Master Audit et contrôle de gestion

Audit comptable et financier

Support de cours

RIFKI Samira

Enseignant Chercheur de Sciences de Gestion

Faculté des Sciences Juridiques Economiques et

Sociales

Mohammedia

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L’Audit Comptable Et Financier

Sommaire

Chapitre 1 : Fondements de l’audit

Chapitre 2 : Le contrôle interne

Chapitre 3 : le déroulement de la mission de l’Audit

Chapitre 4 : Les outils d’Audit

Chapitre 5 : Les principes garantissant la qualité d’Audit

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Introduction

Les documents financiers sur lesquels se basent les dirigeants pour définir les orientations de leurs

sociétés sont-ils pertinents et suffisamment fiables ? Les informations publiées par l'entreprise et

destinées aux tiers avec lesquels elle entretient des relations financières ou commerciales sont-elles

sincères ? C'est dans le but d'alléger le poids de ces interrogations et de ces incertitudes que s'est

développée une pratique progressivement reconnue et même rendue, dans un certain nombre de cas,

obligatoire : L'audit comptable et financier.

L'audit recouvre, dans les faits un concept assez large. Il consiste; d'une manière générale en un

examen mené par un observateur sur la manière dont est exercée une activité par rapport à des critères

spécifiques à cette activité. L'audit financier ; dont le développement est allé en parallèle avec celui de la

comptabilité ; représente sans aucun doute l'aspect le plus connu des formes d'audit.

Au Maroc, l'audit peut être entendu comme un examen auquel procède un professionnel

compétent et indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan

et des comptes de résultat de l'entreprise.

Il semble toutefois que les définitions données au terme sont parfois restrictives en ce sens qu'elles

visent particulièrement l'activité exercée dans un cadre légal prédéfini et obligatoire qui se confond le

plus souvent au Maroc avec le commissariat aux comptes.

D'une part, l'exigence d'une opinion professionnelle et indépendante sur l'information financière

publiée se fait sentir de plus en plus dans les textes législatifs et règlementaires. Et d'autre part, ces

derniers ont tendance à élargir cette obligation légale à des organismes à statut particulier notamment les

coopératives du fait des pressions qui se font sentir et qui visent à côté de l'élargissement du champ

d'application du commissariat aux comptes l'abaissement des seuils obligeant les sociétés au recours au

contrôle légal.

Au Maroc, la loi 17-95 sur les sociétés commerciales définit de manière générale dans son article

166 la mission du commissaire aux comptes : «Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission

permanente, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier, les valeurs et les livres, les

documents comptables de la société et de vérifier la conformité de sa comptabilité, aux règles en

vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance, avec les états de synthèse, des

informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration ou du directoire et dans les

documents adressés aux actionnaires sur le patrimoine de la société, sa situation financière et ses

résultats. Le ou les commissaires aux comptes s'assurent que l'égalité a été respectée entre les

actionnaires. ». Mais, l'audit comptable et financier ne se limite pas au seul commissariat aux comptes

obligatoire. En effet, des entreprises peuvent souhaiter l'intervention d'un auditeur externe à la suite d'un

évènement particulier ou avant de s'engager dans un projet déterminé….

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Chapitre 1 : Fondements de l’audit

Il s’est construit autour de l’audit une image de modernité qui provient de trois facteurs :

1. La richesse du concept ;

2. L’exigence de compétences étendues des auditeurs ;

3. La rigueur de la méthodologie.

1. Le développement de l’audit : un aperçu historique

Les premières démarches de normalisation et de contrôle des comptes remontent à

l’antiquité. Les sumériens du deuxième millénaire avant J-C avaient déjà compris l’utilité

d’établir une information objective entre partenaires économiques. Le fameux code de

Hammourabi ne se contentait pas de définir les lois commerciales et sociales générales,

mais mentionnait explicitement l’obligation d’utiliser un plan comptable et de respecter les

normes de présentation afin d’établir un support fiable de communication financière.

Plus tard, dès le IIIème siècle avant J-C, les gouverneurs romains ont nommé des questeurs

chargés de contrôler les comptabilités de toutes les provinces. C’est de cette époque que

provient l’origine du terme « audit », dérivé du mot latin audire qui veut dire « écouter ».

en effet, dans les temps anciens, peu de gens savaient lire et écrire et les questeurs

rendaient en effet compte de leur mission devant une assemblée d’ « auditeurs ».

(Raffegeau et al, 1994)

Par la suite, le développement des pratiques de contrôle des comptes a accompagné

l’évolution générale des structures économiques et des grandes organisations

administratives et commerciales. Ce n’est cependant qu’à partir du XIXème siècle que ces

pratiques se sont développés de manière systématique -tant dans leur ampleur que dans

leurs méthodes – en parallèle avec l’émergence de l’entreprise moderne. Favorisant ainsi

l’apparition progressive de l’audit sous la forme qu’il connait aujourd’hui. (carpenter et

Dirmith 1993). D’où le développement décliné selon les phases historiques suivants :

1) Le pointage détaillé :

Jusqu’à la fin du 19ème

siècle, lorsque l’auditeur avait la possibilité de s’attarder sur un

examen des comptes, il entreprenait « un full audit ». Par ce procédé, toutes les écritures

dans les livres de comptes étaient comparées avec les documents de source.

Exemple : vérification par l’auditeur de toutes les écritures du journal d’achat avec les

factures puis s’assurer que les inscriptions dans les comptes des tiers étaient le juste reflet de

ces enregistrements. L’auditeur effectuait un pointage détaillé des écritures en y ajoutant un

sigle (X) devant chaque chiffre pour indiquer qu’il l’avait contrôlé.

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La technique du pointage détaillé avait comme objet de vérifier l’exactitude des

comptes et ne prouver que le bon équilibre algébrique d’une comptabilité de la partie

double.

Exemple : une facture pour l’achat de marchandises avait été précédée par une livraison

effective des biens concernés (à vérifier)

Conclusion : la finalité de l’audit était donc orientée vers la recherche de fraude.

2) Le Contrôle Analytique

A partir du début du 20e siècle, cette évolution a été imposée par la forte croissance de la

taille des organisations contrôlées ce qui a augmenté le coût des audits.

L’auditeur cherchait alors des indices par une comparaison analytique des états de synthèse

de l’entreprise avec ceux de l’année précédente pour y déceler tous les éléments

significatifs.

Exemple : une prolongation du nombre de jours de l’en-cours client pouvait indiquer un

problème d’encaissement des créances, qui par la suite amènerait l’auditeur à étudier

l’adéquation des provisions pour créances douteuses.

L’auditeur appliquait aussi la règle de l’échantillonnage de la courbe de Pareto qui indique

que 80 % de la valeur globale d’un compte de synthèse se trouve répartie sur 20 % de la

population.

Exemple : lors d’une première analyse, l’auditeur décide l’étude du poste « stocks de

marchandises » selon une importance relative parmi les actifs de l’entreprise.

Dans un deuxième temps, il fait une sélection de par exemple 20 des 100 produits en

stocks afin de contrôler 80 % de la valeur globale.

Limites du Contrôle Analytique :

Le risque qu’il peut y avoir des stocks non existants vendus a des clients fictifs si

l’auditeur n’approfondissait pas son contrôle analytique l’ a poussé à affiner son analyse

par l’ introduction de méthodes de travail (assistance à l’inventaire physique,

circularisation des clients d’une entreprise) destinées à confirmer à la fois l’existence des

actifs et le montant du solde a la fin de l’exercice.

Conclusion : La nécessité d’émettre un jugement sur la validité globale des états

financiers apparait parallèlement à la recherche des fraudes ou d’erreurs.

3) L’Approche par les Systèmes :

La logique d’évolution de l’audit vers le contrôle analytique a voulu que l’auditeur justifie

son choix d’échantillon non seulement par une validation indiciaire, mais également en

tenant compte des contrôles effectués au sein de l’entreprise.

Il devait évident que si l’entreprise maitrisait parfaitement le contenu réel d’un compte

(écriture, puis documents de source, puis existence physique des biens) l’auditeur avait

moins de soucis à faire à cet égard.

C’est ainsi que s’est fondée la technique globale d’audit dite l’approche par les systèmes.

Son principe général est basé sur l’analyse et l’évaluation du contrôle interne pour

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l’orientation de l’audit. En effet, aujourd’hui on accepte que le CI soit mis en place par les

dirigeants afin de les aider à maîtriser l’entreprise et en assurer la pérennité.

Définition du contrôle interne:

« Ensemble de moyens ayant pour but d’assurer la fiabilité de l’information, le

respect des instructions de la direction et la protection du patrimoine. »

Les moyens utilisés pour sécuriser l’entreprise à cet égard sont :

Les plans d’organisation-séparation des responsabilités entre opérationnel,

sauvegarde, comptable et contrôle.

Les méthodes et les procédures prescrites ou autorisées par la Direction

Générale : note de service, manuels de procédure administrative, programme

d’inscription et de contrôle.

Dans un premier temps, l’auditeur recueillie le maximum d’informations sur l’entreprise :

aspects significatifs de l’entreprise, ses produits, ses résultats, la structure de son capital.

Puis, il s’intéressera la description du fonctionnement du CI.

Ces informations constituent son « dossier permanant » appelé à être mis à jour

annuellement. Ce dossier permanent oriente l’auditeur sur sa mission de contrôle externe.

Exemple : il détermine si les faiblesses apparentes du CI existent réellement (par un

sondage de vérification) et si tel est le cas, l’auditeur jugera si elles risquent d’affecter

matériellement la validité et la fiabilité des informations comptables produites par

l’entreprise.

Ensuite, par un sondage de contrôle via un pointage de tous les montants incorporés dans

les documents de synthèse : bilan, CPC, ETIC ;

En fait, la permanence dans le respect des systèmes par l’entreprise est aussi importante

pour l’auditeur que la permanence dans l’utilisation des méthodes comptables.

La permanence des méthodes font qu’il y a fiabilité des résultats d’une entreprise.

4) L’Audit Informatique (l’audit à travers l’information) :

Est né pour s’assurer du bon fonctionnement des systèmes informatiques et de l’efficacité

des contrôles intégrés dans ces systèmes afin de vérifier que l information comptable qui

en résulte est à la fois complète et digne de confiance.

Ainsi, l’auditeur continue de se soucier de l’efficacité des procédures administratives et

comptables en amant de l’information, ainsi que de l’inviolabilité des informations après

traitement. De même, il s’assure que les objectifs généraux du contrôle interne sont

applicables en toute circonstance, quelqu’en soient les méthodes utilisées par l’entreprise.

Les nouveaux risques liés à l’informatique : l’informatique est la source effective de

deux types de problèmes assez nouveaux du point de vue du contrôle interne :

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Les concepts de séparation de responsabilité sont à réviser car le centre de

traitement de l’information concentre toute une variation de tâches qui ne sont

plus disséminées à travers divers services de l’entreprise.

Exemple : l’auditeur prend un soin particulier à s’assurer qu’un individu n’a droit

d’entreprendre exclusivement la saisie, le traitement, le transfert et le stockage

d’une information. (Traitement de son propre salaire).

L’Accès physique comme matériel informatique doit être rigoureusement

contrôlé, en plus de l’accès à distance à données immatérielles, ne doit être

possible qu’à travers une procédure savante de gardiennage technique. (Codes

d’accès).

5) L’Approche par les Risques :

La dernière étape de développement de l’audit est due à une volonté des professionnels

d’optimiser l’efficacité de leur travail. Ce souci professionnel est né de trois causes :

L’insuffisance d’auditeurs pour effectuer toutes les missions ;

La pression exercée sur les auditeurs par les autorités de surveillance (CDVM au

Maroc) pour améliorer la qualité globale de leurs missions.

La contestation des honoraires des auditeurs par les entreprises- clientes, qui

exigent une négociation sur une base concurrentielle (réduire au maximum la durée

de la mission

Assujetti à ces trois contraintes, l’auditeur a fait pression sur l’entreprise-cliente pour

mettre en œuvre un système efficace de contrôle permanant.

Pour réduire les honoraires d’audit l’entreprise est obligée d’améliorer son propre

dispositif de contrôle.

Revoir la pertinence du système du Contrôle de gestion ;

Renforcer l’équipe d’Audit interne ;

L’entreprise peut se faire conseiller par un cabinet de consultant ayant éventuellement

des liens avec le cabinet d’Audit

Conclusion : L’auditeur n’est pas le spécialiste du domaine audité, sa force est une

méthodologie qui lui permet de mettre en évidence les problèmes. L’auditeur intervient

comme conseil au niveau des problèmes et comme consultant au niveau des solutions.

Le rôle de l’Audit moderne, résultat de cette évolution historique est aujourd’hui

suffisamment stabilisé aux yeux de la profession pour qu’elle puisse en proposer une

définition précise à la lumière des pratiques constatées.

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2. Définition de l’Audit

Plusieurs définitions sont avancées pour cerner la notion d’audit, L’audit est ainsi défini

par référence au contrôle interne (CI), c’est en effet le contrôle du contrôle interne.

Pour le anglo-saxons, les éléments du CI sont classés selon leur domaine d’application à

savoir :

Les opérations courantes : Sont contrôlés par des méthodes d’organisation

administrative.

La Gestion : contrôlée par ce que l’on appel le Contrôle de Gestion.

La stratégie : consistant à engager durablement l’organisation relève d’un contrôle

stratégique.

L’institut de l’Audit interne (the Institute of Internal Auditors) définie l’audit comme suit :

« L’audit interne est une activité indépendante et objective qui donne une

organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte des

conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette

organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et

méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et de

gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur

efficacité »

Toutes les définitions précisent donc que l’audit est un examen critique, une notion qui

impose :

Des compétences d’un professionnel indépendant : savoir-faire et savoir-être

préalablement reconnu ;

La mise en œuvre de diligences acceptables par rapport à des normes de

comportement, de travail et de rapport ;

Visant la formulation d’une opinion professionnelle et indépendante en rapport avec la

qualité normalement attendue de la matière contrôlée.

L’activité d’Audit s’est développé avec la complexité des organisations, ainsi on

distingue l’Audit financier (comptable) et l’Audit opérationnel.

Alors qu’elle fut longtemps une activité a caractère comptable, l’audit couvre aujourd’hui

un domaine de plus en plus vaste, on est passé de l’audit financier a l’audit opérationnel

(l’audit des opérations et des fonctions).

L’Audit est aussi subdivisé en Audit de régularité, Audit d’efficacité et Audit de

Management.

3. Les formes d’Audit

L’Audit financier :

C’est l’examen auquel procède un professionnel compétent, indépendant en vue

d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes d’une

entreprise donnée.

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L’objectif d’Audit est la certification des comptes annuels de l’entreprise, c'est-à-dire la

reconnaissance de leurs « régularité » de leur « sincérité » afin de fournir une image fidèle

des opérations de l’exercice écoulé et de la situation financière à la fin de cet exercice.

L’Audit opérationnel :

Assurer la maitrise d’une entreprise suppose non seulement de disposer d’une comptabilité

satisfaisante et une sécurité financière, mais aussi être performant au plan stratégique et

économique.

Cela n’est possible que si le CI assure trois fonctions :

L’Economie : par économie on entend l’acquisition de ressources humaines et

matérielles en quantité appropriée, en qualité acceptable et à un coût moindre.

L’Efficience : c’est l’obtention d’un maximum de produits avec les ressources

utilisées.

L’Efficacité : c’est la capacité à se comporter de manière conforme aux objectifs de

l’entreprise.

L’Audit opérationnel est l’évaluation du dispositif opérationnel visant l’économie,

l’efficience et l’efficacité des choix effectués dans l’entreprise à tous les niveaux et/ou

l’évaluation des résultats obtenus de ces dispositifs.

Comparaison audit financier - audit opérationnel

Audit financier Audit opérationnel

But Expression d’une sur la

régularité et la sincérité des

comptes annuels

Examen systématique des

activités d’une entité en vue

d’évaluer les réalisations et de

faire des recommandations.

Champ Etats financiers Gestion et organisation de

l’entité

Nécessité Généralement prévue par la loi

(audit légal et audit financier

contractuel)

Définie par la direction ou un

prescripteur extérieur

Fréquence Régulièrement au moins tous les

ans (donc certification)

Périodiquement, mais sans

dates fixes.

Méthodes Normes éditées par les

organisations professionnelles

Pratiques professionnelles

Critères Principes comptables

généralement admis (entité

privée) règles de la comptabilité

publique (entité publique)

Mesures de performance

définies par la direction ou le

législateur

Rapport Rapport d’opinion (rapport

court)

Rapport comprenant : des

constats, des jugements et de

recommandations

Utilisateurs Aspect informatif :

Investisseurs et créanciers,

administration et personnel

Aspect constructif : Direction

Responsables des entités

auditées

Source : poisson : « audit et collectivités territoriales » Ed PUF 1989, P 40

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4. Les niveaux d’audit :

L’action de l’audit peut se manifester à trois niveaux :

1) L’Audit de régularité :

Dans ce cadre, l’audit s’attachera à vérifier que :

Les opérationnels appliquent les instructions de la Direction Générale ;

Les structures de l’entreprise fonctionnent normalement ;

Le système du CI fonctionne tout en remplissant sa mission…

A travers ces actions, l’audit va privilégier la sécurité-conformité

2) L’Audit d’efficacité :

Cet audit va relever les redondances (Répétitions), les doubles emplois, les goulots

d’étranglement et les dysfonctionnements qui perturbent la bonne marche de l’entreprise.

Il s’intéresse donc a l’examen de la qualité des méthodes et des opérations ainsi qu’a celles

du système de CI.

3) L’Audit de management :

C’est l’audit des dispositifs qui permettent aux dirigeants d’arrêter leurs choix stratégique

et d’être à même d’en maitriser les performances et d’opérer les corrections possibles.

5. Les partenaires de l’activité de l’Audit

La fonction d’audit peut être effectuée aussi bien par des salariés d’entreprise (Audit

interne) que par de partenaires externes à l’entreprise dans le cadre de mission d’Audit.

Par ailleurs, la nature et le contenu de l’activité d’audit peut amener à des confusions avec

d’autres fonctions au sein de l’entreprise. Cette relation est suffisamment impliquante pour

que l’on s’y attarde.

1) Les auditeurs :

Lorsqu’elle est pratiquée par des professionnels extérieurs à l’entreprise, l’audit est appelé

Audit Externe et lorsqu’il pratiqué par les salariés de l’entreprise il est appelé Audit

Interne.

La mission d’audit peut être légale (elle correspond a une obligation), donc effectué par un

professionnel indépendant comme elle peut être contractuelle, ponctuelle ou permanente et

dans ce cas, elle peut être confiée a un auditeur interne ou externe.

a. L’Audit financier :

Ce type d’audit a un objectif de certification d’audit envers les tiers.

L’Auditeur externe : Deux catégories de professionnel interviennent les experts

comptables et les commissaires aux comptes, il faut ajouter pour ce qui concerne le secteur

public, les inspecteurs de finances et les magistrats de la cour des comptes.

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L’Auditeur interne : l’audit interne est effectué à l’intérieur de l’entreprise, au service

de la Direction par des professionnels salariés parfois supervisés par un comité d’audit et

indépendant des autres services de la société.

L’Auditeur interne ne peut pas procéder à une certification des comptes, mais il jouera un rôle

voisin a l’égard de la Direction pour ce qui concerne le système comptable d’information

interne (comptabilité générale et comptabilité analytique).

b. L’Audit opérationnel : (audit des fonctions et des opérations)

Il est vite devenu le domaine principal des auditeurs internes (association AMASI au Maroc,

IFACI en France)

Pour les auditeurs externes, ils sont recrutés généralement parmi les professionnels ayant déjà

exercés en audit financier.

c. L’audit des risques :

Entreprendre est synonyme de risquer parce que l’entreprise évolue dans un

environnement des risques. C’est pourquoi, dans une approche globale, le chef d’entreprise

prudent et avisé doit chercher à appréhender l’ampleur de ces risques.

Les différents types de risques :

Les risques peuvent être classés en deux catégories :

Les risques spéculatifs :

Ce sont des risques pris par l’entrepreneur dans son activité pour atteindre les objectifs

de l’entreprise. A l’évidence ils devront être assumés par l’entreprise.

Des risques purs aléatoires ou accidentels :

La protection contre ces risques s’établit à deux niveaux :

Une prévention préalable adaptée (équipements spécifiques, organisation de contrôle

interne)

Exemple : coupe feu, détecteurs de faux billets, équipements de sauvegarde automatique

conservée sur sites séparés, embauche de gardien, transport de fonds par une société

spécialisée, les contrôles hiérarchiques.

Lors de la survenance des dommages par une protection contre les conséquences

financières, au travers d’une assurance.

Pour neutraliser ces risques, il est nécessaire d’étudier leurs principales caractéristiques :

Les faits générateurs qui les déclenchent ;

Leurs manifestations ;

Les conséquences, directes et indirectes, qui les accompagnent ;

Le coût des moyens de protection ;

Leur fréquence ou probabilité d’intervention.

Le traitement des risques :

Il s’agit de la mise en place d’un système de contrôle ou de la souscription d’un contrat

d’assurance.

2) L’Audit et les partenaires à l’intérieur de l’entreprise :

Un certain nombre de fonctions sont dans une relation étroite avec l’audit en même temps,

cette relation fixe les frontières d’intervention de l’Audit.

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a. L’Audit et l’Organisation :

Le service organisation d’une entreprise a pour principales tâches :

La recherche de meilleures solutions en matière d’organisation ;

La conception et l’élaboration des systèmes, normes et procédures de travail

Les tests, la mise en place et le suivi de son application.

De ce fait, le travail de l’audit s’arrête là où commence celui de l’organisation. En effet,

pour garder son indépendance, l’audit n’intervient pas pour concevoir et mettre en place les

procédures qui restent du domaine de l’organisation ou de la gestion.

Son rôle se limite en général à évaluer l’efficacité des systèmes et organisations mise en

place, à signaler le dysfonctionnement susceptible de présenter des risques importants pour

l’entreprise.

b. L’Audit et la qualité

Rappelons que la démarche qualité repose sur les facteurs suivants :

La conformité : capacité de satisfaire les besoins actuels et potentiels de l’utilisateur ;

La prévention : des défauts à priori ;

La mesure : Calcul du coût de la non qualité ;

La participation : l’engagement de tous les acteurs par un processus permanant

d’information et de formation

Si le coût de la qualité consiste à donner une assurance au gestionnaire de l’organisation,

les procédés et les normes préétablis sont respectés, l’auditeur s’attacherait à évaluer leur

efficacité et leur pertinence.

c. L’audit et le contrôle de gestion :

Le Contrôle de Gestion se définit comme la fonction qui consiste à :

Concevoir un système d’information (SI) ;

Contribuer à la structure de l’entreprise sur la base d’une décentralisation efficace de

l’autorité ;

Faire fonctionner correctement le SI ‘comptabilité générale et comptabilité analytique)

Effectuer les études économiques et les coordonner.

Pour mieux cerner la place et la nature du contrôle de gestion par rapport à l’audit, il faut

examiner les éléments de divergence et de convergence entre les deux fonctions.

Le travail du contrôleur de gestion va davantage porter sur l'analyse des chiffres (issus

de la comptabilité générale, comptabilité analytique, gestion des stocks, gestions de la

trésorerie, service commercial...). Il mettra en place des indicateurs de suivi et

analysera leur évolution. Les résultats trouvés seront analysés et aideront les

dirigeants à prendre des décisions (rentabilité des produits, nouvel investissement,

nouvel orientation stratégique,...)

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Quelques travaux du contrôleur de gestion : établissement du budget prévisionnel,

comparaison budget réalisé / chiffres réel puis analyse des écarts, suivi de l'activité,

de l'évolution des parts de marché, réalisation de tableau de bord, calcul de coût et de

rentabilité d'un produit ou d'une activité,

Le travail de l'auditeur interne est davantage du contrôle que de l'analyse : il va

vérifier que les procédures légales et les procédures mises en place dans l'entreprise

sont bien appliquées et qu'elles sont optimales.

Dans les deux cas la personne est amenée à proposer des solutions pour améliorer ce qui est

déjà mis en place pour gagner en efficacité / rapidité.

Tableau : analyse comparative contrôle interne- contrôle de gestion

Contrôle interne Contrôle de gestion

Leur nature Un ensemble de sécurités Un ensemble de procédures et de méthodes

permettant de suivre, d'analyser et de corriger la

gestion de l'entreprise.

Leurs objectifs maîtriser le

fonctionnement de

l'entreprise :

· Protection du patrimoine

· Qualité de l'information

· Amélioration des

performances

· Application des

instructions de direction

· Concevoir le circuit d'information pour faciliter sa

circulation

· Vérifier si les objectifs fixés sont atteints

· Synthétiser l'ensemble des résultats permettant une

vue globale de la situation

Leurs

manifestations

Organisation et mise en

place de la procédure

· Budgets : élaboration

· Etats budgétaires par centre de coût ou de profit

· Production/suivi de l'analyse des résultats

· Rapports

Source : J. Consulting, Séminaire de perfectionnement aux méthodes, outils et techniques de

contrôle de gestion, décembre 1986, p.12.

Tableau : Analyse comparative audit interne – contrôle de gestion

Audit interne Contrôle de gestion

· Action intermittente

· Fonctionnel

· Intervention a posteriori

· Fonction de constatation

· Recherche de l'information de façon

indépendante

· Peut faire appel à l'expertise externe

Objectif : évaluer l'exactitude du flux

d'informations et l'efficacité de l'action

· Responsabilité permanente

· Opérationnel dans les services financiers

· Prévisionnel

· Aide à définir les objectifs à atteindre

· Reçoit l'information et demande les informations

· Fait partie généralement du personnel de l'entreprise

Objectif : mettre en place des méthodes de prévisions et

un système d'information aux Directions et aux services.

Source : A. MIKOL et H. STOLOWY

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La brève approche historique que nous venons de réaliser, suffit à montrer qu’on ne peut limiter à

priori les possibilités d’extension de la notion d’audit. L’audit répond à un besoin, dont l’évolution

se répercute inévitablement sur la notion elle-même et sur la formation des auditeurs.

Il faut noter que la notion même d’audit se réfère à l’existence des normes et des critères, appelés

aussi des standards. Il accompagne tout développement de la règlementation ou de la réflexion

doctrinale dans un secteur d’application.

Le critère est l’indicateur susceptible de révéler la qualité de la réalité observée

(processus, procédure, imprimé)

La norme est le niveau jugé satisfaisant du critère1

D’une manière générale, si l’audit est un examen critique, il ne dépasse jamais un stade sinon

il viendrait se confondre avec la prise de décision : il s’agit d’une limite stricte.

Dans la suite de ce document, qui est consacré à l’audit financier, les termes d’audit et d’auditeur

désigneront désormais l’audit et l’auditeur financier.

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Chapitre 2 : le contrôle interne

Le contrôle interne peut être défini comme étant l’ensemble des sécurités que l’entreprise

organise pour mettre les opérations sous contrôle ; c'est-à-dire : sécuriser le patrimoine de

l’entreprise et fiabiliser l’information comptable.

Le contrôle interne est un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité.

Il comprend un ensemble de moyens, de comportements, de procédures et d’actions adaptées

aux caractéristiques propres de chaque société qui :

Contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation

efficiente de ses ressources,

doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques significatifs,

qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité.

Le dispositif vise plus particulièrement à assurer :

la conformité aux lois et règlements ;

l’application des instructions et des orientations fixées par la direction générale ou le

directoire ;

le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux concourant à la

sauvegarde de ses actifs ;

la fiabilité des informations financières.

Le contrôle interne n’est surtout pas à confondre avec :

L’audit interne ;

L’inspection ;

Le contrôle de gestion ;

Le contrôle budgétaire

Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités qui contribuent à la maîtrise de l’entreprise. Il se

situe ainsi à l’intersection, entre la comptabilité et la gestion.

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Source : Evariste Ahouangansi « audit et révision des comptes » éditions monde expert

L’audit interne apprécie le contrôle interne, pour voir si les procédures existent (audit

organisationnel), si chacun fait le travail conformément aux procédures (audit de conformité) et si

les procédures permettent d’obtenir les meilleurs résultats (audit d’efficacité).

S’agissant de l’inspection, il faut dire qu’on inspecte les personnes alors qu’on audite les

systèmes (ou les fonctions ou les activités). Pour l’exercer, des responsables d’un niveau

hiérarchique élevé sont recommandés, ils imposeront ainsi le respect, voire la crainte et qui ont

une parfaite connaissance de l’organisation et des hommes qui y travaillent. Ainsi, ils exerceront

leur mission sans état d’âme….

Nous revenons au contrôle de gestion pour préciser encore une fois qu’il s’organise autour de la

mesure du suivi et du contrôle des performances réalisées par toute organisation. Le contrôle de

gestion relève d’une démarche de maîtrise de la gestion et de conquête de l’efficacité du

management. Il a pour rôle d’assister les responsables opérationnels dans la réalisation des

objectifs financiers et autres. Il intervient déjà au niveau de la planification pour la budgétisation,

de la mise en œuvre pour l’exécution du budget et du contrôle pour l’analyse des écarts.

Le contrôle budgétaire englobe la phase d’exécution et donc le suivi et la mesure des résultats.

GESTION CONTROLE

INTERNE COMPABILITE

Agit sur la gestion pour qu’elle sécurise le patrimoine et garantisse à la comptabilité la fiabilité de ses

informations

BUDGETISATION

Mise en place de budget

REALISATIONS

Connaissances des résultats réels

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Confrontation périodique

1. Les objectifs du contrôle interne :

On distingue les objectifs qui ont une incidence sur les comptes annuels :

Protection du patrimoine de l’entreprise ;

Fiabilité et qualité des informations comptables ;

Des objectifs qui n’ont pas d’incidence directe sur les comptes annuels :

Respect de la politique de la direction et contrôle de l’application de ses instructions ;

Amélioration des performances et de l’efficacité opérationnelle.

2. Les composantes du contrôle interne :

Il existe des composantes de base d’un bon contrôle interne :

Le système d’organisation :

Le contrôle interne se développe dans l’entreprise dans le cadre d’une recherche de

systématisation se traduisant à trois niveaux :

La définition des tâches : elle doit être la plus précise possible. Chacun doit savoir ce

qu’il doit faire, dans les circonstances normales mais également dans les situations les

moins habituelles.

La définition des pouvoirs et des responsabilités : il s’agit du corolaire direct de la

définition des tâches. La sécurité d’une organisation nécessite en effet une hiérarchie

dont l’autorité est indiscutée.

La circulation des informations :

Co

ntr

ôle

bu

dgé

tair

e

Co

ntr

ôle

bu

dgé

tair

e

Mise en place

d’ECARTS

Actions correctives qui

tendent à rapprocher le

réel des prévisions

assimilées au souhaitable

18

Les circuits de documents doivent être suffisamment précis et élaborés pour exclure la

négligence.

Le système de documentation

Ce système recouvre :

La production des informations : celles-ci doivent être qualitativement et

quantitativement suffisantes pour que la direction ou toute autre personne y trouve une

base d’appréciation satisfaisante. Ainsi, l’existence d’instructions écrites, sous forme

par exemple de manuels de procédures présentera pour l’auditeur une sérieuse

garantie.

La conservation de l’information : la mémoire d’une organisation est un élément

essentiel de son contrôle interne conditionnant ainsi tous les contrôles à postériori. En

particulier la mise en œuvre de l’audit.

Le système de preuve :

On distingue :

Les éléments de preuve généraux : la formalisation et l’application des procédures

constituent une preuve d’ordre général.

Les éléments de preuve indirects : preuve de la fiabilité du système comptable et de la

qualité des documents financiers.

Les moyens matériels de protection

Ces moyens visent essentiellement à assurer la protection physique du patrimoine

(gardiennage, mise sous clé des chèques, création d’un document à chaque mouvement

interne de marchandises, etc.)

Le personnel :

La compétence et l’intégrité du personnel sont évidemment essentielles, particulièrement au

niveau de la direction : les qualités tout comme les défauts des responsables se répercutent

toujours sur les services qu’ils dirigent.

Le système de supervision :

19

Il est essentiel que les travaux supervisés reçoivent une marque matérielle (tampon, signature, etc.)

qui permet d’identifier la nature et l’auteur du contrôle.

La supervision peut se réaliser de deux façons :

Soit elle est la condition nécessaire à la réalisation complète d’une opération ; dans ce cas

elle est préventive ;

Soit elle permet au responsable de s’assurer que les personnes qui sont sous ses ordres

accomplissent bien leur travail et ne laissent de côtés aucune tâche dont ils ont la charge. La

supervision est alors effectuée à postériori et n’est donc réellement efficace que dans la

mesure où elle est mise en œuvre de façon suffisamment fréquente et régulière.

Les principes généraux du contrôle interne

Le contrôle interne repose sur certaines règles de conduite ou de préceptes dont le respect lui

confèrera une qualité satisfaisante.

Les principes sur lesquels s’appuie le contrôle sont : l’organisation, l’intégration, la permanence,

l’universalité, l’indépendance, l’information, l’harmonie.

Le principe d’organisation et séparation des fonctions

L’organisation de l’entreprise doit posséder certaines caractéristiques, elle doit être ainsi :

préalable;

adaptée et adaptable ;

vérifiable;

formalisée;

comporter une séparation convenable des fonctions.

L’organisation doit être établie sous la responsabilité du chef d’entreprise (définir les

responsabilités des hommes (organigramme), La diffusion par écrit des instructions est

indispensable dans une grande entreprise. Elle est également préférable dans les entreprises de

dimensions plus modestes, afin d’éviter les erreurs d’interprétation.

La règle de séparation des fonctions évitera qu’un même agent cumule :

les fonctions de décisions (ou opérationnelles) ;

les fonctions de détention matérielle des valeurs et des biens ;

les fonctions d’enregistrement (saisie et traitement de l’information) ;

20

les fonctions de contrôle.

Il est clair qu’un tel cumul favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur

dissimulation.

Le principe d’intégration ou auto-contrôle

Les procédures mises en place doivent permettre le fonctionnement d’un système d’autocontrôle

mis en œuvre par des recoupements, des contrôles réciproques ou des moyens techniques

appropriés.

Le principe de permanence

La mise en place de l’organisation de l’entreprise et de son système de régulation – le contrôle

interne – suppose une certaine pérennité de ces systèmes.

Le principe d’universalité

Le principe d’universalité signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans

l’entreprise, en tout temps et en tout lieu.

Le principe d’indépendance

Le principe d’indépendance implique que les objectifs du contrôle interne sont à atteindre

indépendamment des méthodes, procédés et moyens de l’entreprise. (Risques de l’informatique)

Le principe d’information et qualité des personnes

L’information doit répondre à certains critères tels que la pertinence, l’utilité, l’objectivité, la

communicabilité et la vérifiabilité.

Le principe d’harmonie

On entend par principe d’harmonie, l’adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de

l’entreprise et de son environnement.

3. les procédures du contrôle interne

La démarche du dispositif de contrôle interne :

La démarche utilisée par l’auditeur dans son appréciation du contrôle interne est relatif aux

principaux cycles.

21

La première étape consiste à comprendre les procédures de traitement des données et les contrôles

Internes manuels et informatisés mis en place dans l’entreprise.

Elle se déroule comme suit :

prise de connaissance détaillée du système de traitement des données et des contrôles mis

en place par l’entreprise ;

vérification par des tests que les procédures telles que décrites et que les contrôles indiqués

Sont appliqués ;

évaluation des risques d’erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des données en

fonction des objectifs que doivent atteindre les contrôles internes ;

évaluation des contrôles internes devant assurer la protection des actifs lorsqu’ils existent

des risques de perte de substance ;

identification des contrôles internes (points forts) sur lesquels le réviseur pourra s’appuyer

et qui lui permettront de militer ses travaux de vérification.

La seconde étape consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels le

réviseur a décidé de s’appuyer afin de s’assurer qu’ils produisent bien les résultats escomptés tout

au long de la période examinée. Elle se déroule comme suit :

vérification par des tests de l’application permanente des procédures (tests de permanence) ;

formulation définitive du jugement à partir de l’évaluation des conclusions des précédentes

phases.

Cas n°1 : introduction aux faiblesses du

contrôle interne

La société MAD plastique est une société anonyme dont le siège est situé à Casablanca. Son chiffre

d’affaires s’élève à 3 milliards de dhs. Elle transforme des polymères (Substance composée de molécules

caractérisées par la répétition, un grand nombre de fois, d'un ou de plusieurs atomes ou groupes d'atomes.) En objets en

plastique (seaux, sacs, bouteilles…) elle possède cinq petites usines en province qui emploient chacune une

cinquantaine d’employés.

Le siège centralise tous les aspects financiers et administratifs (gestion de la trésorerie, paie, comptabilité…)

1. Les directeurs des usines de la société MAD plastique établissent des demandes de

réapprovisionnement de stock au fur et à mesure de leurs besoins. Ils passent directement les

commandes à leurs fournisseurs habituels puis transmettent les doubles au siège.

22

2. Les matières premières sont reçues dans les usines. Les factures correspondantes sont directement

adressées par les fournisseurs au siège de Casablanca. Un comptable du siège compare la facture

avec le double de la commande reçue de l’usine. Puis le paiement a lieu.

3. Après voir comparé le bon de commande et la facture le comptable établit un chèque (ou un ordre

de virement) puis le transmet au Directeur général pour signature.

4. Les magasiniers des cinq usines procèdent à l’inventaire physique des stocks possédés dans les

derniers jours de décembre (l’exercice social coïncide avec l’année civile). Toute différence entre

l’inventaire physique et le stock comptable (fourni par l’inventaire permanent) donne lieu à une

rectification en conséquence des fiches de stock.

5. Les clients adressent leurs commandes au siège social de Casablanca. Ce dernier établit les

factures, les envoie aux clients, puis transmet aussitôt les commandes aux usines. Les magasiniers

des usines préparent les commandes puis établissent des bons de livraison en deux exemplaires, un

pour le client et un pour le transporteur.

6. Les chèques sont remis à Mme Khadija (service comptable). Mme Khadija dépose les chèques en

banque le jour même, débite le compte « banque » concerné puis crédite le compte du client. Mme

Khadija a également pour fonction d’assurer le suivi des clients douteux ou litigieux.

Travail à faire :

En relevant les violations aux composantes du système et principes du contrôle interne, analyser les risques

et recommander des procédures de contrôle interne assurant la sauvegarde du patrimoine.

LE REFERENTIEL COSO

A. Le contrôle interne selon COSO

Le COSO (Committee Of Sponsoring Organizations) regroupe aux USA, des associations et des

instituts dans les domaines de la Comptabilité et de l’Audit Interne, qui ont en fait sponsorisés les

travaux de cette Commission et qui sur la base de ses recommandations ont rédigé le « COSO

Framework» ou référentiel COSO publié en 1992. Il faut savoir que jusqu’à la fin des années 90

que les fondements du Système de Contrôle Interne se sont précisés. Le référentiel COSO a donné

naissance à un Cube dédié spécialement à l’évaluation du système de contrôle interne, dont les 3

faces visibles représentent les 3 objectifs, les 5 composants et les processus de l’entreprise.

Figure 1: Les composantes du COSO Framework.

23

Ces cubes élémentaires définissent une base des évaluations à réaliser: « Evaluer dans toute entité et

pour tout processus la façon dont chacun des 5 composants du Contrôle Interne participe à chacun

des 3 objectifs ». Le COSO, s’inscrit dans la démarche générale qui depuis 20 ans à travers les ERP

et l’ISO pousse les entreprises à penser « processus ». De ce fait, ce cadre constitue une opportunité

intéressante de consolidation de l’édifice des politiques clés pour une bonne gouvernance de

l’entreprise. Il constitue en effet, un référentiel universel applicable à tout type d’entreprise, de

toute taille et de tout secteur.

A cet effet, nous allons se focaliser au niveau de cette section sur le premier Framework qui a été

publié par le comité en question et qui a porté le nom du COSO I. De ce fait, cette section sera

partagée comme suit:

1. Définition du Contrôle Interne selon COSO I

2. Les Objectifs du Contrôle Interne selon COSO I

Le contrôle interne, selon le référentiel COSO est : « un processus mis en œuvre par le conseil

d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir une assurance

raisonnables quand à la réalisation des objectifs suivants : La réalisation et l’optimisation des

opérations, la fiabilité des informations financières ainsi que la conformité aux lois et aux

réglementations en vigueur."Cette définition repose en fait, sur certains concepts fondamentaux, à

savoir :

24

4. Le contrôle interne est un processus, il constitue un moyen d’arriver à ses fins et non pas

une fin en soi ;

5. Le contrôle interne est mis en œuvre par des personnes, ce n’est pas simplement un

ensemble de manuels de procédures et de documents ; il est assuré par des personnes à tous

les niveaux hiérarchiques ;

6. Le management et le conseil d’administration ne peuvent attendre du contrôle interne

qu’une assurance raisonnable et non une assurance absolue.

Le contrôle interne est axé sur la réalisation d’objectifs dans un ou plusieurs domaines qui sont

distinct mais qui se recoupent.2» Ainsi, les concepts fondamentaux qui ont été développés dans la

définition seront examines ci-dessus.

Le contrôle interne est un "Processus"

Les activités de l’entreprise sont gérées à l’aide d’un certain nombre de directives donnant un cadre

à la planification, à l’exécution et au suivi. Les procédures de contrôle interne sont particulièrement

efficaces lorsqu’elles sont intégrées à l’infrastructure et font partie de la culture de l’entreprise.

L’intégration du contrôle interne peut avoir une incidence directe sur la capacité de l’organisation à

atteindre ses objectifs et faciliter les initiatives en matière de qualité.

Le contrôle interne suppose l’intervention des hommes

Ce sont les individus qui fixent les objectifs et mettent en place les mécanismes de contrôle. Chaque

individu apporte l’expérience et les compétences techniques qui lui sont propres. Si les

administrateurs sont essentiellement considérés comme exerçant un rôle de supervision, il

appartient également à la direction de suivre et d’approuver certaines transactions et normes

internes.

Le contrôle interne constitue une assurance raisonnable

Cette partie confirme les propos du premier chapitre qui stipule que le contrôle interne ne peut offrir

qu’une assurance raisonnable quand à la réalisation des objectifs de l’entité. la probabilité

d’atteindre ceux –ci est soumise à des limites inhérentes à tout système de contrôle interne , qu’il

s’agisse du jugement exercé lors des prises de décisions qui peut être défaillant , de la nécessité

d’étudier rapport coût/bénéfice avant la mise en place de contrôles , ou qu’il s’agisse des

dysfonctionnements qui peuvent survenir en raison d’une défaillance humaine ou d’une simple

erreur.

25

B. Les Objectifs du Contrôle Interne selon COSO I

Les objectifs du contrôle interne, selon COSO, se déclinent en trois catégories :

Les objectifs opérationnels

Le management doit s'assurer que ces objectifs sont basés sur la réalité et les exigences du marché

et qu'ils permettent, de par la façon dont ils sont exprimés, de procéder à une évaluation

significative des performances. Il est en effet impératif, de tracer une stratégie et de mettre les

moyens nécessaires pour l'exécution de l'action de base.

Les objectifs liés aux informations financières

La préparation d'états financiers fiables est une condition préalable à l'obtention de fonds auprès des

investisseurs, d'emprunts bancaires, et peut être un facteur-clé dans la signature de certains contrats

ou dans les relations avec certains fournisseurs.

Les objectifs liés aux lois et règlementations

Les entreprises doivent mener leurs affaires, et doivent souvent prendre des mesures particulières,

en application des lois et des règlementations en vigueur. Ces lois et règlementations imposent des

normes minimales que l'entreprise doit intégrer dans ses objectifs de conformité. Toutefois, le

Contrôle Interne ne peut prévenir un jugement erroné ou une mauvaise décision, ou bien encore un

évènement extérieur pouvant entraîner l'échec des objectifs d'exploitation. Il ne peut fournir qu’un

niveau d'assurance raisonnable quand à la réalisation des objectifs en matière de fiabilité des

informations financières et de la conformité aux lois et réglementations en vigueur.

Les composantes du contrôle interne selon COSO

Le modèle COSO constitue un référentiel incontournable définissant cinq éléments essentiels,

permettant la maîtrise de l’entité mais aussi de l’activité, ces composantes se présentent comme

suit :

Un environnement de contrôle

Une évaluation des risques

Des activités de contrôle

Une information et une communication

Un pilotage

26

A. Environnement de contrôle

L’environnement de contrôle reflète la culture d’une organisation puisqu’il détermine le niveau de

sensibilisation de son personnel au besoin de contrôle. Il constitue le fondement de toutes les autres

composantes du contrôle interne, en fournissant une discipline et une structure. Les facteurs

constitutifs de l’environnement de contrôle sont:

Intégrité & Ethique : Toute personne active dans l’organisation doit prouver son intégrité

personnelle et professionnelle, et son respect à l’éthique, en observant les codes de conduite en

vigueur par exemple ;

L’engagement à un niveau de compétence : se définit au regard du niveau de

connaissance et d’aptitudes nécessaires pour garantir à la fois que les tâches sont accomplies de

manière ordonnée, éthique, économique, efficiente et efficace, et que les responsabilités

individuelles liées au contrôle interne sont bien comprises ;

Le style de management : Le style de management reflète l’attitude permanente d’adhésion

au contrôle interne, l’indépendance, la compétence et la volonté de montrer l’exemple; un code de

conduite défini par les responsables ainsi qu’une assistance et des évaluations de performance qui

tiennent compte des objectifs du contrôle interne et, en particulier, de celui qui a pour finalité la

réalisation d’opérations éthiques.

Structure de l’organisation : La structure organisationnelle définit les principaux domaines

d’autorité et de responsabilité d’une organisation. Elle peut inclure un service d’audit interne qui

doit être indépendant du management et faire rapport directement au plus haut niveau d’autorité de

l’organisation.

Politiques et pratiques en matière de ressources humaines : Le personnel constitue un

aspect important du contrôle interne. Il est nécessaire de s’entourer de personnes compétentes et

dignes de confiance pour assurer un contrôle efficace. La gestion des ressources humaines joue

également un rôle essentiel dans la promotion d’un environnement éthique en favorisant le

professionnalisme et en faisant respecter les règles de transparence au quotidien.

B. Evaluation des risques

L’évaluation des risques est le processus qui consiste à identifier et à analyser les risques pertinents

susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs de l’organisation, et à déterminer les réponses à y

27

apporter. Cette partie reprendra en effet en détail ce que nous avons commencé précédemment au

niveau du premier chapitre, concernant le contrôle interne face aux nouvelles dimensions de

risques.

Identification des risques : L’approche stratégique de l’évaluation des risques repose sur

une démarche qui consiste à identifier les risques au regard des objectifs clés de l’organisation. Les

risques ainsi identifiés sont alors analysés et évalués, et résultent en un nombre restreint de risques

majeurs. Il est donc nécessaire que le management identifie de manière minutieuse les risques

encouru par l'entité à tous les niveaux et qu'il prenne les mesures adéquates afin des les limiter.

Mise en place d’une analyse des risques : La méthodologie de l’analyse des risques peut

varier, surtout parce que de nombreux risques sont difficiles à quantifier, tandis que d’autres se

prêtent facilement à une analyse chiffrée. En effet, le processus plus au moins formel pour réaliser

l’analyse se décompose de la manière suivante :

Evaluation de l'importance du risque : Le management est conforté à un certain nombre de

risques qui peuvent avoir un impact significatif ou non sur la réalisation des objectifs fixés. Entre

ces deux extrêmes, l'analyse des risques s'avère difficile et l'évaluation de leur importance

également ;

Evaluation de la probabilité (ou fréquence) de survenance du risque :Le management doit

également évaluer la probabilité de survenance d'un risque et voir si celle-ci est faible ou

conséquente, pour connaître si l'évaluation nécessite une analyse approfondie ou pas, sans oublier

de prendre le facteur «importance du risque » lors de l'analyse ;

Evaluation des mesures qu'il convient de prendre (Gestion des risques) :Une fois les

risques évalués, la hiérarchie détermine quels traitements appliquer à chacun de ces risques en

fonction de son niveau (élevé, moyen ou faible), lequel représente la combinaison entre le niveau de

gravité ou de conséquence et la probabilité de survenance. Dans ce sens, il existe différentes options

pour traiter le risque : Eviter le risque : s’il est jugé trop élevé et aucune réponse n'a permis d’en

réduire l'impact. Transférer/Partager le risque en essayant de diminuer son impact. Limiter le

risque: en mettant en place des mesures et contrôles spécifiques afin de réduire à un niveau

acceptable la probabilité d'occurrence ou l'impact du risque, ou les deux à la fois. Il y a aussi

l’option d’acceptation du risque, c’est une option qui reste valable si aucune action n'est entreprise,

sauf le suivi bien sûr.

28

En fonction de la solution retenue, il convient de considérer son effet en termes de probabilité et

d'impact, de coûts et bénéfices ainsi que d'identifier les opportunités potentielles. Le choix du

traitement doit porter sur une solution ramenant le risque global en deçà du seuil de tolérance

souhaité par la hiérarchie.

Estimation du degré d’aversion au risque de l’entreprise : Le degré d’aversion au risque

d’une organisation correspond au niveau de risque qu’elle est prête à courir avant d’estimer qu’il est

nécessaire d’intervenir. Les décisions de réponse au risque doivent être prises parallèlement à

l’identification de ce degré de risque tolérable. Il est nécessaire de prendre en considération les

degrés3 des risques pour déterminer le degré d’aversion au risque. Ainsi, on peut dire que

l’identification du degré d’aversion est d’ordre subjectif mais elle n’en représente pas moins une

étape importante dans la formulation de la stratégie globale en matière de risques.

Réponses à apporter aux risques

Quatre catégories de réponses doivent être envisagées: transfert, tolérance, traitement ou

suppression; parmi celles-ci, le traitement des risques est ce qui s’inscrit le mieux dans le cadre des

présentes lignes directrices parce que le principal mécanisme permettant de traiter des risques réside

précisément dans l’existence de contrôles internes efficaces. Néanmoins, dans la plupart des cas, le

risque devra être traité et l’organisme devra mettre en œuvre et maintenir un système de contrôle

interne efficace afin de le maintenir à un niveau acceptable. Toutefois, les entreprises qui identifient

et maîtrisent activement les risques seront probablement mieux préparées à réagir rapidement en cas

de problème et à faire face au changement en général.

C. Les dispositifs de contrôle interne

On peut regrouper sous six rubriques, l’ensemble des dispositifs de contrôle interne que chaque

manager doit s’attacher à mettre en place. Ces dispositifs peuvent être regroupés sous les rubriques

suivantes :

Les objectifs : À partir de ces objectifs généraux (sécurité des actifs, qualités des

informations, respect des directives et optimisations des ressources) et en veillant à ce qu'ils soient

respectés, chaque responsable définit les objectifs spécifiques de sa mission, lesquels seront

appréciés par l'auditeur en fonction des critères suivants :

Ils doivent concourir à la réalisation de la mission assignée au responsable ;

29

Ils doivent être déclinés à l'intérieur du service ;

Ils doivent être mesurable ;

Ils doivent pouvoir être suivis par le système d'information à disposition du management ;

Ils doivent se situer dans le temps ;

Ils doivent être ambitieux.

Tout manquement à ces principes entrainera une faiblesse du système de contrôle interne de

l'activité considérée.

Les moyens : Traditionnellement, vérifier l'adaptation des moyens aux objectifs, c'est

regarder : Les moyens humains en termes de recrutement, de formation professionnelle et

d’éthique ; Les moyens financiers en terme de budgets d'exploitation et d'investissements, ainsi

que les moyens techniques aussi bien techniques industrielles, que techniques de gestion et

techniques commerciales.

Les systèmes d'information et de pilotage

Troisième dispositif de contrôle interne et que l'on trouve dans toutes les activités, celui-ci devrait,

en bonne logique, constituer un ensemble intégré dans l'entreprise, en la forme d'une succession de

tableaux de bord, comportant à la base le rapprochement des informations et indicateurs employés

par chaque responsable pour gérer son activité et au sommet des indicateurs résiduels et globaux

nécessaires à la Direction Générale. L'observation des systèmes d'information consiste à examiner

les cinq critères permettant ainsi, de porter un jugement sur la qualité de ces dispositifs :

Ils doivent concerner toutes les fonctions ;

Ils doivent être fiables et vérifiables ;

Ils doivent être exhaustifs ;

Ils doivent être disponibles en temps opportun ;

Ils doivent être utiles et pertinents.

L’organisation : Une organisation de qualité doit respecter trois principes généraux :

1 - l'adaptation : l'organisation doit être adaptée à la culture, à l’environnement, à l'activité,

etc… ;

30

2 - L’objectivité : Ce principe équilibre le précédent : adaptabilité certes, mais aussi

permanence relative dans la mesure où une mutation, un départ ne doivent pas à chaque fois

remettre en cause l’organisation existante ;

3 – La séparation des tâches : Ceci stipule la nécessité de répartir les tâches de telle façon que

certaines d’entre elles, fondamentalement incompatibles, ne puissent être exercées par une seule et

même personne.

A côté de ces principes, il y a lieu de préciser les quatre éléments constitutifs d’une organisation,

qui sont :

1 - L'organigramme hiérarchique : L'organigramme hiérarchique permet d'abord de bien

comprendre le fonctionnement de l’unité, il peut ensuite et par simple lecture, signaler des pistes

intéressantes. Des rattachements hiérarchiques imprécis, des structures compliquées peuvent inciter

l'auditeur à regarder les choses de plus près ;

2 - L’analyse de poste : l’examen de ce dispositif permet de détecter des situations anormales : des

tâches oubliées et que personne ne fait, des tâches faites deux fois par deux personnes différentes,

des tâches inutiles mais aussi des tâches incompatibles ou contradictoires ;

3 - Le recueil des pouvoirs et latitudes : chacun doit connaître avec précision ce qu’il doit faire,

mais chacun doit savoir également dans quelles limites se situent ces délégations de pouvoir ;

4 - L’élément matériel : Les éléments constitutifs s’insèrent et se développent dans un

environnement qui doit être organisé pour leur permettre de fonctionner en assurant la protection

physique des biens et des personnes.

Les méthodes et procédures : Les méthodes de travail et procédures de l’entreprise doivent

être définies et concerner toutes les activités et tous les processus. Ces documents doivent être

Ecrits, Simples et spécifiques, Mis à jour régulièrement et surtout, portés à la connaissance des

exécutants.

La supervision : Superviser c’est d’abord un acte d’assistance, dans la mesure où il faut

aider le collaborateur dans les tâches nouvelles et difficiles, lui montrer le chemin, régler les conflits

et ce faisant détecter ses points forts et ses points faibles. Il s’agit ensuite d’un acte gratifiant qui

consiste à monter aux autres que l’on s’intéresse à leur travail, que leurs efforts ou leurs difficultés

ou leurs performances ne sont pas ignorés. C’est enfin un acte de vérification qu’il faut exercer de

manière périodique.

31

D. Information et communication

L’information et la communication sont essentielles à la réalisation de l’ensemble des objectifs du

contrôle interne.

Information : La première des conditions à l’obtention d’une information susceptible d’être

jugée fiable et pertinente réside dans l’enregistrement rapide et le classement convenable des

transactions et des évènements. L’information pertinente doit être identifiée, recueillie et

communiquée sous une forme et dans des délais qui permettent au personnel de procéder aux

activités de contrôle interne dont il a la charge et d’assumer ses autres responsabilités. Dès lors, le

système de contrôle interne en tant que tel doit faire l’objet d’une documentation complète.

Communication : Une communication efficace doit circuler de manière ascendante,

transversale et descendante dans l’organisation, dans toutes ses composantes et dans l’ensemble de

sa structure. A la base de la communication se trouve l’information. C’est pourquoi la

communication doit répondre aux attentes du groupe et des individus en leur permettant de

s’acquitter efficacement de leurs responsabilités. De ce fait, la communication doit sensibiliser le

personnel à l’importance et à l’utilité d’un contrôle interne efficace, faire connaître le degré

d’aversion au risque de l’organisation et son degré de tolérance au risque et rendre le personnel

conscient de son rôle et de ses responsabilités dans la mise en œuvre et le support à apporter aux

composantes du contrôle interne.

E. Pilotage

Le suivi du contrôle interne garantit que les contrôles fonctionnent comme prévu et qu’ils sont mis à

jour en fonction de l’évolution de l’environnement dans lequel opère l’organisation. Pour cela, il

convient de mettre en place un ensemble d’activités permanentes de pilotage, des évaluations

ponctuelles ou de combiner les deux méthodes, afin d’assurer que le contrôle interne continue à

s’appliquer à tous les niveaux et dans toute l’entreprise et qu’il produit les résultats escomptés.

Pilotage permanent : Les activités de pilotage permanent portent sur chacune des

composantes du contrôle interne et tend à empêcher que les systèmes de contrôle interne

fonctionnent de manière contraire aux règles, à l’éthique ou aux critères d’économie, d’efficience et

d’efficacité. Le pilotage permanent du contrôle interne s’inscrit en fait, dans le cadre des opérations

courantes et récurrentes d’une entreprise. Il s’opère en continu et en temps réel, réagit en direct à

l’évolution de la situation et se trouve comme tissé dans les opérations de l’entreprise.

32

Evaluations ponctuelles : Les évaluations ponctuelles portent sur l’efficacité du système de

contrôle interne et garantissent que le contrôle interne atteint les résultats attendus sur la base des

méthodes et procédures prédéfinies. Les procédures de suivi doivent garantir que les conclusions

d’audit et les recommandations qui en résultent sont mises en œuvre de manière appropriée et sans

retard.

Les évaluations ponctuelles doivent varier en étendue et en fréquence essentiellement en

fonction de l’évaluation des risques et de l’efficacité des procédures de pilotage permanent. A cet

égard, l’organisation doit prendre en compte la nature et l’importance des changements occasionnés

tant par les événements internes qu’externes, ainsi que les risques correspondants, les compétences

et l’expérience du personnel chargé de la mise en œuvre des contrôles, de même que les résultats du

pilotage permanent. En général, la combinaison du suivi permanent et des évaluations ponctuelles

permettra d’assurer que le système de contrôle interne conserve son efficacité dans le temps.

Le modèle COSO constitue un référentiel incontournable qui a définit en fait cinq composants

permettant la maîtrise de l’entité mais aussi de l’activité. Cependant, nous avons souligné

précédemment que le contrôle interne ne peut fournir qu’une assurance raisonnable quant à la

réalisation des objectifs de l’organisation. En tant que composante du contrôle interne, l’évaluation

des risques joue un rôle crucial dans la sélection des activités de contrôle appropriées à

entreprendre. Elle se définit comme le processus qui consiste à la fois à identifier et évaluer les

risques pertinents susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs de l’organisation, et à

déterminer ensuite la réponse à y apporter.

LES ACTEURS DU CONTROLE INTERNE

Le triangle de dimension du contrôle interne performant :

Efficacité

Tracabilité Efficinece

33

Contrôle du 1er

niveau : La DG a une responsabilité fondamentale relative a l’élaboration

et au maintien d’un CI efficace.

Elle est garante de la mise en place du dispositif en se basant sir une organisation interne

et un dispositif approprié.

Les opérationnels et les mécanismes font vivre le dispositif, doivent respecter les

procédures en vigueur dans l’organisation.

Contrôle du 2e niveau : L’AI s’aboutit sur une matrice de maturité de maturité et des

recommandations d’amélioration que le management risque utilise des conclusions

d’audit.

Contrôle du 3e niveau : L’AI dont la mission est de vérifier de façon indépendante la

régularité et la sincérité des comptes et résultats, la conformité des principes comptables

avec les règles en vigueur, la sincérité et la concordance avec les états de synthèse et le

respect de légalité entre les actionnaires.

Contrôle du 4e niveau : Le conseil d’administration s’appuie sur le comité de l’audit veille

a l’existence et a l’efficacité des contrôles.

Le comité d’audit a pour rôle de surveiller et d’apprécier le niveau de maturité du

dispositif, en se basant sur les travaux d’AI et de l’AE.

Obstacle Et Limite Du Contrôle Interne

Le dispositif de contrôle interne aussi bien conçu et aussi bien appliqué soit-il, ne peut fournir une

garantie absolue quant à la réalisation des objectifs de la société. La probabilité d’atteindre ces

objectifs ne relève pas de la seule volonté de la société. Il existe en effet des limites inhérentes à

tout système de contrôle interne. Ces limites résultent de nombreux facteurs, notamment des

incertitudes du monde extérieur, de l’exercice de la faculté de jugement ou de dysfonctionnements

pouvant survenir en raison d’une défaillance humaine ou d’une simple erreur. En outre, lors de la

mise en place des contrôles, il est nécessaire de tenir compte du rapport coût/bénéfice et de ne pas

développer des systèmes de contrôle interne inutilement coûteux quitte à accepter un certain niveau

de risque.

Coût du contrôle

Il est souvent reproché au contrôle interne d’augmenter les charges de l’entreprise par l’embauche

du personnel nouveau et la réalisation d’investissements supplémentaires. Il faut cependant observer

:

– que le contrôle interne est un élément de sécurité dans l’entreprise, dont le coût peut s’analyser

comme celui de l’assurance ;

– que le contrôle interne est avant tout une meilleure répartition des tâches avant leur multiplication

;

34

– que le contrôle interne doit être à la mesure du risque qu’il doit couvrir. On doit ainsi souligner

que si le risque encouru est faible, la mise en place d’une procédure dont le coût serait supérieur au

risque encouru deviendrait une faiblesse dans l’optique du rapport

coût/efficacité.

Problèmes humains

La mise en place d’un système de contrôle interne peut être interprétée comme une remise en cause

de la direction dans le personnel. Sans ignorer l’existence de cas particuliers, il faut observer :

que le personnel doit être clairement informé des objectifs réels du contrôle interne ;

que les éventuels obstacles soulevés par le personnel relèvent plus de la résistance au

changement en général ;

que le contrôle interne joue en faveur du personnel, car il interdit qu’il soit suspecté.

Cas n°1 : introduction aux faiblesses du contrôle interne

La société MAD plastique est une société anonyme dont le siège est situé à Casablanca. Son chiffre d’affaires s’élève à 3 milliards de dhs. Elle transforme des polymères (Substance composée de molécules caractérisées par la répétition, un

grand nombre de fois, d'un ou de plusieurs atomes ou groupes d'atomes.) en objets en plastique (seaux, sacs, bouteilles…) elle possède cinq petites usines en province qui emploient chacune une cinquantaine d’employés. Le siège centralise tous les aspects financiers et administratifs (gestion de la trésorerie, paie, comptabilité…)

1. Les directeurs des usines de la société MAD plastique établissent des demandes de réapprovisionnement de stock au fur et à mesure de leurs besoins. Ils passent directement les commandes à leurs fournisseurs habituels puis transmettent les doubles au siège.

2. Les matières premières sont reçues dans les usines. Les factures correspondantes sont directement adressées par les fournisseurs au siège de Casablanca. Un comptable du siège compare la facture avec le double de la commande reçue de l’usine. Puis le paiement a lieu.

3. Après voir comparé le bon de commande et la facture le comptable établit un chèque (ou un ordre de virement) puis le transmet au Directeur général pour signature.

4. Les magasiniers des cinq usines procèdent à l’inventaire physique des stocks possédés dans les derniers jours de décembre (l’exercice social coïncide avec l’année civile). Toute différence entre l’inventaire physique et le stock comptable (fourni par l’inventaire permanent) donne lieu à une rectification en conséquence des fiches de stock.

5. Les clients adressent leurs commandes au siège social de Casablanca. Ce dernier établit les factures, les envoie aux clients, puis transmet aussitôt les commandes aux usines. Les magasiniers des usines préparent les commandes puis établissent des bons de livraison en deux exemplaires, un pour le client et un pour le transporteur.

6. Les chèques sont remis à Mme Khadija (service comptable). Mme Khadija dépose les chèques en banque le jour même, débite le compte « banque » concerné puis crédite le compte du client. Mme Khadija a également pour fonction d’assurer le suivi des clients douteux ou litigieux.

Travail à faire : En relevant les violations aux composantes du système et principes du contrôle interne, analyser les risques et recommander des procédures de contrôle interne assurant la sauvegarde du patrimoine.

35

Cas n°2 : les outils d’analyse et d’évaluation du contrôle interne

Le président du conseil d’administration de la société Amor SA, M. Taher vous appelle en consultation.Il

vient de recevoir le rapport de son commissaire aux comptes qui émet des réserves sur les coptes clients,

ventes et stocks. Les écarts d’inventaire sont en effet très importants et inexpliqués par la société. Il existe

un grand nombre d’avoirs à émettre : des avoirs pour livraison non conformes à la commande d’une part,

et d’autre part, des avoirs pour retours de marchandises.

M.Taher, qui jusqu’à présent n’était pas informé de ces problèmes, souhaiterait rétablir la situation le plus rapidement possible. Au cours du premier entretien que vous avez eu avec M Taher il vous est exposé ce qui suit :

La société Amor SA distribue des produits aux petites, moyennes et grandes surfaces commerciales

(jouets, produits cosmétiques, gadgets pour animaux, ustensiles de cuisine…)

La société Amor SA détenue en majorité par M. Taher et sa famille est très dynamique. Le chiffre

d’affaires ne cesse de croitre depuis cinq ans et M. Taher pense diversifier encore plus les gammes

de produits.

M.Taher vous demande d’analyser le circuit d’exploitation : ventes, clients, sorties de stocks. A la suite de vos investigations, vous notez les points suivants :

1- L’activité de l’entreprise La société a pour unique activité le négoce de produits très divers (1 500 références d’articles), destinés aux petites, moyennes et grandes surfaces commerciales. Les produits sont achetés au Maroc ou à l’étranger et sont revendus sur tout le territoire marocain. Il

n’existe qu’un seul lieu de stockage : Casablanca.

2- Procédures administratives et comptables

2.1. Commandes a) réception des commandes

Les commandes clients sont recueillies par les représentants. Les bons de commande sont pré numérotés

et établis en trois exemplaires :

Un exemplaire pour le client,

Deux exemplaires pour le service commercial.

b) le service commercial

Le service commercial saisit les commandes sur ordinateur. Ce dernier émet une étiquette autocollante

mentionnant le nom, le numéro l’adresse du client.

Le service commercial vérifie aussi que les articles commandés sont bien en stock et décide des

réapprovisionnements lorsque le seuil des stocks minimum fixé est atteint.

Le service commercial transmet ensuite deux exemplaires des bons de commandes et l’étiquette

autocollante au chef magasinier.

2.2. Sortie des stocks

a) magasin sortie physique

M. Mansour chef magasinier, reçoit chaque matin les bons de commande et fait préparer les sorties du

stock. Les différents articles commandés par un client X sont alors sortis du stock et rangés dans une boite

destinée à ce client. Sur cette boite, a été fixée l’étiquette autocollante mentionnant les références du

destinataire :

Les boites en plastique circulent sur un tapis roulant avec leur bon de commande. Chaque

magasinier, qui est chargé de la sortie d’un certain nombre d’articles, a un poste fixe.

36

Il lit le bon de commande, range dans la boite les articles commandés, pour lesquels il est

responsable et coche les articles correspondant au bon de commande.

A la fin de la chaine, la boite est refermée et un exemplaire du bon de commende est laissé sur la

boite. M Mansour vérifie que tous les éléments du bon de commande sont cochés.

b) saisie commande

Le deuxième exemplaire du bon de commande est remis au service commercial qui par la validation des

bons de commande, édite les bons de livraisons et les factures et, enfin de compte, met à jour le stock

comptable.

Lorsqu’une rupture est constatée physiquement au magasin et non sur le stock comptable, le service

commercial remet à jour le stock comptable sur les références correspondantes ; cette situation arrive

régulièrement.

2.3. Livraison

Les bons de commandes reçus le matin au magasin sont traités dans la matinée. Les marchandises sont

expédiées dans l’après- midi.

Les livraisons sont assurées par les transporteurs indépendants. Ceux-ci livrent les colis et remettent un des

deux exemplaires du bon de livraison au client. Ils rendent parfois le deuxième exemplaire à la société

Amor SA.

2.4. Retour de marchandises

Réception des marchandises retournées par les clients

Les retours qui arrivent fréquemment, sont reçus par le service commercial qui, à la fin de chaque mois :

procède à l’inventaire de ces stocks reçus ;

établit les bons de réception ;

émet les avoirs qu’il envoie aux clients ;

remet les marchandises au chef magasinier ;

remet un double des avoirs au comptable qui ajuste les comptes clients et constate une charge en

compte « charges diverses de gestion courante »

2.5. Emission d’avoir pour marchandises facturées non livrées

Les avoirs sont émis par le service commercial lorsqu’il reçoit des réclamations téléphoniques ou écrites. Le

grand nombre de réclamations avéré, prouve que le service commercial a accusé un important retard dans

l’émission des avoirs et n’est plus en mesure de contrôler le bien fondé des réclamations des clients.

2.6. Editions informatiques

A chaque fin de journée le service commercial reçoit le listing des factures éditées, le listing des bons de

livraisons et le listing des bons de commandes transmis le matin même au magasin et revenu pour

facturation au service commercial.

Ces listings classent les documents commerciaux par ordre numérique.

Le service commercial range ces états informatiques qui ne servent que lorsque les clients disent ne pas

avoir reçu leur commande, ou lorsque le service client demande des précisions.

2.7. Le service client

Le service client est chargé de tenir à jour la comptabilité client et d’assurer le suivi des clients impayés.

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a) Suivi des clients

Ce service dispose à et effet, de listing informatique énumérant par client, tous les mouvements (ventes et

encaissements). Le suivi des clients est un travail pesanyt car la société a environ 6 000 clients.

b) Relance des impayés

Lorsqu’ client a dépassé l’échéance des 30 jours, le service client envoie une lettre de rappel. Cette

procédure est en réalité peu utilisée car il y a beaucoup de clients à analyser et, étant le retard de la

société dans l’émission des avoirs, les clients mécontents bloquent délibérément les paiements ou se

déduisent d’office les avoirs.

c) Réception des chèques

Les chèques reçus, parviennent au service courrier qui les transmet au service client pour

comptabilisation. Lorsque les chèques ne peuvent pas être imputés sur des comptes individuels de clients

précis (le nom n’étant pas répertorié par la société ; ils sont comptabilisés en compte « clients collectifs »

L’analyse de compte montre que de nombreux chèques reçus y figurent.

d) Réception des lettres de change

Les lettres de change acceptées par les clients sont classées par échéance dans un portefeuille, qui est

conservé par le service client

3. analyse de fin d’année en vue d’établir le bilan

3.1 Détermination des clients douteux

Les responsables du service client espace (Mme Bineta) adresse la liste de tous les clients qu’elle considère

douteux et la transmet à M. Cheikh (directeur financier)

3.2 Détermination de la provision

Le directeur financier M. Cheikh provisionne forfaitairement 50% de la créance des clients considérés

douteux par Mme Bouchra. Etant donné le nombre important des clients, M Cheikh pense qu’un travail de

détail serait impossible.

3.3 Utilisation des analyses comptables

Le directeur financier centralise toutes les informations utiles pour la réclamation des états financiers et

conserve toutes les analyses comptables.

Travail à faire :

1. Etablir la grille d’analyse faisant ressortir les cumuls de fonctions

2. Faites ressortir les forces et les faiblesses du système de contrôle interne.

3. 3. Etablir le tableau d’évaluation du système de contrôle interne. Ce tableau devra ressortir les

points suivants :

Les forces du système de contrôle ;

Les faiblesses du système de contrôle ;

Les effets possibles de ces faiblesses ;

L’incidence des faiblesses sur les états financiers

L’incidence des faiblesses sur le programme d’audit des comptes

Les recommandations à faire à l’entreprise.

38

Chapitre 3 : le déroulement de la mission d’audit

La démarche suivie par l’auditeur pour effectuer sa mission comprend, en se référant notamment

aux normes d’exercice professionnel relatives à l’audit 6 grandes étapes :

1-L’acceptation de la mission :

L'acceptation d'une mission par auditeur financier repose sur cinq éléments fondamentaux :

La mission envisagée ne lui fait pas perdre son indépendance ; par corolaire, le commissaire aux

comptes n'est pas dans une des situations d'incompatibilité ou d'interdiction prévue par la loi vis-à-

vis de l'entité qu'il envisage auditer ;

Il dispose de la compétence nécessaire pour mener à bien sa mission ;

Il dispose du personnel et du temps nécessaire ;

Il mesure les conséquences de risques importants qui existent dans l'entreprise : contrôle

interne insuffisant, comptabilité mal tenue, personnel incompétent, conflits sociaux

importants…;

Il a pris contact avec son prédécesseur afin de connaître les raisons de non-renouvèlement

du mandat de celui-ci.

2- La prise de connaissance

Dans le cadre d'un premier audit cette phase est intimement liée à la phase de diagnostic d'audit

dont elle ne sera généralement qu'un prolongement. Lors de cette étape l'auditeur ne cherche pas à

fonder son opinion mais à collecter des informations sur l'entreprise et son environnement afin de

mieux la connaître et de détecter les risques sur l'analyse desquels il orientera sa mission. A ce stade

l'auditeur doit être en mesure de sérier les informations financières en fonction de leur origine :

•données répétitives ;

•données ponctuelles ;

•données exceptionnelles.

C'est en fonction de la prise de connaissance de l'entreprise que l'auditeur définit le seuil de

signification qui lui servira tout au long de sa mission pour programmer l'étendue de ses sondages et

apprécier la gravité des anomalies éventuellement constatées.

3. Définition des termes et conditions de la mission

L’auditeur et la direction de l’entité doivent convenir des termes et conditions de mission. Les

termes

Convenus sont consignés dans une lettre de mission d’audit ou dans tout type de contrat adéquat.

En cours de mandat et pour les exercices suivant celui de sa nomination, l’auditeur détermine si les

circonstances exigent une révision des termes et conditions de la mission et s’il est nécessaire de

rappeler à la direction de l’entité les termes et conditions de la mission en vigueur.

39

4. Contenu de la lettre de mission

La lettre de mission doit notamment comporter les éléments suivants :

l’identité des parties ;

la présentation globale de la mission ;

la nature et l’étendue des interventions que l’auditeur entend mener conformément aux

normes d’exercice professionnel ;

la façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions

issues de ses interventions ;

les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;

le budget d’honoraires et les conditions de facturation

5. Constitution du dossier permanent

Le dossier permanent regroupe, au sein d’un dossier unique, l’ensemble des documents juridiques,

comptables et financiers de l’établissement attestant de l’existence de l’entité et de son évolution.

Le dossier permanent présente un caractère pluriannuel. Il constitue une base de données pérenne et

enrichie et mise à jour au fil de l’eau sur la situation juridique, comptable et financière de

l’établissement, afin de lui conserver son caractère opérationnel.

Contenu Le dossier permanent regroupe toutes les informations générales et spécifiques sur l’établissement.

On y trouve ainsi des données sur l’établissement et son organisation, des donnés juridiques, des

informations comptables et financières ou encore sociales, notamment :

- Informations relatives à la gouvernance de l’établissement ;

- Liste des procès verbaux et délibérations prises par toutes les instances décisionnaires de

l’établissement ou l’agenda des réunions du conseil de surveillance et du directoire, permettant au

certificateur de demander consultation des procès verbaux et délibérations prises qui l’intéresse

directement ;

Contrats et conventions passés par l’établissement les plus structurants ;

Actes juridiques fondateurs signés et notifiés ;

Organigramme général de l’établissement ;

Activités et chiffres clés ;

Cartographie des systèmes d’information ;

Rapports d’inspection ;

Comptes financiers des trois derniers exercices.

6. Examen analytique

L’examen analytique est une procédure qui s’intègre très bien dans une mission d’audit s’appuyant

sur une analyse des risques.

a) Principales techniques de la procédure d’examen analytique

La Compagnie des commissaires aux comptes dans une « note d’information » consacrée à

l’examen analytique classe ces techniques en quatre catégories, par ordre croissant de complexité.

■ Revue de vraisemblance

« La revue de vraisemblance consiste à procéder à un examen critique des composantes d’un solde

pour identifier celles qui sont à priori anormales. »

40

■ Comparaison de données absolues

Cette technique consiste à faire des analyses de données de l’exercice par rapport :

– à celles des périodes antérieures pour déterminer si l’évolution est cohérente ;

– à celles issues d’un budget pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints, sinon pour en

connaître les motifs ;

. ■ Comparaison de données relatives

Il s’agit principalement de déterminer et d’analyser des ratios significatifs (ratios d’exploitation,

ratios de structure de bilan, ratios de rotation), d’où la nécessité qu’il existe une relation directe

entre une donnée et un élément de référence et que cette relation reste fixe.

■ Analyse des tendances

À ce stade, cet examen consiste à procéder à l’analyse des différents résultats, issus de la

comparaison de données absolues ou relatives, en essayant d’en tirer des règles plus précises sur les

relations qui existent entre les données utilisées.

b) Moments de l’examen analytique

L’auditeur peut mettre en œuvre des procédures analytiques lors de la prise de connaissance de

l’entité et de son environnement et de l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les

comptes. À ce stade, l’utilisation de cette technique peut notamment permettre à l’auditeur

d’identifier des opérations ou des évènements inhabituels.

Lorsque l’auditeur conçoit les contrôles de substance à mettre en œuvre, en réponse à son

évaluation du risque au niveau des assertions et pour les catégories d’opérations, les soldes de

comptes et les informations fournies dans l’annexe qui ont un caractère significatif, il peut utiliser

les procédures analytiques en tant que contrôles de substance. C’est le cas par exemple lorsqu’il

estime que ces procédures, seules ou combinées avec d’autres, sont plus efficaces que les seuls tests

de détail.

o Les risques liés à la mission de l’audit :

L'ensemble des travaux effectués par l'auditeur financier a pour objectif premier de limiter le risque

d'émettre une opinion erronée sur les comptes soumis à la certification, dans la limite des outils

d'importance relative. Pour des raisons d'efficacité, l'auditeur financier a intérêt à orienter ses

travaux sur les aspects les plus sensibles de l'entreprise et par cela identifier les zones de risques.

1-Le risque de l'entreprise

Trois zones de risque peuvent être distinguées dans l'entreprise :

•Les risques liés à l'activité, tels que la taille de l'entreprise, le marché, les produits de l'entreprise,

les approvisionnements, la structure du capital, la structure financière, la structure de l'entreprise,

l'organisation, le management, l'aspect juridique et fiscal…

•Les risques liés au système d'information, c'est à dire le système comptable, le système

informatique, le système de gestion commercial, de production, de personnel…

•Les risques liés aux éléments financiers, c'est à dire les risques liés à l'importance et aux

variations des postes des comptes.

41

2-Le risque lié au contrôle (par l'entreprise)

Le risque lié au contrôle est le risque que le système de contrôle interne n'assure pas la prévention

ou la correction des erreurs. Ce risque lié au contrôle doit être évalué dans la phase de l'appréciation

du contrôle interne. Une bonne connaissance du contrôle interne de l'entreprise permet à l'auditeur :

•D'identifier les types d'erreurs possibles par les lacunes du système ;

•De mesurer le risque de survenance des erreurs.

3-Le risque lié de non-détection (par l'auditeur)

Le risque de non-détection peut être défini comme le risque que les procédures mise en œuvre par

l'auditeur ne lui permettent pas de détecter d'autres erreurs significatives. Ce risque est lié à

l'importance du programme de contrôle des comptes annuels mis en place par l'auditeur.

4-Relations entre les composantes du risque d'audit

L'ensemble de la démarche d'audit peut se mesurer par cette équation : Risque d'audit = Risque de

l'entreprise + Risque lié au contrôle + Risque de non-détection L'auditeur se fixe un risque

d'audit acceptable : il ne lui reste plus qu'à évaluer chacune des composantes (il est à noter qu'il y a

souvent corrélation entre le risque lié au contrôle).

Appréciation du risque inhérent :

Le risque inhérent est la possibilité qu’une assertion comporte une inexactitude qui pourrait être

importante, soit isolément ou cumulée avec d’autres inexactitudes, dans l’hypothèse où il n’y aurait

pas de contrôles connexes.

Ce risque est plus élevé pour certaines assertions, ainsi que pour les catégories d’opérations, soldes

de comptes et informations fournies auxquels elles se rapportent, que pour d’autres. Ainsi, les

calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des inexactitudes que les calculs simples.

Les comptes constitués de montants obtenus au moyen d’estimations comptables et pouvant être

marqués par une incertitude de mesure significative présentent des risques plus élevés que les

comptes constitués de données factuelles de nature relativement courante.

On peut donc opérer la classification suivante des facteurs de risques inhérents :

Les facteurs de risque inhérent au niveau des états financiers : incluant notamment la

structure du capital, l'intégrité de la direction et l'inexpérience des dirigeants, les pressions

inhabituelles exercées sur les dirigeants, la nature de l'activité de l’entreprise, les factures

influençant le secteur dans lequel opère l’entreprise, l'existence de parties liées.

Factures de risque inhérent au niveau des soldes de comptes qui se rapportent aux catégories

de transactions, à l'importance des comptes basés sur les estimations, à la complexité des

opérations, au degré de jugement intervenant dans la détermination des soldes, à la

vulnérabilité des actifs faciles à détourner et à l'enregistrement des opérations inhabituelles

ou complexes. L'évaluation des facteurs de risques inhérents au niveau des comptes prend en

considération des facteurs comme :

la nature des éléments comptabilisés: certains éléments d'actif sont particulièrement,

susceptibles d'engendrer des dispositions (caisse) tel est le cas des stocks de marchandises

destinés aux grandes public.

42

la complexité des opinions comptables : c'est un facteur très important tel est le cas de la

valorisation d'articles de stock résultant d'une catégorie qui

peut générer des erreurs (exemple les encours).

les estimations comptables: divers postes des états financiers sont alimentés à partir

d'estimations arrêtées par la direction de l'exercice, telles les

provisions pour créance douteuse, les introductions sur

stocks, les productions par risques et charges.

. Evaluation du risque inhérent

En règle générale, les normes décrivent l’appréciation des risques comme étant une appréciation

conjuguée du risque inhérent et du risque de non-contrôle. Cependant, l’auditeur peut procéder à

des appréciations conjuguées ou distinctes. L’auditeur doit s’appuyer sur sa compréhension de

l’entreprise et de son environnement, y compris son contrôle interne, lorsqu’il procède à une

appréciation des risques à quelque niveau que ce soit.

Ce risque est estimé essentiellement lors de la phase de prise de connaissance de l’entreprise, mais

son évaluation est mise à jour en cours de mission lorsque de nouvelles données et informations

sont disponibles.

Fixation du Seuil de signification :

Le seuil de signification est défini par la norme d’exercice professionnel NEP 320 relative aux

anomalies significatives et au seuil de signification comme le « montant au-delà duquel les

décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d’être influencés »

L’auditeur fixe le seuil de signification en se basant sur les critères suivants :

1. Critères quantitatifs

Capitaux propres

Résultat net

résultat courant

Généralement

5% à 10% du résultat courant avant impôt

0,5% à 1% de l’actif

1% à 2% des capitaux propres

0,5% à 1% du chiffre d’affaires

2- critères qualitatifs :

Exigences contractuelles, légales, statutaires

Variation importante de certains postes

Capitaux propres ou résultats anormalement bas

Jugement professionnel

Plan d’audit et programme de travail :

Plan d’audit :

43

La première étape de la nouvelle démarche est donc la compréhension de l'entité, de ses objectifs,

de sa gestion des risques et des contrôles qu'elle met en place pour y faire face. L'auditeur devra

utiliser les sources et les moyens indiqués par les normes pour accéder au niveau de compréhension

exigée. Il devra notamment obtenir une compréhension des « risques d'entreprise » pertinents pour

l'audit des états financiers. De plus, il devra aussi identifier et comprendre les risques découlant de

facteurs externes ou internes qui pourraient avoir une incidence négative sur la capacité de

l'entreprise à atteindre ses objectifs et à appliquer sa stratégie. En effet, quelle que soit son activité

et même si elle ne le formalise pas, une entreprise définit ou se voit imposer des objectifs. Elle va

mettre on œuvre des stratégies pour les réaliser et établir une stratégie de maîtrise des risques

inhérents qui pourraient entraver la réalisation de ses objectifs. Ces stratégies auront des

répercussions sur les états financiers et il est important de les comprendre afin de déterminer les

risques d'anomalies significatives sur ces états.

La deuxième étape concerne le risque de fraude et la compréhension par l'auditeur des contrôles

préventifs et de détection mis en place par la société pour limiter ce risque.

L'auditeur devra, lors de la troisième étape, établir les liens entre les objectifs de l'entité, les risques

correspondants et les contrôles qui seront pertinents pour l'audit. Il va exercer un jugement pour

déterminer quel risque a un lien avec ses propres objectifs d'audit, parmi tous ceux qui menacent les

objectifs de l'entreprise et les contrôles mis en place pour les prévenir.

Ensuite il va identifier et évaluer le lien entre les risques identifiés par l'entité et les risques

d'anomalies significatives dans les états financiers. Comme dans l'ancienne approche par les

risques, l'auditeur va planifier et réaliser la vérification de manière à ramener le risque d'audit à un

niveau suffisamment faible. La limitation du risque d'audit passe toujours par l'évaluation de ses

trois composantes mais maintenant l'auditeur doit procéder à une évaluation combinée des risques

inhérents et des risques liés aux contrôles. Cette évaluation combinée constitue alors le risque

d'anomalie significative. L'auditeur va évaluer tous les risques inhérents afin de savoir si les risques

significatifs font l'objet de contrôles et si ces contrôles sont efficaces pour déterminer le risque

inhérent résiduel pertinent pour l'audit. Ce risque n'aura pas été identifié par l'entreprise et ne fait

donc pas l'objet de contrôle. C'est sur cette catégorie de risques que l'auditeur devra porter toute son

attention. Au travers de cette démarche l'auditeur aura évalué le contrôle interne puisqu'il a testé les

procédures pour chaque risque inhérent significatif. Il faudra néanmoins compléter cette évaluation

du contrôle interne par une évaluation plus globale pour les besoins de l'appréciation de l'auditeur

du rapport du président concernant le contrôle interne. L'évaluation combinée des risques inhérents

et de contrôles internes est justifiée par le fait que certains risques d'entreprises, comme ceux dus à

des circonstances extérieures, peuvent avoir une incidence sur le risque inhérent et sur le risque lié

au contrôle. Néanmoins, le commissaire aux comptes peut faire une évaluation séparée des risques

inhérents et des risques liés au contrôle interne correspondant à l'approche antérieure.

Enfin, l'auditeur va apporter une réponse globale aux risques évalués en mettant en place le plan

d'audit qui permettra d'exécuter des procédures afin de ramener le risque d'audit à un niveau

acceptable faible.

Cette approche dynamique est aussi illustrée par le fait que les normes attribuent désormais un

caractère itératif à la mission d'audit. La compréhension de l'entité va être un processus continu qui

44

permettra de recueillir, d'actualiser et d'analyser les risques tout au long du déroulement de l'audit.

Au cours de la mission, l'auditeur pourra, plus librement qu'auparavant modifier sa stratégie d'audit.

Les nouveautés apportées par l'application des normes internationales ne touchent pas tant à la

démarche d'audit par les risques en elle-même mais plutôt à l'esprit de l'ancienne approche par les

risques. En centrant la démarche sur les risques d'entreprises, son environnement va y jouer un rôle

plus important puisqu'il peut être à l'origine de ces risques. Le commissaire aux comptes va non

seulement analyser l'environnement pour mieux comprendre l'entité contrôlée, mais aussi pour

évaluer directement des risques pertinents pour l'audit

Programme de travail :

Le programme de travail définit les opérations nécessaires, au cours de l’exercice, à la mise en

œuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions légales et normes d’exercice

professionnel, il fixe les heures de travail nécessaires à la réalisation des diligences escomptés et les

honoraires correspondants. Il pour objectif de :

Fixer le contenu des interventions

Négocier les taches entre collaborateurs et fixer le temps pour chacun d’eux

Coordonner le planning de la mission et le plan de charge du cabinet

Répartir les interventions dans le temps pour but de ne pas dépasser les délais

L’élaboration du plan de travail comprend

Dans une première étape, la planification générale des interventions à venir, cette étape

définit la mission dans ses grandes lignes, et doit aboutir à l’élaboration des supports

suivants : la fiche d’orientation générale des travaux, l’échéancier, la fiche de

planification générale, le ou les plannings

Plusieurs étapes d’établissement des programmes correspondants, à chacune des phases

techniques d’exécution de la mission, essentiellement : programme d’appréciation du CI,

programme d’observation physique, programme de confirmations directes, programme

de contrôle des docs, programme de contrôle des comptes etc

3-Evaluation du système interne :

Prise de connaissance du système :

L'acquisition d'une compréhension de l’entreprise et de son environnement est une composante

essentielle de la planification et de l'exécution d'une vérification en conformité avec les normes.

La compréhension du système permet d'établir un cadre de référence dans lequel l’auditeur exerce

son jugement professionnel en ce qui concerne l’appréciation des risques d’inexactitudes

importantes dans les états financiers et la façon de tenir compte de ces risques tout au long de

l’audit.

L'objectif principal de la prise de connaissance de système est d'identifier et de comprendre les

évènements, opérations et pratiques de l’entreprise qui peuvent générer des risques pouvant avoir

une incidence significative sur les états financiers, sur leur examen ou sur le rapport d'audit. Cette

phase constitue pour l’auditeur un moyen lui permettant d’acquérir une meilleure compréhension

45

des circuits de traitement des informations depuis l’initiation d’une opération jusqu’à sa traduction

dans les livres et les comptes annuels de l’entreprise.

Vérification de l’existence du système :

Après la phase de prise en connaissance, il est donc important que l’auditeur confirme sa

compréhension du système pour s’assurer que son descriptif correspond bien à la conception de la

procédure.

LES années suivantes l’auditeur doit s’assurer dans le cadre de son intervention que les procédures

n’ont pas été modifiées et que sa description reste toujours valable.

Cette confirmation de compréhension du système, ou vérification de son existence est réalisée par

un test de conformité ou d’existence. L’objectif de ce test n’set pas de permettre à l’auditeur de

conclure que la procédure est régulièrement appliquée, mais de confirmer que son descriptif

représente bien la procédure telle qu’elle est prévue par l’entreprise.

Il procède en sélectionnant une transaction représentative (éventuellement plusieurs s’il existe des

particularités telles que plusieurs lieux d’application ou plusieurs types d’opérations suivant la

même procédure), qu’il suit tout au long du circuit en s’assurant que les documents ou les

classements ou les contrôles décrits correspondent à la réalité.

Pour documenter ce test l’auditeur peut :

Soit lister les documents examinés.

Soit prendre une copie de différents documents représentatifs de la transaction choisie.

A noter : lorsque l’auditeur la ou les transactions il doit veiller à ne pas sélectionner une

transaction trop récente qu’il ne pourrait pas suivre tout au long du circuit.

Vérification du fonctionnement du contrôle :

Comme Il a été précisé précédemment, la finalité de l’appréciation du contrôle interne est de

permettre à l’auditeur d’identifier :

Les risques liés à la conception et au fonctionnement du contrôle interne de l’entreprise.

Les contrôles internes mis en place par l’entreprise sur lesquels il peut s’appuyer pour

limiter ses propres contrôles sur les comptes dans la mesure où leur fiabilité réduit le risque

que des erreurs se produisent ou ne soient pas détestées par l’entreprise.

L’auditeur a pris connaissance du système et des procédures de l’entreprise. Il en a dégagé les

forces et les faiblesses. Il va s’assurer que le système qui lui a été décrit existe réellement.

En pratique, cette étape s’effectue en même temps que la description du système. Il ne s’agit pas ici

de rechercher les erreurs dans le fonctionnement du système mais seulement que le système décrit

est bien en place tel qu’il a été décrit.

Evaluation du risque lié au contrôle :

Risque lié au contrôle (par l’entreprise)

Le risque lié au contrôle est le risque que le système de contrôle interne n’assure pas la prévention

ou la correction des erreurs. Ce risque lié au contrôle doit être évalué dans la phase d’appréciation

46

du contrôle interne. Une bonne connaissance du contrôle interne de l’entreprise permet en effet à

l’auditeur :

d’identifier les types d’erreurs rendues possibles par les lacunes du système ;

de mesurer le risque de survenance de ces erreurs.

Avant de parler de l’évaluation du risque lié au contrôle, il est à noter qu’il y souvent une

corrélation entre le risque inhérent et le risque lié au contrôle.

L’auditeur procède à l’évaluation du risque lié au contrôle à travers la matrice suivante :

L’auditeur a estimé le risque lié au contrôle

Élevé

Moyen

Faible

L’auditeur a

estimé le risque

Inhérent

élevé Minimum Faible Moyen

Moyen Faible Moyen Élevé

Faible Moyen élevé Maximum

Il ressort de ce tableau qu’il doit exister une relation inversement proportionnelle entre le degré

combiné du risque inhérent et du risque lié au contrôle et celui du risque de non détection fixé par

l’auditeur. À titre d’exemple, lorsque l’auditeur estime que le risque inhérent et le risque lié au

contrôle sont élevés, le risque de non-détection acceptable doit être faible de façon à maintenir le

risque d’audit à un niveau acceptable et compatible avec l’importance significative de

l’information. Au contraire, si le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont faibles, l’auditeur

peut accepter un risque de non-détection plus élevé tout en maintenant son risque d’audit à un

niveau bas et acceptable.

4-Contrôle des comptes ;

Contrôle des comptes = Obtenir des éléments probants.

Les "éléments probants" désignent les informations obtenues par l'auditeur pour aboutir à des

conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations sont constituées de documents

justificatifs et de documents comptables supportant les états financiers et qui corroborent des

informations provenant d'autres sources ainsi que d'autres informations.

Eléments probants suffisants :

L’auditeur ne vérifie habituellement pas toute l’information disponible, mais tire ses conclusions

sur un ensemble de données en n’en vérifiant qu’une partie. On appelle cette façon de procéder à la

vérification par sondages.

Les raisons qui amènent l’auditeur à ne vérifier qu’une partie des données pour obtenir une

assurance raisonnable quant à la fiabilité de l’ensemble de ces données, et ainsi à accepter un

certain degré d’incertitude dans les résultats de ses sondages d’audit, sont notamment les suivantes :

l’auditeur n’est pas en quête d’une certitude absolue ;

47

les éléments probants provenant d’une source, corroborés par des éléments probants

provenant d’une autre source, fourniront normalement une assurance accrue ;

Eléments probants adéquats :

Le caractère adéquat ou, autrement dit, la qualité des éléments probants se définit en termes de

pertinence et de fiabilité. Pour être pertinents, les éléments probants doivent aider l’auditeur à

atteindre l’objectif qu’il est fixé. Quant à la fiabilité des éléments probants, elle dépend de leur

nature et de leur source.

L’auditeur recherche des éléments probants à l’égard des diverses assertions en ayant recours

principalement à des procédés de corroboration. Le fait d’obtenir des éléments probants à l’égard de

l’une de ces assertions, par exemple l’existence des stocks, ne pallie pas l’absence d’éléments

probants à l’égard d’une autre assertion, par exemple la valeur qui leur a été attribuée.

Certaines assertions se passent pratiquement de preuve, par exemple la « valeur » de la caisse,

tandis que d’autres, comme l'exhaustivité des comptes créditeurs, peuvent nécessiter la mise en

œuvre de procédés d’audit très étendus

Le contrôle des comptes est un examen du patrimoine de l’entreprise afin de s’assurer que ceux-ci

une image une image fidèle de l’entreprise. On distingue un contrôle des comptes interne et

externe :

Contrôle des comptes interne :

Il s’agit de vérifier que l’entreprise donne une image fidèle et conforme de son activité. Il est

effectué par un expert comptable.

Ce type de contrôle n’est pas une obligation légale mais il est fait sur une demande de l’entreprise

ou d’un tiers.

Contrôle des comptes externe :

Est effectuer par un commissaire au compte, il s’agit de vérifier la comptabilité ainsi certifier les

comptes comptables. Il s’agit ici d’une obligation légale.

5-Examen des comptes annuels :

Un examen d'ensemble des comptes annuels. Cet examen a pour objet de vérifier que les chiffres

sont cohérents compte tenu de la connaissance, l'auditeur, des comptes annuels, du secteur d'activité

et de contexte économique. Il prend appui sur des procédés d'analyse qui permettent de vérifier la

cohérence entre les divers chiffres établis par l'entreprise.

Travaux de fin de mission : Les travaux de fin d’exercice passent notamment par l’examen des événements postérieurs à la

clôture de l’exercice et par la remise par la direction d’une ou plusieurs lettres d’affirmation.

Ils nécessitent aussi la revue de la documentation.

Les évènements postérieurs à la clôture

Entre la date de clôture de l’exercice et la date d’approbation des comptes, l’auditeur peut identifier

des évènements qui doivent faire l’objet d’un traitement comptable ou d’une information à l’organe

appelé à statuer sur les comptes.

48

Pour ce faire, il doit prendre connaissance des procédures mises en place par la direction pour

identifier ces évènements :

consulter les procès-verbaux ou les comptes rendus des réunions tenues par l’organe appelé à

statuer sur les comptes, par l’organe d’administration ou de surveillance et par la direction

après la date de clôture de l’exercice ;

prendre connaissance, le cas échéant, des dernières situations intermédiaires et des

derniers documents prévisionnels établis par l’entité ;

s’enquérir auprès des personnes compétentes de l’entité de l’évolution des procès,

contentieux et litiges depuis ses derniers contrôles ;

s’enquérir auprès de la direction de sa connaissance de la survenance d’évènements

postérieurs.

Un examen d'ensemble des comptes annuels

Cet examen a pour objet de vérifier que les chiffres sont cohérents compte tenu de la connaissance,

l'auditeur, des comptes annuels, du secteur d'activité et de contexte économique. Il prend appui sur

des procédés d'analyse qui permettent de vérifier la cohérence entre les divers chiffres établis par

l'entreprise.

Lettre d'affirmation

L'auditeur utilise, quand il n'a pas d'autre solution, des affirmations de la direction, consignée dans

une lettre comme moyen de collecte d'éléments probants. La lettre d'affirmation est signée par la

direction et adressée au commissaire aux comptes.

Revue de la documentation

La norme NEP 230 « Documentation de l’audit des comptes » précise qu’au-delà de la signature de

son rapport, le commissaire aux comptes ne peut apporter aucune modification à sa documentation.

Aussi, s’il effectue une revue des travaux avant l’établissement de son rapport, le dossier doit

mentionner l’identité de la personne qui a effectué la revue ainsi que la date et l’étendue de la revue.

QUESTIONNAIRE DE FIN DE MISSION

Objectif : s’assurer que la démarche suivie respecte les normes professionnelles, soit cohérente et

compréhensible, et permette l’expression d’une opinion

Il est utile avant de procéder à l’émission du rapport de vérifier les points suivants (liste non

exhaustive) :

Respect du plan de mission, ou justification des modifications.

Justification en cas de non prise en compte du contrôle interne dans la démarche.

Identification et justification des points non traités du programme de travail en relation

avec les zones de risques du plan de mission.

Existence d’une lettre d’affirmation de la direction permettant de lever l’incertitude.

A défaut, mise en place de la procédure alternative

Diligences effectuées sur la recherche de fraudes dans les produits.

Evaluation des incertitudes subsistantes.

Prise en compte des incertitudes dans la note de synthèse générale.

Rapprochement du seuil de signification et de la synthèse des ajustements.

Vérification de l’annexe, et analyse critique au regard de l’image fidèle.

Mise en œuvre d’un questionnaire d’évènements postérieurs.

Vérification du rapport de gestion.

49

Mise en œuvre d’un questionnaire de vérifications spécifiques.

Note de synthèse

La note de synthèse générale résume le processus d’audit concourant à l’émission de l’opinion du

commissaire aux comptes. En tant que tel, la rédaction de ce document ne nécessite aucune

information nouvelle : la note de synthèse reprend des informations qui proviennent de différentes

feuilles de travail du dossier d’audit établies lors des différentes phases d’audit (approche des

risques, contrôle des comptes…). De fait, la rédaction de la synthèse générale peut avantageusement

être automatisée.

Automatiser les tâches administratives du commissaires aux comptes répond à différents besoins :

besoins de performance (gains de temps, raccourcissement des délais de formalisation), de réactivité

dans la restitution au client des travaux réalisés (apport de valeur ajoutée), d’amélioration de la

qualité de la documentation et de la formalisation des travaux d’audit (maintien du lien entre les

objectifs d’audit fixés lors de l’orientation des travaux (mémo d’approche) et la réponse apportée

par les travaux effectués résumés dans la synthèse).

Le contrôle des comptes annuels :

Dans cette perspective l’auditeur procède à l’examen critique des comptes est une « lecture

d’ensemble » du projet de comptes annuels pour en vérifier la cohérence et la vraisemblance

d’ensemble afin de s’assurer que ceux-ci :

• ne présentent pas d’anomalie manifeste,

• ne sont entachées d’aucune erreur mathématique,

• donnent une information cohérente et vraisemblable d’une part par rapport à la connaissance

acquise de l’entité et de son environnement et d’autre part par rapport aux informations

communiquées par le client ou l’adhérent

Il s’appuie sur les techniques des procédures analytiques qui permettent d’identifier les flux

financiers significatifs, les variations anormales et les tendances.

Elles consistent à :

• rapprocher les données issues des comptes annuels et les données similaires des exercices

antérieurs, ou prévisionnelles, de l’entité,

• effectuer des rapprochements entre les rubriques du bilan et du compte de résultat avec les

éléments identiques de l’exercice précédent,

• analyser les variations significatives et les informations essentielles de formation du résultat au

regard des faits marquants de l’exercice,

• se référer, le cas échéant, à des entreprises similaires ou à des monographies professionnelles.

6-Le rapport d'audit :

L'auditeur financier achève sa mission par la rédaction d'un rapport appelé "Rapport général" dans

lequel il donne son opinion sur la régularité et la sincérité des états financiers et comptables de

l'entreprise

50

Contenu du rapport d’audit

Le rapport de l'auditeur doit contenir les éléments :

- Intitulé ;

- destinataire ;

- paragraphe d'introduction ;

- la mention de la responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation des états de

synthèse ;

- la mention de la responsabilité de l'auditeur ;

- opinion de l'auditeur ;

- signature de l'auditeur ;

-date du rapport d’audit ;

- adresse de l'auditeur.

A. un intitulé

C’est le titre du rapport avec indication « indépendant » pour montrer le respect implicite des règles

d’éthique et notamment d’indépendance.

B. Un destinataire

Le rapport doit être adressé à la personne ou l’organe qui a confié la mission et qui sont

généralement les actionnaires, comme ces utilisateurs peuvent être les administrateurs, le comité

d’audit…

C-Un paragraphe de présentation ou d’introduction :

Le paragraphe d'introduction dans le rapport de l'auditeur devrait identifier l'entité dont les états

financier ont été audités et devraient déclarer que les états financier ont été audités. Le paragraphe

d'introduction devrait également :

(a) Identifier le titre de chacun des éléments des états financiers que comportent l'ensemble

complet des états financier;

(b) Se référer aux pratiques comptables significatives et d'autres notes explicatives ; et

(c) Indiquer la date et la période par les états financiers.

D .Un paragraphe sur la responsabilité de la direction sur les états financiers

Le rapport de l'auditeur devrait déclarer que la direction est responsable de la préparation et de la

juste présentation des états financiers selon le référentiel comptable applicable et que cette

responsabilité inclut :

(a) la conception, la mise en place et le maintien d’un contrôle interne pertinent concernant la

préparation et la juste présentation des états financier qui sont exempts d’inexactitudes

significatives dues à des erreurs ou des fraudes;

(b) Choisissent et appliquent des pratiques comptables appropriées;

(c) quelle effectue des estimations comptables raisonnables dans les circonstances.

C .Un paragraphe sur la responsabilité de l’auditeur

51

Le rapport de l'auditeur devrait déclarer que la responsabilité de l'auditeur est d’exprimer une

opinion sur les états financiers basés sur son audit. Cette affirmation est donnée par opposition à la

responsabilité de la direction.

Le rapport de l'auditeur devrait déclarer que l'audit a été conduit selon des normes internationales

d’audit. Le rapport de l'auditeur devrait également confirmer que ces normes exigent que l'auditeur

se conforme aux règles d’éthique et que l’audit a été planifié et exécuté en vue d’obtenir une

assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.

Le rapport de l'auditeur devrait décrire un audit en déclarant que :

(a) Un audit implique d'exécuter des procédures pour obtenir des éléments probants au sujet des

montant et des informations dans les états financier ;

(b) Les procédures choisies dépendent du jugement de l'auditeur, y compris l'évaluation des

risques d’inexactitudes significatives dans les états financiers, dues à la fraude ou à des erreurs.

En faisant ces évaluations des risques, l'auditeur considère le contrôle interne pertinent à la

préparation et à la juste présentation des états financiers afin de concevoir les procédures

d'audit qui sont appropriées dans les circonstances, mais non pour exprimer une opinion sur

l'efficacité de contrôle interne

(c) Un audit inclut également l’évaluation du caractère approprié des politiques comptables

utilisées, le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, aussi bien

que la présentation d’ensemble des états financier.

E .Paragraphe d’opinion :

Le rapport d’audit doit clairement exprimer l’opinion de l’auditeur sur l’image fidèle (ou la

présentation sincère, dans tous leurs aspects significatifs,) que donnent les états financiers,

conformément à un référentiel comptable identifié et, le cas échéant, sur le fait que les états

financiers ont été établis en conformité avec les obligations légales en vigueur.

F .La signature, la date et l’adresse de l’auditeur :

Le rapport d’audit doit être signé et doit porter la date fin des travaux d’audit.

La signature de l'auditeur est au nom de la société d'audit, au nom personnel de l'auditeur ou au

nom de tous les deux. En plus de la signature de l'auditeur, dans certaines juridictions, l'auditeur

peut être requis de déclarer la qualification professionnelle ou le fait que l'auditeur ou la société,

selon le cas, a été identifié par l'autorité ou l’organisme professionnel du pays.

L'auditeur devrait dater le rapport sur les états financier pas plus tôt que la date à la quelle l'auditeur

a obtenu les éléments probants suffisants et adéquats d'audit pour baser son opinion sur les états

financier. Ces éléments probants devraient inclure l'évidence que les états financiers ont été

préparés et que l'autorité appropriée en a assumé la responsabilité.

52

Chapitre 4 : Les outils de l’audit

Le travail d’un Auditeur Interne consiste à mener des missions. Cependant certains outils et techniques lui

sont indispensables pour aboutir aux buts de son existence.

Les outils de l’audit interne peuvent être définis comme l’ensemble de techniques qui concourent à

l’élaboration de l’opinion de l’Auditeur Interne de façon objective et efficace, de manière à justifier chaque

point de son rapport et à apporter les justifications pour tout fait qu’il rapporte et à évaluer correctement

les impacts qu’il constate.

Ces utilisés par l’auditeur interne présentent certaines caractéristiques 4 :

Le choix de l’outil est fonction de l’objectif de l’auditeur interne ;

Ces outils sont opérationnels dans d’autres disciplines ;

Plusieurs outils peuvent être utilisés afin que les résultats de premier valide ceux du second.

De cela, le caractère stratégique de l’outil de l’audit apparaît clair. La spécificité d’outil d’audit utilisé pour

les phases de mission serait l’image de cet aspect.

Plusieurs classements des outils sont possibles ; outils d’organisation / outils d’actions. Mais nous optons

pour la classification proposée par Jacques RENARD (Renard. J ; 2002) qui fait la différence entre les outils

d’interrogation et ceux de description.

I. Les outils d’interrogation :

Cette catégorie d’outil regroupe l’ensemble de techniques ayant un caractère de contact avec une

source d’information. A. Les sondages statistiques

Le sondage statistique « est une méthode qui permet à partir d’un échantillon prélever de façon

aléatoire dans une population de référence, d’extrapoler à la population, des observations faites sur

l’échantillon »5. Ternisien. définit un sondage statistique comme un prélèvement au hasard dans une

population (écritures comptables, factures, références d’un stock…) un échantillon, dans le ut d’extrapoler

à la population les informations contenues dan l’échantillon.

Deux éléments sont à retenir ; la population et l’échantillon

4 Renard. J, théorie et pratique de l’audit interne, 4 è, éditions d’organisation, 2002, P : 309.

5 Idem, P : 313.

53

La population : elle est avant tout un ensemble homogène, constituée de documents, personnes,

processus…..

Généralement, la population est d’une taille grande, chose qui pousse à prélever des échantillons.

L’échantillon : c’est le fragment de la population à étudier.

Le caractère étudié chez un échantillon est l’élément à observer. Souvent c’est une erreur,

dysfonctionnement constatés qu’ils soient continus ou discontinus.

Cet échantillon est caractérisé par son accessibilité, sa dénombrabilité et surtout son homogénéité.

Modalités d’applications

Les recherches de l’auditeur interne peuvent être de trois types différents :

Des sondages de dépistage :

Ce type de sondage est susceptible d‘être employé par l’auditeur interne pour déceler un

dysfonctionnement. Ce sondage revêt la forme d’un test, une recherche permanente de déceler

des dysfonctionnements.

Des sondages pour acceptation :

Ce type de sondage recherche la proportion d’application des procédures.

Des sondages pour estimation :

C’est un sondage de nature informative plus que détective des erreurs.

Mais, l’application de sondage comme outil pour l’audit doit respecter certaines règles qui sont au nombre

de 10 6 dont les principales sont :

Le sondage doit être adapté aux objectifs de la mission ;

1- la population à étudier doit être connue et définie ;

2- l’échantillon est tiré au hasard ;

3- les résultats se justifient par études et non par des intentions personnelles ;

4- l’échantillon reste aléatoire en dépit des configurations particulières de la population ;

5- et surtout ne pas s’arrêter sur les résultats mais chercher les causes.

Pour Ternisien et Renard, l’application des sondages statistiques en audit dépend de certaines conditions :

6 L. B. Sawyer cité par J. Renard, op.cit, p : 314.

54

la population est bien organisée sous n’importe quelle forme seulement de façon à identifier

clairement chaque élément;

l’étendue de la population est connue même de façon approximative.

L’utilisation des sondages statistiques est en phase de vérification selon Lemant. O 7 soit au début pour

estimer ou vérifier une proportion avant d’effectuer l’analyse causale, soit en fin pour évaluer les

incidences des dysfonctionnements.

B. Les interviews

1. Définition

Une interview est un entretien

Avec une personne en vue de l’interroger sur ses actes, ses idées…etc., et de divulguer la teneur de

l’entretien »8.

L’interview est spécifique :

Ce n’est pas un entretien : c’est celui qui écoute (auditeur) qui demande l’entretien à l’inverse des

entretiens journalistiques qui sont à la demande des personnes qui vont parler devant les

journalistes ;

Ce n’est pas un interrogatoire : l’idée principale est que l’audité n’est un accusé.

C’est une technique de recueil et de collecte des informations permettant l’explication et le

commentaire tout en apportant une plus – value importante à la cumulation des informations.

2. Les étapes d’une interview

L’efficacité de cette technique est fonction du degré de sa préparation tant au plan logistique qu’au plan

thématique9.

a. Préparation de l’interview

A cette étape certains points sont à éclaircir :

Définir au préalable le sujet ;

Bonne connaissance de l’interviewer (objet et personnes à interviewer) ;

Elaborer des questions (toujours ouvertes et non fermées) ;

Fixation du temps et du lieu de l’interview (rendez – vous souvent auprès du poste du

travail de l’interviewé et hors l’horaire de pointe).

b. Début de l’interview

7 Lemant. O & all, la conduite d’une mission d’audit interne, Dunod, 1999, p : 216.

8 Idem, p : 181.

9 Renard. J, op cit, p :320.

55

A cette phase l’auditeur interne entre en contact réel avec son interlocuteur10 :

Il se présente s’il n’est as connu pour lui ;

Il faut un rappel des objectifs et les thèmes de sa mission et de l’interview ;

Il doit s’adapter à son interlocuteur. Parler avec Le ton convenable à l’audité.

c. Les questions

Le moyen de dialogue avec l’audité est la question ainsi que la réponse. L’auditeur interne doit toujours

vérifier qu’on a toujours compris sa question, ainsi qu’il a bien saisi la réponse « si j’ai bien compris… »

L’auditeur doit laisser parler son interviewé pour recueillir éventuellement des informations

complémentaires, mais il doit aussi savoir ramener le propos sur le thème évoqué.

L’auditeur doit savoir revenir pour noter par écrit, sans que cette opération gène et casse le rythme de la

conversation.

d. La conclusion de l’interview

Pour la phase terminale de l‘interview, l’auditeur procède à une validation générale des réponses par

consentement avec l’interviewé en résumant les principaux points notés. Conclure, c’est demande à

l’audité des ajouts si certains points méritent d’être abordés.

Après avoir remercier l’audité, l’auditeur fini ce processus par l’élaboration de la feuille d’interview de

façon exhaustive des réponses aux questions.

Des questions écrites peuvent être envoyés à l’interviewé, mais cette méthode comporte plusieurs

risques11 :

L’interroger répond dans le sens convenable pour lui ;

La méthode est inopérationnelle dès que les questions se complexifient ;

Cette méthode est aux antipodes du cœur de méthode, le contact qui crée le dialogue.

Se référant à Lemant12, cette méthode est susceptible d’être menée à divers moments de la mission :

En début d’analyse : permet d’obtenir des éléments d’orientation générale de la mission ;

En phase intermédiaire : utilise comme une technique de test dans la mise en œuvre du

programme de vérification, soit comme un mode d’autocontrôle pour l’assurance de l’objectivité et

la qualité des conclusions.

En fin : pour servir dans la validation des observations ou comme un diagnostic global.

C. Les outils informatiques

10

ibid. 11

idem p :322. 12

Lemant. O et all, p : 182.

56

C’est l’ensemble de logiciels propres à la fonction de l’audit interne ou non, utilisés par un auditeur interne,

qu’on peut les classer en catégories

1. L’interrogation des fichiers informatiques

L’interrogation des fichiers informatiques (IFI) « consiste à extraire selon certains critères, et

éventuellement traiter, des informations existant sur les supports électroniques de l’entreprise, il ne s’agit

pas de l’utilisation de l’ordinateur seulement »13.

Cette pratique améliore le profil et la mission de l’auditeur et donc son efficacité. Pour tirer profit du

nouveau dans le domaine, puisque selon Lemant, l’informatique classique permet de traiter des millions

d’informations, et L’informatique moderne permet de traiter UNE information parmi des millions. Et aussi

de son exhaustivité et sa rapidité.

2. catégories d’outils informatiques

Renard14 les classifie en trois catégories :

a. les outils de travail de l’auditeur interne :

Cette catégorie comprend :

Les logiciels de traitement de texte (Word, Excel,...);

Les logiciels de dessin ;

Les logiciels de représentation.

b. Les outils de réalisation de mission

Cette catégorie comprend :

Des outils méthodologiques permettant à l’auditeur de réaliser ses FRAP (feuille de révélation et

d’analyse de problème) ;

Des outils d’interrogation et d’exécution de fichiers

Ces outils servent à opérationnaliser des sondages informatiques, mais cela est conditionné par :

o Disposition d’un fichier informatique qui est toujours en mise à jour ;

o Disposition d’outil d’interrogation et de personnel capable de les manipuler ; d’où la

sollicitation des informaticiens est praticable par les auditeurs internes.

o Un bon rapport Qualité / Prix : est – ce que ses outils sont acceptables devant d’autres

outils tel que les sondages.

L’interrogation des de fichiers informatiques est utile dès que le degré de complexité des informations est

élevé.

13

Idem, p :209. 14

Renard. J, op cit, p :323.

57

c. Les outils de gestion de services

La dernière catégorie regroupe tout moyen électronique en relation avec l’élaboration des missions :

Logiciels conçus par le service lui-même ;

Logiciels d’élaboration du plan et du suivi de sa réalisation ;

Logiciels de suivi des temps du travail des auditeurs.

L’informatique peur être utilisée selon Lemant15 lors de la phase d’étude, mais constituent également

généralement un des éléments de la phase de vérification planifiée dans le programme de vérification.

Aussi l’utilisateur de l’informatique dans la phase de planification d’une mission dans le but d’en optimiser

l’efficacité et la pertinence16.

D. Vérification et rapprochement

1. Définition

Le rapprochement « est la vérification ponctuelle et à posteriori, par d’autres sources ou moyen, de la

validité d’un fait, d’une affirmation ou d’une déclaration »17. C’est du « cross control », puisqu’on vérifie par

d’autres sources l’information déjà obtenue.

La vérification du stock réel par le rapprochement u stock comptable illustre ce cas. Aussi des ratios sont

élaborés pour ce but out en se référant à des valeurs fixes.

2. Modalités

Le rapprochement sera plutôt orienté vers la vérification d’un fait ou d’une affirmation d’une ou plusieurs

opérateurs, d’où il est utilisé en audit de conformité18.

Les vérifications sont tournées vers les mathématiques sous la forme des ratios.

3. Les confirmations par les tiers

Ces techniques sont rarement utilisées par les auditeurs internes comme moyen de validation des constats,

et observations19. Ces informations sont sollicitées chez tous tiers ayant des relations avec l’organisation,

ces confirmations sont soit positives, négatives ou ouvertes.

15

Lemant. O & all, op cit, p : 210. 2 Collins . L & Valin. G, audit et contrôle interne : aspects financiers, opérationnels et stratégiques 4 e, Dalloz, 1992, p :

120. 17

Lemant.O, & all, op cit, p : 205. 18

Ibid. 19

Renard. J, op cit, p :327.

58

II. Les outils de description

Cet ensemble regroupe la catégorie d’outils permettant la description des situations et des contacts.

A. L’observation physique

Observer, c’est sortir de son bureau pour voir les usines et les divers fonctions opérationnelles. Pour

Lemant une observation physique est la constatation de la réalité instantanée de l’existence et du

fonctionnement :

D’un processus ;

D’un bien ;

D’une transaction ;

D’une valeur.

Une observation indirecte existe à côté de la directe. Cette dernière permet le contact immédiat du

phénomène (i.e ; les employés ne présentent pas leur carte à l’entrée des bureaux). Par contre, l’indirecte

fait appel à un tiers qui va observer pour le compte de l’auditeur et va lui communiquer le résultat de son

observation20.

L’observation physique21 intervient essentiellement dans le cadre des audits de conformité ou de

régularité. Dans les audits d’efficacité il n’est qu’une phase accessoire dans laquelle l’auditeur apprécie la

qualité des biens, de droits d’engagements, de l’existence de processus…

B. La narration

Pour certains, cet outil n’est pas un du premier ordre dans la case de vérification.

Ce n’est qu’une « mise en ordre des renseignements déjà collectées »22. Cette technique utilise la bonne

expression, elle peut être l’ouvre de l’audité comme de l’auditeur. La narration faite par l’audité est au

point de vu des spécialistes la plus riche en informations.

Dès que l’auditeur interne se limite à raconter le phénomène ou le résultat ou le processus constitué, la

technique utilisée est l’écriture aucun apprentissage n’est nécessaire...

C. L’organigramme fonctionnel

1. Caractéristiques

Cet organigramme n’est pas habituel, il est :

L’ouvre de l’auditeur interne ;

Fait à partir d’informations recueillies lors d’observations, interviews, narration,…

20

Idem, p : 331. 21

Lemant. O & all, Op cit, p : 202. 22

Renard. J, op cit, p :332.

59

Les y figurants sont des verbes et non des noms de personnes désignant des fonctions.

Cet organigramme vise l’analyse des fonctions. En effet, par cet outil on constate que23 :

o Une même personne peut avoir plusieurs fonctions ;

o Une fonction peut être partagée entre plusieurs personnes ;

o Une personne peut se trouver sans fonction ;

o Et une fonction peut n’est pas être attribuée.

2. illustration

a. présentation

Organigramme hiérarchique

Organigramme fonctionnel

Le rapprochement des deux organigrammes avec l’analyse des postes peut conduire à détecter des

faiblesses, des dysfonctionnements, des inefficacités d’organisation et de fonctionnement. Cette analyse

donne une première idée sur la séparation des tâches.

b. l’examen fonctionnel

Celui-ci relève que :

Les employés de l’administratif des ventes

23

Idem, p:333.

Département ventes

Administration Service technique Secteur 1 Secteur 2

Vendre

Prendre des commandes

Comptabiliser Assurer la

publicité des produits

Assurer l’assurance technique

Démarcher la clientèle

60

o Assurent la prise de commande

o Comptabilisent les ventes

o Informent la clientèle sur les produits

Les techniciens du service

o Assurent l’assistance technique

o Informent sur les produits

o Démarchent les clients nouveaux

Les vendeurs des deux secteurs

o Démarchent la clientèle

o Prennent des commandes en direct

o Informent sur les produits

o Assurent la petite assistance technique.

c. Remarques

Le démarchage de la clientèle par des vendeurs et des techniciens peut créer des problèmes ;

Tous, ils donnent de l’information sur les produits ;

La publicité est assurée par des techniciens.

Ce constat est délicat par rapport à ce qu’il doit être. L’auditer interne dispose d’un outil efficace pour cela.

La grille d’analyse des tâches.

D. La grille d’analyse des tâches

Permet la liaison entre deux organigrammes et justifie les analyses de postes. On peut concevoir une

grille pour chaque fonction ou processus. 1. Structure

Le découpage comporte toutes les tâches élémentaires et opérations relatives à la fonction ou au

processus.

o Dans les lignes on indique les tâches ;

o Dans les colonnes les personnes responsables.

Le remplissage de la grille se fait par des croix dans les cases convenables, une dernière colonne est

toujours prévue pour les tâches non exécutées.

61

2. Exemple : la grille d’analyse des tâches

tâches

Res

p

cou

rrie

r R

esp

ach

ets

Co

mp

tab

l

e Ges

tio

nn

aire

Fon

dé

de

po

uvo

ir

No

n

réal

isée

1. réception E

x

X

2. transaction E

x

X

3. Rapprochement fac

/ BC

C X

4. rapprochement fac

/ BR

C X

5. vérification facture C X

6. comptabilisation E

N

x

7. ordonnancement A X

8. établissement de

chèque

F

N

X

9. signature de

chèque

A X

10. envoi du chèque E

x

X

62

3. Remarques

La grille d’analyse des tâches est utilisée par les organisations pour mesurer le travail de chacun, c’est un

point de convergence entre l’individu et l’organisation.

Dans l’exemple24

o Les factures ne sont pas transcrites sur un registre à leur arrivée.

o Le responsable des achats –qui a établie la demande- effectue des tâches, de vérification / contrôle

qui incombent normalement à la comptabilité.

o Le chèque ne devrait être établie par le comptable mais par le caissier.

E. Diagramme de circulation

1. Définition

Un diagramme de circulation, ou circuit de document, ou flow chart, est un schéma en symboles que

l’auditeur interne dresse pour étudier :

o L’organisation du traitement d document ;

o La validité et l’efficacité du contrôle interne ;

o Le mode d’enregistrement comptable des opérations ;

o La circulation des documents entre les différentes fonctions et centres de responsabilités

(leur origine et leur destination) ;

o Permet de formuler un jugement global dans de nombreux domaines25.

Il se fait à l’aide d’une représentation graphique des tâches dans le cadre d’une chaîne ou d’un circuit

déterminé26.

2. Symboles

La difficulté de cet outil réside dans la manipulation de plusieurs symboles (Renard ; 2002,

Lemant ; 1997, Stolowy…)

Document

Connecteur

24

Renard. J, op cit, p : 337-338. 25

Collins.L & Valin. G, audit et contrôle interne : principes, objectifs et pratiques, 3 e, Dalloz, 1986, p :86.

26 Collins.L & Valin. G, op cit, p :112.

63

Point terminal d’un diagramme

Préparation

Joindre

Bande perforée

Archivage définitif….

3. Les principes

Après la précision des symboles, l’auditeur respecte les quatre règles27 de la présentation :

1. le flow chart commence du haut de la feuille, en procédant verticalement du haut vers le

bas ;

2.les premiers éléments sont à la gauche de la feuille, la progression se fait de gauche à droit

(pourtant, l’utilisation des feuilles indique la destination) ;

3.pour les circuits interrompus en bas d’une feuille, une indication doit le préciser ;

4.le titre du diagramme doit figurer en haut de la feuille. Aussi le nom de l’auditeur qui a rédigé la

feuille, la date de la préparation ou celle de la mise à jour.

4. Utilités

Ce diagramme :

remplace une longue description ;

donne une vision complète du cheminement des informations et de leurs supports ;

utilisé pour tester l’application d’une procédure dans le cadre de l’audit de conformité ;

utilisé comme outil d’analyse dans le cadre d’audit d’efficacité, pour déceler les forces et

faiblesses.

27

Lemat. O & all, op cit, p :114.

64

5. illustration

opération Centre de direction Direction technique Comptabilité

1

2

3

4

L’auditeur interne dresse le flow chart à partir de certaines informations :

chaque décision (d’investissement par le comité de direction) est transcrite sur un document en

trois exemplaires ;

un exemplaire est adressé à la direction technique chargée de l’opération, un autre à la

comptabilité chargée du contrôle des facturations ;

la direction technique passe commande et envoie un double à la comptabilité ;

dès réception de la facture, la comptabilité procède aux contrôles et enregistrement nécessaires.

1 P.V

2 P.V

3 P.V

1 C

3 C

F

Enreg

65

Pour certains, le flow chart propose de décrire des flux de transactions et non de la circulation des

documents.

F. La piste de l’audit

A l’origine, c’est un outil comptable.

1. principes

La pratique se base sur28 :

La remontée à l’envers des opérations qui conduit à la détermination d résultat pour en trouver

l’origine ;

C’est une méthode de test s’appuyant sur un document final ou sur le résultat d’une opération et

permettant de remonter à la source.

2. caractéristiques

Cette méthode :

ne concerne qu’une seule opération à la fois ;

part du résultat final pour remonter à la source ;

elle contrôle tous les stades intermédiaires pour une opération, elle vérifie les points spécifiques de

raccordement dans le cheminement des opérations et les interfaces que occasionnent certains

processus.

Elle est utilisée pour toutes les fonctions et pour toutes les opérations, mais, une fois le fil

conducteur est perdu par effacement des indices, l’opération est inutile.

3. illustration

Identifier les différentes étapes du chemin d’audit d’une écriture de débit en banque et correspondant au

paiement à un fournisseur d’une facture d’achat de fournitures. Les étapes à examiner successivement

seront les suivantes :

0. compte en banque débité du montant d’un chèque ;

1. Examen des conditions bancaires ;

2. Procédures de règlement (signature – envoi du chèque) ;

3. Procédures de mise en paiement (bon à payer – échéancier)

4. Circuit des factures pour autorisation avant règlement ;

5. Procédure de comptabilisation des factures fournisseurs ;

28

Renard. O, op cit, p : 345-347.

66

6. Procédure de réception des factures (courrier) ;

7. livraison des marchandises au service demandeur ;

8. Procédure de réception des marchandises ;

9. accusés de réception des commandes aux fournisseurs ;

10. Procédure d’envoi des commandes ;

11. Procédure d’enregistrement des commandes ;

12. Passation de la commande ;

13. Décision d’achat.

Pour tous ces outils, l’outil le plus utilisé reste le flow chart malgré la symbolisation.

Pourtant, la mise en œuvre de n’importe quel outil est dépendante de la personnalité de l’auditeur.

III. La mise en œuvre des outils

A côté des techniques et outils proprement dits, le travail d’un auditeur et sa personnalité priment

aussi lors de ses missions. D’où il est indispensable d’en présenter le rôle et les qualités qu’on exige de lui.

A. Rôle de l’auditeur

L’auditeur mené de sa personnalité et son comportement est tenu de surmonter la délicatesse et la

difficulté de l’opérationnalisation des outils. Cet objectif de la mission n’est pas facilement accessible. En

effet, l’audit a une image de contrôle, image qui entraîne certaines réactions. C’est une image qui est certes

partielle, mais qu’il doit compléter par celle de conseiller ou consultant interne. Chose qui nécessite la

maîtrise d’une troisième dimension ; humaine en plus de la méthodologique et la technique déjà vues.

1. Perceptions d’un auditeur

Vu du reste de l’entreprise ou de l’organisation, l’auditeur interne est un employé du siège qui

critique l’organisation du travail et les comportements et prétend les faire changer sans en

assumer le poids quotidien ni avoir l’autorité pour le décider.

Ce constat influence la perception qu’ont ses interlocuteurs de se qu’il dit ou de se qu’il fait.

L’auditeur interne est un élément de la technostructure ;

L’auditeur interne est un étranger pour l’entité auditée ;

Souvent le travail de l’auditeur est recueilli par diverses expressions « qu’est – ce qu’il y connaît ? » ou « il

n’a qu’à venir le faire lui-même ! »

L’auditeur interne est une personne qui critique.

La critique ne touche pas seulement l’entité auditée, mais elle a un effet psychologique. Elle touche le

responsable concerné au niveau de valeur personnelle de son statut, prestige et son autorité.

Tous ces éléments et autres contribuent à des comportements rendant les missions moins efficaces que

prévu.

1. Attentes d’un auditeur

67

Lors de l’exécution de sa mission, l’auditeur interne songe les diverses attentes qu’ont les multiples

acteurs de l’organisation dans leur diversité. Il doit tenir compte de types de public aux attentes

divergentes29.

a. La direction pour laquelle il travaille

La direction attend d’un auditeur interne qu’il soit à la hauteur de sa confiance en lui et en sa

fonction, qu’il soit l’image de la pertinence de ses directives, de l’actualisation et l’application

effective des politiques de l’organisation.

En termes de régularité : elle se préoccupe de la fiabilité des informations ascendantes

que descendantes qui sont par nature le cœur battant de l’organisation.

En termes d’efficacité : celle-ci se mesure par la compétitivité de l’organisation,

l’enjeu est la maximisation de celle-ci.

b. La fonction ou l’unité auditée qu’il encadre

La préoccupation majeure de l’entité auditée c’est d’avoir l’assurance qu’elle fonctionne bien (en

terme de régularité et d’efficacité), d’avoir des réponses affirmatives (souvent)à pour certaines

questions (i.e, ses procédures sont – elles adaptées et pertinentes ? ).

c. Le personnel exécutant

A ce niveau, la principale attente réside dans l’éclaircissement des difficultés rencontrées par les

exécutants et de les faire remonter aux échelons hiérarchiques supérieurs.

Le volet psychologique du travail de l’auditeur interne est aussi délicat qu’important. De e fait,

certaines qualités sont exigées d’un auditeur interne.

4. Qualités d’un auditeur interne

Ces qualités peuvent être regroupées en deux pôles, celles qui sont intrinsèquement liées à sa

personne et celles nécessaires pour bénéficier du contact avec ses interlocuteurs.

1. .Qualités intrinsèques

Curiosité et flair

Cette qualité tient son importance du fait qu’elle est :

Essentielle dans l’élaboration des questionnaires de contrôle interne et des feuilles de

révélation et d’analyse de problème (FRAP) ;

Laisse émerger des questions originales et bénéfiques ;

Etant un don naturel, le flair peut être développé par les observations successives des faits et des gestes.

29

O. Lemant, & all, op cit, .P:233.

68

Discrétion

La confiance que l’on attribue mérite d’être récompensée par cette qualité. Ayant une place au rond

- point des informations de son organisation, un auditeur interne est tenu d’une discrétion tant face

de ses interlocuteurs sur les informations recueillis que pour les concurrents. La qualité de

discrétion est corolaire de l’écoute, d’où les contacts diffèrent si les auditeurs internes la possèdent

ou non.

Motivation

La motivation est un but dans cette fonction d’audit interne, mais des missions exercées par des auditeurs

motivés diffèrent certainement.

Cette motivation réside dans les caractéristiques même de la fonction. Etre proche des dirigeants est une

motivation.

Caractère

Le caractère est essentiel pour réussir une mission d’audit. C’est simplement de vivre et travailler en

équipe. Dans la mission d’audit, il doit manifester des comportements qui vont mettre à l’aise tout

interlocuteur.

Avoir du caractère, c’est savoir défendre son point de vue avec fermeté et sérénité justifiées par

l’importance du problème soulevé même avec des interlocuteurs créant des situations conflictuelles.

2. Qualités en contact

Savoir écouter

La première qualité demandée d’un auditeur interne est de savoir écouter des interlocuteurs. Il est tenu de

savoir mobiliser dans toute situation ses capacités d’attention et de concentration afin de saisir la pensée

de l’autre faute de quoi il risque de passer à côté des points importants.

Savoir écouter, c’est avoir la patience et le courage de ramener ses audités sur le vif du sujet de la manière

la plus claire que possible.

Savoir s’intégrer

Il doit être bien intégré dans la vie de l’organisation et dans sa culture, avoir de la patience et de la

passion pour le métier de l’organisation, avoir le sentiment d’exercer une responsabilité

considérable. D’autres termes, un auditeur interne doit s’adapter à l’environnement interne de

l’organisation.

Savoir animer

69

Le travail de l’auditeur est de chercher des informations sur des

dysfonctionnements constatés. Donc par nature sa mission et de contact. L’auditeur timide n’a pas

de place, elle est réservée à celui qui possède une aisance de contact.

Celle qualité se traduit par la capacité de proposition et d’initiative pour devancer les attentes.

Savoir communiquer

La mise en ouvre de l’outil exige toujours le contact et le rapport avec l’autre. Si le contact

n’est pas bon et la communication se fait mal, alors la méfiance s’installe et « tous les outils

du monde n’y feront rien, et l’outil ne remplie pay0s son rôle30 ».

Chaque qualité peut être analysée indépendamment de l’autre. Mais dans la réalité, cela est impossible.

Quoique la présentation des outils n’est pas exhaustive, on a essayé d’apporter une liste des technique les

plus utilisées selon les spécialises du domaine.

La manipulation de l’outil et la pédagogie de l’action étant les deux qualitatifs d’un bon auditeur interne,

mais, ce n’est pas suffisamment pour une mission qui transcende le cœur des sujets et thèmes

problématiques.

L’organisation du service de l’audit interne principalement prime pour ces problèmes, l’organisation en

générale

Les tests de compréhension des procédures : (test de conformité)

Ils permettent à l’auditeur de s’assurer que sa compréhension des procédures et des points clés mise

en place est juste.

Ils consistent à :

Mettre en œuvre des tests de cheminement permettant de dérouler une procédure complète à

partir de quelque opération sélectionnée.

Réaliser des tests spécifiques sur des points de procédures particuliers paraissant peu clair.

Opérer en présence des acteurs intéressés la restitution de la description en vue de recueillir

leur commentaire.

Cette formule présente l’avantage de la simplicité et implique d’avantage les audités aux travaux de

l’auditeur. Elle permet de surcroit de garantir à l’auditeur qu’il n’a pas oublié un point important.

30

Renard. J, op .cit, P :349

70

Après avoir évaluer l’existence d’un dispositif de contrôle interne, l’auditeur testera si ce dispositif

est appliqué de manière permanente.

Exemple d’application de tests sur les achats FACTUREBEN 7450

Opération Observation

-Demande d’achat/budget X Visa

-Comparaison bon de

commande/bon de livraison X BC12200/BL25300

-Comparaison facture/bon de

livraison X Facture/BL25300

-Vérification des calculs x

éditions X

-Comptabilisation de la facture X Visa

-Préparation de l’avis de paiement X

Opération 1150

-Préparation du chèque ou l’ordre

de virement X Chèque n°… /OV n°……

-Comptabilisation (Etat de

règlement) X Etat n°425

X=> procédure conforme au diagramme de circulation

71

Exemple de grille d’analyse de circuit Achat (Grille d’analyse du contrôle interne)

Opération

Services

Achats(Beqal) Comptabilité Direction commerciale

Brahim Kader Benadi

-Réception des

doubles des

commandes des

usines

X

-Réception des

doubles des

factures

X

-Comparaison

factures/BL X

-Etablissement

chèque

X

-Signature chèque X

72

Chapitre 5: LES PRINCIPES GARANTISSANT LA QUALITE

DE L’AUDIT

La qualité de l’auditeur peut être perçue par son degré de respect du code de déontologie lui

indiquant certaines qualités dont il doit faire preuve, notamment :

L’intégrité

Il doit exercer sa profession avec honnêteté et droiture. Il s’abstient, en toutes circonstances, de tout

agissement contraire à l’honneur et à la probité.

L’Impartialité

Dans l’exercice de ses missions, il conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde

ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données dont il a

connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il évite toute situation qui pourrait l’exposer à des

influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité.

Indépendance

Il doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes. Son

indépendance se caractérise notamment par l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence,

des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi.

Conflits d’intérêts

Il évite toute situation de conflits d’intérêts Tant à l’occasion qu’en dehors de l’exercice de sa

mission, il évite de se placer dans une situation qui compromettrait son indépendance à l’égard de la

personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme

de nature à compromettre l’exercice impartial de cette mission.

Compétence

Il doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions. Il

maintient en permanence un niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de

ses connaissances et la participation à des actions de formation.

Il veille à ce que ses collaborateurs disposent des compétences appropriées à la bonne exécution des

tâches qu’il leur confie, et qu’ils reçoivent et maintiennent un niveau de formation approprié.

Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour effectuer lui-même certains contrôles

indispensables à l’exercice de sa mission, il fait appel à des experts indépendants de la personne ou

de l’entité pour les comptes de laquelle leur concours est requis.

Confraternité

Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les auditeurs entretiennent entre eux

des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l’égard d’un confrère

ou susceptible de ternir l’image de la profession.

Ils s’efforcent de résoudre à l’amiable leurs différends professionnels. Si nécessaire, ils recourent à

la conciliation du président de leur compagnie.

(ART. 3 À 9 DU CODE DE DÉONTOLOGIE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES)

73

LES CARACTERISTIQUES ORGANISATIONNELLES DE LA FIRME

I. L’organisation de la firme d’audit

Firme d’audit (Cabinet d’audit)

Pour assurer aux actionnaires et aux tiers une certification, les auditeurs doivent être membres d’un

cabinet d’audit externe à l’entreprise ; ce dernier est un prestataire de service ayant une forte

spécialisation et une structure formelle très hiérarchisée, afin de garantir la qualité de son opinion,

Un Cabinet d’audit est une entreprise :

Ce cabinet est en effet une entreprise qui peut adopter différentes formes juridiques ; l’auditeur peut

exercer à titre individuel, aidé éventuellement de salariés, ou d’une société à responsabilité limité ou

autre forme.

La structure d’un cabinet d’audit

Associés/Collaborateurs :

La certification émise par le cabinet d’audit repose sur des procédures très fortes de

supervision des collaborateurs par les associés,

Les associés :

L’activité de l’audit n’est pratiquement plus exercé sous forme individuelle mais plutôt en

société ;

Les propriétés du cabinet sont associés ce sont eux qui signent les rapports d’audit au nom

du cabinet.

Les associés = Responsables :

74

-En général ce sont eux :

Qui sont responsables des missions d’audit et de l’opinion émise sur les comptes ;

Qui assurent le respect des normes d’audit dans la réalisation des dossiers de travail établis

par les collaborateurs.

Les collaborateurs :

Sont les salariés qui exécutent les taches liées à la mission d’audit, sous la direction d’un associé qui

planifie la mission et règle les rapports avec le client, les collaborateurs :

établissent les dossiers de contrôle

réalisent les tests

formalisent les résultats.

Une forte hiérarchie

Au sein des collaborateurs, il existe une forte hiérarchie liée à la nécessité de :

Formaliser les travaux réalisés,

Contrôler la rigueur avec la quelle ils ont été faits et de

Faciliter la remontée des informations.

Le manager / un délégué

- Pour la gestion de la mission d’audit, l’associé délègue une partie de ses fonctions « au

manager qui planifie et oriente la mission :

- Il prévoit les dates d’investigation, les collaborateurs intervenants et donne l’orientation

générale de la mission ;

- A l’issue des contrôles, il revoit entièrement le dossier de travail.

Le chef de mission

-il est responsable du bon déroulement de la mission d’audit chez le client.

-il anime l’équipe d’assistants, les guide et leu corrige,

- il contribue aux travaux de contrôle des plus difficiles.

Etablit les synthèses

- Au cours de la mission, il établit les synthèses des travaux effectués et des anomalies

relevées,

- Il gère les rapports quotidiens avec les cadres et les employés de l’entreprise cliente.

Les assistants

- Ils réalisent les tests et le contrôle des procédures et des comptes sous la supervision directe

du chef de mission.

75

II. LES CRITERES D’EVALUATION DE LA QUALITE

D’AUDIT :

Les chercheurs ont généralement appréhendé la qualité d’audit à travers la qualité de l’auditeur :

c’est-à-dire en mesurant son niveau de compétence et d’indépendance.

Devant la difficulté d’observation du processus d’audit, la majorité des recherches normatives ou

expérimentales s’est tournée vers une appréciation de la qualité d’audit à travers « la qualité de

l’auditeur » en tant qu’individu ou groupe d’individus. Ces recherches peuvent être subdivisées en

quatre sous groupes :

*Le premier s’est concentré sur l’identification des indicateurs de qualité perçus par le marché tels

que la taille, les honoraires et la réputation de l’auditeur.

*Le second a tenté d’appréhender la qualité en examinant les caractéristiques organisationnelles de

la firme d’audit. La qualité du service fourni par les cabinets d’audit va dépendre donc non

seulement de leurs organisations internes mais aussi de la qualité des efforts rendus par leurs

équipes d’auditeurs. Plusieurs indicateurs de qualité ont été donc identifiés ou cités par les auteurs

tels que les ressources humaines, le processus de contrôle qualité du cabinet, l’expérience du

cabinet en audit, l’expérience dans l’industrie, la rotation des associés sur le dossier et la réalisation

de mission de conseil.

*Le troisième traite des caractéristiques propres aux équipes de travail d’audit. Les attributs

de qualités identifiées se rapportent notamment au niveau d’attention des associés et des managers

aux travaux d’audit, au professionnalisme, persistance et scepticisme de l’auditeur,

à l’expérience avec le client et à l’expérience dans l’industrie. Par ailleurs, certains chercheurs se

sont intéressés aux comportements de négligence professionnelle des collaborateurs qui sont de

nature à réduire ou affecter la qualité de la mission de certification.

*Le quatrième a essayé, vu la diversité et la complexité des travaux d’audit, de développer des

indicateurs multicritères de la qualité d’audit. Il s’agit d’identifier les différentes dimensions de la

qualité de l’audit qui varieront selon les auditeurs, utilisateurs ou préparateurs des états financiers.

Dans la plus part des cas, ces travaux ont consisté à dresser, pour chaque groupe d’utilisateurs, des

listes d’attributs qualitatifs et à les administrer par questionnaires. Les attributs identifiés par la

littérature sont le plus souvent liés à la composition, la qualification et l’expérience de l’équipe

d’audit, à certaines caractéristiques de la firme d’audit, au contrôle des travaux d’audit et au

processus d’audit lui-même.

1) Les indicateurs perçus par le marché

La réputation du cabinet d’audit :

l’émission d’un jugement sur la valeur d’un audit repose sur la réputation du cabinet, qui va lui

servir de substitut (McNair, 1991). Palmrose (1988) propose le taux de litige comme mesure de la

76

réputation de l’auditeur. Néanmoins, cet indicateur souffre d’un manque d’information sur les

sanctions et les litiges subis par les auditeurs. D’autres variables de mesure ont fait l’objet

d’expérimentation par d’autres chercheurs, telles que l’étude de la rotation des auditeurs, afin de

mettre en évidence d’éventuelles pratiques d’opinion shopping10, la diversification des prestations,

la spécialisation ; mais aucun résultat probant n’a été retiré de ces études (Palmrose 1981 ; Davis et

Simon 1992 ; Moreland 1995 ; Turner et Senetti 2001 ; Carey et Simnett, 2006).

La taille du cabinet d’audit : La taille du cabinet représente un deuxième critère d’évaluation de la

qualité d’audit. Il offre l’avantage d’être facilement observable par les agents économiques sur le

marché de l’audit. Si la réputation de l’auditeur représente une mesure subjective de la qualité,

puisqu’elle se base sur une appréciation personnalisée et subjective des individus, la taille du

cabinet est une variable facilement mesurable se basant sur des critères quantitatifs objectifs tels que

le nombre d’employés, le nombre de clients audités, ou le volume des honoraires facturés en audit.

Les honoraires d’audit : Les honoraires perçus par l’auditeur ont été identifiés par la littérature

comme un facteur influençant l’indépendance de l’auditeur et par conséquent la qualité de son

audit. En effet pour éviter la perte d’honoraires, l’auditeur peut céder à certaines pressions exercées

par le client, telle que la menace de changement de l’auditeur, et ne pas révéler certaines

défaillances comptables. Dans ce contexte De Angelo (1981 a) a montré qu’un cabinet offrant des

prestations à un grand nombre d’entreprises clientes a plus à perdre en acceptant des

compromissions qu’un petit cabinet n’ayant que quelques clients et pour lequel la perte de l’un

d’entre eux se traduirait par une grande perte financière.

2) Les indicateurs liés aux caractéristiques organisationnelles de la

firme d’audit :

Plusieurs recherches se sont intéressées aux caractéristiques organisationnelles des cabinets d’audit

en vue d’étudier leur impact sur la qualité d’audit (Kaplan, 1995 ; Malone et

Roberts, 1996 ; Dalton et Kelley, 1997 ; Reckers et al, 1997 ). Ces études partent du constat que,

comme toute organisation, les cabinets d’audit disposent d’une structure hiérarchique et d’une

organisation de travail qui leurs sont propres. Ils disposent aussi des auditeurs (à différents niveaux

hiérarchiques) qui ont des motivations différentes face à l’objectif d’amélioration de la qualité

d’audit (Power, 1995). La qualité du service fourni par les cabinets d’audit va dépendre donc non

seulement de leurs organisations internes mais aussi de la qualité des efforts rendus par leurs

équipes d’auditeurs.

- Les ressources humaines : Les cabinets capables de mettre à jour régulièrement leurs équipes

d’audit à la fois sur le plan technique et professionnel, sont censés fournir une qualité élevée d’audit

(Wooten, 2003). Ceci dépend étroitement de la politique de recrutement et de formation existant au

sein des cabinets d’audit. Ainsi la firme d’audit qui est capable d’attirer le personnel le plus

compétent et le plus brillant sur le marché et qui met à sa disposition un plan de formation lui

permettant d’actualiser ses connaissances, aura un potentiel suffisant pour être plus professionnelle

et plus performante sur le marché.

77

- Les processus de contrôle qualité : Un cabinet d’audit peut réduire le risque d’échec d’une

mission d’audit en mettant en place ou en renforçant sa politique de revue de dossier par un associé

autre que celui chargé du dossier. Ainsi la mise en place d’un système de contrôle qualité des

dossiers d’audit est de nature à réduire le risque de certification d’états financiers frauduleux (Prat

dit Hauret, 2000). A cet effet, Krishnan et Schauer (2000) indiquent que les firmes d’audit ayant fait

participer dans le processus de contrôle qualité d’autres cabinets (peer-review process), sont plus

habilitées à publier correctement les rapports financiers.

- L’expérience en audit : Les firmes d’audit qui réalisent une bonne proportion de leurs chiffres

d’affaires dans des travaux de certification sont présumées fournir une meilleure qualité d’audit. En

étudiant les attributs communs de la qualité d’audit que les praticiens et les bénéficiaires peuvent

utiliser comme base pour améliorer la qualité d’audit, Aldesier (1995) arrive à identifier 11 facteurs

parmi lesquels se trouve l’expérience de la firme en audit. En effet, les praticiens et les bénéficiaires

d’audit sont d’accord que, pour avoir une bonne qualité d’audit, le cabinet sélectionné pour la

certification des comptes doit être un cabinet dont au moins 10% du chiffre d’affaire est réalisé dans

des travaux d’audit.

- L’expérience dans l’industrie : Les firmes d’audit ayant un nombre élevé de clients dans le

même secteur, ont l’avantage d’avoir une compréhension détaillée de l’activité de leur client et de

maîtriser le risque d’audit lié à leur secteur d’activité. Certaines recherches constatent que la

spécialisation dans un secteur particulier a tendance d’évoluer. Elles trouvent que les firmes

spécialisées, vu leur connaissance du secteur d’activité, réalisent des économies de coûts sur leurs

missions d’audit et en même temps offrent une meilleure qualité d’audit (Hogan et Jeter, 1999).

Aussi la spécialisation des firmes d’audit dans un secteur particulier leur offre une meilleure

réputation dans ce secteur. Pour préserver cette réputation, elles doivent fournir une meilleure

qualité d’audit parce qu’elles auront plus de perte en cas de défaillance (Deis et Girtoux, 1992).

- La rotation des associés sur le dossier : Les nouvelles lois sur la sécurité financière (loi

SOX notamment) imposent, le changement du responsable de la mission d’audit d’une société.

Cette mesure part de l’hypothèse qu’au bout de quelques années, l’auditeur risque d’être moins

rigoureux dans l’application de sa méthodologie d’audit et plus complaisant avec le client.

Cependant, certains auteurs tel que Siegel (1999) s’opposent à cette mesure et considèrent que la

rotation des associés sur le même dossier d’audit présente l’inconvénient d’engendrer un coût

économique supplémentaire et de ne pas permettre au cabinet d’acquérir une réputation suffisante

lui permettant de renforcer sa compétence.

- La réalisation de missions de conseil : Fournir, en parallèle avec les travaux d’audit, des

services de conseil pour le client audité, peut constituer une menace possible pour l’indépendance

de l’auditeur. En réalisant des missions de conseil, un auditeur peut avoir un certain niveau de

dépendance économique vis à vis de son client. Si les honoraires relatifs aux missions de conseil

sont importants en valeur absolue et en poids relatif par rapport à ceux de l’audit légal, la

dépendance économique de l’auditeur peut créer un biais dans son jugement et entraîner une perte

78

d’impartialité et d’objectivité (Wines, 1994 ; Elstein., 2001). A contrario, il existe un certains

nombre d’auteurs (notamment Abdel-Khalik, 1990) qui soutiennent l’idée que la réalisation de

missions de conseil par le cabinet d’audit peut être bénéfique pour l’audit dans la mesure où elle

permet d’améliorer la connaissance de l’auditeur de son client et par conséquent améliorer la qualité

de l’audit.

3) Les indicateurs liés aux caractéristiques de l’équipe d’audit

Les cabinets d’audit reposent pour leur fonctionnement sur une main d’oeuvre qualifiée travaillant

de manière autonome et dont la pratique est fortement normalisée (Mintzberg,

1982). En se basant sur la littérature et sur l’avis des experts, Wooten (2003) a pu identifier quatre

indicateurs de qualité se rapportant aux caractéristiques de l’équipe d’audit. Il s’agit du niveau

d’attention des associés et des managers aux travaux d’audit, du professionnalisme, persistance et

scepticisme de l’auditeur, de l’expérience avec le client et de l’expérience dans l’industrie. Par

ailleurs, certains chercheurs se sont intéressés aux comportements de négligence professionnelle des

collaborateurs qui sont de nature à réduire ou affecter la qualité de la mission de certification (Chow

et Al, 1988 ; McDaniel, 1990 ; Malone et Robert,

1996 ; Kelly et Margheim, 1987, 1990 ; McNair, 1987, 1991).

- L’attention des associés et des managers : Les experts considèrent que l’attention accordée

à une mission d’audit par les associés et les managers, influence la qualité d’audit (Schroeder,

1986). Les normes professionnelles prévoient que l’audit doit être convenablement supervisé.

En effet, la disponibilité sur le terrain d’un second jugement d’un auditeur expérimenté (manager ou

associé) permet la résolution des problèmes techniques et procéduraux auxquels est confrontée

l’équipe d’audit en place. Les cabinets d’audit doivent ainsi mettre en place un système de

supervision des travaux d’audit leur permettant de s’assurer du respect, par leurs équipes d’audit,

des diligences reconnues par les standards professionnels.

- Professionnalisme, persistance et scepticisme : l’intégrité des auditeurs dans la conduite

de leur mission a été identifiée, par les experts, comme un facteur nécessaire permettant la détection

des erreurs matérielles. Le personnel disposant d’un niveau élevé de professionnalisme est présumé

accomplir correctement ses travaux d’audit sans être amener à bruler ou ne pas compléter certaines

procédures de contrôle ou étapes d’audit. Aussi, le personnel qui maintient son scepticisme et sa

persistance aura des difficultés à accepter des preuves insuffisantes d’audit.

- Expérience avec le client : L’expérience avec un client spécifique permet une meilleure

qualité de détection des anomalies. En accomplissant plusieurs fois l’audit d’un même client, les

auditeurs auront une meilleure compréhension du système d’information du client et ainsi une

meilleure connaissance des risques liés à son système financier. Cependant certains auteurs,

considèrent que l’affectation sur une longue période de la même équipe d’audit chez un client peut

affecter progressivement la rigueur procédures d’audit mis en place et renforcer la complaisance

avec le client (Deis et Giroux, 1992).

- Expérience dans l’industrie : En auditant plusieurs entreprises opérant dans le même secteur

d’activité, les auditeurs requièrent une bonne expérience et deviennent des experts dans les

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processus et les procédures relatifs à ce secteur. En connaissant les risques et faiblesses du secteur,

les auditeurs deviennent plus performants et persistants lors de l’évaluation des justifications et

documents présentés par le client (Wooten, 2003).

III. Les responsabilités de commissaire aux comptes

Responsabilité de l’auditeur légal

La responsabilité de l’auditeur légal se décline en responsabilité civile, responsabilité pénale et

responsabilité disciplinaire.

1. Responsabilité civile du commissaire aux comptes

La responsabilité civile est l’obligation pour une personne de réparer un dommage subi par autrui,

à la suite de l’événement dont elle est responsable. Dans tous les cas, responsabilité contractuelle ou

responsabilité délictuelle, la mise en cause de la responsabilité de l’auditeur nécessite :

– une faute ;

– un préjudice ;

– un lien de causalité entre la faute et le

préjudice.

1.1 Étendue de la responsabilité

a) Responsabilité des fautes personnelles commises dans l’exercice des fonctions du

commissaire

Les commissaires assument en principe une obligation de moyens. Par suite, leur

responsabilité suppose l’existence d’une faute prouvée par le demandeur. D’une

manière générale, il y a faute du commissaire toutes les fois qu’un préjudice est causé,

qui ne l’aurait pas été si le commissaire avait agi avec la diligence et la prudence

qu’on est en droit d’attendre d’un professionnel.

Constituera une faute, le fait pour le commissaire de ne pas exécuter une mission

dévolue par la loi, telle l’absence de vérification des livres de la société, ou le défaut de

rapport spécial sur les conventions réglementées dont le commissaire a été avisé,

ou encore la non- révélation à l’assemblée des irrégularités ou inexactitudes

relevées.

La mauvaise exécution de sa mission par le commissaire constitue également une

faute.

Le commissaire ne sera pas responsable vis-à-vis des actionnaires et vis-à-vis des

tiers que dans la mesure où sa faute aura causé un préjudice. Dans tous les cas, le

préjudice doit être actuel et certain. Il peut être pécuniaire ou simplement moral.

La constatation de la faute ne suffit pas. Il faut encore prouver qu’il existe un lien

de causalité entre la négligence ou l’insuffisance de diligence du commissaire et le

préjudice.

80

Le demandeur devra prouver la faute du commissaire, car celui-ci n’est tenu que

d’une obligation de moyens : il devra en particulier apporter la preuve que

l’obligation inexécutée ou mal exécutée entre dans la mission dévolue au

commissaire.

L’analyse du dossier de contrôle prévue par l’article R. 823-10 du Code de

commerce (obligation de constituer pour chaque entreprise contrôlée un dossier

comprenant notamment tous les documents établis par le commissaire aux comptes

et relatifs à cette personne : « programme de travail, date, durée, lieu, objet des

interventions, ainsi que toutes autres indications permettant le contrôle ultérieur

des travaux accomplis ») doit cependant faciliter la recherche de cette preuve.

b) Responsabilité pour faute d’autrui

La présentation d’un rapport commun entraîne la responsabilité solidaire des

commissaires aux comptes qui l’ont établi. Le commissaire est responsable dans ce

cas des fautes de son co-commissaire.

Il est également responsable, et cela se conçoit, des fautes de ses collaborateurs. Il est

même responsable des fautes de l’expert qui l’a assisté ; cependant, dans ce cas, le

commissaire actionné en responsabilité civile peut se retourner contre cet expert.

Le commissaire aux comptes n’est pas responsable des fautes des administrateurs

de la société. Il est au moins quatre hypothèses néanmoins où sa responsabilité se

combine avec celle des organes de gestion de la société ; ce sont :

– les irrégularités survenues au cours d’une modification des statuts qui entrainent la

responsabilité solidaire du commissaire aux comptes (article L. 210-8 du Code de

commerce) ;

– l’omission de révéler les infractions des administrateurs à l’assemblée ;

– le cas de complicité ;

– le cas de faute commune, si le commissaire a approuvé par exemple,

expressément, les actes fautifs et dommageables du conseil d’administration, et si les

conséquences de cette faute sont indivisibles.

c) Clauses de limitation de responsabilité

Les clauses de limitation de responsabilité sont nulles et ne peuvent être opposées ni

aux tiers, ni aux actionnaires. Le quitus donné au commissaire ne peut produire aucun

effet.

1.2 Exercice de l’action en responsabilité

Traditionnellement, on distingue l’action sociale de l’action individuelle.

L’action sociale tend à la réparation du préjudice subi par la société : elle peut être

exercée par les représentants légaux de la société, ou par un créancier social en vertu

de l’article 1166 du Code civil (action oblique).

L’action individuelle, qui tend à la réparation du préjudice subi personnellement

par le demandeur : les actionnaires, les créanciers et, d’une manière générale, tout

intéressé, peuvent agir à ce titre contre le commissaire.

81

Que ce soit une action sociale ou une action individuelle, le commissaire devra être

assigné devant le tribunal de grande instance. Les parties peuvent cependant convenir

de porter le litige devant le conseil régional des commissaires aux comptes.

Lorsque l’action en responsabilité civile est fondée sur une infraction pénale, elle

peut être portée concurremment avec l’action publique devant le tribunal répressif

compétent pour l’action publique (article 3 du code de procédure pénale). L’action

dommageable se prescrit sauf lorsque le fait est qualifié de crime, en 3 ans (10 ans en

cas de crime).

2. Responsabilité pénale du commissaire aux comptes

La mise en œuvre de la responsabilité pénale nécessite la réunion de différentes conditions,

qui en schématisant, se réduisent à l’exigence d’une infraction imputable à un délinquant,

ce qui permet de prononcer une peine.

L’infraction peut se définir comme le comportement prévu et puni par la loi pénale et pour

lequel le juge peut prononcer une peine à l’encontre de son auteur.

Toute infraction implique la réunion de trois éléments : légal, matériel et moral :

– l’élément légal correspond au texte d’incrimination d’un comportement

(qualification pénale). L’étude de cette composante renvoie à l’analyse de la loi

pénale et notamment au principe de léga- lité selon lequel il n’y a pas d’infraction

sans texte ;

– l’élément matériel se caractérise par un acte qui peut être soit positif (acte de

commission ; exemple : extorsion de fonds) soit négatif (acte d’omission ;

exemple : non révélation par le commissaire aux comptes de faits délictueux) ;

– une infraction suppose également un élément moral encore appelé élément

intellectuel ou psychologique. Cette composante de l’infraction correspond à la

faute pénale qui peut être inten- tionnelle ou non intentionnelle.

Si le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilité civile par une simple

faute d’imprudence et de négligence, sa responsabilité pénale ne peut l’être que

s’il a véritablement commis un délit pénal : sa mauvaise foi devra être prouvée,

c’est-à-dire que le ministère public devra, au minimum, prouver que le commissaire

aux comptes connaissait les faits.

Le régime de responsabilité pénale est organisé uniformément pour tous les types

légaux d’institutions (sociétés par actions, SARL, groupements d’intérêt économique,

etc.).

2.1 Étendue de la responsabilité

a) Infractions relatives aux incompatibilités

L’article L. 820-6 du Code de commerce punit d’un emprisonnement de six mois et

d’une amende de 7 500 € le fait, pour toute personne, d’accepter, d’exercer ou de

conserver les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités

légales, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de

commissaires aux comptes.

82

b) Délit d’informations mensongères

L’article L. 820-7 du Code de commerce punit d’un emprisonnement de cinq ans et

d’une amende de 75 000 € le fait, pour toute personne, de donner ou confirmer soit

en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de commissaires aux

comptes des informations mensongères sur la situation de la personne morale.

Pour ce délit, la doctrine estime qu’il peut s’agir d’un acte positif verbal ou écrit, mais

aussi une simple réticence ou le silence.

c) Délit de non-révélation des faits délictueux

L’article L. 820-7 précité punit des mêmes peines le commissaire qui n’aura pas

révélé au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance.

L’obligation de révélation des faits délictueux au procureur de la République est

stipulée par l’article L. 823-12, alinéa 2 du Code de commerce qui précise que la

responsabilité des commissaires aux comptes ne peut pas être engagée par cette

révélation.

La portée générale de l’obligation de révélation a fait l’objet d’interprétations

particulièrement abondantes de la jurisprudence et de la doctrine.

Celles-ci ont déterminé les critères suivants pour la qualification du délit :

– existence d’un fait délictueux (mais il n’est pas indispensable que ce fait soit défini par

le livre II du Code de commerce relatif aux sociétés commerciales ; fraude fiscale,

abus de confiance doivent être dénoncés) ;

– le fait doit être significatif et délibéré;

– seule l’abstention volontaire de dénonciation est condamnable : le commissaire doit

avoir une connaissance précise et certaine du fait.

La révélation des faits délictueux fait l’objet, dans cet ouvrage, du paragraphe 3.9, section

6 du chapitre 6.

d) Violation du secret professionnel

L’analyse de la violation du secret professionnel par le commissaire aux comptes a été

présentée ci-dessus.

e) Exercice illégal de la profession de commissaire aux comptes et usage illégal du

titre de commissaire

L’article L. 820-5 du Code de commerce punit d’un an d’emprisonnement et de 15 000

€ d’amende le fait, pour toute personne :

– de faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titres quelconques tendant

à créer une similitude ou une confusion avec celui-ci, sans être régulièrement inscrite

sur la liste prévue à l’article L. 822-1 et avoir prêté serment dans les conditions

prévues à l’article L. 822-10 ;

– d’exercer illégalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des

dispositions des articles L. 822-1 et L. 822-10 ou d’une mesure d’interdiction ou de

83

suspension temporaire.

f) Autres infractions

■ Représentation des obligataires

L’article L. 245-12 du Code de commerce punit d’une amende de 6 000 € les

commissaires de la société débitrice ou de la société garante des engagements de la

société débitrice, ainsi que leurs ascendants, descendants ou conjoint qui auront accepté

d’être les représentants de la masse des obligataires.

Les peines sont aggravées conformément aux dispositions de l’article L. 245-15

(amende pouvant être portée à 18 000 € et emprisonnement de cinq ans) s’il y a

intention frauduleuse de la part du commissaire en vue de priver les obligataires ou

certains d’entre eux d’une part des droits attachés à leur titre de créance. Le ministère

public doit apporter la preuve de la fraude.

■ Infractions relatives aux filiales et participations

Les commissaires aux comptes doivent mentionner dans leur rapport général les prises

de participation dans les sociétés ayant leur siège social sur le territoire de la

République française.

Si le commissaire enfreint sciemment cette obligation, il est passible d’un

emprisonnement de deux ans et d’une amende de 9 000 € (article L. 247-1 du Code de

commerce).

■ Utilisation abusive d’informations privilégiées

L’article L 465-1 du Code monétaire et financier punit d’un emprisonnement de

deux ans et d’une amende de 1 500 000 €, dont le montant pourra être porté au-

delà de ce chiffre jusqu’au décuple du montant du profit éventuellement réalisé,

les personnes qui auront réalisé des opérations de Bourse en exploitant leurs

informations sur la marche de la société avant que le public en ait eu connaissance.

Les personnes punissables sont notamment celles qui disposent, à l’occasion de

l’exercice de leur profession ou de leurs fonctions, d’informations privilégiées sur

la marche technique, commerciale et financière d’une société. Parmi les personnes

visées, figurent les commissaires aux comptes des sociétés.

■ Complicité des délits commis par les administrateurs, le personnel de

direction et d’exécution de la société

Le commissaire aux comptes peut être condamné comme complice des dirigeants

de la société s’il a sciemment participé à des infractions commises par ceux-ci.

2.2 Poursuite du commissaire aux comptes

L’exercice illégal de la profession, l’usage illégal du titre comme toutes les autres infractions

sont des délits (l’article 381 du Code de procédure pénale considère que sont des délits les

infractions que la loi punit d’une peine d’emprisonnement ou d’une peine d’amende

supérieure ou égale à 3 750 €). Les délits relèvent de la compétence des tribunaux

correctionnels.

Le procureur de la République saisit le tribunal, soit sur plainte ou dénonciation, soit de son

84

propre chef. La victime peut se constituer partie civile et déclencher l’action publique.

L’action publique se prescrit par trois ans. La prescription court du jour où le délit a été

commis ou du jour du dernier fait délictueux s’il s’agit d’un délit successif ou continu.

3. Responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes

Contrairement aux règles spécifiques de la responsabilité civile et de la responsabilité pénale qui ne

concernent que l’exercice de la mission dans les sociétés et groupements, où l’intervention du

commissaire est prévue par les textes, la responsabilité disciplinaire s’attache à tout membre de la

profession de commissaire aux comptes dans l’exercice de sa vie professionnelle et privée. L’action

disciplinaire se prescrit sur dix ans.

Aux termes de l’article R. 822-32 du Code de commerce, constituent une faute disciplinaire

passible d’une peine disciplinaire :

« toute infraction aux lois, règlements normes d’exercice professionnel homologuées par

arrêté du Garde des Sceaux, ministre de la Justice, ainsi qu’au code de déontologie de la

profession et aux bonnes pratiques identifiées par le haut conseil du commissariat aux

comptes, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité et à l’honneur, commis par un

commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à

l’exercice de la profession. »

3.1 Juridictions disciplinaires

La commission régionale d’inscription, constituée en chambre régionale de discipline,

connaît de l’action disciplinaire intentée contre un commissaire aux comptes membre

d’une compagnie régionale, quel que soit le lieu où les faits qui lui sont reprochés ont été

commis.

Les décisions de la chambre régionale de discipline sont susceptibles de recours devant le

Haut Conseil du commissariat aux comptes.

Un magistrat de l’ordre judiciaire, désigné par le garde des sceaux, ministre de la Justice,

appartenant au parquet général ou au parquet, exerce les fonctions de ministère public auprès de

chaque chambre régionale, ainsi qu’auprès du Haut Conseil statuant en matière disciplinaire.

3.2 Sanctions disciplinaires

Les sanctions disciplinaires sont :

1. L’avertissement.

2. Le blâme.

3. L’interdiction temporaire pour une durée n’excédant pas cinq ans, cette sanction

pouvant toute- fois assortie d’un sursis.

4. La radiation de la liste.

Il peut être aussi procédé au retrait de l’honorariat.

L’avertissement, le blâme ainsi que l’interdiction temporaire peuvent être assortis de la sanction

85

complémentaire de l’inéligibilité aux organismes professionnels pendant dix ans au plus.

3.3 Procédure disciplinaire

Les plaintes sont reçues par le procureur général près la cour d’appel ou par le conseil régional

et sont transmises au magistrat chargé du ministère public auprès de la chambre régionale de

discipline. Le dossier est instruit par un syndic élu par le conseil général en son sein. Le greffier en

chef de la cour d’appel assure le secrétariat. Si le magistrat chargé du ministère public estiment

que les faits constituent une faute disciplinaire, il saisit la chambre régionale de discipline.

Le commissaire aux comptes cité à comparaitre devant la chambre régionale de discipline peut

prendre connaissance du dossier constitué à son sujet. Il peut à cet effet, se faire assister par un

commissaire aux comptes et un avocat.

La décision de la chambre régionale est prise à la majorité de ses membres. Elle doit être motivée.

Le secrétaire la notifie à l’intéressé, au président de la compagnie nationale et au président de la

compagnie régionale, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception. Il notifie en

outre cette décision au procureur général, au garde de Sceaux, ministre de la Justice et au

magistrat chargé du ministère public contre émargement ou récépissé.

L’appel contre la décision de la chambre régionale de discipline peut être formé, devant le Haut

Conseil du commissariat aux comptes, dans le délai d’un mois à compter de la notification qui leur

est faite, par l’intéressé, le président de la compagnie nationale, le président de la compagnie

régionale, le procureur général, le ministre de la Justice et le magistrat chargé du ministère public

et par le président de l’Autorité des marchés financiers lorsqu’il est à l’origine de la poursuite.

L’appel est suspensif.

86

Conclusion

Appréhender comme un ensemble de technique permettant d’analyser et d’évaluer

un système, l’audit ne s’est pas développé sans introduire certaines ambiguïtés

notamment au niveau de la terminologie utilisée.

L’audit interne est précisément la fonction à laquelle incombe au sein de l’entreprise,

d’apprécier le contrôle interne.

Le contrôle interne est donc un état à atteindre et à préserver. Ce n’est ni une fonction, ni

un service, ni une opération ponctuelle. Il fait partie intégrante de l’entité ; il est préventif

plus que répressif.

Le rôle de l’audit interne est d’évaluer périodiquement le contrôle interne afin d’aider les

responsables à apprécier la qualité du dispositif dont ils se sont dotés et de son

fonctionnement. L’audit interne et le contrôle interne constituent à l’heure actuelle deux

voix complémentaires aussi indépassables l’une que l’autre pour aider les dirigeants à

maîtriser les risques inhérents à l’activité de l’entreprise.

87

BIBLIOGRAPHIE

BERTIN, Elisabeth « Audit interne » Editions d’Organisation, 2007

PIGE, Benoît « Audit et contrôle interne » Editions EMS, 2010

MADERS, Henri-Pierre ; MASSELIN, Jean-Luc « Contrôle interne des risques » EYROLLES

Editions d’organisation, 2006.

RENARD, Jacques. « Théorie et pratique de l’audit interne » EYROLLES Editions

d’Organisation, 2007.

RENARD, Jacques. « L'audit interne, Ce qui fait débat » Edition Maxima 2002

SCHICK, Pierre. « Mémento d'audit interne : méthode de conduite d'une mission ».

Dunod, 2007.

Site de l'Institut de l'audit interne http://www.ifaci.com