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LIVRE I.B
Impôt des sociétés
1460
Bibliographie Outre la bibliographie générale en matière d'impôts sur les revenus, nous renvoyons aux
ouvrages suivants:
– CENTRE D’ETUDES DES SOCIETES, Le nouveau régime fiscal des sociétés,
Bruxelles, Imifi, 1964.
– CLAEYS-BOUUAERT, I., Principes de l’imposition des sociétés en Belgique, Bruxelles,
Larcier, 1970, 259 p.
– MALHERBE, J., DE WOLF, M. et SCHOTTE, C., Droit fiscal, l’impôt des sociétés,
Bruxelles, Larcier, 1997, 453 p.
– LAGAE, J.-P., Vennootschapsbelasting, Diegem, Ced.Samsom, 1998, 446 p.
– KIRKPATRICK, J. et GARABEDIAN, D., Le régime fiscal des sociétés en Belgique,
Bruxelles, Bruylant, 2003, 604 p.
– CHERUY, C. et LAURENT, C., Le régime fiscal des sociétés holdings en Belgique,
Bruxelles, Larcier, 2008, 1400 p.
– COPPENS, P.-F., L’entreprise face au droit fiscal belge. Volume I: règles communes à
toutes les entreprises impôts des personnes physiques, fiscalité du dirigeant d’entreprise,
procedure fiscale, Bruxelles, Larcier, 2009, 807 p.
– BEGHIN, P., FLAMANT, K. et VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek
vennootschapsbelasting 2011-2012, Anvers, Intersentia, 2011, 467 p.
– DEFOORT, J., DENYS, L., TIBERGHIEN, A., VAN CROMBRUGGE, S., CLAEYS-
BOUUAERT, L., e.a., Vennootschap en belastingen, Malines, Kluwer (feuillets mobiles).
– VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo,
2012, 250 p.
– VERDINGH, Y., Vennootschapsbelasting, dans Fiscaal Compendium, Malines, Kluwer,
2012,644 p.
– VERDINGH, Y., Aangiftegids Vennootschapsbelasting, Malines, Kluwer, 2012, 445 p.
– CHEVALIER, C., Vademecum Vennootschapsbelasting, een resultaatgerichte
benadering, Bruxelles, Larcier, 2012, 1824 p.
– VERHOEVEN, R., Praktijkboek voor vennootschappen, partie I, Malines, Kluwer, 2012,
951 p.
– VERHOEVEN, R., Praktijkboek voor vennootschappen, partie II, Malines, Kluwer, 2012,
1080 p.
– MALHERBE, J. et P., «Examen de jurisprudence. Droit fiscal des sociétés (1974-1981)»,
R.P.S. 1983, 106-218.
– KIRKPATRICK, J., «Examen de jurisprudence, Les impôts sur les revenus et les sociétés
(1968 à 1982)», partie 1: R.C.J.B. 1984, 671-745, partie 2: R.C.J.B.1985, 619-694, partie
3: R.C.J.B. 1987, 271-329, partie 4: R.C.J.B. 1988, 603-703.
– KIRKPATRICK, J. et GARABEDIAN, D., «Examen de jurisprudence. Les impôts sur les
revenus et les sociétés» (1983 à 1990), partie 1: R.C.J.B. 1992, 251-311, partie 2:
R.C.J.B. 1994, 241-360, partie 3: R.C.J.B. 1996, 65-117, partie 4: R.C.J.B. 1997, 323-
373, partie 5: R.C.J.B. 2001, 340-359.
– DESCHRIJVER, D., «Fiscaal recht voor vennootschappen», T.R.V. 2003, n° 3, 345-413.
– KIRKPATRICK, J. et GARABEDIAN, D., «Examen de jurisprudence, Les impôts sur les
revenus et les sociétés (1991 à 2007)», R.C.J.B. 2008, 251-337.
– RENS, P. et DOORNAERT, M., «Overgang van rechtspersonen - naar
vennootschapsbelasting: overzicht van toepasselijke regels», A.F.T. 2011, n° 5, 5-16.
Première partie
Généralités
Chapitre I
Système de l'impôt des sociétés
1461
L'impôt des sociétés frappe les bénéfices des sociétés résidentes, ainsi qu'à partir du 1er
janvier 1995, les caisses d'épargne communales mentionnées à l'article 124 de la
nouvelle loi communale.
a. Les personnes physiques ne sont jamais assujetties à l'impôt des sociétés, même pas
si elles se trouvent dans les liens d'un contrat de société sans personnalité juridique.
b. En Belgique, il n'y a pas, en impôt des sociétés, de système d'unité fiscale entre les
sociétés d'un même groupe; toute société ayant une personnalité juridique propre est
donc imposée sans tenir compte des résultats des autres sociétés de son groupe.
Bibliographie – VAN CROMBRUGGE, S., Juridische en Fiscale Eenheidsbehandeling van
vennootschapsgroepen, Anvers, Kluwer Rechtswetenschappen, 1984, 547 p.
– BIRON, H. et DAUX, G., De fiscaalrechtelijke erkenning van vennootschappen, Anvers,
Kluwer, 1989, 353 p.
– DESTERBECQ, H., HENNEMANNE, J. et MOULIGNEAU, Ph., La fiscalité directe des
sociétés et des groupes d'entreprises, Bruxelles, Bruylant, 1992, 276 p.
– KIRKPATRICK, J., «Le régime fiscal des entreprises multinationales en Belgique»,
J.D.F., 1974.
– MINNE, P. et VAN LIERDE, J., «L'imposition des résultats des groupes de sociétés
d'après leurs comptes consolidés», J.D.F., 1984, 193.
– HAELTERMAN, A., «Fiscale consolidatie: de belasting van de vennootschappengroep
naar de economische realiteit», Fiskofoon, 1985, 209-230.
– Centre européen des groupes d'entreprises (C.E.G.G.), «Taxation of the Group», Intertax,
1985, 39. Ce document contient des tableaux comparatifs relatifs aux divers pays de la
CE.
– MINNE, P. et BEINE, B., «La reconnaissance des groupes de sociétés en droit fiscal
belge – évolutions récentes», Rev. gén. fisc., 1993, 75-84.
c. En cas d'immigration d'une société étrangère, c'est-à-dire le transfert du siège social
d'une société étrangère vers la Belgique, effectué conformément à la législation du
pays d'où le siège est transféré et lorsque cette législation reconnaît également
l'existence de la société en tant que personne morale, cette mutation ne sera pas
qualifiée comme une dissolution de la société avec reconstitution en Belgique. De
par le transfert du siège social, la société est soumise au droit fiscal belge et à la
législation belge sur les sociétés.
Q. Parl. – Q.R., Chambre 1992-1993, n° 33, 2274, Q. n° 234, de Clippele, 22 septembre 1992.
– Q.R., Chambre 1993-1994, 18 avril 1994, 10462, Q. n° 947, Dupré, 8 mars 1994, Bull.
Contr., n° 741, 1988.
– Q.R., Chambre 1993-1994, 13 juin 1994, 11345, Q. n° 996, de Clippele, 29 mars 1994.
– Q.R., Chambre 1995-1996, 26 février 1996, 2531, Q. n° 189, Dupré, 11 décembre 1995.
– Q.R., Chambre 1996-1997,14 avril 1997, 10509, Q. n° 788, Vermeulen, 26 février 1997.
Bibliographie – LAGAE, J.P., «De migratie van vennootschappen en de Belgische
inkomstenbelastingen», in Liber Amicorum Prof. Em. E. Krings, Anvers, Kluwer
rechtswetenschappen, 1991, 1031-1050.
– JOUK, L., «Zetelverplaatsing», dans MAECKELBERGH, W., (éd.), Fiscaal Praktijkboek
Directe Belastingen 1995-1996, Diegem, Ced.Samsom, 1996, 189-209.
– VAN DER BRUGGEN, E., «Het fiscaal regime van naar België verplaatste
vennootschappen», T.R.V., 1994, 485.
– PIOT, W., «Fiscale implicaties van zetelverplaatsing naar en van België», A.F.T., 1997,
11.
– VAN GILS, M., «Zetelverplaatsing voor en na de wet van 11 december 2008. Deel I
Immigratie», T.F.R., 2009, n° 369, 823-836.
– VAN GILS, M. en DE BIE, K., «Zetelverplaatsing vóór en na de wet van 11 december
2008. Deel II Emigratie», T.FR., 2010, n° 389, 835-846.
d. Le bénéfice imposable est l'ensemble de tous les bénéfices, en ce compris les
bénéfices distribués.
Les bénéfices distribués sont cependant taxables une seconde fois dans le chef des
bénéficiaires. Mais des dispositions spéciales limitent la double imposition qui
résulte de ce système (voir nos
1502 et s.). La plus importante différence entre la
société et la personne physique est que tous les revenus de la société sont des revenus
professionnels: contrairement à la personne physique, la société ne dispose donc pas
de revenus et bénéfices privés non taxables ni de revenus divers. Même le legs reçu
par une société constitue un bénéfice taxable pour cette dernière1. Les règles
applicables aux entreprises appartenant à des personnes physiques forment le point
de départ général pour le calcul du bénéfice imposable. Il y a cependant un certain
nombre de dérogations importantes.
Chapitre II
Entités assujetties à l'impôt des sociétés
1462
art. 179 C.I.R. 92
Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes (y compris les sociétés à
finalité sociale), les caisses d'épargne visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale
ainsi que les organismes de financement de pensions (ce qu'on appelle les «OFP») visés
à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite
professionnelle (art. 179 C.I.R. 92).
Section I.
Sociétés résidentes
1462,10
On entend par «sociétés», les personnes morales qui se livrent à une exploitation ou à
des opérations de caractère lucratif. Cette définition exprime le critère le plus important
pour apprécier si une personne morale est soumise à l'impôt des sociétés ou bien à
l'impôt des personnes morales2. La Cour d'appel de Gand a décidé en 2002
3 qu'une
société dont l'objet statutaire est la simple gestion de son patrimoine, ne se livre pas de
cette manière à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, de sorte qu'elle
est assujettie à l'impôt des personnes morales. Cet arrêt a été cassé par la Cour de
1 Liège, 4 mars 1971, Rec. gén. enr. not., 1972, n° 21596, 260; T. Not., 1972, 69.
2 Gand, 26 février 2008, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° G 08/0206 et Anvers, 8 avril 2008, tel que commenté dans VAN CROMBRUGGE, S., «Société de patrimoine: soumise à l'impôt des
sociétés», Fiscologue, 2008, n° 1132, 12; POPPE, G., «Is het beheren van een
privépatrimonium een handelsactiviteit?», Acc. & Fisc., 2008, n° 33. 3 Gand, 29 janvier 2002, T.F.R., 2002, n° 227, 813.
cassation4, après quoi la Cour d'appel d'Anvers a décidé en 2008 qu'une telle société était
soumise à l'impôt des sociétés5. La Cour d'appel de Gand est arrivée à la même
conclusion dans deux arrêts6.
Le terme «sociétés» prête à confusion. Les sociétés au sens du C.I.R. 92 ne sont pas
seulement les sociétés au sens du droit civil ou du droit des sociétés. Au sens fiscal du
terme, une société est toute société, association, établissement ou organisme qui est
constitué régulièrement, qui a la personnalité juridique et qui se livre à une exploitation
ou à des opérations de caractère lucratif7.
Pour qu'une société soit assujettie à l'impôt des sociétés, il suffit en principe qu'elle se
livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. La question de
l'assujettissement à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des personnes morales doit être
résolue sur base de critères objectifs. Pour échapper à l'application de l'impôt des
sociétés, il ne suffit pas que l'organisme ne soit pas mû par un but lucratif comme
attitude subjective (voir également n° 1466). Le seul critère constitue le fait de se livrer à
une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.
Le terme «ou» implique l'un ou l'autre. Ils ne doivent pas être réunis simultanément. La
doctrine8 souligne qu'un organisme est soumis à l'impôt des sociétés, lorsqu'il poursuit,
dans le cadre de son activité, un objectif économique, impliquant, à terme, une stratégie
et des méthodes de gestion rationnelles inspirées pour l'essentiel des notions de coûts, de
revenus et de rentabilité.
Dans un jugement assez curieux, le Tribunal de première instance de Mons confirme
d'abord ces principes (en constatant que la maison de repos n'entre en l'espèce pas en
ligne de compte pour l'application de l'impôt des sociétés), mais après ces considérations
rassurantes, le tribunal change le ton et arrive à la conclusion que l'A.S.B.L. doit quand
même être assujettie à l'impôt des sociétés au motif qu'elle a clairement recherché à
procurer directement un gain matériel à ses membres. Cette appréciation tend à faire
prévaloir le critère subjectif9.
art. 2 § 2 2° C.I.R. 92
Pour qu'une société soit soumise à l'impôt des sociétés, elle doit être une société
résidente (art. 2 § 2 2° C.I.R. 92). Une société résidente est une société qui a en Belgique
son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou
d'administration et qui n'est pas exclue du champ d'application de l'impôt des sociétés.
Les sociétés qui sont établies à l'étranger, sont soumises à l'impôt des non-résidents (voir
infra, n° 1580 e.s.).
Bibliographie – LEVY-MORELLE, J.P., «La résidence fiscale des sociétés», dans Cahiers de droit fiscal
4 Cass., 20 mai 2005, F.J.F., N° 2005/257.
5 Anvers, 8 avril 2008, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° A 08/0421, Fiscologue, 2008, n° 1132, 12. 6 Gand, 26 février 2008, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° G 08/0206, Fiscologue, 2008, n° 1132, 12. 7 Déc. ant. n° 2011.048, 24 mai 2011 (l'acquisition d'une participation minoritaire dans une société à finalité sociale par l’ASBL ne constitue pas, dans le cas d’espèce, une opération
de nature lucrative). 8 VAN CROMBRUGGE, S., note sous Anvers, 29 février 1988, T.R.V., 1988, 297.
9 Trib. Mons, 7 mai 2003, F.J.F., N° 2004/13; Cour. fisc., 2003/469; Fiscologue, n° 899, 4. Voir aussi VAN CROMBRUGGE, S., «A.S.B.L.: impôt des personnes morales ou impôt des
sociétés?», Fiscologue 2011, n° 1258, 15.
international, vol. LXXII a), Bruxelles, JFA, 1987, 231.
– HINNEKENS, L., «De basis- en brievenbusvennootschap in het Belgisch belastingrecht»,
A.F.T., 1983, 85-98.
– VANDEN ABEELE, G., «Commission du ruling et société à finalité sociale»,
Fiscologue, 2009, n° 1173, 3-6.
Section II.
Sociétés avec un objectif social
1462,30
Bibliographie – BREESCH, D. et COECKELBERGH, D., De vennootschap met sociaal oogmerk –
Juridische, sociale en managementaspecten, Gand, Mys & Breesch, 1995, 110 p.
– STOLLE, L., Vennootschap met sociaal oogmerk, Diegem, Ced.Samsom, 1995, 99 p.
– DENEF, M., «De vennootschap met een sociaal oogmerk: algemeen juridisch kader en
fiscaal statuut», A.F.T., 1996, 153.
Pour les sociétés avec un objectif social, il n'existe aucun régime spécifique. Elles sont
soumises aux règles ordinaires pour déterminer si c'est l'impôt des sociétés ou l'impôt des
personnes morales qui est applicable.
Dans un avis publié au Moniteur belge, l'administration fiscale a déclaré que la société à
finalité sociale est en principe soumise à l'impôt des sociétés10
.
Son régime fiscal a été examiné plus précisément dans la décision anticipée n° 800.284
du 7 octobre 2008, en ce qui concerne le maintien du régime de l'impôt des personnes
morales à l'occasion de la transformation d'une ASBL en une société à finalité sociale, et
dans la décision n° 900.036 du 7 avril 2009, en ce qui concerne l'application de l'impôt
des sociétés pour une société à finalité sociale dont la majorité des parts est détenue par
une association internationale sans but lucratif.
Section III.
Organismes de financement des pensions
(«O.F.P.»)
1462,50
art. 179 C.I.R. 92
Bibliographie – http://invest.belgium.be/60241/PensionsWEB.
– DOYEN, P., L'institution de retraite professionnelle, mémento des nouveaux fonds de
pension, Louvain-la-Neuve, Anthemis, 2007, 221 p.
– VANDENDIJK, M. et HENDRICKX, C., Aanvullende pensioenen. Een fiscaal-
juridische analyse vanuit Belgisch en Europees perspectief, Gand, Larcier, 2008, 210-
233.
– ROELS, P., «O.F.P. vervangt vzw en ovv als pensioenvehikel», Life & Benefits, 2006,
n° 8, 1.
– VAN GILS, M. et HINNEKENS, P., «Nieuw fiscaal regime voor pensioenfondsen», Life
& Benefits, 2007, n° 3, 3.
– VAN ROBBROECK, N., «Het belastingregime van een OFP: het plaatje raakt ingevuld»,
Fisc.Act., 2008, n° 36, 6-13.
10
M.B., 13 juillet 1996.
La loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite
professionnelle11
a instauré une nouvelle forme juridique pour les fonds de pension, ce
qu'on appelle l'Organisme de financement des pensions («O.F.P.»).
Les O.F.P. sont soumis à l'impôt des sociétés en vertu de l'article 179 du C.I.R. 92. Voir
aussi le n° 1482,50.
Chapitre III
Entités non-soumises à l'impôt des sociétés
Section I.
Les personnes morales dénuées de la
personnalité juridique à des fins fiscales
1463
art. 29 C.I.R. 92
Les personnes morales ayant la personnalité juridique, constituées selon le droit belge,
mais qui pour l'application des impôts sur les revenus, sont censées ne pas avoir la
personnalité juridique, ne sont pas considérées comme des sociétés. C'est le cas des
sociétés agricoles. Les résultats de ces sociétés sont en principe taxables (ou déductibles,
en cas de résultat négatif) dans le chef de leurs associés (art. 29 C.I.R. 92). Les sociétés
agricoles ont comme particularité la possibilité d'opter pour le régime de l'impôt des
sociétés, lorsqu'elles répondent aux conditions énumérées aux articles 12 à 16 de
l'A.R/CI.R. 9212
.
De même, les associations de copropriétaires qui possèdent la personnalité juridique en
vertu de l'article 577-5, § 1er
du Code civil sont fiscalement considérées, sous certaines
conditions, comme des associations sans personnalité juridique (art. 29, § 2, 5° C.I.R.
92). Cette règle s'applique aux associations de ce type qui possèdent la personnalité
juridique à partir du 1er
août 1995.
Section II.
Les sociétés et associations dénuées de la
personnalité juridique
1464
art. 29 C.I.R. 92
Les sociétés et associations de fait ou fictives, ou constituées de manière irrégulière,
n'existent pas en tant que personnes morales ni en droit civil ni en droit fiscal. Elles ne
sont donc pas taxées comme telles, mais les associés sont imposés sur la base de la part
du bénéfice à laquelle ils ont droit en vertu des principes de droit commun (art. 29 C.I.R.
92).
art. 80 C.I.R. 92
11
M.B., 10 novembre 2006. 12
Voir aussi la Circ. Ci.RH.421/ 311.175, 28 mars 1980, Bull. contr., n° 584, 7; Q.R., Chambre, 1979-80, Q. n° 65, Olivier,15 janvier 1980; THILMANY, J., «Le régime fiscal des
sociétés agricoles», R.G.F., 1980, p. 206-223.
Les pertes subies par de telles entités viennent en principe en déduction du revenu des
associés, chacun pour sa part. A défaut de revenus suffisants, les pertes sont reportées
sur les périodes imposables suivantes. Cette déduction (report) ne peut être opérée que
dans la mesure où les associés ou membres de ces sociétés ou associations bénéficient
eux-mêmes de bénéfices ou de profits et où les pertes à imputer proviennent d'une
activité professionnelle de même nature, ou si les associés prouvent que les opérations
répondent à des besoins légitimes de caractère financier ou économique (art. 80 C.I.R.
92).
Les sociétés ou associations visées comprennent également les associations en
participation et les associations momentanées.
Pour les sociétés fictives, nous renvoyons à un arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles du
26 avril 197113
ainsi qu'à un arrêt de la Cour de cassation du 9 mars 197114
.
Il est bien entendu que ni les organisations politiques, syndicats, œuvres paroissiales,
mouvements de jeunesse, associations d'agrément, associations culturelles, etc., sans
personnalité juridique, qui vivent de subsides ou de cotisations ni leurs associés ou
membres, ne sont en principe imposables sur les excédents de recettes de ces
organismes15
. Mais le personnel de ces organismes est imposable sur les salaires qu'il
perçoit16
.
Section III.
Sociétés exclues de l'impôt des sociétés
1465
art. 180 C.I.R. 92
Certaines sociétés sont expressément exclues de l'impôt des sociétés. C'est le cas pour
(art. 180 C.I.R. 92):
– les intercommunales régies par la loi du 22 décembre 1986 relative aux
intercommunales, ainsi que les intercommunales régies par le décret de la Région
wallonne du 5 décembre 1996 relatif aux intercommunales wallonnes, les structures
de coopération, à l'exception des associations interlocales, régies par le décret de la
Communauté flamande du 6 juillet 2001 portant réglementation de la coopération
intercommunale, et les associations de projet régies par le décret de la Région
wallonne du 19 juillet 2006 modifiant le Livre V de la première partie du Code de la
démocratie locale et de la décentralisation et relatif aux modes de coopération entre
communes17
;
13
Bruxelles, 26 avril 1971, Journ. prat. dr fisc. fin., 1971, 119. 14
Cass., 9 mars 1971, Journ prat. dr. fisc. fin., 1971, 79. 15
Q.R., Sénat, 1976-77, 2 novembre 1976, 124, Q. n° 189, Van In. 16
TIBERGHIEN, A., «De speciale behandeling voor de landbouw», A.F.T., 1993, 265. 17
Dans un arrêt interlocutoire du 20 décembre 2011, la Cour d'appel de Gand a posé la question préjudicielle suivante à la Cour constitutionnelle: «L’article 180, 1°, juncto
l’article 220, 2°, du C.I.R. 92 viole-t-il les articles 10, 11 et 172 de la Constitution,
dans la mesure où il exonère les intercommunales ou les structures de coopération
intercommunales de l’impôt des sociétés et les assujettit à l’impôt des personnes morales,
et crée ainsi une distinction entre, d’une part, les intercommunales ou les structures de
coopération intercommunales et, d’autre part, les régies communales autonomes qui
accomplissent exactement la même mission d’intérêt communal, mais qui sont assujetties à
l’impôt des sociétés?», www.monkey.be, Jurisprudence, n° G 11/0968, Fisc.Act. 2012, n° 29,
7, T.F.R. 2012, n° 423, 558, n° 2012/N44.
– la S.A. «Waterwegen en Zeekanaal», la S.A. «De Scheepvaart», la S.C.R.L. Port
autonome du Centre et de l'Ouest, la Compagnie des installations maritimes de
Bruges, le Port de Bruxelles, les régies portuaires communales autonomes d'Anvers,
Ostende et Gand et les régies portuaires autonomes de Liège, Charleroi et Namur;
– l'Office national du ducroire;
– la Compagnie belge pour le financement de l'industrie;
– le Fonds de participation;
– la Société régionale wallonne de transport public de personnes et les sociétés
d'exploitation qui lui sont liées;
– la Société des transports flamande et les unités d'exploitation autonome existant en
son sein;
– la Société des transports intercommunaux de Bruxelles;
– les sociétés d'épuration des eaux régies par la loi du 26 mars 1971;
– la société de droit public à finalité sociale Coopération technique belge;
– la S.A. de droit public Infrabel;
– la société de droit public à finalité sociale APETRA.
Les régies communales autonomes qui ne sont pas explicitement exclues de l'impôt des
sociétés sur base de l'article 180 du C.I.R. 92 peuvent être soumises à cet impôt si elles
exploitent une entreprise ou si elles se livrent à une activité lucrative18
.
Section IV.
Associations
1466
art. 181 C.I.R. 92
Les associations sans personnalité juridique et les autres personnes morales qui ne
poursuivent pas de but de lucre ne sont pas soumises à l'impôt des sociétés (art. 181
C.I.R. 92):
1. lorsque l'association a pour objet exclusif ou principal l'étude, la protection et le
développement des intérêts professionnels ou interprofessionnels de ses membres;
2. lorsqu'elle a, en tant que prolongement ou émanation des associations mentionnées
sous le point 1, pour objet exclusif ou principal de remplir tout ou partie des
obligations fiscales ou sociales pour ses affiliés, ou aide ces derniers à les remplir;
3. lorsque l'association est chargée, en exécution de la législation sociale, de recueillir,
de centraliser, de capitaliser et de distribuer les fonds destinés à l'octroi des avantages
prévus par cette législation19
;
4. lorsqu'elle a pour objet principal ou exclusif de dispenser ou de soutenir
l'enseignement;
5. lorsqu'elle a pour objet principal ou exclusif d'organiser des foires ou des
expositions;
6. lorsqu'elle est agréée par les organes communautaires compétents comme service
18
VERVOORT, M., «Het autonoom gemeentebedrijf: een ware redder in nood?», A.F.T., 2004. p. 17. 19
Suivant l'administration, cette exclusion ne s'applique qu’aux ‘caisses d'assurance sociales’. Le Tribunal de première instance d'Anvers a décidé, dans son jugement du 27 avril
2011, que ce n’est pas le cas et, qu’un Office de tarification sous forme d’A.S.B.L. tombe
aussi sous cette exclusion, voir BUYSSE, C., «Office de tarification sous forme d’A.S.B.L.:
l'impôt des personnes morales», Fiscologue 2011, n° 1265, 12.
d'aide aux familles et aux personnes âgées;
7. lorsque l'association est agréée pour l'application de l'article 104, alinéa 1er
, 3°, b, d,
e, h à l, 4° et 4°bis du C.I.R. 92, ou serait reconnue si elle en faisait la demande;
8. lorsqu'elles sont constituées en application de la loi du 27 juin 1921 sur les
associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les
fondations pour autant qu'elles exercent exclusivement une activité de certification au
sens de la loi du 15 juillet 1998 relative à la certification des titres émis par des
sociétés commerciales et que les certificats qu'elles émettent soient assimilés aux
titres auxquels ils se rapportent pour l'application du Code des impôts sur les revenus
1992, en vertu de l'article 13, § 1er
, alinéa 1er
de la même loi (ce qu'on appelle les
«fondations-bureaux d'administration»).
Cas de jurisprudence
– l'exploitation d'une maison de repos pour personnes âgées, sans dispense de soins
médicaux20 ou pour l'exploitation d'une clinique21. Déterminant en cette matière: l'arrêt de
la Cour de cassation du 3 mai 198322;
– les organisations professionnelles23;
– association pour la propagation de la foi24;
– A.S.B.L. pour la protection des intérêts des indépendants25;
– association pour la promotion du sport équestre26;
– A.S.B.L. proposant un service de photocopies, accessible au public27 ou A.S.B.L. qui
donne des consultations juridiques, psychologiques et médicales28;
– A.S.B.L. ayant comme objet le développement de la jeunesse et la promotion des contacts
sociaux de la jeunesse29.
Bibliographie – VAN DEN EECKHAUT, R., «Raakpunten vennootschapsbelasting-
rechtspersonenbelasting», dans MAECKELBERGH, W. (éd.), Fiscaal Praktijkboek
Directe Belastingen 1995-1996, Diegem, Ced.Samsom, 1996, 277-303.
– GAILLIE, E., «La fiscalité des ASBL», Bruxelles, Licap, 1997, 370 p.
– DESCHRIJVER, D., VZW & Belastingen, Biblo, Kalmthout, 2008, 785 p.
– RENS, P. et DOORNAERT, M., «Overgang van rechtspersonen- naar
vennootschapsbelasting: Overzicht van toepasselijke regels», A.F.T., 2011, n° 5, 5-16.
art. 182 C.I.R. 92
Dans le chef des associations ou des personnes morales qui ne sont pas assujetties à
l'impôt des sociétés car elles ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont en outre pas
considérées comme des opérations de caractère lucratif, en vertu de l'article 182 du
C.I.R. 92:
a. les opérations isolées ou exceptionnelles;
b. les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l'exercice de
20
Gand, 24 février 1984, F.J.F., N° 84/106. 21
Anvers, 25 novembre 1991, F.J.F., N° 92/50; Anvers 27 septembre 1994, F.J.F., N° 95/ 65. 22
Cass., 3 mai 1983, R.G.F., 1984, 41, R.W., 1983-84, 1152, A.F.T., 1983, 197, note DESCHRIJVER, D.; Pas., 1983, I, 988; F.J.F., N° 84/47. 23
Gand, 2 juin 1994, F.J.F., N° 94/162. 24
Mons, 17 mai 1996, F.J.F., N° 96/200. 25
Mons, 14 avril 1995, R.G.F., 1995, 310 et note PIOT, W. 26
Gand, 24 mars 2009, Fiscologue, n° 1178, 13; Anvers, 9 janvier 1995, F.J.F., N° 95/86. 27
Liège, 20 septembre 2000, Act.fisc., 2000, n° 39, 5, F.J.F., N° 2000/281, 748. 28
Bruxelles, 23 novembre 2000, F.J.F., N° 2001/ 77. 29
Trib. Anvers, 22 décembre 2009, Fisc.Act., 2010, n° 3, 5-11.
leur mission statutaire;
c. les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des
opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des
méthodes industrielles ou commerciales30
. Dans le commentaire administratif, le fisc
retient deux critères pour vérifier si l'activité est ou non accessoire: le critère de
corrélation et le critère quantitatif31
. Le fisc accepte que s'il est satisfait au critère de
corrélation, le critère quantitatif ne doit pas être vérifié. Ceci ressort aussi de la
jurisprudence32
. L'appréciation du critère quantitatif est une question de fait où
peuvent constituer des éléments d'appréciation la manière dont la publicité est
effectuée, la méthode de distribution et de vente choisie, la nature des revenus
perçus, la nature de la clientèle, le personnel occupé et la manière dont les opérations
sont financées33
.
Deuxième partie
Assiette de l'impôt
Chapitre I
Principes généraux
1470
Bibliographie – HUYSMAN, S., Fiscale winst: Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België,
Kalmthout, Biblo, 1994, 408 p.
1470,50
Les deux principes généraux suivants sont à la base du calcul de l'assiette de l'impôt des
sociétés:
1. tous les revenus de la société sont imposables, quelles que soient leur origine ou leur
nature34
;
2. ces revenus sont tous considérés comme des revenus professionnels.
Comme tout principe en matière fiscale, ces deux principes généraux comportent de
nombreuses et importantes exceptions.
Section I.
30
Liège, 13 mars 1996, F.J.F., N° 96/148; Leuven 28 novembre 2003, T.R.V., 2004, 180 avec note DESCHRIJVER, D., confirmé par Bruxelles, 21 juin 2006, A.F.T., 2006, n° 12, 33-35, note
DESCHRIJVER, D.; Anvers, 21 décembre 2010, commenté dans VAN CROMBRUGGE, S., «ASBL exerçant
une activité principale économique : impôt des sociétés», Fiscologue, 2011, n° 1240, 3-4. 31
Com. I.R. 92, n° 182/11; voir DESCHRIJVER, D., VZW & Belastingen, Biblo, Kalmthout, 2000, 31-40. 32
Trib. Mons, 30 juin 2005, F.J.F., N° 2006/190; Bruxelles, 21 juin 2006, Cour. fisc., 2006, 638; A.F.T., 2006, n° 12, 33-34, note DESCHRIJVER, D.; Gand, 15 février 2008, T.R.V., 2008,
n° 1, 64-66. 33
Trib. Mons, 30 juin 2005, F.J.F., N° 2006/ 190. 34
Cass., 13 juin 1967, Bull. contr., n° 455.
Tous les revenus sont taxables
1471
Une personne physique bénéficie de plusieurs catégories de revenus taxables ainsi que
de catégories de revenus, bénéfices et profits non taxables (par exemple celle provenant
de la gestion normale de son patrimoine privé). Pour une société, au contraire, tous ses
revenus sont taxables35
même s'il s'agit d'éléments qui ne le seraient pas dans le chef
d'une personne physique.
On doit cependant tenir compte de ce qui suit:
– lorsque, à la fin d'un bail de superficie, le bâtiment érigé par le preneur revient
gratuitement au bailleur, la valeur de ce bâtiment constitue non pas une plus-value
des éléments de l'actif destinés à l'exercice des activités professionnelles, mais un
élément d'actif ajouté. Le fait que tout élément d'actif doit, conformément au droit
comptable, être évalué à son prix d'acquisition n'empêche pas, selon la Cour de
cassation, que la valeur du bâtiment fait partie du résultat d'exploitation et doit être
taxé comme bénéfice36
;
– à la lumière de cette jurisprudence de la Cour de cassation, il faut attirer l'attention
sur l'avis 126/17 émis par la Commission des normes comptables en matière
d'acquisition réalisée à titre gratuit d'éléments du patrimoine par les sociétés37
.
Suivant cet avis, l'augmentation de patrimoine réalisée à titre gratuit est évaluée à la
valeur réelle, celle-ci devant être comprise comme le montant pour lequel un élément
d'actif peut être négocié entre des parties indépendantes, bien informées, qui
concluent une transaction de leur plein gré. Ce qui précède implique que la société
acquéreuse doit comptabiliser un résultat (exceptionnel) au moment de l'acquisition;
– dans une affaire qui a fait beaucoup de bruit (Artwork Systems Group), le Tribunal
de première instance de Gand relève en 2002 qu'en cas d'acquisition et de
comptabilisation d'actions à un prix inférieur à leur valeur réelle, la différence entre
la valeur comptable et la valeur réelle doit être ajoutée aux bénéfices imposables. Un
recours en appel a été introduit contre ce jugement. Dans le cadre d'une transaction,
le contribuable s'est incliné devant le point de vue de l'administration. Cette
transaction doit encore être ratifiée par la Cour d'appel de Gand38
. L'évaluation à la
valeur de marché a également été confirmée par la Cour d'appel d'Anvers en 200639
;
– la Cour d'appel de Bruxelles a toutefois rejeté l'application de l'avis de la C.N.C.
n° 126/ 17 dans un arrêt du 29 octobre 2008. Suivant la Cour, l'évaluation d'un actif
acquis à titre gratuit doit se faire à sa valeur d'acquisition40
;
– de même, le Tribunal de première instance de Louvain partage cette opinion et a
35
Au sujet de la notion de ‘dividende fiscal’, et plus particulièrement de dividende perçu imposable, voir VAN DE WOESTEYNE, I., «Fiscale invulling van het begrip ‘dividend’:
economische verrijking in hoofde van de aandeelhouder niet noodzakelijk» (note sous Gand,
17 mai 2011), dans T.F.R. 2012, n° 413, 26. 36
Cass., 18 mai 2001, F.J.F., N° 2001/219; T.F.R., 2001, n° 209, p. 969 et Anvers, 5 octobre 1999, T.F.R., 1999, nº 182, p. 498. 37
Avis C.N.C., n° 126/ 17. 38
Trib. Gand, 14 novembre 2002, Fiscologue, 2002, n° 868, 1, Fisc.Act., 2002, n° 41, 1, T.F.R., 2003, n° 236, 169. 39
Anvers, 27 juin 2006, Fisc.Act., 2006, n° 27, 1. 40
Bruxelles, 29 octobre 2008, www.monKEY.be, Jurisprudence n° B 08/1139, commenté par MINJAUW, R. et SPAAS, T., «Verkrijging om niet en boeking aan werkelijke waarde», Fisc.Act.,
2008, n° 40, 5-11; BUYSSE, C., «Actifs acquis à titre gratuit: l'avis de la CNC manque en
droit», Fiscologue, 2008, n° 1137, 11.
confirmé que tous les actifs entrant dans le patrimoine de l'entreprise doivent être
évalués en fonction des moyens que l'entreprise a dû céder en contrepartie pour les
obtenir. Le tribunal se distancie donc formellement de l'avis C.N.C. précité41
;
– l'avis C.N.C. n° 126/17 a, par contre, été suivi par le Tribunal de première instance
de Gand. Dans un jugement du 13 janvier 2009, ce dernier a décidé que l'obtention
gratuite des bâtiments après la cessation du droit de superficie doit être considérée
comme un accroissement de l'actif net qui constitue donc un bénéfice d'exploitation42
.
1473
A l'inverse, alors que la personne physique ne peut déduire de ses revenus taxables que
les dépenses prévues par la loi, la société peut déduire toutes dépenses – à condition
qu'elles soient inhérentes à l'activité professionnelle (voir n° 1500 in fine) – sauf celles
exclues par la loi43
.
Section II.
Tous les revenus d'une société sont des
revenus professionnels
1474
art. 183 C.I.R. 92
L'article 183 du C.I.R. 92, stipule que les revenus passibles de l'impôt des sociétés ou
immunisés dudit impôt sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés
en matière de personnes physiques; leur montant est déterminé d'après les règles
applicables aux bénéfices des exploitations visées à l'article 23, § 1er
, 1° du C.I.R. 92,
c'est-à-dire des revenus professionnels de la première catégorie44
.
Il existe un certain nombre de dispositions particulières, notamment en ce qui concerne
la définition du «capital libéré». Pour ce qui est de la définition de cette notion dans le
cadre d'opérations de réorganisation, nous renvoyons au numéro 1521,35 de ce Manuel.
Lorsqu'un établissement belge est apporté à une société résidente dans les conditions
prévues pour l'application de l'article 231, § 3 du C.I.R. 92, le capital libéré à l'occasion
de cet apport est égal à la valeur fiscale nette, au moment de l'apport, que l'établissement
avait dans le chef de l'apporteur, après déduction:
1° des réserves taxées antérieurement;
2° des réservées immunisées autres que a) les plus-values visées à l'article 44, § 1er
, 1°
du C.I.R. 92, qui étaient immunisées, et b) les réductions de valeur et les provisions
immunisées visées à l'article 48 du C.I.R. 92.
41
Trib. Louvain, 11 septembre 2009, commenté par POPPE, G., «Geen belastbaarheid bij kosteloze verkrijging van de opstallen bij afloop van het opstalrecht?», Acc. & Fisc., 2009,
n° 44 et par VAN CROMBRUGGE, S., «Acquisition gratuite de bâtiments à l'expiration d'un
droit de superficie», Fiscologue, n° 1184, 7-8. 42
Trib. Gand, 13 janvier 2009, F.J.F., N° 2010/75; commenté par VAN CROMBRUGGE, S., «Acquisition gratuite de bâtiments à l'expiration d'un droit de superficie», Fiscologue, n°
1209, 8-9. 43
Cass. 17 mars 1964, R.W., 1963-64, 2116; les dépenses ne sont donc déductibles que dans la mesure où elles se rattachent à l'activité: Cass. 9 février 1965, Journ. prat. dr. fisc.,
fin., 1965, 223. 44
Bruxelles, 22 juin 1995, R.G.F., 1996, 4347, édition néerlandaise avec note VINCENT, J.S., nos 1196 et s.
Par contre, n'est pas considéré comme du capital libéré (sans préjudice de l'application
de l'art. 214 § 1er
du C.I.R. 92), l'actif net mentionné à l'article 26sexies de la loi du
27 juin 1921 accordant la personnalité juridique aux associations sans but lucratif et aux
organismes d'intérêt public, qui constitue le capital social d'une société à finalité sociale
ou qui est comptabilisé à un compte de réserve indisponible de cette société. Ce capital
social et cette réserve indisponible ne sont immunisés que dans la mesure où il est
satisfait aux conditions de l'article 190 du C.I.R. 92.
N'est pas non plus considéré comme du capital libéré (sans préjudice de l'application de
l'art. 210 § 1er
3° du C.I.R. 92), l'actif net mentionné au Chapitre Vquinquies de la loi du
9 juillet 1975 relative au contrôle des entreprises d'assurance, qui constitue le capital
social d'une société commerciale ou qui est comptabilisé à un compte de réserve
indisponible de cette société. Ce capital social et cette réserve indisponible ne sont
immunisés que dans la mesure où il est satisfait aux conditions de l'article 190 du C.I.R.
92.
Chapitre II
Base de l'impôt
1476
art. 185 § 1er C.I.R. 92
Toutes les sociétés soumises à l'impôt belge des sociétés sont imposables sur le montant
total de leur bénéfice, y compris les dividendes distribués (art. 185 § 1er
C.I.R. 92).
Pour être complet, soulignons que l'on range parmi les dividendes distribués, les intérêts
payés sur les avances accordées par un actionnaire personne physique ou un dirigeant
d'entreprise-mandataire de société (ainsi que les personnes assimilées (art. 18 C.I.R. 92).
Cette requalification ne vaut que lorsque des conditions bien déterminées sont remplies.
Section I.
Bénéfices non distribués
1477
Par bénéfices non distribués ou «réservés», il faut entendre l'augmentation globale, pour
la période imposable (l'exercice social) de l'ensemble des réserves taxables (réserves
apparentes ou occultes, autres que les provisions ou plus-values exclues de bénéfices
sociaux imposables en principe), c'est-à-dire la différence positive entre le montant
global des réserves taxables à la fin de la période imposable et le montant global des
réserves taxables à la fin de la période imposable immédiatement antérieure (bien
entendu, cette augmentation globale peut résulter de la différence entre le total des
augmentations de certaines réserves et le total des diminutions d'autres réserves).
Pour permettre la détermination du montant des bénéfices réservés, les services de
taxation tiennent un relevé détaillé des réserves (328R) dans lequel ils inscrivent, pour
chaque période imposable, le montant, à la fin de cette période, de chacune des réserves
taxables, c'est-à-dire le montant à la fin de la période imposable précédente diminué des
prélèvements effectués pendant ou à la fin de la période imposable et augmenté des
dotations pendant la période imposable ou lors de la répartition du bénéfice de cette
même période, étant entendu notamment que la perte à reporter est inscrite à l'encre
rouge (à soustraire)45
.
Bibliographie – COUTURIER, J.J., «De wettelijke reserve, het boekhoudrecht en het stelsel van de
meerwaarden», Liber Amicorum Albert Tiberghien, Anvers, Kluwer
rechtswetenschappen, 1984, 87-100.
Section II.
Dividendes déguisés
1478
Les opérations qui n'ont pas la forme de distribution de dividendes, peuvent néanmoins
être taxées comme dividendes, lorsqu'elles sont en réalité des dividendes déguisés.
Un premier cas de distribution de dividendes déguisés peut consister en une participation
assurant le contrôle effectif d'une société; une quotité plus ou moins importante du prix
obtenu doit être considérée comme une distribution déguisée de dividendes.
En effet, par un arrêt – devenu classique – du 5 juin 1970 en cause S.A. «Laiterie de la
Wiltz», la Cour d'appel de Liège a décidé que lorsqu'il apparaît que le changement de
forme juridique, l'augmentation du capital de la société née de la transformation, la
cession par les actionnaires de leurs titres et les autres conventions intervenues, n'ont eu
d'autre but que de permettre la distribution, sous le couvert d'une majoration du prix des
titres cédés, du produit de la cession des éléments immatériels de la société, la différence
entre le prix de vente des dits titres et la valeur de l'avoir social doit aussi être considérée
comme un dividende dissimulé et attribué aux actionnaires46
.
Une décision analogue avait déjà été prononcée par la Cour d'appel de Gand dans son
arrêt du 26 juin 1962 en cause S.A. «Chicorée F.C. Jacobs»47
.
La jurisprudence trouve son application dans les cas de cession de titres (en règle
générale, non cotés en bourse) où, compte tenu des clauses mêmes de la convention
éventuellement advenue entre les parties et/ou des éléments de fait qui se rattachent à
cette cession, les services de taxation sont fondés à conclure qu'une personne ou un
groupe de personnes agissant en accord étroit, a – par le biais d'une vente d'actions ou
parts émises par une société commerciale abusivement réalisé tout ou partie des éléments
immatériels (fonds de commerce, clientèle, marque de fabrique et autres droits
incorporels) compris dans le patrimoine de l'être juridique. Dans cette éventualité, on
doit considérer que le ou les cédants ont fait usage de la position de force qu'ils ont au
sein de la société émettrice des titres vendus pour faire disparaître du patrimoine de
celle-ci les éléments immatériels dont il s'agit, avec comme conséquence que ces
derniers ne seront plus susceptibles de donner lieu ultérieurement à constatation de
revenus taxables dans le chef de ladite société, soit en cours d'exploitation, soit lors de sa
liquidation.
Tel est le cas notamment dans les sociétés de famille quand:
– la cession des actions a pour effet que, à plus ou moins bref délai, la société dont les
titres ont été vendus réduit ou cesse totalement ou partiellement son activité ou en
modifie fondamentalement la nature;
– le ou les cédants se sont personnellement engagés à renoncer à l'exercice d'une ou de
45
Com. I.R. 92, nos 185/2 à 185/5. 46
Bull. contr., 1971, n° 488. 47
Bull. contr., 1963, n° 396.
plusieurs activités sans lesquelles la société n'est pas à même de réaliser son objet
social.
Ces directives ne peuvent être appliquées lorsque les acquéreurs sont des personnes
physiques autres que celles prévues à l'article 94. Lorsque les acquéreurs sont des
personnes morales, il ne faut examiner que l'application de l'article 90, 9° du C.I.R. 9248
.
Selon la jurisprudence, il y a également distribution déguisée de dividendes lorsqu'au
cours d'une même assemblée générale, il est procédé à une réduction de capital par
remboursement aux actionnaires immédiatement suivie d'une augmentation de capital
d'un même montant par incorporation de réserves déjà taxées49
. Il n'y a donc pas volonté
de procéder à une réduction de capital effective, mais simplement de procéder à un
réajustement du capital social accompagné d'une distribution de dividendes. Cette
interprétation n'est pas toujours suivie par la jurisprudence50
. Dans un cas où le capital
avait été réduit en dessous du capital minimum, où les actionnaires avaient été dispensés
de libérer le capital légal et où il y avait eu augmentation subséquente du capital par
incorporation des réserves, la Cour d'appel a conclu à une distribution de dividendes51
.
En cas de réduction de capital d'une société dont le capital a antérieurement été
augmenté ensuite d'une fusion immunisée, il convient d'examiner les différentes
composantes de ce capital52
.
Section III.
Ajustements des bénéfices
53
1479
art. 185 § 2 C.I.R. 92
L'article 185, § 2 du C.I.R. 92, inspiré de l'article 9 de la Convention-modèle OCDE, a
transposé le principe arm's length en droit fiscal belge. Suivant ce principe, dans le cas
d'opérations entre des sociétés liées, les prix appliqués doivent être déterminés en
fonction du prix qui est d'application entre des entreprises indépendantes.
La disposition s'applique exclusivement aux sociétés qui font partie d'un groupe
multinational et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières.
L'article 185, § 2, premier alinéa, a) du C.I.R. 92 permet une augmentation du bénéfice
48
Com. I.R. 92, n° 185/ 50; BOLLEN, G., «Conséquences fiscales de la cession par des personnes physiques d'une importante participation dans une société», R.G.F., 1973, 75;
MALHERBE, J., «Le traitement fiscal du changement de tous les associés d'une société»,
R.P.S., 1972, 181. 49
Mons, 16 février 1990, Not. Fisc. M., 1990, 123. 50
Contra: Bruxelles 5 février 1991, J.T., 1991, 254, note BOURS, J.; Cour. fisc., 1991, 209; Cass. 14 novembre 1991, J.D.F., 1992, 107, note; Bruxelles 20 juillet 1997, Nieuwsbrief
Notariaat Fiscaal, 11/6. 51
Bruxelles, 25 juin 1993, Cour. fisc., 1993, 584. 52
Liège, 24 novembre 1993, F.J.F., N° 94/211. 53
Voir aussi à ce propos: CAUWENBERGH, P. et GAUBLOMME, A., «Financiële hulp in een multinationale groep – wel 'normaal' maar niet arm's length? Of toch…?», T.F.R., n° 384,
587.
de la société résidente qui fait partie d'un groupe multinational si des conditions sont
convenues qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des sociétés
indépendantes.
D'autre part, l'article 185, § 2, premier alinéa, b) du C.I.R. 92 permet que soit apporté
une correction de bénéfices négative «d'une manière appropriée». On peut demander un
ruling à ce propos auprès du Service des décisions anticipées54
.
Section IV.
Sociétés d'investissement, pricaf privées et
organismes de financement de pensions.
1480
art. 185bis C.I.R. 92
Pour la détermination de la base imposable des sociétés d'investissement, des pricaf
privées et des organismes de financement de pensions, voir le numéro 1544,50.
Section V.
Plus-values sur voitures et sur véhicules y
assimilés.
1481
art. 185ter C.I.R. 92
Les plus-values sur les véhicules visés à l'article 65 du C.I.R. 92, autres que ceux cités à
l'article 66, § 2 du C.I.R. 92, ne sont prises en considération qu'à concurrence du
pourcentage prévu à l'article 198bis, 2° du C.I.R. 92.
Section VI.
Distribution du patrimoine en cas
d'acquisition d'actions ou parts propres, et
en cas de partage total ou partiel de l'avoir
social d'une société
1481,50
art. 186 à 188
C.I.R. 92
La distribution du patrimoine par une société, à l'occasion de l'acquisition de ses propres
actions ou parts ou à l'occasion du partage total ou partiel de son avoir social, est
assimilée à une distribution de bénéfices.
Section VII.
54
Voir Déc. ant. n° 600.460, 30 janvier 2007, n° 700.075, 10 juillet 2007 et n° 2010.106, 20 avril 2010.
Sociétés coopératives de consommation
1482
art. 189 C.I.R. 92
Pour les sociétés coopératives de consommation, c'est-à-dire celles qui vendent
directement aux consommateurs, sont considérés comme bénéfices de la société les
ristournes et les avantages qui sont attribués aux associés, dans la mesure où ces
ristournes et avantages proviennent d'achats non effectués par les bénéficiaires eux-
mêmes, ou aux non-associés.
Les avantages sont constitués notamment par la différence en moins entre le prix de
vente et le prix de revient total, y compris la part proportionnelle des frais généraux
(art. 189 C.I.R.92). Les associés sont exclusivement les membres qui possèdent des
droits sociaux intégraux.
L'administration ne considère pas comme des coopératives de consommation55
:
– la société coopérative agricole: société coopérative dont la majorité des coopérateurs
exercent la profession d'agriculteur ou d'horticulteur, et dont l'objet principal est de
satisfaire un ou plusieurs intérêts économiques en rapport avec l'agriculture,
l'horticulture ou l'élevage;
– la société coopérative de production: société qui exerce par elle-même ou à
l'intervention de tiers, pour elle-même ou pour le compte d'autrui, des activités de
production, de transformation de produits, y compris la vente de ces produits;
– la société coopérative de distribution: société coopérative qui a pour objet de fournir
en totalité ou en partie à ses associés, les produits destinés à leur clientèle à
l'équipement ou à l'exercice de leur profession;
– la société coopérative de service: société coopérative dont l'objet principal est de
prester des services, dans le sens économique du terme, à ses associés et à des tiers56
.
En exécution de la loi du 20 juillet 1955, portant institution d'un Conseil national de la coopération57, divers
arrêtés royaux ont fixé les conditions d'agréation des sociétés coopératives et des groupements nationaux de
sociétés coopératives.
On trouvera au n° 189/4 du Com I.R. 92 une liste des sociétés coopératives de consommation (précédées de
leur numéro agrément) qui sont agréées jusqu'au 31 mai 1990. Les ristournes et les avantages sont imposés
dans le chef de la coopérative et sont déterminés sans que l'on ne tienne compte du résultat général de
l'entreprise.
Section VIII.
Organismes pour le financement des pensions
(«O.F.P.»)
1482,50
art. 185bis C.I.R. 92
L'imposition des O.F.P. est réglée à l'article 185bis du C.I.R. 92.
La base imposable des O.F.P. se compose exclusivement des avantages anormaux ou
bénévoles qu'ils reçoivent et des dépenses et frais non-déductibles comme frais
professionnels (autres que les réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts).
55
Com. I.R. 92, nos 189/3 et 189/4. 56
Com. I.R. 92, n° 189/3. 57
M.B., 10 août 1955.
Les O.F.P. peuvent aussi faire l'objet de la taxation distincte de l'article 219 du C.I.R. 92.
Les O.F.P. ne peuvent pas bénéficier des déductions prévues aux articles 202 à 205 du
C.I.R. 92 (déduction R.D.T.), n'ont pas de droit à la Q.F.I.E. (art. 285 à 289 C.I.R. 92) et
ne peuvent pas imputer le précompte immobilier, le précompte immobilier fictif, le
précompte mobilier et le précompte mobilier fictif.
Chapitre III
Revenus exonérés
1483
Nous avons déjà signalé ci-dessus (n° 1474) que les bénéfices des sociétés sont calculés
en principe de la même manière que ceux des exploitations appartenant à une personne
physique.
Il y a cependant des règles qui sont propres aux sociétés qui sont assujetties à l'impôt des
sociétés.
Section I.
Plus-values
1485
Bibliographie – MINNE, P., «L'immunisation des plus-values réalisées au moment et après des
restructurations de sociétés», R.G.F., 1988, 10.
– D'HAESE, W., «De nieuwe regeling van de meerwaarden in de vennootschapsbelasting
na de Wet van 22 december 1989», A.F.T., 1990, 143.
– ELOY, M., «La réforme du régime fiscal des plus-values à l'I.P.P. et à l'I.Soc. dans la loi
du 22 décembre 1989», R.G.F., 1990, 259 et 295.
1485,50
Nous avons vu aux nos
1171 et s. dans quelle mesure les plus-values sont imposables.
Toutes les règles énoncées dans ce numéro sont en principe applicables aux sociétés. Il y
a cependant quelques règles spécifiques à ces dernières.
§ 1. PLUS-VALUES EXONEREES OU PROVISOIREMENT NON IMPOSEES
1486
art. 190 C.I.R. 92
Pour obtenir et maintenir l'immunisation ou la taxation étalée en ce qui concerne les
plus- values exprimées (art. 44 § ler
et § 3 C.I.R. 92), les plus-values monétaires (art. 44
§ 1er
C.I.R. 92), les plus-values provisoirement immunisées dans le cadre d'opérations de
réorganisation (art. 45 et 46 § 1er
2° C.I.R. 92), les plus-values réalisées sur les véhicules
d'entreprise (art. 44bis C.I.R. 92), les plus-values réalisées sur les bateaux de navigation
intérieure destinés à la navigation commerciale (art. 44ter C.I.R. 92) ou en ce qui
concerne les plus- values volontaires ou forcées (art. 47 C.I.R. 92), il est nécessaire de
les porter et maintenir à un ou plusieurs comptes distincts du passif (p. ex., par transfert
via la rubrique «réserves immunisées»)58
et il ne faut pas qu'elles servent de base au
58
Q.R., Sénat, 1992-93, 14 septembre 1993, 3767, Q. n° 458, Hatry, 22 juillet 1993.
calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions
quelconques59
. Dans l'éventualité et dans la mesure où cette condition cesse d'être
observée pendant une période imposable quelconque, les plus-values antérieurement
immunisées ou temporairement non taxées sont considérées comme des bénéfices
obtenus au cours de cette période imposable (dans certaines circonstances, l'annulation
d'une plus-value de réévaluation sur actions ne conduit pas à une imposition60
. En cas
d'apport d'une branche d'activité ou de fusion par absorption, des problèmes peuvent
surgir en ce qui concerne l'application de l'article 190 du C.I.R. 92, lorsque la plus-value
fiscale diffère de la plus-value comptable61
.
Signalons enfin un arrêt de la Cour de cassation du 12 mai 198962
selon lequel, même s'il
s'agit d'une plus-value portée à l'origine (et de bonne foi) à un compte «réserve
disponible», l'article 79 des L.C.S.C. n'exclut pas qu'une assemblée générale régularise
cette situation par la suite en portant la plus-value à un compte distinct du passif, avant
que la décision ministérielle sur les modalités de remploi ne soit prise63
.
§ 2. PLUS-VALUES SUR LES BIENS IMMOBILIERS NON BATIS DES SOCIETES
DE LOGEMENT
1486,30
art. 191 C.I.R. 92
Les sociétés de logement, énumérées à l'article 216, 2°, b) du C.I.R. 92, qui bénéficient
d'un régime spécial de taxation, sont exonérées d'impôt sur les plus-values réalisées à
l'occasion d'une cession d'immeubles non bâtis situés en Belgique (art. 191 C.I.R. 92).
La limitation de la déduction des intérêts des emprunts professionnels (art. 55 C.I.R. 92)
s'applique aussi aux sociétés de logement64
.
§ 3. PLUS-VALUES SUR ACTIONS OU PARTS
1486,50
art. 192 C.I.R. 92
Conformément à l'article 192, § 1er
, alinéa 1er
du C.I.R. 92, sont intégralement
immunisées, les plus-values non-visées à l'article 45, § 1er
, alinéa 1er
du C.I.R. 92
réalisées sur des actions65
dont les revenus éventuels sont susceptibles d'être déduits des
59
Bruxelles, 27 novembre 1998, T.F.R., 366, note MARCK, F. 60
Voir Q.R., 1996-97, 9393, Q. n° 661, Van Kessel, 6 décembre 1996. 61
Voir aussi Q.R., Ch. repr., 1993- 1994, 13 juin 1994, 113 40, Q. n° 920, Dupré, 18 février 1994. 62
Cass., 12 mai 1989, R.G.F., 1989, 305, note JORION, G. 63
Voir aussi, Bruxelles, 10 mars 1992, T.R.V., 1992, 2513; Gand, 31 mars 1992, F.J.F., N° 92/179; voir toutefois en sens contraire Cass. 17 décembre 1993, F.J.F., N° 94/61; Mons,
29 novembre 1996, F.J.F., N° 98/165 et Liège, 11 mars 1998, F.J.F., N° 98/166 où l'on peut
constater que la position plus stricte de l'administration a progressivement été suivie par
les cours. 64
Circ. n° AAF/99/0390, 16 août 1999. 65
L'exonération des plus-values sur actions ou parts s'applique non seulement en cas de cession de la pleine propriété des actions ou parts, mais aussi en cas de cession de
l'usufruit des actions ou parts. Voir Cass., 16 décembre 2011, n° F.10.0053.F, F.J.F., N°
2012/203; VAN DYCK, J., «Plus-values sur actions exonérées: la cession d’usufruit aussi
visée», Fiscologue 2012, n° 1285, 5.
bénéfices en vertu des dispositions des articles 202, § 1er
et 203 du C.I.R. 92. La Loi-
programme du 29 mars 201266
introduit une condition supplémentaire, à savoir que les
actions doivent être conservées en pleine propriété durant une période ininterrompue
d'un an au moins67
. A la lumière de cette nouvelle condition de permanence, les actions
ou parts qui sont acquises dans le cadre de transactions fiscalement neutres sont réputées
avoir été recueillies au moment où les actions ou parts échangées ont été initialement
achetées (le régime dit du «roll-over»).
S’il n'est pas satisfait à cette condition de permanence de un an, la plus-value sera
imposée au taux distinct de 25 % (art. 217 2° C.I.R. 92)68
. Les plus-values sur actions
qui ne relèvent pas de l'exemption, car leurs revenus n'entrent pas en ligne de compte
pour la déduction R.D.T. (voir n° 1503 e.s.) restent imposables au tarif ordinaire de
l’impôt des sociétés69
.
L'immunisation des plus-values sur actions n'est applicable que dans la mesure où le
montant des plus-values excède le total des réductions de valeur antérieurement admises
sur les actions réalisées, diminué du total des plus-values qui ont été imposées en vertu
de l'article 24, alinéa 1er
, 3° du C.I.R. 92 (art. 192 § 1er
al. 2 C.I.R. 92)70
.
Pour l'immunisation, il n'est pas requis que la plus-value immunisée soit portée et
maintenue à un compte distinct du passif. En outre, l'immunisation ne dépend d'aucune
participation minimum.
Pour le calcul de la plus-value à immuniser, nous renvoyons au commentaire de
l'article 43 du C.I.R. 92 (voir n° 1173). Les plus-values sur les parts bénéficiaires d'un
fonds de placement peuvent être exonérées sur base de la transparence en vertu de
l'article 192 du C.I.R. 9271
, bien que dans la pratique, il soit souvent difficile d'invoquer
l'exonération.
Selon une certaine jurisprudence, la nue-propriété des titres suffit pour pouvoir invoquer
l'immunisation des plus-values sur actions ou parts72
.
Notons que les plus-values sur actions ou parts, réalisées à l'occasion de certaines
opérations comme des swaps et des cessions-rétrocessions d'actions, dont le résultat
financier est fixé à l'avance, sont qualifiées de revenus mobiliers imposables73
.
66
Ce nouveau régime est d'application à toutes les plus-values réalisées à partir du 1er janvier 2012 si l'exercice comptable et l’année civile coïncident, ou aux plus-values
réalisées à compter du 28 novembre 2011 lorsque l'exercice comptable ne coïncide pas avec
l’année civile et qu'il est clôturé après le 6 avril 2012. 67
L'incertitude règne encore à propos du calcul de la période de détention applicable aux actions « fongibles » qui sont inscrites sur un compte-titres. Suivant une certaine
doctrine, en l'absence de tout régime légal, la société aurait toute latitude pour
déterminer quelles actions sont réputées être aliénées (par ex. en application de la méthode
LIFO ou FIFO), voir SMET, P. et LALOO, H., «Taxation des plus-values à ‘court terme’ sur
actions ou parts», Fiscologue 2012, n° 1282, 1. 68
Il ne s'agit que d’un autre tarif et non d'une imposition distincte. 69
Voir DESCHRIJVER, D. et DOORNAERT, M., «Kroniek: Fiscaal recht voor vennootschappen 2011», T.R.V. 2012, n° 4, 294; JANSSENS, S., «Vennootschapsbelasting: meerwaarden op aandelen en
groepsleningen aangepakt», Fisc.Act. 2012, n° 4, 5; SMET, P. et LALOO, H., «Taxation des
plus-values à ‘court terme’ sur actions ou parts», Fiscologue 2012, n° 1282, 1; BUYSSE, C.
et VAN DYCK, J., «Les autres dispositions fiscales de la nouvelle loi-programme», Fiscologue
2012, n° 1281, 6. 70
Q.R., Sénat, 1996-97, 2017, Q. n° 1-41 Hatry, 25 mars 1997. 71
Gand, 18 septembre 2007, F.J.F., N° 2008/41; Bruxelles, 9 octobre 2008, T.F.R., 2009, 505. 72
HEYVAERT, W., «De behandeling in de vennootschapsbelasting van meerwaarden op de blote eigendom van aandelen», T.R.V., 2000, 496-499. 73
Circ. Ci.D.19/444.905 du 29 août 1995, Bull. contr., 1995, n° 753, p. 2541.
La loi-programme du 29 mars 201274
a instauré un régime spécifique pour les sociétés de
trading75
. La plus-value réalisée sur les actions du portefeuille commercial est imposée
au tarif normal de l'impôt des sociétés, tandis que la moins-value est fiscalement
déductible (art. 192 § 1er
al. 3-6 C.I.R. 92). Les plus-values réalisées sur les actions
n'appartenant pas au portefeuille commercial tombent sous le coup des règles
ordinaires76
.
Un transfert interne entre le portefeuille commercial et le portefeuille de placements est
considéré comme une aliénation. Si les actions du portefeuille de placements sont cédées
au portefeuille commercial, les plus-values exprimées, mais non réalisées et les plus-
values latentes sur ces actions ou parts seront considérées comme des bénéfices
exonérés, pour autant qu'elles aient été détenues pendant un an au moins. Si elles n'ont
pas été détenues pendant un an au moins, ces plus-values seront imposées au taux de
25 %. En cas de transfert du portefeuille commercial vers le portefeuille de placements,
les plus-values exprimées, mais non réalisées et les plus-values latentes sur actions ou
parts seront considérées comme des bénéfices imposables au tarif normal de l'impôt des
sociétés.
Circulaire – Circ. Ci.RH.421/439.105, 27 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n° 732.
Bibliographie – VAN HEUVERSWYN, P., «De fiscale behandeling van meerwaarden,
waardeverminderingen en minderwaarden op deelvermogen, en van kosten in verband
met deelnemingen», T.F.R., 1994, 22.
L'exonération précitée est également applicable aux plus-values constatées sur des
actions de sociétés-tierces en possession d'une société reprise suite à une fusion ou
scission imposable telle que visée à l'article 210, § 1er
, 1° du C.I.R. 9277
.
Pour les plus-values sur les actions ou parts de pricafs privées visées à l'article 119 de la
loi du 20 juillet 2004 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuilles
d'investissement (et les sociétés de placement européennes assimilées), l'exonération
d'impôt s'applique si les privafs privées placent la totalité de leurs actifs: art. 202 § 1
er et 203 C.I.R. 92
– en actions ou parts dont les revenus éventuels sont susceptibles d'entrer en
considération pour la déduction R.D.T. (art. 202 § 1er
et 203 C.I.R. 92);
– en actions ou parts de pricaf privées; art. 192 § 3 et 4 C.I.R. 92
– à titre accessoire ou temporaire en placements à terme, d'une durée maximale de 6
mois ou de liquidités, pour autant que, par jour calendrier, ces placements ne
dépassent pas 10 % du total du bilan, au premier jour de la période imposable, établi
en application des règles comptables de droit commun, majoré ou diminué des
74
Ce nouveau régime est d'application aux transactions qui se déroulent durant l'exercice comptable débutant le 1
er janvier 2012, si l'exercice comptable et l’année civile coïncident.
Si l'exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile et s'il est clôturé après le
6 avril 2012, le nouveau régime s'appliquera aux transactions à compter du 28 novembre 2011. 75
Ce régime est limité aux sociétés auxquelles s'applique l'A.R. du 23 septembre 1992 relatif aux comptes consolidés des établissements de crédit, des entreprises
d'investissement et des sociétés de gestion d'organismes de placement collectif. 76
Lors de l'évaluation du délai de conservation des actions en pleine propriété durant une période d'une année au moins (pour les actions ne relevant pas du portefeuille commercial),
les délais dans lesquels les actions sont conservées dans l'un ou l'autre portefeuille ne
sont pas additionnés; voir JANSSENS, S., «Vennootschapsbelasting: meerwaarden op aandelen en
groepsleningen aangepakt», Fisc.Act. 2012, n° 4, 7. 77
Q.R., Sénat, 1996-97, n° 1-46, 2308, Q. n° 202, Hatry, 7 mars 1997.
augmentations ou diminutions du capital libéré, des plus-values ou moins-values
réalisées ou des dividendes payés et comptabilisés jusqu'à ce jour calendrier, et ceci
pendant une période qui, par période imposable, est au moins égale à cette période
imposable diminuée de six mois (art. 192 § 3 et § 4 C.I.R. 92).
§ 4. IMMEUBLES NON BATIS
1487
art. 193 C.I.R. 92
Contrairement à l'impôt des personnes physiques, les plus-values réalisées sur des
immeubles non bâtis d'exploitations agricoles ou horticoles ne sont pas immunisées
d'impôt.
Section II.
Autres revenus exonérés
§ 1. FRAIS DEDUCTIBLES A 120 %
1487,10
art. 190bis C.I.R. 92
Pour pouvoir porter en déduction 120 % des frais visés à l'article 64ter du C.I.R. 92 et à
l'article 198bis, alinéa 1er
, 1°, a) du C.I.R. 92 (frais pour le transport collectif des
membres du personnel78
, frais en matière de sécurisation79
, frais en vue de favoriser
l'usage de bicyclettes par les membres du personnel et frais afférents aux véhicules ayant
une émission de 0 gramme de CO2 par km – voir n° 1169,10), les 20 % qui sont déduits
au-delà du frais réels doivent être comptabilisés conformément aux conditions de
l'article 190 du C.I.R. 92 (voir n° 1486).
§ 2. MESURES D'AIDES REGIONALES EXONEREES
1487,50
art. 193bis
et 193ter C.I.R. 92
Diverses mesures d'aides régionales bénéficient d'une exonération de l'impôt des sociétés
dans le chef des sociétés, bénéficiaires de ces mesures d'aides. Il s'agit plus
particulièrement:
– des primes de remise au travail et des primes de transition professionnelle, au sens du
Règlement (CE) n° 2204/2002 ou qui sont ou ont été admises par la Commission
européenne;
– des subsides en capital et en intérêt attribués par les régions dans le cadre de la
législation d'expansion économique en vue de l'acquisition ou de la constitution
d'immobilisations incorporelles et corporelles80
;
78
Circ. Ci.RH.243/559.035 (AFER 41/2010), 18 mai 2010. 79
Circ. Ci.RH.242/596.157 (AFER 26/2009), 12 mai 2009. 80
Circ. Ci.RH.421/597.225 (AFER 40/2009), 4 août 2009.
– des primes, et des subsides en capital et en intérêts sur immobilisations incorporelles
et corporelles, qui sont attribués à des sociétés dans le cadre de l'aide à la recherche
et au développement par les institutions régionales compétentes, dans le respect de la
réglementation européenne en matière d'aide d'Etat.
Pour les deux derniers types précités de primes et de subventions, l'impôt sera toutefois
dû si les immobilisations concernées sont aliénées pendant les trois premières années qui
suivent l'investissement. Le cas échéant, le montant des bénéfices antérieurement
exonérés est considéré comme un bénéfice de la période imposable pendant laquelle
l'aliénation a eu lieu. Cette imposition ne s'applique toutefois pas si l'aliénation résulte
d'un sinistre, d'une expropriation, d'une réquisition en propriété ou d'un autre événement
analogue.
Si une société doit rembourser les primes ou subsides qu'elle a antérieurement reçus, le
montant de ce remboursement n'entre pas en considération pour la déduction comme
frais professionnel81
.
§ 3. INVESTISSEMENTS POUR L'EXPLOITATION DE GISEMENTS
D'HYDROCARBURES
1488
art. 194 C.I.R. 92
L'article 194 du C.I.R. 92 permet aux entreprises qui se livrent, en Belgique, à
l'exploitation de gisements d'hydrocarbures liquides ou gazeux, de constituer en
exemption d'impôt une provision pour investissements futurs. Cette provision ne peut
dépasser 50 % des bénéfices imposables provenant de la vente des produits extraits des
gisements en Belgique et doit être investie dans les cinq ans dans des immeubles ou des
équipements professionnels ou des participations dans des sociétés résidentes.
§ 4. PROVISIONS TECHNIQUES DES ENTREPRISES D'ASSURANCES
1488,10
art. 194bis C.I.R. 92
Les provisions techniques visées à l'article 16, § 1er
de la loi du 9 juillet 1975 relative au
contrôle des entreprises d'assurances sont exonérées dans les limites et aux conditions
déterminées par le Roi (art. 194bis C.I.R. 92).
§ 5. ENTREPRISES INVESTISSANT DANS UNE CONVENTION-CADRE DESTINEE
A LA PRODUCTION D'UNE ŒUVRE AUDIOVISUELLE
1488,15
Circulaire – Circ. Ci.RH.421/566.524 (AFER 42/2004 – AAF 18/2004), 23 décembre 2004, add.
26 octobre 2009.
Avis C.N.C. – Avis C.N.C. n° 2010/7.
– Avis C.N.C. n° 2012/7 (Le traitement comptable du Tax shelter dans le chef de
81
Doc. Parl., Chambre 2005-2006, n° 2128/012, 5.
l'investisseur).
– Avis C.N.C. n° 2012/6 (Le traitement comptable du tax shelter dans le chef de la société
de production).
Bibliographie – HUGELIER, S., «De tax shelter voor de filmindustrie: een lucratieve toevloucht voor
vennootschappen», dans Fiscaal praktijkboek Directe Belastingen 2008-2009, Malines,
Kluwer, 2008, 365-416.
– SPAAS, T. et ROELANDS, K., «Beleggen in de film-tax shelter», Tijdschrift Estate
Planning, 2009, n° 3, 179-190.
– VERMOESEN, B. et VERSCHELDEN, P., «De boekhoudkundige verwerking van tax
shelter in een nieuw daglicht», Acc. Act., 2010, n° 17, 1.
– DECLERCK, R., «Addendum à la circulaire en matière de tax shelter pour les œuvres
audio- visuelles belges agréées – Confirmation de ce qui avait déjà été accepté
antérieurement?», Acc.& fisc., 2009, n° 40.
– BOONEN, N., «'Tax shelter': un 'addendum' précise quelques obscurités», Fiscologue,
2009, n° 1183, 3-4.
art. 194ter C.I.R. 92
Les sociétés qui investissent dans la production d'œuvres audiovisuelles peuvent obtenir
une exonération de leurs bénéfices imposables jusqu'à concurrence de 150 % des
sommes effectivement versées. Cette disposition fiscale doit contribuer à l'amélioration
du climat d'investissement dans le secteur audiovisuel (art. 194ter C.I.R. 92)82
. Dans
l'ancien régime, seule une société belge pouvait intervenir comme société de production
entrant en considération. A partir du 1er
janvier 2010, ce régime a toutefois été étendu et
tout établissement belge d'une société de production étrangère peut bénéficier de ce
régime.
L'exonération n'est accordée que si les conditions suivantes sont réunies:
– l'investissement doit être réalisé par l'acquisition de droits liés à la production ou à
l'exploitation de l'œuvre audiovisuelle ou par l'octroi de prêts;
– une convention-cadre doit être conclue pour la production d'une oeuvre audiovisuelle
entrant en considération entre une société de production entrant en considération
d'une part, et une ou plusieurs sociétés résidentes et/ou un ou plusieurs contribuables
visés à l'article 227, 2° du C.I.R. 92, d'autre part, en vue du financement de la
production;
– les bénéfices immunisés doivent être et rester comptabilisés à un compte distinct au
passif du bilan;
– les créances et les droits de propriété obtenus doivent être conservés en pleine
propriété pendant une période de 18 mois;
– le total des sommes effectivement versées ne peut pas dépasser 50 % (40 % en cas de
prêts) du budget global.
Par période imposable, l'exonération est accordée à la société qui demande son
application, pour un montant limité à 50 % des bénéfices réservés imposables de la
période imposable, montant plafonné à 750 000,00 EUR.
Les frais, pertes, réductions de valeur, provisions et amortissements qui se rapportent
aux droits de créance ou aux droits de production et d'exploitation de l'œuvre
audiovisuelle ne sont pas déductibles.
82
Loi-programme du 2 août 2002, M.B., 29 août 2002; A.R., 3 mai 2003, M.B., 9 mai 2003; Act.fisc., 2003, n° 14, 2; Fiscologue, 2003, n° 891, 7.
§ 6. RESERVE D'INVESTISSEMENT
1488,20
art. 194quater C.I.R. 92
Les sociétés, qui sont qualifiées comme petite société au sens de l'article 15 du C.Soc.
(voir n° 1547) peuvent, moyennant le respect de certaines conditions, constituer, à partir
de l'exercice d'imposition 2004, une réserve d'investissement, en exonération d'impôt83
.
Il a été décidé dans le passé que les sociétés en question devaient entrer en considération
pour le taux réduit pour pouvoir invoquer la réserve d'investissement.
Le législateur a désormais adapté cette condition, après qu'elle ait été condamnée entre
autres par la Cour constitutionnelle84
.
Le montant est égal à 50 % du résultat réservé imposable de la période imposable
(plafonné à 37 500 EUR), et diminué a) des plus-values sur actions ou parts exonérées
(voir n° 1485,50); b) de la quotité de la plus-value sur des véhicules visés à l'article 66
du C.I.R. 92 qui n'est pas prise en considération en vertu de l'article 24, alinéa 3 du
C.I.R. 92; c) de la réduction du capital libéré (calculée en moyenne pondérée sur la
période imposable, par rapport à la période imposable antérieure pendant laquelle
l'avantage de la constitution d'une réserve d'investissement a été obtenu en dernier lieu),
et d) de l'augmentation des créances de la société, calculée comme au c), sur certaines
personnes physiques (voir art. 194quater § 2 al. 1er
4° C.I.R. 92).
La réserve d'investissement ainsi calculée n'est immunisée que si et dans la mesure où les
réserves taxées, avant constitution de la réserve d'investissement, sont, à la fin de la
période imposable, supérieures aux réserves taxées à la fin de la période imposable
antérieure pendant laquelle l'avantage de la constitution d'une réserve d'investissement a
été obtenu en dernier lieu. Cela a pour conséquence que les pertes subies après une
période imposable au cours de laquelle la réserve d'investissement a été constituée,
doivent être récupérées avant de pouvoir constituer une nouvelle réserve
d'investissement exonérée85
.
La réserve d'investissement n'est immunisée que pour autant qu'il soit satisfait aux
conditions visées à l'article 190 du C.I.R. 92 et pour autant que la société investisse dans
un délai de trois ans un montant égal à la réserve d'investissement86
. Si l'investissement
n'est pas effectué, la réserve d'investissement est considérée comme un bénéfice de la
période imposable au cours de laquelle le délai d'investissement a pris fin.
Le Roi a fixé par ailleurs, par un arrêté du 6 février 2003, les modalités d'investissements
83
DEWAEL, Y. et ROSOUX, R., «La réserve d'investissement: aspects pratiques», C.&F.P., 2004, n° 1, p. 1. 84
La Cour constitutionnelle a décidé qu'étaient exclues à tort de l'exonération les sociétés qui, quoique répondant aux caractéristiques des PME, recueillaient des bénéfices
imposables excédant ce qui est admis pour pouvoir bénéficier des taux réduits: C. const.,
19 décembre 2007, n° 163/2007, A. C. const., 2007, 5, 2141, M.B., 12 février 2008, éd. 1,
9247 et N.j.W., 2008, 181, 355, note DE RAEDT, S. Le ministre des Finances a répondu
affirmativement à la question de savoir si l'immunité reste maintenue lorsqu'une société
ayant constitué une réserve d'investissement dans le passé perd sa qualité de société
P.M.E.; voir Q.R., Chambre 2010-2011, n° 099, 8-10, Q. n° 49, Van Der Maelen, 17 septembre
2010. 85
Contra: SALENS, P., «Vrijgestelde investeringsreserve: nu ook voor KMO's fiscale spitstechnologie mogelijk», Fisc.Act., 2003, n° 18, 1. 86
Le ministre des Finances a confirmé que si la société investit dans des actifs qui satisfont, au cours du délai de placement, à ces conditions, mais dont l'utilisation est
cédée par la suite à une personne physique tierce, qui utilise ces actifs en Belgique pour
obtenir des bénéfices ou profits et qui ne cède ni totalement, ni partiellement le droit
d'usage à un tiers (comme visé à l'art. 75, 3° C.I.R. 92), la réserve d'investissement reste
exonérée pour autant qu'il soit satisfait à la condition d'intangibilité. Voir Q.R., Chambre
2010-2011, n° 099, 8-10, Q. n° 49 Van Der Maelen, 17 septembre 2010.
en cas d'opérations fiscalement neutres d'apport, de fusion ou de scission87
.
En vertu de l'article 205novies du C.I.R. 92, il n'est pas possible de bénéficier
simultanément de l'exonération d'une réserve d'investissement et de la déduction pour
capital à risque (voir aussi n° 1511,10 e.s.).
Chapitre IV
Détermination du montant net des revenus imposables
Section I.
Frais professionnels
1500
Les frais professionnels des sociétés sont en principe ceux décrits au n° 1192 pour la
détermination du revenu professionnel des personnes physiques. Les règles spéciales
applicables aux sociétés sont toutefois les suivantes:
art. 195 C.I.R. 92
a. Pour l'application des dispositions en matière de frais professionnels, les dirigeants
d'entreprise sont assimilés aux travailleurs. Leurs rémunérations et les charges
sociales connexes forment donc des charges professionnelles déductibles.
Tout comme pour les indemnités de management, pour les rémunérations
d'administrateur aussi, il faut en prouver l'authenticité et le montant pour pouvoir les
déduire comme frais professionnel88
. D'une manière plus générale, ces rémunérations
d'administrateur doivent satisfaire aux conditions de l'article 49 du C.I.R 9289
.
Suivant la Cour d’appel de Mons, la circonstance qu’un avantage de toute nature
(fût-il déclaré à l’impôt des personnes physiques par son bénéficiaire) ait été accordé
par la société à son dirigeant d'entreprise ne suffit pas à permettre la déduction dans
le chef de la société, sur pied de l'article 49 du C.I R. 92, des frais y relatifs au titre
de frais professionnels90
.
Les versements d'assurance ou de prévoyance sociales ne sont toutefois déduits que
dans la mesure où ils se rapportent à des rémunérations qui sont allouées
régulièrement et attribués au moins une fois par mois avant la fin de la période
imposable au cours de laquelle les activités rémunérées y donnant lieu ont été
fournies et à condition qu'elles soient imputées par la société sur les résultats de cette
période.
Sauf si les contrats prévoient uniquement des avantages en cas de décès, les primes
d'assurance-vie afférentes à des contrats qui ont été conclus au profit de l'entreprise
87
A.R. d'exécution de l'art. 194quater, § 6, al. 1er, C.I.R. 92 relatif aux modalités d'investissement dans le cadre de la réserve d'investissement, M.B., 14 février 2003; voir
aussi Fiscologue, n° 879, 6, Fisc.Act., 2003, n° 45, 1. 88
La justification peut se faire au moyen de documents probants ou si c'est impossible, par tous moyens de preuve. L'absence d'une facture détaillée ne fait pas obstacle, suivant la
Cour d'appel de Bruxelles, à la déductibilité de l'indemnité attribuée (Bruxelles, 1er
octobre 2008, www.monKEY.be, Jurisprudence n° B 08/1161). 89
Gand, 9 février 2010, F.J.F. , N° 2011/109. 90
Mons, 29 juin 2011, F.J.F., N° 2012/135; VAN CROMBRUGGE, S., «Avantage de toute nature: imposable mais non déductible?», Fiscologue 2011, n° 1276, 8.
sont assimilées aux cotisations visées à l'article 52, 3°, b du C.I.R. 92 et elles ne sont
déductibles aux mêmes conditions et dans la même limite, que si ces contrats ont été
conclus sur la tête d'un dirigeant d'entreprise visé à l'article 32, alinéa 1er
, 1° du
C.I.R. 92, occupé en dehors d'un contrat de travail91
.
Les rémunérations définies ci-dessus sont seules prises en considération pour la
détermination de la partie déductible des primes.
Q. Parl. – Q.R., Chambre 1990-1991, 19 mars 1991, 12633, Q. n° 674, Cortois, 11 décembre 1990
(prime payée à une compagnie d'assurances néerlandaise au profit d'un administrateur).
Jurisprudence – Liège, 20 janvier 1999, F.J.F., N° 99/134.
Bibliographie – VAN DEN BERG, G., «De aftrek van de bezoldigingen van bestuurders en werkende
vennoten na de Wet van 22 december 1989», Fiskofoon, 1991, 55-59.
art. 196 § 1er C.I.R. 92
b. Les frais concernant les véhicules automobiles qui sont mis à la disposition des
dirigeants d'entreprise et des membres du personnel de direction peuvent être
considérés comme frais dépassant de manière déraisonnable les besoins
professionnels. Des critères et des normes peuvent être fixés à cet effet par arrêté
royal délibéré en Conseil des Ministres.
art. 196 § 2
C.I.R. 92
c. Dans le chef des sociétés qui sur base des critères fixés à l'article 15 C. Soc. ne sont
pas considérées comme des petites sociétés, pour l'exercice d'imposition afférent à la
période imposable92
au cours de laquelle l'immobilisation incorporelle ou corporelle
a été acquise ou constituée, la première annuité d'amortissement portant sur des
immobilisations acquises ou constituées pendant l'exercice comptable n'est prise en
considération à titre de frais professionnels qu'en proportion de la partie de l'exercice
comptable au cours de laquelle les immobilisations sont acquises ou constituées. Par
ailleurs, par dérogation à l'article 62 du C.I.R. 92, le montant total des frais afférents
à l'achat sont amortis de la même manière que le principal de la valeur d'acquisition
ou d'investissement de l'immobilisation concernée.
art. 197 C.I.R. 92
d. Les frais non justifiés et les bénéfices dissimulés (voir infra, n° 1553), qui sont
soumis à la cotisation distincte spéciale en vertu de l'article 219 du C.I.R. 92, sont
considérés comme des frais professionnels.
art. 198 C.I.R. 92
91
Dans les cas dans lesquels un bénéficiaire n'a droit à aucun capital à risque mais seulement à son épargne, ce contrat ne comporte pas de risque pour l'assureur. C'est une
forme de placement et la déduction des primes d'une telle assurance dirigeant d'entreprise
doit être refusée (Gand, 10 mars 2009, Fisc.Act., 2009, n° 37, 14). Le fisc a récemment
modifié sa position (Circ. n° Ci.RH.421/586.810 (AFER 20/2009), 22 avril 2009), mais pas
pour les cas datant d'avant 2004 (dans un autre sens, Anvers, 3 mars 2009, commenté dans
JANSSENS, K., «Groeps- en bedrijfsleidersverzekeringen niet langer geherkwalificeerd in
beleggingen», Fisc.Act., 2009, n° 18, 9). 92
La C.N.C. a publié un avis sur le calcul des critères de l'art. 15 du C.Soc. (avis, 19 mai 2010, n° 2010/ 5).
e. Ne sont toutefois pas considérés comme des frais professionnels:
– l'impôt des sociétés (la cotisation forfaitaire est déductible93
), à l'exclusion de la
cotisation distincte due en vertu de l'article 219 du C.I.R. 92, mais y compris:
• les cotisations spéciales dues en vertu de l'article 219bis du C.I.R. 92 (voir
supra, n° 1487),
• les sommes versées à valoir sur l'impôt des sociétés,
• le précompte mobilier supporté par le débiteur du revenu, en méconnaissance
de l'article 261 du C.I.R. 92, à la décharge du bénéficiaire,
• l'impôt qui est acquitté pour une autre société, par exemple la société
cessionnaire qui paie l'impôt de la société cédée94
;
– les accroissements, majorations, frais et intérêts de retard afférents à l'impôt des
sociétés et aux précomptes, à l'exception du précompte immobilier;
– la taxe annuelle de 9,25 % sur les participations bénéficiaires prévue par
l'article 183bis du Code des droits et taxes divers95
;
– les impôts, taxes et rétributions régionaux autres que ceux visés à l'article 3 de la
loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des
Régions96
, ainsi que les accroissements97
, majorations, frais et intérêts de retard
afférents à ces impôts, taxes et rétributions non déductibles98
;
– la taxe spéciale sur les avoirs en bons de caisse détenus par les intermédiaires
financiers prévue par les articles 201/3 à 201/9 du Code des droits et taxes divers;
– la taxe exceptionnelle sur les versements affectés à l'épargne à long terme prévue
à l'article 183duodecies du Code des droits et taxes divers99
;
– les frais des véhicules visés à l'article 65 du C.I.R. 92 à concurrence de 17 % de
l'avantage de toute nature visé à l'article 36, § 2 du C.I.R. 92 pour l'utilisation
personnelle d'un véhicule mis gratuitement à disposition;
– sans préjudice de l'application de l'article 219 du C.I.R. 92, les paiements
effectués directement ou indirectement vers des Etats visés à l'article 307, § 1er
,
93
Q.R., Chambre 2010-2011, n° 37, 83, Q. n° 465 ARENS, 13 juillet 2011. 94
Cass., 18 septembre 1975, J.T., 1975, 731; Bruxelles, 26 février 1985, F.J.F., N° 86/2951. 95
Circ. Ci.D.19/444.905, 8 janvier 1993, Bull. contr., n° 724, 272. 96 Suite à cela, les taxes régionales suivantes entrent encore toujours en considération pour
la déduction comme frais professionnel:
– la taxe sur les jeux et paris;
– la taxe sur les appareils automatiques de divertissement;
– la taxe d'ouverture de débits de boissons fermentées;
– le précompte immobilier;
– le droit d'enregistrement sur les transmissions à titre onéreux de biens immeubles
situés en Belgique;
– le droit d'enregistrement sur la constitution d'une hypothèque sur un bien
immobilier situé en Belgique;
– le droit d'enregistrement sur les partages partiels ou totaux de biens immeubles
situés en Belgique;
– la taxe de circulation sur les véhicules automobiles;
– la taxe de mise en circulation;
– l'eurovignette;
– la redevance radio et télévision.
(Exp. des motifs, Doc.Parl., Chambre, 2001-02, n° 1918/1, 42-43). 97
L'interdiction de déduction ne vise pas les centimes additionnels communaux sur ces taxes et redevances régionales (Déc. ant. n° 2011.189, 21 juin 2011). 98
La 'redevance gravier' flamande qui est due par les titulaires d'un permis d'exploitation de gravier ne présente pas le caractère d'une indemnité au titre de contrepartie directe et
proportionnelle pour des services particuliers fournis exclusivement en faveur des
redevables concernés et constitue une 'taxe d'environnement autonome' (Trib. Hasselt,
2 septembre 2009, Fiscologue, 2010, n° 1203, 12); confirmé par Anvers 1er mars 2011, F.J.F.,
N° 2011/285). 99
Circ. Ci.RH.421/439.105, 27 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n° 724.
alinéa 3 du C.I.R. 92, et qui n'ont pas été déclarés conformément audit article
307, § 1er
, alinéa 3 du C.I.R. 92, ou, si les paiements ont été déclarés, pour
lesquels le contribuable ne justifie pas, par toutes voies de droit, qu'ils sont
effectués dans le cadre d'opérations réelles et sincères et avec des personnes
autres que des constructions artificielles;
– les réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts, à l'exception d’une
part des moins-values actées à l'occasion du partage total de l'avoir social d'une
société100
jusqu'à concurrence de la perte en capital libéré101
qui est représenté par
ces actions ou parts102
et, d’autre part, des réductions de valeur et moins-values
qui relèvent du portefeuille commercial, telles que visées à l'article 35ter, § 1er
,
alinéa 2, a, de l’A.R. du 23 septembre 1992 relatif aux comptes consolidés des
établissements de crédit, des entreprises d'investissement et des sociétés de
gestion d'organismes de placement collectif (société de trading103
).
A cet égard, par dérogation à l'article 184 du C.I.R. 92, sont toutefois considérées
comme du capital libéré, les réductions de capital libéré opérées antérieurement
pour l'apurement comptable de pertes éprouvées ou pour la constitution d'une
réserve destinée à couvrir une perte prévisible et utilisée à l'apurement comptable
de la perte éprouvée. Suivant la Cour d'appel d'Anvers, les réductions de valeur et
moins-values sur l'usufruit sur actions ou parts ne sont pas non plus déductibles
(vu que le texte légal ne fait aucune distinction)104
.
Les moins-values sur actions ou parts, subies à l'occasion du partage total de
l'avoir social, sont déductibles dès qu'elles sont faites ou supportées, à savoir
lorsqu'elles ont acquis le caractère de pertes liquides et certaines et qu'elles ont
été comptabilisées comme telles. Il ne faut donc pas attendre l'année au cours de
laquelle le solde final de la liquidation serait définitivement certain ou, a fortiori,
100
Q.R., Sénat 1992-1993, 4 mai 1993, 2656, Q. n° 332 DE SENY, 26 mars 1993 (sort d’une perte de liquidation après une réduction de valeur comptable antérieure: afin que la perte
en capital libéré puisse être, sous l'angle fiscal, effectivement déduite, les réductions de
valeur antérieures - pour autant qu'elles correspondent à une perte en capital libéré -
pourront être déduites des dépenses rejetées et le reliquat pourra être ajouté à la
situation de départ des réserves imposables de la période imposable en question); Q.R.,
Chambre 1992-1993, 5 juillet 1993, 6136, Q. n° 573 BREYNE 21 mai 1993 (il y a lieu
d'entendre par les mots « du partage total de l'avoir social d'une société », le partage
total de l'avoir social d'une société par suite de sa dissolution). 101
La déductibilité d'une telle moins-value sur actions est, selon la Cour constitutionnelle, limitée dans la même mesure pour les actionnaires qui n'avaient pas
initialement souscrit aux actions, mais qui les ont acquises à un stade ultérieur. Ce
principe n’est aucunement discriminatoire (Cour constitutionnelle, 20 octobre 2009, n°
161/2009, F.J.F., N°2010/136, T.F.R. 2010, n° 375, 147, note VAN NAMEN, G. et LEEUWERCK,
T.). 102
Circ. n° Ci.RH.421/ 439.105, 27 septembre 1993, Bull. cont. 1993, n° 732, 3103. 103 Pour les sociétés de trading, le transfert interne d'actions de ou vers le portefeuille
commercial est considéré comme une aliénation. Les réductions de valeur sur ces
actions sont considérées comme des dépenses déductibles de la période imposable au
cours de laquelle les actions quittent le portefeuille commercial. En revanche, les
réductions de valeur sur ces actions sont considérées comme des dépenses non
déductibles de la période imposable au cours de laquelle les actions commencent à
faire partie du portefeuille commercial.
Pour le calcul de la réduction de valeur en application du paragraphe précité, la
valeur des actions déterminée le 31 décembre 2011 sera considérée comme la valeur
d'acquisition ou de placement desdites actions, déduction faite des réductions de valeur
précédemment admises, si les actions en question figurent déjà dans la comptabilité de la
société en date du 31 décembre 2011. 104
Anvers, 13 décembre 2011, T.F.R. 2012, n° 422, 488 (contra voir BROSENS, L. et VAN DE VIJVER, A., «Waardeverminderingen op het vruchtgebruik op aandelen: een complex gegeven»,
T.F.R. 2012, n° 422, 473).
la clôture définitive de la liquidation105
.
Etant donné que, sur le plan comptable, les actions ou parts constituent en
principe un actif non-monétaire106
, toute réduction de valeur sur ces actions ou
parts, qui est la conséquence d'une perte de cours de change, doit être
comptabilisée comme une réduction de valeur. Une telle réduction de valeur n'est
donc pas déductible sur le plan fiscal107
.
Sur le traitement comptable des primes d'option pour les options sur actions et
des opérations de couverture et positions couvertes en actions, il est recommandé
de consulter les avis 167/1 et 167/2 de la Commission des normes comptables108
.
Une moins-value subie sur les actions ou parts d'une société qui a été déclarée en
faillite, entre également en considération pour la déduction (jusqu'à concurrence
de la perte du capital libéré), mais le contribuable doit démontrer qu'on a procédé
à une liquidation effective de l'actif, de sorte qu'un partage intégral de l'avoir
social a eu lieu109
.
Dans le cas d'une opération assimilée à la fusion qui ne se déroule pas
conformément à la législation des sociétés belges, le régime de la fusion exonérée
d'impôt n'est pas d'application. La moins-value sur les actions à concurrence du
capital est par conséquent un frais déductible en application de l'article 198,
alinéa 1er
, 7° du C.I.R. 92. En l'espèce, la moins-value ne peut pas être supérieure
à la valeur d'acquisition des actions, de sorte que la part excédentaire des frais de
l'opération est déductible dans les conditions de l'article 49 du C.I.R. 92110
.
Dans un arrêt critiquable, le Tribunal de première instance de Bruxelles a décidé
qu'une refacturation du coût d'un plan d'option sur actions par une société-mère
étrangère à sa filiale belge, n'est pas déductible en Belgique à concurrence de la
moins-value réalisée sur les actions qu'elle fournit, dans le cadre de son plan
d'option sur actions, aux travailleurs de sa filiale belge. Un appel a entre-temps
été interjetté contre ce jugement111
;
– sans préjudice de l'application des articles 54 et 55 du C.I.R. 92, les intérêts
d'emprunts payés ou attribués si, et dans la mesure de ce dépassement, le montant
total desdits emprunts, autres que des obligations ou autres titres analogues émis
105
Gand, 15 juin 2010, T.F.R., 2010, n° 389, 860, note CHEVALIER, C. Contra: Liège, 6 janvier 2010, Fiscologue, 2011, n° 1215, 9 (moment de la liquidation effective et partage
complet). 106
Avis C.N.C. n° 152/1 et n° 152/4. 107
Trib. Bruxelles, 7 avril 2006, T.F.R., 2007, n° 313, 16; Bruxelles, 21 septembre 2006, T.F.R., 2007, n° 320, 308. 108
Bull. C.N.C., 1992, n° 29 de novembre 1992. Voir également: TERMOTE, P., «Le régime fiscal des options», T.F.R., 1993, 37; Mons, 10 novembre 2010, Fiscologue 2011, n° 1260, 6
(le fait qu’en l’espèce, la prime de l'option n'est pas déterminée forfaitairement par
applicaion de la loi de 26 mars 1999, de sorte qu’il n’y aurait aucun avantage de toute
nature - et donc qu’elle n’est pas justifiée à la valeur économique - la Cour estime que la
prime doit être considérée comme définitivement acquise et dissociée du risque afférent à
l’option et de l'évolution ultérieure de ce risque, et on doit, par conséquent, la prendre
tout de suite en résultat). 109
Trib. Gand, 18 avril 2007, T.F.R., 2007, n° 328; Anvers, 28 février 2006, T.F.R., 2007, n° 313, 12; Trib. Mons, 15 juillet 2005, F.J.F., N° 2006/192, 617. Le Tribunal de première
instance de Namur adopte une position plus souple en la matière: la déduction peut être
actée dès que la perte est établie. Selon les circonstances, cela peut être le cas dès le
moment de l'ouverture de la procédure de liquidation ou de faillite, ou encore plus tard
dans le courant de cette procédure: Trib. Namur, 23 avril 2008, Cour. Fisc., 2008, 736. 110
Trib. Gand, 2 décembre 2008, F.J.F., N° 2009/ 285. 111
Trib. Bruxelles, 16 avril 2010, Cour. fisc., 2010, 516-519, T.F.R., 2010, n° 387, 744, note CLAES, A. et RENIER, P.
par appel public à l'épargne et autres que les emprunts octroyés par des
institutions visées à l'article 56, § 2, 2°, excède cinq fois la somme des réserves
taxées112
au début de la période imposable et du capital libéré
113 à la fin de cette
période, lorsque les bénéficiaires effectifs de ceux-ci soit, ne sont pas soumis à un
impôt sur les revenus ou y sont soumis, pour ces revenus, à un régime de taxation
notablement plus avantageux que celui résultant des dispositions du droit
commun applicables en Belgique; soit, font partie d'un groupe114
auquel
appartient le débiteur115
;
En cas d'emprunts garantis par un tiers ou d'emprunts pour lesquels un tiers a
procuré les moyens au créancier en vue du financement des emprunts, et qu'il
subit en tout ou partiellement les risques liés aux emprunts, ce tiers est considéré
être le bénéficiaire réel des intérêts de cet emprunt, lorsque cette garantie ou cette
procuration de moyens a comme objectif principal l'évasion fiscale.
La limite de déductibilité n'est pas applicable aux emprunts contractés par:
112
Doivent être considérées comme des réserves taxées, les réserves exonérées qui ont été constituées à l'occasion d'une opération visée à l'article 184bis § 4 du C.I.R. 92, ou à
l'article 211 du C.I.R. 92, par prélèvement sur les réserves taxées ou par la création
corrélative d'une réserve taxée négative, en raison du fait que la société absorbante ou
bénéficiaire possédait des actions ou parts de la société absorbée ou scindée au moment de
l'opération. 113
Pour les contribuables soumis à l'impôt des sociétés, auxquels s'applique la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans
but lucratif et les fondations, le capital libéré s'entend des fonds associatifs, tels
qu'ils ressortent du bilan établi par ces contribuables. 114
Le terme ‘groupe' désigne l'ensemble des sociétés liées au sens de l'article 11 du Code des sociétés. 115
BAMMENS, N., «Het nieuwe onderkapitalisatieregime van artikel 198, § 1, 11° WIB», T.F.R. 2012, n° 430, 914.
• des sociétés de leasing mobilier visées à l'article 2 de l'A.R. n° 55 du
10 novembre 1967 organisant le statut juridique des entreprises pratiquant la
location-financement, et des sociétés dont l'activité principale consiste en
factoring ou leasing immobilier, et cela au sein du secteur financier et dans la
mesure du capital emprunté effectivement utilisé pour les activités de leasing
et de factoring;
• des sociétés dont l'activité principale consiste en la réalisation d'un projet de
partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence
conformément à la législation en matière de marchés publics.
En ce qui concerne les opérations de financement réalisées dans le cadre d'une
convention-cadre116
de gestion centralisée de trésorerie117
d'un groupe, dans le
chef de la société chargée de cette gestion centralisée, on entend par intérêts
d'emprunts payés ou attribués, la différence positive entre:
• d'une part, les intérêts payés ou attribués afférents à des sommes mises à sa
disposition par des sociétés du groupe;
• et d'autre part, les intérêts reçus ou obtenus afférents à des sommes qu'elle
met effectivement à la disposition de sociétés du groupe dans le cadre de cette
convention-cadre de gestion centralisée de trésorerie, à l'exception des
établissements visés à l'article 56, § 2, 2° du C.I.R. 92, et des sociétés de
leasing ou de factoring et les sociétés PPP visées ci-dessus ou établies dans un
autre Etat membre de l'Espace économique européen et exerçant des activités
analogues à ces dernières.
Pour la détermination de la différence positive susmentionnée, il n'est pas tenu
compte des intérêts reçus ou obtenus, afférents à des sommes que la société
chargée de la gestion centralisée met à la disposition de sociétés du groupe qui ne
sont pas assujetties à l'impôt des sociétés ou à un impôt étranger analogue ou qui
sont établies dans un pays dont les dispositions du droit commun en matière
d'impôt sont notablement plus avantageuses118
qu'en Belgique.
La société doit établir que, tant les intérêts payés ou attribués que les intérêts
reçus ou obtenus, sont afférents à la gestion centralisée de trésorerie et résultent
de la convention-cadre de cette gestion centralisée de trésorerie;
– les participations au capital ou aux bénéfices, en ce compris les participations
attribuées aux travailleurs dans le cadre d'un plan d'épargne d'investissement, en
vertu de la loi du 22 mai 2001 relative aux régimes de participation des
travailleurs au capital et aux bénéfices des sociétés;
– les indemnités pour coupon manquant payées ou attribuées en exécution de
conventions de sûreté réelle ou de prêts portant sur des actions ou parts, à
116
On entend par convention-cadre: la convention dans laquelle les sociétés qui font partie d'un groupe, précisent le modèle de financement utilisé et les activités au sein de la
gestion centralisée de trésorerie. Cette convention doit définir entre autres : 1) les
activités qui sont liées à la gestion quotidienne de la trésorerie et que la société
effectue pour les membres du groupe; 2) le mode de compensation de créances et de dettes
entre les sociétés affiliées à la susdite convention-cadre; 3) les modalités d'intervention
des sociétés et les taux d'intérêt pratiqués. 117
On entend par gestion centralisée de trésorerie: la gestion au jour le jour de la trésorerie ou la gestion à court terme de la trésorerie, ou exceptionnellement à plus long
terme pour tenir compte des circonstances spécifiques dans le cadre de la gestion normale de
trésorerie. 118
Les dispositions de droit commun en matière d'impôt, applicables aux sociétés établies dans un Etat membre de l'Espace économique européen, sont considérées comme n'étant pas
sensiblement plus avantageuses qu'en Belgique.
concurrence d'un montant égal à la différence entre d'une part le montant total du
dividende brut payé ou attribué pour les actions ou parts auxquelles ces
indemnités pour coupon manquant se rapportent et d'autre part le montant total
brut des dividendes soit effectivement recueillis soit par rapport auxquels une
indemnité pour coupon manquant a été recueillie pour ces actions ou parts;
– la partie des primes, des subsides en capital et en intérêt visés aux articles 193bis,
§ 1er
, alinéa 2, et 193ter, § 1er
, qui a été antérieurement exonérée définitivement et
qui est remboursée à la région concernée.
art. 198bis C.I.R. 92
f. En ce qui concerne la déduction des frais professionnels afférents à l'utilisation des
véhicules et les moins-values sur ces véhicules, visée à l'article 66 du C.I.R. 92, les
règles spéciales suivantes s'appliquent119
:
– le taux de déductibilité des frais professionnels (en principe fixé à 75 %) est,
selon le cas, porté ou réduit à:
a) pour les véhicules à moteur alimenté au diesel:
– 100 % s'ils émettent jusqu’à maximum 60 grammes de CO2 par kilomètre;
– 90 % s'ils émettent plus de 60 grammes de CO2 par kilomètre à 105
grammes de CO2 au maximum par kilomètre;
– 80 % s'ils émettent plus de 105 grammes de CO2 par kilomètre à 115
grammes de CO2 au maximum par kilomètre;
– 75 % s'ils émettent plus de 115 grammes de CO2 par kilomètre à 145
grammes de CO2 au maximum par kilomètre;
– 70 % s'ils émettent plus de 145 grammes de CO2 par kilomètre à 170
grammes de CO2 au maximum par kilomètre;
– 60 % s'ils émettent plus de 170 grammes de CO2 par kilomètre à 195
grammes de CO2 au maximum par kilomètre;
– 50 % s'ils émettent plus de 195 grammes de CO2 par kilomètre ou si
aucune donnée relative à l'émission de CO2 n'est disponible au sein de la
direction de l'immatriculation des véhicules;
b) pour les véhicules à moteur alimenté à l'essence:
– 100 % s'ils émettent jusqu’à maximum 60 grammes de CO2 par kilomètre;
– 90 % s'ils émettent plus de 60 grammes de CO2 par kilomètre à 105
grammes de CO2 au maximum par kilomètre;
– 80 % s'ils émettent plus de 105 grammes de CO2 par kilomètre à 125
grammes de CO2 au maximum par kilomètre;
– 75 % s'ils émettent plus de 125 grammes de CO2 par kilomètre à 155
grammes de CO2 au maximum par kilomètre;
– 70 % s'ils émettent plus de 155 grammes de CO2 par kilomètre à 180
grammes de CO2 au maximum par kilomètre;
– 60 % s'ils émettent plus de 180 grammes de CO2 par kilomètre à 205
grammes de CO2 au maximum par kilomètre;
– 50 % s'ils émettent plus de 205 grammes de CO2 par kilomètre ou si
aucune donnée relative à l'émission de CO2 n'est disponible au sein de la
119
Les frais d’une voiture de société qui sont en principe soumis à la limitation de déduction dans le chef de l’employeur, peuvent être diminués de la contribution que le
travailleur paye, le cas échéant, pour son utilisation privée (Anvers, 17 mai 2011). Voir
VAN DIJCK, J., «Pas de limitation de la déduction pour les frais de voiture remboursés»,
Fiscologue 2011, n° 1258, 4; cette règle s’applique aussi aux dirigeants d’entreprise.
direction de l'immatriculation des véhicules;
– il y a aussi une déduction de 120 % pour les véhicules qui émettent 0 gramme de
CO2 par kilomètre (on vise par-là les voitures électriques);
– en ce qui concerne le taux à prendre en considération pour les moins-values, le
taux est égal au rapport exprimé en pour cent entre la somme des amortissements
fiscalement admis antérieurement à la vente et la somme des amortissements
comptables pour les périodes imposables correspondantes.
La circonstance qu'une société commerciale est une personne morale qui est constituée
pour effectuer une activité lucrative n'implique pas que toutes les dépenses sont
déductibles de son bénéfice. Les dépenses d'une société commerciale ne constituent des
frais professionnels déductibles que lorsqu'elles sont inhérentes à l'activité
professionnelle. Cela signifie, selon la Cour de cassation, qu'elles doivent
nécessairement se rapporter à l'activité sociale120
. Le fait que la définition de l'objet
statutaire précise qu'une société peut effectuer toutes les opérations qui se rapportent
directement ou indirectement à son objet social est considéré par une certaine
jurisprudence plutôt comme une clause de style. La Cour de cassation a toutefois décidé
que, si une dépense se rapporte à des opérations autorisées par les statuts,
l'administration fiscale ne peut plus alléguer que la dépense n'a pas de lien nécessaire
avec l'exercice de l'activité sociale121
. Pour la déduction de frais professionnels, il est en
outre exigé qu'il y ait une activité réelle122
. Lorsqu'il ressort des faits qu'un contribuable
n'exerce aucune activité réelle, mais n'a accompli des opérations que dans le but de
neutraliser («gommer») une base imposable, il ne peut être question de déduire des frais
professionnels123
. Une dépense involontaire n’est pas déductible à titre de frais
professionnels car une telle dépense n’a pas été réalisée en vue d’acquérir ou de
conserver des revenus imposables, et par conséquent, elle ne constitue pas une dépense
inhérente à l’objet social, une dépense qui se rattache nécessairement à cette activité124
.
Section II.
Déduction des revenus immunisés
1501
Sont également déduits du bénéfice imposable, les revenus qui, bien qu'imputés en
première instance sur le revenu imposable, sont immunisés en vertu du C.I.R. 92 ou de
dispositions légales particulières.
120
Cass., 18 janvier 2001, Cour. fisc. 2001, 237; Cass., 3 mai 2001, T.F.R. 2001, 893 avec note DEBLAUWE, R., «Ook Cassatie verwerpt de stellagekosten»; Liège, 22 septembre 1999,
T.F.R. 2000, 91 avec note DEBLAUWE, R., «Optieprijs is geen aftrekbare kost», (note sous
Gand, 4 décembre 2002), F.J.F., N° 2003/157; Gand, 22 septembre 2009 et 27 octobre 2009,
Fisc.Act. 2009, n° 42, 5; C. Const, n° 191/2009, 26 novembre 2009, Fisc.Act. 2009, n° 42, 1
(pas de discrimination entre sociétés, même si elles sont traitées différemment, sur le plan
de la déduction des frais, suivant que les dépenses qu'elles exposent se rattachent ou non à
l'activité de la société ou à son objet social, alors que, dans les deux cas, les revenus
sont imposables au titre de revenus professionnels), C. Const,, 16 septembre 2010,
Fiscologue, 2010, 1222, 10 (pas de discrimination entre les sociétés et les personnes
physiques, bien que ces dernières puissent déduire aussi des frais indépendants de leur
activité professionnelle). 121
Cass., 4 janvier 2008, Fiscologue 2008, n° 1104, 5. 122
Cass., 10 décembre 2010, Fisc.Act. 2011, n° 4, 1. 123
Anvers, 5 avril 2011, F.J.F., N° 2012/99. 124
Liège, 21 mars 2011, F.J.F., N° 2012/100 (indemnisation suite à un accident de la circulation).
Pour ce qui concerne plus particulièrement la déduction de libéralités, les revenus
mobiliers exonérés et la déduction pour investissement, on applique cependant les règles
particulières suivantes:
§ 1. DEDUCTION DES LIBERALITES
1501,20
art. 104 et 199
C.I.R. 92
Conformément à l'article 199 du C.I.R. 92, les libéralités qui sont considérées comme
éléments déductibles à l'impôt des personnes physiques (art. 104 C.I.R. 92), peuvent être
déduites du bénéfice imposable à l'impôt des sociétés. Pour les sociétés, les libéralités
sous la forme d'objets d'art, visé à l'article 104, 5°, b du C.I.R. 92, sont toutefois exclues
de l'exonération. Le montant déductible est égale à maximum 5 % du bénéfice de la
société avant déduction des libéralités, avec un maximum absolu (non-indexé) de
500 000,00 EUR.
§ 2. REVENUS MOBILIERS EXONERES
1501,40
art. 21 et 199 C.I.R. 92
Les sociétés sont exclues de l'exonération qui s'applique pour la première tranche de
1 250,00 EUR (à indexer)125
des revenus des dépôts d'épargne, pour la première tranche
de 125,00 EUR (à indexer)126
des dividendes des sociétés coopératives agréées par le
Conseil national de la coopération et pour la première tranche de 125,00 EUR (à
indexer)127
des intérêts ou des dividendes payés ou attribués par des sociétés à finalité
sociale.
§ 3. DEDUCTION POUR INVESTISSEMENT
1501,60
art. 68 à 77 et 201 C.I.R. 92
Le pourcentage de base de la déduction pour investissement s'élève à 0 %.
La déduction pour investissement en une fois en matière de brevets et d'immobilisations
qui tendent à promouvoir la recherche et le développement en matière d'environnement,
d'immobilisations qui tendent à une utilisation plus rationnelle de l'énergie, et en outre,
pour les investissements dans un système d'extraction ou d'épuration d'air dans le fumoir
d'un établissement horeca et pour les investissements, faits dans les années 2010 à 2012,
en stations de rechargement pour les véhicules électriques, s'élève à 10 %.
La déduction pour investissement en ce qui concerne les immobilisations corporelles qui
servent à la sécurisation des locaux professionnels et la sécurisation visée à l'article
125
Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 1 770,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2013: 1 830,00 EUR. 126
Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 180,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2013: 180,00 EUR. 127
Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 180,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2013: 180,00 EUR.
44bis, § 1, alinéa 3 du C.I.R. 92 relative aux véhicules de société, s'élève 20,5 %, mais
elle n'est applicable qu'en ce qui concerne les sociétés résidentes dont les actions ou
parts, représentant la majorité des droits de vote, sont détenues à concurrence de plus de
la moitié par une ou plusieurs personnes physiques qui, sur la base des critères fixés à
l'article 15 du Code des sociétés, sont considérées comme de petites sociétés pour
l'exercice d'imposition afférent à la période imposable au cours de laquelle les
immobilisations sont acquises ou constituées128
.
La déduction s'élève également à 20,5 % lorsque la déduction à répartir sur la période
d'amortissement se rapporte à des immobilisations qui tendent à promouvoir la recherche
et le développement de produits nouveaux et de technologies avancées n'ayant pas
d'effets sur l'environnement ou visant à minimiser les effets négatifs sur l'environnement.
Les sociétés qui ont opté irrévocablement pour le crédit d'impôt pour la recherche et
développement visé à l'article 289quater du C.I.R. 92, ne peuvent plus bénéficier de la
déduction pour investissement pour les brevets, ni de la déduction pour investissement
pour immobilisations qui tendent à promouvoir la recherche et le développement de
produits nouveaux et de technologies avancées n'ayant pas d'effets sur l'environnement
ou visant à minimiser les effets négatifs sur l'environnement, ni de la déduction pour
investissement étalée. En outre, la déduction pour investissement à reporter pour ces
sociétés est limitée à 310 000,00 EUR129
par période imposable, ou, lorsque le montant
total de la déduction reportée à la fin de la période imposable précédente excède 1 240
000,00 EUR130
, 25 % de ce montant total.
art. 207 C.I.R. 92
Enfin, ces déductions précitées ne peuvent être opérées sur la partie du résultat de la
société qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles (tels que visés à l'article 79 du
C.I.R. 92), ni sur les avantages financiers ou de toute nature reçus visés à l'article 53, 23°
du C.I.R. 92, ni sur l'assiette de la cotisation distincte spéciale établie sur les dépenses ou
les avantages de toute nature, non justifiés, ni sur la partie des bénéfices qui sont affectés
aux dépenses visées à l'article 198, § 1er
, 9°131
et 12° du C.I.R. 92, ni sur la partie des
bénéfices provenant du non- respect de l'article 194quater, § 2, alinéa 4 du C.I.R. 92 et
de l'application de l'article 194quater, § 4 du C.I.R. 92.
En cas de prise ou de changement, au cours de la période imposable, du contrôle d'une
société, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique,
la déduction pour investissement non accordée en cas d'absence ou d'insuffisance de
bénéfices des périodes imposables qui précèdent la période citée en premier lieu ne sont
pas déductibles des bénéfices de cette période ni d'aucune période imposable ultérieure.
Ce qui précède ne trouve à s'appliquer que dans le cas des «cessions volontaires de
titres». En conséquence, le changement d'actionnariat résultant d'une succession n'est pas
128
Il appartient au contribuable de fournir la preuve que les actions ou parts de la société appartiennent pour plus de la moitié à des personnes physiques (circ. Ci.D.19/444.905,
23 février 1994, Bull. contr., n° 737; confirmé par Gand 4 avril 2006, F.J.F., N° 2007/137).
La détention en usufruit peut se limiter à l'usufruit, la propriété n'est pas nécessaire
(Mons, 9 janvier 2008, Fiscologue, 2008, n° 1100, 12). 129
Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 438 310,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2013: 453 780,00 EUR. 130
Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 1 753 240,00 EUR, et pour l'ex. d'imp. 2013: 1 815 110,00 EUR. 131
D’application à partir du 1er juillet 2012, et sur les avantages de toute nature attribués à partir du 1
er janvier 2012.
concerné par cette mesure132
. La déduction pour investissement concernant les
investissements qualifiants au cours de la période imposable est maintenue.
L'administration des contributions directes peut donner un accord préalable écrit sur le
fait qu'une prise ou un changement de contrôle d'une société répond à des besoins
légitimes de caractère financier ou économique. Il apparaît à la lecture des décisions du
Service des décisions anticipées que, pour l'administration, les besoins légitimes de
caractère financier ou économique «doivent être rencontrés principalement dans le chef
de la société qui subit cette prise ou ce changement de contrôle»133
.
Section III.
Revenus définitivement taxés
1502
Circulaires – Circ. Ci.RH.421/506.082, 4 septembre 2001, Bull. Contr., n° 829, 2230.
– Circ. AAF/97.0060, 31 mars 2005 (AAF 4/2005).
– Circ. Ci.RH.421/506.082 (AFER 22/2001), 31 mai 2006 (addendum à la Circ.
4 septembre 2001, même numéro).
– Circ. Ci.RH.421/506.082 (AFER 22/2001), 2 juin 2009 (addendum 2 à la Circ.
4 septembre 2001, même numéro).
– Circ. Ci.RH.421/597.150 (AFER 32/2009), 23 juin 2009.
– Circ. AAF/INTERN.IB.2006/0549, 12 octobre 2009.
– Circ. Ci.RH.421/597.150 (AFER 32/2009), 12 octobre 2009 (addendum à la Circ.
Ci.RH.421/597.150 (AFER 32/2009), 23 juin 2009).
– Circ. 19 mai 2010 (Addendum à la Circ. Ci.RH.421/597.150 (AFER 32/2009), 23 juin
2009).
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132
Circ. Ci.RH.421/521.807, 15 décembre 2000, Bull. contr., n° 811. 133
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2009, n° 24, 4.
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– VAN DE WOESTEYNE, I., «Overdracht DBI-overschotten: schending Fusierichtlijn»,
Fisc.Act., 2010, n° 09, 3.
– GRAZIOSI, S., «Les R.D.T. refaçonnés par le droit européen», C. & F.P. 2011, n° 10, 16-
23.
Lorsqu'une société est actionnaire d'une autre société, elle peut recevoir des revenus sous
forme de dividendes. De même, une société-actionnaire peut acquérir un revenu de la
société dans laquelle elle investit à raison du rachat d'actions propres ou du partage total
ou partiel de l'avoir social de la société dont elle possède des actions. De tels boni de
rachat et boni de liquidation sont fiscalement assimilés à des dividendes.
Ces revenus de dividendes sont déjà taxés à l'impôt des sociétés dans le chef de la
société qui paye le boni et, éventuellement (en cas de distribution), soumis au précompte
mobilier.
Afin d'éviter la double taxation de ces revenus chaque fois qu'ils concourent à la
formation du bénéfice d'une autre société, l'article 202 du C.I.R. 92 prévoit la déduction
de ces revenus du bénéfice qui est imposable dans le chef de la société actionnaire. Cette
dernière ne sera donc imposable que sur son bénéfice, diminué des revenus de ses
participations. Cette déduction s'appelle la déduction R.D.T. («revenus définitivement
taxés»).
La Belgique a opté pour un régime d'exonération, en vertu duquel les dividendes sont
exonérés à concurrence de 95 %. En principe, les revenus définitivement taxés ne
peuvent être déduits du bénéfice imposable que lorsque les dividendes en question
proviennent du bénéfice imposable. Nous détaillons ci-dessous sur ce point la portée de
cette déduction.
§ 1. REVENUS QUI ENTRENT EN LIGNE DE COMPTE POUR LA DEDUCTION
1. Dividendes
1503
art. 202 § 1er 1° C.I.R. 92
La déduction R.D.T. est d'abord accordée pour les dividendes au sens strict (à savoir les
dividendes tels que visés à l'art. 18 C.I.R. 92)134
. Les revenus de certificats d'actions ou
parts entrent aussi en considération pour la déduction R.D.T.
Les dividendes 'achetés' lors de l'acquistion des titres doivent aussi être considérés
134
En ce qui concerne les dividendes optionnels, voir Bruxelles, 24 février 1995, J.D.F., 1995, n° 5-6, 287-291 avec note KLEYNEN, G., Dans une Circ. du 4 avril 2003,
l'administration s'est ralliée au point de vue selon lequel les dividendes optionnels sont
toujours taxables comme dividendes, même lorsque ceux-ci proviennent de sociétés étrangères.
Pour un cas dans lequel une société détient les actions alors qu'une autre société possède
le droit au dividende, voir Trib. Bruxelles, 27 avril 2007, T.F.R., 2008, n° 338, 300 met
note de OP DE BEECK, P.
comme des dividendes135
. Il est encore toujours question de dividende au sens de la loi
fiscale lorsque le bénéfice versé a été généré par la société distributrice à un moment où
le contribuable n'était pas encore actionnaire. Le contribuable est en effet réputé s'être
subrogé à l’actionnaire précédent lors de l'acquisition des actions.
2. Revenus recueillis lors de l'acquisition par une société
de ses propres actions, à l'occasion du partage total ou
partiel de l'avoir social d'une société ou à l'occasion
d'une fusion mère-filiale
1504
art. 202 § 1er 2° C.I.R. 92
Dans la mesure où les dispositions des articles 186, 187 ou 209 du C.I.R. 92 ou des
dispositions analogues de droit étranger sont appliquées, est également déductible
l'excédent que présentent les sommes obtenues dans les cas visés auxdits articles ou la
valeur des titres acquis, sur la valeur d'investissement ou de revient des actions ou parts
acquises, remboursées ou échangées par la société qui les avait émises, éventuellement
majorées des plus-values y afférentes, antérieurement exprimées et non immunisées136
.
D'après l'administration, l'intégralité du montant de la « plus-value » (différence entre les
sommes obtenues et le prix d'acquisition ou de placement des actions) doit être prise en
compte pour la déduction R.D.T. et n'est pas limitée au montant qualifié de dividende
dans le chef de la filiale137
.
Lors de l'acquisition d'actions propres, la déduction R.D.T. est appliquée pour la période
imposable au cours de laquelle a eu lieu l'acquisition. Il n'est pas requis que le bonus
d’acquisition ait déjà été imposé en tant que dividende dans le chef de la société
acquéreuse138
.
La société-mère peut réaliser une plus-value sur la participation croisée, à la suite d'une
fusion au cours de laquelle une société fusionne avec une autre entité dans laquelle elle
possède déjà une participation. Lors d'une telle fusion, la participation est en effet
remplacée, dans le chef de la société-mère, par l'actif net correspondant de la société
reprise. Si cet actif net excède la valeur fiscale de la participation réciproque, la société-
mère réalisera une plus- value de fusion. En vertu de l’article 202, § 1er
, 2° du C.I.R. 92,
une telle plus-value est considérée comme un dividende versé, susceptible de bénéficier
de la déduction R.D.T.
135
Gand, 17 mai 2011, Fisc.Act., 2011, n° 26, 13 et Fiscologue 2011, n° 1259, 1 (la Cour décide qu'un dividende 'acheté' en même temps que les actions restent sur le plan fiscal un
dividende, même si la distribution n'entraîne pas une augmentation d'avoirs dans le chef de
la société bénéficiaire (imputation de la valeur d'acquisition de la participation à
concurrence de la partie du dividende reçu et ce conformément à l'avis CNC n° 151/2)). 136
A propos de l'interaction entre les articles 209 et 202, § 1er, 2° C.I.R. 92, voir: VERSTRAELEN, J., «Het samenspel tussen de artikelen 209 en 202 § 1, 2° van het Wetboek van
de Inkomstenbelastingen 1992» (note sous Trib. Nivelles, 13 mars 2007), T.F.R., 2007,
n° 332, 1044. 137
Trib. Nivelles, 13 mars 2007, T.F.R. 2007, n° 332, 1044; F.J.F., N° 2007/194. 138
Q.R., Chambre, 2000-2001, n° 48, 5639-5640, Q. n° 263 PIETERS, 8 mars 2000; Q.R., Chambre, 2000-2001, n° 69, 7787-7788, Q. n° 497 EERDEKENS 7 novembre 2000.
3. Revenus d'actions privilégiées de la S.N.C.B.
1505
art. 202 § 1er 3° C.I.R. 92
Sont également déduits des bénéfices, les revenus des actions privilégiées de la Société
nationale des chemins de fer belges.
4. Revenus de fonds publics
1506
art. 202 § 1er 4° C.I.R. 92
Sont également déduits des bénéfices, les intérêts des fonds publics belges et des
emprunts de l'ex-Congo belge qui ont été émis en exemption d'impôts belges, réels et
personnels, ou de tous impôts.
5. Revenus de titres d'emprunts de refinancement
1507
art. 202 § 1er 5° C.I.R. 92
Enfin, sont également déduits des bénéfices, les revenus des titres d'emprunts de
refinancement des emprunts conclus par la Société nationale du logement et la Société
nationale terrienne, ou par le Fonds d'amortissement du logement social.
§ 2. CONDITIONS POUR LA DEDUCTION
1507,50
art. 202 § 2 al. 1 1° et 2° C.I.R. 92
Les revenus des deux premières catégories, sauf ceux qui sont réalisés dans le cadre des
fusions (scissions) avec la participation croisée139
, n'entrent en considération pour la
déduction R.D.T. que pour autant que:
– la société actionnaire détienne une participation qualifiante au moment de
l'attribution et de la mise en paiement du dividende (condition de participation);
– les revenus portent sur une participation, qui, pendant une période ininterrompue d'un
an, est ou a été détenue en pleine propriété (c'est ce qu'on appelle la 'condition de
permanence').
Ces conditions constituent les conditions quantitatives.
art. 202 § 2 al. 4 C.I.R. 92
Ces conditions quantitatives ne s'applique pas pour:
– les revenus recueillis ou attribués par des sociétés d'investissement (art. 202 § 2 al. 4
1° et 3° C.I.R. 92). Une «société d'investissement» est une société dont l'objet
139
Sur le plan de la déduction R.D.T., un régime spécial s'applique pour les revenus qui résultent de l'application de l'art. 211 §2 alinéa 3 C.I.R. 92 ou de dispositions qui ont un
effet similaire dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen. Pour de tels
‘dividendes’qui sont la conséquence d'une fusion mère-filiale, on ne doit pas satisfaire aux
conditions quantitatives qui valent pour l'application de la déduction R.D.T. En supprimant
le seuil de participation pour de tels ‘dividendes', le législateur belge est allé plus loin
que ce qu’exigeait la Directive Fusion.
consiste dans le placement collectif de capitaux (art. 2 5° f C.I.R. 92)140
;
– les revenus alloués ou attribués par des intercommunales régies par la loi du
22 décembre 1986 (art. 202 § 2 al. 4 2° C.I.R. 92).
Les revenus qui sont obtenus par les établissements de crédit, les entreprises d'assurance
et les sociétés de bourse, doivent satisfaire depuis le 1er
janvier 2010, à toutes les
conditions quantitatives.
Outre les conditions quantitatives, tous les revenus de la première et deuxième catégorie
doivent satisfaire à une condition qualitative, qu'on appelle la 'condition de taxation'. Ces
conditions sont détaillées ci-après.
Des dispositions spécifiques s'appliquent d'ailleurs pour ce qu'on appelle les 'prêts de
titres'.
1. Condition de participation minimum
1508
art. 202 § 2 C.I.R. 92
La société bénéficiaire doit, à la date d'attribution ou de mise en paiement des
dividendes, détenir une participation dans le capital de la société qui verse les revenus,
d'au moins 10 % ou d'une valeur d'acquisition (à savoir le prix d'acquisition initial, avant
application d'une quelconque réduction de valeur ou réévaluation141
) d'au moins 2,5
millions EUR (avant le 1er
janvier 2010, une valeur d'acquisition de 1,2 million EUR
suffisait) (art. 202 § 2 al. 1er
1° C.I.R. 92)142
.
La loi du 15 décembre 2004 (appelée la «loi collatérale») a inséré une fiction fiscale
générale de non-transfert de propriété pour les conventions constitutives de sûreté réelle
et de prêts portant sur des instruments financiers conclues à partir du 1er
février 2005. Ce
régime de fiction fiscale ne s'applique toutefois pas pour ce qui concerne les revenus
réalisés par des titres juridiquement transférés. Pour ces transactions, on ne tient pas
compte, pour le calcul de la participation minimum dans le chef du cédant, des actions
ou parts qui font l'objet d'une telle convention (art. 202 § 2 al. 6 C.I.R. 92). Le ministre
des Finances a toutefois confirmé que cette fiction et son exception ne s'appliquent que
sur les gages translatifs de propriété143
. Dans le chef du cessionnaire, il n'est jamais
question de déduction R.D.T. (art. 202 § 2 alinéa 7 C.I.R. 92)144
.
140
La 'Société d'Investissement en Capital à risque' (SICAR) luxembourgeoise est une société d'investissement au sens de l'art. 2, § 1, 5°, f) du C.I.R. 92. Voir aussi Déc. ant. n°
900.307, 19 janvier 2010 et n° 2010.061, 7 juin 2011. 141
Q.R., Chambre, 1992-1993, 14 juin 1993, 5805, Q. n° 551, De Clippele, 3 mai 1993. 142
En ce qui concerne cette condition en cas de rachat d'actions propres: voir Déc. ant. n° 600.233, commentée par SMET, P., Fiscologue, 2006, n° 1045, 8. 143
Q.R., Sénat 2005-2006, n° 3-65, Q. n° 3-2395, Steverlynck, 30 septembre 2005. 144
Voir à ce propos SMET, P., «Incidence collatérale de la Loi sur la mise en gage d'actions?», Fiscologue, 2005, n° 974,1. Voir également en matière de précompte mobilier,
les décisions anticipées n° 600.064 du 2 mars 2006, n° 600.160 du 30 mai 2006; n° 600.171 du
13 juin 2006 et n° 700.030 du 3 avril 2007.
2. Condition de permanence – Pleine propriété
1508,50
Dans le cadre de la déduction R.D.T., les actions doivent être détenues en pleine
propriété pendant une période ininterrompue d'au moins un an. Cette condition de durée
minimale de détention est également réputée respectée dans les cas où la durée de
détention d'au moins un an n'est pas encore atteinte au moment de l'attribution ou de la
mise en paiement des revenus dans la mesure où les actions ou parts sont conservées en
pleine propriété pendant une période d'au moins un an à partir de la date de leur
acquisition145
.
En outre, il est requis que, du moins pendant la période de référence d'un an, les actions
soient détenues en pleine propriété. Après la décision de la Cour de Justice dans l'affaire Les Vergers du Vieux Tauves
146, on peut admettre que cette exigence de pleine propriété
est conforme à la Directive Mère-filiale.
L'Exposé des Motifs de la loi du 24 décembre 2002147
précise que la condition de la
durée de détention minimale doit être appréciée par action148
. La doctrine soutient sur la
base du droit européen que la condition de permanence vise uniquement la participation
minimale de 10 %149
. L'administration fiscale s'est récemment ralliée à la position de la
doctrine.
En outre, on considère qu'il n'y a pas d'interruption de la période minimale de détention
en cas d'échange ou d'aliénation des actions ou parts dans le cadre d'opérations visées à
l'article 45 du C.I.R. 92 ou d'aliénation ou d'acquisition d'actions ou de parts en raison
d'opérations en neutralité d'impôt visées aux articles 46, § 1er
, alinéa 1er
, 2°, 211, 214,
§ 1er
, et 231, § 2 et 3 du C.I.R. 92.
3. Immobilisations financières
1508,55
Jusqu'au 1er
janvier 2011, en vue de l'application de la déduction R.D.T., les actions
devaient avoir la nature d'immobilisations financières150
. Cette condition a été critiquée
dans la doctrine pour cause de contrariété avec la Directive Mère-Filiale151
. La
145
Exposé des motifs 46. Le Tribunal de première instance d'Anvers a décidé le 4 mai 2005 que pour les dividendes distribués, pour l'exercice d'imposition 2003, un usufruit suffit (à
ce moment, en effet, la loi ne prévoyait pas la condition de pleine propriété). Trib.
Anvers, 4 mai 2005, www.monKEY.be, jurisprudence IPP-ISOC, n° A1 05/7. Voir en matière de
précompte mobilier: Anvers, 30 novembre 2004, Fiscologue, 2005, n° 67, 7. 146
C.J.C.E., 22 décembre 2008, aff. C-48/7, Les vergers du Vieux Tauves, F.J.F., N° 2009/ 166. Pour un commentaire: SPAAS, T., «Hof van Justitie verwerpt ruime benadering
deelnemingsbegrip», Fisc.Act., 2009, n° 7, 3; ISENBAERT, M., «Une participation en usufruit
ne suffit pas pour la directive mère-fille», Fiscologue, 2009, n°1143, 10; DIERICKX, G.,
«Moeder-Dochterrichtlijn eist het aanhouden van aandelen in volle eigendom: vruchtgebruik op
aandelen onvoldoende voor DBI-aftrek», A.F.T., 2009, n° 6-7, 53. 147
M.B., 31 décembre 2002. 148
Doc. parl., Chambre, 2001-2002, n° 1918/001, p. 46. 149
PEETERS, B., «De Belgische deelnemingsvrijstelling na de belastinghervorming», dans: PEETERS, B., (éd), Hervorming van de vennootschapsbelasting, Gand, Larcier, 2003, p. 139. 150
Pour un commentaire de la Déc. ant. n° 2010.050, 9 mars 2010, voir DHAENE, M., «'Immobilisations financières': toujours l'incertitude?», Fiscologue, 2010, n° 1220, 5. 151
VANHULLE, H., «De wijzigingen aan het stelsel van de dbi-aftrek», A.F.T., 2003, Numéro spécial: De langverwachte hervorming van de vennootschapsbelasting, 63-64; LION, Ph.,
Commission européenne a donc démarré une procédure d'infraction152
. Depuis le 1er
janvier 2011, cette condition a toutefois été supprimée de la loi153
. En ce qui concerne le
passé, la question de la contrariété avec la directive subsiste toutefois.
4. Condition de taxation
1509
Les revenus des deux premières catégories mentionnées ci-dessus (n° 1503 et 1504) ne
sont pas déductibles lorsqu'ils sont alloués ou attribués par:
art. 203 § 1er al. 1
er 1° C.I.R. 92
1. une société qui n'est pas assujettie à l'impôt des sociétés ou à un impôt étranger
analogue à celui-ci (appartiennent également à cette catégorie, les sociétés dont les
bénéfices sont taxés dans le chef de leurs membres154
) ou qui est établie dans un pays
dont les dispositions du droit commun en matière d'impôt sont notablement plus
avantageuses qu'en Belgique. art. 203 § 2 C.I.R. 92
Font pourtant exception à cette règle, les dividendes alloués ou attribués par les
intercommunales visées par la loi du 22 décembre 1986. Mais cette exception ne
s'applique qu'aux dividendes «ordinaires», et pas aux bonis de rachat ou bonis de
liquidation qui proviennent de ces intercommunales155
(art. 203 § 2 al. 1er
C.I.R. 92).
art. 203 § 1er al. 2 C.I.R. 92
Les dispositions du droit commun en matière d'impôts sont notablement plus
avantageuses qu'en Belgique, lorsque dans les cas déterminés par le Roi:
– soit le taux nominal de droit commun de l'impôt sur les bénéfices de la société est
inférieur à 15 %;
– en droit commun, le taux correspondant à la charge fiscale effective est inférieur à
15 %.
A la lumière de ces critères, un arrêté royal délibéré en Conseil des ministres a
établi une liste de pays où les dispositions du droit commun en matière d'impôts
sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique156
. Il s'agit d'une présomption
réfragable: le cas échéant, le contribuable a le droit de démontrer qu'un pays qui
figure dans la liste ne relève cependant pas de la catégorie d'exclusion de
l'article 203, § 1er
, 1° du C.I.R. 92157
.
La doctrine s'interroge sur la portée de la liste. La question s'est posée plus
particulièrement de savoir si l'administration pouvait invoquer l'exclusion de la
déduction R.D.T. de l'article 203, § 1er
, 1° du C.I.R. 92 (et plus particulièrement
DELATTRE M. et DOUENIAS, S., «Het nieuwe D.B.I.-regime», A.F.T., 2003, 178. Pour une
décision positive dans la jurisprudence, voir: Trib. Bruxelles, 30 avril 2010, commenté par
DEWAEL, Y., «RDT et immobilisations financières», Act.fisc., 2010, n° 20, 3. 152
IP/09/1770 du 20 novembre 2009. 153
L. du 14 avril 2011, M.B., 6 mai 2011. 154
Q.R., Ch. repr., 1996-97, 22 juillet 1997, 12495, Q. n° 819, Vermeulen, 13 mars 1997. 155
Art. 36 L. 29 avril 1999 relative à l'organisation du marché du gaz et au statut fiscal des producteurs d'électricité, M.B., 11 mai 1999. 156
A.R. 13 février 2003, M.B., 21 février 2003, modifié par l'A.R. du 11 mai 2004, M.B., 27 mai 2004; DHAENE, M., «Nouvelle liste de paradis fiscaux et liste actualisée des pays
RDT», Fiscologue, 2010, n° 1191, 1. 157
Compte rendu analytique, Commission des Finances et du Budget, COM 026, 21 octobre 2003, 21.
sur base des dispositions de droit commun du pays concerné) pour les dividendes
qui proviennent de pays qui ne figurent pas sur la liste158
. Le ministre des
Finances a précisé dans une réponse à une question parlementaire que la liste
mentionnée n'est pas exhaustive159
.
Dans une circulaire sur la convention préventive de la double imposition entre la
Belgique et Hong Kong, l'administration a confirmé que les dispositions de droit
commun en matière fiscale qui sont applicables à une société établie à Hong
Kong ne sont pas notablement plus avantageuses qu'en Belgique (l'application du
principe de territorialité n'y fait pas obstacle)160
;
art. 203 § 1er in fine C.I.R. 92
Les dispositions du droit commun en matière d'impôts qui sont applicables aux
sociétés établies dans un Etat membre de l'Union européenne sont censées ne pas
être notablement plus avantageuses qu'en Belgique (art. 203 § 1er
in fine
C.I.R. 92);
art. 203 § 1er al. 1
er 2° C.I.R. 92
2. les sociétés de financement161
, les sociétés de trésorerie ou les sociétés
d'investissement qui, bien qu'assujetties dans le pays de leur domicile fiscal à un
impôt visé au 1, bénéficient dans celui-ci d'un régime fiscal exorbitant du droit
commun.
Les dividendes des centres de coordination agréés ne sont pas visés ici; ils ne peuvent
en effet exercer leurs activités financières qu'au profit des membres du groupe, et ils
ne répondent donc pas à la définition de la «société de financement».
Il est fait exception à cette exclusion pour ce qu'on appelle les «sociétés
d'investissement »162
dont les statuts prévoient la distribution annuelle d'au moins
90 % des revenus qu'elles ont recueillis, déduction faite des rémunérations,
commissions et frais pour autant et dans la mesure où ces revenus proviennent de
158
Pro. PEETERS, B., «De Belgische deelnemingsvrijstelling na de belastinghervorming», in PEETERS, B. (éd.) Hervorming van de vennootschapsbelasting, Gand, Larcier, 2003, 154,
VANHULLE, H., «De wijzigingen aan het stelsel van de dbi-aftrek», A.F.T. 2003, numéro
spécial, 67; contra: VAN CROMBRUGGE, S., De hervorming van de vennootschapsbelasting in
2002, Kalmthout, Biblo, 2003, 74, de même: LION, Ph., DELATTRE, M. et DOUENIAS, S., «Het
nieuwe D.B.I.-regime», A.F.T., 2003, 186. 159
Q.R., Chambre, 2006-2007, n° 164, 32.128-32.130, Q. n° 1481, Van Der Maelen, 22 novembre 2006. 160
Circ. n° AAF/97.0060 (AAF 4/2005), 31 mars 2005. Trib, Bruxelles, 23 avril 2004, T.F.R., 2004, n° 268, 861 avec note de DEBROE, L., Trib. Bruxelles 29 juillet 2005 (en matière de la
vente d'une participation dans une société française qui détient à son tour une
participation à une société de Hong Kong). Voir HINNEKENS, P., Hong Kong of Macau als
fiscale toegangspoort naar en vanuit het Verre Oosten? Een kritische analyse van de
bilaterale verdragen met Hong Kong en Macau, T.F.R., 2007, 315, 91. Voir enfin les décisions
anticipées 600.411, 7 novembre 2006, n° 700.264, 7 août 2007 et n° 800.324, 18 novembre
2008. Voir également à cet égard la notion de «beneficial owner» ou «bénéficiaire
effectif»: Compte rendu analytique, Commission des Finances de la Chambre, n° COM 906 du
28 mars 2006, 8. 161
Trib. Bruxelles, 22 décembre 2009, F.J.F., N° 2011/46 (en ce qui concerne la définition de la notion de société de financement, le Tribunal estime que les termes «exclusivement ou
principalement» se rapportent à l'intégralité de la phrase «prestation de services
financiers au profit de sociétés qui ne forment pas un groupe directement ou indirectement
avec la société prestataire»). 162
En matière de calcul de la partie de la plus-value qui entre en considération pour la déduction R.D.T.: Voir Circ. Ci.RH.421/506.082, 31 mai 2006 et 2 juin 2009. Voir aussi
décision anticipée n° 600.315, 22 janvier 2008 et n° 900.307, 19 janvier 2010. Pour les
dividendes d'une Sicar luxembourgeoise, voir: Déc. ant. n° 2010.061, 30 mars 2010,
commentée dans DELACROIX, P. et HERMAND, O., «La 'SICAR RDT' luxembourgeoise est née»,
Fiscologue, 2010, n° 1221, 5 et COUDRON, C., «Luxemburgse Sicar met voldoende investeerders
is beleggingsvennootschap», Fisc.Act., 2010, n° 39, 10- 12 et DELACROIX, P. et HERMAND, O.,
«La 'SICAR RDT' luxembourgeoise est née», Fiscologue, 2010, n° 1221, 5.
dividendes qui répondent eux-mêmes aux conditions de déduction visées aux 1 et 2
supra et 3 et 4 infra ('bons' dividendes) ou de plus-values qu'elles ont réalisées sur
des actions ou parts susceptibles d'être exonérées en vertu de l'article 192 du C.I.R.
92 ('bonnes' plus-values)163
. Les 'bonnes' plus- values latentes entrent également en
considération pour la déduction RDT164
. Si les revenus de la société d’investissement
R.D.T. se compose tant de ‘bon’ que de ‘mauvais’ revenus, il faut opérer une
ventilation165
.
Une deuxième exception consiste en la pricaf privée et les organismes de placement
européens assimilés, dans la mesure où les revenus proviennent des plus-values
qualifiantes sur les placements ou les dividendes (art. 203 § 2 al. 2 C.I.R. 92);
art. 203 § 1er al. 1
er 3° C.I.R. 92
3. une société, dans la mesure où les revenus qu'elle recueille, autre que des dividendes,
trouvent leur source en dehors du pays de son domicile fiscal et bénéficient dans le
pays du domicile fiscal d'un régime d'imposition distinct exorbitant du droit
commun166
.
Le régime d'impôt territorial tel qu'il est applicable à Hong Kong ne constitue donc
pas, selon l'administration, un régime fiscal qui déroge au droit commun au sens de
l'article 203, § 1er
, alinéa 1er
, 3° du C.I.R. 92167
;
art. 203 § 1er al. 1
er 4° C.I.R. 92
4. une société dans la mesure où elle réalise des bénéfices par l'intermédiaire d'un ou de
plusieurs établissements étrangers qui sont assujettis à un régime de taxation
notablement plus avantageux que celui auquel ces bénéfices auraient été soumis en
Belgique.
Cette disposition ne s'applique pas lorsque l'impôt effectivement appliqué de manière
globale sur les bénéfices provenant de l'établissement étranger atteint au moins 15 %
ou lorsque la société et son établissement étranger sont situés dans des Etats membres
de l'Union européenne (art. 203 § 2 al. 4 C.I.R. 92); art. 203 § 1
er al. 1
er 5° C.I.R. 92
5. une société, autre qu'une société d'investissements, qui redistribue des dividendes
qui, en application du 1 à 4, ne pourraient pas eux-mêmes être déduits à concurrence
d'au moins 90 %.
Seuls les dividendes redistribués sont visés, et pas les dividendes qui proviennent des
revenus propres d'exploitation de la société intermédiaire elle-même. Le seuil des
90 % ne trouve à s'appliquer que vis-à-vis de la première société intermédiaire, c'est-
à-dire la société intermédiaire dont les actions sont détenues par la société qui
revendique la déduction des R.D.T.
Les exclusions visées aux 2 et 5 ci-dessus ne s'appliquent pas aux dividendes recueillis
en raison d'une participation directe ou indirecte dans une société de financement
163
Une exonération R.D.T. partielle dans le chef de la société de placement suffit pour l'exonération de plus-value au sens de l'art. 192 C.I.R. 92 (plus-value sur la participation
dans la société de placement). Trib. Bruxelles, 29 juin 2007, F.J.F., N° 2008/11. 164
Déc. ant. n° 900.307, 19 janvier 2010, commenté par MONS DELLE ROCHE, «SICAV RDT : revenus 'latents' déductibles au titre de RDT ?», Fiscologue, 2010, n° 1126, 6. 165
Déc. ant. n° 2010.061, 7 juin 2011, T.F.R. 2012, n° 414, 105. 166
Voir Q.R., Ch. repr., 1997-98, 10 août 1998, Q. n° 163, Didden, 26 mai 1998. 167
Circ. n° AAF/97.0060 (AAF 4/2005). Voir aussi Trib. Bruxelles, 23 avril 2004, T.F.R., 2004, n° 268, 861 avec note de DE BROE, L. Voir également les références mentionnées ci-
dessus.
résidente d'un Etat membre de l'Union européenne qui répond, pour l'actionnaire, à des
besoins légitimes de caractère économique et financier, pour autant que et dans la
mesure où la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital
libéré à la fin de cette période de la société de financement, n'excède pas 33 % des dettes
(art. 203 § 2 al. 3 C.I.R. 92)168
. Une déduction n'est possible que tant que le seuil de
capitalisation n'est pas dépassé169
.
La cinquième catégorie ne s'applique pas quand la société qui redistribue (art. 203 § 2 al.
5 C.I.R. 92):
a. est une société résidente ou une société étrangère établie dans un pays avec lequel la
Belgique a signé une convention préventive de la double imposition et qui est
soumise à un impôt analogue à l'impôt des sociétés sans bénéficier d'un régime fiscal
exorbitant du droit commun, et dont les actions sont inscrites à la cote officielle d'une
bourse de valeurs mobilières d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un Etat
tiers dont la législation prévoit des conditions d'admission au moins équivalentes170
;
b. est une société dont les revenus recueillis ont été exclus du droit à la déduction
organisé par le présent article en Belgique ou par une mesure d'effet équivalent de
droit étranger.
L'indemnité pour coupon manquant qui est assimilée à un dividende (prêts sur titres
conclus avant le 1er
février 2005) n'est en principe pas déductible comme revenu
définitivement taxé. Constituent une exception à cette règle les situations où soit
l'indemnité distribuée est taxée comme un dividende distribué au niveau du débiteur du
coupon manquant, soit la transaction est clôturée par le biais d'un système de clearing
spécialement agréé à cet effet.
Pour les prêts d'actions conclus après le 1er
février 2005, ce qui est mentionné ci-dessus
n'est plus d'application171
. L'indemnité pour coupon manquant n'est en effet plus
considérée comme un dividende.
L'Administration des contributions directes peut donner par écrit un accord préalable sur
le fait que les dividendes répondent aux conditions mentionnées ci-dessus. A titre d'exemple, on peut renvoyer à:
– Décision n° Ci.Com./ 082 du 11 juillet 1994, Bull. contr., 1999, n° 789, 91 (sur le fait de savoir si les
dividendes distribués à la société requérante par une société établie au Sri Lanka répondent aux
conditions de déduction prévues à l'article 203 du C.I.R. 92 (réponse négative));
– Décision n° Ci.Com./ 288 du 17 novembre 1997, Bull. contr., 1999, n° 789, 99 (où il a été décidé qu'une
société, établie dans une «zone d'entreprises» française, peut être considérée comme une société
étrangère soumise à un impôt analogue à l'impôt des sociétés belge);
– Décision n° Ci.Com./444 du 20 décembre 1999, Bull. contr., n° 817, 1465 (relatif au (1) respect de la
condition de taxation prévue à l'article 203, § 1er, 1° du C.I.R. 92 en matière de dividendes d'une société
du Nigeria ayant le statut de «Pioneer Company» (ruling favorable), (2) respect de la condition de
taxation prévue à l'article 203, § 1er, alinéa 1er, 5° du C.I.R. 92 en matière de dividendes d'une société du
168
Au début de la période imposable de l'attribution des dividendes: Q.R., Ch., 2001-2002, 22 janvier 2002, Q. n° 133, Eerdekens, 20 août 2002; Bull. contr., 2003, n° 833.Voir
également Trib. Bruxelles, 7 février 2007, T.F.R., 2008, n° 337, 226 sur la vision de
l'administration fiscale telle qu'exposée dans la circulaire du 4 septembre 2001
(application à la IFSC irlandaise). Voir aussi: DE BROE, L. et BAMMENS, N., «Que signifie
'pour autant et dans la mesure où'?», Fiscologue, 2010, n° 1210, 3. 169
Trib. Bruxelles, 22 décembre 2009, F.J.F., n° 2011/ 46. 170
La charge de la preuve pour démontrer cette équivalence repose désormais sur le contribuable qui souhaite bénéficier de la déduction-R.D.T., Doc. parl., Ch. repr., 1998-99,
n° 1949/1, 8. 171
Art. 45 2° de la loi de décembre 2004, M.B., 1er février 2005 (éd. 2).
Nigeria qui détient une participation dans une société du même pays ayant le statut de «Pioneer
Company» (ruling favorable) et (3) respect de la condition de taxation prévue à l'article 203, § 1er, alinéa
1er, 5° du C.I.R. 92 en matière de dividendes d'une société du Ghana qui détient une participation dans
une autre société du Ghana, qui perçoit des revenus d'une activité d'exportation qui bénéficient d'un
régime de taxation préférentiel (ruling défavorable));
– Décision anticipée n° 700.025, 13 mars 2007 et n° 900.349, 17 novembre 2009 (en matière de tax
holiday chinoise);
– Décision anticipée n° 400.193, 17 avril 2007 (en matière de tax holiday tunisienne). Pour ce qui concerne
la Tunisie, voir également le rapport d'évaluation du Service des décisions anticipées de l'année 1998
(Bull. contr., n° 809, 2899)172 et le rapport d'évaluation sur l'année 1999 (Bull. contr., n° 810, 3330)173;
– Décision anticipée n° 700.334, 12 février 2008 (en matière de dividendes de SCI françaises);
– Décision anticipée n° 800.029, 26 février 2008 (en matière de Thaise tax holiday);
– Décision anticipée n° 700.383, 13 novembre 2007 (ruling positif Panama);
– Décisions anticipées n° 600.411, 7 novembre 2006; 700.264, 7 août 2007; 800.324, 18 novembre 2008 et
800.074, 17 avril 2008 et 2010.041, 16 mars 2010 (à propos de Hong Kong et Singapour);
– Décision anticipée n° 700.099, 7 juillet 2009 (un 'Fonds voor gemene rekening' néerlandais pouvant être
considéré comme fiscalement transparent à des fins fiscales belges, la déduction RDT peut s'appliquer sur
les revenus mais la règle de la transparence absolue s'applique);
– Décision anticipée n° 900.424, 8 décembre 2009 (dividendes en provenance d'une filiale israélienne qui
bénéficient en Israël d'une exonération d'impôt des sociétés suite à un programme de stimulation
économique);
– Décision anticipée n° 900.349, 19 novembre 2009 (dividendes d'une société de Hong Kong qui a des
filiales dans des zones géographiques défavorisées situées en Chine);
– Décision anticipée n° 900.144, 14 juillet 2009 (dividendes d'une société sud-coréenne);
– Décision anticipée n° 2010.041, 16 mars 2010 (dividendes octroyés par une société établie à Singapour
provenant de revenus étrangers qui ne sont pas imposés suite à une mesure économique temporaire);
– Décision anticipée n° 2011.548, 13 décembre 2011 (dividendes distribués par un ‘Holding 1929’
luxembourgeois transformé en une société normalement taxée).
§ 3. QUOTITE DEDUCTIBLE
1510
Les déductions RDT ne s'appliquent aux revenus qualifiants qu'à concurrence de 95 %. Le législateur considère que si 100 % du revenu se trouvent au crédit du compte de
résultats, 5 % se trouvent au débit parmi les frais généraux nécessaires pour la gestion de
la participation. Le revenu ne se retrouve donc dans le bénéfice qu'à concurrence de
95 %174
. Dans le cas d'une fusion mère-filiale, on applique une déduction RDT à 100 %
(art. 204, al. 2 juncto art. 211, § 2, al. 3 C.I.R. 92).
La déduction RDT ne peut en outre intervenir que dans la mesure où les revenus des
participations se retrouvent dans le bénéfice net de la société actionnaire. En outre, la
déduction est limitée au montant du bénéfice de la période imposable tel qu'il subsiste
après application de l'article 199 du C.I.R. 92, et diminué175
:
– des libéralités non déductibles à titre de frais professionnels, à l'exception des
libéralités déduites des bénéfices en application des articles 199 et 200 du C.I.R. 92;
– des frais professionnels non déductibles visés à l'article 53, 6° à 11°, 14° et 21° à 24°
172
Pas de déduction R.D.T. dans le cas concerné sur base de l'art. 203 § 1er 3° C.I.R. 92 173
Pas de déduction R.D.T. parce qu'il est insuffisamment prouvé qu'un impôt est similaire à l'impôt des sociétés belge. 174
Voir également VAN DYCK, J., «Déduction RDT limitée à 95 %: non contraire à la directive mère-fille», Fiscologue, 2011, n° 1237, 1. 175
WARSON, E., «Was de mogelijkheid om DBI's af te trekken van de belastbare inkomsten ingevolge art. 26 van het WIB92 een administratieve toegeving?», A.F.T., 1997, 307.
du C.I.R. 92;
– des intérêts, redevances et rémunérations visées à l'article 54 du C.I.R. 92;
– des intérêts non déductibles visés à l'article 55 du C.I.R. 92;
– des cotisations patronales d'assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès
prématuré et les primes y assimilées de certaines assurances-vie dans la mesure où
ces cotisations et primes ne satisfont pas aux conditions et limites fixées par les
articles 59 et 195 du C.I.R., ainsi que les pensions, rentes et autres allocations en
tenant lieu dans la mesure où ces sommes ne satisfont pas aux conditions et à la
limite fixées par l'article 60;
– de la partie non déductible176
des frais et moins-values afférents à l'utilisation des
voitures, voitures mixtes et minibus visés à l'article 66, à l'exception des frais de
carburant;
– des ristournes considérées comme des bénéfices, visés à l'article 189, § 1er
du C.I.R.
92;
– des taxes non-déductibles visées à l'article 198, alinéa 1er
, 4°, 8° et 9° du C.I.R. 92.
Les critiques émises par la Commission européenne ont eu pour effet que la limitation
susmentionnée a été supprimée à partir de l'exercice d'imposition 2005 pour les
dividendes en provenance d'une filiale établie dans l'Union européenne177
. Depuis le
1er
janvier 2011, le renvoi à 'l'Union européenne' a été remplacé par 'l'espace économique
européen'178
. Cette limitation n'avait toutefois été supprimée que pour les «dividendes
ordinaires» en provenance de filiales telles que définies dans la Directive Mère-filiale et
les revenus des actions privilégiées de la SNCB; en d'autres mots, la limitation s'applique
encore toujours pour les boni de liquidation et de rachat179
.
art. 74 et 75 A.R./C.I.R. 92
art. 205 § 1er C.I.R. 92
En outre, la déduction précitée n'est pas applicable aux revenus d'éléments d'actif qui
sont affectés à l'exercice de l'activité professionnelle dans des établissements dont la
société dispose à l'étranger et dont le bénéfice est immunisé en vertu de conventions
internationales préventives de double imposition. Ceci découle en principe du
mécanisme général de la détermination de la base imposable (art. 74 et 75 A.R./C.I.R.
92) mais cela a été également spécifiquement stipulé dans la loi (art. 205 § 1er
C.I.R.
92)180
.
La déduction R.D.T. n'est en outre autorisée qu'après la «troisième opération». Cela
signifie que la déduction-R.D.T. trouve en principe seulement à s'appliquer que pour
autant qu'un résultat fiscal positif subsiste après cette troisième opération.
176
Depuis l'ex. d'imp. 2009, il est question de «la partie non déductible». 177
Loi du 2 mai 2005, M.B., 31 mai 2005; Voir aussi Anvers, 18 janvier 2011, F.J.F., N° 2011/254: aussi pour les ex. d'imp. antérieur à l'ex. d'imp. 2005, la limitation ne peut pas
être appliquée pour cause de contrariété avec la Directive Mère-Filiale. 178
Dans la pratique, l'administration fiscale accepte un champ d'application plus large (cf. BUYSSE, C., «Déclaration à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition 2010»,
Fiscologue 2010, n° 1208, 9). 179
Voir en ce qui concerne la limitation aux dépenses non admises dans le cas de dividendes «ordinaires» dans une situation purement belge: Trib. Anvers, 19 novembre 2004, T.F.R.,
2005, n° 279, 352 avec note de OP DE BEECK, P. et FRANCKEN, M. Voir également: VAN DE
WOESTEYNE, I., «Overdracht DBI- overschotten: schending Fusierichtlijn», Fisc.Act., 2010, n°
9, 3. 180
PEETERS, C., «Overdraagbare dbi- aftrek en aftrek van buitenlandse vrijgestelde inkomsten», Intern.Fisc.Act. 2011, n° 10, 4-8.
art. 205 § 3 C.I.R. 92
Suite à la jurisprudence européenne (affaires Cobelfret181
, Beleggen, Risicokapitaal,
Beheer NV et KBC Bank NV182
) qui a confirmé que le régime R.D.T. belge est contraire
sur ce point à la Directive mère-filiale, le principe de la reportabilité des excédents
R.D.T. vers les périodes imposables suivantes pour les dividendes d'origine belge et de
l'E.E.E. a été expressément inscrit dans la loi (art. 205 §3 C.I.R. 92)183
. L'administration
fiscale va même plus loin dans sa circulaire du 23 juin 2009184
: les excédents R.D.T.
relatifs aux dividendes en provenance de certains pays tiers sont aussi reportables vers
les périodes imposables suivantes185
.
Seuls les excédents R.D.T. relatifs aux revenus visés à l'article 201 § 1 1° et 3° du
C.I.R. 92 peuvent être reportés vers les périodes imposables suivantes. Les boni de
liquidation et boni de rachat visés à l'article 201 § 2 2° du C.I.R. 92 sont donc exclus du
report. La Cour de Justice décide que l'exclusion de la cession des excédents de R.D.T.
lors de la fusion par absorption est contraire à la Directive Mère-Filiale186
.
Il n'y a pas de régime explicite pour le report d'excédents R.D.T. en cas de
réorganisations fiscalement neutres. Sur ce point, le Service des décisions anticipées
décide que les excédents de R.D.T. que la société absorbée a accumulés restent
maintenus et qu’ils sont transférés à la société absorbante en fonction de la valeur fiscale
nette des sociétés impliquées dans la restructuration187
. Toutefois, il existe à ce sujet une
181
C.J.C.E., 12 février 2009, aff. C-138/07, Fiscologue, 2009, n° 1148, 12, R.G.F., 2009, n° 3, A.F.T., 2009, n° 11, 26, 1. Voir également SPAAS, T. et WEYN, A., «De cobelfret
circulaire gewogen», Fisc.Act., 2009, n° 25, 1 et VERSWEYVELD, Ph., «DBI-regeling strijdig
met moeder-dochterrichtlijn», Intern.Fisc.Act., 2009, n° 3, 1. 182
Ordonnance C.J.C.E., 4 juin 2009, aff. C-439/07, KBC Bank NV et aff. C-499/07, Beleggen, Risicokapitaal, Beheer NV, R.W. 2011- 2012, n° 18, 842, T.F.R. 2009, n° 367, 736 et 751
(réponse à la questions préjudicielles de Bruxelles, 13 septembre 2007, voir : VAN DIJCK,
J., «Report des excédents de R.D.T. : aussi pour les dividendes hors U.E.», Fiscologue,
2007, n° 1083, 1, commenté dans BAMMENS, N., «Excédents de RDT pour dividendes non-UE: pas
de clarté après KBC», Fiscologue (I.), 2009, n° 306, 1. Voir aussi: WUSTENBERGHS, T.,
SOHIER, B., BIELEN, P., «Excédents de RDT: nouvelle décision mais peu de
précisions», Fiscologue, 2009, n° 1165, 1 et JANSEN, T., «Dbi-overschotten uit derde landen:
Europees hof schuift concrete toetsing DBI-overdracht door naar Belgische rechtbanken»,
Fisc.Act., 2009, n° 23, 1. 183
VAN DYCK, J., «Reportabilité des excédents de RDT légalement confirmée», Fiscologue, 2009, n° 1186, 2. 184
Circ. Ci.RH.421/597.150, commentée dans Fiscologue, 2009, n° 1163, 3, n° 1166, 6, n° 1167, 11. Voir aussi SPAAS, T. et WEYN, A., «De Cobelfret- circulaire gewogen», Fisc.Act.,
2009, n° 25, 1; VAN DYCK, J., «Report d'excédents de RDT aussi via la 'clause d'égalité de
traitement'», Fiscologue, 2010, n° 1181, 4. 185
Circ. AAF/ INTERN.IB.2006/0549, 12 octobre 2009 pour les pays avec lesquels la Belgique a conclu une convention d'impôt dans laquelle une clause d'égalité de traitement a été
reprise. Les excédents R.D.T. de dividendes non-E.E.E. ne sont pas reportables, à moins
qu'on puisse prouver que la libre circulation du capital est violée. Voir aussi X, «DBI-
overdracht in wet binnen EU, buiten EU in circulaire» Fisc.Act., 2009, n° 43, 2; DEVROYE, B.
et DEWAGTERE, K., «DBI-overschotten inzake niet-EER-dividenden overdraagbaar?», Fisc.Act.,
2011, n° 9, 9 et RENIER, P., «Non-report des excédents de RDT de pays tiers : non
discriminatoire ?», Fiscologue, 2011, n° 1241, 6. La Cour constitutionnelle a décidé que ce
régime constituait une violation des articles 10 et 11 de la Constitution (C. Const.,
10 octobre 2012, n° 118/2012, www.monkey.be, Jurisprudence, n° GWH 12/0749). 186
VAN DE WOESTEYNE, I., «Overdracht DBI- overschotten: schending Fusierichtlijn», Fisc.Act., 2010, n° 9, 9 et Gand, 28 juin 2011, Cour. fisc. 2011, 461. (question
préjudicielle). C.J.U.E., 18 octobre 2012, aff. C-371/11, Punch Graphix, Fisc.Act. 2012, n°
38, 4 (une dissolution (sans liquidation) dans le cadre d'une fusion par absorption ne peut
pas être considérée comme une liquidation au sens de l'article 4 al. 1er de la Directive
Mère- Filiale). 187
Déc. ant. n° 2011.152, 10 mai 2011.
controverse importante dans la doctrine188
.
Enfin, les déductions R.D.T. ne peuvent pas être appliquées dans la mesure où le
bénéfice de la société trouve son origine dans des avantages anormaux et bénévoles que
la société a obtenus d'entreprises avec lesquelles elle se trouve dans un lien de
dépendance réciproque (art. 79 juncto 207 al. 2 C.I.R. 92) (n° 1512,30). La question se
pose si cette limitation est d'application pour les dividendes en provenance de filiales
établies dans l'Union européenne et ce compte tenu de la Directive Mère-Filiale189
.
Section IV.
Déduction pour les revenus de brevet
1511
Bibliographie – SPAGNOLI, K., De belastingaftrek voor octrooi-inkomsten, Fiscaal praktijkboek 2007-
2008. Directe Belastingen, Malines, Kluwer, 2007, 29-44.
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Actuele fiscale thema's 2007, Kalmthout, Biblo, 2008, 283 p.
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– WILLEMS, R., «Rulingdienst signaleert structurele pijnpunten aan wetgever», Fisc.Act.
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verduidelijkt», Fisc.Act., 2009, n° 28, 6-9.
– SPRINGAEL, B. et VAN DE VELDEN, K., «Déduction pour revenus de brevet: 'FAQ'
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– DEWILDE, H., «De aftrek voor octrooi-inkomsten: een aanzet tot analyse en
interpretatie», I.R.D.I., 2009, n° 2, 110-121.
– ONKELINX, O. et RENS, Ph., «Déduction pour brevets: Les premières décisions
anticipées sont publiées», Fiscologue, 2009, n° 1180, 3.
– SPRINGAEL, B., «'Revenus de brevets': le SDA vient en aide aux PME», Fiscologue,
2010, n° 1198, 8.
– SPRINGAEL, B., «Revenus 'réels' de brevets: où la protection des brevets est-elle
requise?», Fiscologue, 2010, n° 1202, 6.
– WARSON, E. et CLAES, R., «The Belgian patent income deduction», E.T., 2010, n° 7,
319- 323.
– HENDRICKX, P., «Déduction pour revenus de brevets: état des lieux critique», R.G.F.,
2010, n° 8, 14-24.
188
VAN DE WOESTEYNE, I., «Overdracht DBI-overschotten als secundair kenmerk van overgenomen vennootschap», Fisc.Act., 2010, n° 12, 4; VAN GILS, N., «Het onzekere lot van het dbi-
overschot bij reorganisaties», A.F.T., 2011, n° 3, 5 et VAN GILS, N., «DBI-overschot:
Rulingdienst heeft eigen interpretatie», Fisc.Act., 2011, n° 26, 1. 189
Voir aussi VAN DYCK, J., «Déduction RDT: même sur les avantages anormaux?», Fiscologue, 2009, n° 1160, 1 et VAN DYCK, J., «Déduction R.D.T.: pas sur les avantages anormaux
obtenus?», Fiscologue 2012, n° 1287, 6.
– WILLEMART, P. et DAENEN T., «Aperçu du régime fiscal des revenus de brevets en
droit belge et en droit luxembourgeois», A.C.E. 2011, n° 10, 5-16.
1511,01
Pour inciter les entreprises en Belgique à l'innovation technique et pour attirer les centres
de R&D et les centres de brevets étrangers en Belgique, le législateur a instauré la
«déduction pour les revenus de brevet», qui est entrée en vigueur à partir de l'exercice
d'imposition 2008.
§ 1. CHAMP D'APPLICATION RATIONE PERSONAE
1511,02
La déduction pour les revenus de brevet est en principe applicable à toutes les sociétés
assujetties à l'impôt des sociétés et aux établissements stables situés en Belgique de
sociétés étrangères. Les personnes physiques ne peuvent pas invoquer ce régime de
déduction, ni les personnes morales soumises à l'impôt des personnes morales.
§ 2. CHAMP D'APPLICATION RATIONE MATERIAE
1. Brevet qualifiant
1511,03
Pour l'application de la déduction, on entend par «brevets»:
– brevets développés en interne: les brevets ou certificats complémentaires de
protection (CCP) dont la société est titulaire et développés totalement ou
partiellement par la société dans des centres de recherche formant une branche
d'activité;
– brevets acquis de tiers: les brevets, certificats complémentaires de protection ou les
droits de licence portant sur des brevets ou des certificats complémentaires de
protection acquis par la société, à la condition que ces produits ou procédés brevetés
aient fait l'objet partiellement ou totalement d'amélioration190
par la société dans des
centres de recherche formant une branche d'activité191
, que cette amélioration ait ou
non donné lieu à des brevets supplémentaires.
En mai 2008, l'administration fiscale a publié un premier commentaire sur la déduction
sous la forme d'une liste de «Frequently Asked Questions (FAQ)»192
. Ce commentaire a
entre-temps été remplacé par une nouvelle liste. A propos de la notion de «brevet», la
liste originale renvoyait à la loi sur le brevet d'invention du 28 mars 1984. Dans la liste
qui la remplace, il est désormais fait référence (à titre complémentaire) à une définition
de la notion d'«invention».
Par «certificat complémentaire de protection», on vise le certificat complémentaire de
190
Pour une précision de la notion, voir les FAQ. 191
Pour des applications, voir les décisions anticipées n° 700.541, 4 novembre 2008; n° 800.311, 12 mai 2009; n° 900.360, 13 octobre 2009; n° 900.296, 17 novembre 2009 et n°
900.377, 1er décembre 2009.
192 A consulter sur http:// fiscus.fgov.be.
protection pour les médicaments instauré par le Règlement n° 1768/92 et le certificat
complémentaire de protection pour les produits phytopharmaceutiques instauré par le
Règlement n° 1610/96.
La déduction s'applique tant pour les brevets nationaux que pour les «brevets européens
ou internationaux»; pour autant que le brevet ait été effectivement accordé (sont exclues
les demandes et revenus qui se rapportent à la période entre l'introduction de la demande
et l'attribution effective).
Les autres droits de propriété intellectuelle, comme par ex. le savoir-faire, les marques
de fabrique ou de commerce, etc. ne sont pas visés. Mais suivant les FAQ, entrent par
contre en considération les revenus de la commercialisation du savoir-faire qui est
inhérent ou indissociablement lié à un produit ou procédé breveté (c.-à-d. les revenus de
l'amélioration d'un produit ou procédé breveté).
2. Revenus de brevet qualifiants
1511,04
Deux catégories de revenus de brevets entrent en considération pour la déduction:
– Revenus effectifs de brevets: les rémunérations, de quelque nature qu'elles soient,
pour les licences de brevets concédées par la société, dans la mesure où ces
rémunérations se retrouvent dans le résultat imposable en Belgique de la période
imposable et lorsqu'il existe des relations spéciales entre le débiteur des
rémunérations et la société bénéficiaire, uniquement dans la mesure où ces
rémunérations ne sont pas plus élevées que celles qui auraient été convenues entre
entreprises indépendantes.
– Revenus hypothétiques de brevets (ou rémunérations comprises dans le prix de
vente): les rémunérations qui seraient dues à la société pour la période imposable si
les biens produits par ou pour le compte de la société ou les services prestés par ou
pour le compte de la société étaient produits ou prestés par un tiers en vertu d'une
licence de brevets concédée par la société, si les conditions entre la société et le tiers
avaient été convenues comme entre entreprises indépendantes et dans la mesure où
ces rémunérations se retrouveraient dans le résultat imposable en Belgique de la
période imposable193
.
Nous pouvons renvoyer aux FAQ à propos de la question de savoir où, le cas échéant, la
licence doit être accordée et/ou le brevet doit être attribué. De même, le Services des
décisions anticipées a déjà rendu des décisions à ce propos. Celles-ci semblent parfois
déroger de ce qu'on peut lire dans les FAQ194
.
Lorsque les rémunérations ne se rapportent pas exclusivement à des brevets, en principe
seule la quotité relative aux brevets est prise en considération pour la déduction pour
revenus de brevets. Constituent une exception (comme mentionné ci-dessus), les revenus
de la commercialisation du savoir-faire qui est inhérent ou indissociablement lié à un
produit ou procédé breveté (on peut déduire des FAQ que l'administration accepte aussi
la déduction sur ces revenus).
193
Déc. ant. n° 700.541, 4 novembre 2008 et n° 900.377, 1er décembre 2009. 194
SPRINGAEL, B., «Revenus 'réels' de brevets : où la protection des brevets est-elle requise ?», Fiscologue, 2010, n° 1202, 6.
Les revenus de brevet fiscalement qualifiant (rémunérations pour licences et
rémunérations comprises dans le prix de vente) ne comprennent pas les contributions
dans les frais réels de recherche et développement qui sont supportés par la société.
3. Centre de recherche qualifiant 195
1511,05
La déduction requiert l'existence d'un centre de recherche dans lequel le développement
des brevets (ou l'amélioration des produits ou des procédés brevetés en ce qui concerne
les brevets acquis de tiers) doit avoir lieu entièrement ou partiellement. Le centre de
recherche doit former une branche d'activité au sens de l'article 46 § 1 alinéa 1er
2° du
C.I.R. 92196
. Les FAQ ont défini la notion de 'branche d'activité' au sens traditionnel de «l'entièreté des éléments qui sont placés dans une branche de l'entreprise et formant
techniquement une entreprise indépendante, ce qui signifie un ensemble compétent pour
travailler avec ses propres moyens». Le Service des décisions anticipées apprécie cette
condition avec souplesse197
.
§ 3. BASE DE CALCUL
1511,06
Si les brevets ont été donnés en licence, la base de calcul pour la déduction pour les
revenus de brevet est en principe égale aux revenus de licence mentionnés ci-dessus
(redevances) pour une période imposable.
Pour toutefois combattre les opérations en cascade, pour le cas de brevets acquis par la
société ou l'établissement, la base pour le calcul de la déduction pour revenus de brevets
doit être diminuée:
– des rémunérations, de quelque nature qu'elles soient, dues à des tiers pour ces
brevets, dans la mesure où ces rémunérations sont imputées sur le résultat imposable
en Belgique de la même période imposable; et
– des amortissements actés pendant la période imposable sur la valeur d'investissement
ou de revient de ces brevets dans la mesure où ces amortissements sont imputés sur le
résultat imposable en Belgique de la même période imposable;
– lorsque les rémunérations et les amortissements visés à l'alinéa 1er
ne se rapportent
pas exclusivement à des brevets, les revenus de brevets à prendre en compte sont
seulement diminués de la quotité relative aux brevets.
Pour les brevets qui ne sont pas donnés en licence (ou mieux lorsque la société ou
l'établissement belge utilise lui-même les brevets afin de produire ou de faire produire
pour son compte), on doit établir fictivement ce que serait une rémunération conforme au
195
Voir aussi SPRINGAEL, B., VAN ASBROECK, B. et VAN DE VELDEN, K., Aftrek voor octrooi-inkomsten geanalyseerd en vergeleken, Bruxelles, Larcier, 2010, 61. 196
WILLEMS, R., «Rulingdienst signaleert structurele pijnpunten aan wetgever», Fisc.Act., 2008, n° 27, 4. 197
SPRINGAEL, B., «'Revenus de brevets': le SDA vient en aide aux PME», Fiscologue, 2010, n° 1198, 8.
marché si elle avait accordé une licence198
.
§ 4. CALCUL
1511,07
La déduction pour les revenus de brevet s'élève 80 % des revenus de brevet mentionnés
ci- dessus (rémunérations pour les licences ou rémunérations conformes au marché
fictivement déterminées). Pour un taux d'imposition nominal de 33,99 %, ceci signifie
que la pression fiscale réelle sur les revenus en question est drastiquement diminuée, à
savoir à un impôt maximum de 6,789 % (c.-à-d. 20 % × 33,99 %).
Le régime ne s'applique que pour les «nouveaux» revenus de brevet, à savoir les revenus
des brevets qui n'ont pas été utilisés par la société (ou établissement) belge, un preneur
de licence ou des entreprises liées pour la vente de biens ou de services à des tiers
indépendants avant le 1er
janvier 2007. En d'autres termes, la déduction pour revenus de
brevets s'applique si le brevet lui-même n'a été accordé qu'après le 1er
janvier 2007, que
la technologie ait ou non déjà été commercialisée durant la procédure de demande.
Afin de justifier l'avantage de la déduction pour revenus de brevets, le contribuable doit
joindre à sa déclaration un relevé pour l'exercice d'imposition pour lequel il bénéficie de
la déduction pour revenus de brevets.
Sur le plan de la technique fiscale, la déduction pour revenus de brevets se situe après la
déduction R.D.T. et avant la déduction d'intérêts notionnels, la déduction des pertes
antérieures et la déduction pour investissement. On peut bénéficier de la déduction pour
revenus de brevets en combinaison avec les déductions mentionnées ci-dessus, mais la
déduction pour revenus de brevets non utilisée n'est pas reportable.
Section V.
Déduction pour capital à risque
1511,10
Circulaires – Circ. Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 3 avril 2008.
– Circ. Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 2 juin 2008.
– Circ. Ci.RH.421/574.945 (AFER 36/2008), 9 octobre 2008.
– Circ. CI.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 20 juin 2011.
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– VANDENBERGHE, W., De notionele interestaftrek, een denkbeeldige werkelijkheid,
198
Déc. ant. n° 2010.281, 13 juillet 2010. Une redevance juridiquement constatée mais pas payée dans les faits ne doit pas non plus être portée en déduction.
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belastingneutrale fusies: een zoektocht naar fiscale neutraliteit – Uittekenen van een
conceptueel kader» T.F.R. 2012, n° 414, 54-81.
– VAN DE WOESTEYNE, I. et COESSENS, J., «De notionele interestaftrek bij
belastingneutrale fusies: een zoektocht naar fiscale neutraliteit – Toetsing van de theorie
van het ‘gedeeld belastbaar tijdperk’» T.F.R. 2012, n° 421, 425-446.
1511,15
L. 22/06/ 2005
art. 205bis C.I.R. 92
Pour éliminer le traitement fiscal inégal entre le financement des sociétés avec des
capitaux propres et celui avec des fonds de tiers et encourager ainsi les investissements
avec des capitaux propres – les sociétés peuvent bénéficier depuis l'exercice d'imposition
2007 d'une déduction d'intérêts fictive appelée aussi «déduction d'intérêts notionnels»
(en abrégé «D.I.N.»)199
. Le champ d'application, la base de calcul, le tarif, etc. sont
199
Loi du 22 juin 2005 instaurant une déduction fiscale pour capital à risque, M.B., 30 juin 2005.
commentés par l'administration dans les circulaires du 9 octobre 2008200
et 20 juin
2011201
. Les aspects les plus importants peuvent être résumés comme suit:
§ 1. CHAMP D'APPLICATION
1511,20
art. 236 et 205ter § 8 C.I.R. 92
La déduction d'intérêts notionnels s'applique à toutes les sociétés résidentes et aux
établissements stables202
des sociétés étrangères situés en Belgique. En outre, les sociétés
étrangères qui possèdent un bien immobilier en Belgique entrent aussi en considération
pour cette mesure. De même, les A.S.B.L. et les fondations, qui sont soumises à l'impôt
des sociétés, peuvent bénéficier de la déduction.
art. 205novie s C.I.R. 92
Les sociétés P.M.E. (au sens de l'art. 215, al. 2 et 3) peuvent choisir entre: soit la réserve
d'investissement, soit la déduction pour capital à risque. Celles qui par contre optent
pour la réserve d'investissement perdent pour l'année même et les deux périodes
imposables suivantes, le droit d'appliquer la déduction d'intérêts notionnels203
.
art. 205octies C.I.R. 92
Les centres de coordination agréés204
existants, les sociétés de reconversion, les sociétés
d'investissement, les sociétés coopératives de participation et les sociétés de navigation
maritime sont exclues.
Pour justifier l'avantage de la déduction pour capital à risque, la société doit joindre à sa
déclaration à l'impôt des sociétés un relevé pour l'exercice d'imposition pour lequel elle
bénéficie de la déduction205
(voir infra, n° 1511,80).
§ 2. BASE DE CALCUL
1511,30
art. 205ter C.I.R. 92
Le capital à risque à prendre en considération correspond aux capitaux propres206
200
Circ. Ci.RH.421/574.945 (AFER 36/2008), 9 octobre 2008. 201
Addendum à la circ. CI.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 20 juin 2011. 202
Voir déc. ant. 700.036 du 18 septembre 2006, déc. ant. 600.102/600.103 du 16 octobre 2007 (en matière de capital souscrit). 203
Ceci s'applique depuis que la déduction des intérêts notionnels est effectivement entrée en vigueur. L'application de la réserve d'investissement pour l'exercice d'imposition 2006
et à partir de l'exercice d'imposition 2007 à la déduction d'intérêts notionnels a été
confirmée par le Ministre, Q.R., Chambre, 2005-2006, n° 114, 21929, Q. n° 1056, Devlies,
10 janvier 2006. 204
Etant bien entendu qu'il n'y a pas d'exception pour les sociétés qui font partie d'un groupe auquel appartient un centre de coordination. Voir Compte-rendu Intégral, Commission
des Finances et du Budget de la Chambre, 28 novembre 2007, n° 52, COM 36, 4. 205
Formulaire 275 C-2007 consultable sur www. finform.fgov.be. 206
Pour une application à une société en liquidation, voir: Q.R., Chambre, 2009-2010, n° 52-91, 721, Q. n° 57, Van Der Maelen, 8 décembre 2009, commentée dans VAN DYCK, J., «Les
'intérêts notionnels' s'appliquent-ils aux sociétés en liquidation?», Fiscologue, 2010, n°
1192, 1.
comptables de la société à la fin de la période imposable qui précède, diminués:
– de la valeur fiscale nette207
à la fin de la période imposable précédente des actions ou
parts propres, des immobilisations financières (consistant en des participations208
) et
la valeur fiscale nette des actions ou parts dans les sociétés d'investissement dont les
dividendes entrent en considération pour la déduction-R.D.T.209
;
– des capitaux propres qui sont imputables à un établissement stable à l'étranger210
,
dont les revenus sont exonérés en vertu d'une convention préventive de la double
imposition211
. Les biens immobiliers situés à l'étranger (ou les droits relatifs à de tels
biens immobiliers) sont exclus de la même manière212
;
– de ce qu'on appelle les «actifs déraisonnables». Il s'agit des actifs qui excèdent de
manière déraisonnable les besoins professionnels;
– des éléments qui sont détenus comme investissement213
et qui, par leur nature, ne
sont normalement pas destinés à produire un revenu périodique imposable. Il s'agit
de conditions cumulatives. Les actions de capitalisation pour lesquelles aucun
dividende n'est distribué et les actions ou parts dans des Sicav R.D.T. doivent, selon
le ministre des Finances, toujours être déduites214
. Dans la doctrine, il a été défendu
par contre qu'une participation dans une Sicav de capitalisation est destinée, par sa
nature, à produire un revenu imposable et que, par conséquent, elle ne doit pas être
207
Les réductions de valeur sur les actions ou parts qui ont été imposées comme dépenses non admises, n'appartiennent pas à la valeur nette d'une société. Voir VANDENBERGHE, W., De
notionele interestaftrek, een denkbeeldige werkelijkheid, Gand, Larcier, 2006, 36 avec
renvoi à Anvers, 20 septembre 2005 (également commenté par VERSTRAELEN, J. dans T.F.R.,
2006, 523. 208
Le capital à risque ne doit pas être diminué d'une participation dans un partenariat («partnership») danois parce que la participation est traitée en Belgique comme fiscalement
transparente et qu'elle n'est par conséquent pas considérée comme une immobilisation
financière. Voir déc. ant. n° 700.439, 27 mai 2008. 209
L'article 205ter § 7 C.I.R. 92 définit ce qu'il faut entendre par «immobilisations financières» dans le chef des établissements de crédit, des entreprises d'assurance et des
sociétés cotées en bourse. 210
C. PEETERS, «Buitenlandse vaste inrichting: impact omrekeningsverschillen», Intern.Fisc.Act. 2011, n° 6, 4-8. 211
Art. 73/4quinquies A.R./C.I.R. 92. Voir déc. ant. n° 900.049, 5 mai 2009 et n° 800.195, 15 juillet 2008 en ce qui concerne la répartition des bénéfices entre une maison-mère belge
et son établissement stable étranger. Une question préjudicielle a été posée à la Cour de
Justice sur la compatibilité de cette disposition avec la liberté d'établissement (Trib.
Anvers, 24 juin 2011, Fiscologue, 2011, n° 1263, 1 et T.F.R. 2012, n° 416, 185). L'avocat
général a déjà décidé dans ses conclusions que la liberté d'établissement est violée
(Conclusions, 19 septembre 2012, C-350/11): VERCAUTEREN, V., «Notionele interestaftrek.
Spitsroeden lopen in Europa», Intern.Fisc.Act. 2012, n° 9, 1-4; SERE, S. et VERSWEYVELD, P.,
«Notionele interestaftrek volgens advocaat-generaal strijdig met EU-recht», Fisc.Act. 2012,
n° 36,2-5). 212
Le 19 février 2009, la Commission européenne a fait savoir au gouvernement belge que les exclusions précitées peuvent dissuader les sociétés belges de détenir un établissement
stable à l'étranger ou d'acquérir un bien immobilier dans un pays de l'EEE et peuvent
constituer par conséquent une entrave respectivement à la liberté d'établissement et la
libre circulation du capital tels que garanties par le TFUE. Entre-temps, le gouvernement
belge a décidé de ne rien modifier au régime de la déduction des intérêts notionnels.
Suivant le gouvernement belge, il n'y a aucune contrariété avec les règles européennes (Q.
or. n° 12754 et 12770 Goyvaerts et Van der Maelen, 22 avril 2009, Commission des finances de
la Chambre, Criv 52 Com 531, 31). Vu son impact budgétaire, le gouvernement n'estime pas
opportun d'étendre la déduction d'intérêts notionnels (Q. or. n° 4-1395, Van Dermeersch,
28 janvier 2010, Doc., Sénat, 2009-2010, n° 4-110, 57-59). Le 26 janvier 2012, la Commission
européenne a mis officiellement la Belgique en demeure d’adapter sa législation dans les
deux mois. 213
Concernant la position du Service des décisions anticipées en matière de portefeuilles de placement: voir décisions anticipées n° 600.023, 27 avril 2006; n° 700.063, 8 mai 2007;
n° 700.355, 30 octobre 2007; n° 700.515, 18 décembre 2007 et n° 2010.124, 20 avril 2010. 214
Voir Compte-rendu analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com 873, 22-23, Q. n° 10565, Devlies, 7 mars 2006, Q.R., Chambre, 2005-2006, n° 114, 21932-21933, Q. n° 1059,
Devlies, 10 janvier 2006.
exclue par définition de la base de calcul. Entre-temps, le Service des décisions
anticipées a confirmé que les positions détenues par une société de gestion de
l'OPC215
, ou de gestion centrale de trésorerie216
, dans des Sicav de capitalisation ne
doivent pas être retirées de la base de calcul vu qu'il ne s'agit pas de placements
passifs217
. Les produits de la branche 26 ne doivent pas non plus être déduits de la
base de calcul218
;
– des biens immobiliers (ou d'autres droits réels) destinés à un usage privé219
.
L'utilisation suffit. Selon la Commission du ruling, qu'il y ait ou non paiement ne fait
pas la différence. Lorsqu'un bien immobilier est utilisé de manière mixte, à savoir en
partie à titre professionnel et en partie à titre privé, une comptabilisation séparée
justifie la déduction pour capital à risque (art. 212 al. 3 C.I.R. 92)220
;
– des plus-values (de revalorisation) et des subsides en capital exprimés mais non
réalisés221
. Un goodwill de fusion n'entre également pas en ligne de compte pour la
déduction d'intérêts notionnels222
.
Si, au cours de la période imposable en cours, les éléments mentionnés ci-dessus
subissent des changements, «les capitaux propres comptablement corrigés» doivent être,
suivant le cas, diminués ou augmentés du montant de ces modifications calculées comme
moyenne pondérée223
(où ces modifications ont pris place le premier jour du mois civil
qui suit celui de leur survenance)224
. Pour la première période imposable d'une société, le
capital à risque à prendre en considération est déterminé comme la valeur de début de
cette période imposable en tenant compte des éléments mentionnés ci-dessus, lors de la
constitution de cette société (art. 734sexties A.R./C.I.R. 92). Bien entendu, on devra aussi
dans une deuxième phase tenir compte des variations dans ces éléments après la
constitution.
Suivant l'administration fiscale, dans le cadre de l'application des déductions pour capital
215
Voir déc. ant. n° 800.098, 15 avril 2008, et n° 900.288, 20 octobre 2009. 216
Voir déc. ant. n° 700.495, 15 avril 2008, et n° 2010.014, 9 février 2010. 217
Trib. Liège, 1er septembre 2010, F.J.F., N° 2011/45, commenté dans VAN PETEGHEM, C. et VERSTRAETE, H., «Société de réviseurs : qu'en est- il des sicav de capitalisation ?»,
Fiscologue 2011, n° 1261, 8 (le Tribunal de première instance de Liège a décidé que les
sicav de capitalisation constituent un investissement passif dans le chef d'une société de
réviseurs (malgré la modification préalable de l'objet social) et que l'investissement n'est
pas destiné à produire un revenu périodique). Voir aussi Déc. ant. n° 2010.24, 20 avril
2010 (il doit y avoir une gestion active des placements, la simple adaptation de l'objet
social ne suffit pas). 218
Q.R., Chambre, 2006-2007, n° 150, 29107-29108, Q. n° 1428, Devlies, 16 octobre 2006. 219
Voir déc. ant. n° 600.104 du 4 mai 2006 consultable sur www.monKEY.be, Sources. Voir également concernant cette disposition anti-abus, la déc. ant. n° 600.245 du 8 août 2006. 220
Q. or. n° 13560, Tommelein, 10 janvier 2007, Compte rendu analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com 1152, 6-7. A propos du cas où seul l'étage supérieur d'un
bâtiment est utilisé de manière privée voir Q. or. n° 15064- 15066, Gustin, 17 avril 2007,
Compte rendu analytique, Commission des Finances de la Chambre, Com 1278, 17-18. 221
En matière des subsides en capital: Q.R., Chambre, 2006-2007, n° 164, 32150-32151, Q. n° 164, Roppe, 12 mars 2007; Circ. Ci.RH.421/597.225 (AFER 40/2009), 4 août 2009. 222
Avant la modification de la législation, le Service des décisions anticipées a déjà adopté des décisions qui excluaient le goodwill de fusion du calcul pour la déduction
d'intérêts notionnels. La jurisprudence décide également que le goodwill de fusion réalisé
avant l'entrée en vigueur de l'art. 212 al. 3 C.I.R. 92 doit être exclu pour le calcul de la
D.I.N. (Trib. Liège, 11 mai 2011, L.F.B. 2011, n° 148, 8). 223
Voir aussi art. 744quinquies A.R./C.I.R. 92 en matière d'établissements étrangers. 224
Pour un cas d'application relatif à une augmentation de capital au cours d'un exercice comptable abrégé, voir décision anticipée 700.039, 7 août 2007.
à risque pour les sociétés en liquidation, les «capitaux propres» doivent être d'une
manière ou d'une autre diminués des «avances sur la répartition de l'actif net», même
lorsque la société a opté pour la comptabilisation de ces avances à l'actif du bilan225
.
§ 3. TAUX
1511,40
art. 205ter et 205quater C.I.R. 92
Pour les exercices d'imposition 2011 et 2012, le taux de la D.I.N. a été ‘gelé’ à 3,8 %.
Les sociétés P.M.E. (au sens de l'art. 15 C.Soc.) bénéficiaient d'un supplément sur le
'taux normal' de 0,5 %226
. Pour l'ex. d'imp. 2012, le taux ordinaire de la D.I.N. s'élevait à
3,425 %.
La Loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses 227
dispose que le taux de
la D.I.N. ne peut plus dépasser, à partir de l'exercice d'imposition 2013, 3 % (3,5 % pour
les P.M.E.). Sans cette modification, le taux de la D.I.N. se serait élevé pour l'exercice
d'imposition 2013 à 4,191 % (4,691 % pour les P.M.E.).
L’accord budgétaire du 20 novembre 2012 prévoit que la limitation de la déduction pour
intérêt notionnel va se poursuivre. Le taux de la D.I.N. pour l’ex. d’imp. 2014 s’élève à
2,74 % (3,24 % pour les P.M.E.).
Pour une première analyse de l’accord budgétaire: JANSSENS, K., «Begroting 2013 – Hogere maar
bevrijdende R.V., N.I.A. en meerwaarden op aandelen aangepakt», Fisc.Act. 2012, n° 40, 4-6.
art. 734sexties A.R./C.I.R. 92
Le taux doit être fixé proportionnellement à la durée de l'exercice comptable (le tarif doit
être multiplié par une fraction dont le numérateur est égal au total du nombre de jours de
la période imposable et dont le dénominateur est égal à trois cent soixante-cinq).
§ 4. REPORTABILITE
1511,50
art. 205quinquies
C.I.R. 92
Sous la législation actuelle, la D.I.N. non accordée à défaut de bénéfices suffisants, est
225
Circ. Ci.RH. 421/609.850 (AAFisc. n° 30/2011), 1er juin 2011 et Avis CNC n° 2010/22, Fiscologue, 2010, n° 1228, 7. 226
Concernant la discussion sur la manière dont l'art. 15 C.Soc. doit être interprété: voir Q. or. n° 15064- 15066, Gustin, 17 avril 2007, Compte rendu analytique, Commission des
Finances de la Chambre, Com 1278, 17-18. Voir également Circ. Ci.RH.421/574.945, 9 octobre
2008. Remarquez qu'à partir de l'exercice d'imposition 2010, le renvoi à l'art. 15 § 1er
C.Soc. a été remplacé par le texte complet de l'art. 15 C.Soc. Suivant le tribunal de
première instance de Mons, l'appréciation du fait de savoir si une société satisfait ou non
à la définition de la P.M.E. se fait jusqu'à ex. d'imp. 2009 sur une base non-consolidée. Le
même Tribunal a toutefois aussi décidé que la définition de chiffre d'affaires spécifique de
l'article 15, § 4 du C.Soc. doit être appliquée. Voir aussi VAN DYCK, J., «Définition de la
PME: sur base consolidée?», Fiscologue, 2011, n° 1254, 9 et BUYSSE, C., «Définition d’une
P.M.E.: que faut-il entendre par ‘chiffre d'affaires’?», Fiscologue 2012, n° 1279, 14. 227
Loi 28 décembre 2011, M.B., 30 décembre 2011. Toute modification apportée à partir du 28 novembre 2011 à la date de clôture des comptes annuels reste sans effet pour
l'application du nouveau taux maximun de la D.I.N.
reportée successivement sur les bénéfices des sept périodes imposables suivantes228
.
Le projet de loi portant dispositions fiscales et financières du 22 octobre 2012229
abroge
le système de la reportabilité de la D.I.N. à partir de l'exercice d'imposition 2013. A
partir de l'exercice d'imposition 2013, l'article 205quinquies du C.I.R. 92 est supprimé et
la D.I.N. ne pourra plus être imputée que sur le bénéfice de la période imposable
concernée. Le projet de loi prévoit toutefois un régime transitoire pour le stock de D.I.N.
existantes.
Le régime transitoire concerne les D.I.N. qui ont été accumulées jusqu'à l'exercice
d'imposition 2012230
. Le régime de transition pour l'affectation du stock comprend deux
limitations complémentaires. L'affectation du stock D.I.N. sera déplacée, dans la
déclaration, au niveau de la dernière opération231
. L'affectation du stock D.I.N. est en
outre limitée quantitativement si le bénéfice imposable résiduel (et donc après les
opérations de déduction qui précèdent) excède un million d'euro. Dans ce cas, on ne peut
diminuer que 60 % du bénéfice résiduel qui dépasse le million d'euro de la D.I.N.
reportée. Le stock de D.I.N. qui n’a pu être déduit du fait de cette limitation à 60 %, est
reportable de manière illimitée dans le temps.
Si une société renonce volontairement à la déduction d'intérêts notionnels, celle-ci n'est,
selon le ministre des Finances, pas reportable à une période imposable suivante232
.
art. 212
C.I.R. 92
Suivant le ministre, le principe de neutralité233
implique que l'excédent de déduction
d'intérêt notionnel cédé soit transféré intégralement à la société absorbante234
. Dans le
chef de la société absorbante, la déduction transférée pour capital à risque reste
228
Sur l'ordre d'imputation, voir: VERDINGH, Y., «Notionele interestaftrek: volgorde van aftrek is nadelig», Fisc.Act., 2009, n° 13, 9; X, «FIFI- methode voor overgedragen notionele
interestaftrek», Fisc.Act., 2009, n° 35, 6. Voir aussi Q.R., Chambre, 2009-2010, n° 85, 184,
Q. or. n° 663, De Clercq, 8 octobre 2009 (où le ministre confirme que la société peut
appliquer l'imputation la plus avantageuse). 229
Projet de loi du 22 octobre 2012 portant des dispositions fiscales et financières, DOC 53/2458/1. Voir aussi: VANHULLE, H. et VAN ROBBROECK, N., «Notionele interestaftrek wordt
ingeperkt», Fisc.Act. 2012, n° 8, 1. 230
Exercice comptable clôturé le 31 décembre 2011 ou en 2012 avant le 31 décembre 2012, étant entendu que toute modification apportée à partir du 28 novembre 2011 à la date de
clôture des comptes annuels reste sans effet pour pour la détermination du montant du stock
de D.I.N. qui bénéficie du régime transitoire. 231
Le stock de D.I.N. reporté ne pourra donc être déduit que du bénéfice imposable qui subsiste après l'application de la D.I.N. de la période imposable, de la déduction R.D.T.,
de la déduction pour les revenus de brevets, les pertes reportées et la déduction pour
investissement. 232
Q. or. n° 15065, Gustin, 17 avril 2007, Compte rendu intégral Commission des Finances de la Chambre, 2006-2007, Criv 51 Com 1278, 28. Voir aussi décisions anticipées n° 700.306, du
26 juillet 2007, n° 800.280, 7 octobre 2008 et n° 800.202, 2 septembre 2008. 233
VAN DE WOESTEYNE, I. et COESSENS, J., «De notionele interestaftrek bij belastingneutrale fusies: een zoektocht naar fiscale neutraliteit – Uittekenen van een conceptueel kader»,
T.F.R. 2012, n° 414, 54; VAN DE WOESTEYNE, I. et COESSENS, J., «De notionele interestaftrek
bij belastingneutrale fusies: een zoektocht naar fiscale neutraliteit – Toetsing van de
theorie van het ‘gedeeld belastbaar tijdperk’», T.F.R. 2012, n° 421, 425 et DEWAEL, Y., «DCR
et résultat de fusion», L.F.B. 2012, n°161. 234
Art. 212 C.I.R. 92. Voir: VAN DE WOESTEYNE, I., «Overdracht secundaire belasting-kenmerken bij herstructureringen», Fisc.Act., 2009, n° 10, 1; SMET, P., «Fusions : la
déduction reportée pour capital à risque est-elle transférée?», Fiscologue, 2009, n° 1155, 7
et Q. n° 12355, Van Biesen, 1 avril 2009, Compte rendu analytique Chambre, Commission des
Finances, Criv 52, Com 518, 14. Pour une application: Déc. ant. n° 900.338, 24 novembre
2009.
maintenue pour cause d'absence ou d'insuffisance de bénéfices, sauf si la fusion devait
donner lieu à un changement de contrôle au sens de l'article 207 alinéa 3 du C.I.R. 92 et
ne répond pas à des besoins légitime de caractère financier ou économiques.
§ 5. DISPOSITIONS ANTI-ABUS
1511,60
art. 207 C.I.R. 92
Par ses circulaires du 3 avril 2008235
, l'administration a rappelé les dispositions anti-abus
existantes qui peuvent être utilisées pour combattre les structures surtout purement
artificielles. C'est ainsi qu'elle a répété dans la circulaire que l'administration fiscale doit
se baser, lors de l'imposition, sur les opérations réelles convenues entre les parties et non
sur les opérations simulées236
. En plus, elle indique quelques dispositions spécifiques qui
ont été introduites par la loi du 22 juin 2005 relatives à la déduction d'intérêts notionnels.
Enfin, il y a la disposition anti-abus générale telle que reprise dans l'article 344 § 1er
du
C.I.R. 92 et la perte de la déduction d'intérêts notionnels reportées en cas d'acquisition
ou de changement de contrôle et l'exclusion de la déduction d'intérêts notionnels à
concurrence des avantages anormaux ou bénévoles (art. 207 C.I.R. 92).
Un deuxième addendum à la circulaire précitée du 20 juin 2011237
décrit deux abus que
l'on rencontre. La circulaire vise les «flux financiers en vase clos» par lesquels une
société qui a souscrit à l'augmentation de capital de la filiale de financement
emprunterait immédiatement auprès de cette filiale un pourcentage très important du
capital auquel elle vient de souscrire. La circulaire vise par ailleurs aussi «la
transformation de participations avec plus-value latente en créances» par laquelle une
société de financement vend en réalisant des plus-values immunisées importantes des
participations à une autre société du groupe alors que cette société acquéreuse n'a
manifestement ni les fonds nécessaires pour acquérir ces participations, ni les capacités
financières pour rembourser son emprunt. Pour ces deux mécanismes abusifs,
l'administration précise les éléments de fait incriminés retenus pour l'application des
dispositions anti-abus et quelles sont les situations qui ne sont pas visées.
L'administration confirme que les sociétés de financement qui ne constituent pas qu'une
construction purement artificielle ayant comme unique but d'éluder l'impôt en Belgique
ne sont pas des constructions abusives238
.
En ce qui concerne l'application de l'article 207 du C.I.R. 92 (n° 1512,10 et s.) sur les
opérations d'apport, on peut se référer aux décisions anticipées du Service des décisions
anticipées, consultables sur www.monKEY.be239
.
235
Circ. Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 3 avril 2008. 236
Voir Circ. Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 2 juin 2008 pour un inventaire en matière de simulation. En ce qui concerne la situation de 'double dip' et le libre choix de la voie la
moins imposée, voir Q.R., Chambre, 2008-2009, n° 52-46, 23, Q. n° 29, Van der Maelen,
14 janvier 2009. 237
Addendum 2 à la Circ. n° Ci.RH.840/592.613 (AFER 14/2008), 20 juin 2011. 238
Voir aussi VANHULLE, H. et VAN ROBBROECK, N., «Misbruik van notionele interestaftrek: circulaire geeft twee voorbeelden», Fisc.Act., 2011, n° 26, 4; VAN DYCK, J., «Déduction pour
capital à risque : deux mécanismes abusifs identifiés», Fiscologue, 2011, n° 1257, 1. 239
Voir p. ex. Déc. ant. n° 2010.172, 1er juin 2010.
Le compte-rendu des discussions240
au Parlement en matière de lutte contre la fraude
faisant appel aux intérêts notionnels et le contrôle des abus sous forme de déduction
d'intérêts notionnels est consultable sur le site Web de la Chambre et du Sénat.
§ 6. FORMALITES
1511,80
Pour pouvoir bénéficier de la déduction pour capital à risque, la société est obligée de
joindre le relevé 275C241
à sa déclaration. Suivant l'administration fiscale, cette
obligation s'applique aussi si la déduction ne peut pas être opérée pour cause de
bénéfices insuffisants (et qu'elle est donc reportée vers les années suivantes).
Section VI.
Pertes antérieures
1512
Circulaires – Circ. Ci.D.19/416.334, 6 mars 1992, Bull. contr., n° 715, 1126.
– Circ. Ci.D.19/416.334, 7 septembre 1992, Bull. contr., n° 720, 2544.
Bibliographie – BEHAEGHE, I., «Verrekening overdraagbare beroepsverliezen na splitsing van de
vennootschap», dans MAECKELBERGH, W. (éd.), Fiscaal Praktijkboek Directe
belastingen 1995- 1996, Diegem, Ced.Samsom, 1996, 257-274.
– IFA, «Tax treatment of corporate losses», in Cah. Dr. Fisc. Int., Deventer, Kluwer, 1998,
LXXXIIIa.
– DE BROE, L., «Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in verdragslanden»,
T.F.R., 1972-1973, 233.
– GEMIS, G., «Wijzigingen inzake de verrekening van bedrijfsverliezen, Wet van
22 december 1989 houdende fiscale bepalingen», A.F.T., 1990, 193-207.
– DILLEN, L. et JANSSENS, T., «De aftrek van vorige beroepsverliezen na belastingvrije
fusies en splitsingen», T.F.R., 1994, 217-217.
– HUYSMAN, S., «De toepassing van artikel 79 van het WIB92 op fusieverrichtingen»,
T.R.V., 1994, 14-26.
– GARABEDIAN, D., «Développements récents à propos de la déduction des pertes
antérieures des sociétés», R.G.F., 1995, 233-251.
– COUGNON, J.M., «Recuperatie van verliezen van vorige boekjaren in geval van
buitenlandse bedrijvigheid of vaste inrichting. Belgisch stelsel vergelijking met het
Nederlands stelsel», A.F.T., 1996, 108-116.
– X, «Colloquium verliescompensatie in het Belgisch fiscaal recht», T.F.R., 1996, 211-248.
– GEMIS, G., «De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen», A.F.T.,
1997, 209-245.
– DE WITTE, S. et GERARD, Ch., «Les pertes fiscales récupérables: Etat des lieux»,
C.F.R., 1997, 29.
– SCHOONVLIET, E., «Velasquez: Europees licht aan het einde van de lijdensweg?»,
T.F.R., 2001, 5-16.
– RICHELLE, I., «Une nouvelle chance pour Velasquez?», R.G.F., 2001, 244-263.
240
Par ex: Q. or. n° P1256 Van Der Straeten, n° P1257 Van Der Maelen, n° P1258 Brotcorne et n° P1259, Henry, 2 juillet 2009, CRIV 52 Plen 106; Q. or. n° 1734, Arena, compte-rendu
intégral de l'assemblée plénière du 4 mars 2010; Q. or. n° 20146 Gikinet, n° 20156 Van
Besien et n° 20248, Van Der Maelen, 10 mars 2010; Q. or. Brotcorne, compte-rendu provisoire
de la commission de la Justice du 24 mars 2010; Q. or. n° 21039 Gikinet et n° 21141 Van Der
Maelen, compte-rendu provisoire de la commission des Finances et du Budget du 31 mars 2010;
Q. or. Goyvaerts, compte-rendu provisoire de la commission des Finances et du Budget du
10 novembre 2010. 241
A consulter sur www.finform.fgov.be
– PEETERS, B., «Velasquez-doctrine strijdig met Europees recht», T.F.R., 2001, 218-223
(note sous C.J.C.E., 14 décembre 2000).
– VANRYCKEGEM, P., «De Velasquez-doctrine in het licht van het OESO-Modelverdrag
en het EG-Verdrag», T.F.R., 2000, 835-866.
– VERSTRAELEN, J., «(Draconische) beperking van fiscaal overdraagbare verliezen bij
belastingneutrale moeder-dochter fusie», note sous Trib. Bruxelles, 20 mars 2003, T.F.R.,
2003, n° 247, 791-794.
– VERSTRAELEN, J., «Een wiskundige interpretatie van artikel 206 § 2 W.I.B. die kant
nog wal raakt» (note sous Anvers 7 novembre 2006), T.F.R., 2007, n° 328, 790-793.
– CAERS, W., «Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de
wet van 11 december 2008», A.F.T., 2009, n° 8-9, 46-82.
– DE CLERCK, T., «Valt het doek over de Velasquez-doctrine», T.F.R., 2010, n° 389, 856-
859. (note sous Bruxelles, 17 septembre 2009).
§ 1. GENERALITES
1512,10
Les pertes professionnelles sont déductibles des bénéfices des années ultérieures, en
principe sans limite dans le temps242
. La preuve des pertes réalisées au cours des années
précédentes nécessite que soit fournie la preuve de tous les produits et de toutes les
charges réalisés243
. Les pertes reportables peuvent en principe être récupérées
uniquement par le contribuable qui a subi ces pertes.
Par le passé, la jurisprudence a décidé à plusieurs reprises que le fait que la comptabilité
du contribuable ne soit pas probante ne permet pas à l’Administration de se contenter de
ramener les pertes déclarées à zéro. Pour ce faire, l’Administration doit établir qu’un
bénéfice supplémentaire a été réalisé par rapport aux chiffres déclarés. Si
l’Administration n’apporte pas la preuve d’un bénéfice supplémentaire et se contente de
rejeter la perte d’un contribuable, la cotisation est arbitraire244
.
La Cour d'appel d'Anvers a décidé qu'il ne pouvait être question du même contribuable –
et partant pas de récupération de pertes – lorsque la société modifie sa dénomination et
substitue à son activité d'imprimerie une activité de comptable245
.
art. 185 § 3 C.I.R. 92
Avec la loi du 11 décembre 2008, les pertes subies dans un établissement étranger ou qui
sont afférentes à des immobilisations situées dans un Etat lié à la Belgique par une
convention sont déductibles sous les conditions suivantes: (i) la société doit démontrer
que les pertes n'ont pas été déduites des bénéfices de l'établissement étranger et (ii) que
les pertes n'ont pas été imputées sur les bénéfices exonérés en Belgique d'autres
242
A propos de l'abrogation de la limitation de la déductibilité des pertes antérieures par la loi du 22 décembre 1989 et le fonctionnement dans le temps de cette loi. Voir Anvers,
19 décembre 2000 commenté dans Cour. fisc., 2001, 38. Une limitation générale de déduction
s'appliquait jusqu'à l'exercice d'imposition 1997 (à propos de son caractère non-
discriminatoire: C.A., 3 avril 2003, Fiscologue, 2003, n° 908, p. 12). 243
Cass., 18 octobre 2007, www.monKEY.be, Jurisprudence C 07/2. 244
Anvers, 24 avril 2001, F.J.F. N° 2001/199 et Trib. Namur, 19 mars 2008, Fisc.Act. 2008, n° 27,13. Il y a toutefois aussi une jurisprudence de la Cour d'appel de Liège qui décide
que l'administration fiscale peut rejeter la perte au simple motif que la comptabilité n’est
pas probante (Liège, 19 janvier 2011, Cour. Fisc. 2012, 445-447). 245
Anvers, 18 décembre 1995, Fiscologue, n° 553, 6; Gand, 1er juin 1999, F.J.F., N° 99/254; une décision favorable a été rendue: Trib. Hasselt, 21 février 2001, Fiscoloog, 2001,
n° 803, 1; Trib. Liège, 21 janvier 2002, commenté dans Fiscologue, n° 842, p. 11; Trib.
Gand, 30 septembre 2004, Fiscologue, 2004, n° 958, 10.
établissements étrangers de la société (art. 185 § 3 applicable aux opérations ou
transferts qui ont eu lieu depuis le 12 janvier 2009). Une «recapture» s'applique lorsqu'il
n'est plus prouvé que les pertes n'ont pas été déduites à l'étranger ou si cet établissement
étranger est cédé dans le cadre d'un apport, d'une fusion, d'une scission ou d'une
opération analogue246
.
§ 2. RESTRUCTURATIONS
1512,12
art. 206 § 2 C.I.R. 92
Des règles spécifiques s'appliquent aux cas dans lesquels des entreprises ou branches
d'activité en perte ou bénéficiaires sont fusionnées sous un régime d'immunisation
d'impôt.
Les pertes professionnelles que la société absorbante ou bénéficiaire (en cas d'apport
d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens, ou en cas de fusion ou scission)
avait subies avant cet apport ou cette absorption, ne sont définitivement déductibles
qu'en proportion de la part que représente l'actif net fiscal de la société absorbante ou
bénéficiaire avant cette opération dans le total, également avant l'opération, de l'actif net
fiscal de cette société et de la valeur fiscale nette des éléments apportés ou absorbés. En
d'autres termes, la société absorbante est confrontée à une limitation de pertes lorsque
l'acquisition entraîne une augmentation de la valeur fiscale nette.
En cas de fusion opérée en application de l'article 211, § 1er
du C.I.R. 92 (voir plus loin
n° 1531,5), les pertes professionnelles qu'une société absorbée a éprouvées avant cette
fusion restent déductibles dans le chef de la société absorbante en proportion de la part
que représente l'actif net fiscal avant la fusion des éléments absorbés de la première
société, dans le total, également avant la fusion, de l'actif net fiscal de la société
absorbante et de la valeur fiscale nette des éléments absorbés.
En cas de scission opérée en application de l'article 211, § 1er
du C.I.R. 92, la règle
tracée ci- avant s'applique à la partie des pertes professionnelles qui est déterminée en
proportion de la valeur fiscale nette des éléments absorbés dans le total de l'actif net
fiscal de la société absorbée.
Les règles susmentionnées en matière de pertes s'appliquent non seulement aux
opérations belges mais aussi, suite à la loi du 11 décembre 2008 transposant la directive
européenne sur les fusions, aux opérations transfrontalières fiscalement neutres (fusions,
scissions ou apports d'une branche d'activité ou de l'universalité des biens), qui ont lieu
depuis le 12 janvier 2009, étant entendu que les règles ne s'appliquent que pour les
pertes belges (les pertes étrangères ne peuvent pas être transférées vers la Belgique)247
.
Pendant longtemps, le concept de «valeur fiscale nette» n'était pas défini dans la loi.
246
Pour plus d'information, voir CAERS, W., «Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008», A.F.T., 2009, n° 8-9, 46-82. 247
En matière de pertes fiscales dans le cadre d'une «filialisation» fiscalement neutre, le transfert d'un établissement belge dans le cadre d'une opération exonérée d'impôt entre des
sociétés intraeuropéennes, le déplacement de siège d'une société européenne résidente ou
d'une société coopérative européenne vers un autre Etat membre de l'UE, voir SMET, P.,
Directive Fusion: «Nouveau régime fiscal en matière de compensation des perte», Fiscologue,
2009, n° 1141, 7.
Dans la pratique, on se référait en règle pour le contenu de cette notion à l'interprétation
administrative248
. La loi du 11 décembre 2008 transposant la directive européenne sur
les fusions a inscrit ce point de vue administratif dans la loi. Désormais, on applique la
règle qu'une valeur fiscale nette ne peut être inférieure à zéro et qu'une valeur fiscale
nette négative est assimilée à «zéro» (art. 184ter juncto art. 206 § 2 C.I.R. 92). En
d'autres mots, aucune perte professionnelle ne peut être imputée si la valeur fiscale nette
de la société absorbante, absorbée ou concernée par la scission est égale à «zéro» (art.
206 § 2 C.I.R. 92). Cette modification de la législation constitue une réaction à la
jurisprudence contraire249
et elle s'applique avec effet rétroactif à toutes les pertes qui
n'ont pas encore été récupérées à la fin de la période imposable liée à l'exercice
d'imposition 2008250
.
Section VII.
Dispositions communes relatives aux
déductions visées aux articles 199 à 206
C.I.R. 92
1512,20
Circulaires – Circ. Ci.RH.421/495.030, 12 juin 1997, Bull. contr., n° 774, 1737.
– Circ. Ci.RH.421/521.807, 15 décembre 2000, Bull. contr. 2001, n° 811, 121.
Bibliographie – DOCCLO, C., «Les pertes fiscales et le changement de contrôle en droit belge et en droit
américain», R.G.F., 1997, 250-262.
– MESSIAEN, R., «Een decennium verbod van verliesverrekening na controlewijziging.
Een stand van zaken», A.F.T., 2007, n° 11, 15-38.
– VAN DE VIJVER, A., «Artikel 207, 2de lid WIB 1992 in een grensoverschrijdende
context getoetst aan het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel», T.F.R., 2011, n° 397, 187-
198.
§ 1. LIMITATIONS APPLICABLES À CERTAINES DÉDUCTIONS VISÉES AUX
ARTICLES 199 À 206 DU C.I.R. 92
1512,30
art. 207 C.I.R. 92
Les déductions contenues dans les articles 199 à 206 du C.I.R. 92251
ne sont pas
autorisées sur la partie du bénéfice qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles
mentionnés à l'article 79 du C.I.R. 92252
, ni sur les avantages financiers ou les avantages
248
COM. I.R. 92, n° 211/36. 249
Voir: Anvers, 7 novembre 2006, commenté par VERSTRAELEN, J., «Een wiskundige interpretatie van artikel 206 § 2 W.I.B. die kant nog wal raakt», T.F.R. 2007, n° 328, 790
en MESSIAEN, R., «Verliesverrekening na belastingvrije fusie: de dubbele negatieve fiscale
nettowaarde legt de inconsistenties van de regelgeving bloot», 2007, n° 11, 15-38. 250
Trav. parl., Chambre, 2007-2008, n° 52-1398/001, 37. 251
Parmi lesquelles entre autres les pertes reportées et depuis 2002 également les pertes de l'exercice comptable en cours. 252
A défaut de preuve des liens d'interdépendance, il n'est pas satisfait à l'une des conditions essentielles d'application de l'art. 79 C.I.R. 92. Voir Bruxelles, 6 décembre
2007, Fiscologue, 2008, n° 1128, 11.
de toute nature visés à l'article 53, 24° du C.I.R. 92253
, ni sur la base de la cotisation
distincte spéciale établie sur les frais non-justifiés conformément à l'article 219 du C.I.R.
92254
, ni sur la partie du bénéfice qui est destinée aux dépenses visées à l’article 198,
alinéa 1er
, 9°255
et 12°256
du C.I.R. 92, ni sur la partie du bénéfice provenant du non-
respect de la condition d'intangibilité en cas d'application de la réserve
d'investissement257
.
Suivant le ministre des Finances, il résulte de l'article 207 du C.I.R. 92 que le montant
d'un avantage anormal ou bénévole obtenu pendant la période imposable sera toujours le
minimum auquel la base imposable doit être égale, et ce quel que soit le résultat de cette
période258
. Le Ministre rejette ainsi la position de la doctrine259
. Par ailleurs, le ministre
des Finances a confirmé qu'une adaptation corrélative de l'article 185, § 2 du C.I.R. 92 a
priorité sur l'interdiction de déduction et l'interdiction de la compensation des pertes de
l'article 207, deuxième alinéa du C.I.R. 92260
.
La Cour de cassation a décidé qu'une société déficitaire qui a absorbé une société
bénéficiaire ne peut pas déduire ses pertes des bénéfices qu'elle réalise postérieurement à
cette opération. Selon la Cour, la fusion par absorption opérée dans ces circonstances
implique la cession d'avantages anormaux ou bénévoles en manière telle que les
articles 79 et 207 du C.I.R. 92 sont applicables261
.
L'apport d'immeubles dans une société en perte à l'occasion d'une scission constitue dans
certaines circonstances un avantage anormal ou bénévole égal aux loyers que la société
en perte tire de ces immeubles. Les loyers ne peuvent par conséquent pas faire l'objet
d'une compensation avec les pertes antérieures262
.
253
A savoir les les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature
qui sont accordés, directement ou indirectement, à une personne. 254
Voir e.a. Cass., 26 avril 1966, Bull. contr., n° 442, confirmant Liège, 8 février 1963, Rev. gén. fisc., 1964, 214; Liège, 17 février 1993, F.J.F., N° 93/141, 298: Bruxelles,
28 avril 1992, F.J.F., N° 93/ 142, 301. Voir aussi: HUYSMAN, S., «De toepassing van art. 79
van het W.I.B. 92 op fusieverrichtingen», T.R.V., 1994, 14; VAN CROMBRUGGE, S., «Reprise
d'une activité florissante par une société déficitaire», Fiscologue, 1999, n° 720, 8;
Bruxelles, 18 janvier 2001, T.F.R., 2001, 477 avec note, CHEVALIER, C., F.J.F., N° 2001/105. 255
Dépense non admise à concurrence de 17 % de l'avantage de toute nature pour l'utilisation d'une voiture de société, instaurée par la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions
diverses, M.B., 30 décembre 2011. 256
Les dépenses pour la participation dans le capital par les travailleurs. 257
Q.R., Chambre, 2003-04, n° 40.6204, Q. n° 340, Van Campenhout, 2 avril 2004 commentée dans Fisc.Act., 2004, n° 32, 1. 258
Q.R., Chambre, 2003-2004, n° 40, 6204-6205, Q. n° 340, Van Campenhout, 2 avril 2004, Q.R., Chambre 2005- 2006, n° 121, 23471 Q. n° 681, Van Campenhout, 7 mars 2005. 259
HEMELAER, R. et DEMEYERE, N., «Ontvangen voordeel is minimum belastbare basis zegt Minister», Fisc.Act., 2004, n° 32, 1, LION, Ph. et MEEUS, M., «Le nouvel article 207 al. 2:
quand le législateur perd le nord», Fiscologue, 2004, n° 952,2. 260
Q. R. Chambre 2005-2006, n° 121, 23471, Q. n° 681 VAN CAMPENHOUT, 7 mars 2005. La doctrine s’est posée la question de la logique entre la réponse à cette question et la
décision de l’administration de ne plus appliquer, depuis l'exercice d'imposition 2004, la
tolérance que l’on trouve au Com.IR 1992, n°79/12. La tolérance administrative considérait
qu’on ne pouvait invoquer les articles 79 et 207 du C.I.R. 92 lorsque le contribuable belge
reçoit un avantage anormal ou bénévole d'une société étrangère. Voir aussi : Anvers,
4 octobre 2011, commenté par CAERS, B., «Afzetten verliezen tegen ontvangen buitenlands
abnormaal of goedgunstig voordeel niet mogelijk», Acc. & Fisc. 2012, n° 24. 261
Cass., 23 février 1995, F.J.F., N° 95/63; décision a quo: Liège, 17 février 1993, F.J.F., N° 93/ 14. 262
Circ. Ci.RH.421/495.030, 12 juin 1997, Bull. contr., n° 774; Bruxelles, 2 avril 2003, T.F.R., 2003, 246, 747 note JACQUES, D.; Cass., 29 avril 2005, Act.fisc., 2005, n° 20, 1.
Dans un arrêt du 28 avril 2009, la Cour d'appel d'Anvers – se référant à l'arrêt Cobelfret
– a confirmé que les dividendes qui sont déductibles à titre de R.D.T. peuvent, malgré
tout, être déduits des avantages anormaux ou bénévoles263
. Dans un arrêt du 21 février
2012, la Cour d'appel d'Anvers a confirmé que l'interdiction de déduction des avantages
anormaux et bénévoles n'est malgré tout pas contraire à la Directive Mère-Filiale lorsque
la partie de la déduction R.D.T. qui ne peut pas être appliquée est reportable aux
exercices d'imposition suivants264
.
§ 2. CHANGEMENT DE CONTRÔLE
265
1512,40
art. 207 al. 2 C.I.R. 92
En cas de prise ou de changement, au cours de la période imposable, du contrôle d'une
société, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou
économique266
, les pertes professionnelles antérieures de cette société ne sont pas
déductibles des bénéfices de cette période, ni d'aucune autre période imposable
antérieure (art. 207 al. 3 C.I.R. 92)267
. L'administration fiscale peut pour la première fois
invoquer l'application de l'article 207 alinéa 3 du C.I.R. 92 pour les périodes imposables
au cours de laquelle le changement de contrôle s'est produit268
.
Pour concrétiser la notion de «besoins légitimes de caractère financier ou économique»
l'administration fiscale renvoie au Rapport au Roi précédant l'A.R. du 20 décembre 1996
selon lequel l'existence de besoins légitimes de caractère financier ou économique est
présumée «dans le cas d'un changement de contrôle d'une société en difficulté avec
maintien, fût-il partiel, de l'emploi et des activités exercées par cette entreprise avant la
prise ou la modification du contrôle». La loi n'impose toutefois pas le maintien de
l'emploi ou de l'activité269
. Mais ce sont des éléments qui sont pris en compte lors de
l'appréciation s’il y a ou non des besoins légitimes de caractère financier ou économique.
Il est également satisfait au critère des «besoins légitimes de caractère financier ou
263
Anvers, 28 avril 2009, commenté dans VAN DYCK, J., «Déduction RDT: même sur les avantages anormaux?», Fiscologue, 2009, n° 1160, 1. 264
Anvers, 21 février 2012, commenté dans BIELEN, P., «Aftrek van DBI van ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen verworpen», T.F.R. 2012, n° 423, 533. Ce changement de
position fait suite à la décision que la Cour de justice de l’Union européenne a entre-temps
prononcée dans les affaires jointes du 4 juin 2009 KBC Bank NV et Beleggen, Risicokapitaal,
Beheer NV, aff. C-439/07 et C-499/07 (voir n° 1510). 265
Pour un aperçu de la jurisprudence récente au sujet de l'article 207, de l'alinéa 3 C.I.R. 92, voir R. WILLEMS, «Wijziging controle slapende vennootschap : geen voortzetting
activiteit», Fisc.Act., 2011, n° 12, 6. 266
Pour des rulings positifs, voir p. ex. décisions anticipées n° 800.349, 25 novembre 2008, n° 800.408, 16 décembre 2008 et n° 900.079, 31 mars 2009. 267
Voir aussi Circ. Ci.RH.421/521 807, 15 décembre 2000, Bull.contr. 2001, n° 811. 268
Gand, 21 février 2012, Fiscologue 2012, n° 1297, 6. 269
Gand, 9 septembre 2008, Fisc.Act. 2009, n° 24, 4 et n° 27, 7; Trib. Anvers, 31 mars 2008, Fisc.Act. 2009, n° 24, 6; Trib. Anvers, 12 février 2010, Fisc.Act. 2011, n° 12, 8 et Anvers,
26 octobre 2010, Cour. Fisc. 2011, 257. Pour une jurisprudence contraire: Trib. Louvain,
2 septembre 2011, Fisc.Act. 2011, n° 41, 5. Le Tribunal de première instance exigeait en
l’espèce la continuation de l'activité.
économique» lorsqu'après le changement de contrôle, les repreneurs d'une société
complètent l'activité existante (en perte) par une nouvelle activité (bénéficiaire)270
. Le
maintien du fonctionnement social de la société peut aussi suffire pour décider qu'un
changement de contrôle répond à un besoin légitime de caractère économique271
.
Initialement, les juridictions inférieures décidaient que les besoins légitimes de caractère
financier ou économique devaient être appréciés dans le chef de la société qui fait l'objet
de l'acquisition ou du changement de contrôle272
. Le Tribunal de première instance
d'Anvers273
s'est prononcé par contre avec plus de souplesse sur les besoins légitimes de
caractère financier ou économique qui doivent être présents. De même, la Cour d'appel
de Gand s'est ralliée à une interprétation souple de la notion274
. Il semble pourtant que
l'administration refuse de se rallier à cet assouplissement de la jurisprudence275
.
Au cas où la société résidente est incluse dans une consolidation comptable intervenue à
l'étranger suivant la directive n° 83/349/CE, le changement de contrôle est présumé
répondre à des «besoins légitimes de caractère financier ou économique276
».
Un accord préalable peut être conclu avec l'administration sur l'application de l'article
207 du C.I.R. 92. Certaines décisions anticipées demandent un engagement spécifique en
matière de maintien des activités et de l'effectif277
. On peut se référer aux décisions
anticipées de la Commission du ruling, consultables sur www.monKEY.be278
.
Section VIII.
Ordre de calcul des bénéfices imposables
1513
art. 74 à 79 A.R./ C.I.R. 92
Les articles 74 à 79 de l'A.R./C.I.R. 92 règlent les modalités des déductions des revenus
exonérés, des revenus déductibles et des pertes antérieures. Pour déterminer la base
imposable, il faut procéder à différentes opérations successives.
270
Anvers, 26 octobre 2010, Cour. fisc., 2011, 257-260. 271
Trib. Louvain, 1er octobre 2010, Fiscologue, 2011, n° 1239, 9. 272
Il ne suffit pas que les besoins soient présents dans le chef des nouveaux actionnaires, tant directement qu'indirectement: Trib. Bruges, 28 février 2006, F.J.F., N° 2007/13; Trib.
Bruges, 7 mars 2006, F.J.F., N° 2007/135. 273
Trib. Anvers, 31 mars 2008, Fiscologue, 2009, n° 1145, 7. Ce jugement a été confirmé en appel: Anvers, 26 octobre 2010, T.F.R., 2011, n° 397, n° 2011/ N23. 274
Gand, 9 septembre 2008, Fiscologue, 2009, n° 1141, 19 et n° 1145, 7, Cour. Fisc., 2008, 651, T.F.R., 2009, n° 356, 168. 275
ENGELEN B., «Verliesverrekening na controlewijziging: fiscus gaat in cassatie tegen positieve rechtspraak», Fisc.Act., 2009, n° 24, 4. 276
Q.R., Chambre 1997-1998, n° 119, 16423, Q. n° 1176 VAN HAESENDONCK, 5 januari 1998. 277
BUYSSE, C., «Cessions internes: quid d’un ‘changement de contrôle'», Fiscologue 2011, n° 1260, 1. 278
Déc. ant. n° 2010.293; 25 janvier 2011, 2010.334; 11 janvier 2011 et 2010.331, 21 décembre 2010 (le demandeur prend, dans ces décisions anticipées, des engagements en
matière de modification de l'emploi ou de modification des activités).
Première opération
1514
Elle consiste en l'addition des éléments de base:
a. les bénéfices réservés;
b. les dépenses non admises;
c. les dividendes.
Il faut donc déterminer les bénéfices sociaux imposables en principe, abstraction faite
des réductions de valeur, provisions ou plus-values immunisées qui, en raison de leur
nature ou de leur affectation particulière, ne doivent pas être portées au relevé des
réserves (328 A) cumulativement avec les autres réserves, mais doivent figurer
séparément dans un relevé spécial de réserves (328 S).
Deuxième opération
1515
Lorsque la société dispose de revenus étrangers, il faut partager le montant total obtenu
après la première opération entre les montants suivants:
a. bénéfice belge;
b. bénéfice imposable à un tarif réduit (bien que le taux réduit pour les bénéfices
obtenus et imposés à l'étranger soit supprimé à partir de l'exercice d'imposition
2004);
c. bénéfice exonéré en vertu d'une convention préventive de double imposition.
art. 75
A.R./C.I.R. 92
Les pertes, subies dans un pays, doivent conformément à l'article 75 alinéa 2 A.R./C.I.R
92, être déduites suivant les règles d'imputation suivantes279
:
– pertes subies dans un pays pour lequel les bénéfices sont exonérés par convention:
tout d'abord sur les bénéfices exonérés par convention, ensuite si les bénéfices sont
insuffisants, sur les bénéfices taxables au taux réduit et enfin sur les bénéfices belges;
– pertes subies dans un pays pour lequel les bénéfices sont taxables au taux réduit280
:
tout d'abord sur les bénéfices taxables au taux réduit, ensuite si les bénéfices sont
insuffisants, sur les bénéfices exonérés par convention et enfin sur les bénéfices
belges;
– pertes subies en Belgique: tout d'abord sur les bénéfices belges, ensuite si les
bénéfices sont insuffisants, sur les bénéfices taxables au taux réduit et enfin sur les
bénéfices exonérés par convention.
L'imputation obligatoire des pertes belges sur les revenus exonérés par convention a
pour effet que les pertes antérieures ne sont plus déductibles, si ces pertes peuvent être
intégralement imputées sur des bénéfices exonérés par convention préventive de la
double imposition. La Cour de cassation a décidé en 1999 que cette règle d'imputation
279
A propos des règles belges en matière de déductibilité des pertes étrangère, voir: DE BROE, L., «Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in verdragslanden», T.F.R.,
1972-73, 233; CAERS, W., «Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen
na de wet van 11 december 2008», A.F.T., 2009, n° 08-09, 3. 280
Bien que, comme mentionné plus haut, l'imposition au taux réduit soit supprimée depuis l'exercice d'imposition 2004.
des pertes n'est pas contraire à la convention préventive de la double imposition
applicable281
. C'est ce qu'on appelle la 'doctrine Velasquez'. La Cour de Justice a
considéré par contre les règles d'imputation et la limitation de l'imputation des pertes
comme contraires aux règles européennes en matière de liberté d'établissement (art. 43
(ancien art. 52) du Traité CEE282
.
En réponse à une question parlementaire, le ministre des finances a confirmé que
l'administration tiendra compte de l'arrêt précité283
. En outre, la Cour d'appel de
Bruxelles a décidé que même une société belge avec un établissement stable dans un Etat
contractant ne faisant pas partie de l'Union européenne peut attaquer avec succès la
doctrine Velasquez. Le Cour considère que la doctrine Velasquez est contraire au
principe constitutionnel d'égalité284
.
Comme souligné plus haut (n° 1512,10), les règles ont été fondamentalement modifiées
en matière d'imputation des pertes des établissements étrangers suite à la loi du
11 décembre 2008 transposant la Directive Fusion. Ainsi la déduction des pertes
d'établissements stables est limitée et une «règle de recapture» a été instaurée en droit
interne.
Troisième opération
1516
A ce stade, les déductions suivantes sont opérées:
a. déduction du bénéfice immunisé par convention préventive de double imposition;
déduction pour exportations, gestion intégrale de la qualité et stage en entreprise;
b. déduction des libéralités immunisées et d'autres éléments non imposables.
Quatrième opération
1517
A ce stade est opérée la déduction des revenus déjà taxés (n° 1502 en matière de
déduction R.D.T.)285
.
La limitation de cette déduction au solde du bénéfice qui reste après la troisième
opération a été jugée contraire à la Directive européenne «mère-filiale» par la Cour de
Justice286
(voir plus haut: n° 1510 et s. dans les affaires Cobelfret, KBC Bank NV (C-
439/07) et Beleggen, Risicokapitaal, Beheer NV (C-499/07).
281
Cass., 29 juin 1984, F.J.F., N° 84/164; Gand, 13 avril 1999, F.J.F., N° 2000/52. 282
C.J.C.E., 14 décembre 2000, T.F.R., 2001, 213, note PEETERS, B., R.W., 2001-2002, 394, 11, note WUSTENBERGHS, T., A.F.T., 2001, 139, note VAN STEENWINCKEL, J. et VAN VAECK, J.,
Fisc.Act., 2001, n° 1, 1. 283
Q. n° 141, Eerdekens, 22 octobre 2002, Bull. contr., 2003, n° 835, 621. 284
Bruxelles, 17 septembre 2009, commenté par SPAAS, T. et BRANDS, H., «Velasquez doctrine is ongrondwettig, ook in niet-EU situaties», Fisc.Act., 2009, n° 36, 1, T.F.R., 2010, n°
389, 856, note DE CLERCK, T.; Trib. Bruxelles, 26 octobre 2007, commenté par DE BROE, L. et
BAMMENS, N., Fiscologue (I.), 2007, n° 289, 1. Voir aussi DE BROE, L. et BAMMENS, N., «Rejet
de la doctrine Velasquez en situation non-UE confirmé en appel», Fiscologue (I.), 2010, n°
312, 4. 285
Liège, 20 juin 2002, T.F.R., 2003, 44 et la note CHEVALIER, C. 286
C.J.C.E., 12 février 2009, aff. C-138/07, Cobelfret, Jur. I-00731; Ordonnance C.J.C.E., 4 juin 2009, aff. C-439/07, KBC Bank NV et aff. C-499/07, Beleggen, Risicokapitaal, Beheer
NV.
Cinquième opération
1518
Dans une cinquième opération, on opère la déduction pour revenus de brevets. La
déduction pour revenus de brevets se place en d'autres mots après la déduction R.D.T. et
avant la déduction des intérêts notionnels.
Sixième opération
1518,50
A ce stade sont opérées les déductions d'intérêts notionnels (voir n° 1511,10 e.s.). Un
projet de loi du 22 octobre 2012287
prévoit de déplacer, au niveau de la déclaration, le
stock de D.I.N. accumulées jusqu'à l'exercice d'imposition 2012 inclus vers la dernière
limitation de déduction.
Septième opération
1519
A ce stade sont opérées les déductions des pertes antérieures (n° 1512 e.s.).
Huitième opération
1519,10
La déduction pour investissement est déduite à ce stade (n ° 1501).
Chapitre V
Restructurations
1520
Le régime fiscal actuel de l'acquisition par une société de ses propres actions et du
partage total ou partiel de l'avoir social, qui a été introduit par la loi du 22 décembre
1989, a été modifié notamment par la loi du 6 août 1993288
, la loi du 24 décembre
2002289
, et la loi du 11 décembre 2008290
.
A propos des réorganisations en général, on peut utilement consulter les travaux suivants:
– ERNST, Ph. et VERSTRAELEN, J., Reorganisatie van vennootschappen, in Fiscale
praktijkstudies, n° 24, Ced.Samsom, 2002, 767.
– DE MUYNCK, M., DE NEEF, G. et AMAND, C., Overdracht van ondernemingen.
Fiscaal- juridische aspecten, Gand, De Boeck & Larcier, 2004, 560 p.
– BLOCKERYE, Th., Acquisitions et fusions, Bruxelles, Bruylant, 2004, 396 p.
287
Projet de loi portant des dispositions fiscales et financières, 22 octobre 2012, Doc 53/ 2458/1, www.lachambre.be. 288
M.B., 31 août 1993. 289
M.B., 31 décembre 2002. 290
M.B., 12 janvier 2009.
– VANDENBERGHE, W., Van ontbinding tot fusie. Fiscale aspecten, Malines, Kluwer,
2007, 849 p.
– VANDENBERGHE, W., VANDE VELDE, I., VERSTRAELEN, J., VANDE
WOESTEYNE, I. et VINCKE, K., Handboek fiscale aspecten van
vennootschapsherstructureringen 2010, Mechelen, Kluwer, 2010, 255 p.
La loi du 11 décembre 2008 a transposé, en exécution de la Directive (fiscale) Fusion291
,
le régime développé pour les restructurations transfrontalières (principalement «intra-
européennes»).
Section I.
Remboursement de capital social
1521
Circulaire – Circ. n° Ci.RH.231/602.851 (AGFisc. 2/2012), 10 janvier 2012 (remboursement du
capital et/ou de l'agio - société étrangère).
Déc. Ant. – Déc. ant. n° 900.448, 26 janvier 2010 (remboursement d'un réserve de primes d'émission
étrangère).
Bibliographie – DE BAENST, E., Le remboursement de capital, Bruxelles, Bruylant, 1976, 132 p.
– VAN DE VIJVER, A., «Vennootschapsbelasting – De kapitaalvermindering door
terugbetaling aan de aandeelhouders», dans Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen
2001-2002, Diegem, Ced.Samsom, 2001, 263-297.
– KLEYNEN, G., «La notion de capital en droit fiscal», J.D.F., 1993, 65 (partie 1) et 340
(partie 2).
– HUBAUX, B., «Le remboursement de capital social», R.G.F., 1994, 356.
– VAN CROMBRUGGE, S., «L'avis de la CNC sur le remboursement du capital et la
répartition des réserves», Fiscologue, 1995, n° 518, 7.
– VAN CROMBRUGGE, S., «Régime fiscal des remboursements de capital», Fiscologue,
1999, n° 689, 7.
– HUYSMAN, S., «Het fiscaal kapitaalbegrip na de Wet van 22 december 1998», T.R.V.,
2000, 3-25.
– CULOT, H., «La prime d'émission», R.P.S., 2006, n° 6960, 455.
– PHILIPPE, D.-E., «Le régime d'une décision irrégulière de réduction du capital libéré par
remboursement des actionnaires», J.D.F., 2006, 65-87.
– DESCHRIJVER, D., «Gevolgen in de personen- en de vennootschapsbelasting van een
onregelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal», T.R.V.,
2008, n° 1, 17-31.
– HELSEN, Q., «Standpunt: de uitgiftepremie bij oprichting: een kwestie van evenwicht»,
T.R.V., 2009, n° 7, 603-610.
– JOURDAN, S., «La réduction de capital par remboursement aux actionnaires: un état des
lieux», R.G.F., 2009, n° 6, 3-12.
1521,35
art. 18 al. 1er 2° C.I.R. 92
Le remboursement de capital social réellement libéré n'est pas considéré comme un
dividende lorsque le remboursement est opéré en exécution d'une décision régulière de
réduction du capital social, prise conformément aux dispositions du Code des sociétés
(art. 18 al. 1er
2° C.I.R. 92).
Dans le cas d'une réduction de capital par une société étrangère, la condition
291
Directive 90/434/CEE, 23 juillet 1990, modifiée par la Directive 2005/19/CE, 17 février 2005.
d'observation du droit des sociétés doit être appréciée selon la législation applicable
localement292
.
Une reprise sur le capital libéré pour couvrir une perte comptable est considérée comme
une perte définitive du capital libéré qui ne peut être remboursée en exonération
d'impôt293
. Une telle réduction formelle du capital ne reste sans conséquence que pour le
capital fiscalement libéré pour l'application de l'article 198, 7° du C.I.R. 92 (déductibilité
d'une perte de liquidation à concurrence de la «perte du capital libéré»).
art. 184 C.I.R. 92
Est considéré comme capital libéré (art. 184 C.I.R. 92):
– la partie du capital social qui est réellement libérée et qui n'a fait l'objet ni d'une
réduction ni d'un remboursement;
– les primes d'émission, à condition que, dès le début294
, la prime d'émission soit
rendue aussi indisponible que le capital lui-même, c'est-à-dire que la prime
d'émission doit être actée au passif du bilan sous les fonds propres, à un compte qui,
au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut être réduit
qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément
aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts;
– les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sous les
mêmes conditions d'«indisponibilité».
art. 184bis § 1er al. 1
er C.I.R. 92
En cas d'apport (à une société résidente) d'une branche d'activité ou d'une universalité de
biens exonérés d'impôt (art. 46 § 1er
2° C.I.R. 92), le capital libéré par cet apport est égal
à la valeur fiscale nette que cet apport avait dans le chef de l'apporteur (art. 184bis § 1er
al. 1er
C.I.R. 92).
art. 184bis § 1er al. 2 C.I.R. 92
En cas d'apport (à une société résidente) d'une branche d'activité ou d'une universalité
des biens qui ne se déroule pas d'une façon neutre sur le plan fiscal parce que l'opération
ne réussit pas le test anti-abus de l'article 183bis du C.I.R. 92 (c.-à-d. si la fraude ou
l'évasion fiscale constitue l'objectif principal ou l'un des objectifs principaux de
l'opération), l'apport donne lieu dans le chef de la société absorbante à la formation de
capital libéré à concurrence de la valeur réelle de l'apport effectué (art. 184bis § 1er
al. 2
C.I.R. 92).
art. 184bis § 2 C.I.R. 92
Lorsqu'une société résidente reçoit l'apport d'un établissement belge sous l'application
des articles 231, § 2 ou § 3 du C.I.R. 92, le capital libéré par cet apport est égal à la
valeur fiscale nette de l'établissement apporté, sous déduction des réserves taxées et
292
LOWAGIE, G., «Terugbetaling van kapitaal», dans Vennootschap en belastingen, partie XIV, Malines, Kluwer, Q.R., Chambre, 1996-97, n° 61, 8140, Q. n° 620, de Vermeulen, Bull. contr.,
1997, nº 769, 484. 293
Com. I.R. 92 n° 184/21; Q.R., Chambre, 1993-94, n° 103, 10618, Q. n° 903, de Langendries, 7 février 1994, Bull. contr., n° 743, 2603; Q.R., Sénat, 1997-98, 4046, Q. n° 1085, de
Hatry, 15 mai 1998, Bull. contr., n° 787, 2426; Q.R., Sénat, 1998-99, 5249, Q. n° 1615, de
Delcroix, 24 février 1999, Bull. contr., 1999, n° 797, 3042; contra HUYSMAN, S., «Het
fiscaal kapitaalbegrip na de wet van 22 december 1998», T.R.V., 2000, 6. 294
Com. I.R. 92, n° 184/31.
exonérées (art. 184bis § 2 C.I.R. 92).
art. 184bis § 3 C.I.R. 92
Si une société résidente, par suite d'un apport d'une ou plusieurs branches d'activité ou
d'une universalité de biens, reçoit d'une société étrangère l'apport d'un établissement
étranger ou d'éléments situés à l'étranger, le capital versé de la société bénéficiaire de
l'apport est majoré à concurrence de la valeur comptable nette de l'établissement ou des
éléments reçus (art. 184bis § 3 C.I.R. 92).
art. 212 al. 1er
et 213 al. 1er
C.I.R. 92
En cas de fusion (de sociétés résidentes) fiscalement neutre, le capital libéré de la société
absorbée est pris en considération au niveau de la société absorbante comme si la fusion
n'avait pas eu lieu (art. 212 al. 1er
C.I.R. 92). Dans l'hypothèse d'une scission (partielle),
le capital libéré de la société scindée est attribué aux sociétés bénéficiaires
proportionnellement à la valeur fiscale nette des éléments reçus (art. 213 al. 1er
C.I.R.
92).
art. 210 § 4 C.I.R. 92
En cas de fusion (entre sociétés résidentes) ou de scission (partielle) effectuée suivant le
Code des sociétés, le capital apporté est égal à la valeur réelle du patrimoine apporté
(art. 210 § 4 C.I.R. 92).
art. 184bis § 4 C.I.R. 92
Dans l'éventualité où une société résidente absorbe une société intra-européenne à
l'occasion d'une fusion, le montant du capital libéré par cette opération correspond dans
le chef de cette société résidente au capital statutaire de la société intra-européenne
absorbée, majoré des primes d'émission et des montants souscrits à l'occasion de
l'émission de parts bénéficiaires, pour autant que ces montants satisfont aux conditions
que l'article 184 du C.I.R. 92 impose pour pouvoir être considéré comme du capital
libéré au nom d'une société résidente. En cas de la scission (partielle) d'une société intra-
européenne, le capital ainsi versé est partagé proportionnellement à la valeur fiscale nette
totale des éléments reçus.
art. 2 § 2 C.I.R. 92
Le capital apporté entièrement ou partiellement avant 1950 fait l'objet d'une
revalorisation (art. 2 § 2 C.I.R. 92).
Dans le cas d'une réduction de capital effective avec attribution à une société-
actionnaire, la réduction de capital ne se déroule de façon neutre dans le chef de la
société-actionnaire selon l'administration qu'à condition que (a) la réduction de capital
soit imputée intégralement sur le capital libéré, (b) le montant de la distribution de
capital soit inférieur à la valeur fiscale de la participation au nom de la société-
actionnaire, et (c) la réduction de capital soit imputée intégralement sur la valeur fiscale
de la participation295
.
295
Q. n° 859, Diegenant, 27 septembre 1994, Bull. contr., n° 747, 905.
Section II.
Acquisition par une société de ses propres
actions et partage partiel de l'avoir social
1521,50
Circulaire – Circ. D.19/416.334, 10 août 1992, Bull. contr., n° 720, 2566.
Déc. ant. – Déc. ant. n° 600.223, 20 juin 2006 (imputation du précompte mobilier).
– Déc. ant. n° 600.208, 27 juin 2006 (R.D.T. – imputation du précompte mobilier).
Q. Parl. – Q.R., Ch. repr., 1993-94, 22 novembre 1993, Q. n° 706, de Clippele, 22 septembre 1993
(requalification en dividendes).
– Q.R., Ch. repr., 1999-2000, 25 octobre 1999, Q. n° 7, Desimpel, 30 juillet 1999
(requalification en dividendes).
Jurisprudence – Cass., 4 november 2005, T.F.R., 2006, n° 304, 558 (rachat disproportionné – pas de
requalification).
– Gand, 19 septembre 2006, Fiscologue, 2007, n° 1062, 11 (réduction de capital dans une
SPRL ramenant le capital à zéro, sous la condition suspensive d'augmentation de capital:
partage partiel?).
– Trib. Anvers, 26 octobre 2001, commenté dans Fiscologue, 2001, n° 824, 1 et A.F.T.,
2002, 37 (requalification en dividendes) et Cour. fisc., 2002, 229.
– Trib. Hasselt, 9 janvier 2002, commenté dans A.F.T., 2002, n° 06/07, 283 et Cour. fisc.,
2002, 229 (requalification en dividendes).
– Trib. Bruges, 5 mai 2003, A.F.T., 2003, 248, 863 avec note de VANHEESWIJCK, L.
– Trib. Mons, 8 mai 2003, Fiscologue, 2003, n° 893, 1 et T.F.R., 2003/85 avec note de
VANHEESWIJCK, L.
– Trib. Anvers, 13 juin 2003, Fiscologue, 2003, n° 899, 7.
– Trib. Bruges, 3 novembre 2003, T.F.R., 2003/83; A.F.T., 2004, 254, 77 avec note de
VANHEESWIJCK, L.
– Trib. Bruges, 23 décembre 2003, Fiscologue, 2004, n° 931, 10.
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vennootschap: hindernissen en valkuilen», A.F.T., 2011, n° 1, 14.
1522
Sur le plan fiscal, l'acquisition de ses propres actions ou parts (tant celles qui
s'inscrivent dans les conditions posées par le Code des sociétés que les autres) est
assimilée à la distribution d'un dividende. Cette assimilation vise la différence positive
entre le prix d'acquisition ou, à défaut de prix, la valeur des actions ou parts, et la quote-
part de la valeur réévaluée du capital libéré représenté par les actions acquises.
Mais lorsqu'une société, avant sa dissolution ou sa mise en liquidation, acquiert ses
actions conformément aux règles des lois coordonnées sur les sociétés commerciales296
,
l'assimilation à un dividende n'est applicable que lorsque297
:
– des réductions de valeur sont actées sur les actions ou parts acquises298
;
– les actions sont aliénées;
– les actions sont détruites ou nulles de plein droit;
– la société est dissoute ou mise en liquidation.
Le boni de rachat (c.-à-d. la différence entre le prix d'acquisition et le capital libéré) est
en principe soumis au précompte mobilier de 21 %. Dans le chef de la société cédante, la
plus- value de rachat entre en considération pour la déduction R.D.T. Le montant qui
entre en ligne de compte pour la déduction R.D.T. n'est pas nécessairement le
«dividende assimilé» au niveau de la société distributrice299
.
1523
En cas de partage partiel de l'avoir social d'une société par suite du décès, de la
démission ou de l'exclusion d'un associé, est considéré comme un bénéfice distribué,
l'excédent que présentent les sommes allouées ou attribuées à l'intéressé ou à ses ayants
droit, en espèces, en titres ou autrement, sur sa quote-part de la valeur réévaluée du
capital libéré.
1523,50
Tant lorsqu'une société acquiert ses propres actions que lorsqu'elle partage partiellement
l'avoir social, le capital libéré est diminué de la quote-part de celui-ci représentée par les
actions ou parts acquises ou de la quote-part, dans ce capital, de l'associé décédé,
démissionnaire ou exclu.
En cas d'acquisition de ses propres actions ou de partage partiel de l'avoir social par
prélèvement sur les bénéfices de l'exercice social ou sur les bénéfices réservés déjà
soumis à l'impôt des sociétés, ce prélèvement reste sans effet sur la détermination des
bénéfices imposables dans le chef de la société à concurrence de la réduction du capital
social réellement libéré visée ci-dessus du capital libéré, qui n'a pas donné lieu à une
réduction effective du capital. L'incorporation entraîne une imposition effective pour
autant que les réserves immunisées ont été utilisées.
Section III.
296
HELLEMANS, F. et TAS, R., «Inkoop en inpandneming van eigen effecten – kruisparticipaties», dans De nieuwe vennootschapswetten van 7 en 13 april 1995, Jan Ronse
Instituut (éd.), Kalmthout, Biblo, 1995, 125-174. 297
Q.R., Ch. repr., 2000-2001, n° 69, 16 octobre 2000, 5701, Q. n° 399, Eerdekens, 20 juin 2000; Q.R., Ch. repr., 2000-2001, n° 69, 26 mars 2001, 7787, Q. n° 497, Eerdekens,
7 novembre 2000. 298
Auxquelles l'interdiction de déduction de l'art. 198, 7°, C.I.R. 92 en matière de moins-values sur actions n'est cependant pas applicable, Q.R., Sénat, 1992-93, 27 octobre 1992, Q.
n° 138, Hatry, 18 septembre 1992, 1180. 299
Com. I.R. 1999/61; voir aussi Q.R., Chambre, 2000-2001, n° 48, 5701, Q. n° 399, Eeerdekens, 20 juin 2000 et Q.R., Chambre, 2000-01, n° 69, 26 mars 2001, 7787, Q. n° 497,
Eerdekens, 7 novembre 2002, tels que commentés par VAN DE VIJVER, A., «Déduction R.D.T. et
acquisition d'actions: quand et combien?», Fiscologue, 2001, n° 799, 6.
Dissolution et liquidation de sociétés
1524
Circulaire – Circ. Ci.RH.233/439.182, 22 avril 1993, Bull. contr., n° 728, 1516.
Déc. Ant. – Déc. ant. n° 2010.252, 21 septembre 2010 (clôture déficitaire d'une liquidation – pas de
bénéfice imposable sur base de l'article 185 § 1er C.I.R. 92).
– Déc. ant. n° 2010.463, 21 décembre 2010 (liquidation déficitaire – remise préalable de
dette – engagement à ne pas utiliser les pertes dans une autre société du groupe).
– Déc. ant. n° 900.481, 21 décembre 2010 (clôture déficitaire d'une liquidation – pas de
bénéfice imposable sur base de l'article 185 § 1er C.I.R. 92).
Avis C.N.C. – Avis n° 2010/22, 10 novembre 2010, Bull. CNC 2011, n° 57 (avance sur le partage de
l'actif net).
Jurisprudence – Bruxelles, 31 janvier 2001, F.J.F., N° 2002/131, 396 (ancien régime).
– Bruxelles, 17 mai 2001, F.J.F., N° 2002/17, 48 (application dans le temps L.
22 décembre 1989 ancien régime).
– Anvers, 6 septembre 2005, Fisc. Koer., 2005, 547, T.F.R., 2006, n° 296, note
VERSTRAELEN, J., «Rechtmatige financiële of economische behoeften: richtlijn
conforme interpretatie? Liquidatieregime: 15 jaar na de invoering ervan zijn er nog steeds
interpretatieproblemen?», T.F.R., 2006, n° 296 (scission taxée – imputation des réserves
exonérées sur les pertes reportées – condition d'intangibilité).
– Gand, 17 octobre 2006, www.monKEY.be, Jurisprudence n° G 06/107, T.F.R. net, 2007/
N64 (l'art. 209 C.I.R. 92 ne se rapporte qu'au partage total de l'avoir social – question
préjudicielle à la Cour constitutionnelle au sujet d'une violation possible de l'art. 264 2°
C.I.R. 92 (abrogé)).
– Bruxelles, 4 octobre 2007, Cour. fisc., 2007, 702, F.J.F., N° 2008/165 (la plus-value
réalisée ou constatée à l'occasion de l'attribution en nature dans le cadre d'une liquidation
doit être calculée sur base de la valeur réelle).
– Trib. Gand, 24 octobre 2002, T.F.R., 2003/55 (responsabilité du liquidateur pour les
impôts non payés).
– Trib. Nivelles, 13 mars 2007, T.F.R., 2007, n° 332, 1043, note VERSTRAELEN, J.
(traitement du boni de liquidation dans le chef de l'actionnaire/société – art. 202 2° ou
art. 192 C.I.R. 92?).
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vermogen van de ontbonden en vereffende vennootschap – Over het fiscale lot van de
vrijgestelde en negatieve belaste reserves», A.F.T., 2010, n° 8-9, 3.
Les sociétés en liquidation demeurent soumises à l'impôt des sociétés300
et à l'obligation
d'introduire une déclaration.
Dans un premier temps, une déclaration devait être déposée, d'une part pour la période
imposable qui s'étend à partir du premier jour qui suit la période imposable précédente
jusqu'à la date de dissolution et d'autre part pour la période qui s'étend du premier jour
qui suit la dissolution jusqu'à la date de clôture de la liquidation301
. Sous la pression de la
jurisprudence302
, l'Administration accepte qu'il ne faut plus introduire de déclaration
pour la période qui s'étend du premier jour qui suit la période imposable précédente
jusqu'à la date de dissolution303
.
art.192 § 1er C.I.R. 92
Le résultat imposable d'une société en liquidation est déterminé suivant les règles
ordinaires qui s'appliquent en matière d'impôt des sociétés. Le bénéfice d'une société
mise en liquidation comprend en outre les plus-values qui sont réalisées ou constatées à
l'occasion du partage de l'avoir social. Les plus-values qui sont constatées au nom d'une
société en liquidation lors de l'attribution en nature des actions ou parts tombent en
principe sous l'application de l'exonération pour les plus-values sur actions ou parts. Cela
avait déjà été confirmé en réponse à une question parlementaire304
mais c'est désormais
inscrit explicitement à l'article 192, § 1er
du C.I.R. 92.
1525
Si l'on procède à un partage du patrimoine (suite à la dissolution ou pour toute autre
raison), est considérée comme un dividende distribué la différence entre les allocations
en espèces, en titres ou sous une autre forme, et la valeur revalorisée du capital versé. Ce
boni de liquidation est en principe soumis à un précompte mobilier de 10 %. Si la
liquidation-attribution s'effectue partiellement ou totalement en nature, le montant des
revenus de mobiliers imposables dans le chef de l'actionnaire-personne physique doit
être déterminé en tenant compte de la valeur vénale des biens distribués à la date de leur
attribution ou de leur mise en paiement. Si le liquidateur, lors de l'attribution ou de la
mise en paiement des biens en nature, ne peut pas retenir le précompte mobilier, il doit
300
Trib. Gand, 15 novembre 2001, commenté dans Fiscologue, 2002, n° 831, 4 (à propos de la continuation de la société liquidée et simulation). 301
Circ. Ci.RH.233/439.182, 22 avril 1993, Bull. contr., n° 728, 1516 et Com. I.R. 1992, n° 208/9. 302
Trib. Anvers, 11 décembre 2002, Fiscologue, 2003, 6; Trib. Liège, 22 octobre 2002, T.F.R., 2003, n° 238, 282 avec note de VANDENBERGHE, W. 303
Circ. Ci.RH.81/557.698 AFER 32/2003, 10 décembre 2003, Fiscologue, 2004, n° 924, 6. 304
Q.R., Ch. repr., 1995, 2 octobre 1995, 309, Q. n° 49, Dupré.
se faire remettre le montant du précompte mobilier dû305
.
art. 18 2°ter C.I.R. 92
Dans le chef de l'actionnaire-personne physique, le boni de liquidation est qualifié
comme un dividende (art. 18 2°ter C.I.R. 92).
Dans le chef de la société-actionnaire, la différence entre les sommes perçues ou la
valeur des éléments obtenus et le prix d'acquisition ou d'investissement des actions qui
sont remboursées par la société qui les a émises (éventuellement majoré des plus-values
exprimées et non- exonérées) entre en considération pour la déduction R.D.T.306
Suivant
une certaine jurisprudence (des juridictions inférieures), la déduction R.D.T. doit être
limitée le cas échéant au montant qui est considéré dans le chef de la société liquidée, sur
base de l'article 209 du C.I.R. 92, comme un dividende versé307
.
Une perte de liquidation dans le chef d'un actionnaire-société à l'occasion du partage
total de l'avoir social est déductible jusqu'à concurrence de la perte du capital libéré (voir
n° 1500).
1529
Les sommes réparties sont censées provenir successivement:
1. d'abord, de la valeur réévaluée du capital libéré;
2. ensuite, des bénéfices antérieurement réservés déjà soumis à l'impôt des sociétés, y
compris les plus-values qui sont réalisées ou constatées à l'occasion du partage de
l'avoir social;
3. enfin, des bénéfices antérieurement immunisés.
Lorsque, en conséquence des pertes comptables reportées, les éléments d'avoirs positifs
excèdent le montant des distributions, le solde (non-distribué) de ces composants du
patrimoine doit être réputé affecté, suivant la Cour d'appel d'Anvers, à l'apurement des
pertes reportées. Dans la mesure où les réserves immunisées sont utilisées à l'apurement
des pertes, ces réserves immunisées ne satisfont plus à la condition d'intangibilité, et par
conséquent elles deviennent imposables308
.
art. 209 al. 3 C.I.R. 92
Lorsque la répartition de l'avoir social s'effectue par fractions successives, le principe
repris ci-dessus s'applique chaque fois qu'une répartition dépasse la différence entre,
d'une part, le montant du capital libéré à la dissolution, réévalué aux coefficients
applicables à la date de cette répartition, et, d'autre part, les répartitions antérieures,
305
Art. 20bis et art. 261, al. 5 C.I.R. 92, inséré par la loi du 25 avril 2006 portant des dispositions fiscales diverses en matière de revenus mobiliers, M.B., 28 avril 2006 (éd. 2). 306
Art. 202, 2°, C.I.R. 92 Pour la détermination de la part du boni de liquidation qui entre en considération en vue de la déduction à titre de R.D.T., la valeur d'investissement ou de
revient n'est pas diminuée des moins-values précédemment admises en raison de ces titres.
Circulaire n° Ci.D. 19/416.334, 9 septembre 1992, Bull. contr., n° 720, p. 2676 et Bull.
contr., n° 732, 3112. 307
Trib. Nivelles, 13 mars 2007, T.F.R., 2007, n° 332, 1043, note VERSTRAELEN, J. Dans l'hypothèse où la liquidation-attribution est inférieure au capital libéré, cela signifie
que le boni de liquidation dans le chef de la société-actionnaire n'entrerait pas en
considération pour la déduction RDT, mais qu'elle devrait être considérée intégralement
comme une plus- value exonérée sur actions ou parts (art. 192 C.I.R. 92). 308
Anvers 6 septembre 2005, commenté dans T.F.R., 2006, n° 296, note VERSTRAELEN, J., «Rechtmatige financiële of economische behoeften: richtlijnconforme interpretatie?
Liquidatieregime: 15 jaar na de invoering ervan zijn er nog steeds interpretatieproblemen?».
elles-mêmes réévaluées aux coefficients applicables à la même date pour les années
pendant lesquelles ces répartitions ont eu lieu (art. 209 al. 3 C.I.R. 92).
1530
Les dispositions précitées relatives à la dissolution et à la liquidation sont en principe
également applicables:
1. en cas de fusion par absorption ou par constitution d'une nouvelle société, de scission
par absorption ou par constitution de nouvelles sociétés. Ces opérations peuvent,
sous certaines conditions, entrer en considération pour l'application du régime
fiscalement neutre (voir plus loin au n° 1531,50);
2. aux opérations assimilées à une fusion ou une scission («scission partielle»);
3. en cas de dissolution sans qu'il y ait partage de l'avoir social, autre que dans les cas
visés sous 1 (par exemple par la réunion de toutes les parts dans les mains d'une seule
personne physique);
4. en cas d'adoption d'une autre forme juridique, sauf dans les cas visés aux articles 774
à 787 du C. soc. Encore faut-il que la valeur des éléments de l'actif et du passif, en ce
compris le capital et les réserves, ne subisse pas de modification à l'occasion de la
transformation et que celle-ci ne se fasse pas en une société agricole qui n'a pas opté
pour la taxation à l'impôt des sociétés;
5. en cas de transfert à l'étranger du siège social, du principal établissement ou du siège
de direction ou d'administration (étant entendu que les règles de liquidation fiscales
ne s'appliquent pas en cas de déplacement de siège vers un autre Etat membre de
l'U.E., et ce pour ce qui concerne les éléments qui continuent à être utilisés dans un
établissement belge (art. 214bis C.I.R. 92));
6. en cas d'agrément par l’Autorité des services et marchés financiers (‘FSMA’) en tant
que société à capital fixe pour investissements dans l'immobilier ou dans des actions
non cotées.
Dans ces cas-là, la valeur réelle de l'avoir social à la date où les opérations susvisées se
sont produites est assimilée à une somme répartie en cas de partage dudit avoir (étant
entendu qu'en cas de scission partielle, seule la valeur réelle du patrimoine scindé est
réputé répartie) (art. 210 § 2 al. 1er
et § 3 al. 2 C.I.R. 92).
Section IV.
Opérations d'apport taxées
1530,10
Jurisprudence – Anvers, 27 juin 2006, T.F.R., 2007, n° 328, 799, note VANDENBERGHE, W.
– Bruxelles, 9 mai 2012, Fisc.Act. 2012, n° 26, 3, 8.
Avis C.N.C. – Avis C.N.C. n° 126/18, Bull. CNC, 2002, n° 4.
Bibliographie – VAN CROMBRUGGE, S., «Valorisation d'un apport en nature: nouvelle interprétation
de la CNC», Fiscologue, 2001, n° 797, 6.
– MUYLDERMANS, J. et DE HAEN, K., «Wat bedoelt de CBN met 'werkelijke waarde' in
haar advies 126/18 inzake de aanschaffingswaarde bij inbreng in natura?», A.F.T., 2002,
n° 3, 43.
1530,20
art. 46 C.I.R. 92
art. 81
A.R./C.Soc.
Traditionnellement, les commentaires administratifs acceptaient que le régime
d'exonération de l'article 46 du C.I.R. 92 a un caractère facultatif309
. Une renonciation à
la neutralité fiscale se heurte toutefois à l'obligation de continuité comptable de
l'opération, si celle-ci est qualifiée sur le plan du droit des sociétés comme l'apport d'une
branche d'activité ou d'une universalité de biens (art. 81 A.R./C.Soc.) et elle semble
avoir été implicitement supprimée par la loi transposant la Directive fiscale Fusion du
11 décembre 2008 (art. 184bis § 1er
al. 2 C.I.R. 92)310
. De même, la Cour d'appel de
Bruxelles semble admettre, dans un récent arrêt, qu’il n’est plus possible de renoncer à la
neutralité fiscale311
.
art. 46 et 63 C.I.R. 92
Si les actifs apportés ne sont pas qualifiés comme une «universalité de biens» ou une
«branche d'activité», les éléments apportés doivent être comptabilisés au niveau de la
société bénéficiaire à leur valeur conventionnelle. Cette valeur entre (dans le cas d'un
apport taxé) intégralement en considération comme capital libéré au niveau de la société
bénéficiaire. Le goodwill éventuel auquel l'apport est lié, peut être amorti par la société
bénéficiaire (art. 63 C.I.R. 92). Par opposition au cas de l'apport exempté d'impôts
(art. 46 C.I.R. 92), il n'y a, dans le cas d'un apport taxé, en principe aucune limitation sur
les pertes fiscalement reportées. Dans des cas exceptionnels, la jurisprudence accepte
que l'apport d'une activité lucrative dans une société avec des pertes fiscales puisse être
considéré comme un avantage anormal ou bénévole, avec toutes les conséquences qui en
découlent sur la récupération des pertes. En matière de pertes fiscales, voir n° 1512.
art. 41 § 1er A.R./C.Soc.
Dans le chef de la société apporteuse, les actions obtenues en échange de l'apport
doivent être comptabilisées à la valeur conventionnelle de l'actif apporté ou à la valeur
supérieure de marché (art. 41 § 1er
A.R./C.Soc.). Suivant la Commission des Normes
Comptables (Avis n° 126/18), (sauf dans l'hypothèse de la «donation déguisée») tant la
valeur d'acquisition des biens apportés (dans le chef de la société bénéficiaire de
l'apport) que la valeur d'acquisition des actions ou parts obtenues en échange (dans le
chef de la société apporteuse) correspondrait à la valeur qui est convenue entre les
parties en vue de la détermination du rapport d'échange. Suivant la Cour d'appel
d'Anvers, ce point de vue est toutefois inconciliable avec l'article 41, § 1er
de
l'A.R./C.Soc., et la notion de «valeur supérieure de marché» renvoie à la valeur objective
de marché, qui n'est pas nécessairement égale à la valeur déterminée
conventionnellement qui a servi de base pour déterminer le rapport d'échange. Vu que
309
Com. I.R. 1992, n° 46/42. 310
A propos de la question de savoir si le régime d'exonération a toujours un caractère facultatif, voir SMET, P., «Nouvel arrêté d'exécution: conséquences fiscales surprenantes»,
Fiscologue, 2001, n° 790, 5; GEMIS, G., «Is de optie nog die optie? Speelt de
continuïteitsgedachte bij inbreng een rol? De codificatie van het vennootschapsrecht en het
jaarrekeningenrecht gezien door een fiscale bril», A.F.T., 2002, 4; VANDENBERGHE, W.,
«Inbreng van bedrijfstak of algemeenheid: het fiscaal wedervaren van de boekhoudkundige
(dis)continuïteit», T.F.R., 2002, n° 214, 55; à propos de l'impact de la loi du 11 décembre
2008 transposant la Directive fiscale Fusion, voir VANDENBERGHE, W., «De omzetting van de
Fusierichtlijn. Duiding bij een labyrint van bepalingen inzake inbrengen van een bedrijfstak
of algemeenheid, fusies en splitsingen», A.F.T., 2009, n° 4, (4) 27. 311
Bruxelles, 9 mai 2012, Fisc.Act. 2012, n° 26, 3-8.
l'affaire soumise à la Cour concernait un apport à l'occasion de la constitution de la
société bénéficiaire, et que la société apporteuse acquérait la quasi-totalité des parts de
cette société, la Cour n'a pas jugé nécessaire de préciser si la «valeur supérieure de
marché», visée à l'article 41, § 1er
de l'A.R./C.Soc., se réfère à la juste valeur des
éléments apportés, ou bien celle des actions ou parts reçues en échange312
.
Section V.
Opérations d'apport fiscalement neutres
1530,50
Avis C.N.C. – Avis n° 2009/15, 16 décembre 2009, Bull. CNC 2010, n° 53 (apport d'une branche
d'activité ou de l'universalité des biens).
L'apport d'une ou de plusieurs branches d'activité ou d'une universalité des biens dans
une société résidente ou intra-européenne se déroule en principe de manière fiscalement
neutre en application de l'article 46 du C.I.R. 92. Pour un commentaire de cette
disposition, on peut renvoyer au n° 1182 e.s.
Spécifiquement pour l'application de l'article 46 du C.I.R. 92 dans le cadre de l'impôt des
sociétés, on doit remarquer que la neutralité dépend de la condition que l'opération soit
réalisée conformément aux dispositions du Code des sociétés (et, si la société
bénéficiaire de l'apport est une société intra-européenne, conformément aux dispositions
du droit des sociétés analogues dans l'Etat membre de la société bénéficiaire de l'apport).
Section VI.
Fusions et scissions des sociétés
1531
Circulaires – Circ. Ci.D.19/416.334, 6 décembre 1993, Bull. contr., n° 734, 34.
– Circ. Ci.RH.421/461.318, 19 janvier 1995, Bull. contr., n° 747, 746.
Avis C.N.C. – Avis n° 2009/6, 1er avril 2009, Bull. CNC 2010, n° 53 (fusions résidentes).
– Avis n° 2009/7, 15 juillet 2009, Bull. CNC 2010, n° 53 (fusions transfrontalières).
– Avis n° 2009/8, 15 juillet 2009, Bull. CNC 2010, n° 53 (scissions).
– Avis n° 2009/11, 16 septembre 2009, Bull. CNC 2010, n° 53 (scissions partielles).
– Avis n° 2009/16, 16 décembre 2009, Bull. CNC 2011, n° 53 (conversion du capital lors
de fusions transfrontalières).
– Avis n° 2011/10, 16 mars 2011, Bull. CNC 2011, n° 59 (scissions transfrontalières).
– Avis n° 2011/11, 16 mars 2011, Bull. CNC 2011, n° 59 (scissions partielles
transfrontalières).
– Avis n° 2012/11, 5 septembre 2012 (cession de patrimoine propre en cas de fusion et de
scission (partielle) en continuité comptable et fiscale).
Jurisprudence – C.J.C.E., 17 juillet 1997, affaire C-28/95, Leur-Bloem, Rec. I-4161.
– C.J.C.E., 5 juillet 2007, affaire C-321/05, Kofoed, Rec. I-5795.
– Cass., 13 décembre 2007, T.F.R., 2008, n° 340, 404 et F.J.F., N° 2008/135 (besoins
économiques légitimes – interprétation conforme à la directive).
– C.J.C. E., 11 décembre 2008, n° C-285/07, A.T., Rec. C.J.C.E. I-09329.
– Gand, 27 janvier 2009, T.F.R., 2009, n° 365, 617, note VERSTRAELEN, J. (besoins
économiques légitimes – interprétation conforme à la directive).
312
Anvers, 27 juin 2006, T.F.R., 2007, n° 328, 799, note VANDENBERGHE, W.
– Trib. Anvers, 12 octobre 2009, T.F.R., 2010, n° 386, 698, note VAN BORTEL, D. (effet
direct de la Directive Fusion).
– C.J.C.E., 20 mai 2010, n° C-352/08, Zwijnenburg, F.J.F., N° 2010/219.
– Gand, 21 septembre 2010, T.F.R., 2011, n° 393, 20 (effet direct de la Directive Fusion)
(jugement a quo: Trib. Bruges, 16 février 2009, T.F.R., 2009, n° 364, 563, note VAN
BORTEL, D.).
– Gand, 3 mars 2011 (répartition des plus-values bénéficiant du régime de taxation étalée
entre les sociétés bénéficiaires) (jugement a quo: Trib. Bruges, 17 juin 2009, Cour. fisc.
2009, n° 12, 573, note VAN KEIRSBILCK, M.).
– C.J.C.E., 10 novembre 2011, n° C-126/10, Foggia, F.J.F., N° 2010/70, Cour. Fisc. 2010,
n° 19-20, 539, note VAN KEIRBILCK, M.J.
– Trib. Gand, 25 octobre 2011, F.J.F., N° 2012/134 (actif acquis dans le cadre d'une
réorganisation fiscalement neutre – remploi dans le cadre de l'article 47 C.I.R. 92).
– Anvers, 15 mai 2012, Fiscologue. 2012, n° 1306, 8-10, note de CROMBRUGGE, S.
(scission partielle – interprétation de la disposition anti-abus de l'article 183bis C.I.R. 92).
– C.J.C.E., 18 octobre 2012, affaire C-371/11, Punch Graphix (reportabilité de l’excédent
de R.D.T. résultant d'une plus-value de fusion réalisée à l'occasion d'une fusion Mère-
Filiale fiscalement neutre – la dissolution d'une société dans le cadre d'une fusion ne peut
pas être considérée comme une ‘liquidation’ pour l'application de la Directive Mère-
Filiale).
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3. A propos des opérations transfrontalières
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voortaan fiscaal neutraal binnen de Europese Unie – Een analyse van de wet van
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4. A propos de la disposition anti-abus
– VAN DE VIJVER, A., «Belastingfraude of -ontwijking volgens de
fusierichtlijn» (la note sous d'Amsterdam 30 janvier 2002), T.F.R., 2003, n° 235, 133.
– VAN KEIRSBILCK, M., note à propos de Anvers, 6 septembre 2005, Fisc.
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directive).
– GARABEDIAN, D., «Nouvelle disposition 'anti-abus': guère de changement
de fond», Fiscologue, 2008, n° 1132, 1.
– HAELTERMAN, A., «Fusions: c'est au fisc à démontrer l'absence de
besoins légitimes», Fiscologue, 2008, n° 1101, 1.
– VAN KEIRSBILCK, M., note à propos de Cassation, 13 décembre 2007,
Cour. fisc., 2008, 352-365 (besoins économiques légitimes – interprétation conforme à
la directive).
– VERSTRAELEN, J., «Wie moet wat bewijzen met betrekking tot de
specifieke antirechtsmisbruikbepalingen in de artikelen 46 § 1 en 211 § 1 WIB92: het
Hof van Cassatie stelt terug orde op zaken», T.F.R., 2008, n° 340, 412 (note sous Cass.
13 décembre 2007).
– VAN KEIRSBILCK, M., note à propos de Gand, 27 janvier 2009, Cour.
fisc., 2009, 339 (besoins économiques légitimes – interprétation conforme à la
directive).
– VAN GILS, M., PUNCHER, E. et PEETERS, A., «Scissions et scissions
partielles: décisions récentes de la S.D.A.», Fiscologue 2011, n° 1271, 3-7.
– VAN CROMBRUGGE, S., «Scissions - Condition d'exonération:
interprétation conforme à la directive», Fiscologue 2012, n° 1306, 8-10 (note à propos
de Anvers 15 mai 2012).
1531,50
art. 211
C.I.R. 92
La fusion ou la scission de société (par la reprise ou la création de respectivement une ou
plusieurs sociétés) et l'opération assimilée à la fusion constituent en principe des
dissolutions et liquidations imposables au titre de dividendes (voir n° 1530). Une telle
opération de fusion ou de scission bénéficie toutefois d'un traitement fiscalement neutre
s'il est satisfait aux conditions énumérées à l'article 211 du C.I.R. 92. Le régime de
neutralité est ainsi automatiquement d'application (sans possibilité de la renonciation) si:
a. la société absorbante ou bénéficiaire est une société résidente ou une société intra-
européenne;
b. l'opération est réalisée conformément aux dispositions du Code des sociétés et, le cas
échéant, conformément aux dispositions analogues du droit des sociétés applicables à
la société intra-européenne absorbante ou bénéficiaire;
c. l'opération n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux
la fraude ou l'évasion fiscales. Le fait que l'opération n'est pas effectuée pour des
motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des
activités des sociétés participant à l'opération, permet de présumer, sauf preuve
contraire, que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses
objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales (art. 183bis C.I.R. 92) (disposition
anti-abus).
Les accords préalables et les décisions anticipées (tant celles sous l'ancienne que sous la
nouvelle procédure du ruling) relatifs à l''ancienne' disposition anti-abus ('besoins
légitimes à caractère économique ou financier') et la nouvelle disposition anti-abus
(conforme à la Directive), instaurée par la loi du 11 décembre 2008 transposant la
Directive fiscale Fusion ('fraude ou évasion fiscales – motifs économiques'), peuvent être
consultés sur www.monKEY.be.
Le Service des décisions anticipées a publié un projet de position sur la portée de la
nouvelle mesure anti-abus sur son site Web (http://www.ruling.be).
§ 1. FUSIONS ET SCISSIONS ENTRE SOCIÉTÉS RÉSIDENTES
1531,60
Au cas où une opération de fusion ou de scission est réalisée conformément au Code des
sociétés, mais ne réussit pas le test anti-abus (art. 183bis C.I.R. 92), cette opération sera
imposée, malgré la neutralité émanant de la perspective comptable. art. 210 § 4 C.I.R. 92
Du point de vue fiscal, il est ainsi dérogé à la neutralité comptable en prévoyant d'une
part que le capital libéré par apport est censé correspondre à la valeur réelle de l'avoir
social de la société reprise ou (en cas de scission partielle) du patrimoine reçu (art. 210
§ 2 al. 2 C.I.R. 92). La différence négative entre le capital comptable et le capital libéré
est rectifiée par la reprise d'une réserve taxée négative dans le capital313
. En outre, on
déroge à la neutralité comptable lorsqu'on affirme que la valeur d'acquisition des
éléments apportés est censée correspondre à sa valeur réelle au niveau de la société
reprise ou scindée. Ceci signifie que les amortissements fiscaux peuvent être calculés en
tenant compte de la base revalorisée («step-up»), qui n'a pas été exprimée comme telle
dans la comptabilité de la société repreneuse.
A propos des conséquences d'une opération «imposée» dans le chef de la société reprise
et des actionnaires, voir n° 1525.
1531,70
Le caractère fiscalement neutre des opérations qui satisfont aux conditions précitées,
ressort des règles suivantes:
1. Les composantes suivantes des capitaux propres de la société (scindée) reprise sont
toujours exemptées:
– les plus-values, exprimées et non-réalisées, exonérées au moment de l'opération,
telles que visées à l'article 44, § 1er
, 1° du C.I.R. 92;
– la plus-value, à taxer de manière étalée, exonérée au moment de l'opération, telle
que visée à l'article 47 du C.I.R. 92;
– les subsides en capital, tels que mentionnés à l'article 362 du C.I.R. 92, qui au
moment de l'opération n'étaient pas encore considérés comme bénéfice;
– les plus-values qui sont réalisées ou constatées à l'occasion de l'opération.
2. Pour le reste, l'assimilation à une distribution de dividende n'est pas d'application
dans la mesure où l'apport est rémunéré par de nouvelles actions ou parts qui sont
émises en rémunération de l'apport, ou – dans l'hypothèse où la société absorbante ou
bénéficiaire détient, avant l'opération, des actions ou parts dans la société absorbée
(ou scindée) – dans la mesure où la société absorbante (bénéficiaire) reprend les
réserves exonérées (autres que celles visées sub 1). L'apport à l'occasion d'une fusion
313
Pour un exemple détaillé: VERSTRAELEN, J., «De herstructureringsbepalingen in de wet van 22 december», T.R.V., 2000, 167; VAN DE WOESTEYNE, I., «De negatief belaste reserve in het
kapitaal en de interferentie met de reserve overgedragen verlies», A.F.T., 2004, n° 8-9, 12
(partie 1) et n° 10, 8.
ou scission n'est pas totalement rémunéré par les actions ou parts nouvelles lorsque:
– une soulte en espèces est payée;
– la société reprise possède des actions propres;
– la société repreneuse détient des actions ou parts dans la société reprise ou
scindée.
La reprise des réserves exonérées peut se faire soit par la constitution d'une réserve
(comptable) exonérée visible via le débit du compte de résultats, soit par la reprise de la
réserve exonérée dans un sous-compte distinct du capital (parallèlement à la création,
pour un montant identique, d'une réserve taxée négative incorporée au capital)314
.
Cette «reprise fiscale» des («autres») (mentionnées sous 2) réserves exonérées dans
l'hypothèse d'une fusion «mère-filiale» est facultative, ce qui fait qu'il existe une option
permettant de faire subir, totalement ou partiellement, aux réserves concernées le régime
de liquidation (taxée).
Les règles précitées ne s'appliquent pas aux opérations auxquelles participe une société à
nombre fixe de parts dont l'objet est le placement en biens immobiliers ou en des actions
de sociétés non cotées, agréée par l’Autorité des services et marchés financiers
(‘FSMA’)315
.
Les amortissements dans le chef des sociétés absorbantes ou bénéficiaires316
, les
déductions pour investissement317
, les crédits d'impôt pour la recherche et
développement, les déductions pour capital à risque, les subsides en capital, les moins-
values ou plus-values à envisager dans le chef des sociétés absorbantes ou bénéficiaires,
sur les éléments qui leur ont été apportés, et le capital libéré, sont déterminés comme si
la fusion ou scission n'avait pas eu lieu.
1532
art. 212 C.I.R. 92
Par ailleurs, après une fusion fiscalement neutre ou une scission (partielle), les
dispositions du Code des impôts sur les revenus restent applicables aux réductions de
valeur, provisions, sous estimations, surestimations, subsides, créances, plus-values et
réserves existant dans les sociétés absorbées ou scindées, dans la mesure où ces éléments
se retrouvent dans les avoirs de la société absorbante ou bénéficiaire. La fusion ou
scission ne peut avoir pour effet une prolongation du délai de remploi des plus-values
soumises à cette condition au-delà du terme initialement prévu.
Les plus-values visées ci-dessus (voir n° 1531,70) qui ont été réalisées ou constatées à
l'occasion de l'opération, sont censées ne pas être réalisées (art. 212 C.I.R. 92). Pour
autant que ces plus-values sont exprimées dans le cadre d'une fusion mère-filiale, elles
sont considérées comme des plus-values exprimées, non-réalisées au sens de l'article 44,
314
Exposé des motifs de la loi du 11 décembre 2008 transposant la Directive fiscale Fusion, Chambre 2007-2008, Doc 52, 1398/001, 39-40. 315
Voir aussi DE MUNTER, M., «Pricaf privée: approuvée de justesse par le Parlement», Fiscologue, 2003, n° 887, 3. 316
Voir Q.R., Sénat, 1996-97, 14 janvier 1997, 1773, Q. n° 152, Hatry, 13 décembre 1996. 317
Voir Q.R., Sénat, 13 septembre 1988, 824, Q. n° 37, Declerck, 4 juillet 1988.
§ 1er
, 1° du C.I.R. 92318
.
En cas de scission, le capital social et le bénéfice antérieurement réservé de la société
scindée est déterminé suivant l'hypothèse que chacune des sociétés bénéficiaires a repris
le capital libéré, les réserves taxées et les réserves exemptées de la société scindée et ceci
proportionnellement à la valeur fiscale nette des apports respectifs319
. Suivant une
certaine jurisprudence, la répartition peut avoir lieu en proportion de la valeur fiscale
nette des réserves in globo (taxées et exemptées)320
.
1533
art. 211 § 2 C.I.R. 92
Vu que le régime de fusion et de scission immunisées ne s'applique que dans la mesure
où l'opération est rémunérée par l'émission de nouvelles actions, on applique des règles
particulières d'imputation dans les cas où l'apport n'est pas totalement rémunéré par les
nouvelles actions émises (art. 211 § 2 C.I.R. 92)321
. Ces règles d'imputation sont aussi
applicables en cas de scissions.
art. 202 § 2 et 204 2° C.I.R. 92
Si, dans le cadre d'une fusion mère-filiale, un résultat de fusion positif apparaît à
l'occasion du retrait des actions ou parts dans la filiale reprise, ce résultat entre en
considération dans le chef de la société-mère pour une déduction R.D.T. à 100 %. Les
conditions de participation R.D.T. de l'article 202, § 2, alinéa 1er
du C.I.R. 92
(participation d'au moins 10 % ou 2 500 000,00 EUR; détention durant un an en pleine
propriété) ne s'appliquent pas dans cette hypothèse.
§ 2. FUSIONS ET SCISSIONS AVEC UNE SOCIÉTÉ ÉTABLIE À L'ÉTRANGER
(«OUTBOUND»)
1533,10
Le régime fiscalement neutre a été étendu par la loi du 11 décembre 2008 transposant la
Directive fiscale Fusion aux fusions dans lesquelles une société résidente est reprise par
une société intra-européenne (et aux scissions d'une société résidente dans lesquelles des
éléments ont été acquis par une société intra-européenne).
art. 2 § 2 5° b)bis C.I.R. 92
318
La qualification de la plus-value de fusion comme une «plus-value exprimée, non-réalisée» au sens de l'article 44 § 1
er 1° du C.I.R. 92 a été confirmée par la loi du 11 décembre 2008
transposant la Directive fiscale Fusion (art. 212 al. 3 C.I.R. 92). Elle a en outre confirmé
la position adoptée antérieurement par le Service des décisions anticipées, à savoir que
cette plus- value – en tant que «plus-value exprimée, non-réalisée» – doit, en application
de l'article 205ter, § 5 du C.I.R. 92, être portée en déduction de la base de calcul pour la
«déduction pour capital à risque» (position publiée sur http://www.ruling.be). 319
En matière de réserve d'investissement en cas d'apport, fusion ou scission: Fiscologue, 2003, n° 879, p. 6. En matière de plus-values taxées de manière étalée en application de
l'article 47 C.I.R. 92: Décision anticipée n° 700.513, 8 janvier 2008 et Trib. Bruges,
17 juin 2009, Cour. fisc., 2009, 573. 320
Trib. Bruges, 17 juin 2009, Cour. fisc., 2009, 573, note VAN KEIRSBILCK M.; Gand, 1er mars 2011, Cour. fisc., 2011, n° 6. 321
Voir LAGAE, J.-P., Vennootschapsbelasting. Diegem, Ced.Samsom, 1998, 339-353; MATTELIN, C., «Wijzigingen inzake reorganisaties», Fisc.Act., 1999, n° 3, 2.
Est considérée comme une «société intra-européenne», la société (i) qui n'est pas une
société résidente, (ii) qui a une forme juridique citée dans l'annexe de la Directive
Fusion, (iii) qui, sur le plan fiscal, est considérée être résidente d'un Etat membre, autre
que la Belgique, sans être considérée, aux termes d'une convention en matière de double
imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant son domicile fiscal hors de l'Union
européenne, et (iv) qui, sans possibilité d'option et sans en être exonérée, est assujettie à
un des impôts analogues à l'impôt des sociétés énumérés à l'article 3, c), de la Directive
Fusion.
Si la société absorbante ou bénéficiaire (n'est pas une société résidente mais) est une
société intra-européenne, l'opération ne doit pas seulement être réalisée conformément
aux dispositions du Code des sociétés, mais également conformément aux dispositions
du droit des sociétés analogues dans l'Etat membre de la société absorbante ou
bénéficiaire.
Si la société absorbante ou bénéficiaire est une société intra-européenne, le traitement
fiscalement neutre en application de l'article 211 du C.I.R. 92 ne s'applique en outre
(qu')en ce qui concerne:
– les éléments reçus du fait de l'opération qui sont affectés (et maintenus) dans un
établissement belge (au sens de l'article 229, § 1er
C.I.R. 92), dont dispose la société
intra- européenne absorbante ou bénéficiaire (du fait ou non de cette opération), et
qui contribuent à la réalisation des résultats de cet établissement;
– les réserves exonérées des sociétés absorbées ou scindées (autres que les réserves
exonérées liées à un établissement étranger) qui se retrouvent dans les capitaux
propres de cet établissement belge (art. 211 § 1er
al. 5 C.I.R. 92).
La neutralité fiscale en application de l'article 211 du C.I.R. 92 ne joue donc pas
entièrement si les éléments absorbés ou reçus dans le cadre de l'opération ne sont pas
intégralement repris dans l'établissement belge. Une absorption incomplète de l'actif net
dans l'établissement belge se produit si dans le cadre de l'opération, certains éléments
sont transférés vers le siège principal étranger de la société absorbante (ou bénéficiaire),
ou encore si la société résidente absorbée ou scindée dispose d'un établissement étranger
avant l'opération.
Comme dans le cadre d'une opération entre sociétés résidentes, dans le cadre d'une
fusion mère-filiale intra-européenne, les réserves exonérées peuvent être reprises
fiscalement. En l'espèce, cette reprise se fait dans les capitaux propres de l'établissement
belge322
.
Sur base de l'article 240bis, § 1er
, 2° du C.I.R. 92, les pertes fiscales de la société
résidente absorbée (scindée) sont transférées dans le cadre de l'opération
(proportionnellement) vers l'établissement belge de la société intra-européenne
absorbante (bénéficiaire).
322
Les «capitaux propres» d'un établissement belge sont définis à l'article 229, § 4 du C.I.R. 92, et ils se composent des réserves exonérées, des réserves taxées et de la dotation
en capital.
§ 3. FUSIONS ET SCISSIONS AVEC UNE SOCIÉTÉ ÉTABLIE EN BELGIQUE
(«INBOUND»)
1533,20
En matière de détermination du capital libéré fiscal d'une société résidente après
absorption d'une société intra-européenne (ou après l'obtention des éléments dans le
cadre de la scission (partielle) d'une société intra-européenne), voir n° 1521,35.
art. 184bis § 4 al. 2
C.I.R. 92
Les autres éléments des capitaux propres de la société intra-européenne absorbée (ou
scindée) reçoivent en principe au niveau de la société résidente absorbante (ou
bénéficiaire), la qualification de 'réserves taxées'. Une exception est toutefois faite pour
les réserves exonérées liées (avant l'opération en cause) à un établissement belge de la
société absorbée (ou scindée) (art. 184bis § 4 al. 2 C.I.R. 92).
art. 184ter
§ 2 al. 1er
C.I.R 92
En cas de réalisation ultérieure par la société résidente des éléments qu'elle a reçus dans
le cadre de la fusion ou la scission entre sociétés résidentes, les plus-values ou moins-
values réalisées sont déterminées sur base de la valeur comptable de cet actif au moment
de la fusion ou de la scission, et ce indépendamment que la société étrangère absorbée
(scindée) soit une société intra-européenne (art. 184ter § 2 al. 1er
C.I.R 92).
art. 184ter
§ 2 al. 6
C.I.R. 92
Les amortissements relatifs aux éléments situés à l'étranger jusqu'au moment de
l'opération, ne sont acceptés fiscalement que pour autant que ceux-ci donnent lieu à une
valeur comptable nette323
qui est inférieure la valeur comptable des éléments au moment
de l'opération, diminuée des réévaluations comptabilisées, pour autant que celles-ci
n'aient pas été imposées avant l'opération (art. 184ter § 2 al. 6 C.I.R. 92) (et ce
indépendamment que la société étrangère absorbée (ou scindée) soit une société intra-
européenne).
art. 204 al. 2 C.I.R. 92
Le résultat de fusion positif qui apparaît dans le cadre d'une fusion mère-filiale entre
sociétés résidentes à l'occasion du retrait des actions ou part dans la filiale absorbée est
considéré comme un R.D.T. déductible à 100 % (art. 204 alinéa 2 C.I.R. 92), à condition
que la filiale absorbée soit une société intra-européenne, et que l'opération bénéficie dans
l'Etat membre de la société absorbée (scindée) de la neutralité fiscale en application
d'une disposition d'effet analogue à l'article 211 du C.I.R. 92. Cette déduction R.D.T. à
100 % ne dépend pas des conditions de participation de l'article 202, § 2, alinéa 1er
, 1° et
2° du C.I.R. 92 (participation d'au moins 10 % ou 2500 000,00 EUR et détention
pendant un an en pleine propriété).
Le champ d'application de l'article 204 alinéa 2 du C.I.R. 92 se limite aux filiales d'un
323
L'art. 184ter, § 2, al. 6 du C.I.R. 92 se réfère (ce qui porte à confusion) à la «valeur fiscale nette». L'exposé des motifs (Doc 52, 1398/001, 33), renvoie à la «valeur comptable».
Etat membre de l'Union européenne (pas d'extension à l'EEE).
§ 4. RÉGLEMENTATION COMPTABLE EN MATIÈRE DE FUSIONS ET SCISSIONS
1533,30
Les règles comptables font l'objet d'un A.R. du 3 décembre 1993324
et elles ont été
commentées par la Commission des normes comptables (voir n° 1531).
Section VII.
La scission partielle
1533,50
Jurisprudence – Trib. Bruges, 17 juin 2009, Cour. fisc., 2009, 573, note VAN KEIRSBILCK, M.
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– VANDENBERGHE, W., «Partiële splitsing. Waarom nog splitsen als men partieel kan
splitsen?», T.F.R., 2002, 239.
– VAN DE WOESTEYNE, L. et VERSTRAELEN, J., «De volledig belastingvrije partiële
splitsing in de inkomstenbelastingen», T.F.R., 2002, n° 220, 391.
– WAUTERS, M., «Delen om te krijgen. Continuïteit bij de met splitsing gelijkgestelde
verrichting», T.R.V., 2002, 277-305.
– VAN DE WOESTEYNE, I. et VERSTRAELEN, J., «Over de boekhoudkundige
verwerking van de partiële splitsing en de gedeeltelijk belaste partiële splitsing in de
inkomstenbelastingen», T.F.R., 2004, n° 264, 599.
– VERSTRAELEN, J. et VAN DE WOESTEYNE, I., «De volledig belaste partiële splitsing
in de inkomstenbelastingen», T.F.R., 2004, 951.
– VAN GILS, M., «Quid de la taxation étalée des plus-values après une scission
(partielle)?», Fiscologue, 2008, n° 1107, 7.
– VANDE VELDE, I., «Ruling over gespreide belasting van meerwaarden na (partiële)
splitsing», Fisc.Act., 2008, n° 16, 8.
– VAN KEIRSBILCK, M., note à propos de Trib. Bruges, 17 juin 2009, Cour. fisc., 2009,
573 (scission – répartition des plus-values taxables de manière étalée).
La loi du 16 juillet 2001325
règle le régime fiscal des scissions partielles. Ces opérations
sont considérées comme une variante des scissions classiques, ces régimes fiscaux ayant
reçu, autant que possible, des modalités d'application similaires, tant pour les opérations
résidentes que pour les opérations transfrontalières.
1533,60
324
M.B., 23 décembre 1993. 325
M.B., 20 juillet 2001, p. 24689.
Suivant la Commission des Normes Comptables, la (fusion ou) scission partielle doit être
traitée de manière neutre d'un point de vue comptable, comme la fusion ou scission
traditionnelle326
.
Section VIII.
Transformation de sociétés
1534
art. 210 3° C.I.R. 92
La cotisation de liquidation s'applique aux sociétés qui adoptent une autre forme
juridique, sauf si la transformation se fait suivant la procédure du Code des sociétés
(art. 210 3° C.I.R. 92)327
. art. 214 C.I.R. 92
Cependant, même si la procédure du Code des sociétés n'est pas respectée, la cotisation
de liquidation ne s'applique pas (sauf lorsque la société est transformée en une société
agricole) lorsque la transformation n'implique qu'un changement de personne morale. La
cotisation de liquidation n'est donc pas due lorsque l'évaluation des éléments de l'actif et
du passif, y compris le capital et les réserves, n'est pas modifiée à l'occasion de
l'opération (art. 214 C.I.R. 92). Il n'est pas requis qu'au moment de l'adoption de l'autre
forme juridique, le capital libéré et les réserves éventuellement incorporées au capital
soient indiqués séparément au bilan de la «nouvelle société»328
.
Au niveau de la société ainsi transformée, les amortissements, les déductions pour
investissement, etc. restent d'application comme si la transformation n'avait pas eu lieu.
Voir Bruxelles, 3 février 1982329
concernant la non-exonération de la transformation
d'une société en un organisme qui ne possède pas la personnalité juridique.
Conformément à l'article 45 du C.I.R. 92, les plus-values sur actions ou parts dans les
sociétés résidentes ou dans les sociétés qui ont leur siège social ou le siège de direction
effectif dans un autre Etat membre de l'Union européenne, sont exemptées lorsque ces
plus-values sont obtenues à l'occasion de l'adoption d'une autre forme juridique en
application soit de l'article 211, § 1er
, 1° ou 214, § 1er
du C.I.R. 92 pour autant que
l'opération soit rémunérée au moyen des actions ou parts nouvelles ou qu'il y ait des
dispositions de même nature dans l'autre Etat.
Section IX.
Déplacements de siège
1536
Avis C.N.C. – Avis n° 2011/2, Bull. CNC, n° 57 (déplacement de siège vers la Belgique).
Jurisprudence – C.J.C.E., 29 novembre 2011, n° C-371/10, National Grid Indus BV, F.J.F., N° 2012/158.
– Anvers, 1er avril 2008, T.F.R., 2009, n° 360, 359 (plus-values sur actions ou parts
exprimées avant le déplacement de siège – l'exonération après le déplacement de siège
326
Avis n° 166/2, Bull. C.N.C., 2002, n° 47, 42; voir aussi VAN DE VIJVER, A., «La CNC se prononce en faveur d'un traitement neutre de la 'scission partielle'», Fiscologue, 2002,
n° 852, 3; Avis n° 2009/11, Bull. C.N.C., 2010, n° 53. 327
Com. I.R. 1992, 210/19 et 211/133. 328
Com. I.R. 1992, 211/131. 329
J.T., 1983, 324.
n'est pas soumise à la condition d'intangibilité).
Bibliographie – LAGAE, J.-P., «De migratie van vennootschappen en de Belgische
inkomstenbelastingen», dans Liber Amicorum E. KRINGS, Bruxelles, Story, 1991, 1031
p.
– VAN DER BRUGGEN, E., «Het fiscaal regime van naar België verplaatste
vennootschappen», T.R.V., 1994, 485.
– PIOT, W., «Fiscale implicaties van zetelverplaatsing naar en vanuit België», A.F.T., 1997,
11.
– LAMON, H., «Emigration ou immigration de sociétés sous l'angle juridique belge et
communautaire: tout est-il permis?», R.G.F., 2005, n° 5, 2 (partie 1), n° 67, 2 (partie 2).
– MESSIAEN, R., «Internationale zetelverplaatsing en de emigratiebelasting ex artikel 210
§ 1, 4° C.I.R. 92: is de exit-tax verenigbaar met hogere normen?», T.F.R., 2005, n° 287,
731.
– BRONSELAER, K., «Landinwaartse zetelverplaatsing en voorheen uitgedrukte
meerwaarden op aandelen: de fiscus vangt achter het net», T.F.R., 2009, n° 360, 366
(note sous Anvers, 1er avril 2008).
– VAN GILS, M., «Zetelverplaatsing voor en na de Wet van 11 december 2008. Deel I.
Immigratie», T.F.R., 2009, n° 369, 823-836.
– VAN GILS, M. et DE BIE, K., «Zetelverplaatsing voor en na de Wet van 11 december
2008. Deel II. Emigratie», T.F.R., 2010, n° 389, 835-846.
– PEETERS, S., «Standpunt: Exitheffingen op emigrerende vennootschappen: een moeilijk
evenwicht na National Grid Indus», T.R.V. 2012, n° 1, 5- 20.
– VAN GILS, M. et PEETERS, A., «Transfert de siège en Belgique: conséquences
comptables», Fiscologue 2011, n° 1245, 7-10.
– VAN ZANTBEEK, A. et DRAYE, J., «Aandeelhouders niet belast bij emigratie van
Belgische vennootschappen», T.F.R. 2012, n° 418, 291-295.
§ 1. DÉPLACEMENTS DE SIÈGE VERS UN PAYS ÉTRANGER («OUTBOUND»)
1538
art. 208 à 209 C.I.R. 92
art. 214bis C.I.R. 92
art. 240bis C.I.R. 92
Jusqu'il y a peu, les règles de liquidation contenues à l'article 208 et 209 du C.I.R. 92
sont en principe d'application à l'occasion d'un transfert du siège social, du principal
établissement ou du siège d'administration ou de direction vers un pays étranger.
L'émigration était par conséquent assimilée par une fiction à une liquidation. Une
exception était prévue lorsqu'il s'agissait d'un déplacement de siège d'une société
européenne ou d'une société coopérative européenne vers un autre Etat membre de
l'Union européenne.
Le champ d'application de cette disposition d'exception a été étendu à «toutes les
sociétés résidentes»330
. Par conséquent, dans le cadre de tout déplacement de siège d'une
société résidente vers un autre Etat membre de l'Union européenne, les règles de
liquidation fiscales ne sont pas d'application:
– en ce qui concerne les éléments qui sont maintenus de manière permanente dans un
établissement belge (au sens de l'article 229, § 1er
C.I.R. 92) dont la société dispose
en Belgique après le déplacement du siège, et qui contribuent à la réalisation des
résultats de cet établissement;
– dans la mesure où les réserves exonérées de la société résidente européenne (qui ne
sont pas liées à un établissement étranger) se retrouvent en tant que telles dans les
330
Art. 47, L. du 14 avril 2011 portant des dispositions diverses, M.B., 6 mai 2011.
capitaux propres de cet établissement (art. 214bis C.I.R. 92).
De même, les règles en matière de l'imputation de perte ont été adaptées, de sorte qu'en
cas de déplacement de siège intra-européen par une société résidente avec le maintien
d'un établissement belge, les pertes fiscales subies avant le déplacement de siège restent
déductibles dans l'établissement (art. 240bis § 2 C.I.R. 92)331
.
§ 2. DÉPLACEMENTS DE SIÈGE DE L'ÉTRANGER VERS LA BELGIQUE
(«INBOUND»)
1540
art. 184bis §§ 4 et 5 C.I.R. 92
art. 184ter § 2
C.I.R. 92
La disposition mentionnée ci-dessus en matière de composition des capitaux propres
dans le cadre d'une fusion vers la Belgique («inbound») ou de scission (partielle)
(art. 184bis § 4 C.I.R. 92) est mutatis mutandis d'application sur les déplacements de
siège de l'étranger vers la Belgique (art. 184bis § 5 C.I.R. 92), étant entendu que la
disposition n'est pas limitée en matière de déplacements de siège vers la Belgique aux
déplacements intra-européens. Une disposition anti-abus est toutefois prévue dans
l'hypothèse du déplacement du siège d'une société qui est visée à l'article 203, § 1er
,
alinéa 1er
, 1° du C.I.R. 92 (société qui n'est pas soumise à un impôt analogue à l'impôt
des sociétés, ou qui est établie dans un pays dont les dispositions du droit commun en
matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique). Cette disposition
anti-abus ne s'applique toutefois pas si, avant le déplacement de son siège, la société était
établie dans un Etat membre de l'Union européenne et qu'elle y était soumise à des
dispositions de droit commun en matière d'imposition. Dans les cas visés, la partie des
capitaux propres qui excèdent le «capital libéré» est considérée comme une 'réserve
exonérée'.
Les principes en matière de valeur fiscale des éléments qui ont été absorbés (reçus) dans
le cadre d'une fusion vers la Belgique (art. 184ter § 2 C.I.R. 92) sont mutatis mutandis
applicables aux déplacements de siège de l'étranger vers la Belgique, étant entendu qu'ici
aussi (sauf si la société, avant le déplacement, était établie dans autre Etat membre de
l'U.E. et qu'elle y était soumise à des dispositions de droit commun) un régime anti-abus
est prévu dans l'hypothèse du déplacement de siège par une société qui est visée à
l'article 203, § 1er
, alinéa 1er
, 1° du C.I.R. 92.
Chapitre VI
Régimes spéciaux
Section I.
331
Art. 49, L. du 14 avril 2011 portant des dispositions diverses, M.B., 6 mai 2011.
Centres de coordination
1542
Législation – Art. 29 de la loi du 11 avril 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires, M.B.,
16 avril 1983.
– Art. 29 et 30 de la Loi du 24 décembre 2002 modifiant les sociétés en matière d'impôts
sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, M.B.,
31 décembre 2002, éd. 2, 58823-58825.
– A.R. n° 187 du 30 décembre 1982 relatif à la création de centres de coordination, M.B.,
13 janvier 1983.
– A.R. du 3 novembre 1986 déterminant les critères concernant le caractère multinational
du groupe dont fait partie un centre de coordination, M.B., 20 novembre 1986.
– A.R. du 5 août 1991 portant exécution de l'article 1, alinéa 3, de l'A.R. n° 187 du
30 décembre 1982 relatif à la création des centres de coordination, M.B., 7 septembre
1991.
Circulaires – Circ. Ci.RH.421/368.883, 31 juillet 1987, Bull. Contr., n° 664, 1725.
– Circ. Ci.RH.421/439.244, 29 novembre 1993, Bull. Contr., n° 733, 3278.
Bibliographie – CALLAERT, M., T-Zones en coördinatiecentra: Bakermat voorfiscale innovatie,
Bruxelles, Ced.Samsom, 1985, n° 3, 93 p.
– KEYMEULEN, G., Belastingvrije coördinatiecentra, Anvers, Kluwer
Rechtswetenschappen, 1985, 90 p.
– TULKENS, C., Les centres de coordination. Groupes d'entreprises et avantages fiscaux,
Bruxelles, CRISP, 1998, 56 p.
– CHEVALIER, C., «De hervorming van de vennootschapsbelasting anno 2003», dans
PEETERS, B. (éd.), Hervorming van de vennootschapsbelasting, Bruxelles, De Boeck &
Larcier, 2003, 35-43.
– GHEYSEN, S., «L'applicabilité des conventions préventives de double imposition aux
centres de coordination», R.G.F., 1985, 161.
– HINNEKENS, L., «Les centres de coordination après la loi du 4 août 1986», R.G.F.,
1987, 3.
– JACQMAIN, B., «Les centres de coordination», Documentatieblad, 1990, 1989.
– HINNEKENS, L., «Pending Tax Issues, raised by Belgian Coordination Centers»,
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– NELISSEN, G., «Coördinatiecentra: Het neusje van de zalm», De Gids, 1990, 999-1008.
– CLAREBOUT, X. et VANHAUTE, P., «De coördinatiecentra en the U.S. Tax Reform
Act», Fiskofoon, 1990, 241-261.
– VAN HOOGENBEMPT, H., «La condition d'emploi dans les centres de coordination»,
J.T., 1991, 305-313.
– X, «Renouvellement de l'agrément des centres de coordination», Fiscologue, 1993,
n° 431, 7.
– LAGAE, J.P. et DOCCLO, C., «Le régime fiscal des centres de coordination», J.D.F.,
1995, n° 9-10, 257-283.
– BRACEWELL-MILNESS, B., «Tax Competition: Harmful or Beneficial?», Intertax,
1999, 86.
– HUYGHE, A., «Centres de coordination: le gouvernement obéit à l'Europe», Fiscologue,
2002, n° 858, 1-4.
1543
Les groupes multinationaux importants (dont le chiffre d'affaires annuel atteint
240 000 000,00 EUR et les fonds propres 24 000 000,00 EUR) peuvent établir en
Belgique une société ou un établissement stable en vue de centraliser certaines activités
du groupe.
Ces activités sont les suivantes: publicité, fourniture et rassemblement d'informations,
assurance et réassurance, recherche scientifique, relations avec les autorités nationales et
internationales, centralisation de travaux comptables, administratifs et d'informatique,
centralisation des opérations financières et de couverture de risques résultant des
fluctuations des taux de change des monnaies ainsi que toutes activités ayant un
caractère préparatoire ou auxiliaire pour les sociétés du groupe. La loi a donné
compétence au Roi pour définir ce qu'il y a eu lieu d'entendre par «activités». L'A.R. du
5 août 1991 pris en exécution de la loi du 28 décembre 1990 détermine les cas où la
détention de sommes à titre de placement n'est pas admise comme activité autorisée.
Le cas suivant a été soumis au Service des décisions anticipées: la maison mère d'un groupe de sociétés veut
confier une mission temporaire (3 à 6 mois) à un travailleur du centre de coordination qui fait partie du
groupe. De ce fait, ce travailleur, en plus de ses fonctions pour le centre, exercera pour un membre du groupe
des activités considérées comme non autorisées dans le chef d'un centre de coordination agréé. Etant donné le
caractère temporaire de la mission, le SPF Finances a confirmé que l'agrément du centre de coordination n'est
pas menacé, pour autant que les frais qui y sont liés soient refacturés sans marge bénéficiaire au membre du
groupe concerné332.
Si le centre est reconnu par arrêté royal pour une période renouvelable de 10 ans et qu'il
occupe au minimum 10 travailleurs à temps plein après deux ans depuis le
commencement des activités, ses revenus imposables sont déterminés de manière
forfaitaire. Cette détermination du revenu imposable est faite sur la base des dépenses et
charges de fonctionnement, à l'exclusion des frais de personnel et des charges
financières. Le revenu imposable ainsi déterminé ne peut cependant pas être inférieur au
montant formé par le total:
a. des dépenses ou charges non déductibles au titre de dépenses ou charges
professionnelles;
b. des tantièmes autres que ceux visés à l'ancien article 108 du C.I.R. 92;
c. des avantages anormaux ou bénévoles consentis au centre.
Il existait une controverse en ce qui concerne la portée des «dépenses ou charges non
déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles». L'administration estimait
que l'impôt des sociétés dû par un centre de coordination faisait partie de la base
minimale sur laquelle le centre de coordination est imposé. Dans un arrêt du 16 mars
2007, la Cour de cassation a donné tort à l'administration333
. L'administration s'est ralliée
à cette jurisprudence334
.
Le 27 février 2002, la Commission européenne a adressé une lettre au gouvernement
belge dans laquelle elle annonce une enquête approfondie afin de vérifier si le régime
belge ne constitue pas une aide d'Etat interdite au sens de l'article 88 du Traité CE335
.
Par «Ordonnance» du 17 février 2003, la Commission européenne a décidé que le
régime fiscal particulier des centres de coordination n'est pas compatible avec les règles
relatives aux aides publiques et que pour ce motif la Belgique doit retirer ou modifier ce
régime.
La Commission autorise les centres de coordination à poursuivre provisoirement leurs
activités jusqu'au moment de l'expiration de leur agréation et au plus tard jusqu'au
31 décembre 2010. Elle interdit toutefois toute nouvelle agréation. La Belgique a
introduit à l'encontre de cette ordonnance une demande en annulation auprès de la Cour
332
Déc. n° 300.071, 27 mai 2003. 333
Cass., 16 mars 2007, T.F.R., 2007, 325, 608. 334
DE WIT, T. et HARDAT, G., «Strijd over vaststelling belastbare basis lijkt gestreden», Fisc.Act., 2008, n° 37, 8-9. 335
J.O.C.E., C. 20 juin 2002, n° 147/2.
de Justice. Dans l'attente de l'arrêt sur le fond du litige, le Président de la Cour a ordonné
le 26 juin 2003 la suspension de l'ordonnance, dans la mesure où elle interdit de
prolonger le régime pour les centres pour lesquels l'agréation vient à expiration après le
17 février 2003.
Selon un communiqué de presse de la Commission du 16 juillet 2003, le raisonnement
du Président et la formulation du dictum laisse présumer que l'aide accordée aux centres
de coordination sur base de la suspension est définitivement acquise, même si par après
la Cour décidait dans sa décision sur le fond du litige de rejeter la demande de la
Belgique. Il résulte encore du même communiqué de presse que la Commission a
introduit une demande en annulation de la décision du Conseil Européen du 16 juillet
2003, qui autorise la Belgique à prolonger le régime pour certains centres de
coordination jusque fin 2005.
La Cour de Justice européenne a décrété que l'ordonnance de la Commission européenne
était nulle dans la mesure où elle ne prévoyait aucune mesure transitoire pour les centres
dont la demande de prolongation de l'agréation était en suspens à la date de notification
de la décision contestée336
.
La Commission européenne a dès lors modifié son ordonnance337
, formulant comme suit
son point de vue:
– pour les centres de coordination dont le statut expirait au plus tard le 21 décembre
2005, aucune prolongation ne peut plus être accordée;
– pour ceux dont l'agréation expire après 2005, la période transitoire reste
d'application, jusqu'à l'expiration de leur agréation en cours, mais en tout cas au plus
tard jusque fin 2010.
Faisant suite à cette évolution, l'A.R. n° 187 prévoit maintenant explicitement que le
régime particulier des centres de coordination prend fin au 31 décembre 2010338
.
Section II.
Sociétés d'investissement et organismes de
financement de pensions
1544,50
Législation – Loi du 4 décembre 1990 sur les transactions financières et les marchés financiers, M.B.,
22 décembre 1990, modifiée entres autres par l'article 10 de la loi du 16 avril 1997
portant des dispositions fiscales diverses, M.B., 23 mai 1997.
– Loi du 22 avril 2003 relative à la pricaf privée, M.B., 9 mai 2003, 2ème édition.
– Loi du 20 juillet 2004 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuilles
d'investissement, M.B., 9 mars 2005.
– Loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle,
M.B., 10 novembre 2006.
– Arrêté royal du 14 octobre 1991 modifiant, en matière de précompte mobilier, l'arrêté
royal du 4 mars 1965 d'exécution du Code des impôts sur les revenus, M.B., 23 octobre
1991.
– Arrêté royal du 14 novembre 1991 modifiant, en matière de précompte mobilier, l'arrêté
336
C.J.E., 22 juin 2006, F.J.F., N° 2007/38. 337
Fiscologue, 2007, 1092, 1. 338
Art. 7bis A.R. n° 187, 30 décembre 1982, inséré par l'art. 297 de la loi du 27 décembre 2006 portant des dispositions diverses, M.B., 28 décembre 2006.
royal du 4 mars 1965 d'exécution du Code des impôts sur les revenus, M.B., 26 novembre
1991.
– Arrêté royal du 3 juin 1994, M.B., 12 juillet 1994.
– Articles 99 à 106 de la loi du 21 décembre 1994 portant des dispositions sociales et
diverses, M.B., 23 décembre 1994.
– Arrêté royal du 10 avril 1995 relatif aux SICAF immobilières, M.B., 23 mai 1995.
– Arrêté royal du 18 avril 1997 relatif aux organismes de placement investissant dans des
sociétés non cotées et dans des sociétés en croissance, M.B., 24 juin 1997.
– Arrêté royal du 15 mai 2003 relatif à la «pricaf privée», M.B., 22 mai 2003, et publié à
nouveau dans M.B., 12 juin 2003.
– Arrêté royal du 23 mai 2007 relatif à la «pricaf privée», M.B., 18 décembre 2007.
Circulaire – Circ. du 7 septembre 2007, Ci.RH.421/583.832 (AFER 28/2007), relative aux organismes
de financement de pensions.
Bibliographie – LAENENS, F., «Fiscale aspecten van beveks/(Vastgoed)Bevaks», MAECKELBERGH,
W. (éd.) dans Fiscaal Praktijkboek Directe belastingen 1999-2000, Diegem,
Ced.Samsom, 1999, 453-482.
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– POPPE, G., «De fiscale aspecten van de beleggingsinstellingen na de hervorming van de
financiële markten», Fiskofoon, 1991, 184.
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efficace et équitable?», R.G.F., 1991, 60.
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– DE VIRON, A. et MALVAUX, B., «La Sicafi. Un nouveau véhicule à l'usage des
investisseurs immobiliers», R.G.F., 1995, 252-261.
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– GHERET, D., «La fiscalité des placements collectifs (Sicav, Sic, Sicafi, Pricav)», R.G.F.,
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– DE MUNTER, M., «Statut fiscal attrayant pour la 'SICAF institutionnelle'», Fiscologue,
2008, n° 1141, 5-7.
art. 185bis C.I.R. 92
Les sociétés d'investissement (visées aux articles 14, 19, 24, 99, 102, 106 et 119 de la loi
du 20 juillet 2004) et les organismes de financement de pensions (visés à l'article 8 de la
loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle)
sont uniquement imposables sur le total des avantages anormaux ou bénévoles reçus et
des dépenses et charges non déductibles à titre de charges professionnelles, autres que
les réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts. Le cas échéant, la
cotisation sur les commissions secrètes est également due.
Comme ces sociétés d'investissement et organismes ne sont pas réellement imposables
sur les revenus qu'ils perçoivent, les règles de déduction des revenus définitivement taxés
et d'imputation d'un crédit d'impôt étranger, ne jouent pas. Pour éviter que ce mode
particulier de détermination de la base imposable ait pour conséquence d'empêcher
l'imputation de certains précomptes, il a été prévu que l'article 123 de l'A.R./C.I.R. 92 ne
leur soit pas applicable. Cet article prévoit en effet que le précompte mobilier n'est
imputable que dans la mesure où il se rapporte à des revenus qui sont repris dans la base
imposable à l'impôt des sociétés. Enfin, les sociétés d'investissement et les organismes
visés ne peuvent pas bénéficier du taux réduit de l'impôt des sociétés.
Le Prifonds et la Pricaf publique, constituent une forme particulière d'organismes de
placement, étant respectivement la société belge de placement dans des sociétés non
cotées et dans des sociétés en croissance ayant comme objet exclusif le placement
collectif dans des instruments financiers autorisés émis par des sociétés non cotées et des
sociétés en croissance. Le cadre réglementaire a été créé par l'arrêté royal du 18 avril
1997. La loi du 16 avril 1997 portant des dispositions fiscales diverses traite des aspects
fiscaux. Une Pricaf publique doit être agréée par la Commission bancaire, financière et
des assurances (devenue la FSMA) et est obligée de négocier ses actions en bourse.
La loi du 22 avril 2003 a introduit la pricaf privée; il s'agit d'une société non cotée en
bourse («privée») dont le but consiste à encourager les placements en capital à risque par
des investisseurs privés. Une pricaf privée doit se faire inscrire sur la liste des pricafs
privées et adresser à cette fin une demande au SPF Finances; elle est constituée pour une
durée de maximum douze ans.
Une pricaf privée bénéficie du même régime fiscal particulier en matière d'impôt des
sociétés que les autres sociétés de placement collectif: elle est imposable forfaitairement.
Elle est imposable sur (i) les avantages anormaux ou bénévoles recueillis, (ii) les
dépenses et charges non déductibles au titre de frais professionnels (autres que des
réductions de valeur et moins- values sur actions) et les indemnités pour coupon
manquant en matière de prêts d'actions.
La base imposable forfaitaire spéciale est mise hors-jeu pour la période imposable dans
laquelle une pricaf privée ne respecte plus certaines obligations. La pricaf privée est
alors soumise au régime ordinaire de l'impôt des sociétés. Les réserves qui ont été
constituées antérieurement sous le régime spécifique sont alors considérées comme des
réserves taxées dans la mesure où elles proviennent de plus-values réalisées ou de
dividendes perçus; et comme des réserves exonérées s'il s'agit de réserves qui sont
comptabilisées sur un compte distinct du passif et qui ne forment pas la base pour le
calcul du bénéfice de la période imposable si et dans la mesure où ces conditions ne sont
plus respectées.
Bien que la pricaf privée soit soumise à l'impôt des sociétés, le régime fiscal qui est
applicable à la pricaf privée est organisé de telle sorte que le véhicule puisse être
considéré dans la pratique de facto comme fiscalement transparent, et plus
particulièrement par l'octroi ou l'organisation d'un certain nombre de règles fiscales
spéciales qui se concrétisent pour la pricaf privée par un traitement fiscal adapté339
:
– le régime particulier de l'impôt des sociétés pour l'organisme de placement lui-même;
– le fait qu'aucune condition de participation ni d'immobilisation n'est requise pour les
revenus qui sont acquis, accordés ou alloués par la pricaf privée;
– l'exonération des plus-values réalisées sur les actions ou parts pour les
investissements par et dans la pricaf privée;
– pour les revenus que la pricaf privée distribue elle-même, il est renoncé, quel que soit
le bénéficiaire, à la perception du précompte mobilier sur la partie des revenus versés
qui proviennent des plus-values sur les actions ou parts;
art. 21 2° C.I.R. 92
– l'exclusion du prélèvement du précompte mobilier sur les boni de liquidation et les
boni de rachat (art. 21 2° C.I.R. 92).
339
TAEYMANS, M. et DOUTREMONT, C., «De private privak», T.R.V., 2004, 3, 194-218, err. T.R.V., 2004, 4, 264.
Section III.
Mesures fiscales de soutien en faveur du
secteur de la navigation maritime
1544,53
Législation – Loi-programme du 2 août 2002, M.B., 29 août 2002.
– Loi-programme du 27 décembre 2004, M.B., 31 décembre 2004, 2ème édition.
– A.R. 7 mai 2003, M.B., 9 mai 2003, 2ème édition.
– Communication Commission C (2004) 43 – Directives communautaires concernant le
soutien de l'Etat à la navigation maritime, JOCE C, n° 13, 17 janvier 2004.
Bibliographie – VAN ROMPAEY, P., «Fiscale behandeling van de winsten uit zeescheepvaartactiviteiten:
een aantrekkelijk stelsel?», A.F.T., 2007, n° 10, 19-42.
1544,54
La Loi-programme du 2 août 2002 a introduit ce qu'on appelle une taxe de tonnage sur
les bénéfices de la navigation maritime. La taxe de tonnage est basée sur une
détermination forfaitaire de l'assiette imposable sur base du tonnage des navires.
En vue de l'application du régime relatif à la taxe de tonnage, les bénéfices de la
navigation maritime sont définis comme suit:
– les bénéfices provenant de l'exploitation d'un navire battant pavillon d'un Etat
membre de l'Union européenne pour le transport de biens ou de personnes ainsi que
toutes les activités directement afférentes à cette exploitation soit sur des dessertes
maritimes internationales, soit pour la desserte d'installations en mer destinées à
l'exploration ou l'exploitation de richesses naturelles. Il est renoncé à la condition de
battre pavillon d'un Etat membre de l'Union européenne dans la mesure où il est
satisfait aux conditions fixées dans les directives communautaires concernant le
soutien de l'état au transport maritime;
– les bénéfices provenant de l'exploitation d'un navire battant pavillon belge pour le
transport en haute mer des matériaux d'extraction provenant de l'exploration ou de
l'exploitation de richesses naturelles en mer lorsque les activités de ce navire
consistent, à concurrence de plus de 50 % de la durée de l'activité exercée au cours
de la période imposable, à effectuer le transport en haute mer de ces matériaux
d'extraction;
– les bénéfices provenant de l'exploitation d'un navire battant pavillon belge lorsque
plus de 50 % de l'activité réellement exercée par ce navire au cours de la période
imposable est constituée par le remorquage en haute mer qui peut être considéré
comme du transport maritime.
Il y a exploitation d'un navire lorsque:
– le contribuable est propriétaire, copropriétaire ou affréteur d'un navire qui est géré de
manière principale en Belgique, et qu'il n'a pas lui-même donné en affrètement; ou
– le contribuable exerce principalement en Belgique la gestion commerciale d'un
navire pour un autre contribuable, à condition que le total annuel des tonnages nets
journaliers des navires pour lesquels il exerce la direction commerciale, ne s'élève
pas à plus de trois fois le total annuel des tonnages nets journaliers des navires qu'il
dirige d'une manière visée à l'alinéa a, en vertu duquel les navires en copropriété
comptent pour leur tonnage complet si cette copropriété atteint au moins 5 %; ou
– le contribuable possède en Belgique un navire en affrètement au voyage ou à temps,
à condition que le total annuel des tonnages nets journaliers des navires qu'il possède
en affrètement au voyage ou à temps, ne s'élève pas à plus de trois fois le total annuel
des tonnages nets journaliers des navires qu'il gère d'une manière visée à l'alinéa a, en
vertu duquel les navires en copropriété comptent pour leur tonnage complet si cette
copropriété atteint au moins 5 %.
Seuls les sociétés belges et les établissements stables belges de sociétés étrangères
peuvent demander l'application du régime de taxation sur la base du tonnage, même pour
une division créée spécialement pour la navigation340
. A cette fin, une demande doit être
introduite auprès de l'administration fiscale, qui dispose d'un délai de trois mois pour
prendre une décision. En cas d'acceptation de la demande, le régime forfaitaire produit
ses effets durant une période de dix années qui suit l'année au cours de laquelle la
demande a été introduite. Cette période peut être reconduite pour de nouvelles périodes
de dix ans.
Par navire, par jour et par 100 tonnes nettes, les bénéfices de la période imposable qui
proviennent de la navigation maritime sont déterminés comme suit:
– 1,00 EUR pour la tranche jusqu'à 1 000 tonnes nettes;
– 0,60 EUR pour la tranche entre 1 000 et 10 000 tonnes nettes;
– 0,40 EUR pour la tranche entre 10 000 et 20 000 tonnes nettes;
– 0,20 EUR pour la tranche entre 20 000 et 40 000 tonnes nettes;
– 0,05 EUR pour la tranche au-dessus de 40 000 tonnes nettes.
Le taux de 0,05 EUR par tranche de 100 tonnes au-dessus de 40 000 tonnes nettes n'est
applicable que:
– soit aux navires qui sont acquis à l'état neuf;
– soit aux navires âgé de moins de cinq ans qui ont été enregistrés sous le pavillon d'un
pays qui n'est pas un Etat membre de l'Union européenne à partir de la livraison et ce
pendant toute la période qui précède immédiatement la période imposable au cours
de laquelle les bénéfices imposables en Belgique sont déterminés pour la première
fois de manière forfaitaire;
– soit aux navires âgé d'au moins cinq ans qui ont été enregistrés sous le pavillon d'un
pays qui n'est pas un Etat membre de l'Union européenne durant les cinq années qui
précèdent immédiatement la période imposable au cours de laquelle les bénéfices
imposables en Belgique sont déterminés pour la première fois de manière forfaitaire.
Sur demande, le régime de la taxation en fonction du tonnage s'applique également aux
bénéfices imposables provenant de la gestion de navires pour compte de tiers, à
condition que le contribuable assure la gestion de l'équipage et la gestion technique d'un
navire dans leur totalité pour le compte de tiers et reprenne, du propriétaire, l'entière
responsabilité de l'exploitation du navire et l'ensemble des devoirs et responsabilités
imposés pour la sécurité de l'exploitation des navires et la prévention de la pollution.
Les plus-values et moins-values sur des navires qui sont soumis au régime défini dans
cette section, sont censées être comprises dans les bénéfices déterminés forfaitairement.
Pour l'application de l'article 47 du C.I.R. 92 à une plus-value réalisée avant l'entrée en
vigueur du régime d'imposition en fonction du tonnage, la quotité imposable
340
Pour un exemple: Déc. ant. n° 500.278, 27 avril 2006.
annuellement est censée comprise dans le bénéfice forfaitaire déterminé sous le régime
d'imposition en fonction du tonnage lorsque le remploi est effectué sous la forme d'un
actif affecté aux activités de navigation maritime341
.
Les déductions pour investissement et les pertes subies par la division de la navigation
maritime au cours des périodes imposables antérieures (c.-à-d. des périodes imposables
qui précèdent l'application de la taxe forfaitaire sur le tonnage) ne peuvent par contre pas
être déduites du bénéfice constaté les années suivantes en application de la taxe sur le
tonnage. Ces déductions peuvent par contre être appliquées en vue de neutraliser des
bénéfices éventuels réalisés en dehors du régime de la taxe forfaitaire sur le tonnage342
.
En l'absence de tels bénéfices, les déductions pour investissement et les pertes
antérieures non encore récupérées ne peuvent être déduites des bénéfices ultérieurs
qu'après la fin de la période d'application de la taxe forfaitaire sur le tonnage.
Les dividendes que la société (soumise à la taxe forfaitaire sur le tonnage) attribue à ses
actionnaires belges peuvent entrer en ligne de compte pour la déduction-R.D.T. prévue à
l'article 202, § 1er
, 1° du C.I.R. 92, pour autant qu'il soit satisfait aux conditions prévues
à l'article 202, § 2, 1° et 2°. Les plus-values éventuelles réalisées sur les actions ou parts
de cette société peuvent être immunisées sur la base de l'article 192 du C.I.R. 92343
.
Les articles 26, 79, 185, § 2, a) et 207, alinéa 2 du C.I.R. 92 ne peuvent s'appliquer aux
sociétés soumises au régime forfaitaire d'imposition sur le tonnage344
.
Celui qui n'opte pas pour la taxe sur le tonnage peut bénéficier des mesures fiscales
particulières suivantes:
– un régime spécifique d'amortissement pour les investissements dans des navires
neufs, des parts de copropriété de navires neufs et des parts de navires (20 % pour
l'exercice comptable de la mise en service, 15 % pour chacun des exercices suivants
et ensuite 10 % par exercice comptable jusqu'à l'amortissement complet); les mêmes
règles d'amortissement peuvent être appliquées aux navires qui ne sont pas acquis à
l'état neuf lorsque ces navires entrent pour la première fois en possession d'un
contribuable belge; le régime des règles d'amortissement spécifiques ne s'applique
qu'aux navires qui sont utilisés exclusivement pour les activités de navigation
maritime;
– les plus-values et les moins-values sur des navires qui sont soumis à la taxe de
tonnage, sont censées être comprises dans les bénéfices déterminés forfaitairement.
Pour ne pas discriminer les autres contribuables, la loi prévoit que, dans les
conditions suivantes, les plus-values sur navires sont exonérées: (1) les navires
aliénés doivent avoir la nature d'immobilisations depuis plus de 5 ans; (2) la valeur
vénale doit être remployée sous forme de navires, de parts de copropriété de navires,
de parts de navires ou d'actions ou parts d'une société/exploitant maritime qui a son
siège social dans l'Union européenne; (3) le remploi doit être effectué au plus tard à
la cessation de l'activité professionnelle et dans les cinq ans à compter du premier
jour de la période imposable de réalisation de la plus-value, ou du premier jour de la
341
Déc. ant. n° 500.011, 16 juin 2005, analysée par WILLEMS, R., «De 124 nieuwste rulings in vogelvlucht», Fisc.Act., 2005, n° 44, 17. 342
Déc. ant. n° 500.011, 16 juin 2005 343
Déc. ant. n° 500.011, 16 juin 2005. 344
Déc. ant. n° 600.017, 16 mai 2006; déc. ant. n° 700.546, 24 juin 2008.
pénultième période imposable précédant celle de la réalisation de la plus-value; (4) la
condition d'intangibilité doit être observée; (5) un relevé spécial doit être joint à la
déclaration d'impôt;
– une déduction pour investissement de 30 % du prix d'acquisition de navires acquis à
l'état neuf ou de seconde main qui entrent pour la première fois en possession d'un
contribuable belge.
Troisième partie
Calcul de l'impôt
Chapitre I
Régime ordinaire
1545
art. 215 à 218 C.I.R. 92
Le régime ordinaire d'imposition fait l'objet des articles 215 à 218 du C.I.R. 92. Un
certain nombre de précomptes (précompte mobilier ou la quotité forfaitaire d'impôt
étranger,...) sont imputés sur l'impôt des sociétés calculé conformément aux règles
reprises ci-dessous.
Section I.
Taux ordinaire
1546
art. 215
C.I.R. 92
Bibliographie – VERBANCK, P., «De nieuwe tariefstructuur», dans De logische hervorming van de
vennootschapsbelasting, Edition spéciale, A.F.T., 2003, 4-38.
Le taux ordinaire de l'impôt des sociétés est fixé à 33 % (hors contribution
complémentaire de crise).
1547
art. 215 C.I.R. 92
Lorsque la base imposable n'excède pas 322 500,00 EUR, l'impôt est déterminé comme
suit:
– sur la tranche de 0,00 EUR à 25 000,00 EUR: 24,25 % (hors contribution
complémentaire de crise);
– sur la tranche de 25 000,00 EUR à 90 000,00 EUR: 31 % (idem);
– sur la tranche de 90 000,00 EUR à 322 500,00 EUR: 34,50 % (idem).
Cependant, les taux réduits ne s'appliquent pas:
– aux sociétés dont les actions ou parts sont détenues à concurrence d'au moins la
moitié, par une ou plusieurs autres sociétés (cette exception ne s'applique pas aux
sociétés coopératives agréées par le Conseil national de la coopération); il appartient
à l'administration de prouver que la société se trouve dans cette situation.
La détention d'au moins la moitié des actions implique qu'il doit s'agir de la moitié du
nombre de celles-ci345
.
Si aucune certitude ne peut être obtenue quant à la détention d'au moins la moitié des
parts représentatives de droits sociaux par d'autres sociétés, on peut, sans plus,
refuser pour cette raison le taux réduit en matière d'I. Soc.
Les fonctionnaires taxateurs doivent cependant justifier succinctement l'application
du taux réduit. Cela peut se faire par une note, à joindre au dossier, d'où il résulte que
les recherches prescrites ont été effectuées avec tout le sérieux nécessaire.
Une Familienstiftung constituée conformément au droit du Liechtenstein, n'est pas
une société; les actions qu'elle détient dans une société belge ne font dès lors pas
partie des actions détenues «par une ou plusieurs autres sociétés»346
. Lorsque les
actions font l'objet d'une certification, c'est-à-dire que l'actionnaire cède la propriété
de ses actions à une personne morale – une société fiduciaire – en échange de
certificats, le ministre des Finances précise que pour accorder les taux réduits, il faut
alors tenir compte de la qualité des titulaires des certificats et non de celle des
titulaires des actions sous-jacentes (société fiduciaire). Cela résulte du Compte
Rendu Analytique de la Commission des Finances de la Chambre du 12 mars
2003347
.
Une société à finalité sociale dont les actions ou parts sont détenues pour plus de
50 % par une A.S.B.L. assujettie à l'impôt des personnes morales; une A.S.B.L. peut
également bénéficier du régime des taux réduits progressifs348
;
– aux «sociétés financières» autres que les sociétés coopératives agréées par le Conseil
national de la coopération qui détiennent des participations349
dont la valeur
d'investissement350
excède 50 %, soit de la valeur revalorisée du capital libéré, soit
du capital libéré augmenté des réserves taxées et des plus-values comptabilisées.
Alors que cette règle parlait précédemment de la valeur des «participations» et qu'il
existait de ce fait une incertitude sur ce qu'il fallait entendre par là351
, le législateur a
clarifié la situation à partir de l'exercice d'imposition 1999 en faisant simplement
référence aux valeurs indicatives des «actions ou parts», ce qui signifie que,
345
Q.R., Sénat, 1984-1985, 1809, Q. n° 320, Dalem, 25 juin 1985. 346
Bruxelles, 28 février 1985, R.G.F., 1985, 131; F.J.F., N° 85/181, A.F.T., 1985, 166, note P., VANHAUTE; J.D.F., 1985, 177. 347
COM. 1012, p. 9. 348
Q.R., Ch. repr., 1997-1998, 27 janvier 1998, 16994, Q. n° 1179, Viseur, 7 janvier 1998, Bull. Contr., n° 784. 349
En font partie les parts de fonds communs de placement, Q.R., Ch. repr., 1993-1994, 7635, Q. n° 683, de Clippele,13 septembre 1993. 350
Trib. Gand, 7 février 2012, Cour. Fisc. 2012, n° 4, 286 (interprétation de la notion de ‘valeur d’investissement’). 351
Anvers, 12 juin 1995, F.J.F., N° 1995/ 184, renvoyant à la législation comptable; Anvers, 21 octobre 1997, F.J.F., N° 1998/48, renvoyant aux actions ou parts qui ont été
comptabilisées sous la rubrique «immobilisations financières»; Trib. Anvers, 9 mai 2008,
T.F.R., 2009, 361.
désormais, il faut prendre en considération tant les immobilisations financières que
les placements de trésorerie352
. La valeur des actions ou parts et le montant du capital
libéré, des réserves et des plus-values sont à envisager à la date à laquelle la société,
détentrice des actions ou parts, a établi les comptes annuels. Pour déterminer si la
limite des 50 % est dépassée, il n'est pas tenu compte des actions ou parts qui
représentent au moins 75 % du capital libéré de la société émettrice;
– aux sociétés dont la distribution de dividendes excède 13 % du capital au début de la
période imposable353
. Quand les intérêts requalifiés des avances productives
d'intérêts ne sont plus ajoutés au titre de dividendes au bénéfice distribué, les avances
productives d'intérêts qualifiantes elles-mêmes restent en dehors de la base sur
laquelle la limite de 13 % est calculée354
;
art. 215
al. 3 4° C.I.R. 92
– aux sociétés, autres que les sociétés coopératives agréées par le Conseil national de la
coopération, qui n'allouent pas à au moins un dirigeant d'entreprise une rémunération
à charge du résultat de la période imposable égale ou supérieure au revenu imposable
de la société lorsque cette rémunération n'atteint pas 36 000,00 EUR. Il existe une
controverse dans la jurisprudence en ce qui concerne la question de savoir si cette
disposition ne peut s'appliquer qu'à l'égard des personnes physiques, ou également à
l'égard des administrateurs – sociétés355
. Seules les personnes physiques entrent en
considération pour la qualification comme dirigeant d'entreprise (art. 32 C.I.R. 92).
En cas de changement de statut (de travailleur salarié à dirigeant d'entreprise, par ex.)
au cours de la même année, seules les rémunérations allouées aux dirigeants
d'entreprise sont désormais prises en compte pour le calcul de la limite des 36
000,00 EUR356
. art. 31 et 32 C.I.R. 92
Mais la notion de «rémunération» d'un dirigeant d'entreprise comprend non
seulement les rémunérations qu'il reçoit à ce titre (art. 32 C.I.R. 92), mais également
les rémunérations de travailleur (art. 31 C.I.R. 92) qu'il perçoit, tout en exerçant à
titre gratuit un mandat d'administrateur357
. Même les profits qu'une personne reçoit
352
Voir circ. AAF/99-0390 du 16 août 1999, n° 40; X, «Taux réduit et participations: sursis», Fiscologue, 1999, n° 693, 3. 353
Pour ce qu'il faut entendre par capital libéré en cas de réduction de capital après une réorganisation en immunisation d'impôt, voir Bruxelles, 24 décembre 1991, R.G.F., 1992, 169,
note JORION, G., F.J.F., No 92/139, 262. Voir aussi: Bruxelles, 14 mai 1991, Bull. Contr.
n° 721/ 2986. L'arrêt de la cour d'appel de Bruxelles du 24 décembre 1991 a été cassé par la
Cour de cassation dans un arrêt du 10 décembre 1992, J.D.F., 1993, 33; A.F.T., 1993,217,
note BELTJENS, R. 354
Ce procédé ne viole pas, selon la Cour constitutionnelle, le principe d'égalité: C.A., 29 mars 2000, F.J.F., N° 2000/ 165. 355
Gand, 28 septembre 2000, T.F.R., 2001, n° 193, p. 34 avec note DEFOOR, W.; Bruxelles, 20 juin 2003, Fiscologue, 2003, 908, 11; Gand, 18 décembre 2007, A.F.T., 2008, 4, 9; contra
Anvers, 13 avril 1999, F.J.F., No 99/69; Anvers, 11 février 2003, Act fisc., 2003, n° 14,
p. 5-6, Fiscologue, 2003, 886, p 9 (la Cour d'appel d'Anvers ne fait pas de distinction
entre les administrateurs-personnes physiques et les administrateurs-sociétés). 356
Q.R., Chambre, 1999-2000, n° 4, 25 octobre 1999, p. 362, Q. n° 16, Van De Casteele, 1er septembre 1999, Bull. Contr. n° 799; X, «Changement de statut et règle du million: quels
revenus?», Fiscologue, 1999, 729, 8. 357
C.A., 16 février 2005 (question préjudicielle), A.A. 2005, 1, 411, M.B., 8 avril 2005, F.J.F., N° 2005/166.
d'une société dans laquelle elle exerce un mandat d'administrateur, entrent en ligne de
compte358
. Par contre, selon le Tribunal de première instance de Gand359
, les revenus
consistant en bénéfices qu'un dirigeant d'entreprise reçoit de sa société ne sont pas
visés. Ce point de vue n'est toutefois pas conforme en tous points à l'avis de la Cour
constitutionnelle360
.
Enfin, la question se pose parfois de savoir si l'on peut tenir compte d'une
rémunération que l'assemblée générale a décidé d'allouer, mais dont le moment
effectif de la mise en paiement n'a pas encore été précisé par l'assemblée générale. Le
tribunal de première instance d'Hasselt a répondu par l'affirmative à cette question361
;
– aux sociétés qui font partie d'un groupe auquel appartient un centre de coordination;
– aux sociétés d'investissement visées à l'article 6 de la loi du 20 juillet 2004 relative à
certaines formes de gestion collective de portefeuilles d'investissement, ainsi qu'aux
organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre
2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle, dans la mesure
où l'article 185bis § 1er
du C.I.R. 92 trouve à s'appliquer.
Section II.
Taux favorable pour les prélèvements sur
réserves immunisées
1547,40
art. 519ter
C.I.R. 92
Pour les exercices d'imposition 2008 à 2010, le taux de l'impôt des sociétés était réduit à
16,5 % (exercice d'imposition 2008), 20,75 % (exercice d'imposition 2009) ou 25 %
(exercice d'imposition 2010).
Ce taux favorable s'appliquait à tous les prélèvements imposables sur réserves
immunisées qui se rapportent à des plus-values réalisées immunisées pour lesquelles la
condition d'intangibilité a été respectée et qui n'excèdent pas le montant total de ces plus-
values existant à la fin de la période imposable se rattachant à l'exercice d'imposition
2004. Le taux réduit s'appliquait également au prélèvement imposable sur la réserve
d'investissement constituée pendant l'exercice d'imposition 1982.
Les taux visés ci-dessus étaient en outre réduits à 10 % (2008), 12 % (2009) ou 14 %
(2010), pour la partie des prélèvements qui correspondait à des investissements réalisés
pendant la période imposable se rattachant à l'exercice d'imposition considéré.
Section III.
Crédit d'impôt pour recherche et
358
C.A., 22 novembre 2006, T.F.R., 321, 362. 359
Trib. Gand, 27 novembre 2008, Fisc.Act., 2009, n° 2, 13. 360
VAN DYCK, J., «Rémunération minimale du dirigeant d'entreprise: 'bénéfices non inclus'», Fiscologue, 2009, n° 1151, 6-7. 361
Trib. Hasselt, 23 novembre 2005, F.J.F., N° 2006/193, T.F.R., 2006, n° 305, 614; note VAN DE WOESTEYNE, I., Bruxelles, 26 octobre 2005, T.F.R., 2006, n° 305, 617.
developpement
1547,50
art. 289quater, 289novies, 292bis et 530 C.I.R. 92
art. 81, 81bis et 82 A.R./ C.I.R. 92
Circulaire – Circ. n° Ci.RH.421/579.072 (AFER 60/2010), 10 septembre 2010 (sur le traitement
comptable et fiscal du crédit d'impôt pour recherche et développement).
A partir de l'exercice d'imposition 2007, un crédit d'impôt peut être accordé pour les
investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement et
pour les brevets362
. Les immobilisations qui donnent aussi droit à la déduction pour
investissement majorée entrent également en ligne de compte (voir n° 1274 e.s.).
La société doit toutefois opter soit pour le crédit d'impôt, soit pour la déduction pour
investissement majorée. Ce choix est irrévocable à partir de la période imposable durant
laquelle il est effectué. Suivant l'article 201 alinéa 6 du C.I.R. 92, le choix en faveur du
crédit d'impôt a pour conséquence que les montants limites en vigueur en matière de
report des déductions pour investissement non encore obtenues, à savoir
620 000,00 EUR363
et 2 480 000,00 EUR364
, sont ramenés à 310 000,00 EUR365
et
1 240 000,00 EUR366
(à indexer367
). A côté de cela, il convient de tenir compte des
dispositions transitoires de l'article 530 du C.I.R. 92, qui prévoient en l'occurrence la
conversion de la déduction pour investissement en un crédit d'impôt.
Un crédit d'impôt unique peut être imputé sur l'impôt des sociétés en matière
d'investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement
et en matière de brevets. Ce crédit d'impôt unique est égal à 33,99 % d'une partie368
de la
valeur d'acquisition ou d'investissement des immobilisations corporelles acquises ou
constituées à l'état neuf et des nouvelles immobilisations incorporelles, lorsque ces
immobilisations sont affectées à l'exercice de l'objet social en Belgique.
Un crédit d'impôt étalé peut être obtenu pour les investissements pour la recherche et le
développement respectueux de l'environnement (mais pas pour les brevets). Cela signifie
que durant la période d'amortissement de ces immobilisations, un crédit d'impôt est
imputé sur l'impôt des sociétés à concurrence de 33,99 % de l'amortissement admis,
multiplié par un pourcentage déterminé369
.
En cas de cession ou de mise hors d'usage d'une immobilisation, si le total des crédits
362
Art. 289quater C.I.R. 92, inséré par la loi du 23 décembre 2005 relative au pacte de solidarité entre les générations (M.B., 30 décembre 2005), applicable à partir de l'exercice
d'imposition 2007. Toute modification apportée à partir du 18 novembre 2005 à la date de
clôture des comptes annuels, reste sans incidence. 363
Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 876 620,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 907 560,00 EUR. 364
Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 3 506 407,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 3 630 220,00 EUR. 365
Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 438 301,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 453 780,00 EUR. 366
Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 1 753 240,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 1 815 110,00 EUR. 367
Art. 201 dernier al. C.I.R. 92. 368
Egale au pourcentage prévu à l'art. 69 § 1er al. 1er 2° C.I.R. 92. 369
Pourcentage prévu à l'art. 70 al. 2 C.I.R. 92.
d'impôt imputés de manière étalée en matière de recherche et développement est
inférieur au montant qui aurait pu être obtenu en une fois, un crédit d'impôt
complémentaire peut être accordé pour la différence.
Le crédit d'impôt n'entre pas en ligne de compte pour la détermination des plus-values ou
moins-values sur les immobilisations sur lesquelles il a été accordé. Il résulte de cette
disposition que, dans le chef des contribuables qui ont bénéficié d'un crédit d'impôt
unique, celui- ci n'est pas sujet à révision en cas de cession ou de mise hors d'usage des
immobilisations sur lesquelles portait le crédit d'impôt370
.
Les immobilisations corporelles ainsi que les immobilisations incorporelles (autres que
des brevets) acquises de tiers, utilisées pour promouvoir la recherche et le
développement de nouveaux produits et de technologies avancées et pour lesquelles le
crédit d'impôt pour recherche et développement a été obtenu en raison de cette
affectation, doivent restées affectées à cet usage durant toute leur durée d'amortissement
par la société qui a bénéficié du crédit d'impôt ou par la société qui a acquis ces
immobilisations par suite d'une restructuration exonérée d'impôt. A défaut, une partie du
crédit d'impôt accordé doit être remboursée (voir art. 82 A.R./C.I.R. 92).
En cas d'absence ou d'insuffisance d'impôt pour un exercice d'imposition déterminé, le
crédit d'impôt peut être reporté aux quatre exercices d'imposition suivants. Des maxima
sont toutefois prévus, en ce qui concerne les montants reportés à chacun des exercices
d'imposition suivants. L'imputation du crédit d'impôt reporté ne peut toutefois excéder,
par exercice d'imposition, 105 400,00 EUR (à indexer)371
ou, lorsque le montant total du
crédit d'impôt pour recherche et développement reporté à la fin de l'exercice d'imposition
antérieur dépasse 421 600,00 EUR (à indexer)372
, 25 % de ce montant total. Le solde de
crédit d'impôt pour recherche et développement reporté de l'exercice d'imposition le plus
ancien est imputé en premier lieu.
S'il ne peut être imputé pour un exercice imposable déterminé sur l'impôt de cinq
exercices d'imposition successifs, une partie du crédit d'impôt pour recherche et
développement correspondant à cet exercice d'imposition, cette partie est restituée.
Des dispositions particulières s'appliquent en cas de prise ou de changement de contrôle
d'une société qui dispose d'un crédit d'impôt reporté. Il en va de même en cas de
réorganisation d'une société (apport de branche d'activité ou d'universalité de biens,
fusion ou scission) (art. 292bis § 2 et 3 C.I.R. 92).
Pour bénéficier du crédit d'impôt, un certain nombre de formalités doivent être
accomplies (voir art. 81 et 81bis A.R./C.I.R. 92).
Section IV.
Tarifs spéciaux
1548
370
Doc. Parl., Chambre, 2005-2006, n° 51-2128/3, 21. 371
Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 149 030,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 154 280,00 EUR. 372
Montant indexé pour l'ex. d'imp. 2012: 596 100,00 EUR et pour l'ex. d'imp. 2013: 617 140,00 EUR.
art. 216 C.I.R. 92
Circulaire – Circ. n° Ci.RH.421/608.199 (AAFisc. n° 12/2011), 25 février 2011 (reprise d'une société
immobilière par une sicaf immobilière).
Le taux d'imposition est fixé à:
– 21,5 % (hors contribution complémentaire de crise) pour l'Office belge de l'économie
et de l'agriculture;
art. 210 § 1 5° et 211 § 1er al. 3 C.I.R. 92
– 16,5 % (idem) en ce qui concerne les sommes imposables à l'occasion d'une
opération visée aux articles 210, § 1er
, 5°, et 211, § 1er
, alinéa 3 du C.I.R. 92, à savoir
a) l'agrément en tant que société d'investissement à capital fixe en biens immobiliers
ou en actions non cotées, par la Commission bancaire, financière et des assurances; et
b) une fusion, scission ou une opération assimilée à une fusion, à laquelle prend part
une société d'investissement à capital fixe agréée (art. 211 § 1er
alinéa 3 C.I.R. 92);
– 5 % (idem) pour:
– les sociétés commerciales locales et les fédérations régionales ou professionnelles
de ces sociétés, admises à fournir des crédits à l'outillage artisanal en vertu du
statut de la SA Crédit professionnel;
– les sociétés de logement citées à l'article 216, 2°, b) du C.I.R. 92;
– 5 % (idem) sous conditions pour les subsides en capital et subsides en intérêts
régionaux à l'agriculture qui sont attribués au cours des années 2008 à 2010, pour
autant qu'ils soient notifiés au plus tôt au 1er
janvier 2008373
.
Section V.
Majoration en cas d'absence ou d'insuffisance
de versements anticipés
1550
art. 218 § 1er C.I.R. 92
L'impôt calculé conformément aux règles exposées ci-dessus est majoré de la même
manière que l'impôt des personnes physiques, en cas d'absence ou d'insuffisance de
versements anticipés (art. 218 § 1er
C.I.R. 92). La réduction des intérêts débiteurs et
créditeurs à 90 % de leur montant n'est cependant pas applicable aux sociétés.
L'impôt n'est pas davantage porté à 106 %. Mais en raison de l'instauration d'une
contribution complémentaire de crise, la base de calcul est portée à 103 %. Aucune
majoration d'impôt n'est appliquée sur l'impôt dû et afférent aux indemnités reçues dans
le cadre de la réparation totale ou partielle d'un manque à gagner374
.
art. 218 § 2 C.I.R. 92
A partir de l'exercice d'imposition 2011, dans le chef d'une société qui, sur la base de
l'article 15 du Code des Sociétés, est considérée comme petite société, aucune
majoration n'est due sur l'impôt, qui se rapporte aux trois premiers exercices comptables
à partir de sa constitution (art. 218 § 2 C.I.R. 92). Auparavant (à partir du premier
373
Pour plus d'explications, voir X, «Ook steunmaatregelen voor landbouw in programmawet», Fisc.Act., 2009, n° 43, 6. 374
Bruxelles, 6 janvier 1997, F.J.F., N° 97/286 et Cour. fisc., 1997, 253, note BEHAEGHE, I.
exercice comptable lié à l'exercice d'imposition 2004), cette règle s'appliquait aux
sociétés qui entraient en considération pour le tarif progressif réduit de l'article 215
alinéa 2 du C.I.R. 92.
La Cour constitutionnelle a décidé, dans un arrêt du 13 octobre 2011375
, que l’article
218, § 2, C.I.R. 1992 viole les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce que les
sociétés qui répondent aux caractéristiques d'une P.M.E. mais qui réalisent un bénéfice
imposable supérieur au montant limite fixé à l’article 215, aliéna 2 du même Code, ne
sont pas exonérées de la majoration due en cas d’absence ou d’insuffisance de versement
anticipé durant les trois premiers exercices comptables à partir de leur constitution.
Chapitre II
Cotisation distincte: commissions secrètes
1551
Circulaire – Circ. Ci.RH.421/466.455, 30 janvier 1995, Bull. Contr., n° 748.
– Circ. n° Ci.RH421/605.074 (AFER n° 71/2010), 1er décembre 2010.
Add. 23 décembre 2011 à la Circ. n° Ci.RH.421/605.074 (AFER 71/2010), 1er décembre
2010.
Add. 20 juillet 2012 à la Circ. n° Ci.RH.421/605.074 (AFER 71/2010), 1er décembre 2010
et à l’add. du 23 décembre 2011, même numéro.
Bibliographie – VAN GOMPEL, J., «De afzonderlijke aanslag op de geheime commissielonen anno
2000», T.F.R., 2000, 543-563.
– JANSSENS, K., «Geheime commissielonen: commentaar aangepast aan nieuwe tolerantie
en wettekst», Fisc.Act., 2010, n° 44, 4-6.
– ZDRAVKOV, B., «Cotisation distincte sur ‘commissions secrètes’: état des lieux»,
C.&F.P. 2012, n° 2012, 4.
1553
art. 198 al. 1er et art. 219
C.I.R. 92
art. 206
A.R./C.I.R. 92
Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses telles que visées à l'article 57
du C.I.R. 92 et des avantages de toute nature tels que visés aux articles 31, deuxième
alinéa, 2° du C.I.R. 92 et 32, deuxième alinéa, 2° du C.I.R. 92 qui ne sont pas justifiés
par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif. Une cotisation
distincte est en outre établie sur les bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi
les éléments du patrimoine de la société (à l'exception des plus-values et surestimations
telles que visées à l'article 24, premier alinéa, 2° à 4° du C.I.R. 92) et des avantages
financiers ou de toute nature visés à l'article 53, 24° du C.I.R. 92 (dépenses dans le cadre
d'une corruption376
). Le taux de cette taxation distincte est fixé à 300 % (à majorer de la
contribution de crise). A l'exception des dépenses effectuées dans le cadre d'une
corruption, les dépenses susvisées restent déductibles à l'impôt des sociétés (art. 197
C.I.R. 92). La cotisation distincte elle-même est également toujours déductible.
L'exercice d'imposition pour lequel la cotisation spéciale doit être établie est l'exercice
d'imposition pour lequel la dépense non-justifiée est admise comme frais professionnel
375
C. const. 13 octobre 2011, T.F.R. 2012, n° 421, 468. 376
Fiscologue, 2006, n° 1042, 1.
(art. 206 A.R./C.I.R. 92)377
.
Aucun précompte n'est imputé sur ces cotisations spéciales distinctes.
art. 444
C.I.R. 92
Aucun accroissement d'impôt n'est appliqué sur cette cotisation distincte. L'article 444
du C.I.R. 92 dispose que le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés
et de l'accroissement d'impôt ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés.
Comme les impôts dus représentent déjà 300 % des revenus (à majorer de la cotisation
de crise), en aucun cas un accroissement d'impôt ne pourrait être appliqué, même si les
commissions secrètes pouvaient être considérées comme des revenus non déclarés378
.
Il ressort clairement de la formulation du texte légal que l'application de la cotisation sur
les commissions secrètes suppose que les commissions, honoraires, etc. constituent des
revenus professionnels soumis à l'impôt dans le chef de leur bénéficiaire. Depuis la
modification législative intervenue en 2006379
(applicable aux commissions,
courtages,… payés ou attribué à partir du 1er
janvier 2006), il est sans importance que
ces revenus professionnels soient imposables en Belgique ou à l'étranger. Cette
modification de la législation fait suite à la décision de la Cour de cassation380
suivant
laquelle la cotisation sur les commissions secrètes suppose que les bénéficiaires des
revenus professionnels concernés sont soumis à l'impôt belge.
En ce qui concerne les avantages de toute nature, l'administration accepte que celui qui
fournit l'avantage mentionne le prix de revient de l'avantage (TVA incluse) sur la fiche.
Une controverse existait dans le passé381
sur la question de savoir si un avantage de toute
nature pouvait être soumis à la taxation distincte si elle ne représente pas une dépense ou
une charge effective pour la société qui l'alloue. Suite à une modification législative en
2006382
, l'article 219 du C.I.R. 92 se réfère désormais explicitement aux avantages de
toute nature, ce qui a mis fin à cette controverse383
. C'est ainsi que la Cour d'appel
d'Anvers384
a confirmé l'application de la cotisation sur les commissions secrètes sur
l'intérêt non-imputé sur le solde débiteur du compte courant d'un dirigeant d'entreprise.
En ce qui concerne les dépenses, mentionnées à l'article 57 du C.I.R. 92, ou les
avantages de toute nature, mentionnés aux articles 31, deuxième alinéa, 2°, et 32,
deuxième alinéa, 2° du C.I.R. 92, la cotisation spéciale n'est pas applicable si la société
démontre que le montant des dépenses ou des avantages de toute nature a été mentionné
377
Trib. Anvers, 16 juin 2006, Fiscologue, 2007, n° 1056, 12. 378
VAN GOMPEL, J., «De aanslag geheime commissielonen anno 2000», T.F.R., 2000, n° 183, 560. 379
Nouvel art. 57 1° C.I.R. 92 tel qu'adapté par l'art. 42 loi 20 juillet 2006 portant de dispositions diverses, M.B., 28 juillet 2006. 380
Cass., 12 septembre 2003, F.02.0030.F/1, F.J.F. N° 2003/288, Pas. 2003, n° 9-10, 1398, T.F.R. 2004, n° 255, 121, note VAN GOMPEL, J. 381
Anvers, 10 novembre 1998, F.J.F., N° 1999/76, Trib. Anvers, 30 mai 2003, T.F.R., 2004, 123, Gand, 16 mars 2004, F.J.F., N° 2005/165; Trib. Anvers, 21 octobre 2005, Fiscologue,
n° 1013, 12; Trib. Anvers, 4 novembre 2005, F.J.F., N° 2006/224; Anvers, 25 novembre 2008,
Acc. & Fisc., 2009, 11; Trib. Bruxelles, 16 septembre 2005, Fisc. Koer., 2006, 413. 382
Art. 19 et 20 Loi-programme I 27 décembre 2006, M.B., 28 décembre 2006. 383
JANSEN, T., «Programmawet geeft fiscus meer armslag», Fisc.Act., 2006, n° 39, 5, Fiscologue, 2006, n° 1050, 2. 384
Anvers, 24 mai 2011, commenté dans Fiscologue, 2011, n° 1262, p. 7.
par le bénéficiaire dans sa déclaration régulièrement introduite385
. Suivant la réponse du
secrétaire d'Etat aux Finances à une question parlementaire orale, le régime est «en
raison d'une souplesse administrative» aussi applicable à l'impôt des personnes
morales386
.
Dans son commentaire du C.I.R. 92, l'administration accepte qu'aucune fiche
individuelle ni aucun relevé récapitulatif ne doivent être établis dans un certain nombre
de cas387
:
– lorsque le bénéficiaire du paiement est soumis à la loi comptable belge388
(loi
17 juillet 1975) et qu'il est obligé de délivrer des factures (régulières389
) en vertu de
la législation T.V.A.;
– les montants ou les avantages dont le total ne dépasse pas 125,00 EUR par an et par
bénéficiaire;
– les ristournes commerciales qui sont directement portées en réduction sur les factures
relatives à des livraisons sur lesquelles portent ces ristournes, lorsque ces factures,
avec ces remises, sont actées dans les livres comptables. A cet égard, on doit
souligner que la Cour d'appel de Bruxelles, dans son arrêt du 13 juin 2001390
, a
décidé que les formalités de l'article 57 du C.I.R. 92 doivent être remplies par un
grossiste en produits pharmaceutiques qui accorde des ristournes sous la forme de
produits gratuits. La tolérance prévue par le Com. IR. 1992, 57/62 et s. n'est
pertinente, selon la Cour, que pour les ristournes en espèces et non pour les
ristournes attribuées sous la forme de produits gratuits;
– certaines indemnités qui sont payées ou attribuées à des non-résidents et qui en outre
ne sont pas obtenues par un établissement dont disposent ces personnes en Belgique
(ici la fiche individuelle 281.30 et le relevé récapitulatif 325.30 sont nécessaires).
Le fait que pour l'application de la cotisation sur les commissions secrètes, aucune
distinction n'est faite selon que le non-respect de l'obligation de justification spéciale est
ou non intentionnelle, n'est pas suivant la Cour constitutionelle contraire au principe
constitutionnel d'égalité391
. Pourtant, le Tribunal de première instance de Bruxelles a
décidé le 19 avril 2006392
qu'un contribuable qui a été la victime d'un détournement de
trésorerie par des membres de son personnel, ne peut pas se voir infliger le paiement de
la cotisation spéciale étant donné que les montants n'ont pas été volontairement payés ou
attribués.
La cotisation spéciale distincte a été déclarée également applicable, par la loi du 4 mai
1999 portant des dispositions fiscales diverses, aux «bénéfices dissimulés».
385
Pour un cas dans lequel le fisc estimait qu'il n'y était pas satisfait suite au mode erroné de déclaration d'un revenu, voir: Trib. Mons, 18 février 2010, Act.fisc., 2010, n°
16, 5. 386
Compte-rendu analytique Finances 13 juin 2006, COM 996, 2. 387
Com. I.R. 1992, n° 57/62, e.s 388
Une fiche doit toujours être établie pour les bénéficiaires étrangers (Ci.RH.243/581.810, 19 février 2009). Voir aussi VAN DYCK, J., «Paiement à des non-habitants : des fiches, même
en cas de facture?», Fiscologue, 2011, n° 1266, 5. 389
Gand, 12 juin 2007, Fiscologue, n° 1089, 12. 390
Bruxelles, 13 juin 2001, F.J.F., N° 2001/ 195. 391
Cour d'arbitrage, 19 février 2003, arrêt n° 28/2003, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° ARB 03/ 10. 392
Trib. Bruxelles, 19 avril 2006, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° B1 06/1944.
L'administration définit les bénéfices dissimulés comme «les bénéfices constatés par
l'administration qui ne sont pas compris dans le résultat comptable de la société et qui,
par conséquent, ne se retrouvent pas non plus parmi les éléments du patrimoine de la
société»393
. L'application de la cotisation spéciale sur les bénéfices dissimulés neutralise
une jurisprudence importante qui décidait constamment que la cotisation sur les
commissions secrètes ne s'appliquait pas, lorsque l'administration n'était pas en mesure
de démontrer que les revenus avaient quitté le patrimoine de la société ou avaient fait
l'objet de dépenses, telles que visées à l'article 57 du C.I.R. 92394
. La cotisation spéciale
complémentaire n'est cependant pas appliquée si la société peut démontrer que ces
bénéfices sont effectivement restés dans son patrimoine et qu'elle adapte en conséquence
sa comptabilité395
. Cela suppose que l'adaptation des comptes annuels est possible sur la
base du droit comptable, c.-à-d. en cas d'erreur matérielle396
. La cotisation spéciale n'est
pas non plus appliquée si le supplément de bénéfice est taxé avec l'accord des dirigeants
d'entreprise concernés comme des revenus professionnels dans leur chef397
. Si le
contribuable veut opter pour un de ces échappatoires, il est conseillé de le faire avant
qu'un juge soit saisi. Suivant la Cour d'appel d'Anvers, une telle correction au cours de la
phase judiciaire n'est en effet pas possible398
. La cotisation spéciale n'est pas plus
d'application en cas de taxation d'office pour non-déclaration; l'administration doit
démontrer que le supplément de bénéfice a quitté le patrimoine de la société399
. Les
fausses factures qui sont actées en comptabilité et qui ont été effectivement payées sans
qu’il n’y ait eu de services réellement prestés en contrepartie peuvent donner lieu à la
cotisation spéciale sur les bénéfices dissimulés400
.
Sur base de l'annulation des dispositions portant sur l'entrée en vigueur rétroactive de
cette loi401
, on pouvait s'attendre à ce que l'application de la cotisation spéciale sur
bénéfices dissimulés vaille seulement pour l'avenir et non pas pour le passé. La Cour de
cassation a toutefois décidé dans un arrêt du 16 octobre 2003402
que même avant la
nouvelle loi, des bénéfices dissimulés pouvaient être soumis à la cotisation spéciale sur
commissions secrètes, à la condition toutefois que la double preuve soit fournie (1) de
l'existence des bénéfices dissimulés et (2) du fait que les bénéfices dissimulés aient quitté
le patrimoine de la société sous la forme de rémunérations ou de gratifications. Suivant
une certaine jurisprudence403
, il est impossible de fournir la preuve des deux conditions
d'application à l'aide de présomptions. A défaut de dispositions fiscales dérogatoires, les
393
Q.R., Ch. Repr., n° 16, 1772-1775, Q. n° 15, Van de Casteele, 1er septembre 1999. 394
Anvers, 7 décembre 1999, T.F.R., 2000, n° 179, p. 350 note BULS, S. 395
Q.R., Ch. Repr., n° 16, 1772-1775, Q. n° 15, Van de Casteele, 1er septembre 1999. 396
Circ. n° Ci.RH.421/605.074 du 1er décembre 2010 et Q.R., Ch. Repr., n° 43, 3-9, Q. n° 427, Marghem, 21 juin 2011. 397
Com. I.R. 1992, n° 219/3. 398
Anvers, 26 septembre 2000, Fiscologue, 2000, n° 771, 7. 399
Gand, 29 mars 2011, Cour. fisc. 2011, n° 9, 323-329. 400
Anvers, 6 décembre 2011, Fiscologue 2012, n° 1283, 1 ; Anvers, 11 octobre 2011, Fiscologue 2011, n° 1272, 4. 401
Cour d'arbitrage 18 avril 2001, n° 45/2001, M.B., 4 mai 2001. 402
Cass. 16 octobre 2003, Fiscologue, 2003, n° 913, 6. 403
Trib. Liège, 8 août 2006, Fiscologue, 2006, n° 1049, 13-14, Trib. Hasselt, 27 juin 2007, Cour. fisc., 2007, n° 7, 606-610.
présomptions doivent répondre aux conditions du droit civil404
. Une présomption doit se
fonder sur un fait connu. Le fait qui est prouvé par une présomption n'est pas lui- même
un fait connu. Une cascade de présomptions est de cette façon interdite. En d'autres
termes, bien que les services de taxation puissent déterminer le bénéfice imposable à
l'aide de présomptions, ils ne peuvent le soumettre à la cotisation sur les commissions
secrètes s'il n'y a pas de fait connu qui permette de présumer que ce bénéfice a quitté la
société. Déduire du simple fait qu'une société n'a pas déposé ses comptes annuels, que
l'entièreté du bénéfice a été distribuée, est arbitraire selon le Tribunal de première
instance de Bruxelles405
.
La Cour d'appel de Bruxelles a posé une question préjudicielle à la Cour
constitutionnelle pour savoir si l'article 219 C.I.R. viole les articles 10 et 11 de la
Constitution, interprété en ce sens qu'une cotisation distincte spéciale de 300 % en raison
des dépenses visées à l'article 57 du C.I.R. 92 qui ne sont pas justifiées par la production
de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif, doit en tout état de cause être établie
sans modération, sans que le juge puisse vérifier si le contribuable démontre
irréfragablement que tant lui-même que le bénéficiaire des revenus ont régulièrement
inscrit ces honoraires dans leur comptabilité respective, et qu'il n'est pas contesté que
l'impôt a été payé par le bénéficiaire des revenus, de sorte qu'il est établi que le Trésor
n'a subi aucun préjudice du fait de cette négligence. Cette question a été posée dans le
cadre d'une affaire relative à l'exercice d'imposition 1995. La réponse de la Cour
constitutionnelle406
à cette question préjudicielle posée par la Cour d'appel de Bruxelles
est négative. Suivant la Cour, on ne constate aucune discrimination. Il semble donc
possible que, même après la modification de la loi du 27 novembre 2002 (qui prévoit
que les sociétés peuvent échapper à la cotisation spéciale lorsqu'il peut être établi que les
dépenses non justifiées ont été déclarées par les bénéficiaires), les montants en question
soient taxés tant dans le chef de la société que dans celui du bénéficiaire, c'est-à-dire si le
bénéficiaire n'a pas repris le montant dans sa déclaration mais que l'Administration
fiscale retrouve pourtant son identité et qu'elle peut imposer le montant dans le délai
d'imposition. Le Tribunal de première instance de Liège en a pourtant décidé autrement:
il est d'avis que la cotisation spéciale ne peut se justifier si le bénéficiaire a été taxé dans
les délais légaux407
.
La Cour constitutionnelle a décidé en 2007 qu'aucune discrimination n'existe entre les
contribuables à l'impôt des personnes physiques et ceux soumis à l'impôt des sociétés,
bien que seuls ceux de ce dernier groupe peuvent être redevables de la cotisation
spéciale sur les commissions secrètes408
. La Cour se prononçait à propos des exercices
d'imposition 1993 et 1994 (taux de 200 %).
La Cour constitutionnelle409
a décidé que l'irréfutabilité de la cotisation sur les
commissions secrètes des frais propres à l'employeur (parce que ces montants ne sont
404
Com. I.R. 1992, n° 340/55. 405
Trib. Bruxelles, 31 août 2006, R.G.C.F., 2006, n° 6, 364. 406
C.A., 5 mai 2004, n° 72/2004, A.A. 2004, n° 2, 815, M.B., 30 août 2004, 63 685, R.G.C.F., 2004, n° 5, 39. 407
Trib. Mons, 18 mai 2009, Cour. fisc., 2009, 547. 408
Cour const., 11 juin 2007, A.F.T., 2007, n° 10, 12. 409
Cour const., 25 novembre 2010, n° 132/2010, F.J.F., N° 2011/140.
pas repris dans une déclaration du bénéficiaire) ne viole pas le principe d'égalité
constitutionnel.
Le Tribunal de première instance de Namur a décidé de considérer la taxation distincte
de 300 % comme une amende administrative. Le tribunal y couple le fait qu'il est en son
pouvoir d'en apprécier tant la légalité que l'opportunité et la proportionnalité. Le tribunal
a décidé en l'espèce que le taux de 300 % n'est pas proportionnel au montant
relativement limité sur lequel la cotisation était appliquée410
. La Cour d'appel de
Bruxelles a, au contraire, estimé que le juge n'a pas le pouvoir de décider de la réduction
ou de la remise d'une cotisation spéciale411
. Il est important de rappeler à ce propos que
suivant la Cour de cassation, le juge n'a pas le pouvoir de réduire ou de liquider une
amende administrative pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles
légales. Mais le juge peut vérifier si la sanction n'est pas disproportionnée à
l'infraction412
.
Début 2006, la Cour d'appel de Liège413
a décidé que la cotisation n'avait pas de
caractère pénal (la Cour se prononçait sur la cotisation à l'ancien taux de 200 %) vu que
son objectif est de compenser l'impôt éludé. La Cour a par conséquent estimé que les
dispositions de la convention européenne des droits de l'homme et du pacte international
relatif aux droits civils et politiques relatives au droit à un double degré de juridiction et
à un délai raisonnable, n'étaient pas d'application. Il n'est pas exclu que la Cour, vu le
taux actuel de la cotisation, en décide autrement à l'avenir.
La Cour de cassation a dû finalement aussi se prononcer sur le caractère pénal de la
cotisation spéciale. La Cour414
a décidé que dans la mesure où la cotisation spéciale sur
les commissions secrètes vise à compenser la perte de l'impôt et des cotisations sociales,
cette cotisation n'a pas de caractère pénal et l'article 6 de la CEDH n'est pas
d'application. En 2011, la Cour d'appel de Bruxelles415
tout comme la Cour d'appel de
Gand416
a décidé que la taxation distincte a à la fois un caractère indemnitaire et un
caractère pénal.
Si la cotisation distincte a un caractère pénal, les cours et tribunaux ont la possibilité de
modérer cette sanction (‘pénale’).
La cotisation complémentaire ne s'applique pas:
– aux avantages sociaux qui sont exonérés dans le chef des bénéficiaires;
– aux frais à caractère professionnel contestable (chasse, pêche, etc.), visés à
l'article 53, 9°, C.I.R. 92, s'il n'est pas possible d'identifier les véritables bénéficiaires
de ces dépenses;
410
Trib. Namur, 7 février 2007, F.J.F., N° 2008/13, Fisc.Act. 2007, n° 17, 1; voir aussi Trib. Namur, 24 février 2010, Fiscologue, 2010, n° 1203, 13 et KRAM, J., «Le juge peut-il
réduire le taux de la cotisation spéciale sur commissions secrètes ou ne pas appliquer
celle-ci?», Act.fisc., 2010, n° 23, 1. 411
Bruxelles, 20 septembre 2007, AR 1998/FR/246, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° B 07/0748. 412
Cass., 16 février 2007, www.monKEY.be, Jurisprudence, n° C 07/ 1. 413
Liège, 13 janvier 2006, F.J.F., N° 2007/112. 414
Cass., 10 septembre 2010, F.J.F., N° 2011/74; T.F.R. 2011, n° 393, p. 25 avec note COOPMAN, B. et CLARA, A. 415
Bruxelles, 19 janvier 2011, R.G.C.F., 2011, n° 2, n° 20. 416
Gand, 4 octobre 2011, T.F.R. 2012, n° 418, 301.
– aux libéralités peu importantes, consistant en pourboires417
, étrennes, etc., allouées à
des personnes ne faisant pas partie du personnel de l'entreprise;
– aux attributions (y compris les avantages de toute nature) au sujet desquelles la
société a communiqué à l'administration l'identité du bénéficiaire et le montant qui lui
revient mais qui refuse de les justifier de la manière requise, considérant que ces
attributions ne constituent pas des revenus professionnels dans le chef des
bénéficiaires;
– aux dépenses dont la réalité et le montant sont justifiés (voir le commentaire de
l'art. 49 du C.I.R. 92), mais qui, par exemple, en raison de leur caractère excessif ne
sont pas totalement admises à titre de frais professionnels et ne donnent pas lieu non
plus à imposition d'un avantage de toute nature dans le chef des bénéficiaires418
;
– aux sous-évaluations de stocks de marchandises et aux provisions indûment
comptabilisées comme exonérées et non taxées pendant la période imposable actuelle
ni une période imposable antérieure419
;
– aux livraisons non-fictives de biens420
.
La cotisation spéciale est, en principe, applicable lorsque les obligations en matière de
fourniture des fiches individuelles et des relevés récapitulatifs ne sont pas respectées
dans les délais. Toutefois, l'administration faisait preuve d'une certaine souplesse
lorsqu'elle est en mesure d'imposer dans les délais les bénéficiaires des revenus421
.
Dans une instruction interne du 27 juillet 2011, les services de contrôle fiscaux ont
toutefois été chargés d'appliquer strictement l'article 219 du C.I.R. 92 lorsqu’ils
découvrent un avantage de toute nature qui n'a pas été justifié par des fiches
individuelles ou des relevés récapitulatifs et que le bénéficiaire n'a pas repris ces
avantages, endéans le délai requis, dans sa déclaration à l'impôt des personnes physiques.
Il est donc ainsi mis un terme à la souplesse administrative que l’on connaissait
auparavant.
Vu la consternation 422
qui a suivi cette instruction interne, l'administration a publié, le
23 décembre 2011, un ‘addendum’ à la Circ. n° Ci.RH.421/605.074 (AFER n° 71/2010)
du 1er
décembre 2010. Cet addendum prévoit une période transitoire jusqu'au 30 juin
2012, au cours de laquelle la tolérance administrative peut encore être appliquée. Après
cette période transitoire, les dispositions en matière de cotisation distincte telles que
visées à l'article 219 du C.I.R. 92 doivent être respectées en l’absence d'établissement de
la fiche concernée dans le délai requis423
. Toutefois, une nouvelle tolérance
417
Les 'extras' payés par les clients d'un établissement horeca par carte de crédit sont des pourboires perçus par l'employeur, à charge pour lui de les payer aux travailleurs concernés
dont l'identification est possible. Ces pourboires relèvent de la rémunération du
travailleur concerné et doivent de ce fait être incorporés dans les fiches 281.10 et dans
les relevés 325.10. A défaut de cette inscription, les conditions légales liées à un
enrôlement au titre de 'commissions secrètes' sont réunies (Trib. Bruxelles, 8 octobre 2008,
F.J.F., n° 2010/105). 418
Com. I.R. 1992, n° 219/ 3. 419
Q.R., Ch. repr., 2000-01, 16 octobre 2000, 5645, Q. n° 296, Van de Casteele, 29 mars 2000. 420
Trib. Bruges, 5 octobre 2009, Cour. fisc., 2009, 665. 421
Com.I.R. 92, n° 57/11 et 57/ 69. 422
Voir entre autres: COOPMAN, B. et BOLLEN, K., «Wat is houdbaarheidsdatum van verstrengd standpunt fiscus over geheime commissielonen?», Fisc.Act. 2011, n° 35, 1-4. 423
Add. 23 décembre 2011 à la Circ. n° Ci.RH.421/605.074 (AFER 71/2010), 1er décembre 2010.
administrative est accordée, laquelle est précisée dans un ‘addendum complémentaire’
du 20 juillet 2012424
. En vue d’éviter le gonflement du contentieux administratif et
judiciaire, l'administration accepte qu’il puisse être tenu compte de la bonne foi du
contribuable qui aurait commis le manquement ou l’erreur, du caractère exceptionnel du
défaut de déclaration, de l’importance relative du manquement du contribuable par
rapport au respect de ses autres obligations fiscales, etc.
Notons que la jurisprudence est depuis longtemps plus stricte dans l'application de la
loi425
.
1557
art. 54 C.I.R. 92
La cotisation sur commissions secrètes n'est pas applicable lorsque les dépenses
concernées sont rejetées sur la base de l'article 54 C.I.R. 92426
.
424
Add. 20 juillet 2012 à la Circ. n° Ci.RH.421/605.074 (AFER 71/2010), 1er décembre 2010 et à son add. du 23 décembre 2011, même numéro. 425
Cass., 7 juin 1985, R.W., 1985-86, 1381; Cass., 29 novembre 1985, F.J.F., N° 86/102; Bruxelles, 15 octobre 1991, A.F.T., 1992, 148. 426
Anvers, 29 décembre 1981, F.J.F., N° 82/51 et Anvers, 24 décembre 1984, F.J.F., N° 85/157.