LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO POR HOMOLOGAÇÃO –

ASPECTOS RELEVANTES

Monografia

Ademar da Costa Flores Júnior

Porto Alegre, 2015

INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO

ADEMAR DA COSTA FLORES JÚNIOR

LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO POR HOMOLOGAÇÃO - ASPECTOS

RELEVANTES

Monografia apresentada ao Programa

de Pós-Graduação como requisito parcial para

a conclusão do Curso de Especialização em

Direito Tributário.

Porto Alegre

2015

RESUMO

Em razão das várias divergências existentes acerca do lançamento por homologação

se pretende, através de interpretação do teor dos artigos 142 e 150 do Código Tributário

Nacional, melhor compreender esta suposta modalidade de lançamento expressa no artigo 150

do Código Tributário Nacional, que se caracteriza por ser aquele em que praticamente toda a

atividade é realizada pelo contribuinte que apura a obrigação, constata o quantum devido e

efetua o pagamento sem prévio exame da Autoridade Administrativa, a qual tem a função de

após receber o pagamento do tributo, apenas homologar o lançamento. Porém, confrontando

tal modalidade com o conceito de lançamento, em face do que expõe o art. 142 do Código

Tributário Nacional, que define lançamento tributário como atividade vinculada e obrigatória

da Administração que tende a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação

correspondente, determinando a matéria tributável, expondo o montante do tributo devido,

identificando o sujeito passivo e a penalidade cabível, se for caso, percebe-se então que o

lançamento por homologação diverge deste conceito.

Palavras-Chave: Lançamento Tributário – Lançamento por Homologação – Administração –

Contribuinte - Atividade Vinculada e Obrigatória – Procedimento - Ato – Homologação -

Artigos 142 e 150 do CTN.

ABSTRACT

Because of the several differences over the release for approval is sought, through

interpretation of the wording of Articles 142 and 150 of the National Tax Code, to better

understand this supposed launch mode, expressed in Article 150 of the National Tax Code,

that is characterized to be to one where virtually all activity is carried out by the taxpayer that

clears the obligation notes due quantum and makes the payment without prior examination of

the Administrative Authority, which has the function after receiving payment of the tax, only

ratify the release. However, comparing this modality with the concept of release, in the face

of which exposes the art. 142 of the National Tax Code, which defines tax release as linked

and compulsory activity of administration, which tends to verify the occurrence of the

triggering event of the corresponding obligation, determining the taxable amount, exposing

the amount of tax due by identifying the taxpayer and the penalty appropriate, where, it is

clear then that the release for approval differs from this concept.

Key Words: Tax Release - Release for Approval - Administration - Taxpayer - Linked and

Mandatory Activity - Procedure - Act - Approval - Articles 142 and 150 of the Tax Code.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO...........................................................................................................5

1. CONCEITUAÇÃO E ENQUADRAMENTO DO LANÇAMENTO

TIBUTÁRIO.............................................................................................................................7

1.1. Conceito de Lançamento Tributário e Lançamento por Homologação.......7

1.2. Lançamento Tributário: Procedimento administrativo ou ato

administrativo..........................................................................................................................10

2 ATIVIDADES DO CONTRIBUINTE E DO FISCO NO

AUTOLANÇAMENTO, HOMOLOGAÇÃO E EXTINÇÃO DO CRÉDITO

TRIBUTÁRIO.........................................................................................................................15

2.1. Atividades do Contribuinte e do Fisco no Lançamento por Homologação15

2.2. Homologação realizada pelo Fisco no autolançamento...............................16

2.3. Extinção do Crédito Tributário.....................................................................21

3. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO ACERCA DO LANÇAMENTO POR

HOMOLOGAÇÃO.................................................................................................................24

4. CONCLUSÃO................................................................................................. 30

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS....................................................................32

5

INTRODUÇÃO

Segundo consta no Código Tributário Nacional são três as modalidades de

lançamento positivadas no direito brasileiro, sendo o lançamento direto ou de ofício, o

lançamento misto ou por declaração e o lançamento por homologação ou autolançamento.

Elas são aplicadas conforme a lei de regência de cada tributo.

O lançamento direto ou de ofício, previsto no artigo 149 do Código Tributário

Nacional, o qual arrola as hipóteses cabíveis, caracteriza-se pela modalidade em que cabe

exclusivamente a Administração efetuar o lançamento tributário, sem qualquer auxílio do

sujeito passivo. Neste caso a interpretação da legislação tributária, bem como a entrega

tempestiva da notificação do lançamento é atividade exclusiva do Fisco.

Já o lançamento misto ou por declaração, estipulado no artigo 147 do Código

Tributário Nacional, é aquele em que o Fisco efetua o lançamento baseado na declaração do

sujeito passivo ou de terceiro, prestada na forma da legislação tributária.

E, por fim, o chamado lançamento por homologação ou autolançamento é, sem

dúvida, a forma de lançamento entre as três constantes no Código Tributário Nacional que

gera mais discussões entre os doutrinadores.

O artigo 150 do Código Tributário Nacional, refere que o lançamento por

homologação é aquele onde a subsunção do comportamento humano à norma tributária

material é feita pelo próprio sujeito passivo, sendo o contribuinte quem deverá antecipar o

pagamento, independentemente do exame prévio da Administração, a qual, posteriormente,

caso entenda que o pagamento está adequado irá realizar a sua homologação, operando-se

assim simultaneamente a constituição definitiva do crédito tributário e a sua extinção.

E as discussões quanto a esta modalidade de lançamento são várias, como quanto a

homologação, onde a doutrina diverge se o que é homologado é a atividade de apuração do

contribuinte, podendo, neste caso ocorrer a homologação mesmo nos casos em que não

houver o pagamento antecipado, haja vista que a partir de então poderá o débito ser inscrito

em Dívida Ativa, desde que o contribuinte, devidamente notificado, não proceda ao

pagamento ou apresente impugnação; ou se o objeto da homologação é o pagamento, sob

alegação de que se não há pagamento não há o que homologar.

Mas a discussão central quanto ao chamado lançamento por homologação se dá

quanto ao fato de que se o ato do contribuinte de antecipar o pagamento se trata efetivamente

de uma modalidade de lançamento, a qual, não se enquadra no conceito de lançamento

6

tributário, constante no artigo 142 do Código Tributário Nacional, ou se a atividade praticada

pelo contribuinte é apenas procedimento prévio ao lançamento, o qual obrigatoriamente

deverá ocorrer em decorrência de uma atividade da Administração.

E o presente trabalho tem como enfoque exatamente esta questão acerca da natureza

jurídica do chamado lançamento por homologação, visando no seu decorrer trazer as

informações das correntes existentes no sentido de enquadrá-lo como uma modalidade de

lançamento ou apenas como um procedimento prévio ao lançamento.

Além disso, busca-se também elucidar outras questões relevantes acerca do

autolançamento, como as atividades do Fisco e do contribuinte nesta modalidade, o objeto da

homologação, a extinção do crédito tributário e a ocorrência da decadência e da prescrição no

chamado lançamento por homologação.

7

1. CONCEITUAÇÃO E ENQUADRAMENTO DO LANÇAMENTO

TRIBUTÁRIO

Este capítulo via demonstrar a incoerência existente entre o conceito de lançamento

tributário e a definição de lançamento por homologação, bem como enfatizar que o

lançamento tributário é ato administrativo jurídico e não procedimento administrativo, como

parte da doutrina admite.

1.1. CONCEITO DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO E LANÇAMENTO POR

HOMOLOGAÇÃO

Inicialmente, importante que seja feita uma breve exposição acerca do conceito de

lançamento tributário, exposto no art. 1421 do Código Tributário Nacional, a fim de

demonstrar que o lançamento por homologação entabulado no artigo 150 do Código

Tributário Nacional não se enquadra neste conceito.

Assim, mister analisar o teor do artigo 142 do Código Tributário Nacional:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o

crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento

administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação

correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do

tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação

da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e

obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Portanto, consoante o dispositivo legal acima transcrito, lançamento tributário é

atividade de competência privativa da Administração, vinculado e obrigatório, que tende a

verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinando a matéria

tributável, expondo o montante do tributo devido, identificando o sujeito passivo e a

penalidade cabível, se for o caso, enfim, constituindo o crédito tributário.

Desta forma, na concepção do direito positivo pátrio acerca do conceito de

1 BRASIL. Constituição. (1966). Lei Ordinária N° 5172, De 25/10/1966. DISPÕE SOBRE O SISTEMA

TRIBUTÁRIO NACIONAL E INSTITUI NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

APLICÁVEIS A UNIÃO, ESTADOS E MUNICÍPIOS. Legislativo. Brasília, BR: Disponível em:

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 01/09/2015.

8

lançamento, contido no Código Tributário, lançamento é atividade privativa da Autoridade

Administrativa.

O Professor Paulo de Barros Carvalho na obra Direito Tributário, Linguagem e

Método2 assim, dispõe:

Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos

simples, constitutivos e vinculados, mediante na qual se insere na ordem

jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como

antecedente o fato jurídico tributário e, como consequente, a formalização do

vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a

determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e

correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-

temporais em que o crédito há de ser exigido.

Ou seja, o lançamento é ato jurídico constitutivo do crédito tributário privativo à

Administração Pública, vinculado e obrigatório que converte em linguagem competente

norma geral e abstrata produzindo norma individual e concreta, em face da ocorrência de um

fato jurídico descrito no antecedente, onde devem constar todos os elementos do consequente,

sendo os sujeitos ativo e passivo, a base de cálculo e a alíquota.

O lançamento tem por finalidade declarar o nascimento do vínculo obrigacional entre

o sujeito ativo, ou seja, a Administração Pública, detentora do direito subjetivo ao crédito e o

sujeito passivo titular da obrigação legal de pagamento, reconhecido como contribuinte, em

virtude de ter se enquadrado no fato gerador do tributo.

Por sua vez o Magistrado Leandro Paulsen3 comentando o aludido dispositivo ao

tratar do objeto do lançamento tributário afirma:

Objeto do lançamento, Liquidação da obrigação. Aplicação da

penalidade. Através do lançamento, constitui-se o crédito tributário

apontando o montante devido tanto a título de tributo e os respectivos juros,

como a título de multa pelo descumprimento da legislação tributária.

Mais adiante Leandro Paulsen quanto à formalização do crédito tributário afirma:

2 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 3ª ed. São Paulo: Noeses, 2009, p.

504. 3 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da

Jurisprudência. 9ªed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 936.

9

Formalização do crédito tributário pelo lançamento. Competência

privativa da autoridade administrativa. O lançamento é, como diz o art.

142 do CTN, ato privativo da autoridade fiscal. Isso porque é o modo de

formalização do crédito tributário que é feito independentemente do

reconhecimento do débito pelo contribuinte e mesmo contrariamente ao

entendimento deste.4

Já o chamado lançamento por homologação, como já referido introdutoriamente,

conceitua-se como a modalidade de lançamento, ao menos no sentir do Código Tributário

Nacional, como aquela em que o contribuinte, independente de prévia atividade da

Administração, antecipa o pagamento do tributo que entende como devido, ou seja, o próprio

sujeito passivo faz o seu enquadramento ao fato gerador e já faz o recolhimento do tributo.

Importante transcrever o teor do artigo 150 do Codex Tributário:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos

cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento

sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a

referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo

obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue

o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à

homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à

extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados

na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de

penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar

da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda

Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e

definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,

fraude ou simulação.

Neste caso, a atividade da Administração se resume a homologar o pagamento e/ou o

ato praticado pelo contribuinte, sendo que o que é homologado é uma questão que gera

diversas discussões entre os doutrinadores.

Mas independente do que cada corrente considerada como o que é homologado, o

fato é que a Administração no chamado lançamento por homologação apenas tem a função de

homologar o procedimento praticado pelo sujeito passivo, seja o ato de se subsumir a norma

tributária e/ou o ato de pagamento antecipado do tributo compreendido como devido.

A homologação é a atividade fiscalizadora da Administração em relação ao

4 PAULSEN, op. cit., p. 939.

10

pagamento antecipado do contribuinte, a fim de confirmar a regularidade deste pagamento,

sendo que, caso encontre alguma irregularidade no pagamento irá constituir o crédito

tributário e aplicar a penalidade cabível, respeitando o prazo decadencial, nos termos do § 4º,

do art. 150, do CTN.

Assim, considerando que o lançamento não é procedimento e sim ato jurídico

administrativo e, como visto, por ser atividade vinculada e obrigatória da Administração,

então o denominado lançamento por homologação é apenas procedimento prévio ao

lançamento tributário, o qual é obrigatório e vinculado ao Fisco, ou seja, o enquadramento

realizado pelo contribuinte ao tributo e o pagamento efetuado trata-se apenas de procedimento

prévio ao lançamento tributário realizado pelo Fisco (CARVALHO, 2015)5.

Já Leandro Paulsen (2007, p. 962-963) quanto ao chamado lançamento por

homologação dispõe:

Lançamento por homologação. É a modalidade que se caracteriza pela

determinação legal de que o próprio sujeito passivo verifique a ocorrência do

fato gerador, calcule o montante devido e efetue o pagamento no prazo,

cabendo ao sujeito ativo apenas a conferência da apuração e do pagamento já

realizados. A Lei 9.393/96, que dispõe sobre o ITR, é exemplo de diploma

que determina a observância de tal regime de lançamento: ‘Art. 10. A

apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte,

independentemente de prévio procedimento da administração tributária, nos

prazos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal,

sujeitando-se a homologação posterior.’6

Desta forma, da simples leitura dos conceitos de lançamento tributário e lançamento

por homologação, expostos, respectivamente, nos artigos 142 e 150, ambos do Código

Tributário Nacional se percebe que há incoerência entre ambos, pois se o lançamento é ato

jurídico privativo da Administração, então o denominado lançamento por homologação, que

não se enquadra nesta conceituação, não teria aplicação no direito positivo pátrio, não

podendo então ser considerado como uma das modalidades de lançamento tributário.

1.2. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO: PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO OU

ATO ADMINISTRATIVO

Considerando que o Código Tributário Nacional se refere a lançamento ora como

5 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 373. 6 PAULSEN, op. cit., p. 962-963.

11

procedimento, como na conceituação de lançamento tributário exposta no artigo 142 e ora

como ato, como ao tratar do lançamento por homologação no artigo 150 há na doutrina

divergência se o lançamento tributário é um procedimento ou um ato administrativo.

Há a compreensão de que o lançamento é o procedimento administrativo de

determinação do crédito tributário, sendo que antes do lançamento existe a obrigação e a

partir do lançamento surge o crédito, uma vez que o ato administrativo, por si só, é incapaz de

produzir os efeitos inerentes ao lançamento, sendo necessária a notificação do sujeito passivo,

o que, por sua vez, implicaria na exigência de um procedimento próprio (MACHADO,

19967).

Neste sentido, o lançamento seria um procedimento, pois, por afetar direitos dos

administrados, tem de ser realizado em obediência a certas formalidades legalmente impostas,

como, cumprir com os deveres instrumentais previstos na legislação.

Assim, no entendimento de Hugo de Brito Machado além dos atos ditos

preparatórios, necessariamente deverá haver sempre mais de um ato na composição de um

procedimento que se destina a garantir os direitos fundamentais do contribuinte.

Por este entendimento então o lançamento não é necessariamente uma atividade

privativa, vinculada e obrigatória à Administração, podendo ocorrer sem a participação do

Estado, e então o lançamento por homologação seria sim uma espécie de lançamento.

A Procuradora da Fazenda Nacional Priscila Prado Garcia8 em artigo intitulado “Da

natureza jurídica do lançamento por homologação” refere:

Como expusemos no item anterior, no lançamento por homologação a

constituição do tributo nasce por obra do administrado, sem qualquer

participação do Estado-Administração. Nesse interim, ressalte-se que para

validade do ato, o particular terá que seguir os comandos legais,

implementando os deveres instrumentais previstos, tais como preenchimento

de formulários e documentos específicos.

Embora haja, juridicamente, paridade entre o ato praticado pela

administração e o ato praticado pelo particular no exercício da atividade

administrativa delegada, nosso sistema institui um ‘ato confirmatório’ por

parte do Estado (a chamada homologação).

Logo, a homologação nada mais é do que um ato administrativo, vinculado,

de cunho fiscalizatório, por meio do qual a Fazenda Pública acompanha o

comportamento dos administrados zelando pela observância das obrigações

a que estão submetidos, manifestando-se expressa ou tacitamente sobre a

7 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11ª ed. São Paulo. Malheiros, 1996. p. 119. 8 GARCIA, Priscila Prado. Da natureza jurídica do lançamento por homologação. Disponível em:

http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=8235. Acesso em

22 de agosto. 2015.

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norma individual e concreta já editada.

Desse modo, a homologação não é um ato pelo qual a Fazenda Pública

constitui o crédito tributário a parir dos dados informados pelo administrado,

mais sim um procedimento administrativo criado para a fiscalização dos atos

já praticados pelos particulares. Por meio desse processo administrativo, o

Estado Administração verifica o cumprimento das obrigações tributárias

pelo administrado, assim como o pagamento do crédito tributário criado pelo

particular. Eventualmente, a Administração poderá valer-se desse

procedimento para emitir novo ato administrativo, a fim de ‘complementar o

ato já praticado’ (lançamento suplementar).

O Superior Tribunal de Justiça possui entendimento consolidado no sentido de que

pode o contribuinte constituir o crédito tributário:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS

EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM AGRAVO. CONSTITUIÇÃO DO

CRÉDITO TRIBUTÁRIO MEDIANTE ENTREGA DE

DECLARAÇÃO PELO CONTRIBUINTE. LANÇAMENTO PELO

FISCO. DESNECESSIDADE. SÚMULA 436/STJ. ACÓRDÃO

EMBARGADO EM SINTONIA COM A JURISPRUDÊNCIA DA

PRIMEIRA SEÇÃO. SÚMULA 168/STJ.

1. Agravo regimental contra decisão que indeferiu liminarmente os

embargos de divergência (art. 266, § 3º, do RISTJ).

2. O acórdão embargado está em conformidade com entendimento

firmado pela Primeira Seção em recurso especial repetitivo (art. 543-C

do CPC), no sentido de que ‘a apresentação de Declaração de Débitos e

Créditos Tributários Federais, de Guia de Informação e Apuração do

ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é

modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso,

qualquer outra providência por parte do Fisco’ (REsp 962.379/RS, Rel.

Min. Teori Albino Zavascki, DJe 28/10/2008).

3. Incide, na espécie, a Súmula 168/STJ.

4. Agravo regimental não provido. (AgRg nos EAREsp nº 109.200/SC

(2012/0099792-4), STJ, 1ª Seção, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, vu.

08/08/2012, DJe 14/08/2012, grifei)9

Então, segundo esta corrente o procedimento realizado pelo contribuinte de apurar a

obrigação, verificar o quantum devido e de efetuar o pagamento antecipado seria capaz de

constituir o crédito tributário, sendo, portanto, considerado como lançamento, e a

homologação seria simplesmente um procedimento para fiscalização do lançamento praticado

pelo sujeito passivo.

Em contraposição, Paulo de Barros Carvalho10 entende que lançamento é um ato

9 BRASIL. STJ. Acórdão N° 109200. AgRg nos EAREsp. Brasília (DF): Disponível em:

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?processo=109200&&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=tr

ue. Acesso em: 10/09/2015. 10 CARVALHO, op. cit., p. 383.

13

administrativo, afirmando para tanto que:

Lançamento é ato jurídico e não procedimento, como expressamente

consigna o art. 142 do Código Tributário Nacional. Consiste muitas vezes,

no resultado de um procedimento, mas como ele não se confunde. É preciso

dizer que o procedimento não é imprescindível para o lançamento, que pode

consubstanciar ato isolado, independente de qualquer outro. Quando muito,

o procedimento antecede e prepara a formação do ato, não integrando com

seus pressupostos estruturais, que somente neles estarão contidos.

Sacha Calmon Navarro Coelho11 também entende que o lançamento é um ato

singular:

O lançamento, para começar não pode ser – por impossibilidade lógica –

procedimento (sucessão encadeada de atos). É ato. Em segundo lugar, não

existe lançamento inicial, este provisório, e lançamento final, este definitivo.

O lançamento é ato singular que se faz preceder de procedimentos

preparatórios e que se faz suceder de procedimentos revisionais, podendo ser

declarado, ao cabo, subsistente ou insubsistente, no todo ou em parte, em

decorrência do controle do ato administrativo pela própria Administração.

Alberto Xavier12, dissertando sobre o tema afirma:

O primeiro consiste no equívoco de definir-se o lançamento como

procedimento, quando em rigor ele é um ato jurídico, mais precisamente o

ato administrativo que conclui aquele mesmo procedimento. Defeito tanto

mais grave quanto é certo que a existência de um procedimento, ainda que

rudimentar, não é essencial à existência do lançamento – que em certos casos

pode prescindir. E ainda que a utilização do mesmo termo – lançamento –

para designar ambas as realidades, o procedimento e o ato, ora um, ora outro,

exprime manifesto desrespeito pelas regras de rigor terminológico científico

e tem sido causa de graves perplexidades em diversos domínios,

especialmente nos da decadência e prescrição, como adiante se verá.

Conforme as duas correntes acima expostas temos por um lado o entendimento de

que o lançamento tributário é procedimento administrativo, compreendido como uma

sucessão de atos e não um ato exclusivo que ao fim constituem o crédito tributário através do

11 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação –

Decadência e Prescrição, 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2002, p. 18. 12 XAVIER, Alberto. Do Lançamento Teoria Geral do Ato do Procedimento e do Processo Tributário. 2ª

ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 24.

14

lançamento.

Desta forma, a constituição do crédito tributário pode se dar apenas através da

atividade exercida pelo contribuinte, independente de qualquer atividade da Administração.

Por outro lado, temos a linha que entende que o lançamento tributário é ato

administrativo singular, podendo ser decorrente do procedimento, mas que também pode

prescindir deste procedimento.

Neste caso, a constituição do crédito tributário através do lançamento

necessariamente decorre de atividade da Administração.

Desta forma, considerando estas posições o entendimento que se adota é que

lançamento é ato jurídico e não procedimento, como refere o artigo 142 do Código Tributário

Nacional, pois o procedimento administrativo se configura como uma série de atos que visam

um fim determinado que é o lançamento tributário através de um ato final, ou como refere

Paulo de Barros Carvalho “o final da série”.

Logo, ainda que o ato de lançamento consista, muitas vezes, no resultado de um

procedimento que antecede e prepara a formação do ato, com ele não se confunde, sendo,

inclusive, imprescindível para o lançamento, que pode consubstanciar-se como ato isolado,

independente de qualquer outro.

Assim, o lançamento por homologação, na forma como descrito no artigo 150 do

Codex Tributário, não é uma modalidade de lançamento, mas sim procedimento prévio ao

lançamento que se configurará com a homologação por parte da Administração, a qual tem a

competência privativa de constituir o crédito tributário pelo lançamento que é atividade

vinculada e obrigatória do Ente Administrativo.

15

2. ATIVIDADES DO CONTRIBUINTE E DO FISCO NO

AUTOLANÇAMENTO, HOMOLOGAÇÃO E EXTINÇÃO DO CRÉDITO

TRIBUTÁRIO

Nesse ponto, se busca trazer circunstâncias que em relação ao lançamento por

homologação geram divergências entre os doutrinadores, como as atividades exercidas por

cada sujeito, o que efetivamente resta homologado pelo Fisco e o momento da extinção do

crédito tributário.

2.1. ATIVIDADES DO CONTRIBUINTE E DO FISCO NO LANÇAMENTO POR

HOMOLOGAÇÃO

Antes da verificação das atividades do contribuinte e do Fisco no chamado

lançamento por homologação importante frisar que em direito tributário a regra-matriz de

incidência tributária é a norma jurídica tributária em sentido estrito, ou seja, é a norma geral,

abstrata e genérica que define a instituição de determinado tributo, objetivando sua aplicação,

agindo como modelo para construção de diversas normas de incidência tributária, trazendo em

seu antecedente, onde constam os critérios material, temporal e espacial, a descrição do fato

social que quando ocorrido será alçado à posição de fato jurídico tributário, dando ensejo ao

consequente da obrigação tributária decorrente do acontecimento do respectivo fato, onde

constam os critérios pessoal, dividido em sujeito ativo e sujeito passivo e quantitativo, que

contém o fato gerador e a base de cálculo.

O antecedente é a hipótese de incidência tributária da regra-matriz, onde consta a

descrição de uma situação que caso ocorra passará a ser um fato jurídico sobre o qual incidirá

o tributo, tendo a função de trazer todas as informações necessárias para identificação do fato

a ser tributado, conhecidas como os critérios material, espacial e temporal, ou seja, prever os

critérios para a composição do antecedente de uma norma individual e concreta.

Assim, com a ocorrência de todos os elementos contidos no antecedente da norma

geral e abstrata surge o fato jurídico tributário irradiando os efeitos jurídicos previstos no

consequente, ou seja, a incidência do tributo em relação aquele fato, com o aparecimento

então de uma norma individual e concreta.

Então com a norma individual e concreta, seja do lançamento ou referente a outro ato

jurídico, surgem os critérios contidos no consequente, ou seja, pessoal, com a figura do sujeito

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ativo (Estado) que exige do sujeito passivo (contribuinte) o cumprimento de uma obrigação –

pagar tributo, conforme base de cálculo e alíquota estipulados em lei, os quais formam o

critério quantitativo do consequente.

E é o critério pessoal do consequente da norma individual e concreta do lançamento

por homologação é que vamos verificar, no sentido de compreender o alcance das atividades

de cada sujeito.

Mas nesse ponto deve-se ter em mente que o presente estudo considera que o

lançamento tributário é ato jurídico privativo da Administração.

Pois bem, como já referido, no lançamento por homologação, ao contrário do que

consta no conceito de lançamento exposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional, o

contribuinte é o responsável pela prática de quase toda atividade, pois ele apura a obrigação,

constata o quantum devido e efetua o pagamento sem prévio exame da Autoridade

Administrativa.

Assim, conforme determina o art. 150 do Código Tributário Nacional, no intitulado

lançamento por homologação o enquadramento do fato à norma tributária material é feita pelo

próprio sujeito passivo, que faz o enquadramento ao fato gerador e verifica o valor entende

como devido e faz o recolhimento deste valor, independente de prévia atividade da

Administração.

Neste caso a atividade da Administração é unicamente a de homologar o pagamento

e/ou o ato praticado pelo contribuinte, sendo que pela corrente que entende que o lançamento

é procedimento administrativo a homologação é apenas atividade fiscalizadora do Fisco em

relação ao pagamento antecipado do contribuinte, a fim de confirmar a regularidade deste

pagamento.

Já pela teoria que considera que o lançamento é ato administrativo a homologação é

a atividade privativa, obrigatória e vinculada da Administração para constituição do crédito

tributário pelo lançamento.

Portanto, no chamado autolançamento o contribuinte apura a obrigação, constata o

quantum devido e efetua o pagamento sem prévio exame da Autoridade Administrativa,

enquanto o Fisco apenas realiza a homologação, que no nosso sentir é ato jurídico

administrativo equivalente ao lançamento e que constitui o crédito tributário.

2.2. HOMOLOGAÇÃO REALIZADA PELO FISCO NO AUTOLANÇAMENTO

Outra questão polêmica que existe no denominado lançamento por homologação é

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justamente a atividade de homologação realizada pela Administração Pública, no sentido do

que é efetivamente homologado.

A divergência se dá se a homologação se refere ao pagamento efetuado pelo sujeito

passivo ou se a homologação é em relação a atividade de apuração também realizada pelo

contribuinte.

No sentido de que o objeto da homologação é a atividade de apuração feita pelo

contribuinte quanto ao tributo a ser pago, Hugo de Brito Machado13, assim define:

É a atividade que, diante de determinada situação de fato, afirma existente o

tributo e apura o montante devido, ou afirma inexistente o tributo e assim

ausente a possibilidade de constituição de crédito tributário. É aquela

atividade que, sendo privativa da autoridade administrativa, é em certos

casos, por força de lei, desenvolvida pelo contribuinte e assim, para que

possa produzir os efeitos jurídicos do lançamento carece da homologação.

Com esta a autoridade faz sua aquela atividade de fato desempenhada pelo

contribuinte. Assim, se o contribuinte fez a apuração e informou o valor do

tributo ao fisco, prestando a informação (DCTF, GIA, etc.), a autoridade

administrativa pode fazer o lançamento, simplesmente homologando aquela

apuração feita pelo contribuinte, e se não houve o pagamento, notificá-lo

para pagar, tal como se houvesse terminado um procedimento administrativo

de lançamento de ofício.

Refere ainda que:

Como o objeto da homologação não é o pagamento, mas a atividade que em

face de determinada situação de fato afirma existir um tributo e lhe apura o

montante, ou afirma não existir tributo a ser apurado, não é razoável afirmar-

se que a ausência do pagamento impede a homologação.

E adiante, neste mesmo estudo dissertando sobre a possibilidade de homologação

mesmo sem que haja pagamento prévio do sujeito passivo, aduz:

Nos casos em que o contribuinte faz a apuração do valor devido e a

declaração deste à autoridade administrativa, mas não faz o respectivo

pagamento, pode a autoridade homologar aquela apuração expressamente.

Em tais casos não se pode falar de homologação tácita.

Sem razão, neste ponto, Barros Carvalho, ao dizer que ‘inexistindo

pagamento antecipado, ainda que o contribuinte documente bem todos os

13 MACHADO, Hugo de Brito. Decadência e Lançamento por Homologação Tácita no Artigo 150 do CTN.

Disponível em: http://www.hugomachado.adv.br. Acesso em 24 de outubro. 2015.

18

seus passos, não se poderá falar em homologação.’ (Paulo de Barros

Carvalho, Lançamento por homologação. Decadência e pedido de

restituição, Repertório IOB Jurisprudência, n° 3/97, p. 73.)

Seu equívoco certamente decorre de considerar como objeto da

homologação o pagamento, quando na verdade o objeto da homologação é a

atividade de apuração. Aliás, por isto mesmo aquele ilustre Mestre da PUC

de São Paulo ensina, com propriedade, que o CTN, com o lançamento por

homologação, ‘submete a seqüência procedimental desencadeada pelo

sujeito passivo a um específico juízo homologatório, verificador da estrita

legalidade dos atos praticados.’

Como já acima demonstrado o objeto da homologação é a atividade de

apuração. Por isto é que ocorrida a homologação estará constituído o crédito

tributário, e a autoridade administrativa deve notificar o contribuinte para

fazer o respectivo pagamento.

Por este entendimento, então o objeto da homologação é a atividade do sujeito

passivo, e uma das alegações é a de que o art. 150 do Código Tributário Nacional refere ao

final do texto do caput que a autoridade administrativa “expressamente a homologa”,

referindo-se, portanto, a atividade exercida pelo sujeito passivo e não ao pagamento, pois

senão o texto seria o homologa.

Em contraposição existe o entendimento de que a homologação se refere ao

pagamento, sendo o Professor Paulo de Barros Carvalho14 um dos seus expoentes, entendendo

que se não há pagamento antecipado então não há que se falar em homologação, ou seja,

inexistindo pagamento não há o que homologar.

Neste sentir, então a ausência do pagamento causa à impossibilidade de

homologação, visto que não há pagamento a homologar. Assim, haveria a necessidade de

lançamento de ofício (art. 149, V do CTN) pelo Ente Administrativo, sob pena de decadência,

conforme art. 173, I do Código Tributário Nacional.

Sobre tal possibilidade o Magistrado Leandro Paulsen15, ao analisar o inciso V, do

artigo 149 do Código Tributário Nacional, que descreve que deve ocorrer o lançamento de

ofício quando o sujeito passivo se omite ou deixa de cumprir de forma exata o exercício da

atividade descrita no lançamento por homologação, assim comenta:

Tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando o contribuinte

não cumpra sua obrigação integral ou parcial. O lançamento por

homologação depende da colaboração do sujeito passivo no sentido de

apurar corretamente o seu débito e pagá-lo. Caso isso não ocorra, abre-se

14 CARVALHO, Paulo de Barros. Lançamento por homologação – Decadência e pedido de restituição.

Repertório IOB Jurisprudência, n° 3/97, p. 73. 15 PAULSEN, op. cit., p. 961.

19

espaço para o lançamento de ofício. O Fisco agirá nos casos de omissão do

contribuinte ou de inexatidão, rejeitando os valores por ele indicados como

devidos e efetuando o lançamento que entender correto.

Da análise do teor do art. 150, caput do Código Tributário, ao que parece, a

homologação é em relação ao pagamento, pois após referir que o sujeito passivo tem “o dever

de antecipar o pagamento” informa que o lançamento por homologação “opera-se pelo ato em

que a referida autoridade administrativa, tomando conhecimento da atividade assim

exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”, dando a entender que a atividade

exercida pelo sujeito passivo é o pagamento.

Pois, no texto deste dispositivo consta como atividade do sujeito passivo apenas o

pagamento, não consta no artigo, ao menos descritas, as demais atividades prévias ao

pagamento.

Porém, considerando o que ambas as correntes defendem, parece fazer sentido que a

homologação se dá em relação a atividade exercida pelo sujeito de passivo de apuração do

tributo e também do pagamento, até porque, inevitavelmente, o pagamento depende da

atividade prévia de apuração realizada pelo contribuinte no chamado autolançamento.

Da mesma forma não haverá homologação sem pagamento, pois, ocorrendo a

atividade de apuração do tributo, mas sem o recolhimento do valor apurado, então, como já

exposto, será caso de lançamento de ofício e não mais estaremos tratando de lançamento por

homologação.

E neste caso o crédito tributário será constituído através do lançamento, na

modalidade de ofício, nos termos do art. 149, V do Código Tributário Nacional, sem que

ocorra homologação.

Então, a atividade exercida pelo sujeito passivo no lançamento por homologação que

será homologada é todo o procedimento por ele realizado, desde a apuração do tributo até o

pagamento antecipado do mesmo.

O Superior Tribunal de Justiça, em acórdão proferido em 2005, afirmou que a

homologação se dá em relação a determinação, quantificação e pagamento realizados pelo

contribuinte. Este aresto foi assim ementado:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – TRIBUTOS SUJEITOS A

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – COMPENSAÇÃO –

MANDADO DE SEGURANÇA – VIA ADEQUADA.

1. Nas hipóteses de lançamento por homologação, o que se homologa não

20

é o ato de lançamento, mas a atividade intelectual do sujeito passivo

tendente à satisfação do crédito tributário.

2. O contribuinte do ICMS tem direito, quando sujeito ao regime de

substituição tributária, a compensar o valor que recolheu a maior, em cada

operação, do quantum realmente devido em face da quantificação do fato

gerador.

3. ‘O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do

direito à compensação tributária" (Súmula n.º 213/STJ).

4. Recurso especial do contribuinte improvido.

5. Recurso adesivo não conhecido. (REsp nº 332.188/SP (2001/0087448-9),

STJ, 2ª T., Rela. Mina. Eliana Calmon, vu. 09/08/2005, DJ 03/04/2006, p.

325)16

Mas é no voto proferido pela Ministra Eliana Calmon que fica evidente o

entendimento de que a homologação é em relação a toda a atividade exercida pelo sujeito

passivo, conforme trecho, abaixo:

Os tributos sujeitos a lançamento por homologação sofrem peculiar

sistemática, porque dispensam o ato de homologação formal do Fisco para

produzir efeitos, estando o lançamento, faticamente, pronto e acabado no

momento em que o contribuinte declara e efetua o pagamento.

O ato formal de homologação tem efeito retroativo para, desta forma,

chancelar o que já foi consumado.

(...) A literalidade do caput do art. 150 do CTN tem levado a certas perplexidades e ao

entendimento de que o objeto da homologação é o pagamento antecipado, quando a

homologação é da atividade exercida pelo sujeito passivo que determinou,

quantificou e pagou a prestação tributária. (...)

Contudo, a homologação, compatível com o art. 142 do CTN, é ato privativo

do Fisco. E como só se realiza a posteriori, retroage os seus efeitos à data da

declaração.

(...)

Se assim não fosse, teríamos a heresia de haver uma declaração de débito

acompanhada de pagamento e, pelo só fato da inatividade fiscal, dizer que

não nasceu, ainda, o crédito tributário. Ora, se não há crédito, não há débito.

E se não há nem crédito nem débito, não há pagamento ‘a maior’, passível

de compensação.

Dentro deste enfoque, entendo que se apresenta o acórdão impugnado sem

necessidade de reparo, porque firmado o julgamento dentro da mais absoluta

observância às normas do CTN.

Logo, o entendimento que se chega acerca do objeto da homologação é de que esta

se refere a toda atividade realizada pelo sujeito passivo, compreendendo a apuração da

16 BRASIL. STJ. Acórdão N° 332188. Relator: Ministra Eliana Calmon. REsp. Brasília (DF): Disponível em:

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?livre=%22hip%F3teses+de+lan%E7amento+por+homologa

%E7%E3o%2C+o+que+se+homologa%22+&&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=true. Acesso em:

15/09/2015.

21

obrigação, constatação do quantum devido e efetuação do pagamento sem prévio exame da

Autoridade Administrativa, sendo a homologação o próprio lançamento.

2.3 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Outra discussão no chamado autolançamento se dá quanto ao momento da extinção

do crédito tributário, sendo que existe posição no sentido de que a extinção ocorre com o

pagamento antecipado e, por outro lado, o entendimento de que a extinção do crédito

tributário se dá na homologação.

Importante analisar o parágrafo primeiro do artigo 150 do Código Tributário

Nacional, o qual tem o seguinte teor: “§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos

deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao

lançamento.”

Conjuntamente deve ser analisado o inciso VII, do art. 156 do mesmo Normativo, o

qual afirma que extingue o crédito tributário “o pagamento antecipado e a homologação do

lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;”

Dos textos acima transcritos o entendimento alcançado é de que a extinção ocorre

com a homologação do pagamento, pois ainda que o § 1º do artigo 150 refira que o

pagamento antecipado extingue o crédito tributário, ressalta que o pagamento enquanto

modalidade de extinção do crédito tributário está sob condição de posterior homologação pela

Fazenda Pública, ou seja, somente ocorrerá a extinção do crédito tributário em razão do

pagamento antecipado com a sua homologação pela Administração.

Da mesma forma, o inciso VII do artigo 156 afirma que o crédito tributário estará

extinto nos casos de autolançamento com o pagamento antecipado e a homologação do

lançamento, ou seja, também por este dispositivo apenas o pagamento antecipado não é

suficiente para extinção do crédito tributário.

Leandro Paulsen17, comentando o inciso VII do dispositivo 156 do Codex Tributário

assim afirma:

LC 118/05. Pagamento antecipado equiparado à extinção para fins de

contagem do prazo para repetição e compensação. A contar da LC

118/05, para efeitos de contagem do prazo para repetição e compensação de

indébito, considera-se extinto o crédito tributário relativo aos tributos

17 PAULSEN, op. cit., p. 1017.

22

sujeitos a lançamento por homologação no momento do pagamento. Vide

nota ao art. 168, I, do CTN.

Anteriormente ao advento da LC 118/05, o fato de a extinção definitiva do

crédito tributário ocorrer apenas quando da homologação expressa ou tácita,

por força do § 4º do art. 150 e do inciso VII do art. 156, ora sob apreciação,

vinha tendo reflexos importantes no prazo para a repetição de eventual

indébito tributário, pois se contava justamente da extinção do crédito, e não,

necessariamente, do pagamento.

Legalmente esta dúvida deixou de existir com a entrada em vigor da Lei

Complementar 118/200518, a qual em seu artigo 3º textualmente determinou que no caso de

lançamento por homologação a extinção do crédito tributário ocorre no momento do

pagamento antecipado, nos termos do § 1º do art. 150, do Código Tributário Nacional.

O Superior Tribunal de Justiça através do Informativo 502, relativo ao período de 13

a 24 de agosto de 2012, trouxe posicionamento da 1ª Seção sobre o tema:

EDCL. MATÉRIA REPETITIVA. ART. 3º DA LC N. 118/2005.

POSICIONAMENTO DO STF.

A Seção, por maioria, confirmou o entendimento de julgamento anterior

submetido ao regime do art. 543-C do CPC e Res. n. 8/2008-STJ de que,

após a declaração de inconstitucionalidade do art. 4º da LC n. 118/2005,

permanece a regra geral de que o art. 3º da mesma lei entra em vigor, como

todo o conjunto normativo a que pertence, 120 dias após a sua publicação,

ou seja, em 9/6/2005. Sendo assim, consoante a correta leitura do art. 3º, a

partir de 9/6/2005, para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 do

CTN, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito

a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado

de que trata o § 1º do art. 150 do referido código. EDcl no REsp

1.269.570-MG, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgados em

22/8/2012.19

Por outro lado, Paulo de Barros Carvalho20 afirma que a extinção do crédito

tributário no lançamento por homologação ocorre com a homologação do pagamento

antecipado:

18 BRASIL. Constituição. (2005). Lei Complementar N° 118, De 09/02/2005. Altera e acrescenta dispositivos à

Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, e dispõe sobre a interpretação do inciso I

do art. 168 da mesma Lei. Legislativo. Brasília, DF: Disponível em:

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp118.htm. Acesso em: 22/10/2015. 19 BRASIL. STJ. Informativo de Jurisprudência N° 502. EDCL. MATÉRIA REPETITIVA. ART. 3º DA LC

N. 118/2005. POSICIONAMENTO DO STF.. Brasília (DF): Disponível em:

https://ww2.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/. Acesso em: 23/10/2015 20 CARVALHO, op. cit., p. 521.

23

Isso quer significar que, havendo pagamento antecipado, a extinção do

crédito fica diferida para o instante em que a homologação, expressa ou

tácita, ocorrer. Desse marco de tempo, haverá de ser contado o prazo de

cinco anos para que se dê o fato jurídico decadencial. Dito por outros

torneios, tal intervalo foi tido como apropriado para que o contribuinte,

tendo pago importâncias indevidas, ajuste suas contas com o Fisco, obtendo

de retorno os valores excedentes. E sabermos, que esse ajuste implica

remexer os elementos e registros escriturais, tanto do Estado-administração,

que devolve, quando do sujeito passivo, que assiste ao reingresso, na sua

contabilidade, aquelas quantias que saíram indevidamente de seus cofres.

Segundo este entendimento, então havendo o pagamento, ainda que integral do

montante apurado como devido de forma correta isto não basta para extinguir o crédito

tributário, o que somente ocorrerá com a homologação deste pagamento pela Administração.

E para o presente estudo esta linha parece adequada e coerente, pois se o

entendimento até então esposado é de que no lançamento por homologação a atividade

desenvolvida pelo sujeito passivo de apurar o tributo devido e antecipar o pagamento é apenas

procedimento prévio ao lançamento, o qual ocorrerá com a homologação pelo Fisco desta

atividade, constituindo então o crédito tributário e, caso confirmado correto o pagamento

realizado, extinguindo-o.

Não parece lógico que se no autolançamento o crédito tributário somente surgirá com

o lançamento, através da homologação, até mesmo por ser ato privativo da Administração,

ocorra a sua extinção antes de seu surgimento propriamente dito.

E tanto é fato que não estará extinto o crédito tributário até a homologação, pois a

partir dela pode a Fiscalização, entendendo estar insuficiente o pagamento feito pelo sujeito

passivo, autuar o contribuinte através de lançamento de ofício. Se efetivamente estivesse

extinto não poderia mais o Ente Fiscal exigir nada em relação a este tributo.

24

3. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO ACERCA DO LANÇAMENTO POR

HOMOLOGAÇÃO

Outra questão que gera controvérsia acerca do lançamento por homologação é quanto

aos institutos da decadência e da prescrição.

A decadência é o instituto do direito que se configurado impede que a Fiscalização

constitua o crédito tributário, pondo fim ao direito da Administração em constituir o crédito e

exigir o tributo do contribuinte.

Logo, a decadência é a ocorrência de determinado lapso de tempo sem que o Fisco

proceda ao lançamento, ou seja, consequência da ausência de lançamento. A decadência

estará configurada se ultrapassados cinco anos sem que o Fisco exerça o lançamento do

crédito tributário. A decadência não extingue a relação jurídica tributária, mas sim põe fim ao

direito de lançar do Fisco.

Já a prescrição é o instituto que se ocorrido impede a possibilidade do Fisco em

exigir judicialmente o crédito tributário, nos termos do art. 174, caput21 do CTN22, ou seja,

igualmente a prescrição decorre da inércia do Fisco em exigir o crédito tributário já

constituído pelo lançamento.

Portanto, em matéria tributária o lançamento tributário constitui um marco temporal

para a contagem dos prazos prescricionais e decadenciais, sendo que antes do lançamento

trata-se de decadência e depois do lançamento de prescrição.

E tratando da decadência, no Código Tributário Nacional, a regra geral quanto ao

direito da Fazenda de constituir o crédito tributário, nos termos do inciso I, do artigo 173

extingue-se em cinco anos “do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuado”.

Mas o § 4º do artigo 150, também do Código Tributário, tem regra específica para a

decadência no denominado lançamento por homologação, no sentido de que Fazenda Pública

tem prazo de cinco anos para realizar a homologação, a contar da ocorrência do fato gerador,

sendo que se neste período o Fisco restar silente então “considera-se homologado o

lançamento e definitivamente extinto o crédito”.

21 “Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua

constituição definitiva.” 22 BRASIL. Constituição. (1966). Lei Ordinária N° 5172, De 25/10/1966. DISPÕE SOBRE O SISTEMA

TRIBUTÁRIO NACIONAL E INSTITUI NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

APLICÁVEIS A UNIÃO, ESTADOS E MUNICÍPIOS. Legislativo. Brasília, BR: Disponível em:

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 22/09/2015.

25

Leandro Paulsen23 entende que há identidade entre o prazo para homologação e o

prazo decadencial no autolançamento, o qual inicia-se a partir do fato gerador, nos termos do

§ 4º, do artigo 150 do Codex Tributário Nacional:

Prazo para homologação e prazo decadencial. Identidade. Há uma

discussão importante acerca do prazo decadencial para que o Fisco constitua

o crédito tributário relativamente aos tributos sujeitos a lançamento por

homologação. Parece-nos claro e lógico que o prazo deste § 4º tem por

finalidade dar segurança jurídica às relações tributárias da espécie. Ocorrido

o fato gerador e efetuado o pagamento pelo sujeito passivo no prazo do

vencimento, tal como previsto na legislação tributária, tem o Fisco o prazo

de cinco anos, a contar do fato gerador, para emprestar definitividade a tal

situação, homologando expressa ou tacitamente o pagamento realizado, com

o que chancela o cálculo realizado pelo contribuinte e que supre a

necessidade de um lançamento por parte do Fisco, satisfeito que estará o

respectivo crédito. É neste prazo para homologação que o Fisco deve

promover a fiscalização, analisando o pagamento efetuado e entendendo que

é insuficiente, fazendo o lançamento de ofício através da lavratura de auto de

infração, em vez de chancela-lo pela homologação. Com o decurso do prazo

de cinco anos do fato gerador, pois, ocorre a decadência do direito do Fisco

de lançar eventual diferença. A regra do § 4º deste art. 150 é regra especial

relativamente à do art. 173, I, deste mesmo Código. E, em havendo regra

especial, prefere á regra geral. Não há que se falar em aplicação cumulativa

de ambos os artigos, conforme pode se pode ver em nota ao art. 173, I, do

CTN.

Já Sacha Calmon Navarro Coelho24 considera que a decadência, mesmo quando há

pagamento insuficiente por parte do contribuinte nos tributos sujeitos a lançamento por

homologação, ocorre se ultrapassados cinco anos do 1º dia do exercício seguinte àquele em

que poderia o lançamento ter sido efetivado, nos termos do inciso I, do art. 173 do Codex

Tributário:

Poderá a Fazenda Pública lançar suplementarmente os resíduos creditícios?

A resposta é afirmativa. Aqui não há falar em preclusão do ato de lançar e,

consequentemente em decadência do direito ao crédito. É que existia ordem

judicial impeditiva do lançamento, enquanto se examinava o fundamento de

validez legislativa da pretensão fazendária. Uma vez removido o obstáculo,

pode a Fazenda lançar e tem cinco anos para isso, a contar do 1º dia do

exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetivado (do exercício em

que foi prolatada a sentença de mérito).

23 PAULSEN, op. cit., p. 964. 24 COELHO, op. cit., p. 86.

26

Portanto, quanto a decadência as divergências surgem quando declarado o tributo

pelo contribuinte mas não pago.

Neste caso, uma corrente entende que se aplica exclusivamente o artigo 173, I do

Código Tributário Nacional, pois em face da ausência de pagamento não há o que homologar,

inexistindo lançamento, então o marco inicial da contagem do prazo decadencial é o primeiro

dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento deveria ter sido efetuado.

Há também a tese de que se aplica cumulativamente os artigos 150, § 4º e 173, I,

ambos do Código Tributário, sendo o dies a quo da decadência o primeiro dia do exercício

seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador.

E, por fim, o terceiro entendimento é de que se aplica exclusivamente o teor do § 4º,

do artigo 150, sob alegação de que a homologação se refere a atividade de apuração realizada

pelo contribuinte e não propriamente ao pagamento.

O entendimento mais adequado ao caso de decadência em tributos sujeitos a

lançamento por homologação nos parece, em consonância com o entendimento esposado pela

1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, que restou adotada pelo Supremo Tribunal

Federal25, no sentido de que se houver pagamento parcial do tributo, o Fisco tem o prazo de

cinco anos a contar do fato gerador para efetuar o lançamento, já se o sujeito passivo deixar

de recolher qualquer valor acerca do tributo que se submete ao lançamento por homologação,

então o prazo para efetuar o lançamento, a fim de evitar a decadência, é de cinco anos a contar

do 1º dia do exercício seguinte àquele em que deveria o pagamento ter sido realizado pelo

contribuinte:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE

DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. ICMS. DECADÊNCIA.

PRAZO PARA A CONSTITUIÇÃO DE DÉBITO PELA FAZENDA

ESTADUAL. PAGAMENTO A MENOR EM DECORRÊNCIA DE

SUPOSTO CREDITAMENTO INDEVIDO. APLICAÇÃO DO ART. 150, §

4º, DO CTN. MATÉRIA PACIFICADA EM SEDE DE RECURSO

ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA (RESP

973.733/SC).

1. Agravo regimental contra decisão que deu provimento aos embargos de

divergência pelos quais a contribuinte suscita dissenso pretoriano acerca da

contagem do lapso decadencial para o lançamento de ofício tendente a

cobrar as diferenças de crédito de tributo sujeito a lançamento por

homologação pago a menor em decorrência de creditamento indevido.

2. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 973.733/SC, realizado

nos termos do art. 543-C e sob a relatoria do Ministro Luiz Fux, sedimentou

25 AI nº 843914/SC, STF, 1ª T., Rel. Min. Luiz Fux, vu. 08/11/2011, DJe 02-12-2011.

27

o entendimento de que o art. 173, I, do CTN se aplica aos casos em que a lei

não prevê o pagamento antecipado da exação ou, quando, a despeito da

previsão legal, não há o pagamento, salvo nos casos de dolo, fraude ou

simulação.

3. ‘[...] ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo

decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos a

contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4º do art. 150 do CTN"

(AgRg nos EREsp. 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,

Primeira Seção, DJ 10.4.2006).

4. Com efeito, a jurisprudência consolidada por esta Corte dirime a questão

jurídica apresentada a partir da existência, ou não, de pagamento antecipado

por parte do contribuinte. Para essa finalidade, salvo os casos de dolo, fraude

ou simulação, despiciendo se mostra indagar a razão pela qual o contribuinte

não realizou o pagamento integral do tributo.

5. A dedução aqui considerada (creditamento indevido) nada mais é do que

um crédito utilizado pelo contribuinte decorrente da escrituração do tributo

apurado em determinado período (princípio da não cumulatividade), que

veio a ser recusada (glosada) pela Administração. Se esse crédito abarcasse

todo o débito tributário a ponto de dispensar qualquer pagamento, aí sim,

estar-se-ia, como visto, diante de uma situação excludente da aplicação do

art. 150, § 4º, do CTN.

6. Na espécie, o acórdão que julgou o recurso especial foi claro ao consignar

que houve pagamento a menor de débito tributário em decorrência de

creditamento indevido. Dessa forma, deve-se observar o disposto no art. 150,

§ 4º, do CTN.

7. Agravo regimental não provido. (AgRg nos EREsp nº 1.199.262/MG

(2011/0036985-1), STJ, 1ª Seção, Rel. Min. Benedito Gonçalves, vu.

26/10/2011, DJe 07/11/2011)26

Já em relação à prescrição no caso do lançamento por homologação, não há maiores

problemas quando o contribuinte declara o tributo corretamente e o paga, uma vez que o

débito se extingue, da mesma forma do que quando o contribuinte nada declara e nada paga,

pois neste caso não há lançamento e, portanto, não há que se falar em prescrição, mas sim em

decadência.

Entretanto, as dificuldades surgem nos casos em que há pagamento parcial do valor

declarado, sendo que o Supremo Tribunal Federal tem entendido que o início do prazo

prescricional começa a contar na data do pagamento antecipado:

Agravo regimental em ação cível originária. Ação declaratória de

inexistência de relação jurídica tributária. Pedido de compensação de

26 BRASIL. STJ. Acórdão N° 1199262. Relator: Ministro Benedito Gonçalves. TRIBUTÁRIO. AGRAVO

REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. ICMS.

DECADÊNCIA. PRAZO PARA A CONSTITUIÇÃO DE DÉBITO PELA FAZENDA ESTADUAL.

PAGAMENTO A MENOR EM DECORRÊNCIA DE SUPOSTO CREDITAMENTO INDEVIDO.

APLICAÇÃO DO ART. 150, § 4º, Brasília (DF): Disponível em:

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?processo=1199262&&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=t

rue. Acesso em: 24/10/2015.

28

contribuições previdenciárias incidentes sobre subsídios de agentes políticos

no período de janeiro de 1988 a setembro de 2004. Tributo sujeito a

lançamento por homologação. Inexistência de requerimento administrativo.

Ação ajuizada após 9/6/2005. Ocorrência de prescrição quinquenal. Lei

Complementar 118/2005. Entendimento pacificado pelo STF em repercussão

geral. RE nº 566.621/SC. Honorários advocatícios. Valor excessivo. Fixação

por equidade. Artigo 20, § 4º, do Código de Processo Civil. Agravo

regimental parcialmente provido, apenas para reformar a fixação dos

honorários. 1. O STF, no julgamento do RE nº 566.621/RS, de relatoria da

Ministra Ellen Gracie, pacificou o entendimento de que, para as ações

ajuizadas a partir de 9/6/2005, se aplica o prazo prescricional de 5 (cinco)

anos para requerer a repetição ou a compensação dos tributos sujeitos a

lançamento por homologação, a contar da data do pagamento antecipado de

que trata o art. 150, § 1º, do Código Tributário Nacional. 2. In casu, a ação

foi ajuizada em 9/6/2010, quando já transcorridos mais 5 anos da data do

recolhimento indevido do tributo (janeiro de 1998 a setembro de 2004). 3.

Tendo em vista o quanto disposto no art. 20, § 4º, do Código de Processo

Civil e considerando o elevado valor da causa, bem como a natureza da

demanda, mostra-se plausível o pedido de fixação dos honorários consoante

apreciação equitativa, os quais são fixados em 5% (cinco por cento) sobre o

valor da causa. 4. Agravo regimental parcialmente provido, apenas para

reduzir o percentual da condenação em honorários advocatícios.” (AgR na

ACO nº 1.650/PA, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, vu.

28/05/2015, DJe 30/06/2015)27

Mesmo posicionamento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça:

RECURSO REPETITIVO. ART. 3º DA LC N. 118/2005.

POSICIONAMENTO DO STF. SUPERADO ENTENDIMENTO

FIRMADO ANTERIORMENTE EM RECURSO REPETITIVO.

“A Seção, ao apreciar o REsp submetido ao regime do art. 543-C do CPC e

Res. n. 8/2008-STJ, inclinando-se ao decidido pela Corte Suprema,

notadamente em havendo julgamento de mérito em repercussão geral,

entendeu que, para as ações ajuizadas a partir de 9/6/2005, aplica-se o art. 3º

da LC n. 118/2005, contando-se o prazo prescricional dos tributos sujeitos a

lançamento por homologação em cinco anos a partir do pagamento

antecipado de que trata o art. 150, § 1º, do CTN. Superado o recurso

representativo da controvérsia. REsp 1.002.932-SP, DJe 18/12/2009. REsp

1.269.570-MG, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em

23/5/2012.” (Informativo STJ nº 498 – Período 21 de maio a 1º de junho de

2012)28

27 BRASIL. STF. Acórdão N° 1650. Relator: Ministro Dias Toffoli. De 30/06/2015. Agravo regimental em

ação cível originária. Brasília (DF): Disponível em:

http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?processo=1199262&&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=t

rue. Acesso em: 24/10/2015. 28 BRASIL. STF. Informativo de Jurisprudência N° 498. RECURSO REPETITIVO. ART. 3º DA LC N.

118/2005. POSICIONAMENTO DO STF. SUPERADO ENTENDIMENTO FIRMADO

ANTERIORMENTE EM RECURSO REPETITIVO. Brasília (DF): Disponível em:

https://ww2.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/. Acesso em: 25/10/2015.

29

Contudo, tal entendimento encontra divergências na doutrina, pois, entendem que

será suprimido o instituto da existência da decadência, e ainda, por afrontar o Código

Tributário Nacional, especificamente seu art. 142, o qual determina que compete

privativamente a autoridade administrativa constituir o crédito tributário, ao que se insere o

presente trabalho.

O entendimento que se tem sobre a prescrição no lançamento por homologação,

ainda que já esteja superada pelos Tribunais Superiores29, até por coerência e para que

permaneçam vigentes ambos institutos da decadência e da prescrição, os quais são

independentes e ocorrem em momentos diversos é de que após a ocorrência da constituição

do crédito tributário, através do lançamento que ocorrerá com a homologação tem início o

prazo prescricional e antes disso corre o prazo decadencial, com termo a quo no caso de

pagamento parcial do tributo da data do fato gerador, consoante determina o art. 150, § 4º e no

caso de não pagamento pelo contribuinte do primeiro dia do exercício subsequente àquele em

que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos termos do artigo 173, I do Código Tributário.

29 “TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ISSQN. LEASING. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO

POR HOMOLOGAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. PRAZO DECADENCIAL.

ART. 173, I, DO CTN: CINCO ANOS A CONTAR DE PRIMEIRO DE JANEIRO DO EXERCÍCIO

SEGUINTE ÀQUELE EM QUE O LANÇAMENTO DE OFÍCIO PODERIA TER SIDO EFETUADO.

PRECEDENTES DO STJ. AFASTAMENTO DA TESE DOS ‘CINCO MAIS CINCO’. AGRAVO

REGIMENTAL IMPROVIDO.

“I. Nos casos de tributos sujeitos à sistemática do lançamento por homologação, cujo pagamento antecipado não

tenha sido realizado pelo contribuinte, pacífica a jurisprudência deste STJ no sentido de que o prazo decadencial,

para a constituição do crédito, é de cinco anos, contado a partir de primeiro de janeiro do exercício seguinte

àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido efetuado. Aplicação do art. 173, I, do CTN. Precedentes

do STJ (AgRg no REsp 1.441.083/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,

DJe de 19/05/2014; AgRg no AREsp 616.398/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA

TURMA, DJe de 09/02/2015).

“II. Antiga tese dos ‘cinco mais cinco’ - cinco anos (decadenciais) para a constituição do crédito tributário,

por meio de homologação tácita, somados a cinco anos (prescricionais) para a cobrança dos créditos assim

constituídos - que, atualmente, não mais tem aplicação.

“III. Agravo Regimental improvido.” (AgRg no AREsp nº 527.717/RS (2014/0117575-9), STJ, 2ª T., Rela.

Mina. Aussente Magalhães, vu. 04/08/2015, DJe 19/08/2015

30

4. CONCLUSÃO

O estudo ora entabulado admite excessivo apego ao direito positivo pátrio,

especificamente ao Código Tributário Nacional, mas isto se deve ao fato de buscar garantir

segurança jurídica, principalmente aos contribuintes, a fim de que se tenha plena certeza e

conhecimento do que lhes será exigido, uma vez que em matéria tributária os Tribunais

Superiores, políticos que são, nas interpretações à legislação, invariavelmente, o fazem de

forma mais benéfica ao Fisco.

Então, nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional, lançamento tributário é

atividade de competência privativa da Administração, vinculado e obrigatório, que tende a

verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinando a matéria

tributável, expondo o montante do tributo devido, identificando o sujeito passivo e a

penalidade cabível, se for o caso, enfim, constituindo o crédito tributário.

Entretanto, pelo que consta no artigo 150 do mesmo Normativo o chamado

lançamento por homologação, é compreendido como a modalidade de lançamento, em que o

contribuinte, independente de prévia atividade da Administração, faz o seu próprio

enquadramento ao fato gerador do tributo, apura o valor devido e antecipa o seu pagamento.

Assim, da análise destes dois dispositivos a conclusão inevitável que se chega é de

que o conceito de lançamento por homologação não se enquadra no teor do conceito de

lançamento tributário.

Além disso, o lançamento é um ato jurídico administrativo e não um procedimento,

podendo, algumas vezes ser o resultado de um procedimento que antecede e prepara a

formação do ato, mas com ele não se confunde, sendo, inclusive, prescindível para o

lançamento, que pode consubstanciar-se como ato isolado, independente de qualquer outro.

Portanto, o lançamento por homologação não é uma modalidade de lançamento, mas

sim procedimento prévio ao lançamento que se configura com a homologação por parte da

Administração, a qual tem a competência privativa de constituir o crédito tributário pelo

lançamento.

No chamado autolançamento o contribuinte apura a obrigação, constata o quantum

devido e efetua o pagamento sem prévio exame da Autoridade Administrativa, enquanto o

esta realiza a homologação, que se refere a toda a atividade exercida pelo sujeito passivo, da

subsunção à norma, apuração do tributo e também do pagamento, até porque,

inevitavelmente, o pagamento depende da atividade prévia de apuração realizada pelo

31

contribuinte no chamado autolançamento.

Da mesma forma não haverá homologação sem pagamento, pois, ocorrendo a

atividade de apuração do tributo, mas sem o recolhimento do valor apurado, então será caso

de lançamento de ofício e não mais estaremos tratando de lançamento por homologação.

Por outro lado, a extinção do crédito tributário ocorre com a homologação do

pagamento, pois ainda que o § 1º do artigo 150 e o inciso VII do artigo 156, ambos do Código

Tributário Nacional, refiram que o pagamento antecipado extingue o crédito tributário,

ressaltam que o pagamento enquanto modalidade de extinção do crédito tributário está sob

condição de posterior homologação pela Fazenda Pública, ou seja, somente ocorrerá a

extinção do crédito tributário em razão do pagamento antecipado com a sua homologação pela

Administração.

E como última questão abordada, surgem os institutos da decadência e da prescrição,

sobre os quais se entende que após a ocorrência da constituição do crédito tributário, através

do lançamento que ocorrerá com a homologação, tem início o prazo prescricional e antes

disso corre o prazo decadencial, com termo a quo no caso de pagamento parcial do tributo da

data do fato gerador, consoante determina o art. 150, § 4º e no caso de não pagamento pelo

contribuinte do primeiro dia do exercício subsequente àquele em que o lançamento poderia ter

sido efetuado, nos termos do artigo 173, I do Código Tributário.

Assim, conclui-se, quanto ao lançamento por homologação que não se enquadra no

conceito de lançamento tributário, por ser este ato privativo da Administração, sendo apenas

procedimento prévio ao lançamento que ocorrerá com o ato jurídico da homologação por

parte do Fisco de toda atividade realizada pelo sujeito passivo, desde a apuração do tributo a

ser recolhido até o pagamento antecipado, sendo também no momento da homologação que

ocorre a extinção do crédito tributário, no caso de o pagamento estar correto, ou então no caso

de pagamento insuficiente poderá o Ente Administrativo autuar o contribuinte através de

lançamento de ofício. Outrossim, também com a homologação terá início o prazo

prescricional e antes disso estará em curso o prazo decadencial, com termo a quo no caso de

pagamento parcial do tributo da data do fato gerador, consoante determina o art. 150, § 4º e no

caso de não pagamento pelo contribuinte do primeiro dia do exercício subsequente àquele em

que o lançamento poderia ter sido efetuado, consoante refere o artigo 173, I do Código

Tributário Nacional.

32

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