La comptabilité par activité ou méthode ABC/ABM 06/06/2014Monsieur SANE1.

La comptabilité par activité ou

méthode ABC/ABM

11/04/23Monsieur SANE 1

La méthode a été développée dans les années 1980 dans le cadre d’un programme de recherche appelé CMS (Cost Management System). Ce programme a regroupé un groupe international d’entreprise et de consultants dans le cadre d’un consortium appelé CAM-I.

Le programme de recherche part de la constatation que ce ne sont pas les produits qui consomment les ressources de l’entreprise mais plutôt les activités. Et les diverses activités de l’entreprises sont utilisées par les produits.

Il semble alors préférable de découper l’entreprise par activité et non par fonction et par produit.


P.Lorino analyse trois évolutions qui rendent la méthode des centres d’analyse inadaptée. Le renversement de la pyramide des coûts:

Les coûts directs représentaient il y a 20ans 90% des coûts totaux. Il était envisageable d’asseoir l’analyse de l’activité sur cette base et de répartir arbitrairement et peu précisément les 10% des coûts indirects restant.

A l’heure actuelle, les coûts indirects représentent 70% des coûts totaux, la pyramide repose donc sur son sommet.

Il est difficile alors d’avoir une image correcte des coûts réels de l’entreprise et donc risqué de prendre des décisions sur ce système d’information biaisé.

Les coûts de main-d’œuvre:

«La comptabilité analytique» porte son attention à 75% sur la main d’œuvre directe, qui ne représente en fait que 10% des coûts totaux, alors que la matière en constitue 55% et la structure 35%.

Les coûts de production:

« La comptabilité analytique» se focalise sur la phase de production. Or, à l’heure actuelle 70 à 90% sont des coûts de conception (en amont de la production) et des coûts de maintenance et de services liés au produits (an aval de la production).


Modification des rapports entre l’offre et la demande = » renforcement de la concurrence, crise de surproduction, avènement d’un consommateur qui réclame un meilleur rapport qualité/prix.

Augmentation considérable des charges indirectes dans le montant des coûts

(La maîtrise des coûts ne peut plus être limitée au contrôle de la MOD comme ce fut le cas avec le modèle de Taylor.

Expansion des activités tertiaires ou activité de soutien= conception, recherche et développement, publicité etc. qui fait que les charges sont devenues prépondérantes)


Constat d’une interdépendance entre les activités d’une organisation l’organisation pyramidale et hiérarchique ne correspond plus tout à fait au

fonctionnement réel de la firme.

L’environnement actuel exige de la part des entreprises une flexibilité afin de pouvoir: Prendre des décisions urgentes; réagir en temps réel; faire preuve de suffisamment de souplesse pour ne pas rater les opportunités qui se

présentent; accepter de modifier ses propres produits pour les adapter aux exigences du “client

roi”, telle est la liste, non exhaustive des indispensables adaptations dont ces entreprises ont dû faire preuve;

Remise en cause des méthodes classiques américaines de calcul des coûts : Principale critique faite aux C. Complet : Le caractère arbitraire et volumique de ses clés de répartition


Un nouveau contexte économique et technique difficiles pour gérer: Passage d’un système fondé sur les économies d’échelles (production de

masse mais faible variété des produits) à un système basé sur la diversification;

La performance de l’entreprise devient multidimensionnelle c.à.d. quelle résulte de la combinaison de prouesses (prix minimum, qualité maximum, et délais strictement respectés )

Evolution des techniques de production L’automatisation de la production entraine une baisse rapide de la part

de la main-d’œuvre dans le coûts global de la production (cétirus paribus);

Renversement de la pyramide des charges, surtout dû au développement des services de soutien nécessaire pour satisfaire une clientèle exigeante;


Le besoin d’une vision nouvelle du pilotage de l’entreprise Concurrence sévère entraine pour les managers, le besoin d’une

nouvelle vision de pilotage de l’entreprise prenant en compte des indicateurs plus nombreux et plus variés;

Besoin d’un suivi analytique détaillé des coûts permettant une évaluation précise des coûts de revient afin de chiffrer pour les productions future, des devis fiables et pertinents;

Ainsi des besoins nouveaux apparaissent, qui militent en faveur de nouvelles approches de gestion telles que la méthode ABC, Target costing, la méthode du cout cible…


Ces insuffisances notées sur le système de coûts complet ont conduit à la proposition d’une méthode (appelée Activity Based Costing: ABC) alternative par un groupe de recherche composé de (G. Motors, Siemens, Boeing etc.+ universitaires (Johnson, Kaplan) des cabinets de consultants à travers un programme de recherche appelé CAMI (Consortium Aided Manufacturing International), organisme international associant grandes entreprises et spécialistes pour construire un nouveau système de management fondé sur les coûts (Programme CMS: Cost Management System), constituent une contribution intéréssante.


L’objectif est de construire un type de comptabilité de gestion fondée non plus sur les centres d’analyse et la répartition des charges indirectes, mais sur l’idée qu’il est possible de rattacher une grande partie des charges indirectes à des causes précises. Les charges reliées à une telle cause sont dites « traçables» càd que ces charges peuvent être suivies à la trace.


• La méthode de calcul des coûts par les activités (Activity-Based Costing) (ABC) répond aux critiques adressées aux systèmes comptables traditionnels: une répartition souvent arbitraire des charges indirectes, une concentration excessive sur les coûts directs et variables et une architecture fonctionnelle.

• Elle s’inscrit dans une logique de coûts complets et revendique la vocation à calculer des coûts de revient plus précis que les méthodes traditionnelles en tentant de mieux rattacher les coûts aux objets qui les ont causés. Cette volonté s’affirme par le choix d’une gamme de clés de répartition (ou unités d’œuvre) plus large et moins lièe au volume d’activité.


C’est sur la notion de valeur que se fonde cette nouvelle approche de la comptabilité par activité en partant de l’articulation activités-produits: quelle activités sont nécessaires pour donner la valeur aux produits et que coûte chaque activité?

La notion d’activité favorise une approche dynamique de la prise de décision. Or, les activités sont ce que l’organisation fait. Si l’on veut introduire des changements, il convient de changer le mode de fonctionnement des activités identifiées.

La notion d’activité conduit à une meilleure appréhension de la création de la valeur et à un maîtrise plus grande des coûts: beaucoup de charges indirectes par rapport aux produits sont directes par rapport aux activités.

Les systèmes de coûts traditionnels assimilent la valeur et le travail direct. Actuellement, on constate que ce qui apporte de la valeur pour le client est de plus en plus lié à la qualité, au sérieux des contrôle, au service après-vente, donc au travail indirect.

Il semble alors préférable de découper l’Etse par activité et non par fonction et par produit.

Les unités d’œuvres sont remplacées par des inducteurs d’activités qui ne sont pas seulement des critères quantitatifs: ce sont les éléments qui mesurent le volume de l’activité et donc sont en principe explicatifs des coûts.


Cette démarche répond au besoin d’une vision systémique de l’entreprise et d’une approche globale de la productivité, plus proche de la réalité. Elle prend appui sur le concept de chaîne de valeur mis en évidence par Porter

Chaîne De Valeur

• L’entreprise cherche à augmenter la valeur de son produit. Pour ce faire, chacune de ses fonctions doit améliorer la valeur apportée par son activité de transformation.

Chaque activité chaînée avec les autres contribue à la création de la valeur générée par l’entreprise.


Infrastructure de l’entreprise

Gestion des ressources humaines

Développement de la technologie

Approvisionnement

Logistique interne

Opérations (production)

Logistique externe

Marketing et ventes

Services

Le principe de base d’ABC est d’utiliser l’activité comme interface entre les ressources (constituées par les charges) et le produit.

Pour [Bachir WADE, 2005], l´ABC est une nouvelle méthode de calcul des coûts complets privilégiant une logique de causalité : les produits (ou autres objets de coûts) causent les activités et les activités causent la consommation des ressources.

Cette logique permet d´assurer la traçabilité des coûts et conduit á une imputation fiable des charges indirectes.


Consommées par

Consommées par


RESSOURCESCe qui sert à faire le

travail

ACTIVITESTravail

OBJETS DE COUTSFins ou personnes pour lesquelles le travail est

fait (produits, projets…)

Attribution Ressourcesdes coûts Ce qui sert à faire le travail

Inducteurs de coûts Activités Mesures de performanceRaison pour laquelle Travail Façon dont on fait le travailon fait le travail Coût - Temps - Qualité

Processus

Objets de coûts Fins ou personnes pour lesquelles le travail est fait (services, projets, ouvrages)


11/04/23Monsieur SANE

Attribution des coûts

Inducteurs de

ressources

Processus Inducteurs

d’activités

RessourcesCe qui sert à faire le travail

Activitéstravail

Objets de coûtsServices, projets, ouvrages

Mesure de performanceCoût – temps - qualité

Inducteurs de coût

Le terme activité est le concept central de la méthode ABC. Voyons donc quel sens il recouvre. La définition de ce concept de base varie suivant les auteurs. Ainsi, pour Lorino (1993), «l’activité est un ensemble de tâches élémentaires:

- Réalisées par un individu ou un groupe;- Faisant appel à un savoir-faire spécifique;- Homogènes du point de vue de leurs comportements de coût et de

performance;- Permettant de fournir un outpout (la pièce fraisée, la qualification de

fournisseur, le budget);- À un client externe ou interne;- À partir d’un panier d’input (travail, machines, informations…) » Disons laconiquement que les activités c’est tout ce que font les membres de

l’entreprise; autrement dit, le terme d’activité décrit un ensemble de tâches élémentaires effectuées au sein de l’entreprise.

Pour Hugues Boisvert, « une activité c’est un ensemble de tâches ou d’actes imputable à une personne ou à un groupe de personne, à une machine ou à un groupe de machine, lié à un champs bien précis. Donc une activité, c’est ce que fait l’entreprise, c’est ce que font les individus dans l’entreprise »


L’activité donc décrit ce que les différents services font; l’entreprise apparaît alors comme un ensemble d’activités ayant des liens entre elles au sein de processus identifiés.

Finalement, une activité est un ensemble cohérent de tâches, d’opérations, d’actions dont la réalisation combine des intrants (ou »imput »), des ressources en vue d’obtenir un produit ou un service donné (extrant ou «output »).

une tâche: est donc le plus petit élément d’une activité, par exemple nettoyer le bureau, préparer un

bordereau de dépôt, répondre au téléphone.Ainsi, l’activité constitue l’élément de base mais à l’évidence aucune activité ne se réalise

de façon isolée dans l’Etse. Les activités se combinent, s’enchaînent dans le temps et dans l’espace pour former des processus.

un Processus: exemple: concevoir un nouveau produit, traiter une commande, etc…Par processus, il faut entendre un ensemble d’activités orientées vers un objectif global

et permettant d’obtenir un extrant matériel ou immatériel. Autrement dit, un processus peut être défini comme un enchainement d’activités organisées dans le temps et orientées vers un objectif commun. Ainsi, un processus de production décrit l’enchainement des opérations qui va de l’achat des matières premières à la fabrication du produit fini, en passant par le stockage, la transformation des matières et le conditionnement.



Services Activités

Marketing Etude de marché, prévision de ventes,Détermination des prix de ventes, S.A.V,

expédition, suivis des retours

Gestion de la production Planification, gestion des stocks, allocation des ressources, suivi d’atelier, contrôle de la

production

Contrôle financier Comptabilité analytique et générale, paie comptabilité clients et fournisseurs, gestion

des immobilisations. Facturation, enregistrement des réglements.

Ressources humaines Gestion du personnel, recrutement, relation avec les syndicats.

Approvisionnement Gestion des achats, gestion des stocks, paiement des factures

se


Fonctions Activités Inducteurs

Achats Gestion des commandes Nombre de commandes

Comptabilité fournisseurs Nombre de fournisseurs

fabrication Planification de la production Nombre d’ordres de fabrication,Nombre de cycles de fabrication

Atelier de fabrication Effectif moyen, heure machine,Heure de main-d’œuvre directe.

commercialisation Expédition Nombre de livraison

Transport/ventes Poids unitaire moyen,Distance moyenne/livraison

Les processus présentent trois caractéristiques:- «ils sont généralement transversaux à l’organisation hiérarchique et aux

grandes divisions fonctionnelles de l’Etse (études, production, marketing, ventes, finances, personnel, planification, achats…);

- Chaque processus a un outpout global unique;- Il a également un client interne ou externe–Exemple de processus de livraison des clients à partir de l’usine: Ce processus comprend des activités comme: enregistrer les commandes; ordonnancer les tournées; préparer les palettes, préparer les colis; affecter les camions; assurer l’acheminement; et son résultat se mesure en délais, coûts, en volume traité, etc.


11/04/23Monsieur SANE22

DÉCOMPOSITION

ProcessusActivitésTâches

les ressources constituent les moyens en hommes et matériels disponibles pour obtenir les produits vendus (ou les services offerts). Autrement dit, les ressources sont constituées par l’ensemble des charges.

Elles comprennent donc:- Les matières et fournitures;- Les personnes;- Les services et technologies;- Et toutes autres chose utilisée par les personnes ou les

équipes dans l’exécution de leurs activité.


Ils servent à relier les ressources aux activités. Ils mesurent la part des ressources employées à la réalisation des activités. Autrement dit l’inducteur de ressources est la clé permettant de répartir les ressources consommées entre les différents activités.

Exemples d’inducteurs de ressources:

Ressources Inducteurs de ressources


Main-d’œuvreMatières & fournituresMachine, équipement

Espace

Temps travaillé en heures

Quantités utilisée (litres, kg)

Heures-machinesAire occupée ou utilisée

L’inducteur ou générateur de coût est une nouvelle forme d’unité d’œuvre permettant d’attacher les coûts aux objets (produits ou services). Comme pour l’unité d’œuvre classique, on retrouve l’idée de mesure d’une production, qui s’applique, non pas à un centre d’analyse comptable, mais à une activité. Autrement dit, l’inducteur permet de mesurer le degré de réalisation d’une activité.

Il représente la clé permettant de répartir les activités consommées entre les différents objets de coût. En d’autres termes, c’est le déclencheur de l’activité, l’explication de la variation du volume (ou de la fréquence) de l’activité.

Les inducteurs de coût causent le travail; ils expliquent pourquoi le travail est fait; ils peuvent entraîner des coûts superflus, des délais inutiles et une mauvaise qualité du service; comprendre les inducteurs de coûts est la clé de l’amélioration car c’est un facteur influençant les

niveaux de performance d´une activité et sa consommation de ressources.

Exemples d’inducteurs de coût

Nombre de commandes

Mauvaise qualité des fournitures achetées

nombre de produits;

nombre de gammes;

nombre de pièces retouchées;

...


L’inducteur se distingue nettement de l’unité d’œuvre classique utilisée dans la méthode des centres d’analyse. « le mot d’unité serait à bannir car il réfère à une logique passéiste et passive qui ne considère que le volume produit ou commercialisé comme variable explicative de l’existence du coût.

Ainsi, la logique de calcul des coûts change puisque l’on passe d’une logique d’imputation des charges propres aux unités d’œuvres à une logique de construction des coûts sur la base de l’étude des causalités.

Ce changement de logique s’accompagne d’un changement de nature des inducteurs par rapport aux unités d’œuvres. Comme le dit fort bien Christophe ¨Pascal, « celles-ci ne prenaient en compte qu’un seul lien, un seul niveau de causalité: le volume, que ce soit d’heure de MOD ou encore d’heures-machines. Dans une entreprise de plus en plus complexe, la recherche de liens de causalité contraint à multiplier les niveau de mesures ».

Il en résulte donc une diversification des inducteurs.


Lorsque plusieurs inducteurs d’activité sont envisageables, trois critères de choix sont à considérer:

L’inducteur qui prend le mieux en compte l’échelle de complexité du produit, du service ou de la prestation;

L’inducteur qui représente la meilleure linéarité entre la quantité d’inducteur d’activité et l’activité;

Et, bien sûr, la facilité d’obtention de l’informationDonc, un inducteur d’activité doit être: représentatif, quantifiable, pragmatique,et garantir une accessibilité des données y afférentes.


C’est ce que l’on veut valoriser. Il peut s’agir d’un bien, d’une prestation de service, d’un client, d’un canal de distribution ou d’une combinaison de ces éléments, d’un projet, etc…

Ils désignent : ce pour quoi ou ce pour qui le travail est fait; ce que l’on veut mesurer: les produits (ouvrages réalisés, projets,

services rendus), les fournisseurs ou tout autre objectif mesuré.

Après avoir vue les notions fondamentales de la CPA, nous allons maintenant voir les différentes phases de sa mise en œuvre.


L’élaboration, puis la mise en œuvre de la méthode ABC, dépendent e premier lieu des objectifs fixés par la direction générale.

Quelles sont les insuffisances recensées en matière de connaissance des coûts?;

Quels sont les nouveaux besoins exprimés?; Quelle utilisation finale envisage-t-elle: une connaissance exhaustive du

fonctionnement ou une focalisation sur une ou +sieurs activités?; Quel périmètre de la société souhaite-t-elle étudier: un service, un atelier,

un site, l’entreprise dans son ensemble?; Quelles ressources est-elle prête à consacrer au changement? Etc

Une fois les réponses apportées, il est possible de procéder à une démarche qui doit respecter dans la mesure du possible, les étapes suivantes:

11/04/23 29Monsieur SANE

Observation du fonctionnement de l’entreprise par recensement exhaustif des tâches qui s’y déroulent. La tâche est l’élément de base du fonctionnement (questionnaire auprès des acteurs, validation par les responsables, etc);

Analyse et sélection des tâches avant regroupement en activités élémentaires;

Validation des regroupements par les responsables, le comité de pilotage désigné pour suivre la mise en place de la méthode et la direction générale de l’entreprise;

Mise en relation des activités avec leurs facteurs explicatifs et choix de la méthode : retenir le principal facteur explicatif dans un souci de simplicité et de compréhension pour le futur utilisateur;

Choix et validation des inducteurs retenus (facteurs explicatifs);

Regroupement des activités élémentaire en groupe d’activités homogènes (par exemple sur la base de l’inducteur d’activité);

Détermination des coûts d’activité, des inducteurs et des produits, en fonction des objectifs préalablement définis;

Éventuellement, valorisation des processus principaux à forte valeur ajoutée.11/04/23 30Monsieur SANE

Avant de présenter les apports de la méthode ABC dans les domaines de le gestion des coûts, il convient de d’examiner comment se fait la mise en place de ce système.

Evaluation du système de coût existantD’une façon générale, l’évaluation est une mise en perspective « (…) entre ce qui était

attendu et ce qui existe réellement, entre les moyens attendus et les moyens mis en œuvre réellement, entre la réalité et un réel normé ». La question est ici de savoir quant on peut conclure que le système de coûts existant n’est plus adapté et efficace. On trouve dans la littérature, en particulier chez les anglo-saxon, des articles à visée opératoire expliquant concrètement comment mettre en place la méthode ABC.

Dans certains cas, les systèmes comptables classiques peuvent rester tout à fait pertinents; il en est ainsi pour les entreprises du secteur public en situation de monopole ou pour les firmes mono-produit tournées vers la production de masse de biens faiblement différenciés.

Quels sont les critères permettant de juger qu’un système de coûts de devient pratiquement obsolète? Robin COOPER a apporté des réponse à cette question en proposant une grille d’analyse. Un système de coût ne devient pas subitement inadéquat mais perd peu à peu sa pertinence en ne s’adaptant pas au changement. Il faut donc étudier les changements qui se sont produits dans l’organisation et dans son environnement depuis la mise en place du système de coûts en vigueur.

Par ailleurs, un système de coût devenu obsolète présente des symptômes révélateurs de son dysfonctionnement.


Voici les principaux symptômes qui indiquent qu’il faut vous pencher sur la validité de votre comptabilité analytique:

Votre système dit que des produits sont rentables alors que leurs responsables veulent les abandonner;

Les profils des produits difficiles à fabriquer sont élevés; Les différents départements de l’Etse se mettent à

construire leurs propres systèmes de contrôle de gestion; Vous avez l’exlusivité d’un créneau très rentable; Les prix de votre concurrent paraisse trop bas; Les offres des fournisseurs sont moins chères que prévu; Vous avez renforcé l’automatisation; La concurrence s’est intensifiée


Quelques règles de mise en œuvreL’introduction d’une CPA dans une organisation n’a de succès

que si certaines règles d’ordre pratique sont respectées. Nous n’avons pas l’ambition de faire preuve ici d’exhaustivité mais plus modestement d’énoncer quelques règles qui, nous semble-t-il, sont primordiales.

Les dirigeants doivent être pleinement convaincus de la nécessité de transformer le système de coûts en vigueur et fortement impliqués dans le projet. Leur style de commandement doit s’adapter à la gestion par les activités et les processus à laquelle conduit naturellement la méthode ABC. Avec cette méthode, on change de représentation: on passe en effet de l’entreprise conçue comme un ensemble de ressources à l’entreprise conçue comme un ensemble d’activités.


La nouvelle vision de l’entreprise privilégie la transversalité, le décroisement et les interdépendances de ses services.

Les considérations humaines prennent ainsi une importance cruciale. D’une manière générale, l’apparition d’un nouvel outil de gestion dans une organisation suscite souvent une inertie au changement si l’on ne s’est auparavant employé à expliquer au personnel concerné, les objectifs et l’intérêt de ce changement. Car, dans la phase d’identification des activités c.-à-d. ce qui se fait dans l’organisation, ne peut se faire qu’à partir d’entretiens avec différents responsables.

L’apparition d’une CPA doit être perçue plus comme un changement de culture que comme un simple changement d’outil.ce changement culturel nécessite donc la réalisation d’action d’action de formation visant à faire évoluer les mentalité


11/04/23Monsieur SANE35

• Phase 1: Analyse des activités

• Phase 2: Calcul du coût de revient par activités

• Phase 3: Gestion par activités

Dictionnaire des activités;

Coût de revient des activités et des objets de coût;

Prise de décision, amélioration des performances

PHASES OUTPUT

Elle consiste en une identification et à une classification des activités (de fabrication des produits ou de livraison des services, de support à la fabrication et à la livraison et d'administration générale de l’organisation…)

Deux approches: Du plus petit au plus grand: regrouper les tâches homogènes en

activités, puis les activités en processus.

Du plus grand au plus petit: décomposer les processus en activités.


Nianglemzo

Au cours de cette analyse, l'organisation peut identifier des activités qui ne contribuent pas,de la meilleure façon, à la création de valeur et peut décider de les modifier ou de les éliminer. L'analyse des activités insiste surtout sur les activités elles-mêmes et non sur leurs coûts

Dresser la liste des activités, Distinguer et classifier les tâches, les activités et les

processus, Déterminer les ressources consommées, Déterminer les causes des activités.

Output: dictionnaire des activités


Cette étape permet à l’entreprise de déterminer les coûts de chaque activité et les facteurs qui les influencent, mais sans aller jusqu’aux coûts des produits (Gosselin 1997)

L'objectif de cette analyse, au départ, est d’identifier les facteurs qui génèrent les coûts des activités afin de les utiliser pour imputer les coûts aux objets de coûts.

Contrairement à l'analyse des activités, ce stade insiste sur les coûts des activités et l’impact de leurs inducteurs.


Etape 1: Identification des ressources Etape 2: Identification & quantification des inducteurs de

niveau 1 Etape 3: répartition des ressources entre les activités identifiées

à la phase 1 au moyen des inducteurs de niveau 1.

Etape 4: Identification & quantification des inducteurs de niveau 2

Etape 5: répartition du coût des activités entre les objets de coût au moyen des inducteurs de niveau 2 ou inducteurs d’activités. Cette phase peut être précédée par celles des regroupements d’activités


Pour atteindre cette troisième étape, l'organisation doit avoir complété les deux premières étapes qui lui auront permis de repérer les activités et leurs inducteurs de coûts.

Ainsi, dans cette phase, elle va procéder au-delà de L’analyse des activités, L’analyse des inducteurs,

à L’analyse des objets de coût; La mesure de la performance; L’amélioration de la performance.


De façon plus spécifique, les étapes propres à la mise en œuvre de l’ABC sont les suivantes:

1. Identifier les objets de coût à valoriser;2. Réaliser la cartographie des activités des fonctions ou des services;3. Identifier les inducteurs de ressources pour chaque activité;4. Allouer les ressources aux activités;5. Identifier les inducteurs d’activités;6. Calculer le coût unitaire des inducteurs d’activités;7. Valoriser les objets de coût en fonction des inducteurs d’activités

qu’ils consomment;8. Valider.


La CPA améliore la traçabilité des coûts en exploitant les

relations de cause à effet entre les charges et les objets de coûts;

La CPA reflète mieux la réalité en utilisant plusieurs inducteurs

de coût, contre quelques uns dans la méthode traditionnelle

La CPA permet d’éviter l’effet subventionnement entre les

produits;

Le concept de performance est multicritères…


user

LECOÛT D'UNE ACTIVITE EST DIT "TRACABLE" LORSQU'IL EST POSSIBLE DE LE RELIER A UN PRODUIT, UN CLIENT, UN MARCHE OU UN PROJET, PAR UN LIEN D'AFFECTATION DIRECTE OU D'IMPUTATION, QUELLE QUE SOIT LA NATURE DE CE LIEN, DIRECCT OU INDIRECT.

L’objectif de la méthode est d’obtenir une représentation fidèle de la réalité modélisée. Elle doit s’adapter à tous les cas de figure rencontrée, qu’il s’agisse d’un atelier de production ou de site complet de l’usine, d’un centre d’activité ou de la totalité des activités d’une division.

De même, il doit être tenu compte, dans la description de la cartographie d’activités préalable à la mise en place de la méthode, du fonctionnement concret du modèle:

S’il s’agit de représenter un ou plusieurs processus, les activités doivent se succéder dans un ordre préétabli;

Dans le cas de la représentation d’activités non liées par l’appartenance à un processus, des regroupements d’activités similaires sont sans doute nécessaires.

Le modèle centré sur les activités ne doit pas être trop couteux et complexe, mais doit allier fiabilité et pertinence:

Fiabilité: il doit inspirer confiance à ceux qui l’utilisent;

Pertinence: les informations fournies par le modèle doivent avoir un sens suffisamment précis pour être comprises de tous.


Le calcul du coût de revient d’un objet de coût-produit, service, processus… s’effectue selon la démarche suivante:

affectation des charges traçables aux objets de coûts (charges directes);

Affectation des charges traçables aux activités, avec éventuellement affectation aux activités primaires du coût des activités secondaires;

Calcul du coût par activité primaire, puis du coût unitaire des inducteurs;

Affectation du coût des activités consommées aux objets de coûts en fonction du nombre d’inducteurs


La conception d’un modèle à base d’activités peut se résumer ainsi:

1.Recensement des activités, de leur production, de leurs ressources et des liens qui les unissent;

2. Choix des inducteurs pour chaque activité;3. Simplification du modèle par sélection (intégration des

activités de faible importance dans d’autres activités) et concentration (regroupement d’activités qui ont le même inducteur dans des centres de regroupement).;

4. Calcul du coût de l’inducteur d’activité;5. Imputation du coût des inducteurs aux activités en

fonction des volumes consommés par chacune.11/04/23 45Monsieur SANE

• L’intérêt de l’ABC tient plus à la nouvelle représentation qu’elle donne en termes d’activités qu’à la précision qu’elle offre dans le calcul des coûts. La méthode ABC ouvre des perspectives de gestion transversale par les processus, d’où l’apparition de L’ABM (Activity-Based Management): le management par activités appelé aussi gestion par activités.

• Ainsi, la CPA, « nouvelle » méthode comptable fondée sur l’analyse et la valorisation des activités ouvre au gestionnaire, des perspectives, tant opératoires que stratégiques. Autrement dit, les apports de la méthode ABC résident dans le fait qu’elle est à la fois un outil de gestion courante ou opérationnelle et un outils de gestion stratégique.


Calcul du coût plus exact ; · Elaboration de bases non conventionnelles et arbitraires de répartition des

charges indirectes ; · Bases de répartition associées à des facteurs de coûts ; · Prise en compte du fait que certains coûts sont engagés dans la phase de

conception et que d’autres sont déterminés par cette phase ; · Utilisation du langage des opérationnels, basé sur les activités menées ; · Prépondérance des activités sur les coûts; · Utilisation de trois dimensions de la performance au niveau des activités : le

coût, le temps et la qualité ; · Plus grande possibilité de maîtrise des coûts, à travers la connaissance des

inducteurs (causes des activités, facteurs de consommation des ressources) ; · Possibilité d’adopter une nouvelle approche de contrôle de gestion.


On distingue trois types d’effets de subventionnement:

a) Effets de diversité des activités et hétérogénéité des coûts

En dehors de rares entreprises qui demeurent mono productrices, sur des marchés peu concurrentiels et dont les coûts directs incorporés au produit ne sont guère inférieurs à un pourcentage significatif du coût total, la méthode des coûts complets apparait clairement inadaptée.

On peut en juger d’après le cas suivant:


L’entreprise UCAO commercialise trois produits A, B et C pour un volume identique de 1000 unités chacun. Les coûts directs sont de 40 f pour A , 48 f pour B et 60 f pour C. la répartition des frais de centre fondée sur les heures de main-d’œuvre directe des manutentionnaires aboutit, pour un montant total de 75 000 F, au tableau ci-après:


Produits A B C

Coûts directs 40 48 60

Frais de centre 75 000

Nombre d’UO 1 000h ou 60 000 mn

Coût l’UO 1,25 F/minute de main-d’œuvre directe

Nombre d’UO/produits

15mn 20mn 25mn

Coûts indirect par unité

18,75mn 25 31,25

Coût unitaire Total

58,75 73 91,25

En réalité, le centre de frais indirects se compose de deux activités principales: une activité administrative de commandes et de traitement des fournisseurs et clients, et une activités de traitement physique des produits (manutention, emballage, etc.…).

S’agissant du travail administratif, l’unités d’œuvre « nombre de commandes » apparaît plus pertinente pour répartir les frais. Ces nouveaux éléments d’appréciation conduisent au tableau suivant:


Traitement administratif

Manutention

Répartition secondaire

35 000 40 000

Unité d’œuvre La commande La minute de MOD

Nombre d’unités d’œuvre

350 (200 Cdes A, 100 Cdes B et 50

Cdes C)

60 000mn

Coût unitaire de l’UO

100 0,67/minute

• 0,667x15 = 10• (200x100)/1000 produits = 20


Produits A B C

Coûts directs 40 48 60

Manutention 10 13,33 16,67

Frais administratifs

20 10 5

Coûts indirect/unité

30 23,33 21,67

Coût unitaire 70 71,33 81,67

A l’examen de ce tableau, on constate de réels transfert de coûts entre les produits:

le produit C apparaissant moins couteux que dans le système de calcul précédent;

Le produit A, au contraire plus couteux à commercialiser; Le produit B, n’est que peu affecté par le calcul.Les écarts de coûts sont dus à deux facteurs: La diversité des activités d’une part qui conduit à répartir les coûts

de manière plus fine au niveau des activités; Et l’hétérogénéité des coûts, d’autre part. Illustration: à coûts directs inchangés, l’écart sur le

produit C est de: 81,67 – 91,25 = -9,58 f/unité


Cet écart provient d’une affectation plus précise des coûts entre l’activité administration et l’activité manutention, cette dernière se voyant affectée, de surcroît, d’un coefficient d’imputation différent puisque la nature et le nombre des unités d’œuvres sont différents, soit:

Sur 60 000 unités d’œuvres, le produit C en a consommé: 1000x25 = 25 000 mn, soit 25 000/60 000 = 41,67% par rapport à la première configuration.

Dans le second cas de figure, ce pourcentage passe à: 50/350 = 14,29% d’où: [(0,1428 – 0,4166)x 35 000]= - 9583F, c.à.d. 9,583f /produit.


On peut attribuer l’effet de subventionnement des produits à deux facteurs:

D’abord, certains produits nécessitent plus de travail administratif que d’autres. Ainsi, le produit C qui ne demande que peu de travail administratif , puisqu’il fait l’objet d’un nombre moins grand de commandes, subventionnait largement le produit A.

Cet effet est dû à la diversité des activités qui ne ressortait pas dans le premier schéma de calcul.

Ensuite, le coût pour chaque activité est plus ou moins important: dans le cas présent, le coût total se répartit de manière relativement équilibrée entre les deux activités.


Cet exemple amène plusieurs observations: L’augmentation des activités de soutien, logistique, recherche-développement,

etc.…, prise en compte lors de la répartition primaire entraîne une déformation du coût qui peut être conséquent: on comprend que, suivant la clé de répartition retenue, un produit puisque aisément apparaître bénéfique ou en perte, et une analyse plus fine des activités facilite naturellement une meilleure imputation des coûts.

Retenir la main-d’œuvre, par exemple, comme clé de répartition unique amplifie largement les distorsions de coûts, puisque le lien existant entre différents produits et les activités de soutien ne peut, à l’évidence, être traduit par une répartition proportionnelle à des temps de travail.

L’affectation des frais indirects par le biais de clés de répartition ou d’unités d’œuvres trop génériques entraînent automatiquement des effets de subventionnement au détriment des produits existant.


Cet effet de subventionnement est du à la taille des lots:

Les petites séries coûtent plus cher en raison des coûts de lancement qu’elles subissent et se retrouvent la plupart du temps subventionnées par les grandes. Ce phénomène est difficilement perceptible si l’on se fonde uniquement sur la quantité d’heures démarche de facturation réelle au client.

De manière générale, les petites séries ne supportent qu’une faible partie des charges de structure, étant limitées par définition à un petit nombre d’articles. Leur rentabilité sera donc plus élevée, en apparence, que celle des autres séries plus conséquentes.



Total des charges

CHARGES INDIRECTES/RESSOURCESCHARGES DIRECTES

Section 1 Section 2 Section 3 Section 4

A1 A2 A3 A4 A5

A6 A7 A8 A9 A10

Coût de l’activité 1

Coût de l’activit

é 2

Coût de l’activité

3

Coût de l’activit

é 4

PRODUIT 1 PRODUIT 2 PRODUIT 3

Les coûts identifiés par section ou par centre de

responsabilité sont décomposés en coûts par

activité

Regroupement des coûts par activité via des inducteur de coûts

Centre de regroupeme

nt

Attachement des coûts aux objets via des « inducteurs de coûts »

LES PRODUIT

S

CONSOMMENT

DES ACTIVITE

S

QUI CONSOMMEN

T

DES RESSOURC

ES

Bien qu’ayant beaucoup d’avantages, la méthode ABC, comme toute méthode de gestion est loin d’être parfaite.

Elle présente des inconvénients liés surtout: à la difficulté de mise en place (est sa consommation importante de temps pour sa

mise en œuvre et du coût qu’il génère); du choix des inducteurs; de la complexité du système d’information que cela requiert pour suivre les inducteurs

et les ressources nécessaires;

Couts d’implantation de la méthode très élevé (la participation des opérationnels représente un coût en temps important, logiciels spéciaux, équipements de recueil et de traitement des données, formation du personnel, ….);

Frais fixes et frais variables ne sont pas différenciés. Les notions de point mort et de contribution à la couverture des frais fixes ne peuvent donc pas être appliquées ici.


Le contrôleur de gestion est le chef du projet ABC-ABM. En amont du projet, il doit convaincre le direction générale de la

nécessité de la mise en place d’un nouveau système de calcul des coûts.

Au cours de la vie du projet, il doit: Former et convaincre tous les membres de l’entreprise de la

pertinence du projet et de la nécessité de l’implication de chacun; Animer des entretiens et identifier les activités et les processus clés

ainsi que les inducteurs de ressources et d’activités correspondant; Assurer la cohérence des informations recueillies et réaliser le modèle

ABC; Participer au choix du système d’information (progiciel ABC, etc.); Réaliser les jeux d’essais et valider les résultats; Faire vivre le système définis.


La comptabilité par activité ou méthode ABC/ABM 06/06/2014Monsieur SANE1.

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