Rpublique Algrienne

Ministre d

et de

Pour lobtention du diplme de

Mmoire prsente par :

As Souhila

Membres du jury de soutenance

Prsident : Meliani HabibRapporteur :Yelles Chaouche BachirExaminateur : Salah MohamadExaminateur : Hamadi Farida

Anne universitaire

Les conventions internationales en

lgrienne Dmocratique et Populaire

Ministre de lEnseignement Suprieur

et de la Recherche Scientifique

Universit dOran

Facult de droit

Pour lobtention du diplme de magistre en droit compar des affaires

: Sous la direction

Yelles Chaouche Bachir

Membres du jury de soutenance :

Meliani Habib Fatih professeur universit dOran

Yelles Chaouche Bachir professeur universitSalah Mohamad professeur universit dOranHamadi Farida Maitre de Confrences "A" universit dOran

Anne universitaire : 2010-2011

onventions internationales en

droit fiscal

opulaire

uprieur

magistre en droit compar des affaires

a direction du professeur :

Yelles Chaouche Bachir

universit dOran

universit dOranuniversit dOranuniversit dOran

onventions internationales en

"

"

60

Remerciement

Je tiens remercier mon encadreur et mon professeur lEcole Doctorale monsieur Yelles Chaouche Bachirpour tous ses sincres efforts qui ont conduit ce travail voir la lumire. Ge suis consciente que jai pris delongues heures de son temps, son soutien ma encouragen plus pour terminer ce travail. Je lui offre meschaleureux remerciements.

DEDICACE

Je ddie ce travail mon pre qui ma donn tous lesmoyens pour finir cette thse, ma mre qui a toujoursprier dieu que ce que je dsire se ralise, tous les deuxpour tous ce quils mont donn, mon frre Aziz quima prodigu des conseils trs importants, Abdeslam, mes surs Nadia, Fatima et ma petite sur Ikram quiont aim voir laccomplissement de ce travail sans oublierma nice Nessrine et tout mes professeurs.

Introduction

Titre I : Lmergence des problmes de la fiscalit internationale

Chapitre1 : Lidentification des problmes fiscaux internationaux

Section 1 : Les problmes rsultant du fait des EtatsSection 2 : Les problmes rsultant du fait des contribuables

Chapitre 2 : Lorigine des problmes fiscaux internationaux

Section 1 : La mondialisation de lconomieSection 2 : La souverainet fiscale

Titre II : La coopration fiscale internationale

Chapitre1 : Lhistorique des conventions fiscales

Section 1 : Lmergence des conventions fiscalesSection 2 : Les travaux des organisations internationales

Chapitre 2 : Le cadre juridique des conventions fiscales

Section 1 : Llaboration des conventions fiscalesSection 2 : La mise en uvre des conventions fiscales

Titre III : Le contenu des conventions fiscales

Chapitre 1 : Les objectifs

Section 1 : Llimination des doubles impositions et des discriminationsSection 2 : Lassistance administrative

Chapitre 2 : Les rgles de qualifications et dnonciation

Section 1 : Les dfinitions et qualificationsSection 2 : Modification et dnonciation de la convention

Conclusion

1

Depuis le dbut des annes quatre vingt, les structures de lconomie mondiale ont

chang en profondeur. La rvolution en cours dans lconomie mondiale marque, dune part,

par linternationalisation des changes, la croissance de la production qui est assure par de

grandes entreprises multinationales1, des investissements et des mouvements des biens et des

personnes. Dautre part, par de nouvelles technologies qui ouvrent de nouveaux moyens de

communication, comme linternet qui ignore les signes traditionnels didentification

(nationalit, sexe)2.

Le dveloppement conomique dans le monde a contribu lvolution des relations

fiscales internationales. Cela se traduit dans la coopration entre les Etats pour enrichir le

droit fiscal international ; car ce dernier sintresse aux aspects internationaux de limpt3.

Linternationalisation des changes et des activits exerces soit par des entreprises

installes ltranger, soit par des personnes physiques qui sont lies par deux lgislations

fiscales peut entraner des cas de double imposition. Comme la personne (physique ou

morale) qui est considre comme rsident dun Etat peut tre imposable galement dans un

autre Etat o elle y exerce une activit librale ou commerciale4. Donc, en plus de

limposition dans lEtat de rsidence, la personne sera impose dans lEtat de la source. Cette

situation constitue une surcharge supporte par les contribuables ce qui les amne recourir

des mthodes illgales pour viter cette surcharge fiscale. Il sagit effectivement dune

vasion fiscale ou de fraude fiscale internationale. Dans un sens plus gnral, lvasion fiscale

se rapproche de lexpression fraude fiscale , mais dans un sens plus restreint chaque notion

a sa propre dfinition.

LAlgrie qui a conclu un accord dassociation avec lUnion Europen et se propose

dadhrer lOrganisation Mondiale du Commerce (OMC), tout en encourageant les

1- CARTOU LOUIS, Droit fiscal international et europen, Dalloz, 2me d, 1986, n2, p. 2.2- AYADI HABIB, Droit fiscal international, CPU, 2001, n19, p. 13.3- JARNEVIC JEAN-PIERRE, Droit fiscal international, Economica, 1985, p. 01.4- LAMORLETTE THIERRY et RASSAT PATRICK, Stratgie fiscale internationale, 3me d, 1993, p. 18.

2

changes internationaux et en souvrant linvestissement tranger, connait assurment des

problmes fiscaux de cette nature.

Les problmes de double imposition, dvasion fiscale, de fraude fiscale et de

discrimination fiscale entre nationaux et trangers entravent le dveloppement des relations

conomiques internationales. Cela a incit les Etats rechercher les solutions ces problmes.

Les Etats se sont dabord efforcs de rduire certains de ces problmes par des mesures

unilatrales. Pour viter la double imposition internationale, ils exonrent par exemple le

revenu impos dans un autre Etat5. Mais les dispositions internes ont une efficacit limite en

raison de leur caractre unilatral, parce que chaque Etat agit sans concertation avec les autres

Etats. Les Etats se dirigent donc, vers la conclusion de conventions fiscales. Quelle est la

dfinition de la convention fiscale ? Quels sont les types de conventions existantes en matire

fiscale ? Est ce que ces types de conventions rglent tous les problmes de la fiscalit

internationale ? Ces interrogations trouvent leur rponse dans les travaux des organisations

internationales et les modles tablis par ces dernires.

La convention fiscale est un trait (la plupart du temps bilatral) entre Etats. Laccord

crit traduit lexpression des volonts concordantes de ces Etats, en vue de produire des effets

juridiques rgis par le droit international. La fonction principale de cette convention est de

partager le pouvoir dimposition entre les Etats signataires dans les cas o les revenus ou les

capitaux sont imposables la fois dans les deux Etats. Les accords internationaux ont connu

plusieurs appellations : trait, convention, pacte, protocole, etc. En dpit de la prfrence

dutilisation de certaines appellations autres dans certains cas, ces accords portent la mme

signification sur le plan juridique et sont soumis aux mmes dispositions. En ce qui concerne

les conventions fiscales, linstrument fondamental destin constater les accords

internationaux en matire fiscale, est le trait proprement dit6.

La pratique des conventions fiscales est ancienne. La premire convention fiscale a t

conclue entre la France et le Royaume de Belgique le 12 aot 1843, elle traite de lassistance

administrative en matire de droits de succession7. Toutefois, le dveloppement du rseau des

conventions fiscales est plus rcent, car il revient aux travaux des organisations

internationales.

Ds 1921, la socit des nations (S.D.N) avait suscit des travaux destins remdier

aux problmes poss par la double imposition internationale. Ces travaux, poursuivis aprs

5- AYADI HABIB, op.cit., n7, p. 3.6- J.C.P, 1968, n100, p. 23.7- J.JARNEVIC, op. cit., p. 69.

3

1929 par un comit fiscal permanent aboutirent la rdaction des modles de conventions

fiscales bilatrales (modles de Mexico en 1943, revus Londres en 1946)8.

Lintervention de lOrganisation des Nations Unies (O.N.U) dans le domaine fiscal est

effectue par des organes principaux et des organes auxiliaires . Cette Organisation a

form une seule commission permanente, cest la commission financire et fiscale qui est

comptente pour toutes les questions financires et fiscales. En 1970, lO.N.U. a entrepris la

rdaction dune convention modle de double imposition entre les pays industrialiss et les

pays en dveloppement.

Les conventions fiscales se sont surtout dveloppes depuis 1950 sous lgide de

lOrganisation europenne de coopration conomique (O.E.C.E.), devenue en 1961,

lOrganisation de coopration et de dveloppement conomique (O.C.D.E)9. Les travaux de

cette organisation sur la fiscalit couvrent une large gamme dactivits : en plus des

conventions fiscales, le commerce lectronique, la fraude fiscale et les pratiques fiscales

dommageables.

En 1963, le comit fiscal de lO.C.D.E a tabli un premier projet de convention tendant

viter les doubles impositions en matire dimpt sur le revenu et la fortune. Le comit,

devenu en 1971 comit des affaires fiscales, il a rvis le projet de 1963, cette rvision aboutit

en 1977 la rdaction dun nouveau modle de convention de double imposition concernant

le revenu et la fortune. Il est donc ncessaire, pour nous de rechercher, les facteurs qui ont

conduit lO.C.D.E. la rvision du projet de convention de 1963 avant dtudier limpact du

modle de convention sur llaboration des conventions bilatrales par les Etats membres et

non membres et de dterminer sa valeur obligatoire.

Au dpart, moins de 15 pays membres de lOCDE ont particip la rdaction du

premier projet. Depuis 1996 cette participation est ouverte aux pays non membres. Car ces

pays utilisent ce modle comme document de rfrence essentiel dans la conclusion de leurs

conventions fiscales. Ce modle a permis dtendre le rseau de conventions fiscales. En

1955, il nexistait que 70 conventions entre les pays membres de cette organisation ; en 1977

ce nombre est pass 179 pour atteindre 218 en 199210. La rvision du modle de convention

et de ses commentaires tait devenue un processus continu. Depuis 1992 le modle fait lobjet

de rvisions permanentes. Outre les modles des conventions fiscales tablis par les

8- MALHERBE JACQUES, Droit fiscal international, Larcier, 1994, p. 19.9- Idem.10- www.ecd.org

4

organisations internationales, les Etats-Unis ont dvelopp leur propre trait modle (1981).

Les Pays-Bas ont fait de mme11.

Les conventions fiscales se sont donc dveloppes et sont aujourdhui conclues par

plusieurs Etats, y compris lAlgrie, dsireux de scuriser les investisseurs susceptibles de

venir simplanter sur leur territoire. Cette scurisation se manifeste dans la garantie offerte

linvestisseur pour que ses revenus ou bnfices raliss localement ne fassent pas lobjet

dune double taxation. Outre llimination des doubles impositions, ces conventions offrent

galement une certaine protection aux personnes qui sont lies par les deux Etats contractants,

et plus particulirement aux entreprises qui procdent des investissements. Elles visent

galement instituer une collaboration et une assistance entre les administrations fiscales en

ce qui concerne lassiette ou le recouvrement.

LAlgrie, dispose dun rseau conventionnel qui sest dvelopp depuis lavnement

de la rforme fiscale des annes quatre vingt dix et la transition vers lconomie de march.12

La majorit des conventions conclues par lAlgrie sinspirent du modle de lOCDE et de

certaines dispositions du modle de lONU, telles que les conventions conclues avec

lAutriche, Bahren, Belgique, Canada, Chine, France, Egypte, Liban, Maroc, Turquie,

Tunisie, etc. Il existe 34 conventions fiscales conclues par lAlgrie et qui sont en vigueur. Le

lgislateur algrien traite des conventions fiscales dans larticle 4 du code des impts directs

et taxes assimiles qui dispose : sont galement passibles de limpt sur le revenu, les

personnes de nationalit algrienne ou trangre, dont limposition est attribue lAlgrie

en vertu dune convention fiscale conclue avec dautres pays . Il en est ainsi dans larticle

156 du mme code. Certaines dispositions insres dans les conventions fiscales sont

galement insres dans la lgislation algrienne telle que la clause de non discrimination

dans larticle 14 de lordonnance n01-03 relative au dveloppement de linvestissement13. Le

redressement dun prix de transfert est prvu dans larticle 189 du code des impts directs et

taxes assimiles, et dans larticle 9 de la convention modle de lO.C.D.E. sous le

titre entreprises associes . Larticle 3 du code des impts directs et taxes assimiles

comporte la notion du domicile fiscal qui est dfinie par larticle 4 de la convention modle.

11 - J. MALHERBE, op.cit., p. 20.12- Guide investir en Algrie, KPMG, d 2008, pp. 242 et 243.13- Larticle 14 de lordonnance n01-03 relative au dveloppement de linvestissement dispose : Les personnesphysiques et morales trangres reoivent un traitement identique celui des personnes physiques et moralesalgriennes, eu gard aux droits et obligations en relation avec linvestissement , J.O.R.A. du 20 aot 2001,n47.

5

La lutte contre la fraude et lvasion fiscale dans la loi de finances pour 200714 qui a prvu

plusieurs mesures renforant ladministration fiscale en moyens juridiques et techniques pour

lui permettre de raliser ce but. Quelle est la valeur et la place des conventions fiscales dans la

hirarchie des normes ? Est-ce les conventions fiscales conclues par lAlgrie limitent

lapplication du droit interne ? Deux principes sont ncessaires pour rpondre ces

interrogations ; il sagit du principe de supriorit des conventions fiscales sur le droit interne

et du principe de subsidiarit.

Les conventions fiscales prsentent la particularit dtre des traits diplomatiques

ngocis non pas par des diplomates mais par des experts de ladministration fiscale et ce en

raison du caractre technique de ces documents15. Ces conventions ne forment pas un bloc

homogne. Dune part, il y a les conventions fiscales objet particulier, dautre part, les

conventions fiscales gnrales dites de double imposition16. Les conventions fiscales objet

particulier concernent notamment lassistance mutuelles entre Etats. Cette collaboration ou

assistance entre les administrations fiscales des deux ou plusieurs Etats permet une

application correcte des dispositions rgissant lassiette, le contrle et le recouvrement des

impts de chacun des Etats intresss. Lassistance administrative17 revt principalement deux

formes : lassistance lassiette (change de renseignements) et lassistance au recouvrement.

Cette dernire assistance est moins pratique et plus contraignante pour lEtat requis que

lassistance lassiette, car elle se heurte souvent sa souverainet fiscale. Par cette

assistance, la crance fiscale de lEtat requrant (qui demande lassistance) est recouvre par

lEtat requis conformment aux dispositions de sa lgislation applicables en matire de

recouvrement de ces propres impts18. Les contribuables de lEtat demandeur de lassistance

peuvent avoir des biens partout dans le monde, ce qui rend la tche des autorits fiscales plus

difficile pour dterminer limpt d par leurs contribuables. Cest pour cette raison quun

nouvel article 27 sur lassistance au recouvrement des impts a t introduit dans le modle de

convention fiscale de lOCDE en 2003. Dans quelle mesure il appartient lEtat requis de

fournir une assistance administrative lautre Etat ? Y a t-il des limites cette assistance ? Est

14-La loi de finances pour 2007 a annonc certaines mesures pour lutter contre lvasion et la fraudefiscale comme : lobligation de soumettre certains produits et marchandises exports un cahier de charge,limposition des transferts indirects de bnfices entre les entreprises indpendantes, obligations pour lescommissionnaires en douanes dtre munis dun mandat tabli ou dment sign par limportateur oulexportateur concern. J.O.R.A. du 26 dcembre 2006, n85, p. 2.15- BELAID NEGIB, Ltranger en droit fiscal, 2004, Institut Suprieur de Finances et de Fiscalit de Sousse.16 - P. JARNEVIC, op.cit., p.70.17- Le principe dassistance administrative est inscrit soit dans les conventions objet particulier, soit dans lesconventions dites de double imposition.18 -Article 27 de la convention modle de lOCDE concernant le revenu et la fortune.

6

ce que lassistance comporte des avantages rciproques pour les deux Etats ? Faut-il prvoir

une date limite partir de laquelle une demande dassistance ne peut plus tre formule ? Ces

interrogations trouvent leur rponse dans le titre qui traite le contenu des conventions fiscales.

Les conventions fiscales les plus importantes sont celles dont lobjet est gnral, c'est--

dire celles qui partagent le pouvoir dimposition entre les Etats signataires dans les cas o des

revenus ou capitaux sont imposables dans deux Etats la fois. Ces conventions rglent les

relations entre deux Etats pour tout ce qui concerne les impts sur le revenu, la fortune, les

droits de succession et de donation. Elles ne traitent ni des taxes sur le chiffre daffaires, ni

des droits indirects, car leur application est normalement limite au seul territoire national.

Ces conventions sont dites bilatrales car elles sappliquent entre deux Etats signataires (lEtat

de rsidence du contribuable et lEtat de la source des revenus). Alors que cette convention

est qualifie de bilatrale, est-il possible pour plusieurs pays de participer la conclusion

dune mme convention fiscale ? Quelles sont les personnes concernes par lapplication de la

convention ? Quel est le genre de double imposition viter par la convention ? Quelles sont

les mthodes utilises pour ce but ? Comment les entreprises exerant leurs activits dans

deux Etats signataires doivent-ils tre imposs ? La convention modle rgle lapplication

dans le temps, dans lespace et quant aux personnes dans des articles prcis. Elle dtermine

galement les mthodes utilises pour viter la double imposition.

La conclusion des conventions fiscales, comme les traits internationaux, passe par

plusieurs tapes, la ngociation, la signature, la ratification et la publication. Quelles sont les

procdures exiges pour raliser ces phases ? Lincidence de non application de la convention

par lun des Etats contractant ? Quel est lintrt de la procdure amiable insre dans les

conventions fiscales ? Dans quelles mesures les deux Etats contractants doivent renoncer aux

comptences quils exercent en matire fiscale ? Ces conventions rendent-ils la fiscalit

internationale plus quitable et plus facile matriser ?

Pour rpondre toutes ces questions et dautres, ltude de ce sujet comporte trois

titres.

Le premier titre traite de lmergence des problmes de la fiscalit internationale, il

englobe deux chapitres, le premier est relatif lidentification des problmes fiscaux

internationaux qui sont de deux ordres : les uns rsultant du fait des Etats, les autres du fait

des contribuables. Le deuxime chapitre comporte lorigine des problmes fiscaux

internationaux, il sagit de la mondialisation de lconomie et de la souverainet fiscale.

7

Le deuxime titre concerne la coopration fiscale internationale qui englobe deux

chapitres. Le premier traite lhistorique de l mergence des conventions fiscales et du rle des

organisations internationales. Le deuxime chapitre comporte le cadre juridique des

conventions fiscales. Il traite de llaboration des conventions fiscales et de leur mise en

uvre.

Le troisime titre concerne le contenu des conventions fiscales et comporte deux

chapitres. Dans le premier seront exposs les objectifs assigns aux conventions :

llimination des doubles impositions et des discriminations fiscales et la ralisation dune

assistance administrative. Dans le second chapitre seront dtermines les rgles de

qualification, les dfinitions conventionnelles des contribuables et des revenus imposables

ainsi que la dnonciation de la convention.

8

Limposition hors des frontires dun Etat figure dans lapplication des principes de

territorialit et de souverainet. Le principe de territorialit en droit algrien (article 3 du

code des impts directs et taxes assimiles) nonce le fait que les personnes domicilies en

Algrie sont assujetties limpt sur lensemble de leurs revenus de source algrienne et

trangre. Tandis que les personnes non domicilies sont assujetties limpt pour leurs

revenus de source algrienne. Cette imposition, pratique par plusieurs Etats, peut engendrer

une double imposition juridique internationale. Contrairement limpt sur le revenu, limpt

sur les bnfices des socits ne porte que sur les seuls bnfices raliss dans des entreprises

exploites en Algrie. Le principe de souverainet suppose quun lien existe entre le revenu

et le pays qui applique son droit dimposition. LEtat ne peut imposer un revenu ralis

totalement dans un autre Etat. Cependant, en raison du mouvement des personnes, des biens et

des capitaux lEtat de la source ou de la rsidence peut utiliser son droit dimposition dans

diffrents Etats.

Jusquau dbut du XXme sicle, les impts directs avaient la nature dimpts rels et

non dimpts personnels, c'est--dire lEtat prend la matire imposable comme critre

dimposition sans tenir compte des critres personnels (la rsidence et la nationalit).

Linstitution de limpt direct repose sur le critre rel et le critre personnel peut conduire

une double imposition. Cette dernire, constitue une surcharge supporte par les

contribuables, ce qui les amne recourir des mthodes illgales pour rduire leur charge

fiscale. Il sagit effectivement dune fuite devant limpt, qui peut revtir deux formes :

vasion et fraude fiscales internationales. Dans un sens plus large, lvasion fiscale se

rapproche de lexpression fraude fiscale et dsigne ladoption dun comportement ayant

uniquement pour objet de rduire la charge fiscale dun contribuable. Partant du fait que ces

problmes entravent le dveloppement des relations conomiques internationales et que les

lgislations internes elles seules ne peuvent pas les enrayer. Les gouvernements doivent

intensifier leur coopration et mettre en place des conventions fiscales permettant un

traitement efficace des problmes au niveau international. LOrganisation de coopration et

9

de dveloppement conomique (OCDE) intervient dans ce domaine et recommande cet effet

la conclusion de conventions fiscales bilatrales sur un modle prdfini.

Ce modle nest pas utilis seulement par les pays membres de cette organisation ; il est

utilis galement par des pays non membres comme base de ngociation, dapplication et

dinterprtation des conventions prventives de double imposition. Quelle est la signification

de problmes fiscaux internationaux ? Quel est lorigine de ces problmes ? Pour rpondre

ces questions le premier titre comportera deux chapitres : le premier concerne lidentification

des problmes fiscaux internationaux, il traite des problmes rsultant du fait des Etats

(section 1) et les problmes rsultant du fait des contribuables (section 2). Le deuxime

chapitre concerne lorigine des problmes fiscaux internationaux, il traite de la mondialisation

de lconomie (section 1) et de la souverainet fiscale (section2).

10

Chapitre 1Lidentification des problmes fiscaux internationaux

Les problmes de la fiscalit internationale sont multiples, dont certains rsultent du

fait des Etats et dautres du fait des contribuables. Il sagit essentiellement des problmes de

double imposition, de discrimination fiscale, dvasion et de fraude fiscale internationale. La

double imposition internationale (juridique ou conomique) est un problme qui entrave les

changes conomiques entre les pays. Ce problme constitue lobjet essentiel des conventions

fiscales en ce quelles attribuent le droit dimposition soit lEtat de rsidence fiscale (ou

domicile fiscal) du contribuable, soit lEtat o les revenus trouvent leur source, ou ces

deux Etats par la mthode dimputation. En plus de ce problme, il y a le problme de

discrimination fiscale. Toutes les conventions fiscales contiennent une disposition qui interdit

toute discrimination fonde sur la nationalit en matire fiscale. C'est--dire les ressortissants

dun Etat contractant ne peuvent tre traits moins favorablement que les nationaux de lautre

Etat.

Le dveloppement des moyens de communication, lutilisation de plus en plus de

nouveaux modes de paiement (monnaie lectronique), la mobilit de la base imposable, rend

difficile la localisation des contribuables et la dtermination de manire objective la matire

imposable. Ce qui permet aux contribuables de se placer dans une situation de double non

imposition, c'est--dire le contribuable ne paye limpt ni dans lEtat de rsidence ni dans

lEtat de la source, notamment lorsque les contribuables dplacent leurs patrimoines ou leurs

capitaux dun pays un autre (le plus souvent vers un paradis fiscal). Une source importante

dvasion fiscale est la dissimilation des recettes, des activits conomiques, des chiffres

daffaires rels lEtat par des citoyens et des entreprises afin de payer moins dimpts au

fisc. Les Etats sefforcent de lutter contre ces problmes par la voie de la coopration

bilatrale ou multilatrale. Cest ainsi que nous nous proposons de traiter dans une premire

11

section les problmes rsultant du fait des Etats et dans une seconde section les problmes

rsultant du fait des contribuables.

Section 1 : Les problmes rsultant du fait des Etats

Il y a deux problmes fiscaux qui rsultent du fait des Etats lorsquils instaurent un

systme fiscal sans tenir compte des autres systmes fiscaux existants. Le premier est

principal, il consiste dans la double imposition internationale, le second est subsidiaire, il

concerne la discrimination fiscale. Ils reprsentent tous deux, les consquences de la

divergence entre les lgislations fiscales nationales19.

Sous section 1 : La double imposition internationale

Ltude de la double imposition internationale ne porte pas sur les doubles impositions

qui peuvent se produire lintrieur dun Etat qui est connue sous le nom de la double

imposition interne et que la lgislation nationale suffit prvenir20. Elle ne comporte pas

aussi les doubles impositions conomiques, sauf si cette dernire a une extension

internationale. Mais elle concerne la double imposition juridique. Pour comprendre la double

imposition internationale, il faut dabord traiter la notion de la double imposition interne.

1- La double imposition interne

Cest celle-ci existe dans le mme pays, elle concerne la mme matire imposable, le

mme contribuable et la mme priode dimposition. Cest--dire, elle peut se produire entre

deux ou plusieurs autorits fiscales dun mme pays21. Cette double imposition peut tre cre

par lintention du lgislateur pour raliser des objectifs conomiques et sociales dtermins.

Ou sans intention du lgislateur, il faut distinguer ici entre deux cas : lEtat fdral et lEtat

simple.

- Le cas de lEtat fdral : Comme le Canada et la Suisse, o les comptences fiscales sont

rparties entre la fdration et les provinces. Dans ces Etats, les revenus sont soumis limpt

fdral ainsi qu l impt des provinces ou territoires. Cette double imposition peut tre vite

par un texte qui confre limposition une autorit dtermine.

- Le cas de lEtat simple : La double imposition peut rsulter dune interfrence entre les

comptences financires des autorits appartenant un mme pays. A titre dexemple, une

19- L. CARTOU, op.cit., n17, p. 20.20- Ibid, n107, p. 117.21-TIXIER GILBERT, Droit fiscal international. Que sais-je ? PUF, 1re d, 1986, p. 04.

12

personne qui rside Sidi Bel Abbs le lieu o elle dtient une pharmacie, rside galement

Oran ; les deux administrations fiscales de ces deux wilayas imposent le mme revenu ralis

par cette personne. Donc par lapplication de la loi fiscale nationale le problme sera rsolu22.

2- Lmergence de la double imposition internationale

Elle a merg au dbut du XXme sicle, auparavant les impts directs avaient la nature

dimpts rels et non pas la nature dimpts personnels (qui sont rattachs la nationalit, la

rsidence), c'est--dire la matire imposable trouve sa source sur le territoire de lEtat

dimposition, comme par exemple : les impts assis sur le revenu des immeubles btis ou non

btis23. La double imposition internationale sera envisage aussi bien sous langle juridique

quconomique24.

A) La double imposition juridique

La double imposition juridique apparat lorsquune mme matire imposable (revenu,

fortune, succession), imputable un mme contribuable au titre dune mme priode, se

trouve impose par deux ou plusieurs lgislations fiscales nationales. Dans ce cas, la charge

fiscale supporte par le contribuable est suprieure celle qui rsulterait dune seule

juridiction fiscale25, cest pour a quelle est du point de vue des contribuables, une surcharge

fiscale ; et du point de vue des pouvoirs publics, une concurrence entre deux ou plusieurs

souverainets fiscales dans limposition dune mme assiette. La double imposition juridique

comporte quatre lments :

1- Deux autorits fiscales diffrentes

Chaque Etat applique ses propres rgles (en labsence dune convention fiscale

internationale) puisquil jouit dune souverainet en matire fiscale qui conduit ladoption

dune lgislation de son choix.

Les Etats peuvent soumettre leur impt, des revenus ou bnfices de source trangre

ce qui potentiellement, pose le problme de double imposition. Si un pays A impose tous

les revenus raliss sur son territoire et quun pays B impose tous les revenus dont

disposent ses rsidents, le contribuable rsidant en B ralisant des revenus en A subira

une double imposition.

22 -Larticle 8 C.I.D.: Si le contribuable possde plusieurs rsidences en Algrie, il est assujetti limpt aulieu o il est rput possder son principal tablissement .23- H. AYADI, op.cit., p. 02.24- Cette rparation est faite par la doctrine.25- H. AYADI, op.cit, n05, pp. 02 et 03.

13

En Algrie, larticle 3 al 1 du code des impts directs et taxes assimiles prvoit que

les personnes qui ont en Algrie leur domicile fiscal sont passibles de limpt sur le revenu

raison de lensemble de leurs revenus . En vertu de ces dispositions, limposition du

revenu se fonde sur le domicile fiscal sans tenir compte de la source de ces revenus.

Si la personne possde un domicile fiscal en Algrie et possde la nationalit dun Etat qui

prend comme critre dimposition la nationalit du contribuable, ce contribuable sera impos

deux fois. Mais ce problme peut se produire aussi entre deux Etats dots de rgimes fiscaux

identiques26.

1er cas : En matire dimpt sur le revenu, si chaque Etat impose aussi bien ses rsidents que

les non rsidents au titre de lensemble de leurs revenus, le contribuable non rsident sera

impos deux fois : la premire fois auprs de son Etat de rsidence, la seconde auprs de

lEtat o il a ralis ses revenus.

2me cas : Si chaque Etat prend comme critre dimposition le domicile fiscal et les dfinitions

donnes par chacun ce mme critre de rattachement sont diffrentes, le problme de double

imposition se pose potentiellement. A titre dexemple, le contribuable qui habite de temps

autre dans un pays A, peut tre considr comme domicili dans cet Etat par ses autorits

fiscales, et comme domicili dans un Etat B par les autorits fiscales de cet Etat puisquil

exerce une activit professionnelle ; il pourrait ds lors tre impos comme domicili deux

fois.

2- Lidentit dimpt

La double imposition est une expression universellement admise, mais trop restrictive,

car limposition peut tre multiple. Pour lexistence de cette double ou multiple imposition

internationale27, il ne sagit pas des impts diffrents tablis par chaque Etat, comme limpt

sur le revenu dans un Etat A, et limpt sur la succession dans un Etat B, mais des impts

identiques soit portant le mme nom, ou bien deux noms diffrents. A titre dexemple limpt

sur la fortune qui a connu des noms diffrents ; en Algrie il sagit de limpt sur le

patrimoine, en France cest limpt de solidarit sur la fortune (ISF) et en Suisse cest limpt

sur la fortune28.

Le citoyen contribuable qui sort des frontires de son Etat dorigine pour venir rsider

ou travailler dans un autre pays, peut subir une double imposition. Cette double imposition

26- L. CARTOU, op.cit., n17, p. 20.27- G. TIXIER, op.cit., pp. 8, 9 et 10.28- Il nexiste pas des rgles prcises concernant la similitude des impts. Cest dire, il ny a pas un critre pourapprcier cette similitude.

14

concerne peu prs tous les impts29, lexclusion de limpt sur la consommation, car celui-

ci ne frappe le produit ou le service que dans lEtat de consommation finale30. Ainsi, les

impositions devraient tre de mme nature dans le mme pays, soit personnelles, soit relles,

sinon il ny a pas une double imposition mais une superposition dimpts31.

Il y a imposition relle, lorsque lEtat impose le bien dtenu ou le revenu acquis dans

son territoire, sans tenir compte du statut personnel du contribuable. On est en prsence dune

imposition personnelle, lorsquune personne assujettie par un Etat une imposition raison

dun critre personnel (nationalit, domicile ou rsidence).

Quant la superposition dimpts elle a lieu lorsque la mme matire imposable dun mme

contribuable est taxe deux ou plusieurs fois, par la mme autorit fiscale dun mme pays

pour la mme priode. A titre dexemple, le contribuable qui possde la nationalit dun Etat

A paye limpt raison de sa nationalit, puis paye limpt raison de la source de ces

revenus ralis dans cet Etat (dans la mme priode). La France a connu la superposition

dimpts, elle a applique limpt cdulaire et limpt gnral dans limposition du revenu

ralis, jusqu'a la fusion de ces deux lments partir de 196032.

3- Lidentit de la matire imposable et de priode dimposition

Pour tablir un impt il faut dabord dterminer la matire qui va Servir de base pour

calculer cet impt33. Quand le contribuable ralise un revenu ou bnfice, il a donc acquis une

richesse imposable. Pour la ralisation de la double imposition, il faut lexistence dune mme

matire imposable, soit les deux Etats imposent sur les bnfices non commerciaux ou sur les

revenus des exploitations agricoles, etc.

Lidentit de la matire imposable peut tre envisage dun point de vue conomique, et

non seulement du point de vue juridique tel est le cas dune imposition successive du bnfice

des socits avant et aprs leurs distributions aux actionnaires.

Lidentit de priode dimposition est un lment incontestable, car si le contribuable

est impos en deux temps diffrents il y aurait une rptition dimposition et non double

imposition comme limposition du chiffre daffaires raliss en 2006 et lautre qui est ralis

en 2007.

29- Le terme prlvement obligatoire englobe limpt plus les taxes, les redevances, les cotisations.30-GROSCLAUDE JACQUES et MARCHESSOU PHILIPPE, Droit fiscal gnral, Dalloz, 2me dition 1999,p.04.31- G. TIXIER, op.cit., p. 10.32-TROTABAS LOUIS, Finances Publiques, Dalloz, 2me d, 1967, p. 525.33-Cette matire imposable peut tre un revenu agricole, revenu foncier, bnfices commerciaux et industriels,une fortune, etc.

15

B) La double imposition conomique

Certains Etats (comme la France, l'Allemagne et la Belgique) ont retenu la notion de

la double imposition conomique interne34. Mais ce qui est important dans cette tude la

double imposition conomique qui a un caractre international.

1 La dfinition de la double imposition conomique internationale

Cette dernire existe lorsque deux personnes diffrentes sont chacune imposes au titre

du mme revenu par deux Etats. Tel est le cas dune imposition des bnfices des socits,

une premire fois lors de leur ralisation par une socit rsidente dun Etat (limpt sur les

bnfices des socits et une seconde fois lors de leur distribution aux actionnaires

bnficiaires dans lautre Etat (limpt sur le revenu) 35 .

Ce phnomne existe ainsi lorsque deux personnes, une socit dans un Etat A et sa

succursale ou sa filiale dans un Etat B sont imposes chacune une fois, en A et en B

pour le mme revenu36.

Dans la double imposition juridique le mme contribuable est impos deux fois, pour cette

raison une partie de la doctrine estime que limposition des bnfices avant et aprs leurs

distributions aux actionnaires nest pas constitutive de double imposition, puisque cette

imposition successive est relative deux personnes juridiquement distinctes et que la

personnalit de la socit est indpendante de la personnalit des actionnaires. Mais une autre

partie de la doctrine estime que la distinction entre les deux contribuables successifs, socit

et actionnaire est purement formelle et que cette distinction nest que le rsultat dune fiction

juridique37. Or, la source de ces bnfices en ralit, est le capital social qui est constitu par

les participations des associs. Et dans ce phnomne il y a une double imposition dune

faon conomique, car la socit est constitue dun nombre dassocis et que les bnfices de

la socit sont les mmes distribus aux associs.

Les socits relevant de limpt sur les bnfices des socits (lIBS) se caractrisent par la

double imposition des bnfices, limposition des bnfices lorsquils sont raliss et ensuite

lorsquils sont distribus aux associs, c'est--dire les bnfices sont dabord soumis limpt

sur les bnfices des socits (I.B.S) au taux de 19% ou 25%38, ils sont ensuite soumis

34- J.C.P.d. dr.fis.int, n18, p. 07.35-H. AYADI, op.cit., n 157, pp. 106 et 107.36-DERUEL FRANOIT, DELAUZAINGHN CHRISTIAN, finances publiques, Droit fiscal, Dalloz, 11me d,2000, p. 220.37- G.TIXIER, op.cit., p. 09.38 Art 150 al.1 du C.I.D. modifi par lordonnance n09-01 du 22 juillet 2009 portant loi de financescomplmentaire pour 2009, J.O.R.A. du 26 juillet 2009, n44, p.5. Larticle 7 de cette loi prvoit que : Lesdispositions de larticle 150 du code des impts directs et taxes assimiles sont modifies, compltes et rdigescomme suit : Art. 150- Le taux de limpt sur les bnfices des socits est fix : 19% pour les activits de

16

lI.R.G lorsquils sont distribus sous forme de dividendes aux associs. Puisquils constituent

pour chacun deux un revenu imposable39.

Dans les socits dites de capitaux comme les S.P.A les S.C.A et les S.A.R.L, les

associs ne supportent les pertes qu concurrence de leurs apports 40. Donc si les rsultats

sont ngatifs, il ny a pas de remonte fiscale des dficits jusquaux associs, ceux-ci ne

peuvent donc imputer sur leur revenu global une quote-part du dficit subi par la socit41.

Les socits de personnes comme la S.N.C et S.C.S sont fiscalement transparentes

(parce quelles ne prsentent pas une entit vritablement autonome et distincte de leurs

associs). Par consquent, ce sont les associs qui sont personnellement soumis l'impt pour

la part des bnfices correspondants leurs droits dans la socit42, la socit de personnes est

prive de toute personnalit fiscale, les associs sont rputs dtenir les actifs et passifs de la

socit au prorata de leurs droits sociaux43. Donc les bnfices des socits passibles de l'IBS

supportent une double taxation rsultant de la distinction faite par la loi entre : la ralisation

de ces bnfices et leur distribution effective aux actionnaires ou associs.

Le schma ci-dessous dmontre limposition des socits passibles de lIBS :

production de biens, le btiment et les travaux public, ainsi que les activits touristiques25%...les activitsminires et dhydrocarbures .39- SALAH MOHAMED, Les socits commerciales, Edik, Tome1, 2005, n13, pp. 11et12.40- Arts 564 al. 1, 592 al. 1, 715 ter al.1 C.com.41- COZIAN MAURICE, Prcis de fiscalit des entreprises, Litec, 6me d, 1992, n772, p. 290.42- SERLOOTEN PATRICK, Droit fiscal des affaires, Dalloz, 2me d, 2001, n 529-530, pp. 359 et 360.43- H. AYADI, op.cit., n476, p. 279.

Bnfice ralis parla socit

Impt sur lesbnfices (I.B.S) Bnfices aprs IBS

I.R.G L'associ ou l'actionnaire estune personne physique

Bnfices distribuer auxactionnaires ou associs

Impt dedistribution

I.B.S

L'associ ou l'actionnaire estune personne morale

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2 - Le redressement dun prix de transfert

La double imposition conomique peut rsulter galement du redressement dun prix de

transfert. C'est--dire il y a une imposition du bnfice, indirectement transfr, au lieu de son

origine, sajoute le maintien de son imposition au lieu de sa rception. Ce redressement est

opr dans l'Etat o les bnfices sont raliss 44.

La question des prix de transfert est au cur des vrifications de comptabilit des

entreprises ayant une dimension internationale. Ladministration doit sassurer que le rsultat

dclar par lentreprise contrle correspond aux activits dployes sur le territoire national

et que ses transactions sont effectues sur la base dun prix de march afin dviter un

transfert de bnfices.

Le terme transfert (signifie que des sommes dargent sont sorties des comptes dune

socit et sont entres dans les comptes dune autre socit45) et ce transfert est indirect parce

quil se ralise par des moyens comme la vente, l'achat, etc. La cause de ce transfert est que

des socits dpendantes dun mme groupe ont une activit internationale, cherchent

transfrer le maximum de bnfices dans le pays o limposition est la plus faible. Selon la

dfinition de lOCDE, les prix de transfert sont les prix auxquels une entreprise transfre

des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services des entreprises

associes 46. Mais la distribution de bnfices raliss par une socit une autre socit, qui

en est actionnaire, donne lieu un transfert direct sous la forme dun paiement du dividende.

Le lgislateur algrien a prvu dans larticle 189 al 1du C.I.D. : Pour l'tablissement

de l'impt sur les bnfices des socits d par les entreprises qui sont sous la dpendance ou

qui possdent le contrle dentreprises situes hors de l'Algrie, les bnfices indirectement

transfrs ces dernires, soit par voie de majoration ou de diminution des prix dachat ou

de vente soit par tout autre moyen, sont incorpors aux rsultats accuss par les

comptabilits. Il est procd de mme l'gard des entreprises qui sont sous la dpendance

dune entreprise ou dun groupe possdant galement le contrle dentreprises situes hors

dAlgrie .

Lorsquun transfert indirect de bnfices est constat, larticle 189 al 1 du C.I.D prvoit le

rattachement des sommes litigieuses47 aux rsultats accuss par la comptabilit et donc leur

44- H. AYADI, op.cit., n157, p. 107.45- MICHAUD PATRICK, Fiscalit internationale, Lavoisier, Tome 1, 1982, p. 64.46- Les prix de transfert, guide lusage des PME sur le site : http://www.lexisnexis.fr/pdf/do/transfert.pdf. Lebureau cf3 de la direction gnrale des impts en France Nantes son guide des prix de transfert lattentiondes PME publi fin 2006.47 - Le rattachement des sommes litigieuses : lincorporation des bnfices transfrs dans les bnfices dclarspar lentreprise.

18

assujettissement l'impt. Et autorise par voie de consquence l'administration redresser les

rsultats dclars par les entreprises algriennes qui sont sous la dpendance ou qui possdent

le contrle dentreprises situes hors de lAlgrie.

En France l'article 57 du code gnral des impts prvoit la mme situation. Ces deux

textes sont conformes larticle 9 du modle de convention fiscale de lOCDE. Mais la porte

du texte algrien ainsi que celle du texte franais est trs gnrale, cest pour a que la

jurisprudence franaise, labore par le conseil dEtat depuis 1942, a permis dtablir de faon

plus prcise les conditions relatives l'application de cette disposition lgislative. Donc, cet

article ne sapplique que lorsque deux conditions sont runies48 : Il faut tablir lexistence

dun lien de dpendance entre la socit franaise et la socit trangre dune part, et

dmontrer l'existence dun transfert indirect de bnfices de l'entreprise franaise l'entreprise

trangre affilie au mme groupe49dautre part.

Il rsulte de la rintgration des bnfices transfrs, l'imposition de ces derniers dans l'Etat

de l'origine50. Donc, pour appliquer larticle 189 du C.I.D ou l'article 57 du C.G.I, il appartient

l'administration fiscale dtablir la preuve de la runion de ces deux conditions avant de

pouvoir mettre en uvre la prsomption de transfert de bnfices.

- La premire condition concernant lexistence dun lien de dpendance

Les liens de dpendance : L'administration en France a indiqu en 1973, que la dpendance

peut tre juridique ou de fait51.

a- La dpendance Juridique : Il y a plusieurs facteurs pour tablir cette dpendance :

- Part prpondrante du capital. Selon l'article 729 al. 1 du code commerce algrien :

lorsquune socit possde plus de 50% du capital dune socit, la seconde est considre

comme filiale de la premire .

- L'existence dun pouvoir de dcision qui peut tre exerc par les grants, les directeurs de

lentreprise dirigeante, etc.

- L'exercice dun contrle selon l'article 731 du code de commerce : une socit est

considre comme en contrlant une autre : lorsquelle dtient directement ou indirectement

une fraction du capital lui confrant la majorit des droits de vote dans les assembles

gnrales de cette socit . Si la dpendance juridique ou les critres de contrles sont

48- Le transfert indirect de bnfices peut tre opr soit par voie de majoration ou de diminution de prix dachatou de vente, soit par tout autre moyen.49- P. MICHAUD, op.cit., pp. 60 et 61.50- Il sagit l dune vritable pnalisation des entreprises multinationales.51- G.TIXIER, op.cit., p. 121.

19

absents, il appartient l'administration de rechercher la dpendance de fait.

b- La dpendance de fait : est trs souvent ralise par des liens contractuels existants entre

les socits, comme les contrats de vente ; ou par autre lien comme l'change de produits, ou

par des liens financiers (comme la socit qui fonctionne au cours de ses premiers exercices

grce aux avances qui lui avaient t consenties par une socit trangre). A titre dexemple,

une entreprise vendeuse dans un Etat (A) qui considre le prix de transfert sous-factur,

l'administration de cet Etat peut redresser les rsultats dclars52 par l'entreprise situe dans

l'Etat (A) qui est sous la dpendance ou qui possde le contrle d'entreprises situes hors de

cet Etat. La procdure effectue pour ce redressement est l'inclusion dans les bnfices de

lentreprise de l'Etat (A) et impose en consquence les bnfices sur lesquels une entreprise de

l'autre Etat t impose dans ce dernier53.

Cette double imposition rsulte, donc, du redressement des rsultats dune entreprise

qui suit le redressement des prix de transfert.

Comme le dispose l'article 189 du C.I.D, le transfert indirect de bnfices peut tre effectu

soit par voie de Majoration ou de diminution de prix dachat ou de vente, soit par tout autre

moyen54.

- La deuxime condition concernant la ralisation dun prix de transfert

Les ventes des prix minors ou les achats des prix majors : ces ventes ou ces achats

sont effectus lorsque la filiale est situe dans un Etat forte fiscalit et la socit mre dans

un Etat faible fiscalit. Pour que ces entreprises ne payent pas beaucoup dimpts la socit

mre augmente ses bnfices, alors que la filiale les rduits55. Pour cette raison la filiale vend

ses produits la socit mre prix minor, elle ne ralise quun bnfice faible ou nul. La

socit mre revendant ses produits peut raliser un bnfice lev dont la fiscalit est

faible56. A titre dexemple, la vente dactions une socit mre dont la valeur est infrieure

leur valeur comptable. Ce transfert peut rsulter galement du payement dun prix major par

une entreprise dans un pays forte fiscalit pour les produits reus de la socit trangre

situe dans un pays faible fiscalit.

Une prsomption simple de transfert de bnfices a t tablie par l'article 189 C.I.D,

52- Ces dclarations ne consistent pas de la sincrit ; le prix de transfert dans cet exemple signifie la valeur dessommes dargent transfres par la socit vendeuse.53- Les bnfices inclus sont des bnfices raliss par lentreprise de lEtat (A).54- Tout autre moyen : Toute technique qui permet le transfert de bnfices ltranger. Ex : un prt la socittrangre sans stipulation dintrt.55- C.E du 17 juin 1959 (req. n 38476) ; cit par PATRICK MICHAUD, op.cit, p. 66.56- CARTOU LOUIS, Droit fiscal international et Europen, Dalloz, 2me d, 1986, n241, p. 263.

20

donc l'entreprise exploite en Algrie peut la combattre en dmontrant que les avantages

consentis correspondaient des ncessits commerciales et non pas pour effectuer un transfert

indirect de bnfices ou ont pour but dviter le dficit des socits filiales57.

En vertu de larticle 189 al 2 du C.I.D. : dfaut dlments prcis pour oprer les

redressements prvus l'alina prcdent, les produits imposables sont dtermins par

comparaison avec ceux des entreprises similaires exploites normalement . Mais pour

obtenir cette comparaison, l'administration peut rencontrer des difficults en raison de la

spcificit du produit et parfois les difficults dobtenir des renseignements sur les entreprises

trangres58.

Cette double imposition conomique constitue une proccupation commune entre les

entreprises multinationales et les administrations fiscales. Cest pour cela que les Etats-Unis

dAmrique, puis les pays europens tels que le Royaume Uni et lAllemagne ont tabli une

procdure dagrment pralable des prix de transfert, connu sous le nom de Advance Pricing

Agreement (A.P.A), conforme la traduction anglo-saxonne Ruling 59.

3 - Laccord pralable sur le prix de transfert

La France a adopt, rcemment (dans linstruction du 07 Septembre 1999) une

procdure relative aux accords pralables sur le prix de transfert 60 . Daprs lO.C.D.E, un

accord pralable en matire de prix de transfert (A.P.P) est un accord qui permet de

dterminer, pralablement des transactions entre entreprises associs, un ensemble de

critres appropris (notamment la mthode utiliser, les lments de comparaison et les

ajustements y apporter et les hypothses principales quant lvolution future) en vue de

dterminer les prix de transfert applicables ces transactions au cours dune certaine

priode 61. Cet accord pralable garantit lentreprise que les prix pratiqus dans ses

relations industrielles, commerciales ou financires intragroupes ne sont pas constitutifs dun

transfert de bnfices.

Il faut distinguer entre deux genres daccords pralables sur le prix de transfert :

57- P. SERLOOTEN, op.cit., n581, p. 386.58- Ladministration fiscale doit dmontrer que le prix de transfert pratiqu par lentreprise ne correspond pas auprix de march.59- GHARBI NAGIB, Le contrle fiscal des prix de transfert, lHarmattan, 2005, pp. 363 et 364.60-Instruction du 7 septembre 1999, 4-A-8-99 n171du 17 septembre 1999, sur le site:www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1.61- Rapport de lOCDE 1995 intitul Principes applicables en matire de prix de transfert lintention desentreprises multinationales et des administrations fiscales un signal sur ce rapport et sur cette dfinition dansle site : http://www. impts. gouv.fr/portal/deploiement/p1.

21

laccord bilatral et laccord unilatral 62.

a Laccord pralable bilatral sur le prix de transfert

Il est conclu entre deux administrations fiscales sur le fondement des procdures

amiables prvues par les conventions fiscales63. Il constitue un instrument de scurit

juridique pour les entreprises qui leur ouvre la possibilit dobtenir des administrations des

deux Etats contractants un accord bilatral sur la mthode de valorisation de leurs prix de

transfert futurs. Jusqu prsent, cet accord bilatral tait ngoci et conclu entre les autorits

comptentes sur le fondement des procdures amiables prvues par larticle 25 dans les

conventions fiscales conclues entre les Etats. Dans le cadre de cet article, contrairement

ce qui est prvu pour liminer la double imposition juridique par les articles 23A et 23B64 qui

crent une obligation de rsultat aux Etats contractants, les autorits comptentes sont

simplement tenues dune obligation de diligence et non de rsultat pour ce qui est la

ralisation dun accord amiable 65. Le conseil dEtat en France relvera quun accord

amiable pass entre les administrations fiscales des deux Etats signataires dune convention

nest pas opposable en France sil na pas t publi au journal officiel66.

b - Laccord pralable unilatral sur le prix de transfert

Il revt la forme dun accord conclu entre lune des administrations fiscales et

lentreprise ; il noffre pas la mme scurit juridique que celle de laccord bilatral ; il ne

garantit pas en particulier contre une remise en cause de la valorisation des transactions

62- Les prix de transfert, guide lusage des PME, http://www.lexisnexis.fr/pdf/do/transfert.pdf63- Article 25 de la convention modle de lOCDE prvoit que : 1. Lorsqu'une personne estime que lesmesures prises par un tat contractant ou par les deux tats contractants entranent ou entraneront pour elleune imposition non conforme aux dispositions de la prsente Convention, elle peut, indpendamment des recoursprvus par le droit interne de ces tats, soumettre son cas l'autorit comptente de l'tat contractant dont elleest un rsident ou, si son cas relve du paragraphe 1 de l'article 24, celle de l'tat contractant dont ellepossde la nationalit. Le cas doit tre soumis dans les trois ans qui suivent la premire notification de lamesure qui entrane une imposition non conforme aux dispositions de la Convention. 2. L'autorit comptentes'efforce, si la rclamation lui parat fonde et si elle n'est pas elle-mme en mesure d'y apporter une solutionsatisfaisante, de rsoudre le cas par voie d'accord amiable avec l'autorit comptente de l'autre tatcontractant, en vue d'viter une imposition non conforme la Convention. L'accord est appliqu quels quesoient les dlais prvus par le droit interne des tats contractants. 3. Les autorits comptentes des tatscontractants s'efforcent, par voie d'accord amiable, de rsoudre les difficults ou de dissiper les doutes auxquelspeuvent donner lieu l'interprtation ou l'application de la Convention. Elles peuvent aussi se concerter en vued'liminer la double imposition dans les cas non prvus par la Convention. 4. Les autorits comptentes destats contractants peuvent communiquer directement entre elles, y compris au sein d'une commission mixtecompose de ces autorits ou de leurs reprsentants, en vue de parvenir un accord comme il est indiqu auxparagraphes prcdents .64- Article 23A du modle de convention de lOCDE traite de la mthode dexemption pour liminer la doubleimposition et larticle 23B du mme modle traite de la mthode dimputation.65- DOMINIQUE VILLEMOT, Revue de droit fiscal, n17. 23 avril 2009, p. 17.66- CE 10 juin 1990, Helmer Frres, RJF 1992.8-9.1232, obs. DAVID C., FOUQUET O., PLAGNET B.,FRANOIS P. et RACINE P-F., Les grands arrts de la jurisprudence fiscale, 3me d, Dalloz, Paris, 2000, p. 64.

22

intragroupes par ladministration de lautre pays67. La limitation des risques poss par la

double imposition conomique est parmi les objectifs essentiels de cet accord. La conclusion

dun accord pralable sur le prix de transfert, passe par quatre tapes 68: louverture de la

procdure ; linstruction de la demande daccord pralable ; la ngociation avec lautre

autorit comptente et la conclusion de laccord.

b-1 Louverture de la procdure69

Elle peut tre considre comme un dialogue entre le contribuable et l'administration

fiscale. Le contribuable propose une mthode de dtermination de ses prix de transfert et il

doit prsenter des documents70 pour les besoins de la ngociation. Mme sil n y a pas de

ngociation, l'administration fiscale sengage respecter la confidentialit des informations

communiques par le contribuable.

b-2 Linstruction de la demande daccord pralable

Il faut que le contribuable formule une demande d'accord pralable auprs de

l'administration fiscale de lEtat contractant, il doit adresser galement, en cas dun accord

bilatral, une copie de cette demande ladministration de lautre Etat contractant.

Linstruction de cette demande conduit tudier la mthode prsente par le contribuable (il

propose une mthode pour fixer un prix de pleine concurrence). L'administration est prte

accepter cette mthode si elle aboutit fixer ce prix entre deux entreprises lies. Linstruction

du 07/09/1999 en France, permet le renouvellement de cet accord aprs l'expiration de sa

dure qui peut tre 3 ou 5 ans selon les caractristiques du secteur ou la nature de transaction.

b-3 La ngociation avec lautre autorit comptente

Cet accord exige une ngociation avec l'autre autorit comptente o se trouve

l'entreprise associe et que le contribuable doit galement formuler une demande auprs de

cette autorit pour le pravis l'existence de cet accord. Si lautre autorit ne donne pas son

accord, la procdure est close et le contribuable en est inform71.

b-4 La conclusion de laccord

Lorsque les deux autorits comptentes sont parvenues un accord, le service charg de

linstruction de la demande adresse au contribuable une lettre dfinissant les termes de

67- http://www.lexisnexis.fr/pdf/do/transfert.pdf68- Toutes les dispositions applicables pour une demande daccord pralable de prix, bilatral ou multilatralfigurent dans linstruction du 7 septembre 1999 (boi4A-8-99). http://www.impots.gouv.fr:portal/deploiement69- La demande doit tre prsente six mois au moins avant louverture du premier exercice vis par la demandedaccord. V. linstruction du 7 septembre 1999 n171 du 17 septembre 1999.70- A l'appui de la demande, ces documents sont, comptables et extracomptables.71- Linstruction du 7 septembre 1999, www.impts.gouv.fr/portal/deploiement/p1.

23

laccord, la lettre dacceptation est signe par le contribuable. Cet accord constitue un

avantage pour le contribuable puisquil protge ce dernier payer l'impt deux fois. Il

constitue galement un avantage pour l'administration fiscale parce que, grce cet accord,

ladministration peut obtenir de l'entreprise des donns quelle aurait eu les plus grandes

difficults trouver l'occasion d'une procdure de contrle fiscal.

Pour obtenir une meilleure efficacit contre les risques de double imposition, il est prfrable

de conclure un accord multilatral, runissant plus de deux autorits comptentes pour les

transactions ralises sur plus de deux Etats. Ainsi en est lexemple du groupe AIR BUS

qui est la premire entreprise en Europe bnficier d'un accord quadrilatral entre les

administrations fiscales franaise, allemande, espagnole et britannique, ralis le 8 avril

200472 .

Sous section 2 : La discrimination fiscale

La diffrence entre les rgles des lgislations fiscales nationales, a pour consquence

secondaire drive du double imposition, l'ingalit entre les nationaux et les trangers dans le

traitement fiscal applicable eux, en un mme pays.

Le systme qui permettre dliminer les doubles impositions aurait pour consquence

secondaire de vider de son contenu le problme d'ingalit entre les nationaux et les trangers,

tel est le cas d'un systme bas sur la nationalit comme un critre exclusif d'imposition des

contribuables73 et que les problmes d'apatridie et des doubles nationalits sont rsolues donc,

il n y a aucune raison de comparer les situations existantes dans un mme pays et qui sont

relatives des personnes de nationalits diffrentes74.

Le mouvement des personnes et l'implantation des biens l'tranger ne posent pas

seulement le problme de double imposition, mais aussi le problme de discrimination fiscale.

Par exemple, un contribuable algrien rside en France soumis un taux de 15% en France

(il est galement imposable en Algrie), autant que le rsident franais qui exerce la mme

activit soumis un taux de 10% (dans cet exemple il y a la discrimination fiscale). Dans un

autre exemple, si une socit franaise tablie en Algrie fabrique les mmes produits quune

socit algrienne, et que ces produits sont exports l'tranger (concurrence d'exportation

avec la socit algrienne), donc comme procdure d'une protection des produits de la socit

algrienne la socit franaise sera soumise un taux lev.

72- N. GHARBI, op.cit., p. 363 et s.73- Supposons que ce systme soit appliqu dans plusieurs pays du monde.74- J.C.P.d.dr.fis.int, n46, p. 12.

24

Par le renvoi la dfinition de non discrimination fiscale donne par la convention

modle tablie par lOCDE dans son (article 24), la discrimination fiscale, signifie

concrtement que les nationaux d'un Etat situation gale, soient traits moins favorablement

dans un autre Etat que les nationaux de ce dernier Etat.

Il faut que trois conditions soient runies pour la ralisation d'une discrimination fiscale.

1. Il doit sagir d'un ressortissant d'un Etat qui a un contact avec un autre Etat75 ;

2. Ce ressortissant doit tre dans la mme situation avec le national ;

3. Ce ressortissant tranger doit tre soumis une imposition autre ou plus lourde que les

nationaux.

La discrimination peut rsulter donc, de l'application des rgles diffrentes des

situations identiques ou bien de l'application de la mme rgle des situations diffrentes. La

discrimination fiscale repose sur la notion de national , ce terme dsigne :

a) Toutes les personnes physiques qui possdent la nationalit d'un Etat.

b) Toutes les personnes morales, socits de personnes et association constitues

conformment la lgislation en vigueur dans un Etat 76.

Le problme donc est de savoir la porte de la jouissance des droits en matire fiscale

par un tranger, ou d'une autre manire est ce que la nationalit d'un contribuable peut influer

ou non sur son statut fiscal dans un territoire o il rside, travaille, ou possde des biens ?

A) La discrimination fiscale entre personnes physiques

Dans le domaine du droit priv, l'Etat refuse aux trangers certains droits quil accorde

aux nationaux. Tel est le cas en Algrie dans l'article 10 al 1 du code civil : les lois

concernant l'tat et la capacit des personnes, rgissent les Algriens mme rsidant en pays

tranger . Le cas en France selon l'article 11 du code civil les droits civils ne sont

accords aux trangers que sous conditions de rciprocit. Mais en matire fiscale, la plupart

des Etats traitent les trangers comme leurs nationaux, cest seulement sur certains points

quune discrimination est tablie.

On est en prsence dune discrimination fiscale entre personnes physiques, lorsquune

personne rside dans l'Etat (A) et quelle la nationalit de lEtat (B) ne jouit pas du mme

traitement fiscal que les nationaux de l'Etat (A). Par exemple : diffrence de tarifs

d'imposition, de modalits de paiement, etc.

75- Ce contact se manifeste par exemple dans la rsidence ou la source de ses revenus.76- MICHAUD PATRICK, Rgime fiscal des trangers en France et des franais l'tranger, L.G.D.J, Tome 15,1973, p. 76, article 24 de la convention modle de lOCDE.

25

B) La discrimination fiscale entre personnes morales

Pour dfinir la nationalit des personnes morales (socits, associations), les

lgislations internes utilisent des critres diffrents ; mais une partie de la doctrine fait une

distinction entre allgeance politique et allgeance juridique .

1- Lallgeance politique 77

Une socit possde la nationalit d'un Etat lorsque son capital ou ses organes de

gestion sont placs sous le contrle de personnes physiques ou morales (ressortissants de

cet Etat) qui y possdent la majorit.

2- L'allgeance juridique

Une socit possde la nationalit d'un Etat lorsquelle est constitue conformment

aux lois civiles ou commerciales de cet Etat. En droit fiscal cest l'allgeance juridique qui est

applicable.

Une discrimination fiscale entre personnes morales rsulte, lorsquun tablissement

stable par exemple, de l'entreprise trangre nest pas trait de la mme manire que les

entreprises nationales en ce qui concerne : la dtermination du bnfice, les tarifs d'impts ou

les modalits de paiement de l'impt. A titre dexemple, tablissement stable dune entreprise

situe dans lEtat A soumis dans lEtat B la superposition dimpts (taux spcifique

et taux ad valorem), et lentreprise de ce dernier Etat soumis seulement une taxe

proportionnelle.

C) Exemples de certaines discriminations fiscales

- Une disposition de la loi norvgienne accorde aux personnes qui sont nes en Norvge et de

parents norvgiens des rductions qui sont interdites aux personnes qui sont nes en Norvge

et de parents qui ne sont pas norvgiens78.

- Un algrien domicili en suisse acquiert une plus value79 quil a ralise sur la cession d'une

rsidence en France nest pas impos en France suivant les rgles applicables un franais

domicili hors de France80.

- Pour attirer les investisseurs trangers, les lgislations fiscales de certains pays, notamment,

les pays en dveloppement contiennent des dispositions fiscales plus favorables

77- J.C.P.d. dr.fis.int, n 4-9-10-11, pp. 3 et 5.78- H. AYADI, op.cit., n 252, p. 159.79- La plus value de cession d'un immeuble bti est la diffrence positive entre le prix de cession et le prixd'achat.80- C.E 30 dcembre 1996, Benmiloud, R.J.F, 2/97 n 158, cit par H.AYADI, op.cit., n 255, p. 161.

26

linvestissement81.

- En Algrie82, avant labrogation de lavoir fiscal, ce dernier tait attach aux dividendes

distribus par des socits algriennes ; donc les socits trangres ne bnficient pas davoir

fiscal.

- En France, larticle 164 al 1 du C.G.I constitu un rgime favorable aux trangers : puisque

les personnes de nationalit trangre domicilies en France peuvent exclure des bases de

limpt sur le revenu des personnes physiques, les revenus de source trangre qui ont t

soumis un impt sur le revenu global dans le pays do ils sont originaires.

- Les articles 953 et 954 du C.G.I en France, instituent limpt spcial sur les trangers relatifs

aux droits de timbre frappant les cartes de sjour des trangers et les cartes spciales dlivres

aux trangers exerant certaines professions.

- Les dductions relatives aux charges familiales sont accords aux nationaux et non pas aux

trangers.

- Un dcret Tunisien n 2000.133 du 18/01/2000 relative linstitution dun rgime de vente

aux non rsidents avec restitution de la T.V.A nonce que les personnes physiques non

rsidentes en Tunisie de nationalit trangre peuvent se faire restituer la T.V.A au titre de

leurs achats . Le commerant est tenu de mentionner dans le bordereau de vente la

nationalit, le numro du passeport, ladresse ltranger de son client, lobjectif essentiel de

ce texte nest pas dinstituer une discrimination entre trangers et nationaux non rsidents

mais de lutter contre la fraude ventuelle. Parce que le vendeur peut dclarer quil a vendu

sans T.V.A mais en ralit il vend avec T.V.A83.

D) Assimilation de ltranger au national

Selon larticle 3 du C.I.D, lassimilation de ltranger rside en Algrie au rsident algrien,

est la soumission une obligation fiscale illimite. C'est--dire le rsident tranger impos sur

la totalit des revenus dont il dispose, sans distinguer selon quils sont de source algrienne ou

de source trangre. Lorsque son domicile fiscal est situ hors dAlgrie, il est soumis une

81 En Algrie, il sagit davantages fiscaux prvus par lordonnance n01-03 relative au dveloppement delinvestissement, J.O.R.A. du 20 aot 2001, n47, p. 4, modifie et complte par lordonnance n06-08.Certains avantages accords au titre de la ralisation de linvestissement : exonration en matire de droit dedouane pour les quipements imports entrant directement dans la ralisation de linvestissement. Franchise deTVA pour les biens et services entrant directement dans la ralisation de linvestissement. J.O.R.A. du 20 aot2001, n47, p. 4.82- Plusieurs pays appliquent cette condition, lavoir fiscal est une technique qui permet dattnuer la doubleimposition des bnfices distribus par les socits relevant de l'impt sur les bnfices des socits , il semanifeste la fois comme un revenu imposable et un instrument de paiement de l'impt, Guide pratique ducontribuable, SANEL, fiscale n2,2002, p.28.83- CODE DE LA T.V.A en Tunisie, Dcret n2000-133 du 18 janvier 2000, relatif linstitution dun rgime devente aux non rsidents avec restitution de la taxe sur la valeur ajoute.

27

obligation fiscale limite puisque il nest impos que sur les seuls revenus de source

algrienne.

En France ladministration a dcid dassimiler les contribuables trangers domicilis en

France aux franais dans deux situations :

1- Sils justifient quils sont en instance de naturalisation et quils sont maris des

franaises ou ont leur charge des enfants de nationalit franaise.

2- Sils sont ressortissants dun Etat qui accorde la rciprocit de fait entre ses propres

nationaux et les franais qui y sont domicilis84.

- Si lentreprise trangre possde une installation permanente en Algrie, elle serait traite

comme lentreprise algrienne dans son imposition, mais il y a une distinction entre deux

situations :

- Si lentreprise trangre est une socit de capitaux : Elle est soumise aux impts

suivants : limpt sur les bnfices des socits (IBS) ; la taxe sur lactivit professionnelle

(TAP) ; la taxe foncire (T.F) et la taxe sure la valeur ajoute (T.V.A).

- Si lentreprise trangre est une socit de personnes ou une personne physique : Elle est

soumise aux impts suivants : l'impt sur le revenu global (IRG) dans la catgorie des

bnfices industriels et commerciaux ; la taxe sur l'activit professionnelle (T.A.P) ; la taxe

foncire (T.F) et la taxe sur la valeur ajoute (T.V.A). Le traitement change lorsque

lentreprise trangre ne possde pas une installation professionnelle permanente en Algrie.

Quand lentreprise trangre prend la forme de socit de capitaux, elle est soumise lIBS.

En revanche quand elle prend la forme de socit de personnes, elle relve de lIRG.

Il y a un rgime fiscal rsultant de la convention de Vienne conclue le 18 avril 1961 qui

contient, dans sa premire confrence, un texte sur les relations diplomatiques, et dans sa

deuxime confrence, en date du 24 avril 1963, un texte sur les relations consulaires.

Ce rgime a adopt l'ide de la rciprocit dans les privilges diplomatiques et consulaires,

il en rsulte que les immunits fiscales ne doivent tre consenties aux reprsentations

diplomatiques et consulaires des Etats trangers que si les gouvernements de ces Etats

octroient les mmes avantages aux reprsentants de l'Etat concern 85.

Lassimilation de l'tranger au national en matire fiscale est logique, puisque l'impt

est une contribution aux charges quentrane le fonctionnement des services publics, services

84- J.C.P. d.dr.fis.int, n15, p. 06.85- P. MICHAUD, op.cit., 1973, p. 135.

28

auxquels les trangers ont le plus souvent accs.

La double imposition internationale et la discrimination fiscale sont les deux des

problmes rsultant du fait des Etats, c'est--dire rsultant de la concurrence entre les

souverainets fiscales des Etats. Mais les Etats ne sont pas les seuls qui engendrent des

problmes en matire fiscale.

Section 2 : Les problmes rsultant du fait des contribuables

Lvasion et la fraude fiscales sont un sujet de proccupation pour les gouvernements,

car ces pratiques sont contraires la justice fiscale. Cette justice qui se fonde sur plusieurs

principes.

Les pratiques dvasion et de fraude fiscales ont de srieuses rpercussions budgtaires

puisquelles privent le trsor public dune partie de ces recettes et crent des ingalits entre

les contribuables parce que les Etats, pour couvrir lincapacit du trsor, recourent

laugmentation du montant de limpt qui est support par les nobles (les personnes qui

obtemprent aux lois), cest dire il y a des personnes qui paient pour dautres. En plus, ces

pratiques augmentent la pression fiscale sur les personnes qui paient effectivement limpt.

Ainsi elles faussent la concurrence internationale et les mouvements de capitaux.

Lvasion et la fraude fiscales sont le fait des contribuables, puisquelles rsultent de

leurs comportements, de leurs astuces86 et elles rsident dans les dispositions prises par les

contribuables pour soumettre la matire imposable la fiscalit la plus avantageuse. Il est

ncessaire dexposer ces phnomnes.

Sous section 1 : Lvasion fiscale internationale

Lvasion fiscale internationale en anglais (Tax avoidance), est parmi les problmes qui

rsultent du fait des contribuables lorsquils sefforcent de ntre soumis aucune

souverainet fiscale et sentendent pour viter que les autorits fiscales ne sintressent de

trop prs leurs oprations internationales.

A) Dfinition de lvasion fiscale internationale

"Elle est la ngative de la double imposition. Elle rside dans le fait dviter dtre soumis

deux ou plusieurs souverainets fiscales. En prsence de deux ou plusieurs fiscalits, le

contribuable, au lieu dy tre soumis deux ou plusieurs fois, sefforce de ntre soumis

86- L. TROTABAS, op.cit., n295, p. 527.

29

aucune87 " ; donc elle constitue une double ou multiple non- imposition.

Lvasion fiscale peut se dfinir galement comme le fait dchapper limpt dun

pays ( forte fiscalit), en transfrant irrgulirement les bases dimpositions revenant ce

pays vers un autre pays o limpt est moins lev88.

Lvasion fiscale revt des formes diffrentes. Bien quelle soit le fait des

contribuables, elle est souvent favorise par certains Etats qui organisent prcisment leurs

lgislations et offrent certains avantages pour attirer les contribuables. Ce sont ces Etats qui

crent un refuge fiscal par leur lgislation, et sont considrs comme le vritable instigateur

de lvasion fiscale. Dautres Etats sont des victimes de ce phnomne car leurs lgislations

sont rigoureuses par rapport aux lgislations plus douces. Donc, il existe une concurrence ou

une contradiction entre deux ou plusieurs lgislations fiscales. Cette vasion apparat comme

un fait qui intresse non seulement la fiscalit mais aussi lconomie, car son origine est lie

au dveloppement des changes internationaux89.

Ds le dbut du XXme sicle, le monde a connu une volution dans le domaine du

commerce international. Elle se manifeste dans linstallation, par certaines entreprises, des

centres de vente ou des filiales ltranger o se trouve une fiscalit plus avantageuse pour

facilit les transferts de bnfices ces centres. Or, les occasions dvasion fiscale sont

souvent plus nombreuses pour le contribuable qui possde des intrts dans plusieurs pays que

pour celui dont ces intrts se trouvent dans le seul cadre interne90.

B) Les genres dvasion fiscale internationale

Dune manire gnrale, limpt constitue une contribution obligatoire de chaque

personne dans le financement des dpenses publiques et que ces personnes sont tenues

lobligation de sacquitter de cette charge quelles jugent parfois trop lourde. Cest pourquoi

plusieurs contribuables tentent dchapper limpt par le recours des procds divers,

lgaux ou mme illgaux, notamment quand les procdures dimposition et de perception ne

sont pas trs rigoureuses91.

1- Lvasion fiscale lgale

Lvasion fiscale lgale est souvent ralise par lutilisation des textes lgaux qui

87- Ibid., n295, p. 527.88- L. CARTOU, op.cit., n18, p. 20.89- G. TIXIER, op.cit., p. 11.90- O.C.D.E. Lvasion et la fraude fiscale internationale quatre tudes, srie questions de fiscalitinternationale.- Paris : n 1, OCDE, 1987.p. 12.91- Les impts qui sont perus par la retenue la source comme limpt sur les salaires et les traitements, rendlvasion difficile.

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permettent au contribuable de bnficier dune lacune de la loi, ou choisir la voie la moins

impose quand les lgislations sont concurrentes. Pour cela, le contribuable va lire

attentivement les textes fiscaux et va donc profiter de certains vides juridiques. Ce phnomne

peut rsider soit dans la fuite du contribuable92, soit dans le transfert de la matire

imposable93qui peut se raliser dans le respect de la loi94.

Lvasion fiscale demande une certaine virtuosit juridique, car les contribuables qui

pratiquent lvasion, utilisent les possibilits ouvertes par la loi. Ce genre dvasion est

caractris par lutilisation des lacunes de la lgislation afin dchapper limpt sans

commettre dinfraction. Tel est le cas dune personne qui nexerce pas une activit ou une

profession soumise limpt. A titre dexemple larticle 13 du code des impts directs et

taxes assimiles prvoit que : Bnficient dune exonration totale de limpt sur le revenu

global pour une priode de 10 ans : les artisans traditionnels ainsi que ceux exerant une

activit dartisanat dart , il en est ainsi du contribuable qui rduit sa consommation aux

produits taxs, ou celui qui utilise ses biens dans des transactions non imposables.95 A titre

dexemple la donation, dun immeuble bti ou non bti, aux parents au-del du deuxime

degr, ainsi quaux non parents, mais cette donation est considre en droit algrien partir de

2003 comme cession titre onreux, elle est donc soumise limpt96. Il en est ainsi de la

personne qui rside dans un Etat (A) et exerce une activit ou profession exonre de limpt,

et investit ses biens dans un autre pays, dans des titres intrt qui sont exonrs de limpt

comme les titres des dettes publiques. Mais les lgislations peuvent lutter contre ce genre

dvasions fiscales par le moyen dune imposition gnrale qui touche toutes les activits et

les professions ainsi que tous les produits. La lgalit est faite parfois, pour favoriser lvasion

fiscale, car certains Etats crent volontairement par leurs lgislations des paradis ou

oasis fiscaux dans un but dattirer les personnes et les capitaux.

Un contribuable peut trouver son intrt dtablir son domicile dans ces paradis fiscaux

o la fiscalit est avantageuse par rapport celle de son pays dorigine. Rien ninterdit un

crivain, un artiste, un savant, dtablir sa rsidence dans un pays o son activit est moins

impose 97. Ainsi, une entreprise peut tre installe dans un Etat dont lgislation offre des

avantages fiscaux cette entreprise. Ce genre dvasion est lgal, puisquil seffectue dans le

92- Un contribuable peut tablir son domicile dans un pays tranger dont la fiscalit lui parait moinscontraignante que celle de son pays dorigine.93- L. CARTOU, op.cit., n237-238, pp. 260et 261.94- Comme la distribution des bnfices dune socit un actionnaire qui se trouve ltranger.

.105. 1973 -9596- Art 77 C.I.D, mais cet article a t abrog par larticle 8 de la loi d finances pour 2009, J.O.R.A. du 31dcembre 2008, n 74.97- L. CARTOU, op.cit., n 237, p. 260.

31

respect du droit de lhomme de stablir o il le souhaite.

2- Lvasion fiscale illgale

La diversit des rgles en matire fiscale permet aux plus habiles ou aux moins

honntes dchapper limpt au pays dorigine. Lvasion fiscale illgale peut se prsenter

deux moments diffrents dans lopration dimposition98 : au moment de la dtermination de

lassiette ou au moment du recouvrement de limpt.

-Lvasion fiscale au regard de lassiette de limpt

Lassiette de limpt comporte deux phases : La dtermination de la matire

imposable et son valuation99.

Lvasion dans cette tape se produit sous plusieurs formes : titre dexemple, un

contribuable se soustrait ses obligations par le transfert irrgulier de ses bases dimposition

vers un pays fiscalit privilgie. Ou encore un contribuable domicili sur le territoire dun

Etat, tire des revenus d'une activit exerce dans un autre Etat, quil ne dclare pas dans le

pays o il demeure.

-Lvasion fiscale au regard du recouvrement

Le recouvrement cest le paiement en espces par le contribuable de ses droits au trsor.

Il y a vasion fiscale dans cette tape, lorsque le contribuable rgulirement impos dans un

pays, quittera ce pays avant de sacquitter de sa dette dimpt100. Et parmi les voies

dchapper limpt, il existe aussi la fraude fiscale. Dans certains pays lvasion fiscale en

soi, nest pas un acte pnal. Cependant, la fraude fiscale en est un gnralement.

Sous section 2 : La fraude fiscale internationale

Il sagit de criminalit organis au niveau transnational, fonde sur des mcanismes

complexes, (elle ne se limite pas simplement la non dclaration de revenus) par lutilisation

des procds de dimension internationale visant spcifiquement viter limpt.

A) Dfinition de la fraude fiscale

En droit algrien, les articles 193 et 303101 du code des impts directs et taxes assimiles ont

98- L. TROTABAS, op.cit., n 295, p. 528.99

- La dtermination de la matire imposable : c'est--dire dterminer la matire sur laquelle limpt sera calcul(exemple : les bnfices industriels et commerciaux, bnfices des professions non commerciaux, revenusagricoles, etc.). Quant lvaluation de la matire imposable : lvaluation dune matire imposable cest ladtermination de son montant (par la mthode indiciaire, dclarative ou lvaluation forfaitaire).100- BARRAINE RAYMOND, Finances publiques, LGDJ, 1963, pp. 283 et 284.101 Article 303 du code des impts directs et taxes assimile quivalent de larticle 1741 du C.G.I.

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dfini de ce quest la fraude. Ils dterminent les sanctions applicables et les procdures mise

en uvre. Larticle 6 de la loi de finances de 2002 a modifi larticle 193 du code des impts

directs qui prvoit que : sont notamment considres comme manuvres frauduleuses :a)

La dissimulation ou la tentative de dissimulation par toute personne des sommes ou produits

auxquels sappliquent la taxe sur la valeur ajoute dans elle est redevable et, plus

particulirement, les ventes sans factures ; b) La production des pices fausses ou

inexactes . Jusqu' 2003 linfraction en matire de fraude fiscale a toujours prsent un

caractre dlictuel, la sanction maximale ne pouvait dpasser cinq ans demprisonnement.

Les peines sanctionnant cette infraction taient soit lemprisonnement, soit lamende pnale

ou les deux la fois 102. Ds que le montant lud dpasse un million de dinars, linfraction

perd son caractre dlictuel et se transforme en crime 103.

En droit compar :

En France : la fraude est dfinie par larticle 1741 du C.G.I qui dispose : Quiconque cest

frauduleusement soustrait ou tent de se soustraire frauduleusement ltablissement ou au

paiement total ou partiel de limpt, soit quil ait volontairement omis de faire sa dclaration

dans les dlais prescrits, soit quil ait volontairement dissimul une partie des sommes sujettes

limpt, soit quil ait organis son insolvabilit ou mis obstacles, par dautres manuvres au

recouvrement de limpt, soit en agissant de toute autre manire frauduleuse .

En droit suisse : larticle 186 du livre des impts fdraux directs la dfinit comme le fait que

le contribuable, ou le tiers, ait agi dans le but de commettre une soustraction dimpt.

En droit congolais : le lgislateur congolais na pas dfini expressment la fraude fiscale,

larticle 101 de loi n004/2003 du 13 Mars 2003 portant rforme des procdures fiscales parle

seulement de lintention frauduleuse, selon cet article lintention frauduleuse consiste faire

des actes en vue de se soustraire ou de soustraire un tiers ltablissement ou au paiement

total ou partiel de limpt d104.

La consquence tire de ces trois dfinitions est que : Le terme fraude suppose que le

contribuable a agi de manire totalement volontaire, consciente et intentionnelle. Daprs les

articles 193 et 303 du code des impts directs et taxes assimiles, il constitue une infraction

qui est poursuivie devant la juridiction comptente sur la plainte de ladministration fiscale.

Le comit des affaires fiscales en France parvient en 2000 une comprhension

102- BACHIR YELLES CHAOUCHE, Laggravation des sanctions pnales pour fraude fiscale en droit algrien,LHarmattan, 2007, p. 147.103- Idem.104- GHISLAIN KHAVULA, MWANAN GANA, La problmatique de la fraude fiscale sur le dveloppement dela rpublique dmocratique du Congo, Mmoire, Universit de Kinshasa pp. 03, 04 et 05.

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commune de la fraude fiscale : le fait que toute personne agisse, essaie dagir ou sabstenir

dagir intentionnellement en vue de violer une obligation lgale concernant la dclaration, la

dtermination ou le recouvrement exact dun impt. 105. Lobjet de la recherche dune telle

comprhension tait dattnuer les problmes poss par lapplication du principe de double

incrimination aux dlits fiscaux (il doit sagir dun dlit punissable dans les deux Etats, pour

que lEtat requis ne refuse pas lextradition). Ce principe constitue un obstacle aux changes

de renseignements ds lors que les dfinitions des infractions fiscales sont diffrentes.

La fraude fiscale internationale existe ds lors quune personne physique ou personne

morale se situe volontairement en dehors du droit auquel elle est normalement soumise dans

son propre Etat. Cela consiste principalement rechercher un Etat ou une zone conomique

spciale ayant un rgime fiscal privilgi, pour effectuer des oprations financires but

souvent trs lucratif. Cette personne connait pertinemment les risques encourus compte tenu

des rgles nationales et internationales.

B) Les lments constitutifs de fraude fiscale

1. Llment lgal