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Faculté polydisciplinaire Université Sultan Moulay Slimane (Béni Mellal Séminaire Audit comptable Professeur Abdelhaq Elbekkali, Ph.D, CPA, Expert-comptable Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 1

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Faculté polydisciplinaire

Université Sultan Moulay Slimane (Béni Mellal

Séminaire Audit comptable

Professeur

Abdelhaq Elbekkali, Ph.D, CPA, Expert-comptable

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 1

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Thèmes abordés

I. Les fondamentaux du contrôle interne

II. Les fondamentaux de l’audit comptable

III. Le processus de la mission d’audit

IV. Les sondages statistiques en audit

V. Le traitement des anomalies.

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I. Les fondamentaux du contrôle interne

A. Le contrôle interne selon l’approche du Coso (Committee

of Sponsoring Organizations of the Tradway Commission)

« un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les

dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir une

assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :

la réalisation et l’optimisation des opérations, la fiabilité des

informations financières et la conformité aux lois et aux règlements

en vigueur ».

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Le cadre de contrôle COSO I

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a. L’environnement de contrôle

• constitue la base d'un contrôle interne efficace. Il contribue à

conscientiser les membres de l’entité à l'importance du contrôle;

• concerne les fonctions de gouvernance et de direction, ainsi que

les attitudes, la sensibilisation et les actions des responsables de

la gouvernance et de la direction à l'égard du contrôle interne et

de son importance au sein de l'entité;

• les contrôles liés à l'environnement de contrôle sont

habituellement de nature généralisée et constituent des assises

importantes sur lesquelles seront mis en place tous les autres

contrôles.

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Distinction entre:

• Les contrôles intangibles : Intégrité, éthique, engagement envers lacompétence, attribution de l’autorité et de la responsabilité et stylede gestion, …..

• Contrôles tangibles : structure organisationnelle, politique enmatière de ressources humaines, ….

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b. L’évaluation des risques

Le processus d'évaluation des risques permet à l’entité de disposer

d’informations pertinentes pour déterminer les risques d'entreprise et

les risques de fraude à gérer et les mesures à prendre le cas échéant

(plans, programmes, actions), afin de répondre aux risques identifiés

Les éléments clés de l’évaluation des risques:

La définition préalable des objectifs;

L’identification des risques associés à l’atteinte des

objectifs;

La détermination des risques qui sont cruciaux;

La détermination de la probabilité de réalisation et des

conséquences

La détermination des mesures de réduction des risques.

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c. Les activités de contrôle

Ces activités répondent au besoin de politiques, procédures

et actions spécifiques pour gérer les risques liés à la

réalisation d'objectifs de contrôle spécifiques.

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d. L’information et communication

compréhension par le personnel de ses responsabilités à l’égard du contrôle;

mécanismes de traitement, en temps opportun, des préoccupations et plaintes des clients, fournisseurs ou employés et des litiges

e. Le pilotage (surveillance)

Supervision des contrôles par la direction ou d’autres partiesextérieures au processus (à l’interne ou à l’externe).

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B. Les types de contrôles

Les contrôles préventifs: Visent à ce que des anomalies ne se produisentpas. Exemples:

n’employer que du personnel qualifié séparer les tâches incompatibles contrôler les accès physiques aux utilitaires Etc.

Les contrôles de détection: ont pour objectif de détecter les anomalies qui

pourraient se produire malgré l’existence des contrôles de prévention.

Exemples:

imprimer une liste des journalisations pour le suivi des enregistrements non autorisés

double audit des calculs Etc.

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Les contrôle correctif: ont pour objectif de corriger les

anomalies détectées. Exemples

Procédures de reprise

Procédures de prise de copies de sécurité et

conservation des copies à l’extérieur du site

Les contrôles compensatoires: mis en place pour pallier la

faiblesse d’un contrôle existant. Ex. la supervision.

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C. Les contrôles comptables

Objectifs détaillés des contrôles comptables

Cinq objectifs:

La réalité / autorisation

L’exhaustivité

L’exactitude

Le classement

La séparation des périodes.

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II. Les fondamentaux de l’audit comptable

A. Le concept d’audit

Mission, à l’issu de laquelle, un professionnel indépendant (auditeur

interne ou externe) donne son opinion sur l’objet de son audit.

Exemples:

Audit des états financiers,

Audit informatique,

Audit juridique,

Audit fiscal,

Audit social,

Audit de la qualité,

Etc.

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Distinction entre: l’audit interne et l’audit externe

Audit interne

L’Institut des auditeurs internes (IAA) définit l’audit interne en ces termes :

« L’audit interne est une fonction indépendante et objective

d’assurance et de conseils dont la raison d’être est d’apporter une

valeur ajoutée aux activités d’une organisation et de les améliorer.

Elle aide l’organisation à atteindre ses objectifs par une approche

systématique et disciplinée d’évaluation et d’amélioration des

procédés de gestion des risques, de contrôle et de gouvernance».

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La fonction d’audit interne a pour mission de soutenir la direction

de l’organisation en lui apportant une assurance quant à la fiabilité

et du respect des politiques et procédures qu’elle a mises en place

pour le fonctionnement de l’organisation

À ce titre, l’auditeur interne, s’intéresse à l’ensemble des processus

et activités de l’organisation et par conséquent, à la validité et à

l’efficacité des contrôles mis en place pour gérer les risques reliés

à ces processus et activités et à recommander les améliorations de

ces contrôles.

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Audit externe

Mission réalisée par une entité indépendante de l’entité auditée.

Exemple: audit des états financiers par un commissaire aux comptes.

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B. L’audit comptable (commissariat aux comptes)

1. Définition et objectifs de l’audit comptable

« L’objectif d’un audit d’états financiers est de permettre à l’auditeur

d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été

établis dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un

référentiel comptable applicable »

Norme ISA 200 de l’IAASB de l’IFAC

ISA: International Standards on Auditing

IAASB: International Auditing and Assurance Standard Board

IFAC: International Federation of Accountants.

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permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion

dans tous leurs aspects significatifs

conformément à un référentiel comptable applicable.

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Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à

caractère légal dans la mesure où elle est imposée par les lois

sur les sociétés

Le commissaire aux comptes (CAC) , nommé par l’assemblée

des associés et, en cas de carence, par voie de justice, a pour

mission permanente de vérifier les comptes de la société, en

vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image

fidèle.

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L’intervention du CAC en qualité de réviseur légal est prévue

dans les sociétés anonymes et dans les sociétés en

commandite par actions

Dans les sociétés en nom collectifs et dans les sociétés à

responsabilité limitée, l’assemblée peut désigner un ou des

CAC. Cependant cette désignation devient obligatoire dans le

cas où le chiffre d’affaires, dans ces sociétés, est supérieur à

50 MDh hors taxes.

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L'opinion du CAC renforce la crédibilité des états de synthèse, enfournissant une assurance élevée, mais non absolue quant à la fidélitéde ces états

Pourquoi une assurance raisonnable et non pas absolue? Plusieursfacteurs:

le recourt aux techniques des sondages

Les limites du contrôle interne,

le recours au jugement

le fait que la plupart des éléments probants à la disposition du CAC,conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à desconvictions.

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2. Raison d’être de l’audit comptable

Conflit d’intérêts entre les utilisateurs et les producteurs

des états financiers et asymétrie de l’information au profit

des producteurs de ces états;

Les utilisateurs des états financiers, n’ayant pas accès à

toute l’information dont les entités disposent, font face

au risque de fonder leurs décisions d’affaires sur des

informations financières comportant des anomalies

importantes.

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Autres raisons:

obligations légales

perspective d’entrer sur le marché financier

exigences d’un utilisateur.

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3. Le particularisme du contrat d’audit comptable

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4. Les dimensions économiques de l’audit des états financiers

Coûts reliés à l’expression d’une opinion erronée sur les E/F

Si le CAC émet une opinion non modifiée sur des E/F qui ne sont pas

fidèles (les assertions contiennent des anomalies significatives), il

commet une erreur de type 2 (ou erreur bêta)

Coût de l’erreur bêta:

Déboursés découlant de poursuites par les tiers

Sanction professionnelle

Perte réputation

Les coûts des sondages (coûts des travaux d’audit).

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5. Les assertions des états financiers

Rappel: l’objectif d’une mission d’audit est la formulation

(l’expression) d’une opinion sur la fidélité de l’image que donnent les

E/F. Ceci implique pour l’auditeur de recueillir des éléments probants

(suffisants et appropriés), relatifs aux assertions de la direction

contenues dans les E/F

Les assertions de la direction correspondent aux déclarations de

celle-ci au sujet des composantes des E/F.

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Le CAC se réfère à ces assertions, explicites ou non qui sous

tendent les E/F, pour examiner les différents types d'anomalies

susceptibles de se produire

Ces assertions se rapportent à la comptabilisation, à

l'évaluation, à la présentation et à la communication des

différents éléments (montants et informations) des E/F

Ces assertions sont reliées aux principes comptables contenus

dans le référentiel utilisé (RIFA).

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Les catégories d’ assertions

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ASSERTIONS DES ÉTATS FINANCIERS

Catégories d’opérations

(État des résultats)

Solde des comptes (Bilan)

Présentation et information financière

publiée

- Existence -

Réalité - Réalité

Exhaustivité Exhaustivité Exhaustivité

Évaluation et imputation Évaluation

Exactitude - Exactitude

Séparation des périodes

- -

- Droits et obligations Droits et obligations

Classement - Classement et compréhensibilité

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Les assertions sur des catégories d’opérations

Réalité: les opérations et les événements comptabilisés ont eulieu et concernent l’entité

Exhaustivité: toutes les opérations et tous les événements quidevaient être comptabilisés l’ont été

Exactitude: les montants et autres données qui se rapportent auxopérations et aux événements comptabilisés ont étécomptabilisés de façon appropriée

Séparation des périodes: les opérations et les événements ont étécomptabilisés dans la bonne période

Classement: les opérations et les événements ont étécomptabilisés dans les bons comptes.

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Les assertions sur les soldes des comptes à la fin de la période

Existence: les actifs, les passifs et les éléments des capitaux

propres existent

Exhaustivité: tous les actifs, tous les passifs et tous les éléments

de capitaux propres qui devaient être comptabilisés l’ont été

Évaluation et imputation: les actifs, les passifs et tous les

éléments de capitaux propres sont comptabilisés pour des

montants appropriés dans les E/F et tout ajustement de valeur ou

de répartition qui s’impose est comptabilisé adéquatement

Droits et obligations: l’entité détient ou contrôle les droits sur les

actifs. Les passifs représentent les obligations de l’entité .

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Les assertions relatives à la présentation et aux informations

publiées

Réalité, droits et obligations: les événements, opérations etautres éléments ont eu lieu et concernent l’entité

Exhaustivité: toutes les informations qui devaient être fourniesdans les E/F l’ont été

Classement et intelligibilité: les informations financières sontprésentées et décrites de façon appropriée et les informationsfournies sont communiquées clairement

Exactitude et évaluation: les informations financières et autressont communiquées fidèlement et pour des montantsappropriés.

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Comment ces assertions sont-elles utilisées dans une mission

d’audit des E/F?

Le CAC doit identifier et évaluer les risques d'anomalies

significatives

au niveau des états financiers pris dans leur ensemble,

et au niveau des assertions pour les catégories d'opérations, les

soldes de comptes et les informations à fournir dans les états

financiers.

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Au niveau des E/F

Les risques d'anomalies significatives au niveau des E/F tendent à

être généralisés et se rapportent par conséquent à toutes les

assertions

Exemple :

Si les membres du service comptable de l’entité auditée font preuve

d’incompétence ou de négligence dans la réalisation de leur fonction,

ou dans le cas où la direction manque d’intégrité, il y aurait une forte

probabilité que les E/F contiennent des anomalies significatives.

Celles-ci pourraient concerner plusieurs assertions.

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Au niveau des assertions

Les risques au niveau des assertions concernent les soldes de comptes pris individuellement à un moment donné dans le temps (date du

bilan), les catégories d'opérations, la présentation et les informations communiquées dans les E/F

Le CAC peut ainsi évaluer le risque d’anomalies significatives relié à l’assertion de l’exhaustivité dans le solde du compte stocks comme

étant faible, alors que ce risque pourrait être évalué comme élevé pour le solde du compte fournisseurs.

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III. Le processus de la mission d’audit

Phase 1. Appréciation des risques par l’auditeur

Planification préliminaire de la mission

Planification proprement dite

• Connaissance des affaires du client et de son environnement

• Évaluation du niveau du SDS, du Risque d’Audit (RA) et du Risque Inhérent

(RI)

• Compréhension du contrôle interne et fixation du niveau du Risque Lié au

Contrôle (RLC) préliminaire

Élaboration d’un plan global et d’un programme d’audit.

Phase 2. Réponse de l’auditeur à son appréciation des risques

La réponse globale à l’appréciation des risques

Les procédures complémentaires: Tests des contrôles (si la stratégie d’audit est

mixte) et tests substantifs (tests détaillés et procédures analytiques)

Phase 3: Achèvement de l’audit et émission du rapport

Confirmations d’avocats et déclarations écrites de la direction

Événements postérieurs à la date de clôture de l’exercice

Évaluation globale des éléments probants et des anomalies détectées dans

l’expression d’une opinion

Communications avec les responsables de la gouvernance et communication

des déficiences de contrôle

Documentation.

Rapport de l’auditeur.

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La répartition de l’audit par cycle. Division des opérations et des E/F encomposantes

Ex. Cycle Produits-Débiteurs-Encaissements comprend:

Les ventes

Les RR sur ventes

Les créances douteuses

Les comptes clients

Les escomptes de caisse

La provision pour créances douteuses

L’encaisse.

Pourquoi cette division? Pour rendre l’audit plus flexible et permettre de diviser les tâches entre les membres de l’équipe d’audit.

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Phase 1. Appréciation des risques par le CAC

1. Planification préliminaire de la mission

2. Planification proprement dite

• Connaissance des affaires du client et de son environnement:

Pourquoi?

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Comment acquérir la compréhension des affaires du client?

En recourant à des procédures d’audit que l’on désigne par,

« procédures d'appréciation des risques»

Trois types de procédures doivent être mis en œuvre

La demande d’informations

L’observation et l’inspection

Les procédures analytiques.

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La demande d’informations

Auprès de la direction et d'autres personnes au sein et à l’extérieur

de l'entité auditée au sujet:

du contrôle interne;

des les litiges actuels et potentiels, des contraintes

règlementaires, du sens précis de clauses contractuelles,

etc.

L’observation et l’inspection

Observation du déroulement des opérations et autres

procédures de l’entité;

Inspection de la documentation (livres comptables,

manuels de contrôle interne, différents rapports et procès-

verbaux), suivi du cheminement des opérations;

Inspection des lieux….

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Les procédures analytiques

Généralités sur les PA

Le CAC a recours aux procédures analytiques (PA) au cours des trois

phases de l’audit:

Lors de la phase d’appréciation des risques (planification de la

mission): les PA sont utilisées obligatoirement par l’auditeur pour

comprendre les affaires du client et de son environnement;

Lors de la phase de la réponse de l’auditeur à son appréciation

des risques: les PA peuvent être utilisées par l’auditeur comme

procédures de corroboration;

Lors de la phase d’achèvement de la mission: les PA sont

obligatoirement utilisées par l’auditeur pour réaliser la revue de

cohérence d’ensemble des états financiers avant d’émettre son

opinion sur ces derniers.

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Notons que si les PA tiennent une place non négligeable dans la mission d’audit, elles ne procurent pas toujours un niveau d’assurance suffisant

si elles sont utilisées seules

Les PA consistent à apprécier des informations financières à partir:

de leurs corrélations avec des données financières ou nonfinancières, antérieures, postérieures ou prévisionnelles (analysebudgétaire), de l’entité ou d’entités similaires et,

de l’analyse des variations significatives ou des tendances nonprévues.

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Plusieurs techniques de PA:

• les comparaisons de données relatives,

• les analyses de tendances,

• la revue de vraisemblance.

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• Comparaisons de données relatives: Ex. analyse de ratios;

• Analyses de tendances: consistent à utiliser les mêmes

techniques que ci-dessus, mais sur plusieurs exercices. Cette

analyse aide l’auditeur à tirer des règles plus précises sur les

relations existant entre les données utilisées et de prévoir les

évolutions qui devraient résulter de l’application de ces règles sur

la période analysée. Ex. en analysant la progression de l’activité

d’une entité cela pourrait corroborer le chiffre d’affaires de la

période auditée;

• Revue de vraisemblance: Il s’agit d’un examen critique des

composantes d’un solde ou d’un journal afin d’identifier celles qui

sembleraient anormales. Ex. compte avec un solde débiteur alors

qu’il devrait être normalement créditeur.

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Les procédures analytiques d’orientation (à la phase de la

planification de la mission)

Ces procédures permettent à l’auditeur :

• De se faire une idée générale sur l’entité et sur ses E/F

• D’identifier les segments qui sont susceptibles de contenir des

anomalies significatives

En fonction des résultats des PA, l’auditeur adaptera la nature, le

calendrier et l’étendue des autres procédures d’audit dans le cadre

de la planification de sa mission.

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Exemples:

L’analyse de ratios d’une entité a révélé une faiblesse du ratio de FR

par rapport à l’exercice précédent ou par rapport au secteur d’activité

de l’entité

Qu’est ce que cela peut signifier?

Quel en serait l’impact sur le travail du CAC?

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3. Évaluation du seuil de signification et du Risque d’Audit

a) Le Seuil de signification

Définition

« Une anomalie ou un ensemble d’anomalies qui aurait comme

conséquence d’influencer ou modifier la décision d’un utilisateur

raisonnable des états financiers »

Le seuil de signification (SDS) est déterminé au début de l’audit . Son

niveau peut être révisé en fonction des résultats des procédures et

d’informations pertinentes

C’est une question de jugement de l’auditeur.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 46

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Trois niveaux de SDS:

Le SDS pour les E/F pris dans leur ensemble ou SDS global: Lorsqu'il

établit sa stratégie générale d'audit, l'auditeur doit déterminer un SDS pour

les E/F pris dans leur ensemble

Le ou les SDS pour les travaux: Il s’agit du ou des montants que l'auditeur

établit en deçà du SDS global, dans le but de ramener à un niveau

suffisamment faible la probabilité que le total des anomalies non corrigées

et non détectées excède le SDS global. Ce seuil est fixé à un montant

inférieur à celui du SDS global (souvent, entre 60% et 75% de la valeur du

SDS global). Il peut être modifié en tout temps au cours de l'audit pour

tenir compte des constatations découlant de l'audit (par exemple, dans le

cas où une évaluation des risques a été révisée)

Le ou les SDS particulier (s): L’auditeur peut fixer un SDS particulier (en

dessous du SDS pour les travaux) pour l’audit d’une catégorie

d'opérations, de soldes de comptes ou d'informations à fournir , dans le

cas par exemple où il estimerait que ces opérations, soldes ou

informations, présenteraient un risque important.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 47

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Les étapes d’application du SDS

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 48

Étape 1 Effectuer une évaluation

préliminaire du SDS

global et du SDS pour les

travaux

Quand?

À l’étape de la

planification de la mission

(Phase 1 de l’audit)

Étape 2 Estimer le total des

anomalies contenues

dans une section

Quand?

Lors de l’exécution des

procédures d’audit

(Phase 2 de l’audit)

Étape 3

Estimer le total des

anomalies et comparer ce

total à l’estimation

préliminaire ou révisée du

SDS pour les travaux

Quand?

À l’étape de l’achèvement

de la mission

(Phase 3 de l’audit)

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b. Le risque en audit

Le risque en audit s'entend de la possibilité que l'auditeur exprime

une opinion inappropriée sur des E/F comportant des anomalies

significatives

Composantes du modèle du risque

Le risque d'audit peut s'exprimer selon l’équation suivante (modèle

du risque) :

RA = RAS x RND

Ou

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 49

RA = RI x RLC x RND

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Risque d’audit (RA)

Risque d’Anomalies X Risque de Non Détection

Significatives (RAS) (RND)

Risque lié au travailde l’auditeur

Risque Inhérent X Risque Lié au Contrôle(RI) (RLC)

Risques liés à l’entité auditée

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 50

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Le risque d’audit (RA)

Ce risque indique que l’auditeur accepte un certain degré

d’incertitude dans la mise en œuvre des procédures d’audit

Le RA est omniprésent dans toute mission d’audit, car le travail de

l’auditeur est basé sur des sondages et que l’auditeur peut

commettre des erreurs

Le niveau du RA est déterminé selon le jugement de l’auditeur. Ce

niveau doit généralement se situer entre 1% et 5%.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 51

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Facteurs dont l’auditeur tient compte pour fixer le niveau du

RA

Mandat initial ou reconduction de mandat

Client ouvert/fermé

Réputation du client

Expérience de l’auditeur avec ce genre de client

Compétence de l’auditeur par rapport au secteur d’activité du

client

La nature du secteur d’activité du client (ex. haute technologie;

secteur sujet à des changements fréquents, …)

Un RA se situant à 1% au lieu par exemple de 2%, implique que

l’auditeur désire avoir une plus grande certitude que les E/F ne sont

pas substantiellement erronés.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 52

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RAS : Risques d’Anomalies Significatives

Risques que les E/F comportent des anomalies significatives et ce,

qu’il y ait un audit ou non

Ces risques sont pris en considération au niveau des E/F (il s'agit

souvent de risques généralisés qui touchent de nombreuses

assertions) et au niveau des assertions, qui ont trait aux catégories

d'opérations, aux soldes de comptes et aux informations à fournir

Le RAS est une combinaison du Risque Inhérent (RI) et du Risque Lié

au Contrôle (RLC), et il peut être exprimé sous forme suivante :

RAS = RI x RLC

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 53

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• Le Risque Inhérent (RI)

« Le risque inhérent est la possibilité qu'une assertion portant sur

une catégorie d’opérations, un solde de compte ou une information à

fournir comporte une anomalie qui pourrait être significative,

individuellement ou cumulée avec d’autres, avant prise en

considération des contrôles y afférents »

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 54

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Détermination du niveau du RI

Sans tenir compte du contrôle interne, l’auditeur doit décider du

niveau du RI approprié

L’auditeur a la possibilité de fixer un:

Risque Inhérent Général (RIG) qui s’applique à l’ensemble des

comptes et assertions,

et/ou un Risque Inhérent Spécifique (RIS) qui s’applique à chaque

cycle comptable, à chaque compte et souvent, à chaque

assertion

En général, les auditeurs fixent le niveau du RI à plus de 50% et

même à 100% s’il y a présomption d’existence d’anomalies

significatives.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 55

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Facteurs influant sur la détermination du niveau du RI. Exemple:

Mission initiale ou non

L’intégrité de la direction

La nature des activités de l’entreprise du client

La nature de son système comptable

Les résultats des missions d’audit précédentes

Les opérations non routinières

Le jugement requis pour enregistrer correctement le solde descomptes et les opérations

Les biens susceptibles d’être détournés.

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• Risque Lié au Contrôle (RLC)

Risque qu'une anomalie susceptible de se produire dans une

assertion portant sur une catégorie d’opérations, un solde de compte

ou une information à fournir et potentiellement significative,

individuellement ou cumulée avec d’autres, ne soit ni prévenue ni

détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne de

l'entité

Détermination du niveau du RLC

Le niveau du RLC dépend de:

La conception des contrôles;

La mise en place de ces contrôles

et de l’efficacité de ces contrôles.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 57

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Le RI et le RLC sont indépendants de l’audit. Ils existent sans l’audit.

L’auditeur doit estimer ces deux risques pour obtenir le RND

Le niveau du RLC est une question de jugement professionnel

Afin de déterminer le niveau du RLC, l’auditeur doit obtenir une

bonne connaissance du contrôle interne de l’entité auditée.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 58

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RND: Risque de Non Détection

Le RND correspond au risque que les procédures de détection

(procédures substantives), ne détectent pas les anomalies

significatives contenues dans les E/F

Dans le cas où le CAC utilise le modèle du risque pour la

planification de son audit, le RND serait calculé comme suit:

RND = Risque d’audit (RA)

RI x RLC

Le niveau fixé pour le RND, permet à l’auditeur de déterminer la

quantité d’éléments probants à rassembler; quantité qui est

inversement proportionnelle au RND.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 59

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Quel est l'intérêt pour l’auditeur de s'appuyer sur le modèle du risque

pour mener sa mission d’audit?

Pour déterminer adéquatement le niveau du risque que l’exécution

d’un sondage substantif donné, entraîne une erreur de type II

(risque bêta). Ce degré de risque correspond au RND

Par conséquent, le niveau d’assurance d’un sondage substantif

donné correspond à 1- RND.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 60

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4. Compréhension du contrôle interne et fixation du niveau du RLC

préliminaire

a. Objectifs de la compréhension du contrôle interne

b. Les procédures d’évaluation des contrôles.

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a. Objectifs de la compréhension du contrôle interne

Pourquoi l’auditeur doit-il comprendre le contrôle interne?

Un contrôle interne mal conçu ou inefficace, implique une probabilité

d’existence d’anomalies significatives dans les assertions des E/F.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 62

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Relation entre les objectifs du contrôle interne et les assertions des EF

Objectifs des

contrôles

Assertions des états financiers

Existence Exhaustivité Évaluation/

imputation

Droits et

obligations

Présentation

Réalité/autorisation X X

Exhaustivité X X

Exactitude X

Classement X X

Séparation des

périodesX X X

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 63

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Évaluation de la conception des contrôles et de leur mise en place

La conception des contrôles : Le CAC cherche à vérifier si les

contrôles, tels qu’ils sont conçus, permettent de prévenir ou de

détecter et corriger efficacement les anomalies significatives?

La mise en place des contrôles : Le CAC cherche à vérifier si les

contrôles qu’il a jugés être adéquatement conçus, existent et sont

utilisés par l’entité?

Le CAC tient compte de la conception d'un contrôle afin de

déterminer s'il doit en vérifier la mise en place.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 64

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Quels sont les contrôles que le CAC doit comprendre?

Le CAC s’intéresse aux seuls contrôles pertinents pour l'audit,

c’est-à-dire, aux contrôles qui portent principalement sur

l'information financière et qui ont trait à l'objectif de l'entité d’établir

des E/F à l'intention de tiers

Le CAC est-il tenu de comprendre le CI en toutes circonstances?

L’auditeur est tenu d’évaluer la conception des contrôles internes et

de déterminer si ces contrôles ont été appliqués, peu importe

s’il compte s’appuyer ou non sur l’efficacité du fonctionnement de

ces contrôles

En l’absence d’une compréhension des contrôles, le CAC ne serait

pas en mesure d'effectuer une évaluation appropriée des risques au

niveau des E/F et des assertions et par la même, répondre

adéquatement à ces risques.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 65

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b. Les procédures d’évaluation des contrôles

Demande d’information

Observation

Inspection.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 66

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Lors de son processus de compréhension du CI, le CAC peut

s’appuyer sur:

• La description narrative des contrôles

• Le graphique d’acheminement

• Le questionnaire des contrôles

Ceci permet à l’auditeur:

de détecter les lacunes du contrôle interne

de vérifier si les contrôles satisfont aux 5 objectifs du CI,

de fixer le niveau préliminaire du RLC.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 67

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Quel est l’impact de l’évaluation des contrôles sur la stratégie

d’audit?

L’évaluation préliminaire du RLC

Cette évaluation peut déboucher sur deux situations:

L’auditeur fixe le seuil du RLC au maximum: Quel impact sur

la stratégie d’audit?

L’auditeur fixe le seuil du RLC à un niveau inférieur au

maximum: Quel impact sur la stratégie d’audit?

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali68

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Phase 2: Les réponses de l’auditeur à son appréciation des

risques

1. Les réponses globales

2. Les réponses complémentaires : les tests des contrôles et les

tests substantifs.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 69

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L'objectif visé par la phase de réponse aux risques consiste à

réunir des éléments probants suffisants et appropriés par

rapport aux risques évalués

Pour ce faire, le CAC doit concevoir et mettre en œuvre des

réponses adaptées à l'évaluation des risques d'anomalies

significatives au niveau des E/F et au niveau des assertions.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 70

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Deux types de réponses sont exigées du CAC à son appréciation desrisques:

les réponses globales visant à tenir compte de l'évaluation desrisques d'anomalies significatives au niveau des E/F;

la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'auditcomplémentaires prévues au niveau des assertions.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 71

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1. Les réponses globales

Le CAC répond aux risques généralisés au niveau des E/F (p. ex., les

risques liés à un environnement de contrôle déficient ou à la

possibilité de fraude qui peuvent toucher plusieurs assertions), par la

conception et la mise en œuvre d'une réponse globale

Comme ces risques sont généralisés, le fait qu'ils soient évalués

comme étant de niveau modéré ou élevé donnera habituellement lieu

à des travaux supplémentaires pour pratiquement tous les postes

des E/F.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 72

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Exemple d’impacts de l’environnement de contrôle sur la réponse

globale du CAC:

Environnement de contrôle adéquat: Les réponses globales

peuvent consister pour le CAC à:

faire davantage confiance au contrôle interne et à la fiabilité

des éléments probants générés à l'intérieur de l'entité ;

mettre en œuvre certaines procédures d'audit à une date

intermédiaire plutôt qu'à la fin de la période.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 73

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Environnement de contrôle inadéquat

Dans un tel environnement, il est fort probable que le CAC:

affecte à la mission le personnel d’audit le plus expérimenté;

réalise les procédures d'audit le plus proche possible de la date

de clôture, plutôt qu'à une date intermédiaire;

collecte les éléments probants par la mise en œuvre de

procédures de détail.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 74

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2. Les procédures complémentaires

Le CAC doit concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit

complémentaires dont la nature, le calendrier et l'étendue sont

fonction de son évaluation des risques d'anomalies significatives au

niveau des assertions

Les procédures d'audit complémentaires consistent d’une part, en

des tests des contrôles et d’autre part, en des tests substantifs).

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 75

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a. Les tests des contrôles

Objectif de ces tests: déterminer si les contrôles fonctionnent tel que

prévu (efficacité de leur fonctionnement)

Pour réaliser des tests des contrôles, il faut d’abord que le RLC

préliminaire ait été fixé par le CAC en-dessous de 100%. Lorsque le

RLC préliminaire est situé en dessous de 100%, le CAC a le choix de

réaliser des tests des contrôles ou non. Il réalisera ces tests dans

l’un ou l’autre des deux cas suivants:

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 76

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L’auditeur a l'intention de s'appuyer sur l'efficacité du

fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le

calendrier et l'étendue des procédures substantifs;

les procédures substantifs ne permettent pas à elles seules de

réunir des éléments probants suffisants et appropriés au niveau

des assertions.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 77

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Quelques précisions:

Utilisation des éléments probants obtenus lors des auditsprécédents, relativement à l'efficacité du fonctionnement descontrôles

Dans le cas où le CAC entend s’appuyer sur l’efficacité des contrôles testés lors d'un audit précédent, il doit vérifier (demandes d’informations, observation physiques, inspections), si des

changements importants sont survenus ou non dans ces contrôles depuis l'audit précédent.

Audit et contrôle 2016_A.Elbekkali 78

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• Si changements dans les contrôles depuis l’audit précédent: le

CAC doit tester les contrôles dans le cadre de l'audit en cours;

• Si aucun changement: le CAC doit tester les contrôles au moins

une fois tous les trois audits, mais doit tester une partie des

contrôles lors de chaque audit afin d'éviter que tous les contrôles

sur lesquels il a l'intention de s'appuyer soient testés au cours

d'un même audit et qu'il s'écoule ensuite deux audits sans aucun

test des contrôles.

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Un test des contrôles peut être exécuté en même temps qu’un test

de détail (tests à double objectifs ou tests bivalents)

Exemple :

En cherchant une trace d’autorisation d’achat ou de vente sur une

facture (test des contrôles), l’auditeur peut refaire les calculs des

montants pour en déterminer l’exactitude (test de corroboration).

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Nature des tests des contrôles

Observation du fonctionnement d'une procédure de contrôle

interne lors de sa mise en œuvre;

Inspection des éléments probants attestant de la mise en œuvre

de la procédure de contrôle;

Demande d’informations concernant la façon dont la procédure a

été mise en œuvre et le moment auquel cela a été fait;

Réexécution de la procédure de contrôle (par exemple, dans les

cas où le système d'information est informatisé).

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Tests des contrôles des opérations (tests de l’efficacité de fonctionnement des contrôles)

Les tests des contrôles permettent d'obtenir des éléments probants quant à l'efficacité du fonctionnement d'un contrôle pendant toute la

période pour laquelle le CAC s'appuie sur ce contrôle, ce qui correspond à une période donnée, par exemple à un exercice.

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Calendrier d'application des tests des contrôles

Du fait que les résultats des tests des contrôles ont un impact surl’étendue des tests substantifs, ces tests sont réalisés deux ou

trois mois (audit intérimaire), avant la fin de l’exercice.

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Étendue des tests des contrôles

Le nombre d’éléments probants à réunir est une question de

jugement du CAC

Le CAC tient compte de la mesure dans laquelle il compte

s'appuyer sur l'efficacité du fonctionnement du contrôle à tester,

pour déterminer l’étendue des tests substantifs.

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b. Les tests substantifs

Indépendamment de son évaluation des risques d'anomalies

significatives, l'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des

procédures substantifs pour chaque catégorie d'opérations, solde de

compte et information fournie, dès lors qu'ils sont significatifs.

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1. Nature des tests substantifs

Les procédures substantifs types comprennent la sélection d'un soldede compte ou d'un échantillon représentatif d'opérations en vue :

de contrôler l'exactitude arithmétique des montants comptabilisés;

de confirmer l'existence de soldes (créances, comptes bancaires,placements, etc.);

de s'assurer que les opérations sont comptabilisées dans la bonnepériode (tests se rapportant à la séparation des périodes);

de comparer les montants entre les périodes ou par rapport auxattentes (procédures analytiques);

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d'inspecter la documentation justificative (comme les factures ou

les contrats de vente);

de vérifier l'existence physique des actifs comptabilisés

(observation des prises d'inventaire physique);

de revoir le caractère adéquat des provisions pour perte de valeur

(créances douteuses et stocks obsolètes).

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Les tests substantifs:

Tests de détail: Procédures conçues pour recueillir des élémentsprobants corroborant un montant dans un E/F. Les tests de détailsont utilisés pour obtenir des éléments probants sur des assertionstelles que celles relatives à l'existence, à l'exactitude et àl'évaluation;

Tests analytiques de corroboration: Procédures conçues pourcorroborer un montant des E/F au moyen des corrélationsprévisibles entre des données aussi bien financières que nonfinancières.

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En fonction de son évaluation des risques, le CAC peut mettre enœuvre :

une combinaison de tests de détail et de procédures analytiques de corroboration

uniquement des tests de détail;

uniquement des procédures analytiques de corroboration, en cas d’absence de risque important d'anomalies significatives.

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Les tests de détail

Exemples de tests de détail appliqués aux comptes clients

Plusieurs procédures, dont:

Liste détaillée des C/c à la fin de l’exercice, afin de s’assurer de:

l’exactitude arithmétique des calculs;

la correspondance entre les montants de l’auxiliaire et les montants du GL;

la correspondance entre l’identité des clients et les montants inscrits à

l’auxiliaire;

L’auditeur peut aussi s’enquérir auprès des personnes en charge des C/c des cas

où:

des clients ont bénéficié de conditions spéciales de vente;

des ventes qui ont été autorisées sans respecter les limites de crédit.

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La confirmation des C/c (circularisation)

Généralités sur la procédure de la confirmation externe

Souvent utilisée pour obtenir des éléments probants concernant l'exhaustivité d'un passif et l'existence d'un actif

Elle fournit aussi des éléments probants pour savoir si le montant a été comptabilisé correctement dans les documents comptables (évaluation)

et dans la période appropriée (séparation des périodes).

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Les éléments types à l'égard desquels des procédures de confirmation externe fournissent des éléments probants pertinents comprennent :

les soldes et conditions des comptes clients;

les soldes et conditions des comptes fournisseurs;

les soldes de comptes bancaires et autres informations concernant les relations avec les banques;

les montants dus à des prêteurs, y compris les modalités de remboursement pertinentes et les clauses restrictives;

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les stocks détenus par des tiers soit en entrepôt de douane en

attente de traitement, soit en consignation;

les titres de propriété déposés en garde ou en nantissement auprès

d'avocats ou d'établissements financiers;

les valeurs mobilières sous la garde de tiers, ou achetées auprès de

courtiers en valeurs mobilières, mais non encore livrées à la date de

clôture.

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Pour le cycle des produits, débiteurs et encaissements, la confirmation

des C/c est une des procédures les plus importantes

Objectifs principaux de cette procédure:

Vérifier l’assertion de existence;

Vérifier l’assertion de l’évaluation/imputation;

Vérifier l’assertion de la séparation des périodes

Le recours à la confirmation suppose:

L’indépendance de la personne contactée;

La compréhension par cette personne de l’objectif de cette

procédure.

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L’efficacité de la procédure de confirmation des C/c

Cette procédure est plus efficace pour la détection de certainesanomalies:

Comptes non valides Comptes dont le montant est litigieux Comptes irrécouvrables

Cette procédure est:

moins efficace pour la vérification de l’exhaustivité plus efficace pour la détection des surévaluations que

pour la détection des sous-évaluations.

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Relation entre la confirmation des C/c et les tests des contrôles

Si le solde d’ouverture des C/c est valide et les tests des contrôlessont satisfaisants, la probabilité que le solde de fermeture des C/c

contienne des anomalies, est faible

Le CAC doit décider:

du type de confirmation à utiliser

des comptes à confirmer

du calendrier de l’exécution de la procédure (quand envoyer les

confirmations?)

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Le type de confirmation

La confirmation expresse : Envoyée directement au client (parl’auditée), l’invitant à confirmer ou infirmer le solde indiqué

Généralement utilisée pour:

les C/c dont le solde est relativement élevé les C/c dont le nombre est peu élevé les C/c à risque (possibilité d’anomalies intentionnelles)

Cette procédure est plus fiable que la confirmation tacite, mais elleest plus onéreuse.

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La confirmation tacite: consiste à demander aux personnescontactées de répondre uniquement dans le cas où il y aurait unedivergence entre le solde indiqué par l’auditeur et le solde indiquédans leurs propres livres

Procédure utilisée surtout dans les cas où les résultats relatifs au contrôle interne sont jugés satisfaisants

Procédure moins onéreuse que la confirmation expresse, mais elle est moins fiable

Le CAC peut utiliser les deux types de confirmations (expresse et tacite)dans le cadre d’un même audit.

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Les comptes à confirmer

• Lesquels?• Combien?

Important: Le CAC doit demeurer indépendant au niveau des C/c àconfirmer

Dans le cas des confirmations expresses, si le CAC ne reçoit pas deRéponses (après les relances), que doit-il faire?

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Calendrier de la procédure

Cette procédure est plus efficace si elle est effectuée à la date dubilan;

La confirmation à une date intermédiaire dépend de l’efficacité descontrôles. Si confirmation à une date intermédiaire, des tests surles opérations (tests bivalents), doivent être réalisés entre la datede la confirmation et la date du bilan.

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Analyse des écarts relevés

Des écarts peuvent s’expliquer par:

Un paiement effectué avant la date de la confirmation, mais nonenregistré dans les livres de l’audité

Non réception de la marchandise commandée par le client

Marchandise retournée par le client

Erreurs d’enregistrement

Créance litigieuse.

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2. Calendrier de mise en œuvre des tests substantifs

Convient-il de mettre en œuvre les tests substantifs à la fin de la période ou avant cette période?

En général, les procédures substantifs sont mises en œuvre à la finde la période ou après celle-ci;

Aussi, plus le risque d'anomalies significatives est élevé, plus le CACvoudra réaliser les procédures substantifs le plus proche possible dela fin de la période ou après celle-ci.

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Quel serait l’intérêt pour le CAC de mettre en œuvre des procéduressubstantifs avant la fin de la période (c-a-d, au cours de la périodeintermédiaire)?

pour identifier les questions importantes à un stade préliminaire del'audit et pouvoir y répondre adéquatement (y compris laplanification de procédures inopinées);

pour équilibrer la charge de travail du client en réduisant le tempsrequis après la fin de la période, pour répondre à des demandesd'informations, et fournir les éléments probants demandés.

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Exemples de facteurs dont le CAC doit tenir compte pour déterminer s'il convient de mettre en œuvre des procédures substantifs avant la fin de

la période (à une date intermédiaire)

Efficience de l’environnement de contrôle;

Efficience des contrôles particuliers sur les soldes de comptes ou les

catégories d'opérations considérés.

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Après la fin de la période

Certaines procédures d'audit ne sauraient être mises en œuvre avant la fin de la période, par exemple:

les procédures portant sur la séparation des périodes (lorsque leCAC n’accorde pas beaucoup de confiance au contrôle interne);

les ajustements de fin de période et les événements postérieurs à ladate de clôture.

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3. Étendue des tests substantifs

Cette étendue dépend du SDS pour les travaux, du risque et du

niveau d'assurance recherchée dans les tests

Relation entre les résultats des tests des contrôles et l’étendue des

tests substantifs

L’auditeur peut recourir à :

un sondage d'éléments représentatifs, par exemple, sondageen unités monétaires;

ou à la sélection d'éléments importants ou inhabituels dansune population

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