Les prix de transfert pratiques par les entreprises

transnationales francaises et bresiliennes de 1994 a 2010

: Cas des droits de la propriete incorporelle

Magali Guimaraes de Freitas

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Magali Guimaraes de Freitas. Les prix de transfert pratiques par les entreprises transnationalesfrancaises et bresiliennes de 1994 a 2010 : Cas des droits de la propriete incorporelle. Droit.Universite Paris-Est, 2010. Francais. .

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Les prix de transfert pratiqus par les entreprises transnationales franaises et brsiliennes de 1994 2010

Cas des droits de la proprit incorporelle

Thse pour le doctorat en droit de l'Universit Paris-Est

Prsente et soutenue publiquement le 18 novembre 2010

par

MAGALI GUIMARES DE FREITAS

Membres du Jury de Thse : Directeur de thse :

Monsieur Alexandre Maitrot de la Motte

Professeur l'Universit ParisEst

Monsieur Jacques BUISSON

Professeur l'Universit Paris Descartes (Paris V)

Monsieur Benoit DELAUNAY

Professeur l'Universit de Poitiers

Monsieur Adilson RODRIGUES PIRES

Professeur l'Universit de lEtat de Rio de Janeiro- RJ- UERJ

Monsieur Luis Eduardo SCHOUERI

Professeur l'Universit de So Paulo- USP

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Les prix de transfert pratiqus par les entreprises transnationales franaises et brsiliennes entre 1994 et 2010

Cas des droits de la proprit incorporelle Rsum : Les prix de transfert sont les prix auxquels les services, les biens corporels et les biens incorporels sont changs entre parties ayant un lien de dpendance dans le cadre doprations transfrontalires. Les prix de transfert des transactions avec les droits de la proprit incorporelle adopts par un groupe de parties ayant un lien de dpendance ont une incidence directe sur les bnfices dclars par chacune des ces parties dans leur pays respectif. Les dispositions lgislatives franaises et brsiliennes incorporent le principe de pleine concurrence, nanmoins de faon implicite. La question de savoir si un contribuable a respect le principe de pleine concurrence est une question de fait devant tre examine dans chaque cas. Mots-clefs : prix, intragroupe, contribuable, transaction, bien incorporel, principe de pleine concurrence, France, Brsil. Transfer pricing charged by the French and Brazilia n companies between 1994 and 2008

intangible property rights case1 Abstract : Transfer pricing are the prices to which services, the tangible property and intangibles are exchanged between parties with a link dependency in cross-border operations. The transfer pricing of the transactions with the intangible property rights adopted by a group of parties having a bond of dependence have a direct incidence on the benefit declared by each one as of these parts in their respective country. The French and Brazilian legislative measures incorporate the principle arms, however implicitly. The question of whether a taxpayer has respected the principle arms, however implicitly is a matter of fact to be examined in each case. Keywords : price, intergroup, taxpayer, transaction, property intangible, principle arms length, France, Brazil.

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SOMMAIRE Introduction

PREMIRE PARTIE LETAT, LENTREPRISE INTERNATIIONALE ET LA FIXATION DU PRIX DE

PLEINE CONCURRENCE Titre I- Les contraintes pesant sur lentreprise i nternationale

Chapitre 1. Le principe de pleine concurrence et les spcificits des droits de la proprit incorporelle

Chapitre 2. Les trajectoires stratgiques de lentreprise

Titre II-. Les contraintes tatiques

Chapitre 1- Les contraintes juridiques

Chapitre 2- Les contraintes conomiques

DEUXIME PARTIE

LE CONTRLE DU PRIX DE TRANSFERT EN FRANCE ET AU BR SIL ET LES DROITS DE LA PROPRIT INCORPORELLE

Titre I. Les mthodes nationales de fixation de pri x de transfert

Chapitre 1. Les mthodes de contrle de prix de transfert proposes par lOCDE

Chapitre 2. La mthode franaise

Chapitre 3. .Les mthodes brsiliennes

Titre II. La rsolution conventionnelle des difficu lts lies aux contrles internes

Chapitre 1- La convention fiscale franco-brsilienne Chapitre 2. Lexcution de la convention fiscale et les procdures prvues en cas de conflit

Conclusion

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1. Introduction

Lconomie mondiale apparat en ce dbut de sicle domine par un puissant phnomne dintgration conomique (dveloppement des flux internationaux des produits et services, des capitaux, des investissements et des hommes) et par la mise en place dun grand rseau dinformation et communication au plan mondial.

Lapparition de ce nouveau systme au niveau mondial permet notamment aux entreprises datteindre des nouvelles ressources, de nouveaux marchs et de nouvelles sources de financement.

Linternationalisation des entreprises et leur prsence sur la scne concurrentielle mondiale ont connu une volution prodigieuse ces vingt dernires annes.

Une tude1 portant sur 180 dirigeants et responsables de grandes entreprises constitue entre 1995 et 2002 a mis en vidence les cinq principales motivations stratgiques expliquant linternationalisation des entreprises : le dveloppement de nouveaux relais de croissance, une meilleure rpartition des risques entre les pays, une rponse la globalisation des marchs, lamlioration de la comptitivit de lentreprise, laccs des environnements rglementaires et institutionnels plus favorables.

Le premier stade de dveloppement linternational correspond notamment aux politiques dexportation Ce type de politique sinscrit dans une phase dapproche prudente et progressive au cours de laquelle lentreprise limite son engagement linternational sur quelques pays cibles avec des modes de prsences peu impliquant sur le plan financier et organisationnel.

Lentreprise internationale, au niveau commercial, va sappuyer sur sa seule force de vente (quipe commerciale) ou aura recours lexpdition directe, ce qui lui permet de conserver le contrle de lactivit.

Lentreprise internationale permet aussi par ses choix de dveloppement dassurer une certaine maitrise en matire de cots.

Lentreprise transnationale dveloppe des stratgies multidomestiques, en sattachant organiser et contrler des activits de production et de commerce a ltranger par des filiales fondamentalement ancres dans les systmes conomiques et politiques nationaux. Lentreprise transnationale sappuie sur une organisation qui produit et vend dans des diffrents pays, sans quil existe pour autant de vritables liens conomiques, industriels et commerciaux entre filiales de chacun des pays. Ce type dentreprise va produire sur plusieurs marchs nationaux (et services) qui

1 MEIER, Olivier. SCHIER, Guillaume. Entreprises transnationales. Stratgie. Reestruturaction. Gouvernance. Paris : DUNOD, 2005, P. 30.

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seront adapts ces marchs trangers. Lentreprise applique des stratgies distinctes pour chacun des marchs viss, chaque filiale disposant dune relle autonomie de dcision production, distribution, activits de recherche et dveloppement etc. La direction du groupe coordonne seulement le contrle financier et le marketing et peut centraliser une partie de la recherche et dveloppement et de la production.

Ltroitesse ou la saturation du march domestique, le profil multiculturel de la clientle, la varit et la diversit des attentes au niveau local, la forte influence des pouvoirs publics, les cots levs de transport et de communication, lexistence de nombreux facteurs de fragmentation des marchs (barrires politiques, administratives, culturelles) etc., sont les conditions favorables une multinationalisation des activits.

Jean-Louis Mucchielli dfinit lentreprise transnationale comme celle qui possde au moins un centre de production ltranger2.

Dans une approche traditionnelle, si le critre retenu pour la dfinition de transnationale est le contrle, la Confrence des Nations Unies sur le commerce et le dveloppement (CNUCED) dfinit entreprise transnationale comme toute entreprise qui, indpendamment de sa forme juridique, exerce un contrle direct ou indirect sur les actifs possds par une ou plusieurs autres entreprises situes dans des pays diffrents de celui o cette entreprise a son sige social3.

Lapproche traditionnelle de lentreprise transnationale est centre autour dune dfinition conservatrice de la notion de contrle dune socit mre sur ses filiales. Le contrle peut tre direct ou indirect4

Le contrle indirect peut tre exerc travers deux ou plusieurs socits. La socit A contrle les socits B et C, dont les participations dans la socit D, lorsque y rajoutes, assurent leur contrle. Dans cette hypothse, bien que les socits B et C, sparment, ne dtiennent pas le contrle de D, la socit A la contrle, indirectement.

Il existe galement contrle indirect lorsque les socits B et C, simultanment, contrlent tant la bnficiaire des redevances comme la personne que les paye. Ainsi, tant la bnficiaire comme la socit qui a pay les redevances sont sous contrle commun, ce qui cre une situation o il est difficile, sinon impossible de dterminer si la transaction do rsultent les redevances est ncessaire et normal.

Aujourdhui la notion de transnationale est centre sur lide de pouvoir de dcision stratgique qui ne sexprime pas ncessairement par le pouvoir financier, par un pourcentage daction et les droits de vote quil 2 Apud. MAZEROLLE, Fabrice. Les firmes transnationales. Paris : Vuiber, 2006, p. 3. 3 Apud. Id.ibid. 4 Lorsquil existe un contrle indirect, les notions de filiale, de socit affilie et de succursale (entreprise sans autonomie juridique qui regroupe les tablissements stables sans personnalit morale) ne sont pas seulement lies aux pourcentages de contrle exercs par les entreprises parentes, mais aussi des rgles de consolidation intgrale.

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confre, mais il sexprime aussi par des relations entre entreprises dun mme rseau. On parle alors dentreprise transnationale rseau.

Ainsi, si linternationalisation des entreprises est un phnomne perue ds le XIXme sicle avec lapprovisionnement en matires premires, aujourdhui lampleur, lintensit et la nature de ce dveloppement constituent en soi une rupture aux logiques traditionnelles dinternationalisation.

En effet, aujourdhui on assiste une gnralisation des transnationales traditionnelles, comme lentreprise transnationale rseau.

En effet, le contrle peut sexercer de plusieurs forme, par exemple, les relations de sous-traitance internationale, les partenariats, internationaux dentreprise, la franchise internationales, la production internationale sous licence, les contrats de gestion et de fourniture dquipements cl en main et les accords de partage de production et de transfert de technologie.

Si lon intgre ces autres formes de multinationalisation, lentreprise transnationale devient davantage un rseau dense en son centre et qui se dilue progressivement dans son environnement conomique mondial au fur et mesure que lon sapproche de ses frontires. Lentreprise rseau est en relation avec ses filiales5, les socits affilies6.

Dans lactuel contexte conomique les entreprises cherchent sa croissance externe en sappuyant sur leur marque, leur technologie et leur taille.

Lexternalisation internationale se distingue de la production captive. La production captive, appellation utilise par la CNUCED pour dsigner une production7 ralise en interne par une filiale, une entreprise affilie ou une succursale trangre rpond une logique dinternalisation. La sous-traitance ou la production sous licence rpond une logique dexternalisation des activits.

Les principales formes dexternalisation sont la sous-traitance8 (off-shore), production internationale sous licence, laquelle sajoute lexploitation dun ou plusieurs brevets qui peuvent tre fournis par dautres entreprises que

5 La socit mre contrle plus de 50% des droits de vote dune entreprise trangre constitue en socit, donc dote dune autonomie juridique. 6 La socit mre contrle plus de 10% mais moins de 50% dune entreprise trangre constitue en socit, donc dote dune autonomie juridique. 7 Le processus de production ne concerne pas seulement des produits mais galement des services. Ainsi on doit considrer les filiales ou succursales non seulement les units qui produisent des biens matriels, mais aussi celles qui produisent des biens immatriels ou incorporels (services). 8 La sous-traitance dsigne la relation de production entre une entreprise appele donneur dordre et une autre entreprise appele sous-traitante (ou preneur dordre). Il peut sagir de conception, de transformation, de fabrication, de constructions etc. Les services peuvent aussi faire lobjet de sous-traitance, par exemple, tudes de projets, comptabilit, recherche et dveloppement, conseils juridiques etc. La sous-traitance internationale prend aussi plusieurs formes : production internationale sous la marque du donneur dordre, production internationale sous licence o le sous- traitant utilise un ou plusieurs brevets de lentreprise donneur dordre.

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lentreprise donneur dordre ; franchise internationale, qui est un systme de commercialisation qui se fonde sur une collaboration interentreprises

Depuis les annes 80 on assiste une internationalisation croissante de tous les aspects de la vie conomique : marchs de biens et services, systmes financiers, entreprises, technologie et concurrence.

Les entreprises transnationales sont les acteurs principaux de cette internationalisation, dans la mesure o sont elles qui propagent des investissements directs et du progrs technique dans le monde.

Cette volution est particulirement lie la diffusion des technologies de linformation, la baisse des cots de transports internationaux, au recul des contraintes gouvernementales, au progrs de la drgulation, la saturation de la demande des pays de la Triade9 et lapparition dun cycle international de vie des produis o le savoir faire technologique se rvle ingalement rpartir entre les diffrentes marchs.

Sous linfluence de ces diffrents facteurs les entreprises contribuent une mondialisation croissante des changes conomiques et financiers.

Lentreprise mondiale est celle qui cherche unifier au niveau mondial un produit et qui va confier chaque filiale la fabrication dun composant particulier du produit fini.

Une entreprise qui met en uvre une stratgie globale organise donc les oprations tout au long de la chane dactivits, en vue de maximiser leur rentabilit.

Ainsi, aujourdhui sous influence de la mondialisation et la tendance aux regroupements rgionaux des Etats (UE, MERCOSUL etc.), des entreprises conduisent les tudes porter leur attention sur le stade ultime du dveloppement international, avec les stratgies de globalisation.

Lexigence dexternalisation a provoqu plusieurs oprations de concentration et de rachat dentreprises depuis la fin des annes 1990, ayant pour consquence un traitement comptable de plus en plus complexe des oprations de regroupement.

Parmi les lments les plus difficiles cerner et donc intgrer lors de la consolidation, figurent la valeur des droits de la proprit incorporelle cde ou licenci pour lexploitation du brevet ou de la marque qui de par leur nature posent dj un certain nombre de problmes en matire didentification et dvaluation.

9 Le terme Triade indique l'ensemble des trois rgions qui dominent l'conomie mondiale et la conduite de la politique internationale, cest--dire, l'Amrique du Nord (tats-Unis et Canada), l'Europe occidentale (Union europenne + Norvge + Suisse) et l'Asie-Pacifique (Japon et Core du Sud) avec 3 ples dominants: les tats-Unis, l'Union Europenne et le Japon.

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Si lon prend lexemple dun produit, la cration de valeur commence avec la recherche-dveloppement, se poursuit avec la production matrielle des composants, leur assemblage, les diverses oprations ventuelles de conditionnement et de manutention, le transport, le marketing, la commercialisation et le service aprs-vente.

Les investissements immatriels dans les conomies des pays dvelopps depuis le dbut des annes 1980 ont clairement montr que lenjeu essentiel pour les entreprises ne porte plus sur les seuls actifs matriels mais aussi sur leurs parts de march et leurs marques.

Ainsi, ce sont la notorit, limage de marque, la confiance et la rputation, meilleurs garants de revenus futurs, qui justifient les prix dacquisition pays.

A partir de 1993, avec le fonctionnement du march commun europen prvu dans le Trait de Rome et relanc par lacte Unique de 198610, les entreprises europennes ont cherch leur spcialisation dans la production de ses biens11, en vue dune meilleure insertion dans la division internationale du travail12. Le rapport Cechini13 sur les cots de la non-Europe, publi en 1988 prouve que lintgration conomique peut diminuer non seulement les cots directs supports par els consommateurs, par la suppression des barrires physiques et fiscales dans les frontire entre les pays membres et des barrires techniques lintrieur de chaque pays, mais aussi les cots indus par les marchs plus petits. Cette basse de cots est vrifie travers lconomie dchelle14 ou de dimension et de la concurrence.

La cration du march unique de 1993 a favoris laugmentation optimale des entreprises dans plusieurs secteurs lies aux dpenses publiques (nergie, tlcommunications, matriel de transport etc.). Cette croissance est lorigine de rendements croissants qui se traduisent par les basses des prix qui favorisent les consommateurs.

Dautre part, llargissement accentu des marchs a lgitim la croissance des entreprises dans diffrentes activits, en ouvrant, ainsi, la voie la rduction de ses cots de production par laugmentation de la productivit et

10 Le marche commun europen a t relanc par la politique de relance de lEurope Sociale afin dapplication des quatre liberts fondamentales la libre circulation des biens, des services, des capitaux et des personnes. 11 REDOR, Dominique. Economie Europenne. Paris : d. Hachette, 1999, p.23. 12 HERSCHTEL, Marie-Louise. LEconomie de lUnion Europenne. 2ed. Paris : Masson et Armand Colin diteurs, 1997, p. 2. 13 Id. Ibid. 14 Echelle signifie la taille de lentreprise mesure par sa production. En conomie, lorsquon parle dconomie dchelle, lon se rapporte la question de production de lentreprise. Lconomie dchelle est croissante lorsque tous les facteurs (capital et travail) varient simultanment dans la mme proportion. Lorsque le cot par unit (ou cot moyen) diminue ou augmente lorsque augmente la production, ceci signifie que lentreprise doit utiliser plus ou moins facteurs de production par unit de produit lorsque la production augmente. Il sagit dune question sur les mthodes plus efficientes de production.

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de la comptitivit : il existe une meilleure rpartition des cots fixes15 proportionne par laugmentation des units de production et par laugmentation de sries de production. De la mme faon, les capitaux ont eu un meilleur accs aux marchs, lorganisation du processus de production est plus efficiente et laccs aux conomies externes16, dans le cas dentreprises lies, travers le transfert de technologie, par exemple, a volu tant donn son efficience.

Dans une analyse traditionnelle des structures de march, le rgime de concurrence pure et parfaite, dans lequel les entreprises nont pas, individuellement, une influence dans la formation des prix17 (elles sont price taker)18, le prix tend atteindre son minimum, au juste point o le cot moyen est minimum, ce qui est favorable lconomie. Un prix plus lev provoque un profit pcuniaire plus grand, et un prix plus bas, son tour, provoque un profit moindre.

Nanmoins, lanalyse de lconomie dans le contexte de la thorie de la concurrence pure et parfaite est en contradiction avec la ralit de comptition entre entreprises, laquelle prsuppose quune entreprise doit simposer par les cots bas, par les prix bas et par les inventions ce qui va augmenter sa part dans le march, et en dernire analyse, son pouvoir de march.

Lorsquil existe des fortes conomies dchelle et lorsque la petite entreprise produit un cot suprieur celui dune grande entreprise, le monopole qui est un monopole naturel19 et propre dune conomie en concurrence imparfaite est gnrateur defficience.

15 Les cots fixes par une entreprise reprsentent les cots de ses facteurs fixes et ne dpendent pas, au moins dans une courte priode, du niveau de production. Ce sont fixes les cots tels que les dpenses avec matires premires, les dpenses avec du personnel, les dpenses avec des loyers etc. 16 Cest langlais Alfred Marshall qui a dvelopp dans les annes 20 la notion dconomies dchelles externes pour dsigner tout ce qui peut expliquer une hausse de productivit et qui rside en dehors du champ daction dune entreprise particulire. La notion dconomies externes est lanctre du concept moderne dexternalit, et plus prcisment des externalits en rseau. Aujourdhui, dans les marchs lis aux technologies de linformation, les rendements croissants viennent non seulement des efforts de gestion propres de lentreprise (ce qui Marshall appelait les conomies internes), mais encore et surtout de lextension gigantesque de la demande, laquelle est facilite par lexistence de rseaux. 17 Lon adopte da pense de Thierry de Montbrial et Emmanuelle Fauchart: le prix constitue linformation a partir de laquelle les consommateurs dterminent la quantit demande et les offreurs la quantit produite . (Introduction lconomie. Microconomie. Macroconomie. Paris : Dunod, 1999, p. 145). Dans une conomie o la concurrence est parfaite, le prix est fix en vertu de la confrontation entre les offres et les demandes individuelles. Dans le march il y aura un prix dquilibre correspondant lidentique quantit de produit offerte et demande. Si le prix du march est diffrent du prix dquilibre, il est probable que le prix de march sapprochera du prix dquilibre. La fixation par le gouvernent dun prix minimum un niveau diffrent de celui qui reprsente lquilibre dans le but dassurer les rendements des producteurs aboutira une production excdentaire ; la fixation dun prix maximum dans le but dassurer les prix bas aux consommateurs aboutira le manque du produit. Ainsi, dans les conditions de concurrence parfaite le mcanisme de la loi doffre et de la demande, en tant que mcanisme de formation du prix de march, produit une situation favorable. 18 FAUGRE-Jean Pierre. Economie Europenne. Paris : Presses de Sciences Po et Dalloz, 1999, p. 107. 19 Selon Thierry de Montbrial ET Emmanuelle Fauchart, une entreprise se trouve dans une situation de monopole naturel lorsque les cots de production de lactivit sont constitus des cots fixes initialement trs levs et des cots marginaux trs faibles. Lorsquune entreprise est dans une situation de monopole

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Ainsi, dans les industries o le cot dentre dans un march et les conomies dchelles sont levs, comme par exemple, dans lindustrie arospatiale, le prix du monopole peut tre infrieur celui qui rsultait dune concurrence entre des petites entreprises inefficientes.

Internationalisation, multinationalisation, transnationalisation et globalisation des entreprises sont des notions concernant la stratgie de dploiement international des entreprises aux 19e et 20e sicles.

Ces notions mritent dtre dfinies au pralable pour la comprhension de linsertion des entreprises dans lconomie internationale.

Internationalisation peut tre entendue simplement comme l'ouverture des entreprises sur les marchs internationaux. Linternationalisation des entreprises est lie la diffusion de technologie de linformation, la baisse des cots de transports internationaux, au recul des contraintes gouvernementales et au progrs de la drgulation.

Linternationalisation de lconomie et des entreprises traduit la croissance des changes de matires premires, de produits, de services, dargent, dides et explique la circulation de la population entre des entits nationales et sous le contrle quasi absolu des autorits nationales (moyens montaires, impts, taxes, politique fiscale, march dapprovisionnement public, normes. Linternationalisation relve que lchange et linvestissement international se fondent sur des critres de complmentarit.

La transnationalisation (multinationalisation) a une logique de dploiement multiterritorial qui conduit aux tablissements par les entreprises des filiales dans dautres pays et implique le transfert (dlocalisation) dune conomie lautre de capitaux, de technologie et de main duvre.

Linternationalisation et la transnationalisation sont les mcanismes de la mondialisation. Les entreprises transnationales passent a adopter les stratgies de localisation globale fusionnant la stratgie de march et les stratgies de rationalisation de la production en sappuyant sur une optimisation mondiale des ressources, cest--dire les entreprises transnationales passent privilgier le phnomne dintgration lchelle mondiale (coordination et contrle), alors quavant les transnationales taient proccupes plus par le contrle de lactivit conomique dans plusieurs pays.

naturel, il est souhaitable quune seule entreprise produise toute la quantit offerte, car le cot moyen dcroit avec une quantit cumule produite : plus une entreprise produit, plus les cots fixes sont rpartis par une grande masse de produits. Le cot moyen dune entreprise individuel sera rduit un niveau tel que seulement cette entreprise pourra produire la quantit totale vendue un cot moyen infrieur celui des autres entreprises. Cette situation de monopole naturel est perue lorsque lactivit requiert des grands quipements, comme par exemple la production et la distribution dlectricit. Une activit peut cesser dtre monopole naturel suite des volutions technologiques, par exemple, dans lindustrie tlphonique. Montbrial, Thierry de. FAUCHART, Emmanuelle. Introduction lconomie. Microconomie. Macroconomie. Paris : Dunod, 1999, p. 175, 176.

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La mondialisation se ralise selon une logique qui dpasse celle du systme inter-tatique pour seffectuer selon la logique de rseaux transnationaux.

La mondialisation suppose que les entreprises grent les stratgies dinternationalisation afin de conqurir des parts de march.

La multinationalisation (transnationalisation) sest consacre par le biais de lexpdition de filiales ou de rente et de services dunits ltranger, tout en conservant la base des activits de lentreprise dans le pays dorigine.

La nouvelle thorie du commerce internationale affirme que les changes sont dans une large mesure tirs par les conomies dchelle plutt que les avantages comparatifs et que les marchs internationaux sont gnralement en situation de concurrence imparfaite.

Les rsultats dune politique commerciale dans les branches o la concurrence nest pas parfait dpendront notamment de la coopration ou non-coopration entre les entreprises ou alors du fait que la concurrence se fait sur les prix ou sur les produits.

Les rendements croissants sont lorigine dune grande partie des changes et beaucoup de marchs internationaux sont soumis une concurrence imparfaite.

Le march rel, marqu par certaines imperfections, par exemple, lconomie dchelle et linvention, est plus favorable la concentration20 et la protection des droits de proprit : si les droits de proprit des inventeurs ne sont pas suffisamment protgs par la loi, linventeur dun produit ou dune technologie naura pas dintrt diffuser son innovation, car il pourra subir, par exemple, des prjudices causs par la contrefaction.

Ainsi, lactuelle conomie est aussi imparfaite et admet la ncessaire dintervention de lEtat.

Il y a des critiques du nouvel interventionnisme de lEtat. Lune de ces critiques suggre quil est impossible de formuler une politique interventionniste utile en raison des difficults pratiques rencontres lors de la modlisation des marchs imparfaits.

Une deuxime critique suggre que tous les bnfices de lintervention seront utiliss de manire inutile ou de faon dsordonne par la pntration sur le march dentreprises cherchant profiter de la rente. Une autre critique suggre que les problmes dquilibre gnral augmentent nettement les difficults pratiques lorsquil sagit de formuler concrtement une

20 Selon Jean-Pierre Faugre, Il existe ici une contradiction de lconomie : la concentration permet la rationalisation de la production et lacquisition dune taille favorable, mais, dautre part, la concentration trangle la concurrence en maintenant les prix un niveau lev et en inhibant linnovation dun produit ou dune technologie. Cf. Montbrial, Thierry de. FAUCHART, Emmanuelle. Op.cit.,, p. 108.

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politique commerciale interventionniste et que la probabilit pour que ces dcisions fassent plus de bien que de mal est tout fait incertaine.

Nanmoins, lintervention tatique est justifie, notamment lorsque on se dpare avec une exploitation abusive dune ou plusieurs entreprises dune position dominante dans le march. Les conceptions contemporaines de la concurrence tiennent compte de la ncessaire condamnation des pratiques dloyales et des abus de position dominante, ce qui rduit la concurrence des marchs et nie le bien-tre du consommateur et la promotion de linvention dun produit ou dune technologie qui est, en mme temps, motive par la recherche de revenus et se traduit, effectivement, par revenu de monopole, en cas de succs.

A lheure actuelle plus de 50% du commerce international est ralise au sein des groupes transnationaux en rvlant, ainsi, des transactions intragroupes21. Dans ces transactions les bnfices peuvent circuler de deux manires :

1. apprhension des revenus des exploitations directes (succursales) ; 2. apprhension des revenus des exploitations indirectes (filiales)22.

21 RASSAT, Patrick; MONSELLATO, Gianmarco. Les prix de transfert. Paris : Maxima, 1998, p.10. 22 Rubens Requio souligne qui tablissement principal ou maison-mre est celui o se trouve la direction de lentreprise, o effectivement lentrepreneur agit dans le commandement de ses affaires, do manent ses ordres et ses instructions, o se procdent des oprations commerciales et financires dun plus grand volume et masse. Dans cet tablissement se comptabilisent ses comptes car il sagit du centre des dcisions . Cf. REQUIO, Rubens. Curso de direito comercial. So Paulo : Saraiva, 1976, p. 167, 169. En opposition aux maisons-mres on a les filiales, en droit interne franais et qui correspondent aux subsidiaires en droit brsilien. Au Brsil, la subsidiaire ne se confond pas avec la filiale. Subsiaire est une presonne morale dote de personnalit juridique propre. Il sagit dune entreprise constitue et qui agit au Brsil en tant que personne morale. Elle na pas la reprsentation de sa maison mre ltranger, sauf si elle a une procuration. La subsidiaire, au Brsil, ne reprsente pas la maison mre. La filiale, au Brsil, na pas de personnalit juridique et a des pouvoirs de reprsentation de lentreprise tragnre. La subsidiaire, au Brsil, ou la filiale, en France, correspond ltablissement secondaire, situ dans un lieu distinct de celui de ltablissement principal qui a une certaine autonomie administrative et dont la direction a la facult de dcider et doprer avec certaine libert, mme si elle reoit des orientations et est dirige par la maison mre. Le terme filiale est employ au Brsil pour dsigner ce que lon appelle de succursale en France, cest--dire, un tablissement qui reprsente la maison mre ltablissement principal -, mais sans pouvoir de dlibrer, mais qui peut pratiquer des actes qui ont de validit dans le monde juridique et qui obligent lorganisation comme un tout car cet tablissement a un pouvoir de reprsentation ou un mandat de la maison mre, ce qui explique que la subsidiaire ou filiale du Brsil doit adopter la mme dnomination de la maison mre. Alberto Xavier fait la distinction des terminologies en expliquant que filiale est la terminologie employe dans les pays europens et qui en droit interne brsilien la terminologie se identifie la succursale. LOCDE ne considre pas, en principe, une socit subsidiaire un tablissement stable (paragraphe 7, article 5, Convention modle de lOCDE), sauf le cas dune socit qui agit effectivement en tant que reprsentant dpendant, cest--dire, lorsque la socit conclut des contrats de droit priv au nom de la maison-mre, laquelle sera impose par les rendements qui cette dernire sont imputables. Dans ce cas, limposition sera de la maison-mre et non de la subsidiaire. Au Brsil, le dcret n. 55.762 de 1965 qui rglemente la Loi n. 4506 de 1964 qui discipline limpt sur le revenu, dfinit subsidiaire, aux fins du dcret et aux fins dinterdire le transfert de redevances entre subsidiaire brsilienne et la maison-mre trangre, comme la personne morale situe dans le pays dont le capital avec droit de vote dau moins 50%, appartient, directe ou indirectement, lentreprise dont le sige social est ltranger. Lexpression succursale est utilise pour les dpendances de socits trangres et cest ce que lon appelle au Brsil de filiale. (Cf. XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. Tribuntaod a operaes internacionais, 4 ed. Rio de Janeiro : d. Forense, 1995, p. 459.

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Ces transactions constituent une source optimale de recette pour lEtat, car les prix des biens, des droits ou des services dans ces transactions internationales sont fixs en comparaison avec le prix de march au prix de pleine concurrence. Ainsi, les entreprises transnationales sont des victimes de plusieurs impositions, tant donn que les normes et pratiques adoptes au Brsil divergent des celles adoptes par ladministration fiscale en France.

Pour les administrations fiscales, les prix de transfert pratiqus entre socits conomiquement lies touchent la rcolte fiscale des pays concerns. De ce fait, les rgles adoptes objectivent viter lvasion fiscales.

Toute problmatique des prix de transfert prsuppose lexistence dun intrt de groupe qui transcende lintrt des parties en cause. En France, lexistence de cet intrt se traduit par la relation de dpendance entre les entreprises. Si cette relation nexiste pas, les entreprises sont indpendantes et aucun problme de prix de transfert ne se prsentera. Toutefois, au Brsil, cette relation de dpendance nest pas condition pour que le problme de prix de transfert se prsente.

Labordage conomique des prix de transfert est notamment comparatif, en se rfrant au prix de march afin de justifier les prix de transfert que lentreprise pratique. Les procdures fiscales, fondes sur les relations conomiques sont complexes et reposent sur lanalyse conomique de lentreprise, sur lexamen des responsabilits, sur lexamen des actifs utiliss par les diffrentes entreprises, sur lanalyse des conventions internationales signes et sur lanalyse des marchs o opre le groupe.

La rapide croissance des investissements directs a pos des questionnements au sujet des stratgies fiscales des entreprises transnationales. Si les pays importateurs de capital concdent des exonrations fiscales afin datteindre plus dinvestissements, les pays exportateurs de capitaux23, comme la France, tablissent des limitations aux impositions des bnfices. Le rsultant a t lapparition dune industrie internationale doptimisation fiscale qui aide les entreprises transnationales maximiser leurs bnfices travers llision fiscale, par la manipulation des prix de transfert.

Ainsi, si dun ct, les pays en dveloppement souhaitent imposer rudement les bnfices dans son territoire, dun autre ct les entreprises trangres souhaitent obtenir une compensation par les risques supports en raison des investissements de capitaux dans le pays.

Etant donn la variation de la charge fiscale, en France et au Brsil, soit par la diffrentiation des respectifs systmes fiscaux, soit par la conformation des respectifs systmes fiscaux, les entreprises peuvent avoir une forte incitation dans le choix de lallocation de recettes et dpenses entre ses filiales implantes ltranger. Il peut avoir donc un risque de double imposition : par lEtat dorigine et par lEtat de la source du revenu. Dans ce

23 Lorsun pays exporte des biens internsifs en capital et importe des biens intensifs en travail, il exporte indirectemment du capital dont il dispose en abondance relative, et importe du travail, qui lui fait relativement dfaut.

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cas, sil existe en droit interne un systme dlimination des doubles impositions, par exemple, un systme gnralis de crdit pour impt tranger, la convention fiscale apportera moins aux entreprises.

Toutefois, sil nexiste pas de systme de droit interne pour llimination des doubles impositions la convention fiscale se rvle extrmement importante.

En effet, si les modalits dimpositions relvent de lentire souverainet fiscale des Etats concern, lEtat qui un droit dimposer un revenu est attribu limpose conformment sa lgislation interne, dans tous ses aspects (assiette, taux etc.). De ce fait, en absence de convention fiscale les doubles impositions ne seront pas limines.

Si deux entreprises sont situes dans deux Etats distincts, la relation internationale est tablie et si aucune convention nest en vigueur, chaque pays conserve le droit dappliquer ses propres rgles, avec un risque de double imposition.

Ainsi, les conventions fiscales ont pour objet la rpartition des droits dimposer entre deux Etats.

Sil existe un systme de droit interne pour limination des doubles impositions, une convention fiscale a moins dimportance.

Un modle de convention a t labor par lOCDE (1992) qui constitue un outil de rfrence pour les ngociateurs de conventions. La convention applicable est dtermine selon lments suivants : lEtat de source du produit ou de lexercice dune activit, et lEtat de rsidence du bnficiaire du produit.

En tout tat de cause, si une convention lie les deux Etats, il faut poursuivre la mthodologie suivante.

Premire tape, il faut dterminer lEtat A de la source du revenu/produit ou dexercice de lactivit.

Deuxime tape, il faut dterminer lEtat B de la rsidence du bnficiaire du produit ou de la personne exerant lactivit.

Troisime tape il faut dterminer lEtat auquel est attribu le droit dimposer en vrifiant les dfinitions prvues par chaque convention (impts viss, catgories de revenus, rsidence du bnficiaire, source du revenu etc.), car il peut sagir dun droit exclusif dimposer ou dun partage dimposition.

Quatrime tape, il faut dterminer le mode dassujettissement limpt dans lEtat bnficiaire du droit dimposer. Il faut donc quitter la convention et retourner au droit interne de lEtat titulaire du droit dimposer car il sagit dun problme de droit interne. Un crdit dimpt pour limpt pay dans lEtat de source sera accord, si le droit dimposer est partag (et selon les Etats si la convention le prvoit).

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Le crdit dimpt diminuera la charge fiscale global de lentreprise transnationale.

Lallocation de dpenses et de recettes de lentreprise transnationale et ses filiales peuvent se raliser travers les prix de transfert artificiels entre les membres du groupe en sous ou super facturant la valeur de la transaction.

Selon la dfinition de lOCDE, les prix de transfert sont les prix auxquels une entreprise transfre des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services des entreprises associs .

Lorsquelles sont correctement documentes ou ralises dans le cadre daccords pralables de prix, les stratgies de prix de transfert peuvent se rvler trs rentables pour les entreprises transnationales. On parle alors doptimisation fiscale lchelle internationale.

La question de prix de transfert se pose quand il faut tablir des relations commerciales entre filiales dun mme groupe. Par exemple, une filiale A qui fabrique un composante et qui vend une filiale B qui utilise ce composant dans un processus dassemblage. Le prix de vente du composant est fix entre les filiales et il est appel prix de cession interne ou prix de transfert.

Etant donn quune entreprise efficiente est une entreprise dans laquelle lallocation des ressources aboutir la maximisation du bnfice (profit), le prix de transfert doit tre fix de telle manire que le bnfice consolid de entreprise, cest--dire, le bnfice ralis par lensemble du groupe24 soit maximum. On souligne que le problme fondamental de lentreprise consiste choisir le prix du produit final qui maxime son bnfice. En situation de concurrence parfaite, le prix est thoriquement fix par le march et simpose comme une donne exogne lentreprise, qui ne fait que choisir la quantit qui maximise son bnfice. Nanmoins, lorsquil existe un lment de diffrentiation, lentreprise conserve un pouvoir de monopole et, par consquent, elle choisit son prix comme un monopole.

Pour ces entreprises, il est raisonnable quelles ralisent ses bnfices dans le pays o elles sont implantes mais, en revanche, elles croient que la lgitimit des bnfices supports par ses capitaux est dans la rpartition des bnfices ralises.

Lorsque deux filiales sont situes dans des pays diffrents, le taux dimposition des bnfices ne sera pas, rgle gnrale, le mme pour chaque filiale, ce qui constitue une incitation fixer le prix de transfert de manire ce que le bnfice soit maximum dans la filiale la moins impose et minimum dans la filiale la plus impose.

24 On distingue Le bnfice consolide avant limpt et le bnfice consolid aprs limpt. Le bnfice consolid avant limpt est gal la somme des bnfices avant limpt des toutes les entits de la socit (maison mre et toutes les filiales). Le bnfice consolid du groupe aprs limpt est gal la somme des bnfices aprs impts de toutes les entits du groupe (maison mre et toutes les filiales).

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Lorsque les entreprises trangres se proposent investir dans un pays en dveloppement, elles souhaitent des garanties ses capitaux anticips. Rgle gnrale, les garanties demandes sont dordre fiscale. En ce sens, le pays tranger demandera quune partie de ses recettes fiscales soit affecte au financement des prts accords entre eux. Ainsi, limposition peut favoriser des investissements des capitaux trangers25.

En tout tat de cause, la comptition internationale par lentre dinvestissement tablie la guerre fiscale entre les gouvernements par la diminution dimpts des niveaux chaque fois plus bas comme forme dattirer les investissements des entreprises transnationales. Ce pouvoir politique des entreprises transnationales apporte, par consquent, la flexibilisation des normes fiscales leur faveur et lutilisation des pays afin de promouvoir des transactions qui tendent diminuer leur charge fiscale, notamment, travers la canalisation de bnfices vers les units qui y sont implantes, moyennant le transfert de biens incorporels de difficiles monitorages.

En effet, lactuel contrle de flux entre les frontires douanires a t mis en uvre pour la vrification du commerce des biens corporels passibles de contrle physique, avec des oprations ralises par entreprises indpendantes qui pratiquent des prix de march.

Au Brsil, dans un premier temps, les prix de transfert prtendaient viter les guerres fiscales entre pays et qui pourraient modifier lallocation internationale des ressources et le flux de commerce. Les entreprises transnationales (transnationales) sont alors devenues les cibles communes des diffrents pays.

Dans un deuxime temps, ladoption au Brsil du prix de transfert a eu pour but dviter lvasion fiscale en tenant compte des prix qui seraient pratiqus dans des marchs sans interfrence. En ce sens, la manipulation de prix est ralise lors du transfert de biens, droits ou services entre entreprises lies26 et se caractrise tant par laugmentation de cots dacquisition des biens, droit ou services dans les pays o limposition est leve, comme par laugmentation de ses prix de vente dans les pays o limposition est basse, ceci en concentrant les bnfices de lopration dans ces pays. Dans ce contexte, le prix de transfert est utilis afin de raliser le transfert de bnfices de la filiale vers la socit-mre ltranger, moyennant la sous facturation de biens, droits ou services que la filial exporte sa socit-mre. Cest dans le bas cot des biens, droits ou services o le transfert de bnfices se cache, libre dimposition spcifique.

La question de la fixation des prix de transfert se pose lorsquil faut tablir des relations commerciales entre filiales dun mme groupe, par exemple entre une filiale qui fabrique (filiale de production) un composant et qui le vend une autre filiale qui utilise ce composant dans un processus dassemblage. Le

25 BARRIRE, Alain. Structure fiscale et dveloppement conomique. Lisboa : Centro de Estudos de Estatstita Econmica, 1962, p. 33-58. 26 Au Brsil, la lgislation de prix de transfert utilise lexpression entreprise lie au lieu de lexpression utilise par lOCDE entreprise associe .

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prix de vente du composant fix entre les filiales. Le problme fondamental de lentreprise consiste choisir le prix du produit final qui maximise son bnfice.

On parle de prix de transfert pour qualifier les prix de vente interne entre filiales au sein dun mme groupe. Ces ventes internes peuvent concerner la vente de produits manufacturs, la vente de prestation de services, la rmunration de licence dutilisation de royalties, la location dimmeubles, le versement dintrts sur les prts intragroupe.

Les disparits fiscales entre pays expliquent limportance pour les entreprises transnationales de la fixation des prix de transfert : en augmentant ou en diminuant le prix de vente dun bien entre deux entreprises associes on diminue ou augmente dautant le bnfice respectif de ces deux entreprises associes. De ce fait, les entreprises transnationales sont tentes aux augmentations artificielles des bnfices de leurs filiales situes dans des pays faible fiscalit et au contraire aux diminutions des bnfices de leurs filiales situes dans des pays forte fiscalit.

Le bnfice consolid dun groupe, cest--dire le bnficie mondial lensemble des filiales27, est gale au bnfice dune filiale A, moins la perte de la filiale B. Lorsquune entreprise structure son activit en filiales, la filiale de production doit choisir un niveau de production tel que son cot marginal soit gale sa recette marginale. Le prix de transfert sera alors gal au cot marginal et/ou la recette marginale associe ce niveau de production, ce qui assurera que le niveau de bnfice li la structuration en filiales est gal au niveau de bnfice obtenu avant la structuration en filiales.

Nanmoins, si le prix de transfert nest pas gal au cot marginal de la filiale vendeuse - qui est aussi le prix de transfert de la filiale - lentreprise modifiera sa dcision de production et va fabriquer davantage dunits. La filiale produira une quantit diffrente et le bnfice ne sera plus maximum. Toutefois, cette perte defficience peut tre masque par laugmentation du bnfice aprs limpt. Il y aura une perte (mauvaise allocation de ressources et rduction du bnfice du groupe), mais cette perte defficience peut tre compense par lallgement de la charge fiscale du groupe.

Si lentreprise augmente le prix de transfert de 10 13, par exemple, ce prix agira comme une subvention pour la filiale vendeuse.

27 Dans le rgime du bnfice consolid cest le rsultat net fiscal consolid qui est imposable. Le bnfice consolid aprs limpt correspond au bnfice normal, cest--dire celui qui doit rsulter de lexploitation conomique normale des deux entreprises et de lacquittement normal de limpt. Le bnfice avant limpt constats au sein de la socit mre et de sa filiale dpend de facteurs externes non contrls (prix des matires premires, le niveau de la demande finale, le prix de march des biens vendus par la socit mre, du niveau des salaires et charges au sein du pays dimplantation de la filiale etc.) et dun facteur interne contrl par le groupe, le prix de vente des biens facturs par la filiale sa maison mre. Ce prix constitue le prix de vente ou prix de transfert. En augmentant ce prix, par exemple en le passant de 10 par 13 par unit, le groupe augmente immdiatement le rsultat avant limpt de la filiale et diminue mcaniquement le bnfice avant limpt de la maison mre (le bnfice avant limpt consolid lui ne change pas). En profitant du fait que la filiale est situe dans un pays faible fiscalit, alors que la socit mre est localise dans un pays forte fiscalit, la charge dimpt totale diminue et le rsultat aprs impt consolid du groupe augmente.

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Le prix est un signal pour lallocation des ressources. Ce signal existe lextrieur de lentreprise, mais il doit aussi exister lintrieur de lentreprise. Nanmoins, si ce signal est fauss, cest lallocation des ressources qui est fausse. Par exemple, laugmentation du prix de transfert induit une augmentation de la production, mais aussi il peut avoir une diminution de production. Pour cela, il suffit que la filiale de distribution soit situe dans un pays et la filiale de production soit situe dans un autre pays. Lcart des fiscalits est suffisamment important pour que le gain fiscal lemporte sur la diminution du bnfice avant limpt. Toutefois, si lcart se rduit, le gain fiscal se rduit aussi, tandis que la perte defficience reste constante. Si le taux dimposition du pays o est localise la filiale de distribution est plus bas que du pays o est localise la filiale vendeuse, le gain fiscal ne compense plus la perte defficience et la manipulation du prix de transfert se traduit par une diminution nette du bnfice.

En tout tat de cause, si lentreprise fixe ses prix de transfert de faon administre, elle subira des pertes defficience quelle ne pourra pas identifier. Ainsi, les prix de transfert doivent toujours tre calculs suivant les mthodes prconises par lOCDE, non seulement pour tre en conformit avec les administrations fiscales, mais aussi pour rester rentables. Le principe admis est celui de la pleine concurrence, le prix de transfert doit ainsi tre en cohrence avec la ralit conomique de lopration et ne pas avoir pour objectif de minimiser la charge dimpt globale du groupe.

Nonobstant, il existe des cas o la transaction intragroupe ne traduit pas le dsir dvasion fiscale car les ralits peuvent ne pas permettre une comparaison sur le march, soit en raison de son inexistence, soit en raison de la difficult de son ralisation.

Ainsi, les prix de transfert sont un objectif tant des Etats souverains, en tenant compte de la somme de recettes fiscales qui reprsentent, comme des entreprises transnationales, en tenant compte de leurs optimisations fiscales.

L'vasion fiscale peut se produire de plusieurs manires: (a) par l'omission du revenu imposable, (b) par l'omission dans la prestation d'informations sur des transactions ou par l'omission de faits dans les dclarations des impts, (c) par l'augmentation fictive de dpenses dductibles, (d) par la non livraison de dclaration dimpt, (e) au moyen de transactions simules, (f) par la rduction de la somme effectivement due au moyen de dclarations frauduleuses ou du remplissage de dclarations de forme frauduleuse, en citant seulement certaines des plusieurs formes par lesquelles l'vasion fiscale s'accomplit.

Lvasion fiscale ne se confonde pas avec llusion fiscale, celle-ci tant une pice clef de la planification fiscale et qui consiste profiter des recours lgaux disponibles pour obtenir la charge fiscale minimum.

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Lvasion fiscale consiste simplement soustraire lactivit du contrle fiscal et par la suite ne pas payer dimpts. Lvasion fiscale, lato sensu est toute action ou omission tendant supprimer, rduire ou diffrer laccomplissement dune obligation fiscale. Lobjet de lvasion fiscale est constitu par le dsir de la personne dchapper limpt.

Certains auteurs brsiliens font la distinction entre vasion et lusion en utilisant un critre chronologique ou temporal. Selon ces auteurs, parmi eux Rubens Gomes de Sousa, lvasion existe lorsque la conduite du contribuable est pratique aprs la ralisation du fait juridique fiscal ou en mme temps; llusion est caractris lorsque le contribuable organise ses activits de faon santiciper la propre formation du fait juridique fiscal, en empchant ou en modifiant son apparition.

Nanmoins, la distinction exclusivement temporale entre vasion et lusion na aucune importance pratique, car non rare il peut avoir vasion avant mme lapparition du fait juridique imposable, par exemple, le commerant qui met une facture adultr en promouvant ensuite la livraison de la marchandise partir de son tablissement en ralisant, au Brsil, en faisant apparatre lobligation au paiement de limpt sur la circulation de marchandises (ICMS).

Ainsi, seulement une analyse de la nature de lacte ou de laffaire juridique ou encore des respectifs effets de tels actes qui pourraient servir comme mthode de distinction entre vasion et lusion fiscale.

Dautres auteurs dfinissent llusion partir du but exclusivement fiscal. Selon ces auteurs cest linterprtation conomique qui va sparer lvasion et llusion fiscale. Si lacte de droit priv a comme but exclusive la rduction ou llimination de limpt il sagit alors dune lusion fiscale.

Nanmoins, le droit brsilien nadmet pas linterprtation conomique et la distinction selon le but exclusivement fiscal ne suffit pas donner lacte de droit priv la nature juridique dlusion car lacte de droit priv qui a pour but la diminution ou limination de limpt peut dcouler:

a) soit de la lgitime conomie dimpt moyennant les oprations non assujetties dimpt, les hypothses moins chers ou lexonration, cest--dire optimisation fiscale (lision fiscale) ; b) soit du non accomplissement des obligations fiscales (vasion) ; c) soit de llusion (simulation et fraude la loi), par la ralisation dactes illicites et atypiques ; d) soit de linsolvabilit.

Dautre part, au Brsil, le principe de ltroite lgalit fiscale interdit lutilisation de linterprtation conomique par linterprte, notamment par lEtat-administration dont la fonction est celle dappliquer la loi aux cas concret et doffice. Ainsi, toute interprtation doit tre juridique. A partir du moment que le fait est plac dans le programme de la loi, linterprtation de ce fait ne peut tre que juridique.

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Conforme affirme Gilberto de Ulha Canto, en cas dabus de droit limpt est d selon une interprtation lgale adquate aux effets, situation et fait conomiques28.

En fait, cest la cause diffrente de celle qui serait prvisible pour une affaire juridique donne et que la loi retient comme hypothse dincidence de limpt (substance et forme) qui est le bien-fond de lordre juridique au combat llusion. Cest labus de droit car ce nest pas la forme utilise usuellement, typique, ou labus de droit de lauto-organisation car sutilise de la simulation, de la fraude la loi ou de lacte anormal de gestion, en allant au-del de ce qui est permit par lordre juridique.

Or, tant donn quil ne sagit pas dune lgitime conomie dimpt - et sur cette base -, le lgislateur au Brsil utilise des moyens techniques en vue de dqualifier les structures adoptes moyennant linversion de la charge de la preuve et prsomptions lgales.

En partant du fait que les critres utiliss pour la dfinition dlusion sont la cause et lillicite atypique, Heleno Trres distingue vasion et lusion.

Evasion cest le phnomne selon lequel le contribuable moyennant une organisation planifie dactes licites mais dpourvue de cause (simuls ou en fraude la loi) essaye dviter la comprhension de lacte de droit priv ou de laffaire juridique au concept normatif du fait typique et la respective imputation de lobligation fiscale () llusion fiscale cest user daffaires juridiques atypiques ou indirectes dpourvues de cause ou organises comme simulation ou fraude la loi, avec la finalit dempcher lincidence de norme fiscale qui dtermine le paiement de limpt, s'encadrer dans rgime fiscalement plus favorable ou obtenir quelque avantage fiscal spcifique 29.

Selon Heleno Torres, seulement labsolue absence de cause dans laffaire, la simulation ou la fraude la loi pourraient justifier toute espce de dconsidration de lacte, affaire ou personne morale 30.

Or, mme si la complexit de lopration ne permet pas, par des critres objectifs, lidentification de llusion le fisc pourra disqualifier lacte de droit priv en soutenant du subjectivisme, de l stratagme utilis afin de nuire lapplication de la lgislation fiscale. Ainsi, la scurit juridique se comprend par laccomplissement de prsupposs lus.

Toutefois, comme bien le souligne Heleno Trres31 ladoption de critres de droit civil pour justifier le droit de ladministration fiscal et pour soutenir linefficace de lacte de droit priv en prjudice du trsor public, tel comme labus de droit ou fraude la loi, est une question qui reste la marge 28 Apud. COLHO, Sacha Calmon Navarro. Os limites atuais do planejamento tributrio (apreciao crtica da Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, que procura introduzir no Brasil a Interpretao econmica do direito tributrio ou a chamada Norma geral antielisiva.. In: O planejamento tributrio e a Lei complementar 104 (coord. Valdir de Oliveira Rocha). So Paulo: 2001, Dialtica, p. 287. 29 TRRES, Heleno. Direito tributrio e direito privado. Autonomia privada, simulao, eluso tributria. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p.194. 30 Ibid. 31 Op.cit.

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de la nature de la relation fiscale, tant donn les principes qui gouvernent la relation entre le fisc et le contribuable.

Pour le droit fiscal, les actes de droit priv ou les actes administratifs ne transportent pas ses effets et contingences oprs dans ces branches du droit, cest--dire, pour le droit fiscal les actes de droit priv ou les actes de droit fiscal valent en tant que faits juridiquement qualifis, car ils sont considrs comme des objets de la matrialit dcrite dans lhypothse dincidence dune norme fiscale32.

Alcides Jorge da Costa explique le rapport entre le droit fiscal et le droit priv dans les hypothses suivantes :

1. Rception expresse lorsque la loi fiscale place les concepts, les instituts et les formes de droit priv tels comme ils sont dcrits en droit fiscal ; 2. Rception implicite, lorsque la loi fait rfrence aux concepts et instituts de droit priv ; 3. Rception explicite, lorsque le lgislateur modifie les concepts, les instituts et les formes en leur donnant un autre habillage ; 4. Une application analogique des normes de droit priv, lorsquil existe une lacune dans le systme de droit fiscal, sagissant dun problme dinterprtation qui devra tre rsolu au cas par cas 33.

Le lgislateur fiscal peut modifier des concepts dj dfinis dans des noncs de droit priv en ayant comme objet le mme fait matriel34.

Ainsi, par la transformation de concepts, linstitut perd sa nature originale de droit priv pour acqurir une fonctionnalit de droit fiscal et nest plus prt discipliner des situations entre particuliers, il devient alors soit une cause (rsultat) pour la constitution de situations fiscales, soit un lment de dfinition des respectifs effets ou qualifications des lments de lobligation fiscale. Cest comme si le droit fiscal crt un nouveau concept.

Dautre part, le lgislateur fiscal peut, galement, par lincorporation du concept prserver les valeurs et les proprits originaires du concept, tel quil est formul en droit priv. Dans ce dernier cas, le droit fiscal utiliserait linstitut de droit priv sans lui donner un nouveau contenu ou effet, mais seulement y retirerait des lments qui seraient relevants pour des effets fiscaux.

En tout tat de cause, le droit fiscal na pas sa propre dfinition pour les instituts de droit civil et de droit commercial35, cest la raison par laquelle si lacte de droit priv qui a t rduit un type par la loi fiscal est pratiqu, mme

32 Op.cit., p. 76. 33 Apud. TRRES, Heleno. Direito tributrio e direito privado. Autonomia privada, simulao, eluso tributria. Op.cit.p.. 76. 34 Ce sont donc ces concepts de droit fiscal. 35 CAMPOS, Diogo Leite de. In: TRRES, Heleno. Direito tributrio e direito privado. Autonomia privada, simulao, eluso tributria. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 77.

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si dans lavenir lacte est annul cette annulation ne sera pas sans consquence fiscale.

Ainsi, les instituts de droit civil peuvent tre utiliss dans les limites de ses effets entre les parties de la transaction et qui devront tre connus du fisc lors de la vrification en vue didentifier les lments de lacte de droit priv ou de laffaire juridique et notamment la cause que les informe.

Toutefois, mme si le rgime juridique de la simulation ou de la fraude en droit civil est diffrent du rgime juridique de la simulation ou de la fraude en droit fiscal en vue dempcher ou rduire le paiement de limpt, il ny a pas de diffrence entre les effets du rgime de la simulation et le rgime de la fraude la loi aux fins fiscaux afin de justifier la disqualification de lacte de droit priv.

La loi nassure pas les effets dun acte de droit priv, mme que ce soit aux fins fiscales, car cet acte ou cette affaire nexiste pas juridiquement. Cette absence de cause dont le but est soit induire le fisc en erreur, soit demmener le fisc une impossibilit de recouvrement de limpt marque la distinction entre llusion fiscale ou optimisation fiscale licite.

Lorsque lindividu empche, total ou partiellement, lobligation fiscale sans la violer ou sil la viole il le fait de forme indirecte, tant donn la recherche organise des espaces libres de limposition, avec des lacunes, en vue de lconomie de limpt, il sagit dune lision fiscale.

Llusion fiscale, par contre, cest utiliser dun acte atypique ou indirects sans cause ou organises, comme simulation ou fraude la loi, en vue dempcher lincidence de la norme fiscale qui exige le paiement de limpt en se mettant dans un cadre dun rgime fiscal plus favorable ou dobtention dune avantage fiscal spcifique. Cest seulement labsolu manque de cause dans la transaction, la simulation ou la fraude la loi qui peut justifier toute espce de disqualification de lacte.

Le fisc na pas apporter la preuve de labus de droit ou de la fraude la loi, tel comme en droit commun. Il suffit la dmonstration de la conduite lusive du contribuable avec une cause qui ne peut pas servir dlment du contrat.

Le texte de larticle 166 du Nouveau code civil prcise :

Art. 166 .Cest nul laffaire juridique lorsque : () III- le motif dterminant, commun aux deux parties, est illicite .

Dautre part, les textes des articles 140 et 145 du Nouveau Code civil tablissent :

Art. 140. La fausse raison seulement vicie la dclaration de volont quand elle est exprime comme raison dterminante .

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Art. 145. Les affaires juridiques annulables par dol, lorsque celui-ci est sa cause .

Le contribuable qui souhaite planifier une opration fiscale devra adopter une procdure prventive. Il devra se prvoir de lapparition du fait gnrateur et adopter une procdure licite afin dempcher lapparition du fait gnrateur de lobligation fiscale ou alors adopter une alternative lgale capable de rduire la charge fiscale. La procdure doit tre alors prventive, licite et non interdite par la loi, sous peine dtre considre en tant que simulation, fraude ou abus de forme.

Ainsi, cest licite le comportement du contribuable lorsque dans le choix de formes juridiques alternatives offertes par le droit positif il choisit lacte juridique ou lopration qui ne prsente pas de divergence entre la forme juridique adopte et la ralit conomique.

Linterprtation juridique de lacte de droit priv, en objectivant la dlimitation correcte de la respective cause est diffrente de son interprtation conomique du droit fiscal. La cause ne peut pas servir dlment du contrat, sous peine de nullit.

Les articles 166, n. III, 145 et 140 du Nouveau code civil prcisent:

Art. 166. Cest nul laffaire juridique, lorsque : () III. le motif dterminant, commun aux deux parties, est illicite . Art. 145. Les affaires juridiques annulables par dol, lorsque celui-ci est sa cause Art. 140. La fausse raison seulement vicie la dclaration de volont quand elle est exprime comme raison dterminante .

Ainsi, seule linterprtation juridique est admise dans lordre juridique interne. Le CTN nautorise pas linterprtation conomique en vue de considrer la simulation et la fraude fiscale.

Au Brsil, le fisc trouve donc des limites pour donner le traitement juridique lacte de droit priv.

Le fisc ne peut pas prtendre une interprtation conomique de lacte de droit priv pour l'identification et la qualification de la `cause' de lacte juridique ou de lopration juridique et donc en vue de considrer la simulation et la fraude fiscale36, car au Brsil, il prvaut la rserve absolue de la loi en matire de cration et majoration dimpts.

En matire fiscale, le systme juridique brsilien est encore plus rigoureux, car il applique le principe de ltroite lgalit, selon lequel lon comprend loi dans son sens troit : seulement la loi ordinaire peut crer lexaction fiscale ou laugmentation de son taux. Il est, ainsi, exig que la norme

36 Chambre Suprieure de recours fiscaux, Arrt n. CSRF 01-0892, du 28 janv.1989 ; arrt n. 01.01874, de 15.5.1995 ; 3e Chambre du 1er Conseil de Contribuables, arrt n. 103-14.432, du 14 dc. 1993.

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fiscale qui exige ou augmente lexaction fiscale soit-elle dfinie en dtaille para la loi ordinaire : son hypothse dincidence, son sujet passif, son sujet actif, son assiette doivent tre dcrits abstraitement par la loi.

Ainsi, les exigences du principe de la lgalit fiscale sont accomplies lorsque la loi dlimite, concrte et exhaustivement lhypothse dincidence.

tant donn quau Brsil la qualification attribue par les particuliers, en ce qui concerne la forme, le type ou la cause, nest pas admise, si le fisc prtend disqualifier un acte de droit priv aux fins fiscales, il ne pourra le faire que sil dmontrer la conduite lusive du contribuable qui caractrise lexistence de fraude la loi, de simulation ou de manque de cause juridique, de finalit dans laffaire juridique37.

Au Brsil, le paragraphe unique de larticle 116 du CTN prcise :

Art. 116. (...) Paragraphe unique. L'autorit administrative pourra dconsidrer des actes ou des affaires juridiques pratiqus avec la finalit de dissimuler la prsence du fait gnrateur des exactions fiscales ou la nature des lments constitutifs de l'obligation fiscale, observes les procdures tre tablies dans loi ordinaire. (Paragraphe inclus par le Loi complmentaire n 104, de 10.1.2001)

Le paragraphe unique de larticle 116 nest pas une norme qui interdit llision ou le droit constitutionnel de toute personne de faire lconomie lgitime dimpt. Il sagit, en fait, dune norme qui empche llusion fiscale.

Mme avant linclusion du paragraphe unique de larticle 116 du CTN, le droit brsilien connaissait dj quelques rgles de combat llusion. Larticle 51 de la Loi n. 7450 de 1988 prconisait dj :

Art. 51 : Sont compris dans l'incidence de l'impt sur le revenu tous les profits et les revenus de capital, quel que soit la dnomination qui leur soit donne, indpendamment de la nature, de lespce ou de l'existence de titre ou contrat crit, en suffisant quils dcoulent d'acte ou daffaire qui par sa finalit ait les mmes effets prvus dans la norme d'incidence de l'impt sur le revenu .

La Loi 7.713 de 1988 a tabli dans le texte de larticle 3,paragraphe 4 que L'imposition ne dpend pas de la dnomination des revenus, titres ou droits, de la localisation, condition juridique ou nationalit de la source, de l'origine des biens producteurs du revenu et de la forme de perception des revenus ou des recettes, en suffisant pour l'incidence de l'impt le bnfice du contribuable par toute forme et tout titre

Aujourdhui, de linterprtation du texte du paragraphe unique de larticle 116 du CTN on vrifie que le modle franais de norme anti-lusive a t reu de faon claire dans lordre juridique brsilienne38, mais cest la Constitution de la Rpublique qui sert de fondement aux actions de ladministration fiscale.

37 TRRES, Heleno. Direto tributrio e direito privado. Autonomia privada. Simulao. Eluso tributria. op.cit., p. 195. 38 TORRES, Ricardo Lobo. A chamada 1interpretao econmica do direito tributrio, e a Lei complementar 104 e os limites atuais do planejamento tributrio. In: O planejamento tributrio e a Lei complementar 104 (coord. Valdir de Oliveira Rocha). So Paulo: 2001, Dialtica, p. 242.

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Ainsi, lorsque les entreprises procdent entre elles des changes la question pose est de savoir si ces transactions ne mutilent pas les recettes du pays eu gard aux bnfices quelles sont censes gnrer.

Laccroissement du rle de lEtat auprs des services gouvernementaux en tant que facteur principal de dveloppement exige un meilleur recouvrement et une meilleure gestion des dpenses publiques. Do la ncessit dune administration fiscale efficace et honnte qui soit capable dviter lvasion, la fraude et le dtournement.

Cette tude sest intresse aux pratiques des groupes franais et brsiliens en matire de prix de transfert, notamment depuis 1996, lanne de la publication de la loi sur le prix de transfert au Brsil, jusqu nos jours.

La rglementation des prix de transfert a pour but de combattre des pratiques des contribuables qui souhaitent manipuler ses oprations internationales ralises avec des parties associes localises dans des pays o limposition fiscale est favoris moyennant laugmentation ou diminution des prix de vente, cest--dire, lopration a pour but lallocation optimale du bnfice assujettit limpt sur les socits39.

La fixation du prix de transfert des droits de la proprit incorporelle est associ la juste valeur des ces droits identifis lors des transactions intragroupe.

La valeur attribue aux droits de la proprit incorporelle reste la discrtion des dirigeants des entreprises et peut tre motive par des considrations telles que celle relative raret du droit, ou les risques encourus dans lopration.

Ce sont prcisment la part croissante des sommes payes par les acqureurs en contrepartie dlments incorporels tels que les marques qui pousse ladministration fiscale sinterroger sur les pratiques des groupes franais en la matire.

Ladministration fiscale brsilienne, proccupe sajuster la nouvelle ralit conomique, a adopt les prix de transfert dans le but dempcher la manipulation des prix de transfert de biens, droits et services pratiqus lors des oprations internationales.

La lgislation a adopt la prsomption lgale de transfert indirecte de bnfices et impose donc des critres objectifs de fixation de prix de transfert en sloignant des pratiques internationales.

39 Limpt sur les socits concerne, em France, de plein droit les socits de capitaux ainsi que certaines associations et des organismes publics. Cest un impt pour les personnes morales qui ralisent des bnfices, quil sagir des socits anonymes (SA, SAS), des socits responsabilit limite (D+SARL), des socits en commandite par action (SA), les socits dexercice libral (SEL, SELARL etc.). Au Brsil, les personnes morales pu physiques sont impos limpt sur le revenu.

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Nanmoins, ces mesures fiscales cherchent empcher la diminution de la rcolte fiscale par lallocation de bnfices imposables ltranger mais sans modifier les conditions conomiques de march.

Le prsent travail propose daffronter la problmatique pos par la

fixation des prix de transfert en tenant compte de lactuelle ralit conomique qui pousse les entreprises internationales maximiser leurs bnfices tout en utilisant dune panification fiscale, sans ngliger les objectifs des Etats souverains daugmenter leurs budget fiscal et donc en sassurant que les recettes fiscales seront bien conserves dans le pays.

Selon lOCDE, les prix de transfert sont les prix pratiqus par lentreprise qui transfre des biens physiques ou proprits incorporelles ou fournit des services une entreprises associe40.

Les rgles brsiliennes considrent les transactions commerciales pratiques avec des parties localises dans des pays o limposition est favorise, mme si les parties sont-elles indpendantes. Les autorits fiscales brsiliennes cherchent dont empcher lvasion fiscale.

Lvasion du bnfice imposable peut tre caractrise par la pratique de diminution des prix dans les exportations ou daugmentation des prix dans les importations de biens, droits er services ou, encore, par le paiement excessif dintrts de prts ou par la rception dintrts mineurs lorsque lentreprise brsilienne accorde le prt.

La prsente recherche se propose dtudier la juste valeur des lments incorporels identifis lors des transactions intragroupes. Dans ce cadre, laccent a t particulirement mis sur les marques et les brevets dinvention, deux actifs incorporels qui caractrisent les avantages spcifiques des entreprises transnationales sur les entreprises locales. Lon peut classer les avantages spcifiques sous trois rubriques : technologie, marque et taille. Lavantage spcifique peut tre protg par un brevet lorsquil sagit de technologie ou par un nom de marque lorsquil sagit dune marque.

Toute entreprise bnficiant dune avantage spcifique peut internationaliser ses activits et soit exporter, soit produire ltranger.

Dans le cadre de notre dmarche mthodologique nous avons confront les mthodes de fixation de prix de transfert suggres par ladministration fiscal en France et par ladministration fiscale au Brsil.

La confrontation entre ces diffrentes mthodes a rvle que le Brsil a adopt une lgislation avec des critres bien objectifs afin dviter lvasion fiscale, en sloignant de la pratique internationale et que la France adopte la pratique internationale de contrle des prix de transfert en primant par lutilisation des mthodes transactionnelles validant ainsi les mthodes suggres par lOCDE.

40 Rapport OCDE 1995.

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Le lgislateur ordinaire brsilien impose des marges prdtermines de bnfices, en adoptant des prmisses reprsentes par des principes explicites et implicites existants dans lordre juridique brsilien, et par la loi n. 9430 de 1996 qui discipline, au Brsil, les prix de transfert.

La loi n. 9430 de 1996 en vigueur est base sur une prsomption, dont le fondement est une probabilit soumise au principe de la proportionnalit et au principe du raisonnable.

La proportionnalit et le raisonnable sont des recours techniques qui permettent dmontrer, a partir de critres techniques, le revenu ralis et la juste imposition du revenu de lopration. Il sagit de principes qui permettent dmontrer la justice fiscale.

Le processus de dveloppement du Brsil est rcent et il est fond sur limportation de technologie.

Lindustrialisation du Brsil a comme base la technologie et frquemment, en capitaux imports. Le Brsil est un pays rcepteur de capitaux externes.

Jusqu lanne de 1994, ont t investis au Brsil environ 100 milliards de dollars en monnaie41. Les transferts de capitaux dans des pays dvelopps vers les pays mergeants est le rsultat de la mondialisation de lconomie et selon le rapport de la Banque Mondiale le capitaux productifs externes investis au Brsil dpassent beaucoup les prtes bancaires demands par le Brsil, ce qui rvle que lindustrialisation de capitaux productifs apportent ncessairement la technologie associe cet investissement.

Jos Israel Vargas affirme:

Jamais n'a t comptabilise la parcelle de ces entres de capital qui peut efficacement tre attribue au prix de la technologie. La rcupration de ces donnes est virtuellement impossible. Dans le cas dentres de capital, nous pouvons seulement estimer une fraction qui est raisonnable en tant que cot de la technologie. Dans le cas de transfert de devise ce qui certainement paieraient cette importation de la technologie - la lgislation brsilienne interdisait le paiement de redevances de la filiale la maison mre, ce qui forait presque les socits distordre de faon offensive les informations sur des dpenses avec science et la technologie. Certainement nul ne doute que ce paiement a t fait, en se faisant appel des stratagmes comptables et des paiements par le transfert de technologie autre titre quiconque. Selon des estimations de plusieurs conomistes consults, les investissements externes comptabiliss par la Banque Centrale produiraient facturation annuelle dans l'ordre de 140 milliards de dollars, avec un pourcentage d'investissements dans R & D, directes et indirectes, de 3% de la facturation. Cela signifie que les dpenses des socits dont lorigine est le capital externe quivaudraient, en 1995, environ 0.55% du PIB. Lon estime que la statistique officielle a russi comptabiliser seulement 20% de ces investissements, ces--dire, 10% des investissements en R&D.

41 VARGAS, Jos Israel. Mecanismos de transferncia de tecnologia para pases do terceiro mundo. Disponble sur Internet: http://www.iea.usp.br/iea/artigos/vargastecnologia.pdf, p. 2.

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En fait, l'importation de technologie comptabilise ou non dans les statistiques nationales, a rendu possible au Pays une partie important de la remarquable croissance conomique observe dans la priode.42

Le systme brsilien peut tre considr, sous plusieurs points de vue, complexe. Toutefois, la simplification a des limites, spcialement dans les conomies qui ont dj dpass un certain stage de dveloppement et degr de diversification, comme est le cas du Brsil.

En effet, des propositions dextrme simplification finissent pour craser les principes de limposition et parfois dissimulent dautres propositions tels que celle dallger les obligations fiscales dans certains secteurs ou encore celle dempcher que le systme ait une diffrentiation afin dassurer le respect des principes de lgalit du citoyen devant les charges publiques.

videment, la complexit de la structure des exactions fiscales doit correspondre la complexit des activits conomiques imposes. En ce sens il est indispensable que la rglementation et la surveillance des prix de transfert dans des oprations internationales soient galement complexes et demandent dinstruments de contrle sophistiqus indispensables pour que ladministration fiscale, et en spciale le secteur de contrle des prix de transfert, soit capable dexercer ses fonctions primaires de faon au moins raisonnable, sous peine de ladministration rester merc des manuvres internationales ralises intragroupes dans le but dchapper limposition ou de diminuer la charge fiscale effective.

Les redevances, les intrts, les dividendes, les loyers sont des recettes publiques courantes non fiscales et en tant que tels mritent dtre surveilles de tout prs par ladministration fiscale.

Ainsi, afin de comprendre la politique brsilienne de contrle de prix de transfert il faut chercher dans le systme juridique brsilien les valeurs, positivs ou non, les pondrer, au cas par cas, selon la raisonnable excellence de leurs sphre afin de comprendre larsenal de normes juridiques dans lordre juridique brsilien de contrle des prix de transfert des transactions avec les droits de proprit incorporelle

Mais on ne doit pas sabstenir la conscration de la valeur tatique de la rgle juridique, cest--dire, de la valeur que le lgislateur cherche protger, mais aussi sa valeur dynamique, cest--dire, la valeur que la rgle pourra atteindre avec le temps. On ne recherche pas seulement une vision subjective (celle qui recherche la volont du lgislateur) ou seulement objective (celle qui recherche comprendre la volont de la loi selon lvolution de la socit).

Le droit fiscal doit tre interprt en mettant en vidence les diverses branches juridiques qui dialoguent entre si, dans une vision unitaire et de complmentarit qui satisfont lide du systme juridique dans les la jurisprudence des valeurs. 42 VARGAS, Jos Israel. Mecanismos de transferncia de tecnologia para pases do terceiro mundo. Id.Ibid.

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A lheure actuelle lentreprise nest plus regarde en tant que le seul objectif dacqurir des bnfices. Lentreprise dans une nouvelle vision est une institution sociale qui, par son importance, par son dveloppement et par son influence dont dpend une collectivit doit tre perue en tant que proprit qui accomplit sa fonction sociale. Il sagit dune institution sociale, car la majorit de biens et services dune socit provient de lentreprise. En outre, lentreprise donne lEtat une grande partie de ses recettes.

Lentreprise transnationale est gnratrice demploi, de production et cest la grande responsable de la recette de lEtat travers la rcolte dimpts.

LEtat dmocratique de droit a abandonn sa participation directe dans la production et circulation de biens et services et a laiss lespace libre initiative qui sest transform en projet de dveloppement conomique de la socit.

Toutefois, le dveloppement conomique est li au dveloppent social. Les deux unis atteignent le principe de la dignit humaine, tant donn quau nom du dveloppement conomique ltre humain ne pourra jamais tre mpris et pour latteindre le dveloppement social, le progrs, la production ne sera pas oubli.

De ce fait, lentreprise-proprit devra atteindre sa fonction sociale, ce qui justifie le traitement distinct donn par le lgislateur ordinaire brsilien aux redevances de brevets dinvention ou de marque de commerce et dindustrie.

La technologie est un facteur de production qui entre dans la fonction cot court terme de lentreprise. Il sagit dun investissement qui peut tre vendu dans le march tranger et les options sont lexportation, la vente de droits dexploitation moyennant le paiement de redevances, la concession de licences etc. Ainsi, il faut faire la comparaison de cots, ce qui peut savrer difficile pour lentreprise, notamment en labsence de comparables.

En cas dexistence de comparables, la comparaison est faite entre le bnfice obtenu par les entreprises indpendantes, car le bnfice social net de lentreprise domestique sera la diffrence entre le prix et le cot total, y incluses les redevances payes ou crdites et un retour normal du capital. En ce qui concerne la filiale trangre, le bnfice net sera celui aprs le paiement dimpts43.

Pour lentreprise domestique44, le bnfice net par unit dopration domestique est :

43 Rgle gnrale, les bnfices totaux ne sont pas considrs des vrais bnfices, car ils sont transfrs ltranger et ceci reprsente un cot pour le pays-hte quivalent en exportations. En pratique, les pays htes obtiennent un important gain additionnel avec le retard des transferts de bnfices. 44 Revue Pesquisa e Planejamento Econmico.Rio de Janeiro, dcembre 1974, p. 608.

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Bd= p Cd - R

Bd= bnfice net de lentreprise domestique (les bnfices sont plus grands que les bnfices normaux) p= prix dans le march interne Cd= cot moyen total, en excluant les paiements au titre de redevances, mais en y incluant les cots de capital R= paient de redevances par unit de produit

Les bnfices de lentreprise trangre45 sont ceux aprs les paiements dimpts :

B1= (p C1) T

B1= bnfice net de lentreprise trangre T= taux dimpt sur les bnfices de la filiale C1= cot moyen variable pour la filiale trangre.

Lon remarque que le cot variable est pour lentreprise trangre et le cot moyen total est pour lentreprise domestique. Ceci est d aux paiements dimpts, lesquels sont bass sur les bnfices totaux et non sur les bnfices suprieurs la normalit dentreprises dont les actifs incorporels sont financs par des actions de proprit de la maison-mre.

La diffrence entre le prix effectif et le prix objectif peut tre vrifi dans les ventes de biens, dans la cession de marques et brevets dinvention, dans les accords de contribution pour les dpenses de recherches et dveloppement ( cost sharing agreements ), dans les prestations de services et dans la fixation dintrts doprations financires.

Il sagit doprations ralises entre entreprises transnationales et qui influencent directement le flux de capitaux et la juste rpartition des recettes fiscales. Dautre part, sous loptique de lentreprise, ces recettes constituent un instrument defficience dans la lutte de la libre concurrence et dans laugmentation de la comptitivit.

Le prix de transfert est un sujet trait par la doctrine et par jurisprudence, en France et au Brsil.

En France, la doctrine administrative prsente un caractre subsidiaire par rapport la loi. Le juge doit imprativement se placer dabord sur le terrain de la loi, mme si le contribuable ninvoque que la doctrine, sous peine dannulation46 ou de cassation47 Egalement, le juge doit dabord examiner sur le terrain de la loi interne les prtentions du contribuable, mme si celui-ci invoque une convention pour soutenir quil nest pas imposable en France. Cest lexpression du principe de subsidiarit du droit international48.

45 Revue Pesquisa e Planejamento Econmico. Rio de Janeiro, dcembre 1974, p. 608. 46 CE, 15 fvr. 1985, 39 003, Pln. , Ecole parisienne des htesses, RJF 1985.4.544. 47 CE 14 avr. 1995, SRGI, 135 659, RJF 1995.6.707. 48 CE 19 dc. 1975, n. 87774 et 91895, Pln., RJF 1976.2.77, Chr. Maartin-Laprade, p. 41, concl. Fabre, DF 27/76 comm. 925)

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Dautre part, il ressort de larticle 189 du trait de Rome du 25 mars 1957 que les directives du Conseil des Communauts conomiques europennes lient les Etas membres, et pourtant, la France, quant au rsultat atteindre. Pour atteindre ce rsultat, les autorits nationales sont tenues dadapter leur lgislation et leur rglementation aux directives qui leur sont destines, elles sont les seules comptentes pour dcider de la forme donner lexcution de ces directives et pour fixer elles-mmes, sous le contrle des juridictions nationales, les moyens propres leur faire produire leurs effets49 en droit interne.

En France, le fait de scarter de la jurisprudence peut tre entendu comme une illgalit manifeste. Ds quun arrt du Conseil dEtat et de la Cour de Cassation est rendu, sa porte normative doit tre prise en considration par les agents de ladministration sans ordre exprs. Les contribuables ne sont pas tenus engager des contentieux pour obtenir une satisfaction dont la jurisprudence a fait un droit. Le seul devoir de ladministration centrale est la diffusion rapide des dcisions de jurisprudence ayant une porte de principe.

Au Brsil, la Constitution de la Rpublique, de caractre analytique, justifie toute la diffrence de traitement donn par le lgislateur ordinaire aux entreprises trangres implantes au Brsil et ne permet pas que la jurisprudence soit le fondement dune qu