LE CONTROLE DE GESTION OPERATIONNEL

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Introduction

Ce site se compose de plusieurs pages dédiées aux méthodes de contrôle de gestion opérationnel

1.     Principes généraux (réalisé)2.     L'organisation des référentiels (réalisé)3.     Analyse des marges (réalisé)4.     Comptes d'exploitation produits / clients (réalisé)5.     Gestion industrielle (réalisé)6.     Suivi des coûts de structures, (réalisé)7.     Rentabilité des investissements (réalisé)8.     Cash flow opérationnel (réalisé)9.     Les outils du contrôle de gestion (réalisé)10.    Reporting et tableaux de bord (réalisé)11.    Gestion de la complexité (à venir)12.    Positionnement stratégique de l'entreprise (réalisé)13.    Budget et rolling forecast (en cours)

Au préalable nous vous proposons un bref développement relatif aux moyens et conditions qu’il convient de mettre en œuvre pour mener à bien la mission de contrôle de gestion. Beaucoup de littérature existe sur le sujet et c’est pourquoi nous nous limiterons à en rappeler les principaux thèmes.

0 Introduction

Les missions du contrôle de gestion

Pour mener à bien ses missions, un contrôle de gestion doit pouvoir s’appuyer sur : Des moyens informatiques / systèmes :- Comptabilité analytique- Gestion industrielle- Système de données statistiques- En amont, des référentiels bien organisés (fichiers articles, clients, comptes, axes).

Une équipe de collaborateurs spécialisés par domaine (dimensionnée selon la taille de l’entreprise ou de la division) Une culture d’entreprise tournée vers la gestion : la culture vient souvent du haut et en particulier de la direction générale. Un langage commun dans les suivis de gestion des différents services et une bonne organisation des axes d’analyses (référentiels) Un pilotage du relationnel souvent difficile à moduler entre la nécessaire rigueur, l’esprit de méthode et d’organisation, la diplomatie etle sens critique.Nous reviendrons sur ces notions dans les chapitres suivants.

Parmi les missions qui incombent au contrôle de gestion, nous pouvons citer : Mettre en place un système d’information de gestion ; il ne peut exister de contrôle de gestion sans outils d’information fiables. Le contrôle de gestion doit être étroitement lié aux services informatiques. Mettre en place un suivi par rapport à un référent : un budget, mais ce n’est pas une fatalité et on pourra avantageusement lui préférer l’exercice précédent. Assurer le Reporting, c’est-à-dire permettre la remontée d’informations formatées (tableau de bord) à une direction et/ou à un groupe. Effectuer les contrôles et analyses d’écarts Construire le budget (le cas échéant) et/ou le rolling forecast (prévisions tournantes) Chiffrer les objectifs stratégiques sous forme de plan à moyen terme (ou business plan). Conseiller les responsables opérationnels dans les domaines de la gestion Fournir des outils et analyses d’aide à la décision …

Le contrôleur de gestion n’est pas le décideur, mais il doit aider les services décideurs en étant garant d’une certaine objectivité et transparence.Il existe aujourd’hui un débat relatif à l’appauvrissement de la fonction de contrôleur de gestion. Il est vrai que l’augmentation de la pression du reporting focalise de plus en plus cette activité sur le ‘Pourquoi’ au lieu de l’orienter sur la gestion de l’avenir, c'est-à-dire le ‘Comment’ et le ‘Quand’. Il est vrai également que le contrôle de gestion peut être considéré par certains dirigeants comme un

service permettant d’expliquer les écarts afin de corriger la trajectoire à court terme. Pour donner une image simple, le contrôle de gestion semble devenir le rétroviseur et le tableau de bord de l’entreprise alors même que cette fonction était surtout destinée, à l’origine, à regarder au loin comme une aide à la décision stratégique.Pour autant il est difficile d’opposer la dimension opérationnelle à la dimension stratégique du contrôle de gestion. L’une doit nécessairement compléter l’autre. En effet la connaissance approfondie du ‘Business Model’ d’une entreprise ou d’une division permet d’élaborer une stratégie sur des bases bien maîtrisées. Il en va de même pour les autres domaines d’une ‘business unit’  : la créativité, puisqu’il s’agit bien de cela, ne doit plus être l’apanage de quelques personnes ; toutes les ressources doivent être mobilisées vers cette nécessaire recherche.

En ce qui concerne le rattachement du Contrôle de Gestion Opérationnel (CdGO), il semble préférable que la fonction soit directement associée à une direction générale plutôt qu’à une direction financière ce qui va de soi dans une organisation matricielle. En effet le CdGO, au travers de ses différents domaines d’interventions, est connecté à l’ensemble des services d’une entité comme à celui de la finance. En définitive il intervient comme un support d’aide à la décision et se positionne en quelque sorte en généraliste de l’entreprise. C’est en cela que l’adjectif ‘Opérationnel’ revêt toute son importance.

SITES REFERENTS :http://www.leblogdesfinanciers.fr/author/cselmer/http://www.manager-go.com/finance/http://www.vernimmen.net/Lire/Sites_favoris.php

1. Principes généraux

Le plus souvent, les comptabilités générales et analytiques ne donnent pas la possibilité de réaliser un suivi précis des marges par activités, et particulièrement si l'on souhaite isoler le détail de comptes d'exploitation clients, de références vendues, de réseaux ou encore de pays... Par contre les comptabilités permettent d'assurer un calage des charges et produits associés sur des agrégats globaux. De plus le contrôle budgétaire, issu de la comptabilité analytique, constitue un outil efficace de suivi des coûts de structures.

Sur la base des mêmes flux, deux systèmes d'analyses doivent s'organiser et se compléter pour construire le modèle de suivi des marges d'une entité. On distingue ainsi :1. les informations comptables et analytiques (agrégats globaux) 2. les informations de gestion, issues des statistiques et des systèmes amont qui les alimentent. Nous reviendrons un peu plus tard sur ces notions, mais au préalable nous devons définir une méthode de gestion qui peut être mise en œuvre pour suivre les performances d’une entreprise. Nous développerons également par la suite le suivi du Cash flow qui de financier devient de plus en plus opérationnel. En effet dans un contexte d’argent rare, les entreprises prennent du recul par rapport à cette substance qui les fait vivre : le Cash.

      1.1. Le choix de la méthode de gestion

Le suivi de la gestion doit être effectué en scindant l'analyse en deux parties, nous distinguerons ainsi : la partie haute du compte de résultat, du chiffre d'affaires comptable jusqu'à la marge sur coûts directs la partie basse du compte de résultat qui regroupe l'ensemble des frais fixes indirects Cela nous amène, dès à présent, à définir une première structure de compte de résultat de gestion qui remplacera avantageusement les présentations comptables ou les Soldes Intermédiaires de Gestion (SIG) associés. Cette première version est adaptée à la gestion d’une entité dans son ensemble et englobe ainsi les domaines industriel, commercial/marketing et le back office (administratif). Une autre organisation, dite ‘matricielle’, correspond à une gestion par secteur d’activité ou métier. C’est ce que l’on rencontre dans les grands Groupes qui ont besoin de souplesse stratégique, structurelle et opérationnelle. Les flux s’en trouvent modifiés et les prises de décisions centralisées et optimisées par secteur. Pour autant les principes de contrôle de gestion restent les mêmes et s’adaptent simplement aux flux physiques et décisionnels.

        1.1.1. Le compte de résultat de gestion

Le compte de résultat est produit par la comptabilité analytique mais peut être également obtenu, pour les petites entités, en adaptant le plan de comptes général. Il n’existe pas à proprement parler de définition universelle, elle peut varier légèrement d’une société (ou groupe) à l’autre mais on retrouve toujours les mêmes principes de base. Nous en proposons un premier modèle possible adapté aux normes IFRS (International Financial Reporting Standards) :

GROUPE XXXX SOCIETE XXXXX P&L ACCOUNT DATE : dd/mm/yy UnitCONTROLE DE GESTION FY 08/09 Destinataires : XXXXXX M€

MONTHLY P&L YEAR TO DATE P&LMONTH : MMMM

FY 07/08 BUD 08/09 FY 08/09 Var FY 08/09 (M€) P&L FY 07/08 BUD 08/09 FY 08/09 Var FY 08/09 (M€)

Vs N-1 Vs Budget Vs N-1 Vs Budget

14,062 14,724 16,485 + 2,423 + 1,761 NET SALES 134,968 144,512 148,926 + 13,958 + 4,413

2,295 2,275 2,690 - 0,395 - 0,415 JOINT MARKETING EFFORTS 21,100 26,118 26,660 - 5,560 - 0,542

11,767 12,449 13,795 + 2,029 + 1,346 NET REVENUES 113,868 118,394 122,266 + 8,398 + 3,871

7,485 7,574 8,812 - 1,328 - 1,238 VARIABLE COSTS 68,402 72,596 77,259 - 8,858 - 4,664

4,282 4,875 4,983 + 0,701 + 0,108 MARGIN ON VC 45,466 45,799 45,006 - 0,460 - 0,792

36,4% 39,2% 36,1% 39,9% 38,7% 36,8%

1,036 1,194 1,187 - 0,150 + 0,007 DIRECT INDUSTRIAL COSTS 5,562 5,787 5,772 - 0,210 + 0,015

0,294 0,356 0,384 - 0,090 - 0,027 TRANSPORTATION COSTS 2,262 2,429 2,367 - 0,105 + 0,062

2,952 3,325 3,413 + 0,461 + 0,088 MARGIN ON DIRECT COSTS 37,642 37,583 36,867 - 0,775 - 0,715

0,569 0,664 0,663 - 0,095 + 0,000 INDUSTRIAL OVERHEADS 2,475 2,628 2,572 - 0,097 + 0,056

0,569 0,601 0,573 - 0,004 + 0,028 INDUSTRIAL DEPRECIATIONS 2,331 2,368 2,283 + 0,048 + 0,085

-0,707 -0,798 -0,777 + 0,070 - 0,021 INVENTORY CHANGES 2,242 1,851 1,752 + 0,489 + 0,099

0,090 0,061 0,060 + 0,031 + 0,002 INVENTORY WRITE OFF 0,532 0,436 0,476 + 0,056 - 0,041

0,272 0,288 0,293 - 0,020 - 0,004 SHIPPING DEPARTEMENT 1,426 1,509 1,494 - 0,069 + 0,015

2,159 2,508 2,602 + 0,442 + 0,094 GROSS PROFIT 28,637 28,790 28,289 - 0,348 - 0,501

0,733 0,854 0,853 - 0,119 + 0,001 SALES DEPARTMENT 3,656 4,067 3,768 - 0,112 + 0,299

0,030 0,018 0,015 + 0,016 + 0,003 SALES COMMISSIONS 0,271 0,182 0,150 + 0,121 + 0,032

0,311 0,325 0,304 + 0,008 + 0,021 MARKETING COSTS 2,230 2,760 2,275 - 0,046 + 0,485

0,043 0,006 0,030 + 0,014 - 0,023 BAD DEBTS 0,014 0,043 -0,025 + 0,039 + 0,068

1,041 1,305 1,400 + 0,360 + 0,095 DIVISION PROFIT 22,466 21,737 22,120 - 0,346 + 0,383

0,927 0,949 0,944 - 0,018 + 0,005 GENERAL OVERHEADS 4,018 3,897 3,770 + 0,248 + 0,127

0,142 0,092 0,092 + 0,050 + 0,000 GROUP COSTS 0,447 0,370 0,355 + 0,093 + 0,015

0,077 0,067 0,055 + 0,022 + 0,012 R & D COSTS 0,235 0,273 0,250 - 0,015 + 0,023

0,050 0,013 0,114 - 0,064 - 0,101 OTHER OPERATING ITEMS 0,375 0,059 0,211 + 0,165 - 0,151

-0,135 -0,004 -0,324 + 0,190 + 0,321 PROFIT SHARING 1,526 1,434 1,574 - 0,048 - 0,141

-0,020 0,187 0,519 + 0,539 + 0,332 EBITA 15,864 15,705 15,961 + 0,098 + 0,256

0,744 0,781 0,761 + 0,017 + 0,020 LEASING & DEPRECIATIONS 3,113 3,087 3,031 - 0,082 + 0,057

0,724 0,968 1,280 + 0,556 + 0,312 EBITDA 18,976 18,793 18,992 + 0,016 + 0,199

6,2% 7,8% 9,3% % NET REVENUES 16,7% 15,9% 15,5%

0,512 0,048 -0,689 + 1,202 + 0,738 NET FINANCIAL 0,369 0,228 0,427 - 0,057 - 0,199

-0,252 -0,029 0,101 - 0,354 - 0,130 INCOME TAX 4,363 4,611 4,558 - 0,195 + 0,053

-0,280 0,167 1,107 + 1,387 + 0,940 NET INCOME 11,132 10,867 10,977 - 0,155 + 0,110

Les lignes de ce compte de résultat de gestion sont définies de la façon suivante :

NET SALES (CA comptable net de ristournes)Chiffre d'affaires net de remises sur facture et de ristournes, inclus également les

avoirs à établir. Correspond à la définition du CA net comptable ; inclus la totalité des activités y compris les produits annexes (Commissions reçues, redevances de marque hors Groupe… etc)

- JOINT MARKETING EFFORTS (Participations pub. ou Actions commerciales)

a) Ce sont des budgets correspondants aux accords passés avec les clients ainsi que l’ensemble des moyens promotionnels mis en œuvre dans les points de vente ; ils correspondent en particulier aux factures de PP émises par les distributeurs

b) on y trouve également les BRI (Bons de Réductions Immédiats) et autres NIP (Nouveaux Instruments Promotionnels).

c) Sont intégrés a ce niveau les coûts de locations de meubles (bacs, présentoirs), ainsi que les frais d'animations faisant souvent partie des accords commerciaux.

d) Les reprises de provisions sur millésimes antérieurs ne sont pas intégrées sur cette ligne. Elles sont imputées en 'Other Operating Items (OOI)' (cf. ci-dessous).De même, les pénalités des audits distributeurs sur périodes antérieures sont intégrées en OOI. A l'inverse les dépassements sur millésimes restent affectés à cette ligne afin d'éviter tout risque de dérapage dans les méthodes de provisions.

= NET REVENUES (Chiffres d'affaires 3xnet)

Différence entre net sales et actions commerciales

- VARIABLE COSTS : COGS = coûts des produits vendus

composés des :

1 - couts des matières premières et emballages, regroupe :

les achats des matières/emballages intégrés dans les prix de revient :- achats – RRRO- frais connexes (port, dédouanement...)- écarts de couverture (Hedging) matières et devises

les achats d'équipements individuels et de produits de nettoyage la variation des stocks MP/Emballages la variation des stocks de produits finis (hors frais fixes) les coûts de sous-traitance récurrents/permanents

2 - couts de la main d'œuvre de fabrication

(= personnels sur lignes, hors Agents de maîtrise, magasiniers...)

= MARGIN ON VARIABLE COSTS (Marge sur coûts variables)

Différence entre 'net revenues' et coûts des produits vendus(Appelée aussi Marge sur coûts proportionnels)

- DIRECT INDUSTRIAL COSTS (frais directs de productions - non variables)

Regroupe deux types de coûts :

1) FRAIS GENERAUX DE PRODUCTIONS DIRECTS

Ce sont des frais nécessites par la fabrication et non affectables a un produit donné

mais directement liés à l'activité industrielle. Ces coûts peuvent présenter un léger

caractère de proportionnalité mais insuffisamment pour être intégrés dans les prix

de revient

On y regroupe ainsi : les fluides (énergie, fioul, gaz, eau...), le nettoyage des locaux et matériels, la location vêtements de travail, l'entretien des matériels et des locaux, la location de matériels industriels (court terme), les cotisations aux centres techniques (lies aux productions)

2) MAIN D'ŒUVRE DIRECTE D'EXPEDITION

Elle correspond aux opérations de préparation des commandesIntègre également les couts de sous-traitance expéditions

- TRANSPORTATION COSTS (transports sur ventes)

Couts des transports sur ventes ; peuvent également faire partie de la définition de la marge

sur couts variables lorsque leur caractère de proportionnalité est avéré (activité linéaire,

non saisonnière)

= MARGIN ON DIRECT COSTS (Marge sur coûts directs ou contribution opérationnelle produits)

Différence entre la marge sur couts variables et les deux postes de couts précédents.

- INDUSTRIAL OVERHEADS (Frais généraux de production fixes)

Frais de personnel : encadrement, maintenance, magasiniers (magasins MP/emballages),

laboratoire, achats, qualité..., frais de déplacements, honoraires, gardiennage,

sécurité alimentaire, agence de bassin, station d'épuration, traitement des déchets…

- INDUSTRIAL DEPRECIATIONS (Dotations aux amortissements industriels)

Dotations aux amortissements des matériels et bâtiments industriels. Les amortissements

fiscaux (dérogatoires), comptabilisés en résultat exceptionnel, sont neutralisés en IFRS.

Les mises au rebut (amortissements exceptionnels) sont remontées en Other Operating

Items (OOI).

Les leasings sont également intégrés à ce niveau pour la partie amortissement du capital,

la part de frais financiers est imputée à la ligne 'Net financial'

- INVENTORY CHANGES (Variation des frais fixes dans les stocks)

Il s'agit de la variation des frais fixes (industriels et administratifs) dans les stocks de

produits finis

Les écarts de coûts de sous-traitance relatifs aux déports de fabrications peuvent être

Intégrés à ce niveau dans certains cas.

- INVENTORY WRITE OFF (CASSES ET DESTRUCTIONS PRODUITS)

Destructions, déclassements de produits finis et de matières premières (les pertes/gains de

rendements de la production ne sont pas intégrés à ce niveau)

+/- variation de provision pour dépréciations de stocks comptable

Les coûts de main d'œuvre de reprises produits (hors gammes opératoires) peuvent

également être intégrés à ce niveau ainsi que les cessions aux banques alimentaires (valo standards)

- SHIPPING DEPARTEMENT (Couts fixes d'entreposage / magasinage)

. Coûts de l'entreposage extérieur (stocks extérieurs et déportés)

. Frais généraux des expéditions : frais de personnel d’encadrement et agents de maîtrise,

locations, entretien des matériels.... Amortissements des bâtiments et matériels d'expédition (inclus leasing)

= GROSS PROFIT

Différence entre la Marge sur coûts directs et les cinq postes de frais précédents

- SALES DEPARTEMENT (frais généraux commerciaux)

Coûts de structures des divisions commerciales (salaires et frais de déplacements pour

l'essentiel + échantillons cadeaux) inclus l'ADV, la prise de commande (correspondantes

commerciales), la force de vente, les congrès de ventes, la stimulation de la force de

ventes et les frais 'marketing enseignes', les frais des prestations pour relevés de pvc…

- SALES COMMISSIONS

Commissions et frais des agents commerciaux (multicartes, v.r.p.)

- MARKETING COSTS

Structures marketing (salaires et frais de déplacement), médias, autres frais marketing

(panels, études, packaging, salons, argumentaires, plv, sial, frais techniques...).

- BAD DEBTS (Défaillances clients)

Créances irrécouvrables, frais de recouvrements,Variations de provisions pour clients douteux, coût de l'assurance crédit

(frais connexes)

= DIVISION PROFITS

Différence entre le 'Gross Profit' et les quatre postes de frais précédents

- GENERAL OVERHEADS (Frais généraux administratifs)

. Ensemble des salaires et frais de déplacements administratifs (inclus DG)

. Frais de fonctionnement administratifs (téléphone, frais postaux, entretien locaux

administratifs…) assurances, frais de recrutement et RH…

. Frais informatiques

. Amortissements administratifs (informatiques et bâtiments administratifs)

. Impôts et taxes

- GROUP COSTS

. Redevances groupe (si elles existent)

- R & D COSTS

. Frais de développement produits (inclus salaires)

- OTHER OPERATING ITEMS (Eléments hors gestion)

. Reprise de provisions sur exercices antérieurs des FNP actions commerciales

. Dotations/reprises provisions pour risques

. Locations gérances

. Variation de provisions pour risques

. Indemnités salariés

. Redevances de marque (redevances en interne pour un Groupe => marques transversales)

. Charges et produits exceptionnels

- PROFIT SHARING

. Participation des salariés et accords d'intéressement

= EBITA

Différence entre la division profit et les 4 postes de frais précédents

+ DOTATIONS AMORTISSEMENTS ET LEASINGS (part capital)

incluses redevances informatiques sur matériels (définition IFRS)

= EBITDA

EBITA remonté des dotations aux amortissements et leasings

- NET FINANCIAL

. Charges et produits financiers . Les écarts hedgings matières et devises sont remontés dans les achats

(coûts des produits vendus). Intègre également la partie des frais financiers liés au leasing

- INCOME TAX

. Impôt société

. Impôts différés

= NET INCOME (résultat net consolidé de la société)

Pour les personnes habituées aux SIG (soldes intermédiaires de gestion), la notion d’EBITDA (Earnings Before Interest Taxes and Amortization) peut être comparée à l’Excédent Brut d’Exploitation (EBE), déduction faite de la participation/intéressement des salariés et des éléments exceptionnels. Les définitions ci-dessus peuvent connaître quelques adaptations en fonction du secteur d’activité et du business modèle en général.

Voici également une seconde présentation proche de la précédente, mais qui permet de faire apparaître la notion de résultat courant, ce qui simplifie les raccordements avec la comptabilité générale :

SOCIETE XXXX COMPTE DE RESULTAT DATE : JJ/MM/AA UnitéCONTROLE DE GESTION EXERCICE 2012 Destinataires : M€

RESULTAT DU MOIS CUMUL EXERCICEMOIS MMMM

REEL 2011 BUD 2012 REEL 2013 Ecarts REEL 2011 BUD 2012 REEL 2013 EcartsVs N-1 Vs Budget Vs N-1 Vs Budget

6,666 7,805 8,248 1,582 0,443 CA NET NET (comptable) 170,084 181,446 191,323 21,239 9,877

1,327 1,761 1,539 -0,212 0,222 ACTIONS COMMERCIALES 34,638 43,484 43,803 -9,165 -0,319

5,339 6,044 6,709 1,370 0,665 CA 3xNET 135,446 137,962 147,520 12,074 9,558

3,092 3,711 4,685 -1,593 -0,974 COUTS VARIABLES PRODUCTION 81,443 81,326 88,249 -6,806 -6,923

2,247 2,333 2,024 -0,223 -0,309 MARGE S/ COUTS VARIABLES 54,004 56,636 59,271 5,267 2,635

0,400 0,312 0,379 0,021 -0,067 FGP DIRECTS 3,805 4,029 4,513 -0,709 -0,4840,186 0,238 0,223 -0,037 0,015 TRANSPORTS 3,354 3,514 3,510 -0,156 0,0040,001 0,001 -0,022 0,023 0,023 COMMISSIONS 0,007 0,015 0,011 -0,004 0,004

1,660 1,782 1,444 -0,216 -0,338 MARGE SUR COUTS DIRECTS (COP) 46,838 49,078 51,237 4,399 2,159

0,923 0,933 0,833 0,090 0,100 FGP FIXES 9,415 9,426 8,966 0,449 0,460-0,560 -0,264 -0,553 -0,007 0,289 VARIATION DES COUTS INDUST. / STOCKS -0,094 -0,001 -0,295 0,201 0,2940,329 0,033 0,144 0,185 -0,111 DEPRECIATIONS/DECLASSEMENTS 1,818 0,762 1,258 0,560 -0,4960,171 0,180 0,266 -0,095 -0,086 EXPEDITIONS 2,705 3,023 3,503 -0,798 -0,4800,112 0,514 0,338 -0,226 0,176 PUBLICITE/MARKETING 3,724 4,588 4,201 -0,477 0,3870,735 0,631 0,812 -0,077 -0,181 FRAIS GENERAUX COMMERCIAUX 5,585 5,690 6,009 -0,424 -0,319-0,043 0,002 -0,006 -0,037 0,008 DEFAILLANCES CLIENTS 0,045 0,046 0,085 -0,040 -0,039

-0,007 -0,247 -0,390 -0,383 -0,143 CONTRIBUTION RESEAUX 23,640 25,544 27,510 3,870 1,966

0,972 0,943 0,910 0,062 0,033 FRAIS GENERAUX ADMINISTRATIFS 7,500 8,081 8,401 -0,901 -0,3200,000 0,029 0,155 -0,155 -0,126 FRAIS FINANCIERS 0,922 0,845 0,892 0,030 -0,047

-0,980 -1,219 -1,455 -0,475 -0,236 RESULTAT GESTION 15,219 16,618 18,217 2,998 1,599

-0,412 0,000 -0,400 0,012 -0,400 CONCORDANCE GESTION/COMPTA 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000-1,947 1,154 1,306 3,253 0,152 ELEMENTS HORS GESTION 0,568 1,209 2,137 1,569 0,928

-3,338 -0,065 -0,549 2,789 -0,484 RESULTAT COURANT 15,786 17,827 20,354 4,568 2,527

1,992 0,000 -0,004 -1,996 -0,004 RESULTAT EXCEPTIONNEL -0,281 -0,113 7,231 7,512 7,3441,992 -0,001 -0,004 -1,996 -0,003 IMPOT SOCIETE -4,822 -5,722 -8,248 -3,426 -2,5260,443 -0,039 0,459 0,016 0,498 PARTICIPATION SALARIES -1,476 -1,752 -1,237 0,239 0,515

1,088 -0,105 -0,098 -1,186 0,007 RESULTAT NET 9,207 10,240 18,100 8,893 7,860

Ce format de P&L n’est pas aux normes IFRS bien que les définitions des lignes soient proches de la description précédente. De plus, afin de remonter tout ou partie du résultat exceptionnel dans les éléments hors gestion (Other Operating Items), une ligne de contrepartie appelée ‘concordance gestion-compta’ permet d’assurer un cadrage sur le résultat courant. La participation se situe classiquement en bas de compte de résultat. L’impôt est issu du calcul fiscal et n’intègre pas d’impôts différés. De même les leasings ne sont pas retraités entre la partie Capital et la partie intérêts pour ne citer que ces points.La construction de ces P&L s’appuie sur la méthode du ‘Direct costing évolué’ dont nous vous proposons une brève définition dans le paragraphe suivant.

1.1.2. Le direct costing évolué

Le direct costing est une méthode d’affectation des coûts qui consiste à imputer la totalité des

charges spécifiques aux différents produits. L’objectif est de connaître d’une part les coûts directs

attachés aux différents items et d’autre part d’effectuer un suivi séparé des charges fixes, ce qui

évite toute réallocation de frais. On mesure ainsi la contribution de chaque activité

(produits/clients/réseaux…) à la couverture des coûts fixes et à la construction du résultat.

Dans la variante la plus avancée du direct costing, les charges fixes sont scindées en deux parties :

les charges fixes directement imputables au coût des produits ou activités

les charges fixes indirectes non imputables aux produits ou activités

Dans les modèles de P&L proposés ci-dessus, les coûts variables (ou coûts directs proportionnels) sont constitués des coûts matières, emballages/ingrédients et de main d’œuvre de production sur lignes. Les coûts directs fixes peuvent, pour certains, présenter un caractère partiel de proportionnalité mais insuffisamment pour être intégrés dans les standards de production. On parle aussi parfois de coûts semi-variables ; dans notre exemple ils sont constitués des natures de dépenses suivantes : charges de maintenance (hors salaires) coûts de nettoyage des ateliers de production dépense d’énergie (électricité, gaz, fioul…), dans le cas ou le caractère de proportionnalité est avéré, l’énergie peut être intégrée dans les standards consommation d’eau coûts des vêtements de travail main d’œuvre d’expédition (préparation de commandes) coûts de transports sur ventes …La notion de point mort, attachée au direct costing, correspond au chiffre d’affaires minimum permettant de dégager suffisamment de marge pour couvrir les frais fixes et atteindre ainsi le point d’équilibre. Au delà du point mort l’entreprise devient rentable.

K€

FRAIS

P

M

P

P

En opposition avec le Direct costing, on trouve la méthode du coût complet.

1.1.3. La méthode du coût completNous développerons peu les principes de cette méthode car elle présente l’inconvénient d’affecter des frais fixes en % ou €/kg aux différentes activités/clients/produits. Outre la lourdeur des calculs, cette méthode présente l’inconvénient de variabiliser… des frais fixes, puisque leurs affectations dépendent finalement du niveau d’activité. Parmi les clefs de répartition les plus souvent utilisées nous pouvons citer : Les volumes de ventes Les volumes de production Les heures de production Les chiffres d’affaires Le nombre de lignes de commandes Les relevés d’activité (force de vente) …Voici, à titre d’exemple, un calcul de répartition de frais fixes industriels par activité :

CLES DE REPARTITION AFFECTATION DES FRAIS DE PRODUCTIONBUDGET (en K€)

c MONTANTS ACTIVITE ACTIVITE ACTIVITE ACTIVITE TOTAL l A REPARTIR A B C D REPARTIé CONTRÔLE

1 PLAN DE PRODUCTION (Tonnes) 1 622 687 1 431 5 177 8 917

2 PLAN DE PRODUCTION (Heures) 291 166 108 761 79 745 195 729 675 4013 Amortissements cumulés (en k€) 3 396 1 466 1 427 782 7 071

4 CA NET 106 679 18 742 9 796 135 217

FRAIS DIRECTS 6 576 2 951 981 1 087 1 557 6 576

1 Fioul 679 335 47 296 6792 Electricité 811 350 131 96 235 8112 Eau 258 111 42 30 75 2582 Location vêtements du travail 104 45 17 12 30 1043 Nettoyage locaux 886 425 184 179 98 8862 Entretien locaux 234 101 38 28 68 2343 Entretien matériel d'exploitation 810 389 168 163 90 8102 Fournitures industrielles 68 29 11 8 20 682 Location matériel 134 58 22 16 39 1344 Cotisation ctres techniques 194 153 27 14 0 1942 Déchets 75 33 12 9 22 752 Frais fixe site extérieur 2 323 922 284 236 882 2 323

STRUCTURES USINES 3 562 1 743 630 502 687 3 562

Sal. ind. + stag. + FD 3 528 1 728 625 498 677 3 5282 Atelier 1 198 85 32 23 57 1982 Atelier 2 1 303 791 295 217 0 1 3032 Atelier 3 216 93 35 26 63 2162 Atelier 4 1 326 526 162 135 503 1 3263 maintenance site A 379 182 79 77 42 3793 maintenance site B 105 51 22 21 12 1052 Honoraires 26 11 4 3 8 262 Divers 8 3 1 1 2 8

AMORTISSEMENTS INDUST 4 567 2 017 771 690 1 088 4 5672 bâtiment 826 356 133 98 239 8263 matériel 2 124 1 020 440 428 235 2 1242 Frais fixe site extérieur 1 617 641 198 164 614 1 617

FRAIS DIRECTS COMMUN 801 193 78 120 409 8012 Electricité 159 68 26 19 46 1592 Eau 27 12 4 3 8 271 Fournitures maintenance 101 18 8 16 58 1012 Location vêtements du travail 5 2 1 1 2 51 Entretien locaux communs 98 18 8 16 57 981 Nettoyage locaux communs 23 4 2 4 13 231 Gros entretien 31 6 2 5 18 311 Entretien matériel commun 62 11 5 10 36 621 Location matériel commun 113 21 9 18 66 1131 Fournitures industrielles 36 7 3 6 21 361 Déchets 147 27 11 24 85 147

2 STRUCTURES COMMUN INDUST 2 009 866 323 237 582 2 009

AMORTISSEMENTS COMMUN 271 119 46 36 71 2712 bâtiment 228 98 37 27 66 2283 matériel 43 21 9 9 5 43

IMPUTATION PAR ACTIVITE 17 786 7 889 2 830 2 672 4 394 17 786

€/Kg vol fabriquésFRAIS DIRECTS 1,9384 1,5417 0,8437 0,3799 0,8273STRUCTURE 1,6083 1,3884 0,5165 0,2451 0,6247AMORTISSEMENTS 1,3172 1,1890 0,5072 0,2238 0,5425TOTAL 4,8639 4,1191 1,8674 0,8488 1,9946

On peut voir que ces calculs, sans être complexes, sont plutôt lourds surtout s’il faut multiplier ces simulations sur plusieurs activités, plusieurs réseaux et pour chaque catégorie de frais fixes. Le seul avantage que l’on puisse retirer de cette méthode est de faire prendre conscience aux opérationnels qu’un niveau de marge en tant que tel n’est pas suffisant et qu’il faut toujours lui associer une notion de point mort. Nous reviendrons plus tard sur cette notion au travers des cotations produits. Naturellement une personne habituée à gérer les marges n’aura pas besoin d’un tel repère, car elle connaît les niveaux de profitabilité des différentes activités de la société et peut ainsi positionner un nouveau projet sur l’échelle des rentabilités. Nous reviendrons également sur ce point dans le chapitre consacré aux comptes d’exploitation produits/clients.

1.2. Le raccordement gestion / comptabilité

Il ne peut y avoir de gestion pertinente et fiable sans raccordement avec la comptabilité. Ainsi, les notions suivantes doivent faire l’objet d’un rapprochement quasi permanent : CA facturé (contrôle journalier), Contrôle achats/réceptions/flux (gestion industrielle) Raccordement de la marge sur coûts variables (contrôle mensuel),pour ne citer que les principales. La partie frais fixes étant issue de la comptabilité analytique, il ne peut pas y avoir d’écart, à part bien sûr en cas d’ajustement de paramétrage lié à la création d’un compte de charges par exemple. Néanmoins ce contrôle est systématique car, par définition, la balance analytique doit être équilibrée avec celle issue de la comptabilité générale.Le rapprochement du chiffre d’affaires facturé compta/statistiques peut sembler inutile, mais, pour des raisons de traitements informatiques, il peut apparaître des écarts, en particulier dans les transferts entre un ERP (système intégré) et un entrepôt de données (data warehouse) d’un système BI (Business Intelligence).

Le document suivant permet de schématiser le principe de raccordement gestion compta :

+ VENTES : volumes, CA facturé + VENTES =CA facturé

- CONDITIONS COMMERCIALES (PP/RISTOURNES) - CONDITIONS COMMERCIALES (PP/RISTOURNES)

= CA 3xNET = CA 3xNETC DO - ACHATS IU - COUTS STANDARDS ACTUALISES +/- VARIATION DE STOCKS RT - SALAIRES (MAIN D'ŒUVRE VARIABLE) E

S C= MARGE SUR COUTS VARIABLES STAT = MARGE SUR COUTS VARIABLES COMPTABLE T

V

A CR ANALYSES FINES AGREGATS GLOBAUX (PILIERS/RESEAUX) OI ASSURE UN CADRAGE GLOBAL SA TB IL NE GS

ECARTS MESURES GESTION/COMPTA =

AVOIRS A ETABLIR ECARTS DE RENDEMENTECARTS DE TAUX HORAIRE ECARTS D'INVENTAIRESECARTS DE PRODUCTIVITE HEDGINGS MATIERE… … '<=> ECARTS RESIDUELS NON EXPLIQUES

- TRANSPORTS SUR VENTES (PRE FACTURATION) DIRECTCOUTS - MAIN D'OEUVRE EXPEDITION COSTING

- FRAIS GENERAUX DE PRODUCTION DIRECTS EVOLUEDIRECTS

= CONTRIBUTION OPERATIONNELLE PRODUITS (MARGE SUR COUTS DIRECTS)

POINT - FRAIS FIXES- CHARGES ET PRODUITS DIVERS DE GESTION

MORT - PARTICIPATION DES SALARIES

CADRAGE

CADRAGE

RAPPROCHEMENTS ANALYSES

PAS DE GESTION EN COUT COMPLET

APPROCHE GESTION APPROCHE COMPTABLE

1.3. LE SUIVI ET L’OPTIMISATION DU CASH FLOW

Pendant longtemps, le contrôle de gestion s’est concentré sur le suivi des marges et de l’ensemble de ses composantes, des coûts de structures et du compte de résultat dans sa totalité. La notion d’EBITDA (Earning Before Interest Taxes Depreciation and Amortization) est alors apparue. L’EBITDA, qui se rapproche de l’EBE (Excédent Brut d’Exploitation) de la comptabilité française, correspond en quelque sorte à la contribution du compte d’exploitation à la génération de Cash. Mais voilà « il y a une vie après l’EBITDA »… et quelle vie ! La gestion et l’optimisation du Cash flow s’impose de plus en plus dans les entreprises : d’une notion purement financière le Cash flow est devenu opérationnel.

La mise en œuvre d’un suivi du Cash Flow permet d’inciter les opérationnels à agir non seulement sur l’Ebitda, mais aussi sur deux autres paramètres clefs : le BFR (besoin en fond de roulement) et les dépenses d’investissements. Ainsi, chacune des composantes du BFR doit être optimisée :

- Poste clients réduction des délais de règlement, avec mise en place d’un processus de relance clients mais aussi par renégociation de termes de paiement- Participation publicitaire (actions commerciales) négociation des montants et de la fréquence des acomptes à verser- Fournisseurs renégocier les termes de règlement- Stocks limiter les niveaux de stocks, en optimisant d’une part la chaîne prévi/planif/ordo/appros et d’autre part les schémas logistiques- Investissements optimiser le calendrier des mises en place, rechercher des solutions moins lourdes en terme de capital

Dans certains cas, il peut s’avérer nécessaire d’établir un arbitrage entre EBITDA et BFR, en particulier sur des achats d’opportunité qui, s’ils permettent de réaliser des économies substantielles, peuvent aussi dégrader fortement le BFR. Sous cette remarque on voit également se profiler la notion de projection du Cash flow. L’optimisation du Cash et du « Free Cash flow *» qui en résulte, doit passer par un pilotage très en amont et donc tourné vers les opérationnels.

*Le Free Cash flow ou flux de trésorerie disponible après Impôt mesure le flux de trésorerie généré par l'actif économique. Il se calcule ainsi :

EBITDA (EBE) ± Variation du BFR - Impôt Normatif sur l’EBIT (REX) - Investissements nets des désinvestissements = Flux de trésorerie disponible après Impôt

Les flux de trésorerie disponibles reviennent aux pourvoyeurs de fonds de l'entreprise qui ont ainsi financé l'actif économique, c'est-à-dire les actionnaires et les créanciers. Ces flux de trésorerie disponibles leur sont versés sous forme de remboursement de l'endettement et d'intérêts (pour les créanciers), de dividendes et de Réduction de capital (pour les actionnaires).

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LE CONTROLE DE GESTION OPERATIONNELRéférntiels, hiéarchies, codes catégories, organisation des référentiels, ERP,fichier articles,fichier

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2. L’organisation des référentiels

es référentiels désignent un ensemble rationnalisé de données dont se sert un système

informatique. Ces référentiels sont constitués des fichiers suivants :L Le fichier articles (achetés et vendus) Le fichier tiers (clients, fournisseurs, salariés…) Le fichier des données financières (comptabilités, gestion…) Le fichier des données logistiques (plan de transport) Le fichier des immobilisations Le fichier des centres de charges (gestion des gammes opératoires) Les étiquettes de flux (type de document) Le fichier des magasins

Ces fichiers constituent l’épine dorsale d’un système, et sont interconnectés entre eux. Il est important

que ces référentiels soient uniques et que l’ensemble des applications travaillent avec ces données

centrales. C’est incontestablement l’un des gros points forts d’un ERP (Entreprise Ressources

Planning) car un système organisé autour de pierres applicatives (progiciels spécialisés par métier)

se retrouve confronté à une multiplication des fichiers référentiels, chaque application possédant

alors ses propres données. Toutefois une nouvelle tendance se dessine aujourd’hui : organiser un

système avec des pierres applicatives mais avec un référentiel commun et unique. Un tel système

devient alors beaucoup plus performant car, sur l’ensemble des ces modules applicatifs, un ERP

possède un, deux ou trois points forts. Certains sont plutôt axés sur la finance, d’autres sur la supply

chain ou encore la gestion de production… jamais sur tous les domaines à la fois (cf. chapitre «  Les

outils du contrôle de gestion).

Nous allons surtout nous intéresser aux paramètres qui ont une implication directe sur le contrôle de

gestion. Il s’agit en particulier des axes d’analyse que l’on peut créer au travers de certaines zones

des référentiels appelées codes catégories.

En fonction des besoins de pilotage et des caractéristiques des activités de l’entreprise, des axes

d’analyses doivent être mis en place. Certains de ces axes seront prépondérants et permettront de

construire un reporting efficace ; il est alors indispensable d’organiser ces axes en hiérarchie afin de

favoriser la mise en place d’un langage commun entre les différentes fonctions de l’entreprise. On

trouve malheureusement encore trop de sociétés où les hiérarchies articles sont différentes entre

d’une part le marketing/commercial et d’autre part le contrôle de gestion.

Pour la comptabilité analytique et le contrôle budgétaire on utilisera plutôt des croisements ou des

combinaisons de codes catégories. Les axes d’analyse sont la plupart du temps administrés par le

contrôle de gestion car le suivi budgétaire est le plus souvent normé.

2.1. Organisation articles

Il est possible de créer autant d’axes d’analyse que nécessaire, mais à ce niveau nous distinguerons

deux catégories : les axes majeurs organisés en hiérarchie sur lesquels va

s’appuyer le reporting les axes secondaires permettant des analyses

complémentaires ou correspondant à des besoins spécifiques de certains services

2.1.1. Axes majeurs et hiérarchies

Dans l’exemple ci-dessous cinq axes majeurs sont retenus et hiérarchisés ainsi :- Niveau 1 = activité- Niveau 2 = Famille de produits- Niveau 3 = Marques- Niveau 4 = Produits- Niveau 5 = Articles (appelé aussi niveau 0)

En règle générale il est préférable que les trois premiers niveaux de la hiérarchie soient homogènes pour toutes les activités et familles de produits. En effet cela assurera une meilleure lecture du reporting. En dessous du troisième niveau, la hiérarchie peut se composer différemment selon les spécificités de chacune des familles de produits/marques.

Pour pouvoir composer une hiérarchisation différente en dessous du niveau 3, il est nécessaire de créer des couples (code catégorie, niveau hiérarchique), ceci équivaut à gérer la hiérarchie sur deux dimensions.

ACTIVITE Niveau 1 = Jambons Niveau 1 = conserveFAMILLE Niveau 2 = Jambon secs Niveau 2 = Plats cuisinésMARQUES Niveau 3 = Marques Niveau 3 = Marques

(Marques propres, MDD, 1er prix…) (Marques propres, MDD, 1er prix…)

Niveau 4 = Origine géographique produit Niveau 4 = Classe du produit (Bayonne, Parme, Auvergne, Vendée…) (Ordinaire, supérieur,spécialités…)

Niveau 5 = Format conditionnement Niveau 5 = catégorie de produit (entier, blocs, sachets, plateaux) (Cassoulet, choucroute, petit salé…)

Niveau 6 = Articles (appelé aussi niveau 0) Niveau 6 = Articles (appelé aussi niveau 0)

NIVEAUX FIXES

NIVEAUX VARIABLES

2.1.2. Axes secondaires

Les axes secondaires, également appelés axes attributs, permettent d’effectuer des analyses complémentaires en dehors ou en liaison avec les axes principaux hiérarchisés.

Pour reprendre l’exemple précédent, sur l’activité ‘Jambons’ on peut avoir besoin des informations supplémentaires suivantes :

- Origine Pays- Détail par marque de distributeur- Durée de sèche- …

De même pour l’activité conserve, d’autres informations spécifiques peuvent s’avérer utiles :- Format des boîtes (1/2, 4/4, 5/4, 5/1 barquette…)- Détail des marques de distributeurs- Type de conservation (conserve, semi-conserve…)- …

Ces axes attributs peuvent aussi servir de filtres que l’on peut croiser avec les axes majeurs, selon les besoins de l’analyse. On pourra par ailleurs regrouper des familles de produits entre elles selon les besoins de la tarification avancée et de la gestion des contrats de participations publicitaires.

2.2. Organisation clients

2.2.1. Hiérarchie réseaux

Une première hiérarchie clients permet d’organiser les clients selon les réseaux de commercialisation :

Dans cet exemple on distingue, à côté du réseau des Supers et Hypermarchés (H&S Market), une activité tournée vers les Professionnels (Food service), une activité de vente aux industriels (Business to Business). Cette organisation se distingue par la présence d’un marché International, lui même subdivisé par pays. Cette organisation est utilisée par des entités dont l’activité Export et peu développée.

A l’inverse l’organisation ci-dessous fond complètement les ventes export dans la hiérarchie. C’est la nature même des marchés commerciaux qui s’impose dans ce schéma.

Comme pour les articles, il est nécessaire de mettre en place des axes secondaires pour réaliser des analyses complémentaires :

Régions

Pays (dans le cas ou les pays ne sont pas intégrés dans la hiérarchie) Vendeurs …

2.2.2. Axe Centrales

L’axe Centrales décrit l’organisation commerciale de clients, on y trouvera ainsi selon les cas :

des super-centrales des centrales d’achat proprement dites des sous-centrales …

Pour le reporting clients on utilisera principalement l’organisation relative aux points de facturation, mais pour la logistique l’organisation s’appuiera bien sûr sur les points de livraison.

L’exemple ci-dessous correspond à l’organisation d’un client de la grande distribution française (cas réel) :

SUPER CENTRALE CENTRALE 1 CENTRALE 2 CEN 2 ENTREPOT CEN2 MAGASIN DIRECT CEN2 AFFILIE 1 CEN2 AFFILIE 2 CENTRALE 3 SOUS CENTRALE 1 SOUS CENTRALE 2 CENTRALE 4 CENTRALE 5 CEN 5 MAGASINS DIRECTS CEN 5 ACTIVITE SURGELES CEN 5 ENTREPOTS

Au dernier niveau, on trouvera les points de vente.Outre le reporting par client, l’axe ‘Centrales’ est essentiel à la gestion de la tarification avancée et bien

sûr au suivi des participations publicitaires.

2.3. Organisation de la comptabilité analytique

Ce point sera développé dans le chapitre 7 consacré à la comptabilité analytique et au contrôle budgétaire. Néanmoins nous pouvons dès à présent fournir quelques informations. En effet l’organisation d’une comptabilité analytique est également régie par des règles de codes catégories et de hiérarchisation, au même titre que les autres référentiels. A minima deux axes principaux assurent la mise en place de la comptabilité analytique et du contrôle budgétaire :

L’axe des natures de dépenses

L’axe des sections budgétaire

COMPTA ANALYTIQUE SECTIONS ANALYTIQUES

Lignes du P&L

Directions

Centres de responsabilités

Sections budgétaires

Types de dépenses

Nature de dépenses = comptes analytiques

Comptes généraux

Si on se limite à la partie compte de résultat, les natures de dépenses (ou produits pour les centres de profit) se déversent ensuite dans les sections budgétaire. Le plus souvent il y a création (ouverture) de couples objet de compte/section pour éviter que certains types de frais (ou de produits) ne se déversent par erreur dans des centres de coûts (resp. profits) non appropriés.

D’autres axes d’analyse sont également accessibles dans la comptabilité analytique, parmi ceux-ci, nous pouvons citer

Les numéros de matricule des personnels (utile en particulier pour le suivi des frais de déplacements)

IMPUTAT

Les codes projets, pour le suivi de projets mettant en œuvre des dépenses transversales qui peuvent par ailleurs être déjà affectées aux sections classiques du contrôle budgétaire.

Comme déjà évoqué, nous reviendrons sur ces notions dans le chapitre 7.

2.4. Centres de charges

Les centres (ou postes de charges) correspondent aux opérations élémentaires nécessitées pour la fabrication des produits finis. Ils sont ensuite organisés et pondérés dans les gammes opératoires des produits finis et des semi-finis intermédiaires associés (cf. chapitre gestion industrielle)

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3. L’analyse des marges

vant d’aborder les principes relatifs à l’analyse des écarts de marges, nous devons tout d’abord regarder la façon dont l’information doit s’organiser afin de produire les données nécessaires. Nous allons ainsi évoquer le cas d’une société de transformation qui vend ses

produits aux clients de la grande distribution. Cependant la méthode qui va être développée pourra s’appliquer à d’autres secteurs d’activité.

A3.1. L’origine des informations

Les données statistiques sont issues de l’enregistrement des flux d’information depuis les achats jusqu’à la livraison des produits finis, comme résumé dans le schéma ci dessous. Les données sont collectées et organisées pour produire des fichiers ou des états permettant de réaliser une analyse des écarts de marges. Les participations publicitaires (charges issues des conditions commerciales) doivent être intégrées dans le processus d’analyse.

gestion des stocks fabrications valorisées gestion es stocksau PMP (ou FIFO) aux standards de au FIFO (ou PMP)

production actualisés

ACHATS STOCK MP UNITES DE STOCKSMP / EMBALLAGES EMBALLAGES PRODUCTION PRODUITS FINIS

Entrée au prix Sortie magasin entrée en stocks Sortie de stocksd'acquisition (consommation des lots de (expéditions)

réelle) production valorisationau coût réel FACTURATION

PRODUCTIONS D'ETATS DES MARGES Base statistique STATISTIQUES Impression ou Xls ou BI

CA FACTURE CA FACTURE- -

COUTS REELS DES COUTS STANDARDPRODUITS VENDUS DES PRODUITS

VENDUS= =

MARGE REELLE MARGE STANDARDSUR CA FACTURE SUR CA FACTURE

Rapprochements

Ecart de volume Ecart de prix vente Ecart de mix Ecart prix de revient

Définitions FIFO = First In First Out, gestion des stocks par lots valorisés, premier entrant, premier sortant (ou PEPS)PMP = gestion des stocks en prix (ou coût) moyen pondéréBI = Business intelligence, systèmes multidimentionnels (cf § 'les outils du contrôle de gestion')Xls = fichier Excel

Conditions commerciales

ANALYSE DES ECARTS DE MARGES MARGES COMPTABILITE ANALYTQUE

Avant de procéder à l’analyse des écarts de marges proprement dite, il convient de déterminer au préalable les agrégats sur lesquels on souhaite effectuer les calculs. Ce sont le plus souvent des familles de produits, des marques, des réseaux de commercialisation ou encore des pays, c’est à dire le découpage qui décrit le mieux le ‘business model’ de l’entreprise. Cette étape est indispensable pour avoir une vision claire de l’analyse des marges. Ainsi, certains effets de mix ne sont pas recherchés, on évitera dès lors d’amalgamer des activités par trop différentes. Voici, à titre d’exemple, une organisation possible pour une société qui possède deux réseaux de ventes, deux familles de produits et qui commercialise des articles à marque propre, des marques de distributeurs et des premiers prix :

Réseau A Produit 1- Marque propre- Marques de distributeur (total de l’activité)- Premiers prix

Produit 2- Marque propre- Marques de distributeur- Premiers prix Réseau B Produit 1- Marque propre- Marques de distributeur- Premier prix

Produit 2- Marque propre- Marques de distributeur- Premiers prix Etc…

On pourra aussi se référer à la page 2 du site relative aux référentiels

3.2. Calcul des écarts de marges

Les écarts de marges, issus de la comparaison entre le réalisé et un référent (le budget ou l’année précédente), se décomposent de la façon suivante :

Les écarts de volume de vente Les écarts de prix de vente Les écarts de mix Les écarts de prix de revient

Dans le développement qui va suivre, le référent retenu dans les formules de calcul sera toujours le budget ; on pourrait le remplacer avantageusement par l’exercice précédent. L’analyse versus N-1

nécessite la mise en place d’articles maîtres sur lesquels on peut rattacher (de préférence informatiquement) les références qui sont créées en cours de période.

3.2.1. Ecarts de volume

Les écarts de volume de ventes se calculent au niveau de chaque agrégat (réseau x familles de produits x marque…) la formule est assez simple à mettre en œuvre :

Ecart de volume = (Qtés réelles – Qtés budget) * €/kg marge budget de l’agrégat3.2.2. Ecart de prix

L’écart de prix de vente (prix net de remises, ristournes, participations commerciales et nouveaux instruments promotionnels) doit être calculé référence par référence selon la formule suivante :

Ecart de prix =

Dans certains cas, les articles ne sont pas budgétisés et l’écart de prix devrait être mis à zéro pour ces occurrences. Il est alors nécessaire d’ajuster le calcul en cherchant une référence approchante (article similaire). On procédera si possible à un arbitrage manuel.

3.2.3. Ecart de mix

L’écart de mix est le plus compliqué à calculer, en effet le mix est le résultat d’une variation de proportion entre les références d’un agrégat, ces mêmes références présentant des niveaux de rentabilité différents.

Ecart de mix = [(Volume réel de l’article - volume budget article / volume budget famille de l’article * volume réel de la famille) * (€/Kg marge budget de l’article - €/kg marge budget de la famille de l’article)] Le terme (Volume réel de l’article - volume budget article / volume budget famille de l’article x volume réel de la famille) est également appelé écart de volume adapté sur budget. Le second terme de l’équation (€/kg marge budget de l’article - €/kg marge budget de la famille de l’article) fait intervenir les variations de rentabilité des articles.

L’exemple ci-dessous permet de mieux comprendre la formule précédente :

Volumes €/kg Marge Volumes Vol mix Impact mixcode article Libellé article Budget kg Budget Réel kg Budget kg €

1 article 2 promo 0 0,00 24,48*0 0 report sur article 22 article 2 62 3,50 39 39 -13 article 3 69 2,33 0 43 +2164 article 4 2 596 4,38 142 1 616 +4 3985 article 5 1 502 8,00 284 935 -4156 article 6 4 646 3,44 2 984 2 892 -3627 article 7 5 056 3,64 2 785 3 147 +1 3478 article 7 promo 0 0,00 974,6*0 0 report sur article 79 article 6 promo 0 0,00 1016,2*0 0 report sur article 6

10 article 10 (nouveau produit) 0 0,00 737 0 +155 marge réelle11 article 11 (nouveau produit) 0 0,00 1 185 0 -3 524 marge réelle12 article 12 1 360 17,76 561 846 -2 96613 article 13 1 164 18,25 361 724 -3 95514 article 14 2 843 8,60 2 163 1 770 +48615 article 15 4 621 10,42 3 645 2 876 +2 349

TOTAL FAMILLE PRODUITS 23 919 7,36 14 887 14 887 -2 272

Un calcul d'effet de mix détaillé : l'article '4' :

Hypothèses Volume réel de l'article 142,2 Kg Marge €/kg budget de l'article 4,377 €/kg

volume budget de l'article 2 596,0 Kg Marge €/kg budget de la famille 7,362 €/kg

volume budget famille de produits 23 919,0 Kg

volume réel famille de produits 14 887,3 Kg

Calculs Volume réel % budget de l'article 4 2596,0 / 23919,0 x 14887,3 = 1615,73 kg

Ecart de volume réel adapté budget - budget de l'article 1615,7 - 142,2 = +1473,5 kg

Ecart de marge €/kg budget (article - famille) 4,377 - 7,362 = -2,985 €/kg

Résultat Ecart de mix lié à l'article 4 1473,5 kg x -2,985 €/kg = +4398 €

Dans la réalité, le calcul du mix ne se résume pas une simple application de formules. La plupart du temps certains articles ne sont pas budgétisés (nouvelles références) et cela peut induire des arbitrages manuels. Ainsi on peut ‘raccrocher’ des références à un produit similaire (lignes dans notre exemple). Dans un autre cas, les articles ne peuvent pas être rattachés à une référence existante, on peut alors recréer un calcul en prenant en compte la marge réelle des références concernées (lignes ). Ceci va introduire un léger biais dans le calcul mais on obtient néanmoins une meilleure visibilité du mix produits.Le principe de rattachement est également valable pour l’écart de prix de vente ainsi que pour l’écart de prix de revient dont la formule de calcul sera détaillée plus loin.Dans la pratique, on ne calculera l’écart de mix en détail que lorsqu’on voudra en connaître l’origine. On cherchera alors à isoler les références qui pèsent négativement ou positivement sur le mix. L’écart de mix sera donc la plupart du temps calculé par différence :

Ecart de mix = Ecart de marge – Ecart de volume - Ecart de prix de vente – Ecart sur prix de revient Certains ‘théoriciens’ pourront peut être s’en offusquer, mais ces calculs sont parfois longs à développer et arbitrer, surtout lorsque la famille de produits comporte plusieurs centaines de membres. On cherchera toujours à réduire les temps de clôture mensuelle sans pour autant affaiblir la qualité de l’analyse.

3.2.3. Ecart de prix de revient

L’écart de prix de revient (ou écart sur standard) se compose des éléments suivants :- écarts achats (matières et emballages)- écarts de consommation (productivité, rendement matière)- écarts de taux horaire- écarts de formules ou écarts d’actualisation des nomenclatures et gammes produits (cf. gestion industrielle)- écarts contextuels (assimilables à des écarts de formules temporaires)

En pratique on peut décider de n’intégrer que les écarts achats dans la valorisation des lots rentrés en stocks de produits finis. Pour les autres écarts,

tout dépend d’une part de leur significativité, et d’autre part de la facilité que les systèmes informatiques offrent pour traiter les lots de production. Les écarts qui ne seront pas incorporés dans la valorisation des stocks seront repris ensuite dans les raccordements de marges ‘gestion <-> compta’ (cf. paragraphe suivant).La formule de l’écart de prix de revient est similaire à celle de l’écart de prix de vente, elle doit être calculée référence par référence :

Ecart de prix de revient =

De même, des arbitrages doivent être réalisés pour les articles créés en cours de période qui ne possède pas de référent (budget ou N-1).

3.3. Tableau des écarts de marges

Une fois les calculs et ajustements effectués, les écarts de marges peuvent être synthétisés sous forme de tableau dont voici une présentation possible :

ANALYSE ECART DE MARGE 3xNETTE DATE : 05/02/20xx Unité

CONTROLE DE GESTION K€

FAMILLE DE PRODUITS A

Ecarts mois Ecarts cumul

FEVRIER 20XX

volume prix mix std total volume prix mix std total

+0 +0 +0 +0 +0 RESEAU 1 MARQUE PROPRE +5 +0 +0 (0) +5+15 +1 +1 (2) +15 RESEAU 1 MARQUE SECONDAIRE +12 (7) +9 (2) +12

+5 +17 (3) (17) +2 RESEAU 1 MARQUES DISTRIBUTEURS +18 +188 +11 (146) +72

RESEAU 2

(9) +4 +1 (3) (7) RESEAU 3 +13 +74 (31) (12) +44

(17) +18 (2) (0) (1) RESEAU 4 (13) +38 +24 (88) (38)

(6) +40 (4) (22) +9 TOTAL DIVISION COMMERCIALE PRODUIT A +35 +293 +14 (247) +95

FAMILLE DE PRODUITS B

Ecarts mois Ecarts cumul

FEVRIER 20XX

volume prix mix std total volume prix mix std total

+0 +0 +0 +0 +0 RESEAU 1 MARQUE PROPRE +11 +0 (0) +0 +11(81) +0 +0 +0 (81) RESEAU 1 MARQUE SECONDAIRE (187) +99 (25) (13) (126)

(16) +3 (2) (0) (16) RESEAU 1 MARQUES DISTRIBUTEURS (324) +16 +75 (8) (241)

+25 (0) (9) +9 +25 RESEAU 2 (106) (9) +187 +31 +102

(3) (5) (3) (0) (11) RESEAU 3 (54) (77) (77) (27) (235)(35) (0) (17) (0) (53) RESEAU 4 (188) (42) (34) (20) (284)

(112) (3) (30) +8 (136) TOTAL DIVISION COMMERCIALE PRODUIT B (847) (14) +125 (37) (773)

SOCIETE XXXXvs Budget

Dans cet exemple, l’analyse est structurée selon trois axes d’analyse : le premier est constitué par la famille de produits, le second correspond au réseau, et le troisième est propre aux marques. La colonne ‘std’ équivaut à l’écart de prix de revient.

En règle générale il est préférable de calculer les écarts en cumul de fin de période et de déduire le mois par différence. En effet l’apparition d’un référent sur un mois donné permet de recaler l’analyse dans son ensemble. De plus la somme des écarts des mois n’est pas égale aux écarts calculés sur le cumul à fin de période. Il existe en effet des transferts entre les différents écarts en fonction de la position relative des bases de données.

3.4. Raccordements des marges entre comptabilité analytique et gestion

Un certain nombre d’écarts ne sont pas intégrés dans les marges statistiques. Il convient donc de procéder à un rapprochement avec la comptabilité analytique :

MARGE BUDGET MARGE REELLE STATISTIQUE

ECART DE MARGE STATS

RAPPROCHEMENT

ECART DE MARGE COMPTA

MARGE BUDGETMARGE RELLE COMPTABLE

Les écarts non intégrés dans les marges statistiques sont de deux types :

les écarts que l’on décide de ne pas intégrer car considérés comme non significatifs, les écarts que l’on ne sait pas intégrer (ou difficilement intégrable dans les stats pour des raisons

techniques)

Parmi les écarts que l’on décide d’intégrer ou non dans les modèles statistiques, nous pouvons citer :

les écarts de productivité (main d’œuvre) et de rendements (matière) les écarts de taux horaire les écarts de couvertures matières (hedging) les écarts de change (remontés comptablement ou analytiquement dans le coût des produits vendus) les ristournes sur achats les écarts de sous-traitance ponctuelle …

Les écarts difficilement intégrables dans les modèles statistiques, sont en grande partie liés à des écritures comptables ne traduisant pas un flux physique instantané :

les provisions pour avoirs à établir les provisions pour avoirs à recevoir non liés à des flux physiques les factures à établir les écarts d’inventaires les facturations de produits et prestations divers (produits dits ‘hors stats’) …

Ces listes ne sont bien sûr pas exhaustives.

Le tableau ci-dessous permet de regrouper les différents écarts de marge. On y retrouve en partie haute les écarts issus de l’analyse statistique de marge (Ecart de volume, de prix de vente, de mix et de prix de revient) et en dessous les écarts complémentaires pour assurer un bouclage avec la différence de marge du P&L de gestion entre le réel et le référent (le budget dans notre exemple) :

GROUPE XXXX SOCIETE XXXXX P&L ACCOUNT DATE : dd/mm/yy UnitCONTROLE DE GESTION FY 08/09 Destinataires : XXXXXX M€

MONTHLY P&L YEAR TO DATE P&LMONTH : MMMM

FY 07/08 BUD 08/09 FY 08/09 Var FY 08/09 (M€) P&L FY 07/08 BUD 08/09 FY 08/09 Var FY 08/09 (M€)

Vs N-1 Vs Budget Vs N-1 Vs Budget

14,062 14,724 16,679 + 2,617 + 1,955 NET SALES 134,968 144,512 149,926 + 14,958 + 5,413

2,295 2,275 2,690 - 0,395 - 0,415 JOINT MARKETING EFFORTS 21,100 26,118 26,122 - 5,022 - 0,004

11,767 12,449 13,989 + 2,223 + 1,540 NET REVENUES 113,868 118,394 123,804 + 9,936 + 5,409

7,485 7,574 8,812 - 1,328 - 1,238 VARIABLE COSTS 68,402 72,596 76,459 - 8,058 - 3,864

4,282 4,875 5,177 + 0,895 + 0,302 MARGIN ON VC 45,466 45,799 47,344 + 1,878 + 1,546

SOCIETE XXX ANALYSE DES ECARTS DE MARGE DATE : 12/04/2012 Unité

CONTROLE DE GESTION FY 2012 REF : ANAMARGE M€

+ = écart favorable

MARS ANALYSE MOIS ANALYSE CUMUL EXERCICE

- TOTAL ECART DE MARGE VS BUDGET +0,302 M€ +1,546 M€

ECARTS DE MARGE STATISTIQUERESEAU 1 RESEAU 2 RESEAU 3 TO TAL RESEAU 1 RESEAU 2 RESEAU 3 TO TAL

- Ecart de volume +0,071 +0,104 +0,133 +0,308 M€ +0,238 +0,170 +0,231 +0,640 M€

- Ecart de prix -0,148 +0,039 +0,005 -0,105 M€ +0,207 +0,153 +0,142 +0,501 M€

- Ecart de mix +0,090 -0,031 +0,009 +0,068 M€ +0,181 +0,071 +0,021 +0,273 M€ Analyse statistique- Ecart sur standard -0,098 -0,050 -0,013 -0,161 M€ -0,532 -0,271 -0,057 -0,860 M€

Sous total marges statistiques -0,086 +0,063 +0,133 +0,110 M€ +0,094 +0,123 +0,337 +0,554 M€

AUTRES ECARTS DE MARGE- Variation litiges (var prov avoirs à établir) -0,025 M€ +0,101 M€

- Factures a établir + fact manuelles +0,005 M€ +0,043 M€

- Ecart de consommation MO fab (productivité) +0,074 M€ +0,321 M€

- Ecart de consommation Matière (rendements) +0,092 M€ +0,281 M€

- Ristournes obtenues sur achats +0,000 M€ +0,026 M€

- Ecart couverture achat matière +0,064 M€ +0,304 M€ Raccordement comptable- sous traitance (ponctuelle) +0,000 M€ +0,086 M€

- Ecart valorisation stocks +0,000 M€ -0,028 M€

- Ecart taux horaire Main d'œuvre variable -0,011 M€ +0,080 M€

- Ecart inventaires stocks +0,000 M€ -0,076 M€

- Ecart achats / réceptions -0,024 M€ -0,089 M€

- Autres (non expliqué) +0,017 M€ -0,057 M€ Ecart de raccordement ou écart système

Il est très difficile d’assurer un cadrage complet de l’écart de marge. La plupart du temps il reste un écart résiduel qui doit néanmoins être le plus faible possible. Cet écart de raccordement est aussi appelé ‘écart système’. Cet écart système traduit l’efficacité de l’ensemble de vos systèmes, plus il est faible et plus votre modèle est performant.

© Copyright 2011 – Bruno THIONNET – Le contrôle de gestion opérationnel

LE CONTROLE DE GESTION OPERATIONNELRentabilité produits, rentabilité réseaux, rentabilité clients, direct costing, marge sur coûts directs, comptes d’exploitation produits, Compte d’exploitation clients,compte d’ecploitation réseau, budget, contrôle de gestion, système BI, Cotation produits

http://controlegestion.pagesperso-orange.fr/

4. Comptes d’exploitation produits / clients

Dans un contexte de maîtrise des budgets, pouvoir répondre à des questions stratégiques sur la rentabilité d’un produit, d’un segment de client ou d’un canal de distribution est indispensable pour prendre les bonnes décisions. C’est pourquoi la mise en œuvre d’un système permettant de restituer des comptes d’exploitation, du niveau le plus détaillé au niveau le plus agrégé, revêt une importance capitale.

4.1. Construction des comptes d’exploitation clients/produits/réseaux

Ce chapitre fait suite à l’analyse des marges car il s’appuie sur les mêmes sources d’informations et les mêmes principes généraux déjà évoqués précédemment. La base statistique (data warehouse) résultante de l’enregistrement des flux va fournir les données nécessaires à l’alimentation de fichiers (Excel) ou de cubes (BI). Des calculs seront alors développés et permettront de construire des comptes d’exploitation en utilisant les fonctions associées aux différents outils : Excel : TCD, RechercheV+Index… et de préférence systèmes multi-dimentionnels (cubes) et EIS (Executive Information system).

gestion des stocks fabrications valorisées gestion es stocksau PMP (ou FIFO) aux standards de au FIFO (ou PMP)

production actualisés

ACHATS STOCK MP UNITES DE STOCKSMP / EMBALLAGES EMBALLAGES PRODUCTION PRODUITS FINIS

Entrée au prix Sortie magasin entrée en stocks Sortie de stocksd'acquisition (consommation des lots de (expéditions)

réelle) production valorisationau coût réel FACTURATION

Base statistiquevolumes de ventesCA facturéCoût des produits vendus (COGS)

Transports (ventes)

RistournesParticipations pub

Main d'œuvre d'expéditionFais généaux de production directs

Définitions FIFO = First In First Out, gestion des stocks par lots valorisés, premier entrant, premier sortant (ou PEPS)

PMP = gestion des stocks en prix (ou coût) moyen pondéré

COGS = cost of good sold

GESTION DES PARTICIPATIONS PUBLICITAIRE S

ET DES RISTOURNES

COMPTE D'EXPLOITATION PRODUITS / CLIENTS / RESEAUX

COMPTABILITE D'ENGAGEMENTS

COMPTABILITE ANALYTIQUE

COMPANY NETWORK AControlling Dept PRODUCT 1

09/05/2011 P&L

ACTUAL BUDGET ACTUAL Var % Unit =K€

08/09 09/10 09/10 VS BUD Act 08/09 Bud 09/10 Act 09/10 Act 08/09 Bud 09/10 Act 09/10

9809 10379 11312 +9,0% Net Sales 127,7% 126,0% 124,0% 28,03 26,81 26,61

2126 2141 2187 +2,1% J oint Marketing Efforts 27,7% 26,0% 24,0% 6,08 5,53 5,14

7683 8238 9125 +10,8% Net Revenues (CA 3xnet) 100,0% 100,0% 100,0% 21,95 21,28 21,46

4390,5 4881 5257 +7,7% Variable Costs (COGS) 57,1% 59,2% 57,6% 12,55 12,61 12,36

3293 3358 3869 +15,2% Margin on variable costs 42,9% 40,8% 42,4% 9,41 8,67 9,10

372 435 425 -2,3% Direct Industrial Costs 4,8% 5,3% 4,7% 1,06 1,12 1,00

192 219 212 -3,3% Transportation Costs 2,5% 2,7% 2,3% 0,55 0,57 0,50

2729 2704 3232 +19,5% Margin on direct costs (COP) 35,5% 32,8% 35,4% 7,80 6,99 7,60

350 387 425 +9,8% SALES TONS

€/Kg% Net Revenues

Quelles sont les sources de données nécessaires à la construction des comptes d’exploitations produits/clients :

1- Les informations issues des bases de données statistiques :

Les données de facturation  volumes, chiffre d’affaires Le coût des produits vendus  issu de l’équation des stocks sur une période donnée pour

chaque article :

Σ (Valeur stock initial + Valeur des produits entrés en stocks – valeur stock final en K€) / (sorties de stocks en tonnes) Les transports sur ventes lorsqu’un logiciel de pré-facturation est opérationnel Les participations publicitaires dans le cas des systèmes les plus performants (module de compta

d’engagement greffé à un ERP) Les ristournes selon un schéma identique aux participations publicitaires Les couts de transport lorsqu’une préfacturation est mise en oeuvre

2- Les informations issues de la comptabilité analytique :

La main d’œuvre d’expédition (préparation de commandes) => calcul d’€/kg Les frais généraux de production directs (parfois aussi appelés ‘semi-variables’ - ) => calcul d’€/kg Les transports sur ventes, lorsqu’il n’existe pas de système de préfacturation => calcul d’€/kg

3- Les informations issues de la comptabilité d’engagement des participations publicitaires (et application ristournes) :

Les actions commerciales (PP) sont affectées par clients et en principe par famille de produits Certaines charges peuvent aussi être directement imputées par clients/articles. De plus en plus, les

enveloppes promotionnelles sont intégrées aux accords commerciaux annuels et la tendance et d’affecter ces coûts au niveau de la maille de négociation (famille de produits ou activité)..

Les comptes d’exploitation produits et clients seront développés en direct costing évolué, c’est à dire jusqu’à la marge sur coûts directs (cf. Chapitre 1). L’affectation de frais fixes en €/kg ou en pourcentage (méthode des coûts complets) alourdit les calculs et peut induire des erreurs de raisonnement.

.

4.2. Comptes d’exploitation produits/réseaux

Les comptes d’exploitation produits seront organisés selon les hiérarchies produits et réseaux en vigueur dans l’entité concernée (cf chapitre référentiels). La présentation s’appuiera sur le haut du modèle du P&L de gestion (cf chapitre 1).

COMPANY NETWORK AControlling Dept PRODUCT 1

09/05/2011 P&L

ACTUAL BUDGET ACTUAL Var % Unit =K€

08/09 09/10 09/10 VS BUD Act 08/09 Bud 09/10 Act 09/10 Act 08/09 Bud 09/10 Act 09/10

9809 10379 11312 +9,0% Net Sales 127,7% 126,0% 124,0% 28,03 26,81 26,61

2126 2141 2187 +2,1% J oint Marketing Efforts 27,7% 26,0% 24,0% 6,08 5,53 5,14

7683 8238 9125 +10,8% Net Revenues (CA 3xnet) 100,0% 100,0% 100,0% 21,95 21,28 21,46

4390,5 4881 5257 +7,7% Variable Costs (COGS) 57,1% 59,2% 57,6% 12,55 12,61 12,36

3293 3358 3869 +15,2% Margin on variable costs 42,9% 40,8% 42,4% 9,41 8,67 9,10

372 435 425 -2,3% Direct Industrial Costs 4,8% 5,3% 4,7% 1,06 1,12 1,00

192 219 212 -3,3% Transportation Costs 2,5% 2,7% 2,3% 0,55 0,57 0,50

2729 2704 3232 +19,5% Margin on direct costs (COP) 35,5% 32,8% 35,4% 7,80 6,99 7,60

350 387 425 +9,8% SALES TONS

% Net Revenues

Deux types de ratios seront calculés : un pourcentage du CA 3xnet et un €/Kg. C’est surtout ce dernier indicateur qui sera utilisé pour développer des analyses et qui permettra d’observer l’évolution des rentabilités produits. On peut ainsi développer à ce niveau des calculs d’analyse d’écarts de marges mais qui resteront assez globaux et qui ne permettront pas d’isoler les écarts de prix et mix de façon précise.

On s’intéressera ainsi à l’évolution des rentabilités dans le temps, en particulier au niveau de la COP (contribution opérationnelle produits) autrement intitulée ‘Margin on direct costs’.

Les diagrammes ‘Bulles’ sont particulièrement bien adaptés à la présentation des rentabilités des activités d’une société. Pour construire les graphiques on utilisera les axes suivants :

Axe volume : traduit la variation d’activité Axe €/Kg COP : traduit la variation de la profitabilité Axe COP K€ : restitue le poids contributif de l’activité (résultante)

RENTABILITE DES FAMILLES DE PRODUITS - RESEAU X

EXERCICE N-1 Produit 1 Produit 2 Produit 3 Produit 4 Produit 5 Produit 6 Produit 7 Produit 8 Divers TOTALVolumes (T) 434 276 160 442 113 248 1 1 674COP (K€) 420 2 013 973 27 1 668 56 5 5 162COP (€/Kg) 0,97 7,30 6,08 0,06 14,71 0,23 3,08

EXERCICE N Produit 1 Produit 2 Produit 3 Produit 4 Produit 5 Produit 6 Produit 7 Produit 8 Divers TOTALVolumes (T) 585 287 232 508 119 266 0 1 997COP (K€) 588 2 125 1 313 54 1 735 63 0 5 878COP (€/Kg) 1,00 7,41 5,66 0,11 14,57 0,24 ns 2,94

Ecarts N vs N-1 Produit 1 Produit 2 Produit 3 Produit 4 Produit 5 Produit 6 Produit 7 Produit 8 Divers TOTALVolumes (T) 152 11 72 66 6 17 0 0 -1 323COP (K€) 168 113 340 27 67 7 0 0 -5 716

Pdt1 420 K€

Pdt2 2013 K€

Pdt3 973 K€

Pdt5 1668 K€Pdt6 56 K€

0

100

200

300

400

500

600

0,00 2,00 4,00 6,00 8,00 10,00 12,00 14,00 16,00

Vo

lum

es

(T)

COP €/Kg

CARTE DE RENTABILITE N-1 - RESEAU X

Produit1 Produit2 Produit3 Produit4 Produit5 Produit6

Pdt1 588 K€

Pdt2 2125 K€

Pdt3 1313 K€

Pdt4 54 K€

Pdt5 1735 K€

Pdt6 63 K€

0

100

200

300

400

500

600

0,00 2,00 4,00 6,00 8,00 10,00 12,00 14,00 16,00

Vo

lum

es

(T)

COP €/Kg

CARTE DE RENTABILITE N - RESEAU X

Produit1 Produit2 Produit3 Produit4 Produit5 Produit6

4.3. Comptes d’exploitation clients

Pour les comptes d’exploitation clients, la même définition du P&L sera utilisée. De même les diagrammes ‘Bulles’ donneront une bonne image de la carte de rentabilité des clients :

CONTRÔLE DE GESTION RENTABILITE PAR CENTRALES ANNEE N : RESEAU Y ACTIVITE 111/sept./11 unités : tonnes, €

Volumes C.A. Fact Rist. Diff.Part Pub

(JME)CA 3xnet CRP Marge FGP dir MO expé Transports COP % relatif €/Kg

CLIENT A 564403 27029648 0 -13262545 13767103 -6419273 7347830 -337858 -230497 -160645 6618830 32,6% 11,73

CLIENT B 312974 14738553 -533137 -6755640 7449776 -3674485 3775291 -224820 -153379 -129633 3267459 16,1% 10,44

CLIENT C 179765 7688844 -35656 -3792290 3860897 -2071228 1789669 -129131 -88097 -74458 1497982 7,4% 8,33

CLIENT D 92582 4214801 -20988 -2062614 2131199 -1074545 1056654 -66505 -45372 -38347 906430 4,5% 9,79

CLIENT E 124201 5756579 0 -2875421 2881159 -1420721 1460438 -89218 -60867 -51444 1258909 6,2% 10,14

CLIENT F 166964 7944057 0 -3968791 3975266 -1893415 2081851 -119935 -81824 -69156 1810936 8,9% 10,85

CLIENT G 134193 5031862 -288 -2476876 2554698 -1507977 1046721 -96395 -65764 -55582 828980 4,1% 6,18

CLIENT H 51250 2510032 0 -1248163 1261869 -591439 670430 -36814 -25116 -21227 587272 2,9% 11,46

CLIENT I 231777 10741583 0 -5432844 5308739 -2669601 2639138 -166493 -113586 -96001 2263058 11,1% 9,76

CLIENT J 104211 5263176 0 -2629981 2633196 -1204664 1428532 -74858 -51070 -43164 1259440 6,2% 12,09

Toutes centrales 3061951 142105787 -870648 -44505165 96729974 -35133287 61596688 -1342027 -915572 -739659 20299295 100,0% 6,63

CLIENT A CLIENT B CLIENT C CLIENT D CLIENT E CLIENT F CLIENT G CLIENT H CLIENT I CLIENT J

COP €/kg 11,73 10,44 8,33 9,79 10,14 10,85 6,18 11,46 9,76 12,09Volumes 564 313 180 93 124 167 134 51 232 104COP K€ 6619 3267 1498 906 1259 1811 829 587 2263 1259

CLIENT A 6,6 M€

CLIENT B 3,3 M€CLIENT I 2,3 M€

CLIENT J 1,3 M€

CLIENT D 1,3 M€

CLIENT F 1,8 M€

CLIENT G 0,8 M€

CLIENT H 0,6 M€

CLIENT C 1,5 M€

CLIENT E 1,3 M€

0

100

200

300

400

500

600

700

0,00 5,00 10,00 15,00

VE

NT

ES

(to

nn

es

)

COP €/Kg

RENTABILITE ACTIVITE ANNEE N : RESEAU Y - PAR CENTRALE

En complément de ces deux types d’analyse/présentation il est possible de développer d’autres approches : par marques, par articles (hit parade des rentabilités société, réseau, clients…) mais aussi en fonctions des différents croisements d’axes.

4.4. Cotations produits

Tout projet de création d’un nouvel article doit faire l’objet d’une simulation de compte d’exploitation afin d’approcher la rentabilité attendue. Une cotation doit être établie qu’il s’agisse d’un lancement de gamme, d’une réponse à une demande distributeur, d’une promotion ou encore d’une modification substantielle des paramètres économiques d’une référence.

Le processus suivant doit être respecté :

Détermination du besoin (cahier des charges du produit) Construction du prix de reviento Prix d’achat matières et emballages

o Nomenclature et gamme opératoire : usines ↔ contrôle de gestion

Détermination du positionnement prix (PMC) Prise en compte des conditions commerciales Construction du compte d’exploitation

4.4.1. La collecte des informations

C’est une étape importante du processus. En effet si le cahier des charges du produit n’est pas bien établi, les prix de revient seront approximatifs et la pertinence de la cotation s’en ressentira fortement.

L’objectif est de collecter à minima les informations suivantes.

SOCIETE XXX

DEMANDE DE COTATION

EMETTEUR : DATE :

I ARTICLE STANDARD REF. NON EXISTANTE

CODE : ARTICLE COMPARABLE (si existant)

DESIGNATION :

TONNAGE : RESEAU : GRANDE DISTRIBUTION

FOOD SERVICE

S'AGIT-IL D'UNE MDD ? OUI NON INTERNATIONAL

II PRIX DE VENTE : €/UVC TARIF

REMISE 1 1,0%

PLATEFORME 3,0%

MOYENS SPECIF. 3,0% (NIP…)

Indiquer le prix :

si 2 X NET si 3 X NET

PVC TTC OBJ ECTIF :TAUX DE MARQUE DU DISTRIBUTEUR

III CLASSIFICATION : (REFERENTIEL ARTICLE) ACTIVITÉ

TYPE PRODUIT

MARQUE

ORIGINE

PRÉSENTATION

CLASSE

PRÉPARATION

CONSERVATION

DESCRIPTIF PROCESS :

DESCRIPTIF CONDITIONNEMENT :

Au-delà, pour les spécifications du prix de revient, un document associé au type de produit pourra être établi. L’exemple ci-dessous se rapporte aux process du saumon fumé :

SOCIETE XXX

Customer YYYYYYYYYYY

Origin NORWAY

SCOTLAND

IRELAND

WILD

OTHER (to be detailed)

Conservation fresh fresh

fresh (frozen)

frozen

Weight net weight g

variable weight g

Number of slices number of slices

fixed number

variable number

if so Min Max

Salting dry salt

mixed salting

Injection

Smoking beech + alder

beech + oak + walnut

beech + hop

Other (to be detailed)

Fat Like Labeyrie

Like 1st prices

Brown muscle 5 cm

100% left

2 cm

no brown muscle

Slice weight min weight

max weight

min height

max height

Slice shape D Slice

Long Slice

Slice thickness Minimum

Maximum

YES NO

Inserts

if yes, number of inserts per product

YES NO

Generated product small slices : 10-20g

trimmings : 0-60g

Packaging

Board Clear

printed

if printed board, number of colors

Dimension of board F0: 177x 220 mm

F1: 220 x 220 mm

F2: 265 x 220 mm

F3: 440 x 220 mm

If other size, precise:………………………..

Film Clear

printed

if printed film, number of colors

YES NO

Sleever number of colors

Date :

Ce travail peut sembler rébarbatif aux chefs de produits ou aux responsables commerciaux, néanmoins c’est sans doute le seul moyen pour limiter les mauvaises surprises à l’arrivée.

4.4.2. Construction du prix de revient

Lorsque la description produit est complète, le prix de revient peut être établit. Le contrôle de gestion de production, en relation avec les responsables usines, bâtit un coût variable standard. Au préalable les hypothèses achats auront été collectées, qu’il s’agisse des matières premières ou des emballages. Ci-dessous sont représentées deux cotations pour des produits de process différents :

Contrôle de Gestion05/02/2013

Matière première €/Kg 3,00 Matières premièresMise œuvre €/Kg €/Unité

Rendement étape 1 70,00% 4,29 MP 1 0,556kg 4,00 2,22Ingrédient 1 0,03 MP 2 0,349kg 2,00 0,70MOD atelier 1 111,11 0,24 Ingrédients 0,013kg 1,25 0,02

MP 4 0,003kg 15,00 0,05Sous Total Semi ouvré 1 4,56 Cadence €/H €/Unité

MO Opération 1 300un/hre/p 18,00 0,06Rendement Etape 2 94,52% 4,82 MO Opération 2 3 333un/hre/p 18,00 0,01Ingrédient 2 0,01

Ingrédient 3 0,05 SEMI OUVRE mis en œuvre / Unité 3,05

SEMI OUVRE SORTIE ATELIER 1 4,88 Poids net UVC (kg) 0,825Rendement maturation 97,00% Packaging et MO EmballageRendement opération 2 90,00%

SEMI OUVRE mis en œuvre Kg 5,59 Boite 1,120,200 Etiquette 0,12

Poids net UVC (kg) 0,200 Carton B (quantième) 0,02 Packaging et MO Emballage Divers 0,07

Mise en œuvre conditionnement SO 1,12 €/HMO Etiquetage auto 800un/hre/p 18,00 0,02MO Divers 2,63un/hre/p 18,00 0,05

Barquette neutre 0,05Film dessous 0,03 Cout variable l'un 825g 4,45Film dessus imprimé 8 couleurs 0,04 Coût variable €/kg 5,40

Carton/uvc (quantième) 0,01Divers 0,02 Synthèse par postes en €/kg

MP 3,62MOD Condt (kg/h/p) 35,200 0,10 MS 1,62Stickage (un/hre/pers) 1000 0,02 MOD 0,16

Coût variable l'un. 200g 1,39 Coût variable €/Kg 5,40

Coût variable €/Kg 6,93

Synthèse par postes en €/kgMP 57,76% 5,19MS 0,84

MOD 0,89Coût variable €/Kg 6,93

ESTIMATIONS DE COUTS VARIABLES

PRODUIT B 825gPRODUIT A 200g

Il s’agit de simulations réalisées sous Excel. Il est aussi possible de créer des prix de revient directement sur l’ERP dans une base test, à condition toutefois que l’ensemble des composants élémentaires et des postes de charges soient déjà créés dans le référentiel, ce qui est rarement le cas pour les nouveaux produits.

En synthèse, le cycle de création et de validation des cotations peut se résumer ainsi :

COMMERCIAL MARKETING

Demande de cotation

Construction du prix de

revient

Validation production

Compte d'ex produit

R&D

La R&D est aussi un acteur important de la chaine de cotation, dès lors qu’il s’agit d’un nouveau concept produit.

Le compte d’exploitation Produit est l’aboutissement de la demande de cotation.

4.4.3. Compte d’exploitation   : cotation

Initialisation

Le compte d’exploitation produit est monté par le contrôle de gestion commercial. Il permet de rassembler l’ensemble des données de la cotation. Le modèle retenu ci-dessous est de type ‘coût complet’ :

CONTROLE DE GESTION PRODUCT A5/6/12 14:47 (ref xxxx)

Tariff = 5€/un

€ / KG BUDGET 11-12 H&SM

Unit weight KG 0,200

FULL COST P&L

NET SALES (€/KG) 24,00Tarif -4%J ME = 25% 6,00 NIP 5% (BRI) 1,20

NET REVENUES (€/KG) 16,80

Prod cost/Un 1,39Raw material 1,04Packaging 0,17Labour cost 0,18€/KG:PRODUCTION COST 6,93

MARGIN / VC (en €/Kg) 9,87M. / VC % du CA 0,41

Direct Industrial Costs 0,70Direct Shipping Costs 0,41Transport Delivery Cost 0,33

Margin on Direct Costs (€/KG) 8,43% Net revenues 50,2%

BUDGET TARGETMargin on direct Costs €/kg 8,00

Industrial Overheads 0,60Depreciation 0,43Inventory Write Off 0,19Shipping Department 0,40

GROSS PROFIT €/Kg 6,81GROSS PROFIT % du CA 40,5%

Sales Department 1,00Sales CommissionsMarketing Costs 0,73Bad Debts 0,00

DIVISION PROFIT €/Kg 5,08DIVISION PROFIT % NR 21,2%

General Overheads 0,97R & D Costs 0,04Profit Sharing 0,22COUT COMPLET KG 18,96

EBITA (€/ KG) 5,04EBITA ( %) 30,0%

P&L K€ (K€)

TONS 30,0

NET SALES 720

MARGIN / VC 296MARGIN ON DIRECT COST 253

EBITA 151

DONNEES FICTIVES

Le raisonnement en Direct Costing est bien sûr suffisant, et particulièrement lorsqu’on dispose d’un référent pour comparer la rentabilité d’un nouveau produit avec la moyenne de la famille auquel il peut se rattacher (Budget Target).

Toutefois l’affectation de frais fixes sous la marge sur coûts directs permet d’accrocher une notion de point mort pour les opérationnels qui ne sont pas habitués à gérer les €/kg référents. On y trouve donc un intérêt pédagogique, c’est là la seule utilisation qui peut être faite du coût complet