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Université de Strasbourg Ecole nationale d’administration Master « Carrières et actions publiques » Parcours « Administrations et gestion publique » Le système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques. Etude du cas de la certification des comptes de l’Etat par la Cour des comptes française. soutenu par Nabil Larhmam CIP Promotion Lucie Aubrac (2012-2013) Sous la direction de Franck Waserman Professeur agrégé de droit public
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Université de Strasbourg Ecole nationale d’administration
Master « Carrières et actions publiques »
Parcours « Administrations et gestion publique »
Le système de contrôle qualité au sein des Institutions
supérieures de contrôle des finances publiques.
Etude du cas de la certification des comptes de l’Etat par la Cour des
comptes française.
soutenu par
Nabil Larhmam
CIP Promotion Lucie Aubrac (2012-2013)
Sous la direction de
Franck Waserman
Professeur agrégé de droit public
Sommaire
Introduction ............................................................................................................................................. 1
Partie I - L’approche conceptuelle et normative de la qualité de l’audit ................................................ 3
Chapitre 1 - Le concept de la qualité de l’audit................................................................................... 3
Section 1- L’indépendance et la compétence de l’auditeur comme déterminants de la qualité de
l’audit ............................................................................................................................................... 3
Section 2 - Vers une approche étendue du processus d’audit ........................................................ 8
Chapitre 2 - Les références de base du système de contrôle qualité au sein des Institutions
supérieures de contrôle .................................................................................................................... 10
Section 1- Les organismes de référence en matière de qualité de l’audit .................................... 10
Section2 - Les normes de référence en matière de qualité de l’audit .......................................... 11
Partie II – L’analyse du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures de contrôle
des finances publiques .......................................................................................................................... 18
Chapitre 3 - Les composantes du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures
de contrôle des finances publiques ................................................................................................... 18
Section 1 - Le contrôle qualité ou « revue à chaud » ................................................................... 19
Section 2 – L’assurance qualité et l’évaluation des contrôles de qualité (revue à froid) ............. 24
Section 3 – la gestion institutionnelle ........................................................................................... 26
Chapitre 4 – L’étude du cas de la certification des comptes de l’Etat par la Cour des comptes
française ............................................................................................................................................ 29
Section 1 – La notion de certification ............................................................................................ 29
Section 2 – L’organisation de la certification ................................................................................ 30
Section 3 - Les composantes du système de contrôle qualité de la mission de certification ....... 31
Section 4 – L’appréciation critique du système de contrôle qualité de la mission de certification
des comptes de l’Etat .................................................................................................................... 33
Conclusion ............................................................................................................................................. 38
Bibliographie ......................................................................................................................................... 41
1
Introduction
Les Institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISC, ci-après) ont un rôle
primordial dans la promotion des principes de bonne gouvernance et de reddition des comptes
(accountability) dans le secteur public. Mais elles doivent s’appliquer à elles-mêmes le devoir
de transparence et d’exemplarité qu’elles demandent aux entités qu’elles auditent. Pour ce
faire, elles doivent s’assurer que leurs audits et leurs autres travaux sont en permanence de
haute qualité. Il en va de leur réputation et de leur crédibilité et, en bout de ligne, de leur
capacité à réaliser les mandats qui leur sont confiés.
Afin de garantir en permanence cette qualité, les ISC doivent mettre en œuvre un système de
contrôle qualité approprié qui permet :
- d’assurer un niveau élevé de travaux tout en tenant compte de l’efficience au regard des
ressources utilisées et des résultats atteints ;
- d’améliorer les capacités de l’ISC et d’y maintenir un degré élevé d’intégrité, de
compétence et des autres valeurs éthiques;
- de renforcer la crédibilité et la réputation de l’ISC;
- de permettre l’autoévaluation et la mesure de la performance de l’ISC ;
- d’améliorer la gestion des ressources humaines ;
- d’éviter d’éventuelles contestations des audits du fait de leur qualité discutable.
Etant donné l’importance de la qualité de l’audit non seulement pour les ISC mais aussi pour
toutes les parties intéressées par les travaux de celles-ci ; en l’occurrence, les entités auditées,
le gouvernement, le parlement, le citoyen, etc., nous nous proposons d’analyser le système de
contrôle qualité au sein des ISC.
A cet effet, nous présenterons dans une première partie les aspects conceptuels et normatifs de
la qualité de l’audit. Nous développerons ensuite, dans une seconde partie, les composantes
du système de contrôle qualité au sein des ISC et nous analyserons un cas concret de mise en
œuvre de ce système, à travers l’exemple de la certification des comptes de l’Etat par la Cour
des comptes française (Cour, ci-après).
L’étude du cas de la certification des comptes de l’Etat par la Cour, à laquelle nous
consacrerons le dernier chapitre, nous conduira à examiner le degré de conformité de la
pratique de la Cour aux normes internationales de la qualité de l’audit, à mettre en exergue les
spécificités du modèle Cour des comptes, et à formuler, le cas échéant , des recommandations
pour l’améliorer.
2
Cette méthode que nous nous proposons d’utiliser est celle d’un audit, cependant elle n’en a
pas autant de moyens. En effet, l’audit exige des entretiens approfondis avec les gestionnaires,
un accès illimité aux informations et aux dossiers de travail, un suivi méticuleux des
processus clés de l’entité, une collecte des preuves d’audit suffisantes et pertinentes pour
corroborer les observations, une contradiction avec l’audité pour valider les conclusions, etc.
Pour pallier ce manque, nous avons procédé par une analyse bibliographique de la notion de
la qualité d’audit et par une étude de la documentation publiée par diverses organisations
professionnelles et ISC, y compris la Cour, sur le système de contrôle qualité.
Nous avons par ailleurs mis à contribution les enseignements tirés du stage effectué, dans le
cadre de la scolarité à l’Ecole nationale d’administration, à la Cour du 13 mars au 19 avril
2013.
Ce stage a été, entre autres, une occasion pour faire des entretiens avec des responsables au
niveau de la Cour concernant le thème de la recherche : MM. D.Thibault et M.Carles,
respectivement directeur et directeur adjoint du Centre d’Appui Métier ; Mme M.Cordier et
M. G.Miller, respectivement premier avocat général et avocat général au parquet général près
la Cour.
3
Partie I - L’approche conceptuelle et normative de la qualité de l’audit
Nous nous proposons de développer le concept de la qualité de l’audit(1) et les références de
base du système de contrôle qualité au sein des ISC(2).
Chapitre 1 - Le concept de la qualité de l’audit
D’une manière générale, la qualité peut être définie à travers les attributs suivants1 :
- Une caractéristique essentielle qui différencie un produit d’un autre ;
- Une conformité à des spécifications ou normes ;
- Une capacité à satisfaire des besoins exprimés ou implicites ;
- Un dépassement des attentes des clients/usagers, etc.
Deux éléments saillants ressortent de la définition : un référentiel à suivre et un client à
satisfaire. Ces deux aspects vont se retrouver dans la notion de la qualité de l’audit avec
toutefois des déclinaisons spécifiques. En effet, la notion de la qualité s’est focalisée, dans un
premier temps, sur certaines capacités de l’auditeur (1) avant de s’inscrire dans un processus
plus large de reddition des comptes et de système de gouvernance des organisations(2).
Section 1- L’indépendance et la compétence de l’auditeur comme déterminants de la
qualité de l’audit
Depuis les travaux de De Angelo2 définissant la qualité de l’audit comme étant l’aptitude à
découvrir et à révéler une anomalie, la plupart des auteurs insistent sur cette double exigence
de détection et de révélation. L’auditeur, selon la définition, doit réunir deux conditions
fondamentales pour mener un travail de qualité, à savoir : la compétence qui détermine sa
capacité à découvrir une anomalie et l’indépendance qui conditionne sa capacité à la révéler.
Cette définition reste toujours d’actualité, et se trouve relayée par les régulateurs et les
professionnels.
Toutefois, l’indépendance de l’audit externe dans le contexte du secteur privé est difficile à
atteindre puisque l’auditeur est au cœur d’une relation d’agence bien particulière3 : il reçoit
son mandat des actionnaires et ses honoraires sont le plus souvent négociés avec les instances
1 Francisco Alvira Martin “Metodológica de la evaluación: la lógica de la evaluación”, in Instituto
Nacional de Administración Pública : Evaluación y calidad en las organizaciones públicas, , Madrid
2000.p.239
2 DeAngelo, L.E. (1981). Auditor size and audit quality.Journal of Accounting and Economics,[cite
dans Causse Geneviève et Vu Viet Ha Tran, « Les dimensions de la performance des cabinets d'audit
légal - Le point de vue des auditeurs », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2012/3 Tome 18, p. .]
3 Piot Charles, « Chapitre 6. Qualité de l'audit, information financière et gouvernance : enjeux et
apports », in Alain Finet De Boeck Supérieur « Management », 2005 p...
4
dirigeantes de la société vérifiée et pris en charge par celle-ci. De par son mode de production
et de financement, le service fourni par l’auditeur est a priori suspect4 , alors qu’il est censé
réduire l’asymétrie d’information entre les gestionnaires et les actionnaires, et d’une manière
générale entre l’organisation et les utilisateurs des états financiers. D’où la légitimité de la
question sur la fiabilité des conclusions de l’audit : au moment d’exprimer son opinion sur les
états financiers, l’auditeur serait-il tenté de « fermer les yeux » sur des anomalies pour
conserver son mandat et continuer à percevoir des honoraires?5
Afin de limiter le risque de collusion entre auditeur et audité aux dépens des parties prenantes
(stakeholders) utilisatrices de l’information financière, la production du service d’audit doit
être encadrée par des normes. Pour ce faire, les normes d’audit définissent les liens pouvant
entraîner une situation de dépendance financière, ou encore une situation de dépendance liée à
la présence de relations personnelles6.
Le renforcement de l’indépendance de l’auditeur est par ailleurs l’une des missions dévolues
au comité d’audit qui agit sous la responsabilité du conseil d’administration ou de surveillance
afin d’atténuer les pressions du management sur les auditeurs externes. Ces derniers
examinent avec ledit comité les risques pesant sur leur indépendance et les mesures de
sauvegarde prises pour atténuer ces risques.
Dans une optique de théorie d’agence, le comité d’audit intervient pour réduire l’asymétrie
d’information entre les auditeurs et les administrateurs. En effet, tout comme l’auditeur
externe rassure les actionnaires (ou plus largement les parties prenantes) sur la qualité de
l’information financière, le comité d’audit rassure les actionnaires (ou la société) sur
l’indépendance de l’auditeur7.
Bien que l’indépendance ait souvent été conceptualisée comme une caractéristique
individuelle, elle peut aussi être vue comme un construit social influencé par les relations que
peut tisser l’auditeur au cours du processus d’audit. Le comité d’audit fait justement partie des
4 « Introduction par Alain Burlaud, Philippe Zarlowski » Le contrôle externe : quelles modalités pour
quels enjeux ?, Revue française de gestion, 2003/6 no 147, p. 9-18.
5 Prat Christian et HAURET DIT, « L'indépendance perçue de l'auditeur », Revue française de
gestion, 2003/6 no 147, p. ..
6 Piot Charles, « Chapitre 6. Qualité de l'audit, information financière et gouvernance : enjeux et
apports », op.cit. p. 160
7 Compernolle Tiphaine, « La construction collective de l'indépendance du commissaire aux comptes :
la place du comité d'audit », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2009/3 Tome 15, p.94
5
acteurs qui interagissent avec les auditeurs et qui peut donc avoir un rôle dans la construction
de l’indépendance de ces derniers8.
De ce fait, l’indépendance de l’auditeur ne doit pas être considérée comme le simple produit
mécanique de dispositions juridiques, mais plutôt comme une subtile et complexe
construction sociale. Elle ne peut être préservée par la simple vigilance des institutions mais
doit faire l’objet d’une réflexion conjointe des auditeurs et des dirigeants autour des principes
déontologiques à respecter9.
L’indépendance de l’auditeur peut être aussi renforcée par la revue du dossier d’audit par un
coassocié. Des travaux de recherche ont montré que la mise en place de la révision du dossier
d’audit par un deuxième associé pousse l’associé signataire non seulement à se comporter
avec une plus grande indépendance au moment de l’émission de son opinion mais également
à faire plus de diligences au moment de l’appréciation du système de contrôle interne et de la
révision des comptes10
.
La capacité de détection, deuxième élément de la définition de la qualité de l’audit, quant à
elle repose sur la compétence qui est déterminée par la formation des équipes de vérification,
les méthodes de travail et la gestion des risques liés à une mission d’audit. Toutefois, la
question de la compétence dépasse le cadre de l’auditeur pour englober le processus de
l’audit. Ainsi, l’existence de procédures internes et leur respect tout au long du processus
d’audit contribuent à la qualité de l’audit11
.
En amont de la mission, la profession d’audit est réglementée et encadrée institutionnellement
par les pouvoirs publics et les organisations professionnelles qui exigent des formations
académiques spécifiques, à l’instar des professions réglementées : médecins, avocats, etc. En
outre, les organisations professionnelles nationales (en France : Compagnie nationale des
commissaires aux comptes en France) ou internationales (IFAC : International Federation of
Accountants - Fédération internationale des experts comptables) ont codifié des pratiques
8 Ibid. p.93
9 Richard Chrystelle, « L'indépendance de l'auditeur : pairs et manques », Revue française de gestion,
2003/6 no 147, p. 120.
10 Prat Christian et HAURET DIT, « L'indépendance perçue de l'auditeur », Revue française de
gestion, 2003/6 no 147, p. .
11 Causse Geneviève et Vu Viet Ha Tran, « Les dimensions de la performance des cabinets d'audit
légal - Le point de vue des auditeurs », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2012/3 Tome 18, p.114
6
professionnelles et indiqué des diligences que l’auditeur doit mettre en œuvre pour effectuer
un travail de qualité12
.
Cependant, l’évaluation a priori de la compétence de l’auditeur peut être mise en échec par le
risque de sélection adverse. En présence d’une divergence des intérêts entre l’entreprise en
tant que principal et l’auditeur en tant qu’agent, ce dernier risque d’induire en erreur le
principal sur certaines informations afin de maximiser son utilité13
.
Il ressort de ce qui précède que la qualité de l’audit, que ce soit en relation avec l’auditeur ou
avec le processus d’audit, repose largement sur la norme. Mais la norme elle-même n’est
jamais neutre, elle est le résultat d’un compromis entre les pouvoirs de régulation représentant
l’intérêt général et les professionnels. Du fait de leur technicité, les normes ne peuvent être
élaborées sans le concours des professionnels qui auront à les appliquer. Or, ces derniers ont
leurs intérêts propres et chercheraient à limiter leur responsabilité14
.
Par ailleurs, la normalisation accrue du processus d’audit a abouti à une formalisation qui a
progressivement transformé la notion de compétence en notion de conformité aux normes15
.
En réaction à cette formalisation excessive, le besoin se fait sentir pour réintroduire une
certaine souplesse dans le processus d’audit afin de mieux prendre en compte les spécificités
des entités auditées.
Cette ossification du processus d’audit ne peut qu’être préjudiciable à l’esprit critique et au
jugement professionnel nécessaires pour la réalisation de travaux de qualité. Paradoxalement,
ce sont les normes internationales d’audit qui requièrent « de l’auditeur d’exercer son
jugement professionnel et de faire preuve d’esprit critique lors de la planification et tout au
long de la réalisation de l’audit»16
Une autre difficulté de la qualité d’audit c’est qu’elle n’est pas directement observable. Et
pour cause, les travaux d’audit sont matérialisés par un rapport qui ne contient pas des
12 « Introduction par Alain Burlaud, Philippe Zarlowski » Le contrôle externe : quelles modalités pour
quels enjeux ?, Revue française de gestion, 2003/6 no 147, p.14.
13 Riadh MANITA et Makram CHEMANGUI, « Les approches d’évaluation et les indicateurs de
mesure de la qualité d’audit : une revue critique », euro-mediterranean economics and finance
review,Vol.2,N°3, 2007, p.228
14 « Introduction par Alain Burlaud, Philippe Zarlowski » Le contrôle externe, art.cit.p. 16.
15 Benoît Pigé (Sous la direction) Qualité de l’audit : enjeux de l’audit interne et externe pour la
gouvernance des organisations, Bruxelles, De Boeck, 2011, 290 p. [cité dans SYLVIE HARBOUR,
« Recensions », TÉLE SCOPE, Vol. 18 n° 3 automne 2012. L’audit dans le secteur public, p181-183]
16 ISA 200 “objectifs généraux que de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les normes
internationales d’audit », 2009
7
informations sur la manière dont ces travaux ont été conduits. Un rapport de certification, à
titre d’exemple, est un document standardisé dans sa forme et son contenu et n’offre que peu
de possibilités de différenciation et de caractérisation17
.
Les lecteurs du rapport n’ont pas accès aux dossiers de travail de l’audit et ne sont donc pas
en mesure d’apprécier l’ampleur et la nature des diligences accomplies. Cette impossibilité de
juger la qualité des travaux accomplis contrevient au rôle essentiel de l’audit qui est la
réduction de l’asymétrie d’information entre les gestionnaires d’une part et les actionnaires et
les tiers contractants, d’autre part. Les utilisateurs des états financiers ont besoin d’être
rassurés quant à la qualité de l’audit comme garantie de l’image fidèle des informations
financières nécessaires pour la prise de décision.
L’audit ne peut donc en aucun cas être réduit au seul rapport d’audit qui n’est que
l’aboutissement d’un processus qui comprend plusieurs étapes. Ce processus est de surcroît le
produit de l'interaction entre tous les acteurs sociaux impliqués. Selon une approche
relationnelle, l’audit est perçu comme un processus sociologique dont la qualité est
fondamentalement déterminée par les relations entre les acteurs concernés18
.
Les utilisateurs du rapport d’audit ne peuvent ainsi percevoir que la qualité apparente, dont les
principaux attributs sont la taille ou la réputation de l’auditeur. C’est une perception de la
qualité qui repose sur des critères exogènes au processus d’audit.
Cette qualité apparente de l’audit est généralement opposée à la qualité effective inobservable
qui est tributaire de plusieurs éléments : la formation, l’expertise technique, les méthodes et
les outils de gestion du risque, l’indépendance de fait caractérisée par l’absence de liens
économiques ou personnels susceptibles d’altérer le jugement.
Cependant, la vision de la qualité apparente de l’audit, largement axée sur la réputation de
l’auditeur, a été mise à rude épreuve suite aux divers scandales financiers qui ont éclaboussé
les grands cabinets d’audit et qui ont conduit à la disparition en 2002 d’Arthur Andersen, un
des Big Five.
Ces scandales retentissants nous amènent à repenser la qualité de l’audit au-delà du rôle de
l’auditeur externe. Cette qualité doit s’inscrire dans un processus plus large de reddition des
17 Richard Chrystelle et REIX ROBERT, « Contribution à l'analyse de la qualité du processus d'audit
: le rôle de la relation entre le directeur financier et le commissaire aux comptes », Comptabilité -
Contrôle - Audit, 2002/1 Tome 8, p. 153.
18 Ibid. p.155.
8
comptes et de système de gouvernance des organisations, selon une approche étendue du
processus d’audit.
Section 2 - Vers une approche étendue du processus d’audit
La complexité croissante des organisations fait que la fonction d’audit moderne ne se limite
plus à l’intervention exclusive de l’auditeur externe. Cette fonction se décline en un processus
qui comprend les travaux des auditeurs internes et le contrôle exercé en amont par le
management de l’entité auditée.
Au-delà de la dichotomie audité- auditeur, l’audit devient, selon cette perspective, un
processus collectif de production des connaissances pour une meilleure maîtrise de
l’organisation. A titre d’illustration, la maîtrise financière de l’entité est un travail commun
qu’un directeur financier ne pourrait pas accomplir sans l’auditeur et inversement. Cette
maîtrise s’analyse par le partage du savoir, interne et externe à l’entité, permettant ainsi la
réduction de l’asymétrie d’information19
.
Dans ce même ordre d’idées, les normes d’audit imposent une vision systémique de la
mission d’audit fondée sur une approche par les risques20
. L'auditeur doit identifier, évaluer et
donner la priorité aux risques d'anomalies significatives afin d’y concentrer l’effort de
vérification. Il doit prendre une connaissance approfondie de l'entité et de son environnement,
y compris de son contrôle interne. Cette connaissance porte essentiellement sur les risques
identifiés et évalués par l'entité elle-même et les contrôles qu'elle a mis en place.
Pour forger leur opinion, les auditeurs externes se voient dans l’obligation de planifier leur
mission, dans un souci d’efficacité et d’efficience, en tenant compte de la fiabilité du système
de contrôle interne et de la qualité des travaux de l’audit interne. Cette approche est d’autant
plus nécessaire qu’il est irréaliste de faire un contrôle systématique de toutes les opérations
réalisées par l’audité, notamment dans les grandes structures. Dans cette optique, l’audit
interne est perçu comme un collaborateur de l’audit externe afin d’augmenter la couverture
globale des vérifications et améliorer la qualité des travaux21
.
Toutefois, l’audit interne n’est pas exempt des pressions qu’exercent les dirigeants sur le
personnel des services d’audit interne, ce qui peut remettre en cause la crédibilité de cette
fonction. Il incombe donc à l’auditeur externe de faire toutes les diligences nécessaires afin
19 Richard Chrystelle, « L'indépendance de l'auditeur : pairs et manques », art.cit. p. 126.
20 International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 315 « Identification et évaluations des
risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entité et son environnement »,
21 Benoît Pigé (Sous la direction) Qualité de l’audit… op.cit.
9
d’apprécier le degré de fiabilité des travaux de l’audit interne avant de décider d’en tirer des
enseignements appropriés.
Pour déterminer si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles d’être adéquats pour les
besoins de l’audit, l’auditeur externe doit évaluer22
:
(a) l’objectivité de la fonction d’audit interne ;
(b) la compétence technique des auditeurs internes ;
(c) s’il est probable que les travaux des auditeurs internes seront menés dans un
esprit de conscience professionnelle ;
(d) s’il est probable qu’il ait une communication effective entre les auditeurs
internes et l’auditeur externe.
En tout état de cause, l’auditeur externe assume l’entière responsabilité de l’opinion qu’il
exprime, et cette responsabilité n’est pas atténuée par l’utilisation qu’il fait des travaux des
auditeurs internes23
.
Les développements précédents montrent l’évolution de la notion de la qualité de l’audit
d’une conception axée sur l’auditeur vers une conception qui appréhende le processus de
l’audit. La qualité de l’audit va par la suite être repensée, au-delà de l’audit externe, dans un
cadre plus large de reddition des comptes et de système de gouvernance des organisations,
puis comme un processus sociologique fondamentalement relationnel.
Toutefois, dans le contexte du secteur privé où l’audit est un service marchand, la question de
l’indépendance de l’auditeur n’est toujours pas résolue. Le risque de collusion entre l’auditeur
et l’audité semble être consubstantiel au « marché » privé de l’audit, risque que la
réglementation et les normes professionnelles essayent de mitiger.
Il convient, par ailleurs, de noter la centralité de la norme comme élément de définition et
déterminant de la qualité de l’audit. Ce qui ne va sans susciter des inquiétudes, concernant
d’une part la neutralité de la règle, et d’autre part les effets d’une standardisation excessive du
processus d’audit sur la liberté de l’auditeur quant à l’usage de l’esprit critique et de son
jugement professionnel.
22 International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 610, “Using the Work of Internal
Auditors », April 2009
23 Ibid.
10
Finalement, les deux éléments relatifs à l’indépendance de l’auditeur et à la place de la norme
seront au cœur du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieurs de contrôle
des finances publiques.
Chapitre 2 - Les références de base du système de contrôle qualité au sein des
Institutions supérieures de contrôle
Les aspects de la qualité de l’audit évoqués plus haut concernant, d’une part la compétence et
l’indépendance de l’auditeur et d’autre part la place de la norme dans la définition de la
qualité vont se retrouver au centre du système de contrôle qualité au sein des Institutions
supérieures de contrôle des finances publiques24
. Bien que l’ISC ne soit pas dans la posture
de l’auditeur mandaté et rémunéré par l’audité, l’indépendance des ISC semble être un
déterminant de la qualité de l’audit, tout comme le référentiel normatif.
En vue de mettre en évidence les référentiels de base du système de contrôle qualité nous
nous proposons de les présenter sous l’angle des organismes(1) et des normes de
références(2).
Section 1- Les organismes de référence en matière de qualité de l’audit
1.1. L’Organisation internationale des Institutions supérieures de contrôle des finances
publiques (INTOSAI)
L'INTOSAI est une organisation non-gouvernementale avec statut spécial auprès du Conseil
économique et social des Nations unies. Créée en 1953 à l'initiative du président de l'époque
de l'ISC de Cuba, l'INTOSAI compte actuellement 191 membres à part entière et 4 membres
associés25
.
L’Organisation fournit un cadre institutionnel aux ISC de contrôle des finances publiques
pour le partage des connaissances, le renforcement des compétences professionnelles et
l’amélioration de l’audit externe des finances publiques à l'échelle internationale.
1.2. International Federation of Accountants (IFAC)
L’IFAC (Fédération internationale des experts comptables) est une organisation mondiale
dédiée à la profession comptable. Elle est composée de172 membres et associés dans 129
24 On entend par Institution supérieure de contrôle « toute institution publique d’un État qui, quelle
que soit sa dénomination, sa composition ou son organisation, exerce, en vertu de la loi, le contrôle
supérieur des finances publiques de cet État », d’après « Lignes Directrices pour l’audit financier »,
INTOSAI.
25 http://www.intosai.org
11
pays et territoires regroupant principalement des organisations nationales d’experts
comptables26
.
L’un de ses objectifs est le renforcement de la profession comptable à travers, notamment, la
contribution à l’élaboration et à la diffusion des normes professionnelles de haute qualité.
Section2 - Les normes de référence en matière de qualité de l’audit
Les référentiels normatifs qui font autorité dans le monde de l’audit sont ceux de l’IFAC et
ceux de l’INTOSAI.
2.1. Les normes de l’IFAC
Les normes publiées par l’IFAC qui concernent le système de contrôle qualité incluent
notamment :
- Les normes d’audit internationales (ISA : International Standards on Auditing), dont la
norme ISA 220 « Contrôle qualité des missions d’audit d’informations financières
historiques ».
- La norme internationale de contrôle qualité (ISQC1 : International Standard on Quality
Control) relative au « Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit ou
d’examen limité d’informations financières historiques, et d’autres missions
d’assurance et de services connexes ». Cette norme complète l’ISA 220 mentionnée
ci-dessus.
L’IFAC souhaite étendre ses normes au secteur public. Chaque fois qu’une norme n’est pas
transposable aux organismes publics ou ne l’est pas sans des modalités d’application
supplémentaires, des commentaires spécifiques édictés par le Comité du Secteur Public de
l’IFAC sont indiqués dans un paragraphe relatif au « Point de vue du Secteur Public » (Public
Sector Perspective - PSP).
2.2. Les normes de l’INTOSAI
L’INTOSAI publie deux types de normes professionnelles : les normes internationales des
Institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISSAI : International Standards of
Supreme Audit Institutions) et les orientations du Guide sur la bonne gouvernance de
l'INTOSAI (INTOSAI GOV).
Ces deux types de normes recensent les principes généralement reconnus, ainsi que les
expériences professionnelles partagées au sein de la communauté internationale des ISC.
26 http://www.ifac.org/about-ifac/organization-overview
12
Les INTOSAI GOV fournissent des conseils aux services publics sur la bonne administration
des fonds publics, alors que les ISSAI énoncent les conditions préalables au bon
fonctionnement et à la conduite professionnelle des ISC et des principes fondamentaux de
contrôle de finances publiques. Ces normes se fondent en grande partie sur les normes
édictées par l’IFAC, auxquelles elles apportent des adaptations ou directives supplémentaires
pour l’application au secteur public.
Les ISSAI sont hiérarchisées en quatre niveaux :
Niveau 1: Principes fondateurs (ISSAI 1) - contient les principes fondateurs de l'INTOSAI. La
déclaration de Lima qui plaide pour la mise en place d’ISC efficaces et propose en outre des
lignes directrices relatives au contrôle des finances publiques. L’ensemble des ISSAI s’inspire
et se fonde sur ce document historique27
.
Niveau 2: Conditions préalables au fonctionnement des ISC (ISSAI 10-99) - formule et
explicite les conditions préalables de base au bon fonctionnement et à la déontologie des ISC.
Niveau 3: Principes fondamentaux de contrôle (ISSAI 100-999) - contient les principes
fondamentaux pour effectuer le contrôle d'entités publiques.
Niveau 4: Directives de contrôle (ISSAI 1000-5999) - transposent les principes fondamentaux
de contrôle en des directives plus spécifiques, détaillées et opérationnelles pouvant être
utilisées quotidiennement dans le cadre de tâches de contrôle.
En ce qui concerne la qualité de l’audit, l’INTOSAI a adopté les normes ISSAI 40 « Contrôle
qualité pour les ISC », ISSAI 1220 « Contrôle qualité d’un audit d’états financiers » et ISSAI
200 « Principes généraux de contrôle des finances publiques ». La norme ISSAI 1220 est la
retranscription de la norme ISA 220, alors que la norme ISSAI 40 est une adaptation de la
norme ISQC1 aux spécificités du mandat des ISC plus vaste que celui des cabinets privés
d’audit.
En plus des normes de qualité à portée générale précitées, les lignes directrices du contrôle
qualité applicable à chaque type d’audit peuvent être trouvées dans :
- Les ISSAI 1000 à 2999 concernant les lignes directrices pour l’audit financier
27 Objet et autorité des normes professionnelles de l’INTOSAI, Comité des normes professionnelles
de l'INTOSAI, 31 octobre 2011
www.issai.org/media281079,103329/Purpose_and_authority_of_framework.pdf
13
[Les ISSAI 1000, 1220 et 1620 fournissent des directives relatives au contrôle de qualité des
audits financiers.] ;
- les ISSAI 3000 à 3999 concernant les lignes directrices relatives à l’audit de
performance
[La section 2.5 de l’ISSAI 3100 fournit des directives relatives au contrôle qualité des audits
de performance.] ;
- les ISSAI 4000 à 4999 concernant les lignes directrices pour l'audit de conformité
[Les sections 5.2 de l’ISSAI 4100 et de l’ISSAI 4200 fournissent des directives relatives au
contrôle de qualité des audits de conformité.]
2.3. Aperçu général des normes de qualité ISQC1 et ISSAI 40
Aperçu de l’ISQC 1
L’ISQC 1 traite des responsabilités d’un cabinet au regard du système de contrôle qualité
qu’il doit mettre en place dans ses missions d'audits et d'examen d'états financiers et dans
d'autres missions d'assurance et de services connexes.
L’ISQC 1 indique que « l’objectif du cabinet est de mettre en place et de maintenir un
système de contrôle qualité afin d’obtenir l’assurance raisonnable :
- que le cabinet et ses membres se conforment aux normes professionnelles et aux
exigences des textes légaux et réglementaires en vigueur;
- que les rapports délivrés par le cabinet ou les associés responsables de missions sont
appropriés en la circonstance ».
Présentation de l’ISSAI 40
La norme internationale des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques
ISSAI40 « Contrôle Qualité pour les ISC »se fonde sur la norme internationale de contrôle
qualité (ISQC 1).
Elle a pour but d’aider les ISC à établir et à faire fonctionner un système de contrôle qualité
approprié, qui s’intègre à tous leurs travaux.
S’agissant de son étendue, l’ISSAI 40 se concentre sur les aspects organisationnels et établit
un cadre global de contrôle qualité pour les ISC. Ce cadre est conçu pour s’appliquer au
système de contrôle qualité de tous les travaux effectués par les ISC : les audits financiers, les
audits de conformité, les audits de performance et tous les autres travaux.
14
Pour le système de contrôle qualité, l’ISSAI 40 se fonde sur les éléments du cadre de contrôle
qualité exposés dans l’ISQC 1, tout en tenant compte du contexte spécifique d’audit dans le
secteur public et qui a une incidence sur le système de contrôle qualité des ISC.
Les éléments d’un système de contrôle qualité comprennent:
a) les responsabilités d’encadrement pour la qualité au sein du cabinet;
b) les règles de déontologie pertinentes;
c) l’acceptation et le maintien de relations clients et de missions spécifiques;
d) les ressources humaines;
e) la réalisation des missions;
f) le suivi (monitoring).
En plus de ces éléments, la norme insiste sur la nécessité de consigner par écrit les politiques
et les procédures de contrôle qualité et de les communiquer aux personnels.
Cadre du système de contrôle qualité pour les ISC
Pour chacun des six éléments de l’ISQC 1, l’ISSAI 40 est présentée de la même manière,
selon la structure suivante :
- le principe clé de l’ISQC 1;
- le principe clé adapté aux ISC;
- les directives d’application pour les ISC.
Dans un souci de concision, nous ne présenterons ici que les principes clés adaptés par les
ISC28
.
a) Élément 1 : Responsabilités d’encadrement pour la qualité au sein de l’ISC
L’ISC doit établir des politiques et procédures destinées à promouvoir une culture interne qui
reconnaît la qualité en tant qu’élément essentiel de la réalisation de tous ses travaux. Ces
politiques et procédures doivent être énoncées par la direction de l’ISC, qui conserve la
responsabilité globale du système de contrôle qualité.
La norme recommande d’autre part que les ISC fassent en sorte que les politiques et les
procédures de contrôle qualité soient communiquées clairement à leur personnel ainsi qu’à
28 La norme peut être consultée dans son intégralité sur le site www.issai.org
15
toute partie effectuant des travaux en sous-traitance, et qu’elles s’assurent que des ressources
suffisantes sont disponibles pour la tenue de leur système de contrôle qualité.
b) Élément 2 : Règles de déontologie pertinentes
L’ISC doit établir des politiques et procédures destinées à lui fournir l’assurance raisonnable
que l’ISC elle-même, y compris tout membre de son personnel et toute partie effectuant des
travaux en sous-traitance, se conforme aux règles de déontologie pertinentes.
La norme recommande par ailleurs que les ISC doivent s’assurer que des politiques et des
procédures sont en place pour renforcer les principes fondamentaux de déontologie tels qu’ils
sont définis dans l’ISSAI 30, c’est-à-dire : l’intégrité; l’indépendance29
, l’objectivité et
l’impartialité; le secret professionnel et la compétence.
c) Élément 3 : Acceptation et maintien de relations clients et de missions spécifiques
L’ISC doit établir des politiques et procédures destinées à lui fournir l’assurance raisonnable
qu’elle n’effectuera des audits ou d’autres travaux que si les conditions suivantes sont
respectées :
- elle est compétente pour effectuer les travaux et en a les capacités, y compris le temps et
les ressources;
- elle peut se conformer aux règles de déontologie pertinentes;
- elle a pris en considération l’intégrité de l’organisation et a étudié la manière de traiter
les risques identifiés comme relevant de la qualité.
d) Élément 4 : Ressources humaines
L’ISC doit établir des politiques et procédures destinées à lui fournir l’assurance raisonnable
qu’elle dispose de ressources suffisantes ayant la compétence, les capacités et le souci du
respect des principes de déontologie qui sont nécessaires.
e) Élément 5 : Réalisation des audits et des autres travaux
L’ISC doit établir des politiques et procédures destinées à lui fournir l’assurance raisonnable
que les audits et les autres travaux sont réalisés conformément aux normes pertinentes et aux
29 Pour obtenir de plus amples directives sur l’indépendance des ISC, consulter l’ISSAI 10,
Déclaration de Mexico sur l’indépendance des Institutions supérieures de contrôle des finances
publiques, et l’ISSAI 11, Lignes directrices de l’INTOSAI et pratiques exemplaires liées à
l’indépendance des Institutions supérieures de contrôle des finances publiques.
16
exigences des textes légaux et réglementaires applicables, et que l’ISC délivre des rapports
appropriés en la circonstance.
f) Élément 6 : Suivi (monitoring)
L’ISC doit établir un processus de suivi destiné à lui fournir l’assurance raisonnable que les
politiques et procédures liées au système de contrôle qualité sont pertinentes et adéquates, et
qu’elles fonctionnent efficacement. Le processus de suivi doit :
- comporter une surveillance et une évaluation en continu du système de contrôle qualité
de l’ISC, y compris un examen d’un échantillon de travaux prélevés dans toute la
gamme de travaux effectués par l’ISC;
- imposer que la responsabilité du processus de suivi soit confiée à une ou des personnes
ayant l’expérience et l’autorité suffisantes et appropriées au sein de l’ISC pour
assumer cette responsabilité;
- imposer que les personnes qui procèdent à l’examen soient indépendantes.
2.4. L’indépendance des ISC selon la Déclaration de Lima
La Déclaration de Lima sur les lignes directrices du contrôle des finances publiques stipule
que les ISC ne peuvent accomplir leurs tâches d’une manière objective et efficace que si elles
sont indépendantes de l’entité contrôlée et si elles sont à l’abri des influences extérieures30
.
Aussi est-il indispensable que cette indépendance soit garantie par la constitution. Toutefois,
il ne s’agit nullement d’une indépendance absolue, mais plutôt d’une indépendance
fonctionnelle et organisationnelle nécessaire à l'accomplissement du mandat.
Les ISC reconnaissent généralement huit principes de base qui découlent de la Déclaration de
Lima et des décisions prises lors du XVIIe Congrès de l’INTOSAI (à Séoul) comme des
exigences essentielles d’un bon contrôle du secteur public31
:
1. L’existence d’un cadre constitutionnel/législatif/réglementaire approprié et efficace et
l’application de facto des dispositions de ce cadre ;
2. L’indépendance des dirigeants des ISC et des « membres » (des institutions collégiales),
y compris l’inamovibilité et l’immunité légale dans l’exercice normal de leurs
fonctions ;
30 ISSAI 1: The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts, INTOSAI, 1977, p6.
31 ISSAI 10 :Mexico Declaration on SAI Independence, INTOSAI, 2007
17
3. Un mandat suffisamment large et une entière discrétion dans l’exercice des fonctions de
l’ISC ;
4. Accès illimité à l’information ;
5. Le droit et l’obligation de rendre compte de leurs travaux ;
6. La liberté de décider du contenu et de la date de leurs rapports de contrôle, de leur
publication et de leur diffusion ;
7. L’existence de mécanismes efficaces de suivi des recommandations des ISC ;
8. L’autonomie financière et de gestion et la disponibilité des ressources humaines,
matérielles et financières appropriées.
Il ressort de la déclaration de Lima et des principes qui en découlent32
que l’INTOSAI adopte
une approche multidimensionnelle de l’indépendance qui va au-delà du statut juridique de
l’ISC pour embrasser d’autres aspects nécessaires pour une indépendance effective. En outre,
l’INTOSAI met l’accent sur les liens entre l’indépendance et les valeurs démocratiques,
puisque les ISC sont appelés à jouer un rôle primordial non seulement dans le contrôle des
finances publiques, mais aussi dans la promotion de la bonne gouvernance et la reddition des
comptes dans leurs gouvernements.
Au terme de ce chapitre consacré à la présentation du référentiel normatif du contrôle
supérieur des finances publiques, il apparaît que les normes d’audit internationales (ISA et
ISSAI), auxquelles les ISC se conforment, décomposent le système de contrôle qualité en
deux processus:
- le contrôle qualité (revue à chaud) qui a lieu tout au long de la mission d’audit;
- le suivi du contrôle qualité également désigné par le terme d’assurance qualité (revue à
froid) qui a lieu à l’issue de la mission.
Ce sont ces composantes que nous allons essayer de développer dans un premier temps, avant
d’en donner un exemple concret à travers l’analyse de la mission de certification des comptes
de l’Etat par la Cour des comptes française.
32 En plus de ces textes, il convient de mentionner que l'Assemblée générale des NU a adopté la
résolution A/66/209 relative à l'indépendance des ISC.
18
Partie II – L’analyse du système de contrôle qualité au sein des Institutions supérieures
de contrôle des finances publiques
En vue d’analyser le système de contrôle qualité au sein des ISC, nous nous proposons
d’abord de développer la question de ses composantes et de voir ensuite comment ce système
est concrètement mis en œuvre par la Cour des comptes.
Chapitre 3 - Les composantes du système de contrôle qualité au sein des Institutions
supérieures de contrôle des finances publiques
La qualité d’un audit est son degré de conformité aux normes au regard d’un ensemble de
critères spécifiques. Dans le cas de l’évaluation des travaux effectués par une ISC, ces critères
concernent notamment33
:
- l’importance des éléments examinés lors de l’audit. Cette importance peut être
appréciée au regard de la dimension financière de l’entité à contrôler et de l’impact de
ses résultats sur l’opinion publique en général ou sur des questions politiques
majeures;
- la fiabilité des résultats et des conclusions de l’audit dont la justification doit reposer sur
des faits réels et des données recueillies au cours de la vérification ;
- l’objectivité et l’impartialité qui imposent que le rapport et l’opinion de l’auditeur soient
fondés uniquement sur les faits et sur une analyse objective, sans aucun préjugé
favorable ou défavorable;
- l’étendue de l’audit qui doit englober tous les éléments nécessaires pour mener à bien la
mission. Ainsi, toutes les tâches indispensables prévues dans le plan d’audit doivent
être exécutées de manière satisfaisante ;
- la ponctualité : le rapport d’audit doit être remis en temps opportun ;
- la clarté : le rapport d’audit doit être clair et concis et son contenu aisément
compréhensible par ses destinataires qui ne sont pas toujours des experts dans les
questions traitées ;
- l’efficience : les ressources assignées à l’audit doivent être évaluées par rapport à son
importance et à sa complexité ;
- l’efficacité : un audit est d’autant plus efficace que ses constatations, conclusions et
recommandations reçoivent une réponse appropriée des entités auditées, du
gouvernement et/ou du parlement; et que l'effet qu’il recherche est atteint, notamment
33. Cour des comptes du canton de Vaud, Code déontologique et directives relatives à la qualité des
audits, septembre 2009, p.24
19
en termes de promotion du principe de responsabilité et de diffusion des meilleures
pratiques de gestion dans le secteur public.
En vue d’atteindre ces objectifs de la qualité, l’ISC doit mettre en place un processus
d’identification et de gestion des activités nécessaires selon une approche systématique qui va
au-delà des efforts conjoncturels et individuels des auditeurs.
Un système de contrôle qualité doit être intégré à la stratégie, à la culture, aux politiques et
aux procédures de l’ISC pour être efficace34
. Ainsi, la qualité doit être contrôlée aussi bien au
moment même où l’ISC exécute ses travaux et produit ses rapports, c’est la première
composante du système dite contrôle qualité (1) ; qu’a posteriori au moment où l’audit est
terminé, c’est la deuxième composante dite assurance qualité (2).Finalement, l’ISC doit
mettre en place une gestion institutionnelle favorisant une qualité supérieure de l’audit et de
ses autres travaux(3).
Section 1 - Le contrôle qualité ou « revue à chaud »
Le contrôle qualité s’entend de l’ensemble des politiques et procédures mises en place au sein
d’une ISC pour garantir en permanence une qualité élevée des audits et autres travaux.
Etant donné la diversité des modèles des ISC et des types d’audits qu’elles effectuent (voir
encadrés n°1 et 2), il n’existe pas de schéma universel de procédures détaillées capable
d’assurer une qualité supérieure dans toutes les circonstances. En conséquence, les procédures
concernant le système qualité ne doivent pas être trop prescriptives, chaque ISC doit être en
mesure de décider elle-même quels types de contrôle qualité elle a besoin de mettre en place.
Toutefois, certains éléments, tels que les critères de qualité associés aux différentes phases du
processus d’audit, sont applicables à toutes les ISC et à tous les audits.
Encadré n°1 : les trois principaux types d’audit effectués par les ISC
Les trois principaux types d’audit effectués par les ISC sont :
Audit de conformité – Audit qui vise à déterminer dans quelle mesure l’entité auditée respecte les
règles, les lois et les règlements, les politiques, les codes existants ou les termes et conditions
convenus, etc.
Audit de la performance – Audit visant à examiner si l’entité auditée utilise de façon économique,
efficiente et efficace les ressources destinées à l’exercice de ses responsabilités. Cet audit est
également connu sous le nom de contrôle de l’optimisation des ressources.
34 ISSAI 40
20
Audit financier – Évaluation indépendante aboutissant à la formulation d’une opinion, assortie d’une
assurance raisonnable, concernant la question de savoir si une entité présente fidèlement sa situation
financière, ses résultats et son utilisation des ressources conformément au référentiel d’information
financière applicable.
Source : ISSAI 1003, ”Glossaire des termes utilisés dans les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit
financier”. INTOSAI
Encadré 2 les modèles des ISC
Comme le souligne le professeur Luc Saïdj (L. Saïdj “le modèle des Cours des comptes: traits
communs et diversité”, RFFP, n° 101, mars 2008 pp 45-60), parler de modèle est discutable, dès lors
que chaque pays présente des particularités et que la classification des ISC est très relative. De ce fait,
par commodité nous parlerons ici de modèle non pas comme un type concret mais comme un « type
idéal ». Cette précision étant faite, les trois systèmes d’ISC les plus courants sont:
a) le modèle de l’auditeur général ;
b) le modèle juridictionnel (Cour des comptes) ;
c) le modèle du conseil ou modèle collégial.
Modèle de l’auditeur général – Les ISC de type « bureau d’audit », habituellement, rattachés au
parlement, sont constituées par un organe unique, mais incluent parfois certains aspects collégiaux.
Elles sont souvent dirigées par une seule personne qui a le titre de Président ou d’Auditeur général
dont les attributions peuvent varier selon les cas.
Modèle juridictionnel (Cour des comptes) – Dans le modèle juridictionnel, l’institution supérieure de
contrôle fait partie intégrante du système judiciaire et agit indépendamment des pouvoirs exécutif et
législatif. Elle n’aura probablement guère de lien avec le parlement national. L’institution supérieure
de contrôle sera probablement connue sous le nom de Cour des comptes (ou de Cour d’audit). Il s’agit
habituellement de cours pouvant s’autosaisir et traitant uniquement de questions financières. Elle peut
également faire partie de la Cour suprême et sera alors normalement connue sous le nom de Chambre
des comptes, mais ce cas de figure est plus rare. ( Norme ISSAI 1003, ”Glossaire des termes utilisés dans
les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier”.)
Modèle du conseil ou modèle collégial – Dans le cadre du modèle du conseil ou du modèle collégial,
l’institution supérieure de contrôle est composée d’un certain nombre de membres qui forment son
collège ou conseil d’administration et qui prennent ensemble les décisions. Les organes collégiaux
font normalement partie des systèmes parlementaires. Les rapports et les avis approuvés par le
collège sont présentés au parlement, au sein duquel une sorte de commission des comptes publics est
normalement chargée d’y donner suite. Les organes collégiaux peuvent aussi avoir une fonction
judiciaire. (Norme ISSAI 1003, Glossaire ...)
21
Le contrôle qualité doit ainsi être mis au point et appliqué à toutes les phases du processus
d’audit, notamment lors de :
- la planification;
- l’exécution;
- la rédaction du rapport ;
- le suivi des recommandations.
1.1. La planification de l’audit
Quelque soit le type d’audit à réaliser, l’auditeur doit programmer la vérification de façon à
obtenir un audit de qualité effectué de manière économique, efficace et dans les délais fixés.
Une bonne planification permettra d'éviter les problèmes ultérieurs concernant la manière de
conduire la vérification et servira comme outil pour orienter la phase d'exécution. Il convient
toutefois de choisir le degré de détail de la planification. En effet, une préparation minutieuse
permettra d’éviter que des problèmes sur la manière de mener les travaux surviennent au
moment de l’exécution. En revanche, si cette planification est trop détaillée elle risque de
nuire à l’esprit d’innovation et à la créativité. Toujours est-il qu’il est rarement possible de
concevoir un plan exhaustif qui englobe tous les détails de la mission étant donné que les
audits sont réalisés dans un monde complexe35
.
Le premier élément de la planification consiste en l’établissement d’un plan de travail dûment
documenté. Celui-ci doit prendre en considération les ressources financières et le temps
alloués à l’accomplissement des différentes tâches, l’effectif du personnel disponible et de
leurs compétences professionnelles, l’expertise externe requise le cas échéant, sans omettre de
tenir compte des risques qui peuvent être rencontrés ainsi que des tests nécessaires pour les
gérer. Doivent aussi être définis pendant cette phase, la portée et les objectifs de l'audit ainsi
que la méthodologie pour les atteindre.
Il convient d’indiquer qu’en matière d’audit de performance, le processus de planification est
lui-même souvent subdivisé en étapes différentes. La première de ces étapes est la
planification stratégique durant laquelle on identifie des thématiques potentielles d’audit. Une
fois qu’un thème ait été retenu, une étude préliminaire, résultant en un plan de travail, peut
être entreprise en vue de recueillir des informations qui serviront à concevoir une proposition
pour l'étude principale36
.
35 Performance Audit Guidelines: ISSAI 3000 – 3100, p.49
36Ibid. p.43
22
1.2. L’exécution de l’audit
Une supervision continue des travaux doit être assurée à tous les niveaux et à chaque étape de
de l’exécution de l’audit. Les travaux doivent être accomplis conformément au plan approuvé,
tout en tenant compte des circonstances imprévues qui exigent de modifier ce plan. Les
changements de méthodologie ou d’autres éléments du plan doivent être approuvés par
l’auditeur principal- personne qui dirige l’audit et assume la responsabilité de son exécution-
ou par d’autres responsables de l’ISC37
.
Des règles doivent être prévues pour résoudre d’éventuelles divergences d’opinion entre les
membres de l’équipe d’audit lors de la réalisation des tâches.
Parmi les premiers examens à faire, figure une évaluation du contrôle interne adaptée au type
d’audit envisagé. S'il s'agit d'un audit financier, l'évaluation portera essentiellement sur les
contrôles destinés à protéger les actifs et les ressources et sur la fiabilité de l’information
financière. S'il s'agit d'un audit de conformité, l'évaluation portera principalement sur les
contrôles qui aident les gestionnaires à respecter les lois et les réglementations. S'il s'agit d'un
audit de performance, l’évaluation portera sur les contrôles qui permettent à l'entité de gérer
ses activités d'une façon économique, efficace et efficiente.
Les auditeurs choisissent et appliquent des mesures et procédures de contrôle qui, selon leur
jugement professionnel, sont appropriées aux circonstances38
, de telle manière à obtenir des
preuves quantitativement suffisantes et qualitativement pertinentes pour corroborer les
conclusions de l’audit.
Les auditeurs doivent documenter, sous la supervision de l’auditeur principal, les différents
travaux qu’ils accomplissent et les résultats auxquels ils donnent lieu. Le dossier de travail
doit rassembler suffisamment de documents ayant valeur probante. Ces documents indiquent,
notamment les axes vérifiés, les tâches réalisées et les constations d’audit. Ils doivent être
suffisamment détaillés pour permettre une compréhension globale de l’audit39
.
Les documents de travail ainsi établis doivent être conservés et organisés de façon à faciliter
la rédaction et la revue du rapport d’audit.
37 Guidelines on Audit Quality, EUROSAI, 2004, p 21
38 Paragraphe 4.5 de la norme ISSAI 300
39 Code de déontologie et directives relatives à la qualité des audits de la Cour des comptes du Canton
de Vaud, Suisse, 2009.
23
1.3. La rédaction du rapport
Le rapport d’audit doit être clair, concis, objectif et produit en temps opportun. Toutes les
observations et les conclusions doivent être corroborées par des preuves d’audit adéquates,
fiables et justes. L'objectivité impose que le rapport soit présenté de manière équilibrée dans
son contenu et dans son ton. Le rapport doit être revu en interne par des auditeurs
expérimentés qui ne sont pas membres de la mission d’audit et en externe par l’audité. Les
commentaires de ce dernier doivent être soigneusement pris en considération et examinés
objectivement.
Concernant l’exigence de ponctualité du rapport d’audit, les analyses montrent que le délai
d’audit augmente avec la complexité40
et le risque41
de la mission et diminue avec le nombre
et le degré d’expertise des auditeurs en charge de la mission. D’autres facteurs impactent ce
délai; on peut citer, en autres, les conditions de planification de la mission, les ressources
allouées, l’organisation interne de l’auditeur, etc.
Les auditeurs font parfois l’objet d’une pression de la part des entités auditées, soumises elles-
mêmes à une forte demande d’information, pour produire le plus rapidement possible le
rapport, ce qui peut être préjudiciable à la qualité du travail d’audit. Les auditeurs se trouvent
obligés de faire des arbitrages serrés entre pertinence et fiabilité. La pertinence suppose une
certification et une publication rapide de l’information financière (cas d’un audit de
certification) ; inversement, la fiabilité requiert un délai suffisant pour l’accomplissement des
diligences permettant de forger l’opinion d’audit42
.
Outre une rédaction de qualité, l’ISC doit veiller à ce que ses rapports reçoivent une large
diffusion auprès du gouvernement, du législateur, de l’opinion publique, etc. à cet effet, elle
peut mettre à contribution les médias pour faire passer son message auprès de son auditoire
cible. Cependant, l’ISC doit veiller à ce que les médias comprennent convenablement les
rapports d’audit et puissent communiquer fidèlement leurs contenus sans aucune déformation.
40 Dans une optique bilancielle, la complexité de la mission d’audit dépend de la nature des actifs à
valider.
41 Le risque de mission se définit comme la probabilité que l’auditeur émette à tort un rapport sans
réserves.
42 Piot Charles, « Les déterminants du délai de signature du rapport d'audit en France », Comptabilité
- Contrôle - Audit, 2008/2 Tome 14, p.
24
1.4. Le suivi des recommandations
La parution du rapport ne met pas fin au processus d’audit puisque l’ISC doit assurer le suivi
de ses recommandations en vérifiant si des actions ont été prises par l’audité pour régler les
problèmes signalés par l’audit. Le suivi permet en outre le retour d'information vers l'ISC, le
corps législatif et les pouvoirs publics concernant l'efficacité de l’audit43
.
A des fins de suivi, divers moyens peuvent être utilisés. Dans certains cas, une simple
demande de renseignement adressée à l’entité auditée peut suffire. Dans d’autres cas, une
vérification et des tests plus approfondis seront nécessaires.
Force est de constater, toutefois, que le degré d’implémentation des recommandations dépend
aussi de leur qualité et de celle du rapport d’audit d’une façon générale. Des recommandations
constructives, utiles et crédibles qui suggèrent à l’entité auditée des moyens d’améliorer sa
gestion auront plus de succès de se concrétiser que d’autres qui n’ont pas ces qualités. L’entité
sera plus portée à mettre en œuvre les recommandations si le rapport est équilibré et souligne
non seulement les défaillances, mais aussi les réalisations et les bonnes pratiques.
Pour être crédible, une recommandation doit être réalisable. Les auditeurs doivent de ce fait
prendre en compte le coût des mesures recommandées et discuter avec les entités auditées afin
de déterminer si les recommandations sont réalisables.
En outre, les recommandations doivent44
:
- préciser les mesures à entreprendre;
- indiquer les raisons pour lesquelles ces mesures doivent être entreprises;
- indiquer où et quand il y aurait lieu d’apporter des améliorations;
- suggérer des moyens pour ce faire;
- préciser qui doit s’en occuper.
Section 2 – L’assurance qualité et l’évaluation des contrôles de qualité (revue à froid)
L’assurance qualité désigne le processus mis en place au sein d’une ISC afin de garantir
l’application effective et satisfaisante des contrôles nécessaires, avec identification des
moyens de les améliorer45
. C’est un processus permanent de surveillance et d’évaluation du
43 Performance Audit Guidelines: ISSAI 3000 – 3100,
44 Comment accroître l’utilisation et l’impact des rapports d’audit : Guide à l’intention des
Institutions supérieures de contrôle des finances publiques INTOSAI, 2010, p.15
45 Jacek Mazur et al., “Guidelines on Audit Quality”, International Journal of Government Auditing,
April 2005 Vol. 32, No. 2
25
système de contrôle qualité (contrôle du contrôle). Chronologiquement, le contrôle qualité a
lieu tout au long de la mission, alors que l’assurance qualité a lieu à l’issue de ladite mission.
Le suivi prend la forme d’une revue a posteriori de l’audit par des personnes indépendantes
qui n’ont pas pris part à cet audit. La portée des revues peut s'étendre à toutes les activités
menées par l'ISC ou se limiter à des audits bien déterminés46
.
Le but de ces revues n’est pas de critiquer le travail réalisé, mais plutôt de déterminer quels
contrôles étaient censés s’appliquer à l’audit et comment ils l’ont été, et en cas
d’insuffisances, identifier les meilleurs moyens pour y remédier afin d’améliorer l’efficacité
du système de contrôle. La revue ne doit toutefois pas se limiter à rechercher les insuffisances,
car il est également recommandé que les évaluateurs mettent en exergue les bonnes pratiques
qui pourraient être appliquées plus largement au sein de l’ISC.
L’assurance qualité peut se faire selon quatre modalités principales: la revue interne, la revue
externe, la revue par les pairs (peer review) et finalement la réaction des entités auditées.
La revue interne peut être confiée soit à un service distinct indépendant des unités d’audit qui
rend compte directement aux responsables de l’ISC, à un niveau approprié ; soit à des
membres du personnel de différentes unités de l’organigramme, indépendants de l’audit sous
revue.
La revue du dossier du travail par un auditeur autre que celui chargé du dossier peut diminuer
le risque d’échec d’une mission d’audit 47
. Elle instaure une surveillance mutuelle qui
améliore la qualité de l’audit et la compétence des auditeurs par une logique de partage basée
sur la contribution de tous.
En guise de revue externe, l’ISC peut confier à un cabinet d'audit privé d’examiner son
activité d’audit de certification des états financiers. L’examen de l’audit de performance peut
être confié à un cabinet de conseil en management ou à des universitaires experts en la
matière48
.
La revue par les pairs quant à elle évalue le degré de conformité d’une ISC aux normes
internationales. Cette revue est effectuée généralement par des auditeurs expérimentés
46 Quality Assurance Guidelines, Pacific Association of Supreme Audit Institutions,
47 Prat Christian et HAURET DIT, « L'indépendance perçue de l'auditeur », Revue française de
gestion, 2003/6 no 147, p..
48 Jacek Mazur et al., “Guidelines on Audit Quality”, art. cit.
26
provenant d’autres ISC. L’évaluation par les pairs peut se limiter à une activité spécifique de
l’ISC ou couvrir l’activité d’audit et/ou les fonctions organisationnelles en général49
.
Plusieurs raisons peuvent justifier pour une ISC le recours à une revue par les pairs : une
volonté d’améliorer les procédures et les résultats, un besoin de donner davantage de preuve
de la qualité élevée des standards régissant le travail, ou simplement en réponse à des
critiques formulées par des tiers.
L’ISC peut recueillir les opinions des audités sur la qualité des audits. Cette approche peut
fournir des informations utiles à l'ISC pour mieux comprendre les besoins et les attentes des
audités.
Au-delà du sondage de l’opinion de l’audité sur la qualité de l’audit, il conviendrait de savoir
dans quelle mesure l’audit a atteint ses objectifs en termes d’impact réel sur le mode de
gestion du secteur public.
Diverses variables peuvent être utilisées pour une telle appréciation. Tels que, la pertinence
des recommandations, l’effet dissuasif de l’audit, les changements intervenus dans les
pratiques des gestionnaires, l’utilité du rapport pour les entités, les mesures concrètes prises
par les entités, les conséquences organisationnelles et personnelles de l’audit, etc.50
A l’opposé de ces impacts positifs précités, des travaux de recherche ont montré que l’audit
peut aussi avoir des effets indésirables, comme l’augmentation considérable de la charge du
travail de l’audité ou l’introduction précipitée de nouvelles pratiques managériales en
anticipation de la visite des auditeurs51
.
Section 3 – la gestion institutionnelle
La direction de l’ISC est responsable de mettre en place, d’appliquer et d’améliorer le système
de contrôle qualité afin de s’assurer que ses travaux sont en permanence de haute qualité.
Pour ce faire, l’ISC doit privilégier les aspects suivants52
:
- La gestion des ressources humaines ;
- La gestion des risques institutionnels ;
49 ISSAI 5600 : Peer Review Guideline, INTOSAI,2010, p.7
50 Danielle Morin, « Measuring the impact of value-for-money audits: a model for surveying audited
managers », Canadian public administration, summer, volume 47, number 2, 2004, p. 141-142.
51 Christopher et al., Performance or compliance? Performance Audit and Public Management in
Five Countries (Oxford: Oxford University Press, 1999)[cité dans Danielle Morin, « measuring the
impact of value-for-money audits , art.cit. p]
52 Jacek Mazur et al., “Guidelines on Audit Quality”, art.cit, p.
27
- La gestion des relations extérieures.
3.1. La gestion des ressources humaines
Vu le rôle capital des auditeurs et des managers dans l’accomplissement des mandats des ISC,
celles-ci doivent déployer tout l’effort nécessaire et mobiliser des moyens financiers pour une
gestion efficace des ressources humaines. Elles doivent établir des politiques de recrutement
et de sélection axées sur la recherche de l’excellence chez les candidats et anticiper les
besoins futurs en recrutant le personnel nécessaire pour y répondre. Pour maintenir un niveau
d’excellence, l’ISC doit évaluer son personnel pour déterminer leur degré de connaissance, de
compétence, de satisfaction et de motivation en conformité avec les objectifs de l’institution.
Au vu des résultats des évaluations, des plans de formation professionnelle et de
développement du personnel doivent être mis en œuvre. Etant donné que le travail des ISC est
fortement axé sur le savoir, l'apprentissage est devenu un élément clé du succès. En plus de
l’importance de la formation pour chaque membre du personnel, l’ISC en tant qu'organisation
doit s'engager dans un apprentissage continu pour atteindre ses objectifs stratégiques. Une
bonne politique de formation bien intégrée au niveau des individus et de l’organisation est de
nature à renforcer les capacités de l’ISC afin de produire l’impact désiré53
.
En outre, la gestion des ressources humaines doit accorder une attention particulière aux
questions de la promotion du personnel et du respect des normes déontologiques54
.
3.2. La gestion des risques institutionnels
Certains audits peuvent avoir un degré élevé de risque et de difficulté. De ce fait, l'ISC doit
adopter des procédures dédiées à la gestion de ces risques institutionnels car une défaillance
dans ce domaine peut porter préjudice à la crédibilité de l'institution.
Une telle gestion doit passer d’abord par une évaluation documentée des risques liés à chaque
audit. Les critères à retenir pour cette évaluation sont relatifs à la complexité, le coût et les
controverses que l’audit peut susciter55
.
L’évaluation des risques attachés à chaque mission d’audit peut orienter les choix de l’ISC
concernant l'expertise technique et le degré d'encadrement requis pour mener à bien la
mission en question.
53 Human Resource Management : A Guide for Supreme Audit Institutions, INTOSAI, CBC, 2012,
p.28
54 Guidelines on Audit Quality, EUROSAI, 2004, p.29
55 Ibi,p.30
28
3.3. La gestion des relations avec l’extérieur
La qualité des relations qu’une ISC entretient avec les autres détermine son aptitude à
promouvoir dans les organisations publiques le principe de la responsabilité (accountability)
et la performance, en termes d’économie, d’efficacité et d’efficience56
.
Il est ainsi important de maintenir de bonnes relations professionnelles avec le parlement, les
divers départements ministériels et agences publiques, les médias, l’université pour obtenir le
cas échéant une expertise particulière ou recruter des diplômés de haut niveau. Des bonnes
relations avec les auditeurs du secteur privé et avec les ISC étrangères peuvent favoriser les
évaluations, les échanges d’expériences et la diffusion des bonnes pratiques professionnelles.
Plus spécifiquement, les ISC, abstraction faite de leur modèle institutionnel, gagneraient à
entretenir des relations fructueuses avec le pouvoir législatif, que ce soit pour une meilleure
reddition des comptes des administrations publiques ou pour accélérer le rythme des
changements préconisés par les recommandations des audits57
.
Des travaux de recherche ont relevé que l’un des indicateurs clés de l’impact des ISC est le
degré d’attention accordée à leurs rapports par les parlementaires. A titre d’illustration, Brown
(2007) avance que la collaboration entre le National Audit Office (NAO) et le Public
Accounts Committee (PAC) au Royaume-Uni est fondamentale pour permettre une véritable
reddition des comptes des administrations. Du côté canadien, Morin (2008) montre l’existence
de fortes corrélations entre la présence et l’intervention des parlementaires et un impact plus
grand des missions d’audit de performance effectuées par le Vérificateur général du
Québec58
.
L’enjeu pour l’ISC est d’entretenir des bonnes relations professionnelles avec divers acteurs
concernés par le contrôle des finances publiques tout en maintenant son indépendance.
Après avoir développé les différentes composantes du système de contrôle qualité et les
enjeux qui y sont attachés, il conviendrait de voir comment ce système est concrètement mis
en œuvre par la Cour des comptes en matière de certification des comptes de l’Etat.
56 Guidelines on Audit Quality, EUROSAI, 2004, p.30
57 Morin Danielle, « Bienvenue à la Cour... », Revue Internationale des Sciences Administratives,
2010/1 Vol. 76, p. 34
58 Cité dans Morin Danielle, « Bienvenue à la Cour... », art.cit
29
Chapitre 4 – L’étude du cas de la certification des comptes de l’Etat par la Cour des
comptes française
Après avoir défini la notion de certification (1), nous présenterons d’abord l’organisation de
la mission de certification (2), ensuite les composantes du système de contrôle qualité (3) et
enfin nous porterons une appréciation critique sur ce système(4).
Section 1 – La notion de certification
La Cour des comptes s’est référée, dans son acte de certification des comptes de l’Etat de
2009, à une définition de la certification qu’elle a énoncée dans les termes suivants : « La
certification se définit comme l’opinion écrite et motivée que formule, sous sa propre
responsabilité, un organisme indépendant sur les comptes d’une entité. Elle consiste à
collecter les éléments nécessaires à l’obtention d’une assurance raisonnable sur la conformité
des états financiers, dans tous leurs aspects significatifs, à un ensemble donné de règles et de
principes ».
Cette définition s’inspire de celles données au plan national (Compagnie nationale des
commissaires aux comptes) et international (IFAC, ISA 200 §3).
La certification et le jugement des comptes
La certification et le jugement des comptes sont deux missions distinctes de la Cour. La
responsabilité des comptables n’est pas la même dans les deux cas.
En matière de certification, le comptable veille à la qualité comptable et a, à ce titre, une
responsabilité managériale. L’article 31 de la LOLF dispose à ce propos que le comptable
tient et établit les comptes de l’Etat et s’assure de la sincérité des enregistrements comptables
et du respect des procédures.
En revanche, en matière du jugement des comptes, qui est une attribution juridictionnelle, la
responsabilité du comptable public est personnelle et pécuniaire.
L’engagement d’une des deux de responsabilités ne conditionne pas ou préfigure
l’engagement de l’autre. En effet, la certification n’empêche pas d’engager ultérieurement la
responsabilité du comptable ; à l’inverse, la Cour pourrait donner quitus à un comptable, alors
qu’elle n’a pas été en mesure pour autant de certifier les comptes.
Finalement, les deux missions aboutissent à des produits différents. L’acte de certification des
comptes est joint au projet de loi de règlement soumis au parlement qui approuve le compte
de résultat et le bilan après affectation du résultat comptable, alors que le jugement des
comptes est matérialisé par un arrêt susceptible de recours devant le Conseil d’Etat.
30
Section 2 – L’organisation de la certification
2.1. Les textes encadrant la mission de certification
Le code des juridictions financières
La mission de certification n’est pas évoquée directement par le code des juridictions
financières. La compétence de la Cour en la matière est fondée sur l’article 58 de la LOLF.
Néanmoins, plusieurs dispositions d’ordre général concernent la certification, notamment
celles relatives à la mission d’assistance du parlement, aux membres de la Cour et à leur
statut, à l’organisation de la Cour, à la procédure applicable aux travaux.
Les normes d’audit de la Cour
Afin de mener à bien sa mission de certification des comptes de l’État, la Cour a opté pour le
référentiel des normes internationales d’audit financier ISA. Ces dernières complètent et
précisent les règles légales, tout en offrant un cadre transparent à la réalisation des différentes
étapes de la certification. Globalement, ces normes portent sur l’analyse des risques, les
informations probantes, et le contrôle de la qualité et l’assurance de la qualité.
L’instruction annuelle du premier président de la Cour
Chaque année, le premier président de la Cour prend une instruction en vue, notamment, de
détailler les évolutions de procédure et de calendrier d’une campagne à l’autre. Pour une
campagne d’audit donnée, l’instruction précise les modalités d’organisation de la Cour, le
calendrier d’élaboration de l’acte de certification, le contenu des documents préparatoires, etc.
2.2. L’organisation de la Cour en matière de certification
Les instances décisionnelles
Pour l’organisation de ses travaux de certification, la Cour adopte une approche par cycle
d’audit lors de la phase de planification et de la phase finale et une approche par ministère lors
de phase intermédiaire.
La coordination technique des travaux est assurée par l’équipe centrale de certification,
dirigée par le responsable de la certification en lien avec le rapporteur général de la formation
interchambres permanente « exécution du budget et comptes de l’État ».
L’acte de certification est examiné par le comité du rapport public et des programmes avant
d’être approuvé par la plus haute instance de la Cour, la chambre du Conseil, composée de
l’ensemble des conseillers maîtres.
31
La procédure de contradiction
A l’instar de toutes les observations provisoires de la Cour, celles relatives à la certification
des comptes de l’État donnent lieu à contradiction avec l’administration. Ces observations
sont validées par les rapporteurs avant leur mise au point par la formation compétente.
La règle de contradiction est conforme aux prescriptions de la norme ISA 260 selon laquelle:
« l'auditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les
questions soulevées à l’occasion de l’audit des états financiers et qui présentent un intérêt
pour ces personnes dans l'exercice de leurs fonctions ».
Section 3 - Les composantes du système de contrôle qualité de la mission de certification
A l’instar des normes d’audit internationales ISA auxquelles la Cour se conforme dans
l’exercice de sa mission de certification, notamment la norme ISQC1, le système de contrôle
qualité de la certification se décompose en deux processus : le contrôle qualité et le suivi du
contrôle qualité (monitoring, également désigné par le terme d’assurance qualité). Pour
chacun des éléments prescrits par la norme ISQC1, le Guide de certification déroule les outils
permettant leur mise en œuvre par la Cour.
Ainsi l’élément de l’éthique est traité via trois outils : le code des juridictions financières, la
charte de déontologie et le comité de déontologie.
S’agissant des ressources humaines, les principaux outils de contrôle qualité sont ; d’abord,
une procédure pour le recrutement des experts et assistants, ensuite la grille d’évaluation des
candidatures et des entretiens et enfin la fiche d’évaluation des experts.
Quant à l’indépendance, la Cour estime qu’elle ne nécessite pas de contrôle particulier dès
lors qu’elle est garantie constitutionnellement pour l’institution et que l’indépendance de ses
membres l’est, soit de par leur statut (magistrats), soit de par les dispositions de leur contrat
de travail et la signature de la charte de déontologie (experts)59
.
Concernant l’élément de la qualité relatif à la définition et le partage des responsabilités, il est
assuré par l’instruction annuelle du premier président qui précise le rôle de chaque intervenant
dans le système de contrôle qualité. En outre, la notification des contrôles par la Cour à
l’audité comporte également le détail des responsabilités.
59 Méthodologie pour la certification des comptes de l’État. Livre I-Guide d’exercice. Cour des
Comptes, 2010, p. 274.
32
La composante contrôle qualité comporte également des revues internes qui se déroulent
selon plusieurs échelons tout au long de la mission.
D’abord, la revue des travaux au cours de la mission est assurée par les responsables de cycles
et sous-cycles qui veillent à ce que les questions importantes soient résolues avant l’émission
du rapport de synthèse de la mission intermédiaire ou finale, ou des observations d’audit.
Ensuite, le responsable de la certification effectue une revue systématique des documents
principaux de la certification.
Enfin, le parquet général et le contre-rapporteur effectuent une revue qualité systématique qui
examine le plan d’audit, les méthodes et la conformité à la loi et aux règlements60
.
Le rapport de certification fera par la suite l’objet d’une discussion et une décision collégiale
en Formation interchambres, puis au Comité du rapport public et des programmes(CRPP), et
finalement en Chambre du conseil, et ce conformément au principe de collégialité en vigueur
à la Cour.
Il y a lieu de mentionner que, conformément aux prescriptions de la norme ISQC1,
l’ensemble des revues du contrôle qualité de certification sont formalisées et documentés de
manière à être traçables et auditables.
La deuxième composante du système de contrôle qualité des travaux de certification c’est
l’assurance qualité ou suivi du contrôle qualité. Comme précisé auparavant, le suivi consiste à
confier la revue de certaines missions relatives à un sous-cycle à une personne indépendante
n’ayant été impliquée ni dans cette mission, ni dans la revue de contrôle qualité de celle-ci.
La pratique courante au sein des Institutions supérieures de contrôle est de créer une unité ad
hoc d’assurance qualité qui soit indépendante du contrôle de la qualité et donc du responsable
de la qualité.
Au sein de la Cour le choix a été porté sur le parquet général pour assumer cette tâche. En
effet, l’instruction n°640 du premier président indique que « le procureur général, qui exerce
le ministère public près la Cour des comptes, s’assure de la conformité du système de
contrôle qualité mis en œuvre dans les travaux de certification aux dispositions du code des
juridictions financières et des normes internationales d’audit (en particulier ISQC1 et ISA
220). Il présente ses observations sur l’efficacité du contrôle qualité en chambre du Conseil».
60 Ibid. p. 303.
33
La revue par les pairs constitue un outil supplémentaire de l’assurance qualité dans la mesure
où elle permet de faire évaluer le processus de certification, dans sa globalité ou dans une
partie, par une tierce partie habilitée à le faire.
A cet effet, deux ISC de pays membres de l’Union européenne ont été sollicitées en 2011 pour
évaluer la Cour: le Tribunal de Contas du Portugal et le Bureau national d’audit de Finlande.
Le Tribunal de Contas a été chargé de l’évaluation des aspects organisationnels et
fonctionnels de la Cour, en examinant notamment les processus de programmation et de suivi,
le contrôle qualité et le respect des principes professionnels, ainsi que le fonctionnement de la
Cour de discipline budgétaire et financière.
La revue menée par le Bureau national d’audit de Finlande a porté sur l’organisation et les
procédures de la Cour en matière de certification, aussi bien des comptes de l’État (pour
2010) que des organismes du régime général de la sécurité sociale (pour 2011).
Cette revue avait pour objectif de fournir une appréciation sur le respect des règles relatives à
l’indépendance et à la déontologie, sur les procédures internes, le contrôle qualité, la
démarche d’audit conformément aux normes internationales, l’adéquation des vérifications
aux enjeux, la cohérence des positions émises ainsi que la formalisation et la documentation
des vérifications.
Le Bureau national d’audit de Finlande a remis son rapport au premier président de la Cour
en décembre 2012, mais ledit rapport n’a pas été rendu public. Il en ressortirait d’après le
Rapport public annuel de la Cour61
que celle-ci respecterait les normes internationales
relatives à l’organisation et aux procédures en matière de certification. Toutefois, « un certain
nombre de recommandations ont été formulées. L’examen approfondi de chacune d’entre
elles devrait permettre à la Cour d’améliorer encore à l’avenir ses règles internes et pratiques
professionnelles en ce domaine »62
. Le Rapport public annuel ne donne pas d’informations
supplémentaires sur la revue, ni sur la teneur des observations et des recommandations.
Section 4 – L’appréciation critique du système de contrôle qualité de la mission de
certification des comptes de l’Etat
L’analyse du système de contrôle qualité de la mission de certification des comptes de l’Etat
par la Cour fait ressortir des traits communs à diverses ISC à travers le monde, à savoir une
61 Cour des comptes, Le Rapport public annuel 2013, Tome III, p.53
62 Ibid.
34
base référentielle de normes internationales d’audit et un système en deux processus, le
contrôle qualité et l’assurance qualité.
Le système français comporte toutefois des spécificités :
- Une double chaine de revue qualité assurée par le parquet général et par les
responsables des cycles et le contre-rapporteur63
;
- La mise en œuvre des principes de collégialité et de contradiction comme garantie de la
qualité.
Ces particularités s’expliquent largement par le statut juridictionnel de la Cour. Ce statut a
pour conséquence une extension aux activités non juridictionnelles (certification dans le cas
d’espèce) des règles de procédure applicables aux activités juridictionnelles (jugement des
comptes).
Pour continuer cette appréciation critique, il nous paraît indispensable de discuter certains
éléments déterminants en matière de qualité de la mission de certification. Ainsi, seront
abordés : d’abord, le rôle du procureur général, ensuite l’indépendance de la Cour et enfin les
ressources humaines.
1. Le rôle du procureur général
Le procureur général (PG) joue un rôle indéniable dans le système de contrôle qualité de la
certification, néanmoins ce rôle appelle de notre point de vue deux observations.
D’abord, le PG remplit deux fonctions incompatibles au regard des normes de contrôle
qualité. En effet, il assure la revue interne avec d’autres acteurs lors de la phase de contrôle
qualité, puis le rôle d’évaluation de ce contrôle en tant que responsable de la phase du suivi.
Or, les normes internationales d’audit imposent de confier cette dernière tâche à une personne
indépendante qui n’a pas participé aux travaux de la première phase, à quelque titre que ce
soit.
Ensuite, le PG se voit confier des responsabilités qui requièrent des compétences techniques
qu’on ne trouve pas ordinairement chez les membres du parquet, qui ont généralement des
profils de juristes. Il parait légitime de se poser la question sur la capacité du PG à assumer le
rôle qui lui assigné lorsqu’il s’agit des aspects techniques en dehors des questions de droit.
63 M.Portal « Quelles normes et quels outils pour la qualité de l’audit des comptes publics ? »,
Gestion et Finances Publiques, n°7, juillet 2012, p.24
35
2. L’indépendance de la Cour
L’indépendance de la Cour est fondée sur son statut de juridiction, qui remonte à sa création
en 1807. Elle tient aussi à l’indépendance de ses membres, magistrats inamovibles avec des
garanties statutaires. Le Conseil constitutionnel dans sa décision du n°2001-448 DC du 25
juillet 2001 a réaffirmé la valeur constitutionnelle du principe d’indépendance de la
juridiction administrative qu’est la Cour des comptes.
La liberté de programmation des travaux de la Cour et la mission d’assistance du
parlement et du gouvernement
Sur le plan opérationnel, l’indépendance de la Cour se manifeste, entre autres, par la liberté de
programmation de ses travaux, sous réserves des travaux demandés par le parlement et le
gouvernement dans le cadre de la mission d’assistance64
.
Dans le cadre d’assistance du parlement, la Cour publie annuellement des rapports sur les
finances publiques65
ou réalise des enquêtes et des évaluations des politiques publiques à la
demande du Parlement.
Ces enquêtes et évaluations dont la nature et l’ampleur ne sont ni précisées ni encadrées
juridiquement peuvent impacter sérieusement la liberté de programmation de la Cour,
d’autant plus qu’il pourrait s’agir de missions très lourdes et très consommatrices du temps et
des ressources.
La Cour a aussi une mission d’assistance du gouvernement, à cet effet le premier ministre
peut lui demander la réalisation de toute enquête relative à l'exécution des lois de finances, à
l'application des lois de financement de la sécurité sociale ainsi que de toute enquête sur la
gestion des services ou organismes soumis à son contrôle ou à celui des chambres régionales
ou territoriales des comptes.
Devant cette formulation non limitative des dispositions relatives aux travaux susceptibles
d’être demandés à la Cour, on ne peut que constater avec le professeur R. Hertzog que :
«derrière leur aspect banal, ces dispositions posent de nombreuses questions sur les
64 Les travaux demandés par le Parlement et le Gouvernement sont régis par l'article 58.2 de la loi
organique relative aux lois de finances (LOLF) ainsi que par les articles LO 132.3-1, L 132-4, L 132-5
et L132-5 du code des juridictions financières.
65 Rapport sur les résultats et la gestion budgétaire, rapport sur la situation et les perspectives des
finances publiques, rapport sur les crédits du budget de l’État ouverts par décret d’avance, certification
des comptes de l’État, certification des comptes du régime général de la sécurité sociale, rapport sur
l’application des lois de financement de la sécurité sociale
36
conditions, limites et nature de ces demandes. Les contrôles sur les administrations qui se
faisait essentiellement à l’initiative de la Cour, peuvent dorénavant être orientés par
l’exécutif »66
Il conviendrait pour préserver l’indépendance de la Cour d’encadrer la mission d’assistance
du parlement et du gouvernement de telle sorte que les travaux demandés ne soient pas une
entrave à l’autonomie de programmation. A ce propos le paragraphe 2.16 de l’ISSAI 200
précise que «sauvegarder l’indépendance de l’ISC ne supprime pas pour autant la possibilité
pour l’exécutif de lui proposer de contrôler tel ou tel domaine, à condition que l’ISC ait la
faculté d’accéder ou non à ces demandes »
La procédure de nomination des responsables et le risque de perte de l’indépendance de
la Cour
La procédure de nomination des responsables de la Cour pourrait constituer une autre limite à
l’indépendance théorique de la Cour. En effet, le premier président et les présidents de
chambre sont nommés par décret pris en Conseil des ministres. Ce qui présente un risque
d’influence du pouvoir exécutif sur l’autonomie de décision de la Cour. D’ailleurs, la liste des
premiers présidents qui se sont succédé depuis trente ans, laisse entrevoir, que hormis un bref
intermède entre 2001 et 2004 durant lequel François Logerot était premier président de la
Cour, cette fonction été assumée par des personnalités politiques ayant rempli des fonctions
ministérielles ou parlementaires.
Cette proximité de la Cour avec le pouvoir politique pourrait constituer un accroc au principe
d’indépendance tel que proclamé par la Déclaration de Lima et contredire la position
d’équidistance entre le parlement et le gouvernement que la Cour essaye de garder. « Si la
neutralité de fait des premiers présidents successifs à l’égard du gouvernement n’a pas été
confirmée ou infirmée empiriquement, l’apparence de neutralité, elle, est nettement
lacunaire »67
.
66 Robert Hertzog, « vers une refondation des juridictions financières », Gestion et Finances
publiques, n°1-janvier 2013, p.41
67 Morin Danielle, « Bienvenue à la Cour... », Revue Internationale des Sciences Administratives,
2010/1 Vol. 76, p.43
37
L’indépendance et l’obligation de rendre compte
Les ISC doivent s’appliquer à elles-mêmes les règles qu’elles recommandent aux autres
d’appliquer. Aussi, doivent-elles rendre compte de leur activité, collectivement à l’échelle de
l’institution et individuellement à l’échelle de chaque membre du personnel. Un système de
contrôle qualité participe de cette logique de reddition des comptes.
Cependant, une certaine interprétation de l’indépendance serait incompatible avec l’obligation
de rendre compte et donc avec le système de contrôle qualité. Ainsi, il n’est pas rare que des
magistrats de la Cour aient parfois du mal à accepter qu’il soient soumis à des procédures
contraignantes et à des contrôles en dehors de ceux prévus par le Code des juridictions
financières. Alors que leurs collègues, les auditeurs appartenant aux ISC avec des modèles
non juridictionnels, ont moins de difficultés à accepter ces sujétions inhérentes au contrôle
qualité. Le modèle juridictionnel serait-il par essence incompatible avec un système de
contrôle qualité ?
Cette réticence se rencontre aussi au niveau institutionnel à l’échelle de la Cour. L’étude du
contrôle qualité de la certification des comptes n’a pas permis de le démontrer parce qu’il
s’agit d’un audit financier qui se prête très bien à la standardisation et à l’homogénéisation des
approches. Il serait par contre très utile de voir comment la Cour applique la politique de
qualité pour ses autres activités, notamment le contrôle de gestion (audit de performance) et
l’évaluation des politiques publiques.
D’autres indices montrent cette réticence, comme le retard pris pour recourir à la revue par les
pairs et à la publication des indicateurs de performance de la Cour, alors que des ISC tels que
Government Accountability Office (GAO) ou National Audit Office (NAO) les font depuis des
années.
D’ailleurs, il ne serait pas une simple coïncidence que la première valeur affichée par le GAO
dans ce que l’institution appelle core values68
(accountability, integrity, reliability) est
l’accountability, alors que celle affichée par la Cour en premier lieu est l’indépendance69
.
Il conviendrait donc de trouver un juste équilibre entre indépendance et obligation de rendre
compte et que cette dernière soit affichée en tant que valeur de la Cour, au même titre que les
trois autres valeurs : indépendance, collégialité et contradiction.
68 http://www.gao.gov/values/
69 http://www.ccomptes.fr/Nous-connaitre/Nos-valeurs
38
Ce changement doit être accompagné d’un autre non moins important pour la qualité des
travaux de la Cour: l’introduction d’une culture d’audit orienté vers le client. La logique de
contrôleur versus contrôlé qui peut se justifier dans certains cas est rarement incitative à la
qualité, car au contrôlé on ne doit rien alors qu’au client on doit de la qualité. La qualité n’est-
elle pas d’abord le taux de satisfaction du client ? L’audité, le gouvernement, le parlement et
les citoyens sont des clients auxquels l’ISC doit un service de qualité et une reddition des
comptes.
3. Les ressources humaines
La Cour peut s’enorgueillir d’avoir parmi ses magistrats les meilleures compétences qu’elles
recrutent essentiellement à la sortie de l’ENA70
. Néanmoins, ce sont des profils généralistes
qui s’accommodent mal des travaux techniques de la certification des comptes qui demandent
des profils très spécialisés. La Cour tente de pallier ce manque par le recours à des experts
contractuels. La décision de recrutement n’étant pas totalement libre, la Cour ne peut mener
une politique des ressources humaines qui répond parfaitement à ces besoins; ceci est en
contradiction avec une professionnalisation accrue de ses missions qui demande des profils
très spécifiques.
Il conviendrait donc d’introduire plus de souplesse en matière de recrutement, et de gestion
des ressources humaines d’une façon générale, pour garantir une qualité meilleure des travaux
de la Cour.
Conclusion
Le concept de la qualité de l’audit est un concept polysémique qui a connu des
développements au fil du temps à la faveur des changements dans les modes de gouvernance
des organisations et de l’apport scientifique des chercheurs. C’est ainsi qu’on est passé d’une
notion de la qualité de l’audit axée sur la compétence et l’indépendance de l’auditeur à une
vision plus large qui appréhende le processus de l’audit dans sa globalité.
Cette évolution conceptuelle est allée de pair avec une normalisation excessive de la qualité
de l’audit qui a suscité des critiques, concernant d’une part la neutralité de la règle, et d’autre
70 Les magistrats de la Cour des comptes sont directement recrutés à la sortie de l’ENA mais d’autres
voies de recrutement sont également ouvertes :
par la voie dite du « tour extérieur » régulièrement ouvert par publication au Journal Officiel de
la République française à la candidature d’agents de catégorie A justifiant de certaines
conditions d’ancienneté ;
par application de l’article L. 4139-2 du code de la défense qui permet à des officiers
supérieurs de rejoindre la fonction publique civile.
39
part les effets de cette standardisation sur le jugement professionnel de l’auditeur. Ces
critiques doivent toutefois être entendues, non pour nier l’intérêt de la norme mais plutôt pour
l’employer à bon escient.71
Il est de ce fait recommandé de trouver le juste équilibre entre une application consciencieuse
des préconisations des normes de qualité et la nécessité de laisser une marge de manœuvre
pour le déploiement de l’esprit critique et de la créativité des auditeurs.
Les questions de l’indépendance de l’auditeur et la place de la norme sont par ailleurs au cœur
du système de contrôle qualité au sein des ISC. Ce système se décompose selon les normes
d’audit internationales (ISA et ISSAI), auxquelles les ISC se conforment, en deux processus
qui sont le contrôle qualité et l’assurance qualité.
C’est cette même structure binaire qui est appliquée par la Cour aux travaux de certification
des comptes de l’Etat.
Par ailleurs, l’analyse du modèle de la Cour laisse entrevoir un syncrétisme entre les normes
internationales d’audit et les outils traditionnels inhérents au statut juridictionnel de la Cour :
principes de collégialité et contradiction, rôles du contre-rapporteur et du parquet général. Ce
système comporte également des limites afférentes au rôle du parquet général, au principe de
l’indépendance et au recrutement des ressources humaines.
Il conviendrait en conséquence :
- de repenser le rôle du parquet général pour cesser les cas d’incompatibilité
résultant de son intervention dans la revue interne pendant la phase de contrôle
qualité et dans le suivi de ce contrôle ;
- de limiter le rôle du parquet général aux seuls aspects juridiques ;
- d’instaurer de nouvelles procédures de nominations des responsables de la
Cour de manière à limiter l’emprise du pouvoir exécutif. Des formules
associant le parlement et les magistrats de la Cour dans la proposition des
responsables pourraient être envisagées ;
- d’encadrer la mission d’assistance du parlement et du gouvernement de telle
sorte que les travaux demandés ne soient pas une entrave à l’autonomie de
programmation ;
71 Claude Jambart, l’Assurance Qualité, 3
ème édition, economica, 2001, p.42-43
40
- de promouvoir le principe de reddition des comptes (accountability) au rang
des principes de la Cour, au même titre que les trois principes actuellement en
vigueur (indépendance, collégialité et contradiction) ;
- d’introduire une culture d’audit orienté vers le client (audité, gouvernement,
parlement, citoyen) en plus de la culture dominante de type contrôleur versus
contrôlé qui gardera toujours sa pertinence dans certains cas ;
- de donner plus de liberté à la Cour en matière de recrutement des ressources
humaines pour répondre aux besoins de la professionnalisation accrue de ses
activités.
Enfin nous pensons que ce travail pourrait être complété par une recherche qui analysera la
manière dont la Cour applique le système de contrôle qualité à ses autres activités, notamment
le contrôle de gestion et l’évaluation des politiques publiques.
41
Bibliographie
1. Alain Burlaud, Philippe Zarlowski « Introduction» Le contrôle externe : quelles modalités
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