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Réforme  de  la  TVA  immobilière    I.  Opérations  réalisées  par  les  assujettis  dans  le  cadre  de  leur  activité  économique      Loi  n°  2010-­‐237  du  9  mars  2010  art.  16,  a  profondément  modifié  le  régime  de  la  TVA  immobilière.      Désormais  et  du  fait  de  la  suppression  du  mot  «  meuble  »  à  l'article  256  du  CGI  les  livraisons  de  biens  immeubles  effectuées  à  titre  onéreux  par  un  assujetti  agissant  en  tant  que  tel  entrent  dans  le  champ  de  la  TVA.    On   rappelle   que   les   assujettis   sont   les   personnes   qui   effectuent   de   manière   indépendante   une  activité   économique,   quels   que   soient   leur   statut   juridique,   leur   situation   au   regard   des   autres  impôts  et  la  forme  ou  la  nature  de  leur  intervention  (CGI  art.  256  A).    Il  s’agit  désormais  de  la  définition  applicable  aux  activités  immobilières.    Cette   évolution   majeure   a   donc   entrainé,   de   fait,   la   suppression   des   régimes   particuliers   des  marchands  de  biens,  lotisseurs  et  promoteurs.    Cela   étant,   si   certaines   opérations   sont   soumises   à   la   TVA   de   plein   droit,   d'autres   sont   exonérées  mais  peuvent  faire  l'objet  d'une  option.    A.  Opérations  taxables  de  plein  droit      Dès   lors  que   l'ensemble  des   livraisons  d'immeubles  entrent  dans   le  champ  de   la   TVA,   toutes  celles  qui   sont   réalisées   à   titre   onéreux   et   ne   sont  pas   exonérées   en   vertu  d'une  disposition  particulière  sont  taxables  de  plein  droit.    En  matière  immobilière,  cela  concerne,  les  livraisons  de  terrains  à  bâtir  et  les  livraisons  d'immeubles  neufs.   Sont   également   visées   les   livraisons   à   soi-­‐même   d'immeubles   neufs   dont   la   taxation   est  généralisée.    

Comparaison  avec  le  régime  antérieur  :  cette  notion  est  proche  de  la  notion  antérieurement  applicable  à   ceci   près   que   les   définitions   retenues   de   ces   notions   diffèrent   sensiblement   de   celles   qui   avaient  cours  jusqu'à  présent  

 1)  Livraisons  de  terrains  à  bâtir,  d'immeubles  neufs  et  de  droits  assimilés.      La  notion  de  livraison  est  celle  de  l'article  256,  II  du  CGI  (transfert  du  pouvoir  de  disposer  d'un  bien  corporel  comme  un  propriétaire)  telle  qu'étendue  par  la  loi  nouvelle  à  l'ensemble  des  biens  corporels  au  lieu  des  seuls  biens  meubles  corporels  (et  droits  assimilés).  Cette  notion  englobe  l'ensemble  des  cessions  :  apport,  échange,  etc.    La  livraison  doit  être  effectuée  à  titre  onéreux  par  un  assujetti  agissant  en  tant  que  tel  (CGI  art.  256,  I).    Remarque   :   Les   opérations   réalisées   entre   redevables   de   la  TVA   dans   le   cadre   de   la   transmission  d'une  universalité  de  biens  sont  comme  auparavant  dispensées  de  TVA  (CGI  art.  257  bis).    

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a.  Terrains  à  bâtir  :  une  définition  objective    L'article  257,  I-­‐2  du  CGI  retient  une  définition  objective  du  terrain  à  bâtir  puisqu'est  regardé  comme  tel   le   terrain   que   les   prescriptions   des   documents   d'urbanisme  dans   le   ressort   duquel   il   se   trouve  reconnaissent  comme  constructible.    

Comparaison   avec   le   régime   antérieur  :   la   définition   antérieure   reposait   sur   l'intention   déclarée   de  l'acquéreur   ou   la   constatation   a   posteriori   de   l'obtention   d'un   permis   de   construire   ou   le  commencement  de  travaux  de  construction.  

 Ainsi,   le   sort   de   l'opération   est   connu   de  manière   définitive   au  moment   où   elle   se   réalise,   ce   qui  contribue  à  simplifier   la   règle  et  à  améliorer   la  sécurité   juridique  des  opérateurs  puisque   le  régime  fiscal  de  l'opération  ne  risque  pas  d'être  remis  en  cause  ultérieurement.    

Nota  :   il   en   va   autrement   pour   l'application   des   droits   de  mutation.   Ici,   pas   d’amélioration   de   la  sécurité  juridique  

 Le  champ  de  la  TVA  est  par  ailleurs  étendu  aux  livraisons  de  terrains  à  bâtir  aux  personnes  physiques,  jusqu'ici   exclues.   Cette   extension   devrait   n'avoir   qu'un   impact   limité   du   fait   des   aménagements  apportés  aux  règles  d'assiette.  Ces  cessions  devraient  ainsi,  comme  auparavant  en  vertu  de  l'ancien  article   257,   6°   du   CGI,   être   le   plus   souvent   soumises   à   la   taxe   sur   la   seule  marge   dégagée   par   le  vendeur.    b.  Immeubles  inachevés  et  destinés  à  être  démolis    La  nouvelle  définition  des  terrains  à  bâtir  ne  vise  plus  comme  auparavant  les  immeubles  qui  étaient  assimilés  à  des  terrains  à  bâtir  par  l'article  1594  0-­‐G  du  CGI  dans  sa  rédaction  antérieure.  La  question  se  pose  donc  de  savoir  ce  qu'il  advient  des   immeubles   inachevés  et  des   immeubles  destinés  à  être  démolis  expressément  cités  par  ce  texte.    Les   immeubles   inachevés  devraient  entrer  dans   la  catégorie  des   immeubles  neufs  dès   lors  que  par  hypothèse  l'immeuble  n'est  pas  achevé  depuis  plus  de  cinq  ans.  Cette  solution  paraît  d'ailleurs  la  plus  conforme  au  droit   communautaire  puisque   l'article  12  de   la  directive   retient   comme   livraison  d'un  immeuble  neuf  celle  qui  porte  sur  un  immeuble  avant  sa  première  occupation  (sauf  la  faculté  offerte  aux  Etats  membres  et  mise  en  oeuvre  par   la  France  de  retenir  un  critère  reposant  sur  une  période  postérieure  à  l'achèvement).    Les   immeubles  destinés  à  être  démolis  ou  à  une   remise  à  neuf   relèvent  en  principe  désormais  du  régime  des  immeubles  anciens  (exonération  avec  faculté  d'option).    Un   récent   arrêt   de   la   Cour   de   justice   (Arrêt   du   19   novembre   2009   affaire   C-­‐   461/08   Don   Bosco  Onroerend   Goed   :   RJF   2/10   n°   191)   pourrait   toutefois   conduire   l'administration   à   prendre   une  position   différente   :   la   Cour   a   en   effet   jugé   à   propos   de   la   livraison   d'un   terrain   supportant   un  bâtiment  vétuste  destiné  à  être  démoli  pour  ériger  à   son  emplacement  une  nouvelle  construction,  que  les  opérations  de  livraison  et  de  démolition  forment  une  opération  unique  au  regard  de  la  TVA,  ayant,  dans  son  ensemble,  pour  objet  non  la  livraison  du  bâtiment  existant  et  du  sol  y  attenant,  mais  celle  d'un   terrain  non  bâti,   indépendamment  de   l'état  d'avancement  des   travaux  de  démolition  de  l'ancien  bâtiment  au  moment  de  la  livraison  effective  du  terrain.    c.  Immeubles  neufs  :  un  immeuble  de  moins  de  5  ans    

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Constitue   désormais   un   immeuble   neuf   l'immeuble   qui   n'est  pas   achevé   depuis   plus   de   cinq   ans,  qu'il  résulte  d'une  construction  neuve  ou  de  travaux  ayant  consisté  dans  une  surélévation  ou  dans  la  remise  à  neuf  (CGI  art.  257,  I-­‐2).  

 Comparaison  avec  le  régime  antérieur  :  sous  réserve  des  différences  signalées  ci-­‐après,  cette  définition  est   celle  qui  existait   avant   la   réforme.  Désormais,  peut   importe   le  nombre  de   livraisons   intervenues  dans  le  délai  de  5  ans.  

 Nota  :   l'immeuble   demeure   un   immeuble   neuf   au   sens   de   la   TVA   pendant   cinq   ans   après   son  achèvement  quel  que  soit  le  nombre  de  livraisons  dont  il  aura  pu  faire  l'objet  pendant  ce  délai.  Par  conséquent,   toutes   les   mutations   pendant   ce   délai   sont   soumises   à   la   TVA   exceptées   celles   qui  seraient  le  fait  d'une  personne  non  assujettie  qui  n'aurait  pas  acquis  le  bien  en  tant  qu'immeuble  à  construire).    S'agissant   des   travaux   de   remise   à   neuf,   le   texte   nouveau   reprend   les   critères   de   l'ancien   article  257,7°  -­‐1-­‐c,  2e  à  6e  alinéas  du  CGI.    

Régime   antérieur  :   L'administration   avait   précisé   (D.   adm.   8   A-­‐1131   n°   82)   que,   par   «   ventes  d'immeubles  »,  il  convient  d'entendre  toutes  les  mutations  à  titre  onéreux  quelle  qu'en  soit  la  forme  (vente,  échange,  etc.)  ainsi  que  les  apports  en  société  (purs  et  simples  ou  à  titre  onéreux).    

Le  transfert  de  patrimoine  «  fiscal  »  privé/professionnel  peut-­‐il  être  générateur  de  TVA  ?  L'exploitant   individuel   d'une   activité   de   construction-­‐vente   de   logements   qui   cesse   son   activité,   ne  réalise  pas,  du  fait  du  retour  dans  son  patrimoine  privé  des  logements  invendus  et  de  la  livraison  à  soi-­‐même  qui  en  résulte,  une  opération  devant  être  assujettie  à  la  TVA  que  ce  soit  sur  le  fondement  du  7°  de   l'article   257   du   CGI   (s'agissant   d'immeubles   destinés   à   l'habitation)   ou   sur   celui   du   8°   du  même  article  (inapplicable  en  l'espèce).  L'administration   peut   seulement   procéder   à   la   régularisation   de   la   TVA   déduite   afférente   aux  logements   concernés,   sur   le   fondement   de   l'article   210   de   l'annexe   II   au   CGI   (dans   sa   rédaction  applicable  jusqu'au  31-­‐12-­‐2007).  TA  Rennes  5  avril  2007  n°  04-­‐3216,  2e  ch.,  Royer  :  RJF  11/07  n°  1230.    Le  transfert  à  l'actif  professionnel,  dans  un  compte  de  stock,  d'un  immeuble  qu'un  marchand  de  biens  a  acquis  à  titre  privé  avant  le  début  de  son  activité  ne  constitue  pas,  en  règle  générale,  une  mutation  imposable   au   regard   de   la   TVA   et   ne   rend   pas   exigible   l'imposition   de   la   livraison   à   soi-­‐même  Rép.  Sirgue  :  AN  9  mai  1988  p.  1966  n°  30538.  

 Régime  antérieur  :  Notion  d’achèvement  

Un   immeuble   ou   une   fraction   d'immeuble   est   considéré   comme   achevé   lorsque   les   conditions  d'habitabilité   sont   réunies   ou   en   cas   d'occupation,   même   partielle,   des   locaux   ;   des   dates  d'achèvement   distinctes   peuvent   être   retenues   pour   les   différentes   parties   d'un   immeuble   (ex.   :  appartements).    Pour   les   locaux   livrés   «   bruts   de   béton   »,   l'achèvement   coïncide   avec   la   fin   de   l'intervention   du  constructeur  et  la  mise  à  disposition  de  ces  locaux  aux  propriétaires  ou  locataires  (D.  adm.  8  A-­‐1131  n°  85).    Est  achevé  à  la  date  de  la  déclaration  d'achèvement  un  immeuble  restant  à  aménager  intérieurement,  dès   lors   que   l'ensemble   des   travaux   incombant   au   constructeur,   y   compris   le   raccordement   aux  réseaux,  est  achevé  (CE  2-­‐2-­‐1987  n°  50362  :  RJF  3/87  n°  277).    En   l'absence  de  tout  autre  élément  probant,  un   immeuble  peut  être  réputé  achevé  à   la  date  de  son  inscription  à  l'actif  de  l'entreprise  à  laquelle  il  est  affecté  (CE  30-­‐12-­‐2002  n°  233616  :  RJF  3/03  n°  280).  

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   c.  Droits  assimilés    Sont  assimilés  à  des  biens  corporels  et  suivent  le  régime  du  bien  immeuble  auquel  ils  se  rapportent  (CGI  art.  257,  I-­‐1)  :    -­‐  les  droits  réels  immobiliers,  à  l'exception  des  locations  résultant  de  baux  qui  confèrent  un  droit  de  jouissance  ;  -­‐  les  droits  relatifs  aux  promesses  de  vente  ;  -­‐  les  parts  d'intérêts  et  actions  dont  la  possession  assure  en  droit  ou  en  fait  l'attribution  en  propriété  ou  en  jouissance  d'un  bien  immeuble  ou  d'une  fraction  d'un  bien  immeuble  ;  -­‐   les   droits   au   titre   d'un   contrat   de   fiducie   représentatifs   d'un   bien   immeuble.  Selon   le   cas,   la   cession  de   ces   droits   sera   donc   soumise   à   la  TVA   de   plein   droit   ou   exonérée   avec  faculté  d'option.    2)  Livraisons  à  soi-­‐même  (LASM)    L'article  257,   I-­‐3-­‐1°  du  CGI  distingue  deux  cas,   les  LASM  d'immeubles  neufs  et   les  LASM  de  travaux  immobiliers   utilisées   comme   modalité   d'application   du   taux   réduit   dans   le   cadre   de   la   politique  sociale  du  logement  (article  278  sexies  du  CGI).    

Comparaison  avec  le  régime  antérieur  :  la  taxation  des  LASM  d'immeubles  neufs  est  généralisée  alors  qu'elle  était  auparavant  limitée  aux  immeubles  non  affectés  à  l'habitation  destinés  à  être  utilisés  pour  des  opérations  soumises  à  la  TVA.    Cette  généralisation  de  la  livraison  à  soi-­‐même  s'accompagne  d'une  mesure  de  tempérament  (CGI  art.  270)  qui  consiste  dans  la  possibilité  de  ne  liquider  la  taxe  que  deux  ans  après  le  fait  générateur,  lequel  intervient   à   l'achèvement,   et   d'un   assouplissement   de   la   pénalité   encourue   en   cas   de   défaut   de  déclaration  de  la  LASM.  

   B.  Opérations  exonérées  (options  possibles)    Le  nouveau  régime  prévoit  l'exonération  des  livraisons  de  terrains  autres  qu'à  bâtir  et  des  immeubles  achevés  depuis  plus  de  cinq  ans  (CGI  art.  261,  5)  ainsi  que  des  baux  conférant  un  droit  réel  (CGI  art.  261  D,  1  bis).      Les  assujettis  peuvent  toutefois  opter  pour  l'application  de  la  TVA  à  ces  opérations  (CGI  art.  260,  5  °  et  5°  bis).  

 Comparaison  avec  le  régime  antérieur  :  les  autres  exonérations  prévues  sous  le  régime  antérieur  sont  supprimées.    Il  s'agit  notamment  de  celles  prévues  pour  les  apports  et  cessions  de  terrains  à  bâtir  effectués  par  les  collectivités  locales  au  profit  des  offices  publics  d'HLM  (CGI  ancien  art.  261,  5-­‐2°)  et   les   ventes  dans   les   cinq  ans  de   leur   achèvement  de   logements  dans   le   cadre  d'une  opération  de  location-­‐accession  (CGI  ancien  art.  261,  5-­‐9°).    L'impact   de   la   suppression   de   ces   exonérations   doit   toutefois   être   largement   relativisé   du   fait   de  l'éligibilité  des  opérations  concernées  au  taux  réduit.    S'agissant  des  apports  et  cessions  de  terrains  à  bâtir  aux  organismes  HLM  par  les  collectivités  locales,  

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la   suppression   de   l'exonération   conduit   mécaniquement   à   leur   appliquer   le   taux   réduit   sur   le  fondement   du   1   de   l'article   278   sexies,   I   du   CGI.   Cette   taxation   au   taux   réduit   qui   permettra   à   la  collectivité  qui  cède  le  terrain  de  déduire  la  taxe  qui  aura  grevé  les  travaux  d'aménagement  supportés  ne   devrait   donc   pas   se   traduire   par   un   renchérissement   des   opérations   de   construction   des  organismes.    Quant  à   la   taxation  des   logements  cédés  dans   le  cadre  d'une  opération  de   location-­‐accession,  outre  que  ce  mode  d'accession  ne  concerne  que  très  marginalement  des  immeubles  achevés  depuis  moins  de  cinq  ans,  la  taxation  autorise  le  bailleur  à  déduire  la  taxe  qu'il  a  lui-­‐même  supportée  au  taux  réduit  au  moment  de  la  livraison  à  soi-­‐même  lors  de  l'achèvement  sur  le  fondement  de  l'article  278  sexies,  II  du  CGI.  

 1)  Opérations  exonérées  avec  faculté  d'option  pour  la  TVA    a.  Livraisons  d'immeubles    La  directive  TVA  prévoit,  respectivement  dans  ses  articles  135  et  137,   l'exonération  des   immeubles  non  bâtis  autres  que  les  terrains  à  bâtir  et  des  immeubles  bâtis  autres  que  les  immeubles  neufs  et  une  option  pour   l'imposition  des   livraisons  portant   sur   ces  deux   catégories  d'immeubles.  Ces  deux  dispositions   sont   transposées   en  droit   interne,   respectivement   aux   articles   261,   5   et   260,   5   bis   du  CGI.  

 Comparaison  avec  le  régime  antérieur  :  dans  le  dispositif  antérieur  les  livraisons  de  terrains  non  à  bâtir  et  les  livraisons  d'immeubles  achevés  depuis  plus  de  cinq  ans  étaient  hors  du  champ  de  la  TVA.  

   La  réintégration  des  livraisons  portant  sur  ces  immeubles  dans  le  champ  de  la  taxe,  assortie  de  la  mise  en   œuvre   de   la   faculté   d'option   pour   la   TVA   constitue   un   des   apports   majeurs   de   la   réforme.    L'option  offerte  aux  opérateurs,  (les  conditions  et  modalités  des  options  qui  y  sont  prévues  sont  fixées  par   décret   en   Conseil   d'Etat)   qui   ne   se   conçoit   qu'opération   par   opération,   offre   une   plus   grande  souplesse   aux   opérateurs   en   leur   permettant   de   choisir   le   régime   fiscal   applicable   à   l'opération   en  fonction   du   contexte   dans   lequel   elle   s'inscrit   (qualité   de   l'acquéreur,   régime   applicable   en   amont,  charges  grevées  de  TVA  engagées  pour  réaliser  l'opération).    Surtout,  elle  permet  de  mettre   fin  à  des   cas   injustifiés  de   rémanence  de   taxe   résultant  du  décalage  entre  le  délai  pendant  lequel  un  immeuble  constitue  un  immeuble  neuf  et  le  délai  pendant  lequel  un  immeuble  immobilisé  par  un  assujetti  est  susceptible  de  faire  l'objet  de  régularisation.    En  effet,  la  cession  par  un  assujetti  d'un  immeuble  immobilisé  et  achevé  depuis  plus  de  cinq  ans,  donc  sorti  du  champ  de  la  TVA,  devait  faire  l'objet  de  régularisation  s'il  avait  été  immobilisé  depuis  moins  de  vingt   ans.   Cela   ne   posait   pas   de   problème   majeur   lorsque   l'acquéreur   était   lui-­‐même   un   assujetti  déducteur,  la  procédure  du  transfert  de  droits  à  déduction  lui  permettant  d'opérer  la  déduction  de  la  taxe  correspondante.  Mais  il  en  allait  différemment  lorsque  la  cession  se  faisait  dans  un  premier  temps  à  un  marchand  de  biens  qui  revendait  par  la  suite  l'immeuble  à  un  assujetti  déducteur.  L'interposition  du  marchand  de  biens  pour  lequel  le  bien  acquis  puis  revendu  constituait  un  stock  ne  pouvait  donner  lieu   au   transfert   et   le   montant   de   la   régularisation   acquittée   par   le   premier   vendeur   se   retrouvait  nécessairement  dans  le  prix  proposé  à  l'acquéreur  final,  lequel  supportait  de  fait  une  TVA  cachée  alors  même  qu'il  pouvait  être  un  déducteur  intégral.    Par   le   biais   de   l'option,   formulée   par   le   premier   vendeur   puis,   dans   un   deuxième   temps,   par   le  marchand  de  biens,  la  rémanence  disparaît,  contribuant  à  un  meilleur  fonctionnement  du  mécanisme  de  la  TVA  dont  la  neutralité  est  un  élément  clé.  

 b.  Bail  à  construction  

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 Alors  même  que  le  bail  à  construction  conduit  à  consentir  un  droit  réel  au  profit  du  preneur  sur  un  terrain  à  bâtir,  l'exception  visant  les  droits  réels  immobiliers  résultant  des  baux  conférant  un  droit  de  jouissance  (CGI  art.  257,  I-­‐1-­‐1°  )  et  l'exonération  des  locations  résultant  d'un  bail  conférant  un  droit  réel  (CGI  art.  261  D,  1°  bis)  avec  faculté  d'option  (CGI  art.  260,  5°)  conduisent  à  maintenir  le  régime  antérieur.    

 II-­‐  Opérations  réalisées  hors  d'une  activité  économique    Les   seules   opérations   immobilières   réalisées   hors   d'une   activité   économique   imposables   à   la   TVA  sont   la   livraison  d'un   immeuble  neuf   acquis  en   tant  qu'immeuble  à   construire  et   la   livraison  à   soi-­‐même  de  certains  logements  «  sociaux  »  (CGI  art.  257,  I-­‐3-­‐2°).    Le  législateur  n'a  donc  usé  que  partiellement  de  la  faculté  offerte  par  l'article  12  de  la  directive  TVA.  L'ensemble   des   cessions   d'immeubles   neufs   et   les   cessions   de   terrains   à   bâtir   par   les   particuliers  auraient  ainsi  pu  être  visés.    La  loi  précise  que  les  personnes  concernées  sont  dès  lors  assujetties  à  la  TVA  à  ce  titre.    A.  Livraison  d'un  immeuble  antérieurement  acquis  en  tant  qu'immeuble  à  construire    Ne  sont  visées  par  le  2°  du  3  du  I  du  nouvel  article  257,  I-­‐I  du  CGI  que  les  seules  livraisons  de  biens  préalablement  acquis  comme  immeuble  à  construire,  c'est-­‐à-­‐dire  (Code  civil  art.  1601-­‐1),  les  ventes  en  état  futur  d'achèvement  et  les  ventes  à  terme.    Cette  restriction  conduit  à  retenir  une  définition  différente  de  l'immeuble  neuf  selon  que  le  cédant  est  assujetti  ou  pas.    Désormais  ce  n'est  donc  plus   l'ensemble  des  cessions  avant  achèvement  et  des  premières  cessions  d'immeubles  achevés  depuis  moins  de  cinq  ans  par  un  particulier,  qui  seront  soumises  à  la  TVA,  mais  seulement   la   cession   (avant   ou   après   achèvement)   de   l'immeuble   acquis   en   tant   qu'immeuble   à  construire.    Les   autres   opérations   immobilières   réalisées   par   les   particuliers   sont   hors   du   champ   de   la   TVA,   à  commencer   par   les   cessions   de   terrain   à   bâtir   à   un   assujetti   prenant   l'engagement   de   construire,  alors  qu'auparavant  la  TVA  était  due  par  ce  dernier  (redevable  légal)  en  pareil  cas.    Aucune  option  pour  la  TVA  n'est  offerte  aux  non-­‐assujettis.    B.  Livraisons  à  soi-­‐même  dans  le  cadre  du  logement  social    La   France   a  mis   en  œuvre   la   faculté   offerte  par   la   directive  d'appliquer   le   taux   réduit   de   la  TVA   à  certaines   opérations   relevant   de   la   politique   sociale   du   logement.   Néanmoins,   pour   des   raisons  tenant   essentiellement   aux   conditions   d'éligibilité   au   taux   réduit   qui   doivent   être   appréciées   au  niveau  de   l'acquéreur,   et   à   l'instar   de   ce  qui   est   prévu  pour   les  organismes  de   logements   sociaux,  certains   dispositifs   d'accession   sociale   à   la   propriété   n'autorisent   l'application   de   ce   taux   qu'a  posteriori   par   une   livraison   à   soi-­‐même   à   laquelle   l'accédant   doit   procéder   à   l'achèvement   de  l'immeuble.  Deux  cas  sont  prévus  pour  les  personnes  physiques  non  assujetties.  

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 Le  premier  vise   les   logements   situés  dans  une   zone   faisant   l'objet  d'une  convention  de   rénovation  urbaine  (CGI  art.  278  sexies,   I-­‐11).  Ce  cas,  qui  était  prévu  par  la  doctrine  (Inst.  6-­‐12-­‐2007,  8  A  4-­‐07)  est  donc  désormais  prévu  par  la  loi.    Le   deuxième   vise   l'accession   à   la   propriété   dans   le   cadre   du  mécanisme   d'acquisition   différée   du  terrain  d'assiette  de  l'immeuble  (pass-­‐foncier)  (CGI  art.,  278  sexies,  I-­‐9).  Ce  dispositif  qui  résultait  de  l'application  combinée  des  anciens  articles  257,  7°  -­‐1-­‐c  et  278  sexies,  I-­‐2  existait  dès  avant  l'entrée  en  vigueur   de   la   loi.   Toutefois,   le   champ   d'application   de   la   LASM   se   trouve   réduit   puisqu'en   sont  désormais  exclues,  au  bénéfice  d'une  application  directe  du  taux  réduit,  les  opérations  faisant  l'objet  d'un  contrat  unique  de  construction.      III.  Modalités  de  taxation    A.  Base  d'imposition  à  la  TVA  

1)  Livraisons  d'immeubles  et  droits  assimilés  (le  prix  ou  la  marge)  

En   cas   de   cession   d'immeubles,   le   principe   demeure   l'imposition   sur   le   prix   (ou,   à   titre   devenu  exceptionnel,  la  valeur  vénale  réelle)  (CGI  art.  266,  2).  

L'imposition  sur  une  base  réduite  à  la  marge  (CGI  art.  268)  est  désormais  applicable  à  l'ensemble  des  assujettis,  en  cas  de  livraison  d'un  terrain  à  bâtir  ou  de  livraison  d'immeuble  achevé  depuis  plus  de  cinq  ans  imposée  sur  option  à  la  TVA,  si  l'acquisition  par  le  cédant  n'a  pas  ouvert  droit  à  déduction  de  la  TVA.  

 Nota  :  on  attendra  avec  intérêt  les  précisions  que  devra  apporter  l'administration  sur  la  notion  de  bien  n'ayant   pas   ouvert   droit   à   déduction,   qui   conditionne   la   portée   de   l'imposition   sur   la   marge.   Il  pourrait  s'agir  non  seulement  des  hypothèses  où   le  bien  n'a  pas  été  soumis  à   la  TVA  au  moment  de  l'acquisition  initiale  (biens  acquis  auprès  d'une  personne  non  assujettie  notamment),  mais  aussi  celles  où   l'acquéreur   n'a   pas   eu   la   possibilité   de   déduire   la   taxe   ayant   grevé   l'acquisition   initiale.  Il  est  à  noter  que  si  les  immeubles  achevés  depuis  moins  de  cinq  ans  ne  sont,  comme  auparavant,  pas  concernés  par   l'imposition   sur   la  marge,   les   livraisons  de   terrains  non   constructibles  ne   le   sont  plus  alors   qu'ils   l'étaient   sous   l'ancien   régime   des   marchands   de   biens.   Par   conséquent,   les   livraisons  d'immeubles  neufs  sont  en  tout  état  de  cause  soumises  à  la  TVA  sur  le  prix  total,  de  même  désormais  que   les   livraisons   de   terrains   non   constructibles   pour   lesquels   une   option   aura   été   formulée   par   le  cédant  assujetti.  

La  définition  de  la  marge  est  inchangée.  

Avant   la   réforme,   le   régime   de   la   marge   concernait   les   marchands   de   biens.   La   TVA   sur   marge   se  caractérisait  par  les  points  suivants  :    

Les  éléments  composant  les  deux  termes  de  la  différence  sont  des  prix  ou  des  valeurs  hors  taxe.  Par  voie  de  conséquence,  si  le  pris  de  vente  a  été  fixé  toutes  taxes  comprises,  il  convient,  pour  obtenir  une  marge  hors  taxes,  d’appliquer  le  coefficient  de  0,836%  (X  /  1,196)  à  la  marge  obtenue  en  retranchant  de   ce   prix   les   éléments   constitutifs   du   prix   d’acquisition,   ces   derniers   étant   retenus   hors   taxes   (en  aucun  cas,  ce  coefficient  ne  doit  être  appliqué  directement  sur  le  prix  toutes  taxes  comprises).  

L’administration  et  la  jurisprudence  considèrent  que  dans  le  silence  des  parties,  le  prix  de  cession  doit  s’entendre  toutes  taxes  comprises.  

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Le  prix  d’acquisition  à  retenir  s’entend  de  la  totalité  des  dépenses  qui  ont  été  effectivement  exposées  pour  acquérir   l’immeuble   revendu,   sans  distinguer   les   sommes  versées  au  précédent  propriétaire  et  celles   qui   ont   dû   être   versées   à   des   tiers,   à   la   condition,   cependant,   que   ces   versements   aient   été  stipulés  dans  l’acte  réalisant  le  transfert  de  propriété  au  profit  du  marchand  de  biens.  Si  le  bien  a  été  reçu  par  voie  d’apport,  ce  prix  d’acquisition  est  égal  à  la  valeur  réelle  des  titres  émis  en  contrepartie  dudit  apport,  au  jour  de  l’apport,  éventuellement  augmenté  de  la  prime  d’émission  ou  de  fusion.  

Les  frais  d’actes,  les  honoraires  du  notaire  (retenus  hors  taxes,  dans  le  cadre  du  calcul  de  la  marge),  les  droits  d’enregistrement,  les  frais  de  publicité  foncière  et  l’indemnité  d’éviction  versée  au  locataire  de  l’immeuble  acquis,  afin  de  le  revendre  libre  de  toute  occupation,  sont  des  dépenses  dont  il  est  admis  qu’elles  viennent  en  augmentation  du  prix  d’acquisition.    

Précisions  :   les  frais  d’emprunts  contractés  en  vue  de  l’acquisition  du  bien,  de  même  que  les  travaux  d’aménagements   du   bien   ne   peuvent   être   retenus   pour   la   détermination   du   prix   d’acquisition  (corrélativement,  la  TVA  ayant  grevé  ces  travaux  est  déductible).  

Un  certain  nombre  de  précisions  ont  été  données  par  l’administration  relativement  à  la  détermination  de   l’assiette   de   la   «  TVA   sur  marge  »   en   cas   de   revente   par   lot   d’un   immeuble   acquis   pour   un   prix  global.  

L’assiette  en  objet  résulte,  dans  ce  cas,  de  la  différence  existant  entre,  d’une  part,  le  prix  de  vente  de  chaque   lot   et,   d’autre   part,   sont   prix   de   revient   estimé   en   imputant   à   ce   lot   une   fraction   du   prix  d’achat  global  de   l’immeuble,  cette   imputation  étant  effectuée  par   le  contribuable  selon  la  méthode  de  son  choix    (la  méthode  des  millièmes  de  copropriété  peut  ainsi  être  retenue).  

Selon  l’administration,  ces  modalités  de  détermination  de  l’assiette  de  taxation  à  la  TVA  résultent  du  fait   que   chaque   vente   de   lot   procède   de   contrats   différents   entre   eux,   aucune   disposition   ne  permettant  d’ailleurs  de  déduire   la  moins-­‐value  éventuellement  dégagée   lors  de   la   revente  d’un   lot,  de  la  base  d’imposition  dégagée  par  le  vente  des  autres  lots.  

Au  regard  des  droits  à  déduction  de  TVA  et  compte  tenu  que  la  vente  du  bien  n’est  assujettie  à  la  TVA  que  sur  la  marge,  le  marchand  de  biens  n’est  pas  en  droit  de  déduire  la  TVA  qui  a  grevé  les  sommes  versées  lors  de  l’acquisition  du  bien  en  vue  de  sa  revente.  

Il   en   résulte  notamment  qu’en   cas   de  mutations   successives   réalisées   entre  marchands  de  biens,   la  taxe  acquittée  sur  la  marge  par  le  marchand  de  biens  vendeur  qui  est  facturée  à  l’acquéreur  ne  peut  être  déduite  par  ce  dernier  lors  de  la  revente  du  bien.  

Par  contre,  le  marchand  de  biens  est  en  droit  de  déduire  la  taxe  ayant  grevé  les  travaux  de  réfection  ou  d’aménagement  effectués  en  vue  de  le  revente  du  bien  (cette  déduction  s’explique  par  le  fait  que  ces   dépenses   ne   sont   pas   prises   en   compte   dans   le   cadre   de   la   détermination   de   la  marge   servant  d’assiette  à  la  taxation).  

S'agissant  des  droits  sociaux,  on  rappelle  que  la  TVA  est  actuellement  calculée  sur  la  plus-­‐value  (CGI  ann.  II  art.  248).  Cette  règle  reste  applicable  jusqu'à  nouvel  ordre  que  la  TVA  soit  due  de  plein  droit  ou  sur  option.  

 2)  Livraisons  à  soi-­‐même    La  TVA  reste  assise  sur  le  prix  de  revient  total  des  immeubles,  y  compris  le  coût  des  terrains  ou  leur  valeur  d'apport  (CGI  art.  266,  2-­‐a  inchangé).    3)  Bail  à  construction    

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Lorsqu'il  est  soumis  à  la  TVA,  la  base  d'imposition  à  la  TVA  du  bail  à  construction  est  constituée  par  la  valeur   du   droit   de   reprise   des   immeubles   devant   revenir   au   bailleur  mais   abstraction   faite,   le   cas  échéant,  de  l'indemnité  de  reprise  stipulée  au  profit  du  preneur  et  du  montant  des   loyers,   lesquels  sont  imposés  par  ailleurs  selon  les  règles  de  droit  commun  (CGI  art.  266,  5).    B.  Fait  générateur  et  exigibilité  de  la  TVA  

1)  Livraisons  d'immeubles  

a.  Principe  

Le   fait   générateur   et   l'exigibilité   sont   désormais   déterminés   selon   les   règles   applicables   à   la  généralité  des  livraisons  de  biens,  c'est-­‐à-­‐dire  au  moment  de  la  livraison  (CGI  art.  269,  1-­‐a  et  2-­‐a),  qui  au   sens   de   la   TVA   se   situe   au   moment   du   transfert   du   droit   de   disposer   du   bien   comme   un  propriétaire.  

Comparaison  avec  le  régime  antérieur  :  la  loi  supprime  les  dispositions  spécifiques  de  l'article  269,  1-­‐c  du  CGI   fixant   le   fait   générateur  et  par   conséquent   l'exigibilité  de   la   taxe  à   la  date  de   l'acte  pour   les  mutations  immobilières.  

Si   cette   évolution   est   sans   conséquence   en   cas   de   livraison  d'immeubles   achevés   pour   lesquelles   la  livraison  est  généralement  concomitante  à  la  signature  de  l'acte,  il  n'en  va  pas  de  même  en  revanche  pour  les  ventes  d'immeubles  à  construire  (en  état  futur  d'achèvement  ou  à  terme)  dès  lors  que  l'acte  est,   par   définition,   signé   très   en   amont   du   transfert   du   pouvoir   de   disposer   de   la   chose.  C'est   la   raison  pour   laquelle  une  disposition  particulière  a  été  ajoutée  pour   indiquer  que   l'exigibilité  intervient   pour   ces   ventes   au   moment   de   chaque   versement   réalisé   par   l'acquéreur   selon   les  échéances  telles  qu'elles  sont  prévues  par  le  Code  de  la  construction  et  de  l'habitation  (CGI  art.  269,  2-­‐a  bis).  

b.  Cas  particulier  

Pour   les  ventes  d'immeubles  à  construire   (en  état   futur  d'achèvement  ou  à   terme)  une  disposition  particulière   a   été   ajoutée   pour   indiquer   que   l'exigibilité   intervient   pour   ces   ventes   au  moment   de  chaque  versement  réalisé  par  l'acquéreur  selon  les  échéances  telles  qu'elles  sont  prévues  par  le  Code  de  la  construction  et  de  l'habitation  (CGI  art.  269,  2-­‐a  bis).  

L'article  252  de  l'annexe  II  au  CGI  permettait  d'ores  et  déjà  d'aménager  le  principe  posé  par  la  loi  d'une  exigibilité  au  moment  de  l'acte  en  autorisant,  sous  conditions,  le  constructeur  à  déclarer  la  taxe  au  fur  et   à   mesure   des   encaissements,   aucun   remboursement   de   taxe   ne   pouvant   être   effectué   avant   le  dernier  encaissement.  

La   compatibilité   de   cette   disposition   avec   la   directive   TVA   avait   été   mise   en   cause   par   plusieurs  décisions  (TA  Grenoble  18-­‐1-­‐  2001  n°  99-­‐1913  et  CAA  Bordeaux  4-­‐4-­‐2006  n°  02.  

De  son  côté,   l'administration  a  apporté  un  assouplissement  par  une  décision  de   rescrit  autorisant   le  remboursement   de   la   TVA   au   constructeur   avant   même   qu'il   ait   perçu   le   dernier   encaissement  (Décision  de  rescrit  17-­‐6-­‐2008  n°  2008/15  FI).  

2)  Livraison  à  soi-­‐même        

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Pour  les  livraisons  à  soi-­‐même,  le  fait  générateur  et  la  date  d'exigibilité  se  produisent  au  moment  de  la   livraison,   c'est-­‐à-­‐dire   lors   du   dépôt   à   la   mairie   de   la   déclaration   prévue   par   la   réglementation  relative  au  permis  de  construire  (CGI  art.  269,  1-­‐b  et  2-­‐a).    La   déclaration   et   le   paiement   de   la   taxe   exigible   au   titre   des   livraisons   à   soi-­‐même   d'immeubles  neufs  peuvent  toutefois  être  effectués  jusqu'au  31  décembre  de  la  deuxième  année  qui  suit  celle  au  cours  de  laquelle  est  intervenu  l'achèvement  de  l'immeuble  (CGI  art.  270).  Par  ailleurs,  la  loi  procède  à  une  modulation  de  la  pénalité  encourue  en  cas  de  défaut  de  déclaration  de  la  LASM.  En  effet,  l'article  1788  A,  4  du  CGI  est  complété  d'une  disposition  précisant  que  l'amende  de  5  %  ne  s'applique  qu'à  hauteur  du  rapport  entre  les  dépenses  non  grevées  de  TVA  comprises  dans  le  prix  de  revient  de  l'immeuble  et  ce  prix  de  revient.  L'assujetti  n'est  ainsi  sanctionné  qu'à  hauteur  du  préjudice  subi  par  le  Trésor.    3)  Bail  à  construction      La  taxe  est  exigible  lors  de  la  conclusion  du  bail  s'agissant  de  la  valeur  du  droit  de  reprise  et,  s'il  y  a  lieu,  lors  de  l'encaissement  pour  les  loyers  (CGI  art.  269,  2-­‐c  bis).      C.  Redevable  de  la  TVA        La  TVA  est  désormais,  dans  tous  les  cas,  acquittée  par  la  personne  qui  réalise  l'opération  imposable  (soit,  en  cas  de  vente,  le  vendeur)  en  vertu  du  principe  de  droit  commun  posé  par  l'article  283,  1  du  CGI.  

 Précision  :   l'article  285,  3°  du  CGI  qui  prévoyait  que   le  redevable  de   la  taxe  était   l'acquéreur  du  bien  lorsque  l'immeuble  n'était  pas  au  préalable  dans  le  champ  de  la  TVA  est  en  effet  abrogé.    On  rappelle  que  la  doctrine  administrative  accordait  au  cédant   la  possibilité  de  «  prendre  la  position  de  redevable  »  lorsqu'il  y  trouvait  intérêt  aux  fins  de  la  déduction  de  la  taxe  d'amont  ayant  grevé  les  travaux  d'aménagement  d'un  terrain  revendu  à  un  acquéreur  qui,  par  un  engagement  de  construire,  conférait  au  terrain  la  qualité  de  terrain  à  bâtir.    Cela  étant,  par  un  jugement  de  2001,  le  tribunal  administratif  de  Versailles,  après  avoir  mis  en  cause  la  compatibilité  de  cette  disposition,  a   reconnu  au  cédant   la  possibilité  de  déduire   la   taxe  alors  même  que  l'acquéreur  du  bien  était   le  redevable  à  raison  de  l'engagement  de  construire  qu'il  avait  souscrit  qui   faisait   entrer   le   terrain   pour   la   première   fois   dans   le   champ  d'application  de   la  TVA   au   sens   de  l'article   285-­‐3°   du   CGI.   En   ne   faisant   pas   appel   de   cette   décision,   l'administration   semblait   avoir  implicitement  admis  l'incompatibilité  de  cette  disposition.    La  suppression  de  cette  disposition,  qui  se  comprenait  comme  accompagnant  une  définition  du  terrain  à  bâtir   reposant  sur   l'intention  déclarée  de   l'acquéreur,  était  donc  attendue.  Elle  a  été  d'autant  plus  aisée  que  la  définition  du  terrain  à  bâtir  repose  désormais  sur  des  critères  objectifs.            

IV.  Aménagement  des  règles  applicables  en  matière  de  droits  de  mutation  à  titre  onéreux    

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Les   livraisons   d'immeubles   passibles   de   la   TVA   entrent   également   par   nature   dans   le   champ  d'application  des  droits  d'enregistrement  (CGI  art.  683).    Comme  sous   le   régime  antérieur,   les   ventes  d'immeubles  et  mutations  assimilées   sont  en  principe  soumises  au  droit  de  vente  au  taux  global  de  5,09  %.  Des  mesures  spéciales  (se  traduisant  soit  par  l'application  du  droit  de  vente  au  taux  réduit  de  0,715  %,  soit  par  l'application  d'un  droit  fixe  de  125  €)  sont  toutefois  prévues  lorsque  la  mutation  est  obligatoirement  soumise  à  la  TVA  sur  le  prix  total  ou   lorsque   l'immeuble   est   acquis   par   un   assujetti   qui   prend   l'engagement   de   revendre   ou   de  construire.  On   rappelle   que   le   taux   de   droit   commun   applicable   aux   ventes   d'immeubles   se   décompose  actuellement  comme  suit  :  droit  départemental  de  3,60  %,  taxe  additionnelle  de  1,20  %,  prélèvement  pour  frais  d'assiette  et  de  recouvrement  de  2,50  %  calculé  sur  le  montant  du  droit  départemental  et  taxe  de  0,2  %  perçue  au  profit  de  l'Etat.  D'où  un  taux  global  de  5,09  %.    A  compter  du  1er  janvier  2011,  le  taux  global  sera  légèrement  inférieur  :  droit  départemental  de  3,80  %,  taxe  additionnelle  de  1,20  %  et  prélèvement  pour  frais  d'assiette  et  de  recouvrement  de  2,37  %  calculé  sur  le  montant  du  droit  départemental  (Loi  2009-­‐1673  du  30-­‐12-­‐2009  art.  77,  1.2.1).    Quant   au   taux   réduit   de   0,715   %,   il   est   composé   du   droit   départemental   de   0,60   %   et   du  prélèvement   pour   frais   d'assiette   et   de   recouvrement   de   2,50   %   calculé   sur   le   montant   du   droit  départemental.  A   compter  du  1er   janvier   2011,   ces   taux   seront   respectivement   fixés   à   0,70  %  et   à  2,14  %,  d'où  un  taux  global  légèrement  supérieur  (Loi  2009-­‐1673  du  30-­‐12-­‐2009  art.  77,  1.2.1).    Afin  d'assurer   la  coordination  avec   les  évolutions  en  matière  de  TVA  et  afin  d'offrir  aux  opérateurs  une   plus   grande   souplesse   et   une   meilleure   visibilité   dans   la   gestion   de   leur   activité,   les   règles  relatives  à  l'application  de  ces  régimes  spéciaux  ont  été  aménagées.    Remarques  :  a.  Le  droit  de  vente  est  en  principe  liquidé  sur  le  prix  exprimé  dans  l'acte.  La  question  se  pose   de   savoir   quelle   est   l'incidence  de   la  TVA   sur   l'assiette   de   ces  droits   de  mutation   lorsque   la  cession   porte   sur   des   terrains   non   constructibles   ou   des   immeubles   inachevés   pour   laquelle   une  option  à  la  TVA  a  été  exercée  et  qui  est  donc  soumise,  selon  le  cas  (voir  tableau  en  annexe),  à  la  TVA  sur  le  prix  total  ou  à  la  TVA  sur  la  marge.  A  défaut  de  précision  dans  la  loi,  on  attendra  sur  ce  point  les  précisions  de  l'administration.    b.  Les  cessions  de  droits  sociaux  qui  donnent  lieu  au  paiement  de  la  TVA  continuent  d'être  soumises  au  seul  droit  fixe  de  125  €  (CGI  art.  730).    c.   Le   régime   applicable   aux   opérations   d'apports   en   société   n'a   pas   été   modifié.   Les   apports  d'immeubles  entrant  dans  le  champ  d'application  de  la  TVA  continuent  donc  d'être  exonérés  de  droit  d'enregistrement  ou  soumis  au  droit  fixe  de  375  €  ou  500  €  (CGI  art.  810,  IV  et  810  bis).    Nous  proposons  un  rappel  du  régime  de  droit  commun,  maintenu  en  dépit  de  la  réforme  (A)  avant  de  nous  intéresser  aux  régimes  spéciaux  (B).    

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   A.  Cas  d'application  du  taux  normal  (Régime  de  droit  commun)    1)  Champ  d’application    a.  Les  conventions  imposables    

Le  droit  de  vente   s'applique  aux  mutations  à   titre  onéreux   telles  que   les  ventes  proprement  dites,  adjudications,   transactions,   rétrocessions,   annulations   et   résolutions   amiables,   soultes   d'échanges,  soultes  de  partages  (autres  que  de  successions,  de  communautés  ou  d'indivisions  conjugales).  

Il   ne   s'applique   pas   en   revanche   aux   déclarations   de   command   ou   d'adjudicataire,   aux   retraits   en  réméré  ni  aux  apports  en  société  et  aux  échanges.  

Il  ne  s'applique  pas  non  plus  aux  annulations  judiciaires  (CGI  art.  1961,  al.  3).  

Les  apports  en  société  

Pour  les  apports  faits  en  société,  on  distinguera  selon  qu’ils  sont  purs  et  simples,  à  titre  onéreux  ou  mixte  :  

• Les   apports   purs   et   simples   d’immeubles   faits   à   une   société   assujettie   à   l’impôt   sur   les  sociétés  sont  en  principe  assujettis  à  un  droit  de  5%.    Toutefois,  ces  apports,  dès  lors  qu'ils  sont  réalisés  lors  de  la  constitution  de  la  société,  sont  exonérés   si   l'apporteur   s'engage   à   conserver   pendant   trois   ans   les   titres   remis   en  contrepartie  de   l'apport  et,  pour   les   immeubles  et  droits   immobiliers,   s’il   est   compris  dans  l'apport   de   l'ensemble   des   éléments   d'actif   immobilisé   affectés   à   l'exercice   d'une   activité  professionnelle  (apport  d’une  entreprise  à  une  société  par  exemple).  

Exonération   de   droits   en   cas   d’apport   à   une   société   non   assujettie   à   l’IS   à   l’occasion   de  l’apport.  Droit  de  375€  ou  500  €  en  cas  d’augmentation  de  capital  selon  que  le  capital  est  de  plus  ou  moins  225.000  €.  

• Les   apports   à   titre   onéreux,   qui   constituent   en   réalité   une   véritable   vente,   une   taxation  spécifique  de  5%  sera  due  (CGI  article  683  bis).  

• Rappelons   que   les   apports   mixtes   sont   la   combinaison   apports   à   titre   onéreux   et   à   titre  gratuit.      

Les  échanges  

En  cas  d'échange  pur  et  simple  (sans  soulte  ni  plus-­‐value),  il  est  dû  un  droit  fixé  à  5  %  sur  la  valeur  de  l'un  des  lots  (à  l'exclusion  de  la  taxe  communale  et  du  prélèvement  pour  frais  d'assiette  et  de  recouvrement).  

Les  immeubles  sont  estimés  à  leur  valeur  vénale  réelle  à  la  date  de  l'échange  (déclaration  estimative  des  parties).  

En  cas  d'échange  avec  soulte  ou  plus-­‐value,  le  droit  de  5  %  est  dû  sur  la  valeur  du  lot  le  plus  faible.  La  soulte  ou  plus-­‐value  est  soumise  au  droit  départemental  de  vente  d'immeubles  (au  taux  correspondant  à  la  nature  de  l'immeuble  dont  la  valeur  est  la  plus  élevée),  ainsi  qu'à  la  taxe  

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additionnelle  communale,  au  prélèvement  de  2,50  %  pour  frais  d'assiette  et  de  recouvrement  et  à  la  taxe  additionnelle  au  profit  de  l'Etat.  

Attentions  :  régimes  particuliers  pour  les  immeubles  ruraux  et  les  remembrements  urbains.  

 b.  Les  biens  imposables    

Sont  imposables  les  mutations  à  titre  onéreux  ayant  pour  objet  des  immeubles  tels  qu'ils  sont  définis  par  le  Code  civil.  Sont  ainsi  visés  les  immeubles  par  nature  (terrains,  constructions...),  par  destination  (matériel   affecté   à   l'exploitation   d'un   fonds   agricole   ou   industriel...),   par   l'objet   auquel   ils  s'appliquent   (usufruit   d'immeubles,   droit   d'usage   ou   d'habitation,   hypothèques...)   ou   encore   par  détermination  de  la  loi  (cas  de  certaines  indemnités  attachées  à  des  immeubles).  

Le   droit   de   vente   d'immeubles   est   également   susceptible   de   s'appliquer   aux   cessions   de   titres   de  sociétés  immobilières  dotées  de  la  transparence  fiscale  (sociétés  immobilières  d’attribution).  

Les  actes  portant  mutation  simultanée  de  meubles  et  d'immeubles  donnent  ouverture  au  droit  de  vente   d'immeubles   sur   la   totalité   du   prix   à  moins   qu'il   ne   soit   stipulé   un   prix   particulier   pour   les  objets  mobiliers  et  qu'ils  ne  soient  désignés  et  estimés  article  par  article  dans  le  contrat.  

Seules  les  ventes  d'immeubles  situés  en  France  sont  en  principe  imposables.  

Les  ventes  d'immeubles  situés  à   l'étranger  constatées  par  un  acte  passé  en  France  sont  soumises  à  un  droit  unique  de  5  %  lorsque  l'acte  est  assujetti  à  la  formalité  en  raison  de  sa  forme  (acte  notarié  essentiellement)   (CGI  art.  714).  Ce  droit  n'est  dû  que  sous  réserve  de   l'application  des  conventions  internationales  

2)  Régime      

a.  Fait  générateur    

Pour   que   le   droit   de   vente   d'immeubles   soit   exigible,   il   faut   que   la   convention   soit   parfaite   et  produise  des  effets  certains  et  actuels.  

Ainsi,  en  cas  de  vente  sous  condition  suspensive  (condition  qui  affecte  l'existence  même  du  contrat),  la   convention   est   enregistrée   au   droit   fixe   des   actes   innomés,   le   droit   proportionnel   de   vente  d'immeubles  ne  devenant  exigible  que  lors  de  la  réalisation  de  la  condition.  

A  l'inverse,  en  cas  de  vente  sous  condition  résolutoire  (condition  qui  ne  s'oppose  pas  au  transfert  de  la  propriété),  le  droit  de  vente  d'immeubles  est  immédiatement  exigible.  En  cas  de  réalisation  de  la  condition,  le  contrat  de  vente  est  anéanti,  mais,  sauf  en  cas  de  résolution  légale  ou  fondée  sur  un  cas  de  force  majeure,  l'impôt  ne  peut  pas  être  restitué  (CGI  art.  1961,  al.  1).  

Les  droits  de  vente  acquittés   initialement  ne  sont   restituables  que  si   l'annulation  de   la  vente  a  été  prononcée  par  une  décision  judiciaire  passée  en  force  de  chose  jugée  (CGI  art.  1961,  al.  2).    Les  annulations  amiables  ne  peuvent  donner  lieu  à  restitution  des  droits  acquittés  initialement.  

Les  promesses  unilatérales  de  vente  ne  donnent  ouverture   lors  de   leur  enregistrement  qu'au  droit  fixe  des  actes  innomés  (125  €).  

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Tontine  

En  cas  d'acquisition  en  commun  d'un  bien  quelconque,   les  parties  peuvent  stipuler  qu'au  décès  de  chacune  d'entre  elles  sa  part  reviendra  aux  survivants  de  sorte  que  le  dernier  survivant  sera  réputé  propriétaire  de  la  totalité  du  bien  (clause  dite  d'accroissement,  de  condition  de  survie  ou  de  tontine).  

Ce  transfert  de  propriété  est  soumis  aux  droits  de  succession  selon  le  régime  de  droit  commun,  c'est-­‐à-­‐dire  d'après   le   lien  existant  entre   le  défunt  et   le  ou   les  bénéficiaires  de   l'accroissement,  et  sur   la  valeur  de  la  part  transmise  à  chacun  d'eux.  

Une  exception  à  ce  régime  d'imposition  est  prévue  en  faveur  des   immeubles  affectés  à   l'habitation  principale  commune  à  deux  acquéreurs,  lorsque  ces  immeubles  ont  une  valeur  inférieure  à  76  000  €  au  moment  du  premier  décès.  Dans  cette  situation,   la  part   transmise  au  survivant  est  passible  des  seuls  droits  de  vente  d'immeubles  

Théorie  des  mutations  conditionnelles  pour  les  sociétés  non  passibles  de  l’IS  

Selon  la  théorie  de  la  «  mutation  conditionnelle  des  apports  »  le  droit  de  mutation  non  perçu  lors  de  cet  apport  devient  rétroactivement  exigible  si  les  biens  en  cause  sont  attribués,  lors  du  partage  de  la  société,   à   un   associé   autre   que   l'apporteur.   Au   contraire,   aucun  droit   n'est   perçu   si   les   biens   sont  attribués  à  l'apporteur,  puisque  celui-­‐ci  est  réputé  n'avoir  jamais  cessé  d'en  être  propriétaire.  

En  définitive,  les  droits  exigibles  lors  du  partage  d'une  société  non  passible  de  l'impôt  sur  les  sociétés  doivent  être  réglés  comme  suit  :  

• Partage  des  acquêts  sociaux  Il  est  soumis  au  droit  de  1,10  %  sur  l'actif  net  partagé.  En  cas  de  soulte,  les  droits  de  mutation  sont  exigibles  dans  la  limite  de  cette  soulte.  

• Partage  de  corps  certains  ayant  fait  l'objet  d'un  apport  pur  et  simple  Il  faut  faire  la  distinction  suivante  :  

o Si   les   biens   sont   attribués   à   l'apporteur   (ou   à   ses   héritiers   ou   donataires),   cette  attribution  ne  donne  ouverture  ni  au  droit  de  mutation  ni  même  au  droit  de  partage.  Cependant,  s'il  s'agit  d'immeubles  ou  droits  immobiliers,  la  taxe  de  publicité  foncière  de  0,60  %  (plus  0,1  %  et  prélèvement  de  2,50  %  sur  le  montant  de  la  TPF)  est  due  lors  de  la  publication  de  l'acte  à  la  conservation  des  hypothèques.  

o Si   les   biens   sont   attribués   à   un   associé   autre   que   l'apporteur,   le   droit   de   vente  correspondant  à  la  nature  des  biens  en  cause  est  exigible  sur  la  valeur  des  biens  à  la  date  du  partage  et  selon  le  tarif  en  vigueur  à  cette  date.  

 

b.  Base  

Le   droit   de   vente   d'immeubles   est   liquidé   sur   le   prix   exprimé   en   y   ajoutant   toutes   les   charges   en  capital  ainsi  que  toutes  les  indemnités  stipulées  au  profit  du  cédant  à  quelque  titre  et  pour  quelque  cause  que  ce  soit.  

L'administration  peut  toutefois  substituer  au  prix  exprimé  la  valeur  vénale  de   l'immeuble  si  elle  est  supérieure.  

Il   existe   certains   cas,   essentiellement   en  matière   de   successions,   où   le   législateur   a   fixé   des   règles  d'appréciation  de  la  valeur  des  biens  pour  le  calcul  des  droits  d'enregistrement.  Mais,  hormis  ces  cas  particuliers,   la  valeur  qui  sert  de  base  aux  droits  d'enregistrement  est   la  valeur  vénale  réelle,  au  jour  de   la   mutation,   des   biens   transmis.   Cette   valeur   n'est   pas   définie   par   la   loi.   On   considère   qu'elle  correspond  au  prix  que  le  jeu  normal  de  l'offre  et  de  la  demande  permettrait  de  retirer  de  la  vente  du  bien,  abstraction  faite  de  toute  valeur  de  convenance.  

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Pour  les  terrains  et  les  immeubles  bâtis,  la  valeur  vénale  doit  être  déterminée  par  comparaison.  Cette  méthode   consiste   à   se   référer   aux   prix   constatés   dans   des   transactions   concernant   un   nombre  suffisant   d'immeubles   similaires,   qui   constituent   ainsi   des   termes   de   comparaison.   La   comparaison  peut  être  faite  «  en  bloc  ».  Mais,  le  plus  souvent,  elle  est  opérée  à  partir  de  prix  moyens  unitaires  :  prix  à  l'hectare  (terrains  agricoles),  au  mètre  carré  (terrains  à  bâtir),  au  mètre  carré  de  superficie  bâtie,  etc.  En  raison  de  sa  fiabilité,  tirée  essentiellement  de  la  référence  qui  est  faite  au  marché  immobilier  local,  cette  méthode  est  la  plus  utilisée  par  les  experts,  les  tribunaux  et  l'administration  fiscale.  

D'autres  méthodes  peuvent  être  utilisées  à  titre  subsidiaire  :  

-­‐    la  méthode  d'évaluation  par  le  revenu  concerne  les  immeubles  de  rapport.  Elle  conduit  à  prendre  en  considération  le  prix  du  loyer  auquel  on  applique  un  taux  de  capitalisation  approprié  (exemple  :  pour  un  loyer  annuel  de  30  000  €  et  un  taux  de  capitalisation  de  6  %,  la  valeur  vénale  est  égale  à  :  30  000  €  ×  100/6  =  500  000  €).  La  difficulté  est  de  déterminer  le  taux  de  capitalisation.  A  titre  d'exemple,  pour  les  immeubles  récents  de  la  région  parisienne,  les  taux  moyens  sont  compris  entre  4,5  %  et  9  %.  Ces  taux  sont  susceptibles  d'être  modifiés  en  fonction  de  l'évolution  des  loyers.  A  noter  que  cette  méthode  est  souvent  rejetée  comme  arbitraire  par  les  tribunaux  ;  

-­‐    la  méthode  d'évaluation  par  réajustement  d'une  valeur  antérieure  consiste  à  appliquer,  au  prix  (ou  à  la   valeur)   pratiqué   à   l'occasion   d'une   mutation   antérieure   de   l'immeuble,   un   coefficient   destiné   à  représenter  l'évolution  du  marché  des  immeubles  de  même  nature  depuis  la  date  de  cette  mutation  ;  pour  les  terres  agricoles,  elle  peut  être  utilisée  en  se  référant  aux  résultats  des  enquêtes  statistiques  publiés   sur   le   site   internet   www.agresteagriculture.fr   et   au   barème   indicatif   de   la   valeur   vénale  moyenne  des  terres  établi  chaque  année  par  arrêté  ministériel  (pour  2007,  Arrêté  20-­‐11-­‐2008  :  JO  5-­‐2-­‐2009).  

*   Pour   estimer   la   valeur   vénale   de   biens   immobiliers   indivis,   l'administration   doit   se   référer   à   des  éléments  de  comparaison  tirés  de   la  cession  de  biens   intrinsèquement  similaires  et  spécialement  de  droits  immobiliers  indivis,  dont  la  valeur  propre  diffère  de  la  seule  fraction  de  la  valeur  totale  du  bien  correspondant  à  la  proportion  des  droits  indivis.  

Cass.  com.  19  juin  1990  n°  867  P,  Fayard  :  RJF  8-­‐9/90  n°  1130.  

*  Le  juge  ne  peut  limiter  l'influence  sur  la  valeur  vénale  des  biens  de  leur  caractère  indivis  en  retenant  le  motif  inopérant  selon  lequel  l'indivision  ne  résulte  pas  d'une  succession  mais  du  choix  délibéré  des  indivisaires.  Cass.  com.  22  février  2000  n°  486  P,  Ferrière  :  RJF  5/00  n°  721.  CA  Paris  4  décembre  2003  (n°  02-­‐7543,  1e  ch.,  sect.  B,  Directeur  des  services  fiscaux  de  Paris  Ouest  c/  Ferrière.  

*   La   valeur   propre   de   droits   indivis   immobiliers   (en   l'espèce,   à   déclarer   pour   l'imposition   à   l'ISF),  diffère  de  la  seule  fraction  de  la  valeur  vénale  totale  du  bien  correspondant  à  la  proportion  des  droits  indivis.   En  effet,   les   spécificités   résultant  du   fait  même  de   l'indivision,   notamment   la   lourdeur  de   la  gestion  et  la  plus  grande  difficulté  à  aliéner,  justifient  une  dépréciation  affectant  la  valeur  réelle  vénale  des  droits  indivis.  Cette  dépréciation  existe,  quelle  que  soit  l'origine  de  l'indivision,  conventionnelle  ou  légale,  son  taux  seul  restant  à  apprécier  selon  les  difficultés  constatées  dans  chaque  cas  d'espèce.  

Relevant  en  l'espèce  que  l'expert  judiciaire  a  tenu  compte  de  la  valeur  des  biens  en  cause  en  fonction  des  éléments  de  comparaison  tirés  de  la  cession  de  biens  intrinsèquement  similaires  (l'évaluation  des  biens  en  eux-­‐mêmes  n'étant  du  reste  pas  discutée  par   les  parties),  puis  a  proposé,  pour   l'évaluation  des   droits   indivis,   une   dépréciation   de   30  %,   la   cour   retient   ce   taux,   en   l'absence   de   preuve   d'une  gestion   particulièrement   lourde   de   l'indivision   et   compte   tenu   d'une   difficulté   limitée   d'aliéner   les  droits   indivis,   l'indivision  étant  constituée  entre  deux  co-­‐indivisaires  seulement,   la  mère  et   le   fils  qui  n'indiquent  aucune  mésentente  entre  eux.  

CA  Paris  4  décembre  2003  n°  02-­‐7543,  1e  ch.,  sect.  B,  Directeur  des  services  fiscaux  de  Paris  Ouest  c/  Ferrière.  

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*  L'article  885  G  du  CGI,  qui  dispose  que  pour   l'établissement  de   l'ISF   les  biens  grevés  d'un  usufruit  sont,  en  principe,  comptés  pour  leur  valeur  en  pleine  propriété  dans  le  patrimoine  de  l'usufruitier,  ne  déroge  que  sur  ce  point  à  la  règle  selon  laquelle  la  valeur  vénale  des  biens  sur  laquelle  est  assis  l'impôt  est  le  prix  qui  pourrait  en  être  obtenu  sur  un  marché  réel  compte  tenu  de  son  état  de  fait  et  de  droit.  Le  juge  ne  peut  donc  pas  refuser  de  tenir  compte  de  la  perte  de  valeur  vénale  d'un  immeuble  dont  la  propriété   est   démembrée   du   fait   de   l'existence   d'une   indivision   portant   sur   la   nue-­‐propriété.  Cass.  com.  14  décembre  1999  n°  2043  P,  Leflaive  :  RJF  4/00  n°  572.  

En  d'autres  termes,  l'exception  prévue  par  l'article  885  G  du  CGI  au  principe  d'évaluation  du  bien  dans  son  état  de  fait  et  de  droit  n'a  de  portée  qu'à   l'égard  du  démembrement  de  propriété  et  ne  s'étend  pas  aux  autres  circonstances  caractérisant  cet  état.  

*  L'appartement  occupé  par  le  conjoint  survivant,  propriétaire  indivis,  doit,  pour  déterminer  l'assiette  des  droits  de  succession,  être  évalué  en  fonction  de  cette  circonstance.  

Cass.  com.  5  décembre  2000  n°  2049  F-­‐D,  Laurent  :  RJF  3/01  n°  398  ;  Cass.  com.  4  décembre  2001  n°  2034  FS-­‐D,  Dolbois  :  RJF  3/02  n°  344  

*   Pour   apprécier   la   valeur   vénale   d'un   appartement,   le   tribunal   doit   prendre   en   considération  l'existence  d'un  bail  commercial  portant  sur  une  partie  des  locaux.  

Cass.  com.  7  février  1989  n°  242  P,  Sipea  :  RJF  5/89  n°  640.  

*  Dès  lors  que  la  comparaison  n'est  pas  possible  parce  qu'il  n'existe  pas  un  marché  de  biens  similaires  en  fait  et  en  droit,  l'administration  peut  utiliser  d'autres  méthodes  comme  celle  de  l'abattement.  

Pour   rectifier   l'évaluation   retenue  dans  une  déclaration  de  succession  d'un  château,   l'administration  peut   ainsi   utiliser   la   méthode   de   comparaison   du   prix   unitaire   au   mètre   carré   de   la   superficie  développée  pondérée  hors  oeuvre  de  cinq  châteaux  de  la  région  vendus  sur  une  période  de  quatre  ans  précédant  le  décès  et  d'un  château  d'une  région  proche,  en  retenant  les  valeurs  les  plus  basses  et  en  tenant  compte  des  facteurs  d'isolement,  de  l'état  d'entretien,  des  sujétions  et  des  avantages  résultant  du   statut   de   monument   historique,   et   enfin   du   caractère   indivis   du   château   et   de   son   statut   de  monument  historique  puis  en  décidant  un  abattement  de  30  %  de  la  valeur  vénale.  

Cass.  com.  12  février  2008  n°  07-­‐10.242  (n°  223  F-­‐PB),  d'Oultremont  :  RJF  5/08  n°  613.  

*  L'existence  d'une  inscription  hypothécaire  n'affecte  pas  la  valeur  vénale  du  bien  dans  la  mesure  où  l'acquéreur  bénéficie  de  la  possibilité  de  la  purger  sans  aucune  conséquence  sur  le  prix  de  l'opération.  TGI  Troyes  1er  mars  2000  n°  98-­‐2838,  Lacroix  :  RJF  6/01  n°  886.  

*   L'existence   d'une   clause   de   droit   de   retour,   en   faveur   du   donataire,   avec   interdiction   d'aliéner   et  d'hypothéquer,   affecte   la   valeur   vénale   du   bien   transmis   en   cet   état   de   droit.   Il   convient   donc   de  retenir  une  décote  sur  la  valeur  vénale  du  bien  transmis.  

TGI  Troyes  1er  mars  2000  n°  98-­‐2838,  Lacroix  :  RJF  6/01  n°  886.  

 

*  La  nature  juridique  de  la  vente  à  réméré  et  les  effets  qu'elle  emporte  n'excluent  pas  l'utilisation  par  l'administration  de  la  méthode  de  comparaison  avec  les  ventes  pures  et  simples.  Il  n'y  a  donc  pas  lieu  de  constater  l'inexistence  éventuelle  de  termes  de  comparaison  portant  sur  des  mutations  avec  clause  de  réméré  ni  d'énoncer  dans  la  notification  de  redressement  les  raisons  d'une  supposée  impossibilité  de  comparaison.  

La  vente  à   réméré  est  d'un  usage  peu   fréquent  et   la   stipulation  de   la   clause  de   réméré  a  des  effets  juridiques  limités  de  sorte  que  la  situation  juridique  particulière  de  la  vente  litigieuse  ne  permet  pas  de  

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trouver   des   éléments   comparables   portant   sur   des   ventes   incluant   une   telle   clause   sur   la   même  commune  pour  une  construction  de  même  nature  dans  les  mêmes  années.  

Dès  lors,  la  cour  d'appel,  en  relevant  que  la  vente  était  libre  de  toute  occupation  et  que  les  éléments  de   comparaison   retenus   par   l'administration   fiscale,   au   nombre   de   cinq,   portaient   sur   des   ventes  réalisées  la  même  année  sur  la  même  commune  pour  des  immeubles  récents  comparables  au  bien  en  cause,  en  a  exactement  déduit  que  l'administration  fiscale  avait,  dans  la  notification  de  redressement,  justifié  d'éléments  de  comparaison  intrinsèquement  similaires,  pertinents  et  satisfaisants.  

Seul  l'abattement  forfaitaire  de  10  %  pratiqué  sur  le  prix  de  la  cession  du  bien  permettait  de  calculer  la  valeur  vénale  réelle  du  bien  et  tenait  compte  ainsi  de  la  situation  juridique  spécifique  du  bien  vendu.  Le   juge  a   justifié   le  refus  de  prendre  en  compte   l'occupation  du  bien  par   les  vendeurs  en  vertu  d'un  bail   stipulé   comme   condition   de   la   vente,   en   relevant   que   la   vente   était   libre   de   toute   occupation.  Cass.  com.  20  novembre  2007  n°  06-­‐13.055  (n°  1257  F-­‐PB),  SCI  Remequinoxe  :  RJF  3/08  n°  368.  

a.  Au  cas  d'espèce,   le  contribuable  avait  acquis  moyennant   le  prix  de  125  000  F  un   immeuble  grevé  d'une   clause   de   réméré   pendant   un   délai   de   quatre   ans   et   d'un   droit   d'habitation   au   profit   des  vendeurs.  Par  acte  séparé  du  même  jour,  le  contribuable  a  donné  à  bail  aux  vendeurs  l'immeuble  qu'il  venait  d'acquérir.  Par  notification  de  redressement,   l'administration  a  estimé  l'immeuble  à  la  somme  de  725  000  F  après  un  abattement  forfaitaire  de  10  %  qui  tenait  compte  de  l'existence  de  la  clause  de  réméré.    

b.  Solution  inédite  en  matière  de  clause  de  réméré.  

La  vente  à  réméré  est  regardée  comme  une  circonstance  exceptionnelle  justifiant  une  dérogation  aux  principes.  En  admettant  l'application  d'une  décote  forfaitaire  pour  tenir  compte  de  la  particularité  du  bien  à  évaluer,   la  Cour  de  cassation  déroge,  en  effet,  à  sa   jurisprudence  traditionnelle  qui   impose   la  comparaison  avec  des  biens  intrinsèquement  similaires  en  fait  et  en  droit.  S'agissant  par  exemple  de  biens  indivis,  elle  considère  que  la  valeur  vénale  de  biens  immobiliers  indivis  doit  être  déterminée  par  référence  à  des  éléments  de   comparaison   tirés  de   la   cession  de  biens   intrinsèquement   similaires  et  spécialement  de  droits  immobiliers  indivis  

*   Lors  de   la   dissolution  d'une   société   civile   particulière  de   construction  et   de   l'attribution  en  pleine  propriété   à   chacun   des   associés   de   locaux   d'habitation   et   de   locaux   commerciaux,   l'administration  avait  admis  que,  pour  asseoir  le  droit  de  partage,  il  convenait  d'appliquer  à  l'ensemble  des  locaux  un  abattement  de  40  %  sur  les  évaluations  pour  tenir  compte  de  la  propriété  commerciale  des  occupants.  

L'un  des  ex-­‐associés  soutenait  qu'il  convenait  d'appliquer  aux  évaluations  des  locaux  commerciaux  et  d'habitation,   un   double   abattement   supplémentaire,   l'un   de   15   %   pour   tenir   compte   du   caractère  global   de   la   cession,   l'autre   de   40   %   en   considération   de   ce   que   les   associés   disposaient,  antérieurement  au  partage,  d'un  droit  de  jouissance,  sur  les  biens  qui  leur  étaient  attribués.  

La   Cour   de   cassation   a   estimé   qu'en   rejetant   ce   moyen,   au   motif   qu'il   avait   déjà   été   pris   en  considération  par  l'administration  et  que  les  abattements  invoqués  n'avaient  pas  à  être  déduits  deux  fois,  le  tribunal  a  méconnu  l'objet  du  litige.  

Cass.  com.  24  mars  1992  n°  543  D,  Sellier  :  RJF  6/92  n°  904.  

 

Pour   déterminer   la   valeur   vénale   réelle   d'un   immeuble   soumis   aux   droits   de  mutation,   le   juge   doit  s'attacher,   non   à   un   élément   intéressant   la   personne   de   l'acheteur,   mais   à   la   valeur   objective   de  l'immeuble  sur  le  marché  à  la  date  de  la  mutation.  

Manque  de  base  légale  le  jugement  qui  retient  l'évaluation  du  service  des  impôts  comme  justifiée  par  l'intérêt   personnel   qu'avait   l'acheteur   à   acquérir   le   bien   et   à   accepter   de   payer   un   prix   d'achat  largement  supérieur  à  celui  pratiqué  sur  le  marché.  

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Cass.  com.  24  juin  1997  n°  1578  D,  Heral  :  RJF  11/97  n°  1065.  

Un   parlementaire   a   exposé   le   cas   d'une   résidence   secondaire   à   proximité   de   laquelle   est   prévu   le  passage  d'une  autoroute.  A  la  question  de  savoir  si  le  contribuable  peut  d'ores  et  déjà,  se  prévaloir  de  la  création,  à  moyen  terme,  de  cette  voie  de  circulation  pour  retenir,  pour  cette  résidence  secondaire,  une   valeur  moindre  que   celle   retenue   jusque-­‐là,   compte   tenu  du   fait   que   ce  projet   induit   de   fortes  présomptions  de  baisse  de  la  valeur  vénale  de  cette  résidence,  le  ministre  a  fait  la  réponse  suivante  :  

Que  ce  soit  pour  déterminer   l'assiette  de   l'ISF  ou  celle  de  droits  de  mutation  par  décès,  aucune  des  méthodes  d'évaluation  préconisées  pour  déterminer  la  valeur  vénale  réelle  d'un  immeuble  ne  retient  la  notion  de  présomption.  

Le  changement  de  valeur   induit,   le  cas  échéant,  par   la  réalisation  d'un  équipement  public  doit,  pour  être  admis,  être  constaté  par  des  références  concrètes,  susceptibles  d'un  examen  contradictoire.  

A  défaut  d'éléments  de   comparaison,   il   n'est  pas  possible  de  présumer  une  éventuelle  évolution  du  marché   permettant   au   redevable   de   l'impôt   de   soutenir   que   la   valeur   du   bien   est   diminuée   ou   à  l'administration  de  justifier,  le  cas  échéant,  un  rehaussement.  

Rép.  Gouze  :  AN  10  août  1992  p.  3668  n°  45947.  

Le   juge   ne   peut   pas   déclarer   régulière   une   notification   de   redressement   portant   sur   la   valeur   d'un  immeuble   acquis   à   titre   onéreux   sans   rechercher   si   cette   notification   comportait   toutes   précisions  utiles   sur   les   raisons  ayant  permis  à   l'administration  de   considérer  que   les   cessions   citées  à   titre  de  comparaison   concernaient   des   biens   intrinsèquement   similaires   à   la   propriété   en   cause,   et   sur   les  critères  retenus  pour  parvenir  à  l'évaluation  retenue  par  celle-­‐ci.  

Ne   répondent   pas   à   cette   exigence   des  motifs   retenant   que   la   notification   énumérait   avec   tous   les  détails  nécessaires  au  contribuable  pour  se  forger  une  opinion,  rechercher  les  références  citées  et  en  discuter  la  pertinence,  trois  cessions  de  grandes  propriétés  intervenues,  dans  la  même  région  au  cours  de   l'année   de   l'acquisition   en   cause   et   des   deux   années   précédentes,   en   précisant   pour   chacune   la  date   de   la   mutation,   le   lieu   de   situation   de   l'immeuble,   les   références   de   publication   de   l'acte,   la  contenance  de  la  propriété,  le  prix  payé  et  sa  ventilation  entre  le  bâti,  les  bois  et  le  surplus,  soit  selon  les   juges   du   fond   autant   de   précisions   suffisant   à   constituer   la   motivation   d'un   redressement   en  considération  d'une  suspicion  de  minoration  de  la  valeur  vénale.  

Cass.  com.  3  juillet  2001  n°  1328  F-­‐D,  Libert  :  RJF  11/01  n°  1455.  

Est   insuffisant   pour   établir   la   valeur   vénale   réelle   d'un   immeuble   au   jour   du   décès   le   motif   du  jugement  retenant  que  l'évaluation  d'un  appartement  par   l'administration  est  conforme  à  celle  de  la  commission  départementale  de  conciliation.  

Cass.  com.  21  octobre  1997  n°  2132  D,  Connan  :  RJF  3/98  n°  333.  

En  exécution  d'un  plan  de  cession  homologué  par  jugement  du  tribunal  de  commerce,  les  actifs  d'une  société  placée  en  redressement  judiciaire  ont  été  cédés  aux  deux  sociétés  d'un  même  groupe,  la  SARL  ayant   acquis   les   unités   d'exploitation   et   la   SCI   l'ensemble   immobilier   à   usage   industriel   composé  d'immeubles  bâtis,  de  terrains  nus  et  de  canaux.  

L'administration  étant  dans  l'impossibilité  de  procéder  à  une  évaluation  par  comparaison  directe  avec  une   ou   plusieurs   cessions   globales   dans   des   conditions   juridiques   comparables,   elle   peut   invoquer,  pour  chaque  unité  foncière  de  terrains  non  bâtis,  des  termes  de  comparaison  avec  des  mutations  de  biens  similaires  intervenues  avant  l'acte  notarié  de  cession.  

L'abattement  de  20  %  qu'elle  a  en  définitive  admis  pour  tenir  compte  de  l'aléa  auquel  s'est  soumis  le  repreneur   en   s'engageant   dans   une   opération   à   caractère   forfaitaire   n'est   cependant   pas  suffisamment  significatif  en  considération  de  la  nécessaire  réduction  de  la  valeur  des  biens  cédés,  eu  égard  aux  conditions  juridiques  de  la  mutation.  

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CA  Nancy  4  février  2008  n°  05-­‐235,  1e  ch.  civ.,  SCI  Coubertin  :  RJF  1/09  n°  79.  

La  cour  d'appel  considère  que  le  fait  que  le  repreneur  ait  constitué  deux  sociétés  (une  SARL  et  une  SCI)  pour  réaliser  l'opération  n'enlève  nullement  à  l'opération  son  caractère  global  et  forfaitaire  impliquant  l'existence  d'un  aléa,  notamment  en  raison  de  l'engagement  pris  de  maintenir  quatre-­‐vingts  emplois.  L'abattement  de  20  %  retenu  par  l'administration  est  jugé  insuffisant  pour  tenir  compte  de  cet  aléa.  

Les  motifs  généraux  selon  lesquels  les  références  données  à  titre  de  comparaison  par  l'administration  sont  relatives  à  des  immeubles  entiers,  du  même  quartier,  construits  en  plâtre  ou  en  pierre,  de  qualité  et   d'entretien  médiocre   ou   vétuste,   tous   évalués   en   valeur   occupée   ou   semi-­‐occupée   et   ayant   fait  l'objet  de  ventes  l'année  précédente,  sont  impropres  à  écarter  les  objections  tenant  à  l'absence  totale  de  précision  sur  l'état  intérieur  de  ces  immeubles  dont  la  valeur  au  mètre  carré  variait  dans  un  rapport  de   un   à   trois   et   ne   permettent   pas   de   retenir   que   l'administration   avait   établi   leur   caractère  intrinsèquement  similaire  au  bien  qu'elle  estimait  sous-­‐évalué.  

Cass.  com.  30  mai  2000  n°  11160  F-­‐D,  Ternon  :  RJF  9-­‐10/00  n°  1179.  

Le   juge   satisfait   à   l'obligation  de  motivation  en  droit   et   en   fait   lorsqu'il   retient  que,  pour   justifier   le  redressement  de  la  valeur  d'un  appartement  pour  la  liquidation  de  l'ISF,  l'administration  a  fourni  cinq  termes  de  comparaison   faisant   ressortir  des  prix  variant  entre  32  900  et  51  071  F   le  m2  et  a   fixé   la  valeur  vénale  à  35  000  F  le  m2  puis,  eu  égard  aux  indications  concernant  tant  le  niveau  d'entretien  de  l'immeuble   que   son  mode   de   chauffage   à   la   vapeur,   elle   l'a   ramenée   à   32   500   F   le  m2,   soit   après  abattement  de  20  %  pour   tenir   compte  de   l'état  d'occupation  du  bien,  26  000  F   le  m2.   Il   en  est  de  même   lorsqu'il   écarte   ensuite   le  moyen   soutenant   que   les   cinq   références   produites   devaient   être  écartées,  au  motif  que  l'écart  des  prix  constatés  exclut  qu'il  puisse  s'agir  d'immeubles  comparables,  en  énonçant  exactement  que  la  méthode  utilisée  permet  à  la  fois  de  procéder  à  des  moyennes  et  à  des  pondérations  et  en  constatant  que  «  les  termes  de  comparaison  invoqués  se  rapportent  à  la  cession  de  biens  similaires,  grands  appartements  situés  dans  le  même  quartier,  construits  dans  les  années  1929-­‐1930  ».  

Cass.  com.  18  avril  2000  n°  819  D,  Praz  :  RJF  7-­‐8/00  n°  1019.  

 

Le  prix  est  généralement  constitué  par  une  somme  d'argent.  Il  peut  également  consister  en  biens  de  toute  nature  :  dans  ce  cas,  l'impôt  est  liquidé  sur  la  valeur  de  ces  biens.  

 

Décision  de  rescrit  6  avril  2010  n°  2010/20  (ENR)  

Les  droits  de  mutation  sont  liquidés  sur  le  prix  de  vente  hors  TVA  lorsque  le  montant  de  la  TVA  due  par  le  cédant  est  mentionné  distinctement  dans   l'acte  de  vente  et,  dans   le  cas  contraire,  sur   le  prix  TVA  comprise.  

Depuis   le   11  mars   2010   (date   d'entrée   en   vigueur   de   la   réforme  de   la   TVA   immobilière   opérée   par  l'article  16  de  la  loi  2010-­‐237  du  9  mars  2010  :  FR  13/10  inf.  2),  les  mutations  d'immeubles  passibles  de  la   TVA,  de  plein  droit  ou   sur  option,  peuvent  également   faire   l'objet  d'une   imposition  aux  droits  de  mutation  à  titre  onéreux.    

Aux   termes   de   l'article   683   du   CGI,   le   droit   de   vente   est   liquidé   sur   le   prix   exprimé   dans   l'acte.  L'administration  précise  que   le  prix  exprimé  s'entend  du  prix  hors  TVA  lorsque   le  montant  de   la  TVA  due  par  le  cédant  est  mentionné  distinctement  dans  l'acte,  que  la  mutation  soit  soumise  à  la  TVA  sur  le  prix  total  ou  sur  la  marge.    

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En   l'absence  de  mention  distincte,   les  droits  sont   liquidés  sur   le  prix  payé  par   l'acquéreur   incluant   la  TVA.    

 

c.  Taux  

Comme  sous   le   régime  antérieur,   les   ventes  d'immeubles  et  mutations  assimilées   sont  en  principe  soumises  au  droit  de  vente  au  taux  global  de  5,09  %.  Des  mesures  spéciales  (se  traduisant  soit  par  l'application  du  droit  de  vente  au  taux  réduit  de  0,715  %,  soit  par  l'application  d'un  droit  fixe  de  125  €)  sont  toutefois  prévues  lorsque  la  mutation  est  obligatoirement  soumise  à  la  TVA  sur  le  prix  total  ou   lorsque   l'immeuble   est   acquis   par   un   assujetti   qui   prend   l'engagement   de   revendre   ou   de  construire.  On   rappelle   que   le   taux   de   droit   commun   applicable   aux   ventes   d'immeubles   se   décompose  actuellement  comme  suit  :  droit  départemental  de  3,60  %,  taxe  additionnelle  de  1,20  %,  prélèvement  pour  frais  d'assiette  et  de  recouvrement  de  2,50  %  calculé  sur  le  montant  du  droit  départemental  et  taxe  de  0,2  %  perçue  au  profit  de  l'Etat.  D'où  un  taux  global  de  5,09  %.    A  compter  du  1er  janvier  2011,  le  taux  global  sera  légèrement  inférieur  :  droit  départemental  de  3,80  %,  taxe  additionnelle  de  1,20  %  et  prélèvement  pour  frais  d'assiette  et  de  recouvrement  de  2,37  %  calculé  sur  le  montant  du  droit  départemental  (Loi  2009-­‐1673  du  30-­‐12-­‐2009  art.  77,  1.2.1).      B.  Cas  particuliers    1)  Cas  d'application  du  taux  réduit      Le  taux  réduit  de  0,715  %  s'applique  dans  les  deux  cas  suivants  :    -­‐   la  mutation   est   obligatoirement   soumise   à   la   TVA   sur   le   prix   total   (CGI   art.   1594   F   quinquies)   ;  -­‐  l'acquéreur  est  un  assujetti  à  la  TVA  qui  prend  l'engagement  de  revendre  (CGI  art.  1115).    a.  Livraison  obligatoirement  taxable  à  la  TVA  sur  le  prix  total      Afin  de  respecter  l'objectif  de  maintien  de  l'équilibre  entre  budget  de  l'Etat  auquel  revient  le  produit  de   la   TVA   et   budgets   des   collectivités   locales   auxquels   reviennent   les   droits   de   mutation,   des  ajustements   ont   été   opérés   par   le   XXVIII   de   l'article   16   de   la   loi   pour   tirer   les   conséquences   des  changements  apportés  en  matière  de  TVA.    Ainsi,  sont  seules  désormais  éligibles  au  taux  réduit  sur  le  fondement  de  l'article  1594  F  quinquies  du  CGI  :      -­‐  les  mutations  d'immeubles  achevés  depuis  moins  de  cinq  ans  quelle  que  soit  la  qualité  du  vendeur  et   de   l'acquéreur   (l'acquéreur   assujetti   disposant   toutefois   de   la   possibilité   de   prendre   un  engagement  de  construire  pour  n'acquitter  qu'un  droit   fixe  même  si,  s'agissant  d'immeubles  neufs,  cela  paraît  très  théorique)  ;      -­‐  les  ventes  de  terrains  à  bâtir  par  un  assujetti  à  la  TVA  lorsque  l'acquisition  initiale  du  terrain  par  le  vendeur   a   ouvert   droit   à   déduction   de   la   TVA.   Peu   importe   la   qualité   du   nouvel   acquéreur  (l'acquéreur  assujetti  peut  toutefois  prendre  un  engagement  de  construire  et  n'acquitter  alors  qu'un  droit  fixe  d'enregistrement.  

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 A  contrario,   les  ventes  de  terrains  à  bâtir  par  un  assujetti   lorsque  l'opération  est   imposée  à  la  TVA  sur   la   marge   (hypothèse   où   l'acquisition   initiale   du   terrain   par   le   cédant   n'a   pas   ouvert   droit   à  déduction   de   la   TVA   demeurent   soumises   au   droit   de   vente   au   taux   normal.  Ce  sont  les  mêmes  règles  d'imposition  qui  s'appliquaient  jusqu'alors  dans  le  cadre  plus  restreint  des  ventes   de   terrains   à   bâtir   par   des  professionnels   de   l'immobilier   (marchands   de   biens,   lotisseurs,  promoteurs)  à  des  particuliers.  Ces  mutations  étaient,  en  effet,  exclues  du  champ  d'application  de  la  TVA   immobilière   et   corrélativement   soumises   au   régime   de   droit   commun   des   droits  d'enregistrement.  Le  professionnel  devait  également  acquitter  la  TVA  sur  la  marge.    Par  ailleurs,   l'assujettissement  à   la  TVA  de  certaines   livraisons  d'immeubles  sur   le  prix  total  n'a  pas  nécessairement  pour  contrepartie  l'application  du  taux  réduit  en  matière  de  droits  d'enregistrement.  Ainsi,   dans   les   cas   d'opérations   taxables   à   la   TVA   sur   option   des   assujettis   (livraisons   de   terrains  autres  que  des  terrains  à  bâtir  et  livraisons  d'immeubles  achevés  depuis  plus  de  cinq  ans,  l'opération  n'entre   pas   dans   les   prévisions   de   l'article   1594   F   quinquies   du   CGI   et   est   donc   taxée   au   droit   de  vente   au   taux   de   droit   commun   alors   même   qu'elle   est   soumise   à   la   TVA   sur   le   prix   total.  Le   cumul  d'impositions  pour   ces  opérations   limite  donc   l'intérêt  de   l'option  aux   seules  hypothèses  dans   lesquelles   l'acquéreur   est   un   assujetti   qui   peut   exercer   ses   droits   à   déduction.  L'article   1594   F   quinquies   du   CGI,   dans   sa   rédaction   applicable   jusqu'à   présent,   assurait   une  corrélation  entre  l'application  de  la  TVA  sur  le  prix  total  et  l'application  du  taux  réduit  de  0,715  %.      b.  Achat  par  un  assujetti  en  vue  de  la  revente    Le  régime  spécial  de  l'article  1115  du  CGI,  qui  permet  à  l'acquéreur  d'un  immeuble  de  bénéficier  du  taux  réduit  de  0,715  %  en  contrepartie  d'un  engagement  de  revendre,   jusqu'à  présent  réservé  aux  seules  opérations  réalisées  par  les  marchands  de  biens,  est  banalisé  sous  le  nouveau  dispositif.  Le  XXVI  de  l'article  16  prévoit,  en  effet,  que  ce  régime  est  ouvert  à  tout  professionnel  assujetti  au  sens  de  l'article  256  A  du  CGI.  

 On  rappelle  que,  jusqu'à  présent,  les  achats  effectués  par  les  marchands  de  biens  étaient  exonérés  des  droits  de  mutation  ou,  pour  les  immeubles,  soumis  au  droit  d'enregistrement  au  taux  réduit  de  0,715  %  à  la  condition  :    -­‐  que  les  acquéreurs  se  soient  conformés  à  certaines  obligations  particulières  (déclaration  d'existence,  répertoire,  etc.)  ;    -­‐  qu'ils  aient  pris  dans   l'acte  d'acquisition   l'engagement  de  revendre  dans  un  délai  de  quatre  ans.  En  cas   de   mutations   successives   entre   marchands   de   biens,   le   délai   imparti   au   premier   s'imposait   à  chacun  des  autres  (l'immeuble  devait  donc  être  revendu  à  un  non-­‐marchand  de  biens  à  l'expiration  de  ce  délai,  quel  que  soit  le  nombre  de  mutations  entre  marchands  de  biens).    A   défaut   de   revente   dans   le   délai   imparti,   le  marchand   de   biens   était   tenu   d'acquitter   les   droits   et  taxes   de   mutation   dont   la   perception   avait   été   différée   et   l'intérêt   de   retard.  Remarque  :  Cette  évolution  est  le  corollaire  de  la  suppression  du  régime  spécifique  des  marchands  de  biens  et  de  ses  contraintes  administratives  devenues  inutiles.  

 Comme  auparavant,  ce  régime  de  faveur  s'applique  également  aux  opérations  réalisées  sur  des  fonds  de  commerce,  actions  ou  parts  de  sociétés  immobilières.  Dans  ce  cas,  l'acquéreur  assujetti  qui  prend  l'engagement  de  revendre  est  exonéré  de  droits  de  mutation.    Par   ailleurs,   alors   que   sous   le   régime   antérieur   le   régime   spécial   des   achats   en   vue   de   la   revente  

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n'était   pas   applicable   aux   immeubles   neufs   entrant   dans   le   champ   d'application   de   la   TVA  immobilière,   un  assujetti   peut  désormais  placer   l'acquisition  d'un   tel   immeuble   sous   ce   régime.   La  souscription  de  l'engagement  de  revendre  n'a  toutefois  de  l'intérêt  que  lorsque  l'acquisition  est  faite  auprès  d'un  particulier  (non  assujetti)  n'ayant  pas  lui-­‐même  acquis  l'immeuble  en  tant  qu'immeuble  à   construire   (puisque  dans   le   cas  des   immeubles  acquis  en  VEFA,   le   taux   réduit  de  0,715  %  est  de  droit  en  application  de  l'article  1594  F  quinquies.    Le  présent  article  porte  par  ailleurs  le  délai  dans  lequel  doit  être  réalisé  l'engagement  de  revendre  de  quatre  à  cinq  ans.    Le   délai   de   revente   reste   fixé   à   deux   ans   en   cas   de   revente   d'immeubles   par   lots   («   ventes   à   la  découpe  »)  déclenchant  un  droit  de  préemption  des  locataires  (CGI  1115,  dernier  alinéa).    Autre  assouplissement  introduit  par  le  XXIX  de  l'article  16,  l'article  1594-­‐0  G,  A-­‐II-­‐al.  3  du  CGI  autorise  désormais   l'acquéreur   d'un   bien   qui   a   pris   l'engagement   de   revendre   d'y   substituer,   avant   son  échéance,  un  engagement  de  construire.  Cet  engagement  de  construire  prend  effet  à  compter  de  la  date  à  laquelle  il  est  souscrit  auprès  de  l'administration  et  vaut  accomplissement  de  l'engagement  de  revendre.  Cette   nouvelle   faculté   permet   d'améliorer   la   visibilité   des   opérateurs   sur   une   longue   période  puisqu'elle  protège  le  souscripteur  de  l'engagement  d'avoir  à  reverser,  à  l'issue  du  délai  de  cinq  ans  suivant   son   acquisition,   les   droits   dont   il   a   été   initialement   dispensé.   Cela   étant,   la   substitution  d'engagement  fera  peser  sur  le  propriétaire  du  bien  qui  n'aura  pas  su  le  revendre  dans  le  délai  qui  lui  était   imparti   une   obligation   de   construire   qu'il   pourra   toutefois   transmettre   à   un   sous-­‐acquéreur  dans  de  meilleures  conditions  de  sécurité  juridique.    Pour  le  reste,  les  modalités  d'application  de  ce  régime  de  faveur  demeurent.    Ainsi,   en   cas   de   mutations   successives   entre   assujettis,   le   délai   imparti   au   premier   acquéreur  s'impose  à  chacun  des  autres.  L'immeuble  devra  donc  être  revendu  dans  ce  délai  à  un  acquéreur  non  assujetti  ou  à  un  acquéreur  assujetti  qui  prendra  un  engagement  de  construire,  sauf  à  prendre   lui-­‐même  cet  engagement.    De  même,   à   défaut   de   satisfaire   à   son   engagement   (pas   de   revente   dans   le   délai   imparti   ou   de  substitution   d'un   engagement   de   construire)   l'opérateur   défaillant   reste   tenu   de   régulariser   sa  situation  en  acquittant  les  droits  dont  il  avait  été  dispensé  lors  de  l'acquisition  à  l'occasion  de  laquelle  il   a   souscrit   l'engagement   assorti   des   intérêts   de   retard,   calculés   depuis   le   jour   de   l'acquisition.  En   revanche,   le   caractère   habituel   des   opérations   d'achat   et   de   vente   n'est   plus   exigé.   Aucune  remise  en  cause  ne  pourra  plus  être  faite  sur  ce  motif  désormais.    2)  Acquisition  par  un  assujetti  qui  s'engage  à  construire      L'article  1594-­‐0  G  du  CGI,  partiellement  réécrit  par  le  XXIX  de  l'article  16,  prévoit  que  les  acquisitions  d'immeubles  réalisées  par  une  personne  assujettie  au  sens  de  l'article  256  A  du  CGI  sont  exonérées  de   taxe   de   publicité   foncière   ou   de   droit   d'enregistrement   (sous   réserve   d'un   droit   fixe   de   125   €  prévu  par   l'article  691  bis  du  CGI)   à   condition  que   l'acquéreur   s'engage,  dans   l'acte  d'acquisition  à  effectuer,  dans  le  délai  de  quatre  ans  à  compter  de  cet  acte,  les  travaux  :    -­‐   conduisant   à   la   production   d'un   immeuble   neuf   au   sens   de   l'article   257,   I-­‐2-­‐2°   du   CGI   ;  -­‐  ou  nécessaires  pour  terminer  un  immeuble  inachevé.    

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Sont  donc  concernés  par  cet  engagement   les   terrains  à  bâtir   ainsi  que   les   immeubles  anciens  que  l'acquéreur  envisage  de  démolir  puis  de  reconstruire  ou  de  remettre  à  neuf  en  y  réalisant  des  travaux  qui  répondent  aux  critères  posés  par  l'article  257,  I-­‐2-­‐2°  du  CGI.    La   formulation   très   générale   de   cette   disposition   semble   autoriser   également   en   théorie   la  souscription   d'un   tel   engagement   sur   un   immeuble   achevé   depuis   moins   de   cinq   ans   même   si,  s'agissant  d'un  immeuble  neuf,  cela  paraît  peu  probable  en  pratique.    La   question   peut   se   poser   de   savoir   si   un   terrain   non   constructible   peut   faire   l'objet   d'un   tel  engagement   dès   lors   que,   par   hypothèse,   les   travaux   de   la   nature   de   ceux   que   l'acquéreur  s'engagerait  alors  à  réaliser  sont  interdits.  Les  commentaires  de  l'administration  sont  donc  attendus  sur  ce  point.    L'exonération   s'applique   quel   que   soit   le   régime   appliqué   en  matière   de   TVA   à   la   mutation.   Elle  s'applique   en   particulier   dans   l'hypothèse   où   le   terrain   est   acquis   auprès   d'un   particulier   (non  assujetti),  hypothèse  où  la  mutation  est  hors  champ  d'application  de  la  TVA.    Sur   demande   de   l'acquéreur,   une   prolongation   d'un   an   renouvelable   du   délai   légal   peut   être  accordée   par   le   directeur   des   services   fiscaux   du   lieu   de   la   situation   des   immeubles   dans   des  conditions  fixées  par  décret.    L'absence  de  notification  d'un  refus  motivé  de  l'administration  dans  les  deux  mois  de  la  réception  de  la  demande  vaut  acceptation.    On   rappelle,   que   dans   le   cadre   du   régime   applicable   jusqu'à   présent,   le   délai   de   quatre   ans   était  automatiquement  prorogé  d'un  an  si  les  travaux  de  construction  avaient  été  effectivement  entrepris  avant  l'expiration  de  ce  délai.    Par   ailleurs,   comme   dans   le   nouveau   dispositif,   à   l'expiration   du   délai   légal   (éventuellement  automatiquement   prorogé),   une   prorogation   annuelle   pouvait,   s'il   y   avait   lieu,   être   demandée.   La  demande  devait  être  adressée  au  plus  tard  dans   le  mois  suivant   l'expiration  du  délai  et  devait  être  motivée.   La   prorogation   ne   pouvait   pas   excéder   un   an   mais   était   renouvelable   plusieurs   fois.  Mais,  contrairement  au  nouveau  dispositif,   la  décision  de  refus  de  prolongation  du  délai  de  quatre  ans   n'avait   pas   à   être   motivée.   Il   est   donc   désormais   plus   facile   pour   l'acquéreur   d'obtenir   une  prolongation  de  délai,  l'administration  ne  pouvant  la  refuser  que  si  elle  prouve  l'absence  d'intention  de  construire.    L'exonération  est  subordonnée  à  la  condition  que  l'acquéreur  justifie  à  l'expiration  du  délai  de  quatre  ans,  éventuellement  prorogé,  de  l'exécution  des  travaux.    Jusqu'à   présent,   pour   satisfaire   à   cette   condition,   l'acquéreur   devait,   dans   les   trois   mois   suivant  l'expiration  du  délai  légal  (éventuellement  prorogé),  produire  un  certificat  du  maire  de  la  commune  du  lieu  de  situation  de  la  construction  (CGI  ann.  III  art.  266  bis).    En  cas  d'acquisitions  successives  par  des  personnes  assujetties,  l'engagement  pris  par  le  cédant  peut  être   repris   par   l'acquéreur   auquel   s'impose   alors   le   délai   imparti   au   cédant.   Cette   possibilité,   qui  n'existait  pas  sous  le  régime  antérieur,  est  prévue  par  l'article  1594-­‐0  G,  A-­‐II  du  CGI.    Dans  le  dispositif  antérieur,  si   le  souscripteur  initial  de  l'engagement  pouvait  céder  son  terrain  à  un  sous-­‐acquéreur  souscrivant  à  son  tour  un  engagement  de  construire,  il  n'était  pas  pour  autant  libéré  

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de   son   obligation   et,   en   l'absence   de   construction   à   l'issue   de   son   propre   délai,   pouvait   se   voir  recherché   en   paiement   des   droits   suspendus   au   moment   de   son   acquisition   sauf   à   obtenir   des  prorogations  annuelles  à  raison  de  sa  propre  acquisition  jusqu'à  l'expiration  du  délai  accordé  au  sous-­‐acquéreur.  Cette   nouvelle   disposition   permet   d'améliorer   la   sécurité   juridique   du   souscripteur   initial   de  l'engagement  qui  ne  pourra,   semble-­‐t-­‐il,  plus  être   recherché  en  paiement  des  droits  à   raison  de   la  défaillance  de  son  sous-­‐acquéreur.    La   contrainte   qui   pèse   sur   ce   dernier   à   raison   du   délai   plus   ou   moins   long   restant   à   courir   pour  réaliser   les   travaux   au   moment   de   son   acquisition   sera   un   argument   de   négociation   du   prix.  Le   texte  vise   les   cessions  entre  personnes  assujetties   au   sens  de   l'article  256  A  du  CGI.   La   cession  dans   le   délai   de  quatre   ans   à   un  particulier   (par   définition,   non   assujetti)   n'est   donc  pas   visée  par  cette  disposition.  Dans  ce  cas,   le  cédant  reste  en  principe  tenu  par  son  obligation  de  construire.  Le  régime  de  l'acquisition  sera  alors  remis  en  cause  si  la  construction  n'est  pas  achevée  dans  le  délai  de  quatre   ans   (éventuellement   prorogé)   suivant   sa   propre   acquisition.   Il   aura   toutefois   tout   intérêt   à  substituer   à   son   engagement   de   construire   un   engagement   de   revendre,   cette   possibilité   étant  désormais  admise  par  la  loi.    A  l'instar  de  la  faculté  offerte  auparavant  par  la  doctrine  aux  seuls  marchands  de  biens  (D.  adm.  8  A-­‐45°),  l'assujetti  tenu  par  un  engagement  de  construire  peut,  dans  un  délai  de  cinq  années  à  compter  de  la  date  à  laquelle  il  a  souscrit  cet  engagement,  y  substituer  un  engagement  de  revendre  qui  sera  réputé  avoir  pris  effet  à  la  date  d'acquisition  initiale  (CGI  art.  1594-­‐0  G,  A-­‐II).  Les  assujettis  qui  voient  leur   projet   de   construction   remis   en   cause   pourront   ainsi   se   délier   de   l'engagement   souscrit   au  moment   de   l'acquisition   dans   les   hypothèses   où   ils   ont   la   possibilité   de   revendre   le   terrain   à   un  acquéreur  qui  n'envisage  pas  de  reprendre  leur  engagement  de  construire.    Mais  il  semble  que  cette  faculté  soit  également  offerte  aux  personnes  ayant  pris  un  engagement  de  construire  alors  même  qu'elles  n'auraient  pas  cédé  le  terrain.    Ceci   soulève   deux   questions   pour   lesquelles   les   commentaires   de   l'administration   seront  particulièrement  attendus.    La  première  est  celle  de  savoir  si  la  substitution  rend  l'assujetti  redevable  des  droits  de  mutation  au  taux  de  0,715  %  sur  le  prix  de  l'acquisition  initiale,  sachant  que  dans  le  cadre  du  dispositif  précédent  l'administration  admettait  que  la  substitution  ne  les  rendait  pas  exigibles.    La  deuxième  est  celle  de  savoir  si  l'assujetti  qui  a  procédé  à  la  substitution  sans  avoir  cédé  le  terrain  peut  bénéficier  de  la  faculté  qui  lui  est  désormais  offerte  par  le  dernier  alinéa  de  l'article  1594  0-­‐G,  A-­‐II   du   CGI   de   convertir   son   engagement   de   revendre   en   un   nouvel   engagement   de   construire.  Une  telle  possibilité,  qui  paraît   résulter  du  texte  même  de   l'article  permettrait  d'ouvrir  à   l'opérateur  un  nouveau  délai  pendant  lequel  il  pourra,  soit  réaliser  lui-­‐même  les  travaux,  soit  céder  le  terrain  à  un  tiers  qui  reprendra  ce  nouvel  engagement.      Annexe  :  voir  les  tableaux  ci-­‐après.  

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  IMMEUBLE  CÉDÉ                                                                                                                    ACQUEREUR  

NON  ASSUJETI   ASSUJETI    à  la  TVA              

                   TVA                    DMTO                      TVA                DMTO  

CEDAN

T    NON  ASSUJETI  à  la    TVA  

TERRAIN  NON    

CONSTRUCTIBLE  

 

 

Hors  champ  de  la  TVA  

 

 

Taux  normal  de  5,  09  %  

 

 

Hors  champ  de  la  TVA  

Taux  normal  de  5,  09  %,  sauf  engagement  de  revendre  :  0,715  %  (CGI  art.  1115)  

TERRAIN  A  BÂTIR   Taux  normal  de  5,  09  %,                          -­‐  sauf  engagement  de  revendre  :  0,715  %  (CGI  art.  1115)                                                                                                            -­‐  sauf  engagement  de  construire  :  (exonération  art.  1594  0-­‐G)  et  droit  fixe  de  125  €  

IMMEUBLE  ACHEVÉ  

 DEPUIS  PLUS  

 DE  5  ANS  

IMMEUBLE      ACHEVÉ    DEPUIS    MOINS  DE  5ANS          

Non  Acquis  en  

VEFA  

Hors  champ  de  la  TVA   Taux  normal  de  5,  09  %  

Hors  champ  de  la  TVA  

Taux  normal  de  5,  09  %,                      -­‐sauf  engagement  de  revendre  :  0,715  %  (CGI  art.  1115)                                                                                                -­‐  sauf  engagement  de  construire  :  (exonération  art.  1594  0-­‐G)  et  droit  fixe  de  125  €  

Acquis  en  VEFA   Taxable  sur  le  prix  total   Taux  réduit  :            0,  715  

%  (CGI  art.  1594  F  quinquiès)  

Taxable  sur  le  prix  total  

Taux  réduit  :    0,  715  %  (CGI  art.  1594  F  quinquiès)  sauf  engagement  de  construire  (CGI  art.  1594  0-­‐G)  :  droit  fixe  de  125  €  

 

 

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  IMMEUBLE  CÉDÉ                                                                                                                    ACQUEREUR  

NON  ASSUJETI   ASSUJETI    à  la  TVA              

                   TVA                    DMTO                      TVA                DMTO  

                                                           CEDAN

T  ASSUJETTI  à  la    TVA  

TERRAIN  NON    CONSTRUCTIBLE      

Exonération  (CGI  art.  261,  5-­‐1°)    Taxable  sur  le  prix  total  si  option  (CGI  art.  260,  5°  bis)  

Taux  normal  de  5,  09  %  

Exonération  (CGI  art.  261,  5-­‐1°)                          Taxable  sur  le  prix  total  si  option  (CGI  art.  260,  5°  bis)  

Taux  normal  de  5,  09  %  sauf  engagement  de  revendre  :  0,715  %  (CGI  art.  1115  

TERRAIN  À    BÂTIR          

-­‐  Taxation  sur  le  prix  total  si  déduction  lors  de  l’acquisition  par  le  cédant                      -­‐  Taxation  sur  la  marge  si  pas  de  déduction  lors  de  l’acquisition  initiale    

-­‐  Taux  normal  de  5,  09  %  si  TVA  sur  la  marge                                                              -­‐  Taux  réduit  0,  715  %  (CGI  art.  1594  F  quinquies)  si  TVA  sur  le  prix  total  

-­‐  Taxation  sur  le  prix  total  si  déduction  lors  de  l’acquisition  par  le  cédant                    -­‐  Taxation  sur  la  marge  si  pas  de  déduction  lors  de  l’acquisition  initiale  

-­‐  Taux  réduit  :  0,  715  %  (CGI  art.  1594  F  quinquiès)                                    -­‐  Taux  normal  de  5,  09  %  si  TVA  sur  la  marge    sauf                                                .  engagement  de  revendre  :  0,  715  %  (CGI  art.  1115)                                        .  engagement  de  construire  :  droit  fixe  de  125  €  (CGI  art.  1594-­‐0  G)  

 

IMMEUBLE    ACHEVÉ    DEPUIS  PLUS    DE  5  ANS    

Exonération  (CGI  art.  261,  5-­‐2°)  Taxable  si  option  (CGI  art.  260,  5°  bis)                                                    -­‐sur  le  prix  total  si  l’acquisition  avait  ouvert  droit  à  déduction  ;                                      -­‐  sur  la  marge  si  le  bien  n’avait  pas  ouvert  à  déduction  lors  de  l’acquisition  (CGI  art.  268)  

 

Taux  normal  de  5,  09  %  (y  compris  si    TVA  sur  le  prix  total)  

Exonération  (CGI  art.  261,  5-­‐2°)  Taxable  si  option  (CGI  art.  260,  5°  bis)                                -­‐  sur  le  prix  total  si  l’acquisition  avait  ouvert  droit  à  déduction  ;                                          -­‐sur  la  marge  si  le  bien  n’avait  pas  ouvert  à  déduction  lors  de  l’acquisition  (CGI  art.  268)  

 

Taux  normal  de  5,  09  %  quelle  que  soit  le  régime  TVA  sauf  :      -­‐  engagement  de  revendre  :  0,  715  %  (CGI  art.  1115)                                            -­‐  engagement  de  construire  :  droit  fixe  de  125  €  (CGI  art.  1594-­‐0  G)  

IMMEUBLE  ACHEVÉ  DEPUIS  MOINS  DE    5  ANS  

Taxable  sur  le  prix  total   Taux  réduit  :            0,  715  %  (CGI  art.  1594  F  quinquiès)  

Taxable  sur  le  prix  total  

Taux  réduit  :    0,  715  %  (CGI  art.  1594  F  quinquiès)  sauf  engagement  de  construire  (CGI  art.  1594  0-­‐G)  :  droit  fixe  de  125  €