dans certains cas, avoir été engagés

avant la signature du contrat.

Les amortissements des coûts capitalisés devront être comptabilisés selon un

rythme et une durée qui reflètent la réalisation de la prestation. Si des

prolongations ou des renouvellements de contrats sont effectués alors il sera

nécessaire que vous les preniez en compte dans les modalités

d’amortissement dans certains cas.

Enfin, il peut apparaître des pertes de valeurs qu’il est nécessaire de

comptabiliser lorsque la valeur comptable de l’actif (le coût capitalisé) est

supérieure à la différence entre :

le montant résiduel que vous vous attendez à recevoir en échange

des biens ou des services pour lesquels les coûts liés aux contrats ont

été activés, et

les coûts nécessaires à la fourniture de ces biens ou services qui n’ont

pas été comptabilisés en charges.

8- Les contrats de licence

L’IASB a développé dans cette nouvelle norme les principes à appliquer pour les licences de propriété intellectuelle. Il peut s’agir :

de logiciels ou de technologies ;

d’œuvres cinématographiques, œuvre musicales et d’autres créations pour les médias et le spectacle ;

de franchises ;

de brevets, de marques ou de droits d’auteur. La norme IFRS 15 identifie deux types de licence qui se comptabilisent différemment :

celles qui donnent un droit d’accès à la propriété intellectuelle ; et

celles qui donnent un droit d’utilisation de la propriété intellectuelle. La première catégorie fera évoluer la propriété intellectuelle sur la durée de la licence du fait des actions du concédant, tandis que la seconde catégorie est un droit d’utiliser la propriété intellectuelle telle qu’elle existe à la date de l’accord. Par conséquent, la comptabilisation des revenus différera selon la substance de la licence.

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Pour résumer, la démarche d’identification et de comptabilisation sera la suivante :

9 - Ventes d’actifs non financiers

Lorsque vous vendrez ou transférerez un actif non financier qui n’est pas un

produit lié à votre activité ordinaire, il conviendra de le décomptabiliser

lorsque la perte de contrôle de l’actif est effective.

Ce gain ou cette perte générée est calculée par la différence entre :

le prix de transaction évalué selon la norme IFRS 15 ; et

la valeur nette comptable de l’actif.

Ce gain ou cette perte ne devra pas être présentée comme un produit des

activités ordinaires.

10 - Modifications des contrats

Au cours de la vie de vos contrats avec vos clients, certains feront l’objet de

modifications. Ces modifications devront être prises en compte dans le cadre

de la comptabilisation des revenus dès lors qu’elles créent ou changent les

droits et obligations exécutoires des parties de ce contrat.

Cette comptabilisation dépendra si des biens et/ ou des services ont été

ajoutés. Ceci peut être résumé ainsi :

11 - Autres sujets traités par la norme

La norme IFRS 15 clarifie d’autres sujets qui sont peu ou pas traités par le

référentiel actuel. Parmi ces thèmes, vous retrouverez le traitement des

sujets suivants :

les garanties ;

les ventes avec clauses de retour ;

les ventes en consignation ;

les accords de rachat ;

les frais initiaux non remboursables ;

les clauses d’acceptation par le client ;

l’analyse d’un agissement en tant que mandataire ou pour son propre

compte.

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12 - Présentation

Afin de retranscrire au mieux la position de vos droits et obligations vis-à-vis

d’un contrat de vente dans votre bilan, il sera nécessaire de comptabiliser les

opérations de la manière suivante :

En effet, si votre client a déjà versé la contrepartie liée aux biens ou aux

services promis, vous êtes dans une situation d’obligation de fournir ce qu’il a

payé ; ceci se retranscrira par un passif de contrat.

Si vous avez transféré le bien ou le service, alors il sera nécessaire d’analyser

s’il existe des conditions particulières autres que le délai de paiement. Si c’est

le cas, vous devrez comptabiliser un actif de contrat jusqu’à ce que les

conditions particulières soient toutes remplies. Dès lors que le droit à

paiement est conditionné uniquement à l’écoulement du temps, alors ce droit

sera comptabilisé comme une créance client et non plus comme un actif sur

contrat.

Attention : les actifs sur contrat sont distincts des créances clients dans le

bilan.

En compte de résultat, vous devrez bien distinguer les revenus émanant des

contrats avec vos clients des autres sources de revenus que vous pouvez

enregistrer (tels que des produits d’intérêts, des dividendes ou des loyers). Il

en est de même des pertes de valeur relatives aux contrats avec les clients

vis-à-vis des autres contrats.

13 - Plus d’informations à fournir

Afin que les utilisateurs des états financiers comprennent au mieux la nature,

le montant, le calendrier et le degré d’incertitude des revenus et des flux de

trésorerie liés, IFRS 15 demande de fournir plus d’informations qu’auparavant

notamment sur les thèmes suivants :

la ventilation de ces revenus ;

les situations de soldes des contrats en cours ;

les obligations de prestation découlant des contrats clients ;

le prix de transaction affecté aux obligations de prestation qui restent

à satisfaire ;

les jugements importants que vous avez effectués pour appliquer au

mieux la norme IFRS 15 ;

les actifs comptabilisés au titre des coûts d’obtention ou d’exécution

de contrats clients.

14 - Les dispositions transitoires

Dès lors que la norme sera adoptée au niveau européen, vous aurez la

possibilité de l’appliquer par anticipation ou non. Quel que soit le choix opéré,

deux options vous sont proposées :

Une application rétrospective conformément à la norme IAS 8

Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et

erreurs ; ou

Une méthode alternative.

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Concernant la première option, il s’agira d’apprécier l’impact du changement

de norme à l’ouverture de l’exercice le plus ancien qui sera présenté dans les

états financiers et d’enregistrer cet impact sur les capitaux propres

d’ouverture de cet exercice.

Si le choix s’oriente sur la deuxième option, alors le retraitement rétrospectif

ne se fera uniquement que sur les contrats en cours à la date de première

application de la norme. Les exercices comparatifs ne seront alors pas

retraités. L’impact sera comptabilisé dans les capitaux propres de l’exercice

de première application.

15- Déploiement de la norme

Compte tenu des enjeux et des changements importants que la norme IFRS 15 génère, il est fondamental de se saisir du sujet au plus tôt. Ainsi :

Il est fondamental d’appréhender la nouvelle norme de 350 pages

afin d’identifier les problématiques et impacts potentiels auxquels

vous pourrez être confrontés.

Dans un second temps, une analyse plus opérationnelle doit être

effectuée notamment sur :

- les contrats clients existants ;

- la rédaction des futurs contrats avec les clients ;

- les possibilités de regroupements de contrats ;

- la comptabilisation du chiffre d’affaires et sa présentation dans les

états financiers ;

- les impacts en matière d’impôts et taxes ;

- les modifications des systèmes d’information à prévoir ;

- les modifications des procédures de contrôle interne.

Une fois cette analyse réalisée, il vous sera nécessaire d’apprécier les

opportunités et les inconvénients de chaque méthode transitoire

proposée afin de sélectionner et d’appliquer celle qui semble la plus

pertinente pour votre groupe.

L’heure du déploiement sonnera et des équipes pluridisciplinaires

seront alors constituées pour mettre en œuvre cette transition en un

temps adéquat.

Enfin, une communication maîtrisée devra être faite avec les

différentes parties prenantes en interne (formation des équipes

concernées telles que la comptabilité ou encore les commerciaux)

comme en externe (comme par exemple, les actionnaires ou les

commissaires aux comptes).

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