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2ème JOURNEE D’ETUDE AFRICAINE EN COMPTABILITE ET CONTRÔLE

(JEACC)

15 Décembre 2017 – UCAD – Université Cheikh Anta Diop Dakar

LE CONTRÔLE DE GESTION EN CONTEXTE PME

IVOIRIENNE : L’INFORMATION COMPTABLE EST

ELLE MOBILISEE ?

GONDO Tongbé Césaire

Doctorant en Sciences de Gestion, domaine de recherche :

Comptabilité, contrôle de gestion.

Université Felix Houphouët-Boigny Abidjan / Cocody

E- mail : gondocesaire@yahoo.fr

Cel : +225 07 68 42 72

Introduction

L’environnement économique actuel des organisations1 est marqué par des

transformations courantes. Ces nécessaires transformations sont dues aux phénomènes de

mondialisation et d’intégration économique des économies nationales. Elles favorisent

l’accélération de la productivité et rendent plus complexe voir incertain le pilotage des

entreprises (Bigou-Lare, 2001).

Pour une maitrise de ces phénomènes, les organisations et particulièrement les petites et

moyennes entreprises (PME) doivent adapter leurs modes de fonctionnement et mobiliser

l’information comptable pour le contrôle de gestion (Abi Azar J., 2005). Le pilotage des

PME sur la base des outils de contrôle de gestion et particulièrement de l’information

comptable s’inscrivent dans les principes immuables de management. Il favorise une

baisse de probabilité de faillite des PME (Keasey et Watson, 1991 ; Graham, 1994) et

permet aux mangers de mettre sous tension l’organisation afin de coordonner les actions

1 Pour Bouquin (1997), une organisation représente un ensemble d’individu réunis pour poursuivre des buts

définis.

2

individuelles et collectives pour atteindre un but commun (Burlaud, A., 2009 ; Dupuy Y,

2009), celui de la performance 2( Bourguignon, 1997).

Cependant en contexte PME, des études (Lamine Dia, 1991 ; Colot et Michel, 1996) ont

fait état de l’attraction des managers pour les sources d’information orales, informelles et

improvisées. On noterait dans les PME, une absence d’organisation du travail et de

contrôle, un manque d’arbitrage pratique entre le choix des outils formels de contrôle de

gestion et les exigences managériales qui s’imposeraient aux promoteurs dirigeants dans

le processus de pilotage de leurs entreprises. Au-delà de ce constat général, la littérature

sur les PME révèle la particularité de ces entreprises sur le continent africain. Ainsi pour

des raisons d’ordre culturel, les dirigeants des PME privilégient la communication orale

plutôt que le discours formel ou rédigé (Lamine Dia, 1991).

Les résultats de ces recherches antérieures ont donné une idée du mode de gestion des

PME africaines. Mais les styles de gestion des dirigeants de ces organisations semblent

avoir évolué ces vingt dernières années. On note sur le continent africain la diffusion des

connaissances notamment par le biais des formations académiques, la prolifération des

cabinets d’expertises comptables, l’élaboration dans les zones économiques des

documents encadrant les systèmes comptables comme le SYCOHADA3 révisé applicable

aux pays membres de l’OHADA4. De plus certains états africains ont adopté des lois afin

de favoriser la gestion des PME à travers les Centres de Gestion Agrées (CGA).

2 La performance est un concept habituellement utilisé dans la gestion des entreprises. Les définitions de

cette notion varient d’un auteur à l’autre. Pour A. Bourguignon (1998), la performance en gestion renferme

trois dimensions : la performance résultat, la performance succès et la performance action. Selon Lorino

P., : (1997) « La performance dans l’entreprise se résume en tout ce qui et uniquement ce qui, contribue à

atteindre les objectifs opérationnels et stratégiques ».

En outre pour Sogbossi B., (2010), la notion de performance renferme trois dimensions : la performance

stratégique, la performance concurrentielle et la performance socio- économique.

3 SYCOHADA révisé entre en vigueur en janvier 2018. Il remplace les systèmes comptables des pays

membre de l’Union Économique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA) et ceux de la Communauté

Économique et Monétaire d’Afrique Centrale (CEMAC) qui sont entré en vigueur depuis janvier 2001

(Gouadain D. et El Bachir W. 2009) et qui sont applicable jusqu’à cette date.

4 Le sigle OHADA désigne Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du droit des Affaires. Cette

organisation est créée le 17 Octobre 1993 à Port Louis en Ile Maurice. Elle est constitué par les pays

3

Par ailleurs, même si en vertu des difficultés de gestion, certaines PME disparaissent

avant leurs cinquième année d’existence5, d’autres par contre sont pérennes et ont excédé

leur dixième année de vie. Ces PME sont qualifiées de petites ou moyennes entreprises

en croissances (Meyssonnier F. 2015) résistent aux crises organisationnelles et

économiques, s’étendent parfois sur le territoire national et internationalisent leurs

activités. Ces catégories de PME semblent être pilotées efficacement à partir des outils de

gestion6 et particulièrement à partir de l’information comptable car la probabilité de

faillite des PME peut être diminuée lorsque les promoteurs dirigeants de ces

organisations produisent et utilisent l’information comptable de gestion (Keasy et

Watson, 1991 ; Graham, 1994).

Il convient donc de prendre du recul par rapport aux stéréotypes relatifs aux modes de

gestion traditionnel des PME et de réinterroger les techniques de gestion actuelles des

dirigeants de ces organisations pour éventuellement confirmer les idées reçues. Cela nous

emmène à nous poser dans le cadre de cette étude un certain nombre de questions. Ainsi,

comment dans un contexte environnemental dynamique actuel, marqué par la

concurrence accrue entre les firmes, les managers des PME dirigent leurs entreprises pour

pouvoir assurer la pérennité de leur organisation ? Mieux, comment les dirigeants de ces

PME contrôlent leur gestion ? Quelles sont les outils de contrôle, les chiffres comptables

qui facilitent le pilotage de leur entreprise ? De ces différentes interrogations qui

précèdent ressort notre question principale de recherche suivante : L’information

comptable est-elle mobilisée pour la mise sous tension des PME ivoiriennes ?

L’objectif de cette communication est de comprendre les mécanismes qui participent à

la stabilité de l’action collective dans les PME ivoiriennes. Afin d’apporter une

réponse à cette question, notre objectif est d’identifier à travers une démarche

membres UEMOA et ceux CEMAC. L’OHADA a pour objectif d’uniformiser le droit et les pratiques

comptables de ses pays membres.

5 En Côte d’Ivoire, sur dix PME créées, six disparaissent au bout de trois ans et huit au bout de cinq ans

(Anasse, A., 2013).

6 Pour Moisdon (2005), toute mise en relation formalisée de plusieurs quantités (production, nombre de

défaut, dépenses etc.) issue de l’activité de l’organisation représentent les outils de gestion.

4

exploratoire les outils de contrôle des PME ivoiriennes et les chiffres comptables

spécifiques de ces outils. La première section de cet article présente l’antériorité et la

circonscription des objets de l’étude. Quant à la seconde section, elle met l’accent sur

le cadre théorique ainsi que la méthodologie suivie. La troisième section expose les

enseignements qui ressortent de cette étude.

1- L’antériorité et la circonscription des objets de l’étude

Le contrôle de gestion fait objet d’étude en contexte PME depuis plusieurs années. Une

revue de ces travaux antérieurs et une définition des concepts qui gouvernent cette étude

paraissent nécessaire dans cette partie de l’étude.

1.1. L’antériorité de l’étude.

Les domaines croisés de recherches du contrôle de gestion et de la petite ou moyenne

entreprise sont en pleine effervescence ces deux dernières décennies (Condor et Rebut,

2008). Ce regain d’attention des chercheurs pour le contrôle de gestion dans ces

organisations de petite dimension s’explique par des raisons d’ordre empirique et

théorique (Fabienne et Courrent J. 2008).

Au niveau empirique, ces entreprises représentent une part prépondérante des firmes des

systèmes économiques mondial (Muriithi, 2017). D’un pays à l’autre, leur poids dans

l’économie est partout important. De plus, comparativement aux entreprises de grandes

dimensions, les PME présentent des facteurs de vulnérabilités beaucoup plus importantes.

Il convient donc, dans un contexte économique tendu suite aux effets de la mondialisation

des économies nationales, de s’intéresser au processus de mobilisation de l’information

comptable c’est-à-dire à la façon dont ces organisations produisent et utilisent les chiffres

comptables pour faciliter les pilotages des activités.

Au niveau théorique, les PME ont acquis un statut en tant qu’objet de recherche au cours

des années 1980 (Torres, 1997). L’entreprise de petite dimension est aujourd’hui la petite

entreprise et les différentes fonctions de la PME font désormais objet de recherche. Pour

Condor (2008), « s’intéresser au contrôle de gestion dans les PME semble naturel du fait

que les autres fonctions classiques de l’entreprise font elles aussi objet de recherche dans

le champ des PME (la planification stratégique, la veille etc.) ». Ainsi, s’intéresser au

5

contrôle de gestion en contexte PME se justifie en ce sens qu’elle permet de comprendre

le mode de fonctionnement et sutout de pilotage de ses formes d’organisation. Dans ce

contexte, plusieurs auteurs occidentaux (Meysonnier 2015 ; Condor, 2012, 2008 ; Davila

et Foster, 2005 ; Nobre, 2001a, 2001b ; Abdel – Kader et Luther, 2008 ; Abi Azar, 2005)

se sont intéressés, pendant ces vingt dernières années, au contrôle de gestion en contexte

PME. Dans les pays africains, quelques rares études (Ngongang, 2010 ; Bigou-Lare,

2016 ; Ngantchou, 2016) se sont uniquement intéressées aux contrôle de gestion en

contexte PME. A ces études s’ajoute celle Bampoky et Meyssonnier (2012) dont

l’échantillon est composé des grandes entreprises et des entreprises de petites dimensions.

A travers les démarches à la fois confirmatoire et exploratoire, ces différents travaux ont

l’avantages de révéler l’effectivité du contrôle de gestion dans les PME africaines.

Cependant, ces résultats de ces travaux ne sont pas généralisables à tous les pays du

continent. La spécificité de notre étude est d’être dédiée aux PME et s’effectue dans un

champ de recherche nouveau qui est la Côte d’Ivoire. Elle contribue ainsi à étendre le

champs d’observation empirique. De plus elle porte sur un concept nouveau : le pilotage

des PME à l’aide des chiffres comptables.

1.2. La circonscription des objets de l’étude

La très forte hétérogénéité des PME (Nobre, 2001a) nécessite une revue des travaux

antérieurs et une précision sur les PME qui font objet de cette étude. De même, une

lumière est faite sur le concept d’information comptable.

1.2.1. Qu’entend – on par PME ?

Le sigle « PME » désigne le concept des « Petites et Moyennes Entreprises ». Ce concept

est né en 1936 quelque jour après la signature de l’accord de Matignon7 entre la CNPF et

la CGT (Calasse B. 2009). Il regroupe des entités multiformes et hétérogenèses. Cette

7 Le 7 Juin 1936, les délégués de la Conférence Nationale de la production Française (CNPF) et de la

Confédération Générale du Travail (CGT) se sont réunie et ont signé à Matignon un accord afin d’offrir aux

ouvriers des grandes entreprises des acquis durables (augmentation des salaires de 12% en moyennes,

reconnaissance par les employeurs de la liberté d’opinion des travailleurs ainsi que le droit pour ceux – ci

d’appartenir et d’adhérer librement à un syndicat professionnel.

6

hétérogénéité entraine une incertitude sur sa définition et son identification (Julien P.A,

2005). Ce faisant, il n’existe pas de définition unique et universelle à l’échelle

internationale des PME permettant d’effectuer des comparaisons entre ces formes

organisations. Ainsi, la littérature fait recours à un certain nombre d’approche. Ces

approches sont notamment d’ordre qualitative et quantitative. S’inscrivant dans une

perspective qualitative, Nobre (2001b) considère comme PME « les entreprises qui sont

indépendantes par rapport à des groupes ou à de grandes entreprises et qui sont, dans la

plupart des cas, de nature familiale ». En outre selon la vision quantitative, les PME se

distinguent des entreprises de grandes dimensions par leur taille petite ou moyenne. Ce

faisant, « est PME toute entreprise juridiquement indépendante disposant d’un effectif

compris entre 10 et 100 salariés » Chapellier (1997).

En Côte d’Ivoire, le ministère du Commerce de l’Artisanat et de la Promotion des petites

et moyennes entreprises à travers le décret n° 2012-05 du 11 janvier 2012 considère

comme PME toute société ayant moins de deux cents salariés en permanence et dont le

chiffre d’affaires hors taxe de fin d’exercice comptable n’excède pas un milliard de

francs CFA.

Les articles 5 et 6 du décret susmentionné nous permettent de circonscrire les PME de

notre champ de recherche. Ainsi nous considérons comme PME les PE et les ME8 c’est-

à-dire, toute entreprise qui emploie entre 10 et 200 personnes et qui réalise un chiffre

d’affaires compris entre 30 millions et un milliard de francs. Sont donc exclues de notre

champ de recherche les entreprises de très petites dimensions ayant moins de moins de 10

employés et réalisant un chiffre d’affaires inferieure ou égal à trente millions de FCFA.

1.2.2. Le concept d’information comptable : En quête d’une définition

8 Selon de ce décret, les Petites Entreprises (PE) réalisent un chiffre d’affaires compris entre trente million

de franc CFA et cent cinquante millions de francs CFA. De même les moyennes entreprises (ME) réalisent

un chiffre d’affaires de fin d’exercice comptable hors taxes supérieur à cent cinquante million de francs

CFA et n’excède pas un milliard de francs.

7

Avant de définir la notion d’information comptable, il est opportun, pour la suite de cette

étude, de faire une clarification du concept d’information.

1.2.2.1. Qu’entend-on par information

En science de gestion, « l’information est un élément de connaissance pertinent et fiable

pour la prise de décision des mangers » (Bescos et Mendoza, 1999, P. 13). Pour ces deux

auteurs, « l’information est appelée à jouer un rôle capital dans les performances à court

et à moyen terme dans l’entreprise ». Partant de cette perception, le concept

d’information semble être une notion claire et même courante. Cependant, dans la gestion

d’une entreprise tout un chacun parle d’information. Ce faisant, le mot information ne

désigne pas toujours la même réalité Toufik (2009) dans la gestion d’une entreprise. C’est

un concept à caractère multiforme et difficile à définir. Une analyse de la littérature

spécialisée fondée sur sa finalité fait état des différentes sources de l’information dans le

fonctionnement d’une entreprise. Vu la pluralité de ces sources, certains auteurs (Lesca,

2008 ; Lesca H. et Lesca E. 2010) en ont fait une typologie. De ces typologies ressortent

des différentes catégories d’information qui sont notamment l’information d’influence9,

l’information d’anticipation10 et l’information de fonctionnement.

De ces différentes formes d’information, l’information de fonctionnement est celle qui est

relative à l’activité de l’entreprise. Elle est très formalisée et est liée à des tâches

répétitives. L’information de fonctionnement se distingue en information de

commandement qui permet d’accomplir une opération ou une tâche et en information de

contrôle qui sert à contrôler les résultats issus de l’opération réalisée ou de la tâche

accomplie. L’information de contrôle comprend entres autres l’information découlant du

système d’information comptable de gestion favorisant le contrôle de gestion.

9 L’information d’influence est celle dont la finalité est d’influer sur le comportement des acteurs pertinents

pour l’entreprise, que ces acteurs soient internes (le personnel) ou externe (client, concurrents…), afin de

les rendre aussi coopérants que possible (Lesca, 2008). Elle peut être informelle (rumeur délibérée, bruit de

couloir, buzz). Elle peut être formalisée à des degrés divers (portail web, Intranet…)

10 L’information d’anticipation est l’information qui permet à l’entreprise de voir venir à l’avance certains

changements de son environnement socio-économique dans le but d’en tirer un avantage ou bien d’éviter

un risque. Il s’agit des « signaux faibles ». Elle provient de la veille stratégique. Son contenu est parfois

déroutant (Lesca, 2008).

8

1.2.2.2. L’information comptable : Définition et contextualisation

« L'Association américaine de comptabilité définit l'information comptable comme étant une

donnée chiffrée relative à un phénomène économique passé, présent ou futur d'une entité,

ceci à partir d'une observation selon des règles établies » (Bruns et McKinnon, 1993).

L’information comptable est à cet effet une donnée comptable produite par les

gestionnaires d’une entreprise contribuant au processus de prise de décision (Dupuy,

1994). Dans cette perspective, la donnée est considérée comme une matière brute

nécessaire à la production d’information comptable (Ngongang, 2006). Ces données ont

une valeur réelle pour les décisions et les actions à entreprendre. Elles sont transformées

sous formes significative pour les managers afin d’orienter leurs prises de décisions11

stratégiques et même opérationnelles. L'information comptable est donc une donnée

quantitative générée suivant des principes, des règles ou des normes prédéfinies. Toute

information produite en dehors de ces principes n’est par conséquent pas une information

comptable. Cette perception tend souvent à limiter l'information comptable au seul point de

vue financier, c’est-à-dire uniquement à des flux de trésorerie, flux découlant de la

comptabilité de trésorerie (Bigou – Lare, 2001). A cet effet, l'information comptable doit être

aussi comprise par les dirigeants en termes de flux fondés sur la comptabilité d'engagement

dans l’optique de pouvoir déterminer la valeur économique de la firme (Bierman Jr., 1992).

En d’autres termes, l’information comptable représente tout contenu informatif des

nombres comptables traités par des préparateurs des chiffres (Ngantchou, 2013). C’est-à-

dire un chiffre dérivé indirectement par une transformation algébrique d'un ensemble de

nombres comptable (Bruns et McKinnon, 1993).

11Pour Mintzberg (1982) : « une décision est un engagement dans une action, ordinairement un

engagement de ressources. En d’autres termes une décision est le signal d’une intension explicite d’agir ».

La décision peut concerner de court terme ou de long terme. Elle est, dans les systèmes de gestion de

l’entreprise, soit de nature quotidienne, soit relative à un produit, aux concurrents, soit aux secteurs

d’activités ou au projet d’investissement. La décision de court terme concerne les résultats des activités

réalisées. Elle sert à mettre en place les actions correctives et à aider les dirigeants à fixer les objectifs

nouveaux. Quant aux décisions à long terme, elle concerne, dans le système de pilotage de l’organisation, à

la formalisation, au chiffrage et au suivi la stratégie de l’organisation.

9

2. Le cadre théorique de la recherche et la méthodologie de l’étude

Dans cette partie nous présentons la théorie qui gouverne cette et de et la méthodologie

mise en œuvre.

2.1. Le cadre théorique de la recherche

Après la présentation de la théorie du cycle de vie de Moores et Yuen (2001), nous

présentons dans un tableau synthétique les résumés des travaux qui confirment les

conclusions de cette théorie.

2.1.1. La théorie du cycle de vie de l’entreprise : Un cadre d’analyse et de

recherche en contrôle de gestion en contexte PME.

Les domaines de recherches croisées du contrôle de gestion et de la petite ou moyenne

entreprise connaissent une évolution majeure ces deux dernières décennies. Les

orientations de ces recherches diffèrent selon les préoccupations des auteurs. Pendant que

certains travaux de recherches partent des spécificités des entreprises de petites

dimensions pour en déduire, à partir des résultats obtenus, des problématiques de contrôle

de gestion à analyser, d’autres par contre portent sur la diversité des problèmes et des

pratiques de contrôle de gestion dans ce champ – PME (Villeseque – Dubus et al 2008).

Sur la base du paradigme de spécificité de la PME, les chercheurs se fondent sur la

théorie de la contingence et considère la PME comme une organisation assujettie aux

facteurs de contingences qui interagissent pour créer des situations uniques et atypiques

rendant toutes tentatives d’uniformisation de l’organisation inutile (Chapellier et al

2014).

Cependant, le parti pris de la spécificité des PME n’est toujours pas partagé par tous les

chercheurs. Car même si les travaux antérieurs semblent avoir révéler les modes de gestion

des PME, il n’y aurait pas « une PME » au visage unique et universel mais bien au

contraire « diverses entreprises de petites dimensions » qui évoluent, qui subissent des

mutations au grès de leur croissance dans le temps. Les caractéristiques des systèmes de

contrôle en contexte PME varieraient suite aux caractéristiques structurelles et

environnementales de l’organisation et du profil des acteurs en présence (Affès et

10

Chabchoub, 2007). Ceci implique que l’efficacité des PME dépend de leur processus de

développement. Meyssonnier (2014) révèle que les outils de pilotage en contrôle de

gestion mises en œuvre et utilisés dans les startups sont distincts selon la typologie et le

stade de croissance de ces entreprises. Pour Courrent et Villeseque-Dubus (2008), la thèse

de la spécificité des PME est insatisfaisante car elle est réductrice de la variété des PME.

Ainsi, un second courant de recherche portant sur la diversité cherche à décrire et à

comprendre l’hétérogénéité du monde des PME au moyen d’une typologie. Ce courant de

pensée du moins ce paradigme de recherche se fonde sur la théorie du cycle de vie de

l’entreprise de Moores et Yuen (2001) qui met en avant l’existence de plusieurs étapes de

développement de l’entreprise et particulièrement de la PME à l’origine de ses pratiques de

contrôle de gestion.

Les travaux de Moores et Yuen (2001) portent sur les pratiques de contrôle de gestion

dans les PME positionnées sur les cinq phases de leur cycle de vie. A savoir notamment :

la naissance, la croissance, la maturité, la relance et le déclin (condor, 2012 ; citant Miller

et Friessen 1984). En comparant les PME entre elles, Moores et Yuen (2001) révèlent que

les pratiques de contrôle de gestion se multiplient et se formalisent pendant la phase de

croissance et encore mieux pendant la maturité de l’entreprise. Les techniques de gestion

informelles ayant ainsi laissées place à des normes et à des procédures formelles.

Ces travaux ont eu un succès beaucoup plus important dans la recherche sur le contrôle

de gestion en contexte PME (Chapellier et al, 2014 ; Condor, 2012 et 2008 ; Davila,

2005 ; Davila et Foster, 2005). Le tableau ci-après synthétise les résultats des travaux

récents ayant mobilisée comme cadre théorique la théorie du cycle de vie de Moores et

Yuen (2001).

2.1.2. Une revue synthétique du résultat des travaux récents se référant au

cycle de vie.

Le tableau ci-après confirme globalement les conclusions issues de la théorie du cycle de

vie de l’entreprise.

11

Tableau 1 : Synthèse des travaux récents se réfèrent au cycle de vie.

Thème Résultats Auteurs

Le contrôle de

gestion dans

les start-ups

Faible activité de contrôle de gestion.

L’énergie est consacrée à la R-D et au

marketing. Lorsque le contrôle existe, il

est informel et personnel. L’entreprise

privilégie les actions intuitives et rapides.

Davila, 2005

Grandlund et

Taipaleenmaki, 2005,

Sandelin, 2008.

Le contrôle de

gestion (CDG)

dans les

entreprises en

croissances

Le contrôle de gestion devient plus

formel et plus sophistiqué au stade de la

croissance. Le nombre et la variété des

contrôles augmentent. Les budgets

opérationnels et de trésorerie sont mis en

place en premier.

Davila, 2005 ; Davila et

Foster, 2005, 2007 ;

Davila, Foster et Li

2009 ;

Grandlund et

Taipaleenmaki, 2005,

Sandelin, 2008.

Le contrôle de

gestion dans

les firmes

matures

La méthode ABC est plus courante dans

ces formes d’organisation que dans les

entreprises en croissance ou en

démarrage.

Kallunki et Silvola, 2008

Le rôle des

investisseurs

La présence d’investisseur fait augmenter

le nombre de contrôle et leur

sophistication. La vitesse d’implantation

augmente aussi.

Davila, 2005 ; Davila et

Foster, 2005, 2007 ;

Davila, Foster et Li

2009 ;

Grandlund et

Taipaleenmaki, 2005,

Sandelin, 2008.

Système de

CDG dans les

PME

Le système de contrôle de gestion évolue

en fonction du cycle de vie de l’entreprise

Condor, 2008, 2012 ;

Outils de

contrôle de

gestion

Mise place d’un tableau de bord achat

formalisé complémentaire au tableau de

bord financier préexistant.

Chapellier, Katia et

Villeseque – Dubus,

2014

Source : Condor (2012), adaptée selon notre revue de littérature.

Partant des résultats de ces travaux ci-après, nous mobilisons la théorie du cycle de vie

des organisations de Moores et Yuen (2001) dans cette étude. Selon cette théorie, il existe

cinq (05) phases de développement dans l’existence d’une entreprise et particulièrement

d’une PME. Durant ces phases, les entreprises adoptent des comportements différents

afin de réunir les conditions favorisant leur performance.

12

2.2. La méthodologie suivie

Cette partie expose la méthodologie mise en œuvre. Nous justifions notre choix

méthodologique et présentons les caractéristiques entreprises et des individus enquêtés.

2.2.1. La justification du choix méthodologique

Pour mener à bien cette étude, notre choix s’est porter sur l’approche qualitative et plus

précisément sur la méthode d’entretien semi – directif ou semi - dirigé. Ce choix se

justifie pour plusieurs raisons. La première est relatif au fait que la problématique du

contrôle de gestion en contexte PME fait l’objet de nombreux difficultés et critiques (…).

De plus, l’option en faveur d’une étude exploratoire se justifie par la virginité du champ

de la recherche. D’une manière générale, on sait toujours peu des entreprises africaines et

surtout des PME du continent africain en particulier (Ngantchou, 2016). Même si la

problématique du contrôle de gestion en contexte PME a fait objet d’étude dans certains

pays africains comme le Cameroun, le Sénégal et le Togo, en contexte ivoirien, les études

portant sur le contrôle de gestion en contexte PME sont, à notre connaissance,

inexistantes. Faire recours à l’enquête exploratoire permet d’élaborer, de développer des

hypothèses dans ce nouveau domaine (Matthew et al., 2003).

La seconde raison est relative à l’utilité de cette technique de collecte des données. En

effet, l’approche qualitative permet d’obtenir une compréhension plus fine et profonde du

concept étudier (Gavard – Perret et al, 2012). Elle permet ainsi de donner au répondant

suffisamment de liberté pour s’exprimer en profondeur tout en étant cadré par

l’enquêteur.

La troisième et la dernière raison concerne la découverte des chiffres comptables

facilitant de pilotages des PME. En effet, les plusieurs outils ont jusqu’alors favorisé la

mise sous tension des organisations. Mais ces outils ne révèlent pas clairement les

chiffres comptables nécessaire pour le pilotage des PME. Adopter une démarche par

entretien serait un apport complémentaire suite à l’identification des chiffres comptables

facilitant le contrôle de gestion en contexte PME.

2.2.2. Les individus enquêtés

13

Pour mener à bien cette étude, il est nécessaire de s’intéresser à l’échantillon de la

recherche. En effet, pour Matthew et al. (2003) « en matière d’étude qualitative, les

chercheurs travaillent habituellement avec de petites échantillons de personnes, nichés

dans leur contexte et étudiés en profondeurs à la différence des chercheurs quantitatifs

qui recherches de multiples cas décontextualisés et visent une représentativité statistique

». De plus, à la différence des études confirmatoires, le nombre d’individus dans une

démarche de découverte ou de révélation est généralement et à raison, relâché au profit

d’une diversité des profils (Ngantchou, 2016). L’idée reste de ce fait de dégager des

constantes. Ainsi donc, dans la démarche qualitative, le chercheur met l’accent sur la

qualité et non sur la quantité des personnes interviewées. Pour ces raisons, notre étude a

porté sur un échantillon de convenance de cinq (05) PME. Ces PME proviennent des

différents secteurs d’activité. L’âge de PME de notre échantillon est compris entre 11 ans

et 36 ans. Solen Ngantchou (2016) la longévité d’une PME est révélateur de bonne

pratique de managériales et par conséquent de bonnes pratique de contrôle de gestion.

Tableau 2 : Caractéristique des PME interviewées.

PME Secteur

d’activité

Taille Durée

d’existence

Structure de

propriété

Présence d’un

conseiller expert-

comptable

E1 Service 57

employés

22 ans Non

familiale

Oui

E2 Service expert-

comptable

13

employés

11 ans Familiale Oui

E3 Industrie

Agro -

alimentaire

110

employés

21 ans Non

familiale

Oui

E4 Service 65

employés

18 ans Non

familiale

Oui

E5 Commerce

30

employés

36 ans Non

familiale

Oui

Source : Nous-même à partir de notre étude exploratoire.

Les entretiens semi – structurés menés avec les professionnels des chiffres comptables à

savoir notamment deux chefs comptables (02), un (01) contrôleurs de gestion, un Expert-

14

comptable et un gérant qui nous a révélé qu’il est gestionnaire de formation. Ces

entretiens se sont déroulés en face à face. Nous les avons rencontrés à leur lieu de travail

à des heures qui leur convenaient. La durée minimale de nos entretiens est de quarante-

six minutes (46 mn) pendant que la durée maximale est d’une heure trente-deux minutes

(1h 32 mn). Le tableau ci-après synthétise ces différentes informations. La durée

respective de ces différents entretiens est convenable car selon Gavard – Perret et al

(2012) la durée d’un entretien semi – directif ou semi structuré est comprise entre trente

(30) minute et deux heures (2h).

Tableau 3 : Profil de l’interviewé et durée de l’entretien

PME Fonction de l’interviewé Durée de l’entretien

E1 Contrôleur de gestion 46 min

E2 Expert-comptable 1h 32 min

E3 Chef comptable 1h 05 min

E4 Gérant 57 min

E5 Chef comptable 1 h 21 min

Source : Nous-même à partir de notre étude exploratoire

3. Les résultats de l’étude

Dans cette partie, nous présentons les résultats et les enseignements de l’étude.

3.1 Le contrôle de gestion : Une pratique diversifiée en contexte PME ivoirienne

Moisson (2017) entend par outil de gestion « toute mises-en relation formalisé de

plusieurs quantités (production, nombre de défaut, dépenses etc.) issues de l’activité de

l’organisation ». Ainsi, un outil ou instrument de gestion ne favorise toujours pas la mise

sous tension des activités d’une organisation. Or les outils de contrôle de gestion

constituent l’ensemble des vecteurs dans un contexte de pilotage particulier (Chiapello,

E., 1996 ; Bouquin, 2011). Ce faisant, nous prenons uniquement en compte, dans cette

étude, les instruments organisationnels de gestion considérés comme des facteurs

d’influences, qui déclenchent le processus de contrôle et qui sont directement en relation

avec le contrôle de gestion.

15

3.1.1. Les outils de pilotage des PME identifiées

Les personnes interviewées ont révélé différentes informations sur le système de pilotage

de leur entreprise. L’analyse des différents verbatim laisse percevoir la présence des

différents outils mise en œuvre dans les PME en Côte d’Ivoire.

Le chef comptable de l’entreprise E5 affirme : « Je suis chef comptable, je collecte les

informations pour donner au cabinet comptable. Ces informations concernent les achats

et les ventes. Nous les recensons dans le tableau de bord de l’année. Il récence les ventes

et les achats de l’année. Voici comment est présenté le tableau de bord. Il y a tout à

l’intérieur. On y trouve plusieurs tableaux. Le tableau 1 représente le tableau de bord de

la gestion des ventes et des achats au comptent et à crédit. Au niveau de la gestion des

ventes, on détermine les ventes ou comptent et à crédit de l’année, qui nous donne le

chiffre d’affaires tous taxes comprises CA(TTC) et le chiffre d’affaires hors taxes CA

(HT). A partir de ces ventes, on détermine le ratio qui permet d’apprécier la valeur ou le

poids des créances suite à ces ventes totales de la période.

Après la vente, il y a la gestion des achats. Dans cette rubrique, nous déterminons les

achats hors frais généraux.

Après le tableau 1, on a ici le tableau 2, qui récapitule les frais généraux et les emplois

des ressources disponibles. Les frais généraux ou de fonctionnement permettent de faire

l’activité.

Tableau 3 qui permet de connaître les écarts sur les soldes pendant l’année et le tableau

4 qui permet la gestion des crédits fournisseurs ».

Dans cette même logique, le Contrôleur de gestion de l’entreprise E1 confirme la

présence du tableau de bord dans son organisation de la manière suivante : « Le contrôle

des ventes est basé sur tout ce qui est chiffre d’affaires, c’est-à-dire les ventes qui ont été

réalisées. Mon rôle est de m’assurer que tout ce qui a été déclaré correspond au chiffre

d’affaires qui devait être réalisé suite aux différentes ventes. Chaque jour, je mets à

16

disposition de tous les responsables un rapport journalier qui concerne les ventes de la

journée précédente ».

Les points de vues du contrôleur de gestion de l’entreprise E1 et chef comptable de

l’entreprise E5 confirment l’effectivité de l’élaboration des tableaux de bord dans les

PME ivoiriennes. En outre l’analyse des systèmes de pilotage des entreprises E2 et E3

révélés par les nos interlocuteurs laissent percevoir d’autres formes d’outils de contrôle

de gestion. Cela est beaucoup plus perceptible à travers notre échange avec le chef

comptable de l’entreprise E3.

Moi : Quels sont les documents de suivi que le service contrôle de gestion vous

demande ?

Chef comptable E3 : « Chaque mois nous déposons au service contrôle de gestion des

arrêté mensuel ».

Moi : c’est quoi un arrêté mensuel et à quoi sert-il ?

Chef comptable E3 : « c’est un document. L’arrêté mensuel comprend : l’alliasse fiscale,

du compte de résultat et la revue analytique. Il permet à une date précise, lors de

l’élaboration de l’exercice budgétaire de capter toutes les informations et de faire une

projection sur l’exercice budgétaire qui suit. Cela relève plus de la politique générale de

l’entreprise : où on va ? Qu’est- ce qu’on veut atteindre ? »

MOI : Et à quoi sert la revue analytique ?

Chef comptable E3 : « La revue analytique retrace l’évolution de nos activités entre deux

période successives. Par exemple le contenu d’un état financier peut entrer mieux

explicite à partir d’une revue analytique ».

De même l’expert-comptable de l’entreprise E2 ajoute : « Notre travail consiste en tant

que expert-comptable a la présentation des comptes, à l’assistance comptable et au suivi

de la gestion dans les PME et surtout dans les pharmacies. Alors que faisons-nous. Nous

sommes deux ici, nous accompagnons les pharmacies et tenons-leur leurs comptes et

nous faisons le contrôle de gestion pour ces entreprises qui sont les PME puisque votre

sujet parle de PME. A ce niveau qu’est-ce que nous faisons exactement ? Nous tenons la

comptabilité normale. En début d’année, nous élaborons le budget de fonctionnement

17

pour l’année, pour le trimestre. Ce budget est prévu dans le plan d’action ou de suivi que

nous appelons le business plan sur 5 ou 6 ans ».

L’analyse synthétique des différents discours de nos entretiens nous permet de présenter

dans le tableau ci-dessous les outils de pilotages identifiés.

Tableau 4: Les outils de pilotage identifiés.

Outils de pilotage identifiés E1 E2 E3 E4 E5

Tableau de bord des achats x x x

Tableau de bord des ventes x x x

Tableau de bord des frais généraux x

Tableau de bord de gestion de la trésorerie x

Tableaux de bord de gestion du crédit

fournisseur

x

Tableau de bord x x x x

Budget général et par fonction x x

Atterrissage budgétaire ou budget révisé x

Revue de suivi budgétaire x

Rapport journalier x

Plans d’action stratégique ou business plan x x

Arrêtés mensuels x

Revue analytique x

Source : Nous-même à partir de nos verbatim

3.1.2. Les chiffres comptables facilitant la mise sous tension des PME

identifiés.

Les différents entretiens réalisés révèlent également l’usage des chiffres comptables qui

facilitent de pilotage des PME sur le territoire ivoirien.

Dans ce contexte le chef comptable de l’entreprise E5 affirme : « Au niveau de la gestion

des ventes, on détermine les ventes au comptant et à crédit de l’année, qui nous donne le

chiffre d’affaires tous taxes comprise CA(TTC) et le chiffre d’affaires hors taxes CA(HT).

A partir de ces ventes, on détermine le ratio qui permet d’apprécier la valeur ou le poids

des créances suite à ces ventes totales de la période. (…) après la vente, il y a la gestion

des achats et le ratio des achats correspondant. Ce ratio permet d’apprécier le poids des

achats sur les ventes tous taxes comprises (TTC) ».

18

Il ajoute par la suite : « Après le tableau 1, on a ici le tableau 2, qui récapitule les frais

généraux et les emplois des ressources disponibles. Les frais généraux ou de

fonctionnement permettent de faire l’activité. Mais nous déterminons le ratio des frais

généraux à payer. (…) A partir des revenus bruts provenant du tableau de bord (1) que

je t’ai présenté, nous déterminons ici le cash - flow et le ratio de ce cash - flow qui

permet de résumer la marge bénéficiaire ».

En plus de l’entreprise E5 les autres personnes interrogées confirment le recours aux

chiffres comptables pour mettre sous tension les actions individuelles dans les différentes

organisations. Ainsi, le gérant de l’entreprise E4 précise : « Nous déterminons des ratios

techniques qui guide notre gestion. Par exemple on a le ratio taux de disponibilité de nos

différents cars ».

Dans cette même perspective, le contrôleur de gestion de l’entreprise E1 révèle : « ce

rapport journalier est un tableau de bord qui qui nous guide. On y trouve : le taux

d’occupation, l’indice de fréquentation le chiffre d’affaires par point de vente au sein de

l’hôtel, le nombre de couvert par point de vente et le ticket moyen par repas ».

Le tableau ci- après résume les chiffres comptables que nous avons identifié dans nos

différentes interviews.

Tableau 5 : Les chiffres comptables identifiés

LES CHIFFRES COMPTABLES DE SUIVI DECOULANT DU

TABLEAU DE BORD

Entreprise E1 - Ratio taux d’occupation = nombre de chambres vendues /

nombre de chambres disponibles.

- Ratio indice de fréquentation = nombre de clients / nombre de

chambres vendues

- Le chiffre d’affaires par point de vente

- Le nombre de couvert par point de vente

- Le ticket moyen par repas

- Ratio de sortie journalière = valeur des marchandises sorties /

chiffre d’affaires de la période

- Les écarts de gestion

- Ratio de consommation = consommation effective / chiffre

d’affaires par point de vente.

Entreprise E2 - Ratio taux de marque

-

19

Entreprise E3 - Le ratio gestion des ventes de marchandises = Vente à crédit /

ventes TTC

- Le ratio gestion des achats de marchandises = achat de

marchandises / ventes TTC

- Le ratio gestion des frais généraux décaissables = frais

d’exploitation TTC / Revenu brut

- Le ratio des cash-flow = cash-flow / revenu brut

- Le ratio des emplois des ressources disponibles = emplois des

ressources / ressources disponibles

- Le ratio gestion du crédit fournisseurs = règlements / en cours

début de mois

- Le ratio gestion du crédit client = encaissements / encours

début de mois

Entreprise E4 - Ratio taux de disponibilité = nombre de cars prêts à être utilisé

/ nombre de cars existant dans le parc automobile

- Le cash-flow

- Les encours clients

- Le ratio frais de sous - traitance = frais de sous - traitance / total

des entretiens.

Entreprise E5 - Les prévisions des ventes

- Le ratio gestion des ventes de marchandises = Vente à crédit /

ventes TTC

- Le ratio gestion des achats de marchandises = achat de

marchandises / ventes TTC

- Les prévisions des frais généraux à payer

- Le ratio gestion des frais généraux décaissables = frais

d’exploitation TTC / Revenu brut

- Cash-flow = revenu brut – total des frais généraux à payer

- Le ratio des cash-flow = cash-flow / revenu brut

- Prévision des emplois des ressources

- Le ratio des emplois des ressources disponibles = emplois des

ressources / ressources disponibles

- Ecart sur solde de trésorerie

- Le ratio gestion du crédit fournisseurs = règlements / en cours

début de mois

- Le ratio gestion du crédit client = encaissements / encours

début de mois

Source : Nous-même, à partir de notre étude exploratoire.

3.2. Les enseignements de l’étude

Les résultats de notre étude exploratoire convergent, en certains aspects, avec ceux des

travaux antérieurs. En effet, en contexte européen, les auteurs (Nobre, 2001 ; Chapellier,

1994) ont révélé que les outils de contrôle de gestion tels que le budget, le tableau de

20

bord, la fixation des objectifs, le calcul des coûts et les procédés d’analyse ffinancière

sont une effectivité dans les PME. En Afrique, les travaux de Ngantchou (2016) ont

révélé que d’une manière générale, les PME du continent africain ne sont pas porteuses

de pratiques inédites de contrôle de gestion. Elles font recours aux outils classiques de

pilotage tels que les budgets, les tableaux de bord. De même, l’étude de Bigou – Lare et

Kounetsron (2016) soutient ces différents résultats et révèle les raisons qui poussent les

dirigeants les PME à mettre en œuvre les outils de contrôle de gestion. Pour eux, ce sont

les difficultés que connaissent ces entreprises à un moment donné de leur cycle de vie qui

favorisent la formalisation des outils de contrôle de gestion. En outre, les travaux de

Bampoky et Meyssonnier (2012) affirment que les pratiques d’instrumentation du

contrôle de gestion sont une réalité dans les PME.

Cependant, au-delà de cette convergence partielle des résultats, notre étude révèle le

recours dynamique des dirigeants des PME aux chiffres comptables pour le pilotage de

leurs entreprises. Le tableau 5 précédant fait une synthèse des chiffres comptables révélés

par notre étude exploratoire. Ces nouvelles données méritent une attention particulière à

travers une analyse, selon la littérature, des raisons qui poussent les dirigeants des PME à

élaborer les chiffres comptables pour faciliter le pilotage de leur entreprise.

En effet, les dirigeants des différentes PME de notre échantillon bénéficient des conseils

des cabinets d’expert-comptable dans le suivi de la gestion de leur entreprise. Or d’une

manière générale, l’expert-comptable est reconnu comme la première source de conseils

professionnels pour les dirigeants des PME (Ferrer, 1997). Il est doté d’une compétence

professionnelle caractérisée par un niveau supérieur de connaissance et de compétences

spécialisées acquises pour une grande part par de l’expérience (Casella et al. 1988).

Ainsi, dans les PME, les experts comptables apportent leurs connaissances et leurs

compétences pour favoriser la bonne gestion de l’organisation. Cette idée est soutenue

par l’expert-comptable de l’entreprise E2 de notre étude exploratoire. En effet, notre

entretien avec cet expert révèle le contenu des conseils de gestion qu’il apporte aux

dirigeants des PME. Un aspect de cet entretien se présente comme suit :

Moi : En quoi consiste votre travail auprès des PME ?

21

Expert – comptable E2 : « Notre travail consiste en tant que expert-comptable à la

présentation des comptes, à l’assistance comptable, au suivi de la gestion dans les PME

et surtout dans les pharmacies. Alors que faisons-nous, nous ? nous accompagnons les

pharmacies et tenons leurs comptes et nous faisons le contrôle de gestion dans les

pharmacies ».

Moi : En terme de contrôle de gestion, que faites-vous exactement ?

Expert – comptable E2 : « A ce niveau, on tient la comptabilité normale. En début

d’année, on élabore un budget de fonctionnement pour le trimestre, pour l’année. Ce

budget est prévu dans le plan d’action ou de suivi que nous appelons le business plan sur

5 ans. (…) On a aussi des tableaux de bord et en leur sein on a des ratios qu’il faut

respecter ».

Un expert-comptable apporte donc ses connaissances comptables couplées à des

perspectives stratégiques concernant l’organisation et peut ainsi déterminer les besoins

nécessaires à l’entreprises (Dillard, 2000). Dans cette logique, Il apporte aux managers

des PME les outils et les informations qu’ils peuvent utilisée pour le pilotage de leur

entreprise.

Conclusion

L’objectif de cette étude est de comprendre les mécanismes qui favorisent la stabilité

de l’action collective dans les PME ivoiriennes. A cet effet, nous sommes parties de la

question de recherche suivante : l’information comptable est-elle mobilisée pour le

pilotage des PME ivoiriennes ? Les résultats de notre étude exploratoire convergent, en

certains aspects, avec ceux des travaux antérieurs. Ces résultats révèlent qu’en Côte

d’Ivoire, les PME font recours aux outils classiques de pilotage comme le budget et les

tableaux de bord. En plus de ces outils ces organisations mobilisent les chiffres

comptables de suivi tel que les ratios d’exploitation et de liquidité. Ces résultats se

justifient par le recours des dirigeants aux compétences de l’expert – comptable dans le

pilotage de leur organisation.

Notre étude révèle certes que les managers des PME mobilisent l’information

comptable qui facilitent le pilotage de ces organisations. Cependant elle reste muette

sur les raisons qui poussent ces gestionnaires des PME à faire recours à ces outils de

22

mise sous de ces organisations. Les recherches futures pourraient s’inscrire dans cette

optique en cherchant à comprendre les motivations des dirigeants des PME dans la

production des chiffres comptables pour le contrôle de gestion dans les PME.

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Annexe 1 : Le guide d’entretien

1. Quelles sont les caractéristiques de votre entreprise ?

2. En tant que comptable ou contrôleur de gestion, en quoi consiste votre travail ?

3. Quels sont les instruments auquel vous faites recours pour le pilotage de votre

entreprise ?

4. Faites-vous recours au budget ou au tableau de bord pour le pilotage de votre

entreprise ?

5. Quels sont les chiffres comptables spécifiques auxquels vous faites recours pour

la gestion de votre entreprise ?

29

Annexe 2 : Restructuration des discours de l’entretien : Extrait du verbatim faisant ressortir les outils de pilotage

Interviewé Extrait du verbatim Thème émergent Instruments

Contrôleur de gestion E1 Les tableaux de bord achats qui orientent nos actions Tableau de bord achat

Tableau de bord vente

Tableau de bord gestion

Tableau de bord Expert-comptable E2 Élaboration du tableau de bord dans les pharmacies les autres

formes de PME

Chef comptable E3 Les outils de contrôle comme le tableau de bord achat

Gérant E4 Élaboration des tableaux de bord de gestion

Chef comptable E5 Présence de tableaux de bord gestion des achats et des ventes

Contrôleur de gestion E1 Nous avons des plans opérationnels, dans ce plan, il est prévu

des charges annuelles, mensuelles.

Budget général et par

fonction

Budget révisé

Suivi budgétaire

Budget Expert-comptable E2 Le budget doit être ajusté parce que la réalité est tout autre.

Chef comptable E3 Si la ligne budgétaire n’a pas été respecté, il y a l’atterrissage

budgétaire

Gérant E4 Présence de budget d’exploitation

Chef comptable E5 Prévision des achats et du chiffre d’affaires

Contrôleur de gestion E1 Chaque jour, je mets à disposition de tous les responsables un

rapport journalier qui concerne les ventes de la journée

précédente

Rapport journalier

Arrêtés mensuels

Revue analytique

Analyse des

écarts Expert-comptable E2 On compare le budget prévu dans le plan analytique aux

réalisations et on tire les écarts

Chef comptable E3 Les arrêtés mensuels permettent de capter toutes les

informations relatives à l’exécution du budget et de faire une

projection sur l’exercice qui suit.

La revue analytique retrace l’évolution de l’activité entre deux

exercices

Gérant E4 Analyse des écarts en fin de périodes

Chef comptable E5 Calcul des écarts sur solde pendant l’année

30

Annexe 3 : Restructuration des discours de l’entretien : Extrait du verbatim faisant ressortir les chiffres comptables de pilotage.

Interviewe Extrait du verbatim Chiffres comptables émergents

Contrôleur de gestion

E1

Le rapport journalier est un document qui nous guide. On y

trouve le taux d’occupation, l’indice de fréquentation,

Chaque jour, le chef de cuisine calcul un ratio qu’on appelle le

ratio de sortie journalier.

Ratio taux d’occupation Ratio indice de fréquentation Ratio de sortie journalière Ratio de consommation

Ratio taux de marque

Le ratio gestion du crédit client

Les ratios gestion des achats et des

ventes de marchandises Le ratio taux de disponibilité Le ratio des cash-flow Le ratio gestion du crédit fournisseurs

Expert-comptable E2 Élaboration de tableau de bord qui contient certains ratios

Chef comptable E3 L’entreprise détermine les outils comme de tableau de bord et

certains ratios

Gérant E4 Présence d’outils de gestion et détermination des ratios comme

le taux de disponibilité.

Chef comptable E5 Détermination des ratios des achats, des ventes à crédits, des

frais généraux, de gestion du crédit fournisseur et des encours

clients

Contrôleur de gestion

E1

On trouve aussi dans le rapport journalier le chiffre d’affaire par

point de vente. Les encours clients Encours crédit fournisseur

Le chiffre d’affaires par point de vente

Le cash-flow

Prévision des emplois des ressources

Ecart sur solde de trésorerie

Expert-comptable E2 Le recours aux données prévisionnelles pour le suivi des PME.

Gérant E4 Détermination des indicateurs de gestion comme le cash - flow

Chef comptable E5 Ce tableau de bord permet de connaitre les écarts de solde

pendant l’année