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1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

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Déterminants du choix du système de contrôle de

gestion dans les PME camerounaises : une

approche contingente.

Pr. François-Xavier MAYEGLE

Département de Comptabilité et Finance FSEG-Université de Ngaoundéré

Mail : [email protected]

et

Solange NGO NGUIDJOL

Doctorante, Faculté des Sciences Économiques et de Gestion Université de Ngaoundéré,

mail : [email protected]

Determinants of choice of management control system in Cameroonian SMEs: a

contingency approach

Résumé

Il s’agit, à partir d’une enquête réalisée auprès de 232

PME camerounaises, de comprendre et de mettre en relief

des leviers sur lesquels les dirigeants de PME s’appuient

pour choisir le système de contrôle de gestion de leur

entreprise. Le cadre théorique retenu est la théorie de la

contingence. Il permet de mettre en évidence un certain

nombre de facteurs explicatifs du choix du système de

contrôle de gestion dans les PME : l’incertitude perçue de

l’environnement, le positionnement stratégique et le style

de leadership du dirigeant ; et de donner le sens de

l’impact de chaque facteur sur les différents modes

opératoires du système de contrôle de gestion.

Mots clés : système de contrôle de gestion – théorie de la

contingence - PME

Abstract

This is, from a survey of 232 Cameroonian SMEs,

to understand and highlight the levers that SME

managers rely to choose their business

management control system. The successful

theoretical framework is the contingency theory. It

allows to highlight a number of factors explaining

the choice of the management control system in

SMEs: the perceived uncertainty of the

environment, strategic positioning and leadership

style of the CEO; and give a sense of the impact

of each factor on the different operating modes of

the management control system.

Keywords: Management control system -

contingency theory - SMEs

Introduction

L’ouverture de l’économie camerounaise sur le monde est marquée par la complexification de

l'environnement dans lequel évolue l'ensemble des entreprises, et plus particulièrement les

Petites et Moyennes Entreprises (PME). Pour maitriser ces phénomènes, les PME doivent

adapter leurs structures et leurs modes de fonctionnement, en disposant d’un réel système de

contrôle de gestion (SCG). Cette aptitude est la meilleure garantie de leur survie et de leur

compétitivité (Nobre, 2001b ; Moalla, 2007 ; Mayéglè, 2007 ; Condor et Rebut, 2008 ;

Bampoky et Meyssonnier, 2012).

mailto:[email protected]


2

Bien que les pratiques de contrôle de gestion au niveau des grandes entreprises soient l’objet

d’études continues, la PME est hélas restée en dehors du champ d'investigation des chercheurs

spécialisés dans le domaine du contrôle de gestion. Pourtant, la nature, l'ampleur et la

spécificité des risques auxquels ces structures sont quotidiennement confrontées y justifierait

le développement d'un SCG particulièrement affiné.

Les études menées dans les pays développés ont, quant à eux, permis d’avoir une

connaissance assez complète des méthodes et outils de contrôle de gestion implémentés dans

les PME occidentales (Meyssonnier et Zawadzki, 2007 ; Davila, 2005 ; Van Caillie, 2002 ;

Lavigne, 2002 ; Nobre, 2001b). Par contre, dans les pays en développement, les recherches

sont moins abondantes. Si des travaux scientifiques commencent à apparaître sur

l’instrumentation du contrôle de gestion dans les pays émergents d’Asie (Abi Azar, 2006),

d’Amérique latine et du Maghreb (Moalla, 2007 ; Benabdeljlil, 2007), il y en a beaucoup

moins pour les pays d’Afrique noire au sud du Sahara (Bampoky et Meyssonnier, 2012 ;

Kaboré, 2010 ; Mayéglè, 2007). Notre étude devrait contribuer au débat relatif aux pratiques

de contrôle de gestion de PME dans les pays en voie de développement, notamment dans ce

pays sans marché financier qu’est le Cameroun. C’est pourquoi il a semblé opportun de

réaliser une étude sur les facteurs explicatifs ou déterminants, qui influencent le choix d’un

SCG dans les PME camerounaises.

La présente recherche, conduite de façon empirique, commence par une étude descriptive des

caractéristiques des SCG des PME. Du fait de leur caractère hétérogène, il s’en suit une

exploration des déterminants potentiels du choix des systèmes de contrôle de gestion en leur

sein.

Cette dimension explicative de l’étude vise à valider partiellement le cadre conceptuel de

Burns et Stalker (1961), Thompson (1967), Woodward (1965), Lawrence et Lorsch (1969), tel

que présenté par Beaulier et Salery (2006), Zampiccoli (2009), Perray-Redslob et Malaurent

(2015), à travers l'implantation du contrôle de gestion dans les collectivités territoriales et

organismes publics qui ont montré l'aptitude de cette pratique à s'adapter aux organisations,

quelle que soit leur complexité. Ce qui met également à l’épreuve le construit du champ

théorique balisé dans ces organisations.

Cet article est construit autour de trois parties. Il commence par une synthèse de la littérature

(1), suivie de la méthodologie employée pour la mise à l’épreuve des faits (2) et est clôturé

par la présentation et la discussion des résultats (3).

1. Système de contrôle de gestion et facteurs de contingence : Etat de l’art

L’idée très répandue dans les PME, qui dit que la fonction « contrôle de gestion » n’est utile

qu’aux grandes entreprises (Van Caillie, 2003), s’avère être une erreur. Heureusement,

beaucoup de PME font du contrôle de gestion, sans le savoir ou sans le nommer (Mayéglè,

2009 ; Meyssonnier et Zawadzki, 2007 ; Abi Azar, 2006 ; Nobre, 2001a). Mais choisissent-t-

elles toujours celui qui leur convient, au regard de ce que le contrôle de gestion a été créé, et

enseigné, dans un contexte de grandes organisations ? De toute façon, il semble

compréhensible que les PME n’y retrouvent pas ce qui leur est nécessaire par une simple

copie des implémentations des grandes structures.

Ainsi, depuis le début du 21e siècle, les recherches sur le contrôle de gestion dans les PME

connaissent un intérêt croissant (Bampoky et Meyssonnier, 2012 ; Kaboré, 2010 ; Sandino,

2007 ; Mayéglè et Ngo Nguidjol, 2005), car dans une conjoncture économique tendue, il

parait logique que les chercheurs se soucient de la façon dont ces entreprises maîtrisent leurs


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coûts, élaborent leurs prévisions ou objectifs et surveillent la réalisation de ces derniers. Le

SCG en contexte de PME est une composition de procédures et d’outils généralement inclus

au système d'information général de l'organisation et utilisés le plus souvent de manière

informelle par un dirigeant d’entreprise, qui est à la fois le concepteur, l’animateur et

l’analyste (Van Caillie, 2003). Quant à ses finalités, elles sont essentiellement influencées par

l’organisation de la fonction, les acteurs du contrôle, les missions assignées au contrôle de

gestion, à la fréquence et aux outils de contrôle utilisés.

Ce qui conduit à la présentation succincte des caractéristiques des SCG des PME (1.1), et

l’exploration des déterminants des choix du contrôle de gestion (1.2).

1.1. Description des critères caractérisant les SCG des PME

Le contrôle de gestion est de plus en plus vu comme un dispositif encastré dans plusieurs

aspects de la vie organisationnelle (stratégie, systèmes d’information, allocation des

ressources, gestion du personnel, structure organisationnelle, culture organisationnelle,

environnement organisationnel). Ceci renvoie à l’idée développée par Bouquin (2008) qui

stipule que, le contrôle de gestion dans une perspective étendue fait partie intégrante du

management au sens large de l’organisation dont il est indissociable. Ainsi, le contrôle de

gestion peut se caractériser comme un ensemble d’artefacts et de procédés, formels et

informels, élaborés pour influencer le comportement des membres d’une structure, et

produire des informations sur les processus et les performances organisationnelles. De cette

définition, découle deux points communs entre toutes les formes prises par le contrôle de

gestion : l’objectif officiel de contrôle et le fait qu’elles renvoient toujours à une évaluation de

la performance. Pour marquer cette protéiforme, il est préférable de parler de « systèmes de

contrôle de gestion », car un système renvoie à des objets, des pratiques et des normes qui,

pris dans leur ensemble ont un sens.

L’étude de Santin et Van Caillie (2008) est l’une des seules, sinon des rares, ayant tenté

d’indiquer globalement les critères caractérisant le SCG des PME définis par rapport à son

exercice, à sa fréquence et à ses outils. Ainsi, selon la manière dont est exercé le contrôle de

gestion, Dreveton (2011) et Whitley (1999) ont souligné que certaines entreprises disposent

d’un SCG centralisé, avec une démarche de contrôle de type ‘top-down’, dans lequel peu

d’autonomie est laissée au personnel. Ce type de système de contrôle de gestion est alors

selon ces auteurs, plus informel. À l’inverse, le SCG peut être décentralisé (Dreveton et

Rocher, 2010) ; dans ce cas, le déploiement de l’activité de contrôle fait émerger d’autres

rôles au sein même du contrôle de gestion (le contrôleur budgétaire, le contrôleur de gestion

d’un département, le contrôleur de gestion d’une direction, le contrôleur de gestion d’un

centre d’activité ou d’une filiale). Le responsable de l’unité dispose d’une certaine

« autonomie » à chaque niveau opérationnel, même si l’activité est rattachée au centre de

décision et dépend de la formalisation qui – quelquefois - lui est imposée, pour limiter les

distances (culturelle, économique, géographique…).

La fréquence du contrôle de gestion renvoie à la formalisation du SCG. C’est l’un des critères

qui a été analysé par de multiples auteurs (Coblence et al., 2012 ; Langfield-Smith, 1997 ;

Morales et Sponem, 2009). Selon Simons (1995), les SCG formels, dans une vision

traditionnelle et dans leur forme mécaniste, impliquent des règles formelles, des procédures

standardisées, des routines et des régulations. Néanmoins, ils peuvent aussi être utilisés de

manière interactive, dans une vision non traditionnelle, et soutenir tant l’apprentissage

organisationnel que l'adéquation avec l’environnement. Pendant que Langfield-Smith (1997)


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y inclut les règles, les procédures opérationnelles ‘standard’ et les systèmes de budgets,

Bouquin (2008) souligne que les SCG formels sont plus visibles, plus objectifs et plus faciles

à identifier pour la recherche. Il y intègre les contrôles de résultats qui ont une nature de

‘feed-back’ et souligne qu’ils sont souvent financiers. D’après Kabwigiri (2007), un SCG

informel implique un modèle d’influence réciproque au travers d’un système de

communication entre les deux niveaux organisationnels. Bouquin (2008) note qu’il s’agit de

contrôles dont le style n'est pas clairvoyant, de politiques non écrites qui sont souvent

dérivées de la culture organisationnelle ou en sont un artefact. C’est pourquoi Bouquin, 2008 ;

Coblence et al. 2012 soutiennent qu’un SCG est un ensemble d’outils complémentaires,

comprenant tant les contrôles formels que ceux informels. De plus, la formalisation du

contrôle de gestion peut être dépendante de la nature des contrôles informels mis en place.

L’instrumentation du contrôle de gestion est la dimension la plus étudiée par les chercheurs

(Abi Azar, 2006 ; Bampoky et Meyssonnier, 2012 ; Kaboré, 2010 ; Van Caillie, 2002). Pour

bâtir un SCG, il est nécessaire d’utiliser différents outils d’information susceptibles d’orienter

l’action. Ces outils sont classés en deux groupes à savoir : les outils traditionnels et les outils

contemporains. Les outils traditionnels représentés par la comptabilité, le système budgétaire,

la planification, le tableau de bord, le reporting, le budget base zéro, ont une forte connotation

financière. Ils ne permettent pas aux responsables opérationnels de maîtriser leur gestion pour

atteindre les objectifs de l’organisation parce qu’étant uniquement financiers, introvertis et

rétrospectifs (Mayéglè, 2009 ; De Rongé et Cerrada, 2005). Or, pour être efficace, le SCG

doit toujours échapper au confort des schémas et organisations stabilisées afin de conserver sa

faculté d’interroger, d’alerter et d’orienter l’action. Malheureusement, les outils d’évaluation

uniquement financière se sont de tout temps révélés incapables d’offrir un cadre adapté à la

prise de décisions dans les entreprises. Pour faire face à cette problématique, plusieurs

réponses sont apportées par les théoriciens du contrôle de gestion. Ces contributions qui ne

s’excluent pas mutuellement, se fondent sur l’hypothèse que certains outils contemporains

sont des extensions des techniques classiques, pendant que d’autres sont de conception

radicalement différente et nouvelle.

C’est ainsi que plusieurs outils adaptés à la concurrence informationnelle ont été mis sur pied.

Nous pouvons citer entre autre la qualité totale, la gestion par les activités ou management par

activité (ABM), le target costing, le benchmarking, et le tableau de bord prospectif qui sont

considérés comme les plus en vue, même si ces différents SCG ne s’excluent pas les uns les

autres et peuvent plutôt être complémentaires. Cette complémentarité pouvant être rendue

nécessaire par les limites intrinsèques de chaque système pris isolement.

1.2. La théorie de la contingence comme cadre explicatif du choix des SCG des PME

Qu’est-ce qui détermine le choix d’un SCG dans les PME ? Les études sur ce thème restent

encore assez rares, les recherches sur le contrôle de gestion s’étant surtout intéressées à sa

pratique et à son implémentation. C’est pour cette raison que nous présentons au préalable les

principes et postulats de l’école de la contingence pour voir dans quelle mesure elle est

adaptée à l’explication de la diversité des SCG (1.2.1). Subséquemment, nous nous

attarderons aux déterminants retenus pour expliquer le choix du SCG dans les PME (1.2.2).

1.2.1. L'explication du choix du SCG par la théorie de la contingence


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Avec l’école de la contingence, les modèles universalistes sont abandonnés pour aborder des

modèles relativistes qui ambitionnent plutôt de décrire le fonctionnement des organisations en

prenant en considération la diversité des situations.

Les théories de la contingence ont détecté des caractéristiques structurelles des organisations,

facteurs internes de contingence, tels la taille, l’âge, la technologie, ou à des caractéristiques

externes tels l’environnement des organisations (Marginson, 2002). Ces facteurs de

contingence ont des caractéristiques évolutives qui influencent les décisions et les acteurs de

l’entreprise.

Appliquée aux systèmes de contrôle, l’approche contingente conduit à étudier les SCG en

postulant que les acteurs agissent avec l’objectif d’adapter leur SCG aux changements dans

leurs facteurs de contingence pour améliorer la performance. Cette approche se retrouve chez

Anthony (1988), qui introduit une innovation majeure par rapport à ses évocations de 1965 :

l’explication des variations dans les pratiques de contrôle de gestion à partir de facteurs de

contingence. Il affirme ainsi qu’un certain nombre de facteurs sont « susceptibles de modifier

ces pratiques typiques1 » : l’environnement externe, les facteurs internes (stratégie,

interdépendance, style de direction…) et les facteurs spécifiques à l’industrie.

La théorie de la contingence est donc un cadre théorique majeur : elle est mobilisée de façon

courante pour l’étude des systèmes de contrôle (Colvaleski et al. 1996) et plus largement pour

les modes de contrôle (Chiapello, 1996). En conséquence, son utilisation pour expliquer le

choix du SCG nous semble approprié.

1.2.2. Les facteurs influençant le choix du SCG

La littérature identifie la taille comme l’un des facteurs les plus étudiés en contrôle de gestion

(Nobre, 2001a ; Van caillie, 2002, Abi Azar, 2006, Mayéglè, 2007 ; Kaboré, 2010). Le

paragraphe suivant met l’accent sur des facteurs assez peu étudiés. Il est question de

développer les éléments contextuels majeurs qui influencent la mise en place d’un SCG à

savoir : l’incertitude perçue de l’environnement (IPE), le positionnement stratégique et le

style de leadership du dirigeant.

Parmi les premières recherches en contrôle de gestion utilisant la notion d’IPE l’on trouve

celle de Ferris (1982). L’auteur découvre dans une étude longitudinale que l’adaptation du

système de contrôle à l’incertitude perçue de l’environnement exerce une l’influence positive

sur la performance des employés dans les cabinets comptables. Gordon et Narayanan (1984)

de leur côté, montrent que la structure organisationnelle et les caractéristiques du système

interne d’information dépendent de l’incertitude perçue de l’environnement. Plus tard Fisher

(1998), qui s’inspire des travaux des précédents auteurs, mène une étude sur l’influence de

l’incertitude perçue de l’environnement sur les besoins informationnels des managers. Ainsi,

Elle nuance leurs études en montrant que ces besoins sont différents selon la personnalité du

manager, exprimée dans la variable Locus du contrôle2.

En occident, des recherches se sont attelées à montrer que l’utilisation des outils traditionnels

dans des environnements turbulents n’est pas la même que dans des environnements plus

1 Ces pratiques sont présentées dans le livre d’Anthony (1988). 2 Le locus de contrôle externe caractérise les individus qui considèrent que ce qui se passe dans leur vie est

largement déterminé par une sorte de destin ou de chance, alors que ceux ayant un locus de contrôle interne

considèrent être les maîtres de leur devenir.


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stables (Berland, 2000 ; Gervais et Thenet, 1998). En outre, Touchais (2001) note que

l’expression « turbulence de l’environnement » fréquemment utilisée dans la littérature

française, bien que ne recouvrant pas la notion d’incertitude, représente un facteur qui peut

contribuer au ressentiment d’incertitude de l’environnement perçu par les managers et autres

membres de l’organisation. Il semble alors possible d’opter pour l’utilisation du concept

général d’incertitude, l’environnement pouvant inclure des dimensions différentes comme,

l’intensité concurrentielle, la turbulence, la complexité etc.

Plusieurs caractéristiques de l’environnement ont donc été étudiées par la théorie de la

contingence : la variabilité et la turbulence, l’intensité de la concurrence, les évolutions

technologiques ou le caractère récent de la technologie, la complexité et enfin l’incertitude

comme concept général. Parmi tous ces concepts, celui de l’incertitude de l’environnement et

particulièrement l’incertitude perçue par les managers semble être celui qui représente au

mieux le facteur de contingence général et multidimensionnel, conduisant à la mise en place

des SCG formalisés et s’articulant par les résultats. Les recherches courantes indiquent

clairement cette contingence du contrôle de gestion vis-à-vis de l’incertitude de

l’environnement.

En conclusion, l’incertitude semble être une variable fortement explicative des systèmes de

contrôle (Hartmann, 2000). Ce concept conduit la modélisation implémentée dans cette

recherche à travers la définition de Sponem (2004) selon laquelle, « l’incertitude est un

changement des conditions de l’environnement qui affecte le processus de contrôlé et rend les

prévisions difficiles et la fixation d’objectifs gênante ».

Sur le plan théorique, la contingence prédit qu’en période de turbulence, les outils classiques

de planification tels que le budget sont abandonnés au profil des outils contemporains comme

le tableau de bord prospectif (Coblence et al., 2012).

L’environnement externe reste aussi une variable contextuelle centrale dans la recherche

contingente (Donaldson, 1996). Cependant, il existe diverses manières d’aborder

l’environnement. Pour Hartmann (2000), l’incertitude est habituellement vue comme affectant

la contrôlabilité, la complétude et la pertinence de l’évaluation budgétaire Elle rend, en effet

difficile le jugement ex-post de la bonne ou mauvaise performance mesurée en termes

budgétaires. Sur le plan théorique, cet auteur déduit qu’en situation d’incertitude, l’évaluation

budgétaire est fréquente.

D’après la théorie contingente, lorsqu’un environnement externe devient plus incertain, la

structure répond en accroissant la différenciation, ce qui en retour demande une augmentation

de l’utilisation de mécanismes intégrateurs, comme la participation budgétaire pour

coordonner les actions (Shields et Shields, 1998). Pourtant, au niveau empirique Ezzamel

(1990) constate que le contrôle de gestion est plus important en situation d’incertitude,

pendant que Wright et Stigliani (2012) montrent qu’il a un effet bénéfique sur la performance

dans ce contexte. Ces constats permettent de poser la première hypothèse qui soutient que

« l’incertitude perçue de l’environnement pousse à la formolisation du système de contrôle de

gestion au sein des PME au Cameroun ».

La stratégie des entités organisationnelles est également un facteur majeur de contingence

interne proposé dans la littérature et celui qui intéresse notre problématique. Depuis

l’admission par Child (1972) de la notion de choix stratégique, l’adéquation de la structure et

du mode de contrôle de l’entreprise aux facteurs contextuels passe obligatoirement par la

concordance aux choix politiques des décideurs de l’entreprise. Plus d’une décennie après des

recherches concernant l’influence du type de stratégie organisationnelle sur les techniques et

les modes de contrôle les plus efficaces et efficients, Langfield-Smith (1997) propose un état


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de l’art très complet. L’auteur conclut que bien que certaines relations soient détectées dans

les recherches menées, le niveau de théorisation de ces relations reste faible en raison des

résultats empiriques parfois contradictoires. C’est notamment le cas de la correspondance

entre le type de stratégie et le mode de contrôle mis en place pour réaliser cette stratégie. Il

propose tout de même quelques pistes intéressantes pour les futures recherches concernant

surtout l’importance des différents outils et types de mesures des performances en fonction du

type de stratégie mis en place. Quelques années plus tard Chenhall (2003) présente une

synthèse des facteurs de contingence étudiés dans la littérature, parmi lesquels le type de

stratégie. Il reconnait lui aussi que l’adéquation entre les différents types de stratégie et les

différents modes de contrôle n’est pas clairement établie.

Santin et Van Caillie (2008) étudient l’influence de divers facteurs de contingence parmi

lesquels la stratégie sur le design du système de contrôle de gestion. Sur la base de cinq

dimensions pour décrire le design du système de contrôle, ils montrent que les entreprises

ayant une stratégie de domination par les coûts ont généralement des systèmes de contrôle

plus bureaucratiques (contrôles par les actions, formels, précis, restrictifs et impersonnels) que

les entreprises dont la stratégie est la différenciation des produits. C’est en effet une manière

d’envisager l’influence de la stratégie sur le mode de contrôle de gestion adéquat. Une autre

vague de recherches se concentre plutôt sur la relation entre les types de stratégies et

l’utilisation du contrôle de gestion stratégique ou des outils non financiers de mesure et de

contrôle des performances (Mayéglè, 2009). Les résultats de ces recherches peuvent

contribuer davantage à l’explication de la relation entre le type de stratégie et l’importance

relative des outils modernes de contrôle par rapport aux outils traditionnels. Selon Komarev

(2007), le précurseur de ce courant est incontestablement Shank (1989). Ce dernier propose à

la fin des années 1980 une réflexion théorique sur l’importance des outils de contrôle en

fonction du positionnement stratégique choisi. Cela étant, les outils de nature comptable et

financière, qu’ils soient anciens ou issus du nouveau courant du contrôle de gestion, ne

seraient déterminants dans le système de contrôle que dans le cas d’une stratégie de

domination par les coûts. Cette conclusion est très importante car elle propose que seulement

les tableaux de bord non financiers ou mixtes comme le Balanced Scorecard peuvent avoir

une utilité particulière pour la mise en place des stratégies de différenciation. D’autres outils

récents de nature plutôt comptable comme l’analyse stratégique des coûts ou les Rolling

Forecasts demeurent en excellente adéquation avec les stratégies de coûts faibles. Le type de

stratégie concurrentielle serait donc un facteur de contingence permettant de séparer les outils

traditionnels des nouveaux dans la recherche de l’adéquation entre le SCG et les éléments du

contexte interne.

Le modèle de contingence proposé par Jermias et Gani (2004) suggère que, pour que la

stratégie de différenciation contribue à une meilleure performance organisationnelle, elle doit

être accompagnée d’une structure décentralisée, des contrôles de type comportemental et un

système d’information organisé autour des nouveaux outils et des nouvelles mesures de

performance (suivi de la qualité et de la satisfaction client, benchmarking, orientation à long

terme etc.). Inversement, la stratégie de coûts faibles ne peut être efficiente que si elle est

accompagnée d’une structure organisationnelle centralisée, d’un mode de contrôle par les

résultats et d’un système d’information de gestion très comptable (budgets, analyse des coûts

y compris par activités etc.). L’originalité de cette étude se situe essentiellement dans la

méthode de test employée inspirée par les recherches en biologie3 : Les deux auteurs montrent

3 Un indice global d’adéquation contingente (contingency fit) est calculé pour les deux types de stratégies afin

d’estimer l’influence sur la performance de la concordance entre la stratégie, les variables organisationnelles et

le système de contrôle. L’échantillon est divisé en deux groupes d’entreprises : celles ayant une bonne


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ainsi que, pour les deux types de stratégies, le respect des adéquations contingentes entre la

stratégie, la structure organisationnelle et le type de système informationnel de contrôle de

gestion conduit à une meilleure performance. Par contre, l’hypothèse sur le mode de contrôle

n’a pas été vérifiée. Les entreprises ayant une stratégie de différenciation n’utilisent pas

davantage les contrôles personnels que les entreprises à stratégie de domination par les coûts.

Une analyse plus approfondie montre que les entreprises à stratégie de différenciation utilisent

les deux modes de contrôle de manière très appuyée. Cette conclusion semble à cette étape

très importante car elle produit un argument de plus dans l’impression générale exprimée

jusqu’ici. Cette impression est notamment que les différents types de stratégies entrainent un

besoin de mettre en place de différents systèmes de contrôle de gestion, et d’utiliser des

différents outils de contrôle : plutôt comptables pour les stratégies de coûts faibles et moins

comptables pour les stratégies de différenciation. Les exposées ci-dessus légitiment la

formulation de la deuxième hypothèse de cette recherche à savoir que « Le positionnement

stratégique de la PME influence le choix du système de contrôle de gestion. »

Sur un autre plan, Chapellier (1994), Sponem (2004) et Christol et al (2011) démontrent dans

leurs travaux que le système de contrôle de gestion des entreprises est très dépendant de

l’individu qui s’en sert. C’est pourquoi il convient d’élargir l’approche contingente pure en

intégrant l’analyse des facteurs d’ordre comportemental, relatif au style de leadership du

dirigeant.

La notion de leadership a connu des définitions multiples et diverses, mais la plupart d’entre

elles partagent l’hypothèse qu’elle implique un processus d’influence, visant à faciliter

l’exécution d’une tâche collective (Yukl et al, 2002). La définition de Jacquet (2013) est celle

que nous allons retenir car, elle parait la plus complète. Il définit le leadership comme « l'art

d'amener des personnes à accomplir des tâches volontairement, ce qui suscite en elles la

motivation nécessaire pour qu'elles consacrent leurs efforts à la réalisation de buts

communs ». Le leadership n'est donc plus conféré à une personne ; il est l’aboutissement d'une

dynamique qui règne au sein des membres d'un groupe.

Dans la littérature du contrôle de gestion la variable Style de leadership a été évoquée pour la

première fois dans les recherches du courant RAPM4 (Komarev, 2007), et cela dès la

naissance du courant. Le but était alors de relier de manière contingente le style général de

leadership du dirigeant à la manière dont il utilise l’outil budgétaire. Plusieurs recherches du

courant de la contingence montrent également le rôle primordial du manager ou du dirigeant

dans les situations d’incertitude de l’environnement. Certaines d’entre elles ont déjà été

étudiées pour ce qui est de la mise en évidence du lien entre le style de leadership et les

caractéristiques du système de contrôle, avec l’incertitude de l’environnement comme

variable modératrice de ce lien (Benabdeljlil, 2007). D’autres recherches sont spécialement

dédiées au style de mangement en environnement incertain ou turbulent. Ainsi, Alcouffe et al.

(2003) s’intéressent au style de management le plus efficace dans les environnements

turbulents. Les auteurs suggèrent quatre caractéristiques du style de mangement efficace

lorsque l’environnement change rapidement : l’orientation constante de l’attention vers les

demandes des consommateurs, l’encouragement constant de l’innovation, la délégation des

pouvoirs aux collaborateurs (empowerment), l’affinité pour le changement. Jusqu’ici, il a été

performance et celles dont la performance est faible. Un modèle idéal est alors établi pour les entreprises ayant

une bonne performance et l’indice de contingence est calculé pour ce modèle. L’indice de correspondance

contingente est ensuite calculé pour le modèle représentant les données globales et comparé ensuite à l’indice de

contingence du modèle idéal. 4 Reliance on Accounting Performance Measures (Utilisation des Mesures Comptables de Performance)


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montré que le style de leadership peut permettre de définir les situations où le SCG devrait

être organisé autour des outils modernes et des contrôles formels, plutôt qu’autour des

contrôles personnels et moins formels.

Il est nécessaire à cette étape de l’analyse de s’interroger sur la liaison qui peut exister entre

les styles de leadership ou de management envisagés précédemment et les notions d’idéologie

ou de doctrine de la gestion que nous envisageons d’intégrer dans le choix du système de

contrôle de gestion. En effet, ce lien est assez intuitif : le style de leadership caractérisé par un

fort degré d’engendrement de structure et de focalisation sur les tâches est de nature très

conservatrice et associé plutôt à une vision ancienne de la gestion5.

Plus que des approches cognitives du management, les styles de leadership peuvent être alors

interprétés comme des signes extérieurs de l’adhésion des managers à une de ces deux

doctrines ou idéologies de la gestion. Il serait peut être nécessaire de distinguer un troisième

style qui permet d’intégrer non pas l’adhésion à la doctrine behavioriste ou des relations

humaines mais l’adhésion aux idées de l’apprentissage organisationnel, de l’innovation et du

changement perpétuels (Yukl et al. 2002 ; Jacquet, 2013). C’est notamment ce style de

leadership orienté vers le changement qui transmettrait l’adhésion du dirigeant à la nouvelle

école du contrôle de gestion et qui devrait permettre d’expliquer les périodes et fréquence du

contrôle de gestion. Ces différents développements permettent de formuler la troisième

hypothèse de cette recherche, qui voudrait que « le style de leadership conditionne le mode

opératoire du contrôle de gestion » et conduit à la présentation de la méthode de recherche

employée pour la mise à l’épreuve des faits.

2. Méthodologie de la recherche

L’état des connaissances, les objectifs énoncés et la question de recherche ont orienté la

présente recherche vers une méthodologie quantitative. Pour tester les hypothèses formulées,

une étude empirique a été réalisée auprès d’un échantillon de PME implantées au Cameroun.

2.1. Le recueil des données

Les données de terrain ont été collectées par l’intermédiaire d’un questionnaire. Celui-ci a été

élaboré, puis administré face à face auprès de 250 PME. L’unité d’échantillonnage est

représentée par toute personne qui a le titre de propriétaire-dirigeant, ou de dirigeant salarié.

Le choix de ces personnes comme interlocuteur a été validé par de nombreux auteurs (Ben

Hamadi et Chapellier, 2013), que celui-ci exerce une influence significative sur les modes de

contrôle de gestion de la PME et, qu'il semble dès lors en mesure de rendre compte de la

manière dont sont élaborés et utilisés les dispositifs qui les supportent.

Le questionnaire comportait 5 parties. La première était destinée à recueillir des informations

sur les caractéristiques de l’environnement externe de la PME. La seconde comportait des

questions sur le type de stratégie. La troisième était destinée à collecter des informations sur

le style de leadership du dirigeant. La quatrième comportait des questions relatives aux

caractéristiques du système de contrôle de gestion. La cinquième enfin, était destinée à

recueillir des informations générales sur l’entreprise. Les interrogations étaient faites sous la

5 Une vision qui a été construite par les pères fondateurs de la science organisationnelle (les auteurs de la

doctrine du management scientifique Taylor et Fayol).


10

forme de questions fermées par « oui » ou « non », de questions à choix multiples et

d’échelles de Lickert. 243 questionnaires ont été retournés (taux de réponse de 97,2 %). 232

d'entre eux se sont avérés exploitables.

Le traitement des données a été effectué à l’aide du logiciel SPSS 20. Ce qui nous a permis

d’utiliser les tris à plat pour décrire l’échantillon et, les corrélations et régressions pour tester

les hypothèses après épuration des échelles de mesures des variables (cf. annexe 2).

2.2. Caractéristiques de l’échantillon

Pour mener à bien notre étude, 232 PME ont été retenues. Il en ressort donc un échantillon

aux caractéristiques suivantes : les PME commerciales sont les plus représentées (39,7%).

Viennent ensuite par niveau de représentativité, les PME de services (28,4%.), les PME

industrielles (26,3%), puis celles artisanales (5,6%).

En utilisant le critère de taille, mesuré par le nombre de salariés, les entreprises dont la taille

est comprise entre 10 et 49 salariés représentent plus de la moitié de l’échantillon (soit

52,6%), elles symbolisent les petites entreprises. Celles dont l’effectif est compris entre 50 et

100 salariés sont de 47,4% ; ce sont les moyennes entreprises. Ces deux catégories

représentent la PME du Cameroun (d’après la loi n°2010/001 du 13 avril 2010 de la

Présidence de la République du Cameroun). Par ailleurs, l’échantillon est constitué de 46,1%

d’entreprises individuelles ; de 36,6% SARL et de 14,2% SA. En outre, on observe d’autres

formes juridiques de PME, regroupées dans « Autres » et représentant 3%. Il s’agit de 4

ONG, et 3 GIC.

Les répondants sont les propriétaire-dirigeants (33,6%) ou le dirigeant salarié (66,4%), ce

résultat contraste avec la littérature courante selon laquelle les dirigeants des PME sont

généralement des propriétaires (Torrès, 2008). Cette situation est très probablement due au

fait que la crise économique a conduit les cadres d’entreprises et les fonctionnaires à investir

dans la création des PME. Or, ne pouvant abandonner leurs postes de travail pour se consacrer

exclusivement à leurs structures, ils sont amenés à employer les dirigeants salariés devant s’en

occuper, tout au moins pour les aspects opérationnels de la gestion. L’on note également que

l’enquête a couvert tous les chefs-lieux des dix régions du Cameroun.

3. Résultats et discussion

3.1. Les modes opératoires du contrôle de gestion dans les PME

L’annexe 1 met en évidence les caractéristiques du SCG dans les PME de l’échantillon. Ainsi,

selon la formalisation du SCG, les résultats montrent que 83,6% de PME de l’échantillon

disposent d’un système formel de contrôle de gestion. Ces résultats coïncident avec les

travaux de Mayéglè (2007) qui stipulent que les PME ont intégré et compris la nécessité de

disposer d’un système de contrôle de gestion. Quoique 16,4% de PME aient répondu par la

négative, cela n’implique pas qu’elles ne font pas du contrôle de gestion. En effet, suivant les

travaux d’Abi Azar (2006), l’absence de formalisation du contrôle de gestion dans une PME

n’implique pas son inexistence, car celle-ci est souvent associée à d’autres fonctions. Pour ce

qui est de l’exercice du contrôle de gestion, il est autant centralisé (49,1%) que décentralisé

(50,9%) dans les PME de notre échantillon, bien que la décentralisation soit un peu plus


11

élevée que la centralisation. Ceci corrobore les travaux de Perrow (1970), pour qui la

décentralisation implique souvent une certaine formalisation des contrôles de gestion.

D’ailleurs, cette conclusion rejoint la plupart des résultats obtenus au sein de la littérature

(Lavigne, 2002 ; Meyssonnier et Zawadzki, 2007 ; Nobre, 2001a ; Van Caillie, 2002).

Quant à l’instrumentation du contrôle de gestion, nous avons été prudents dans la prise en

compte des déclarations sur l’existence de certains outils. Pour cela, nous avons réalisé une

ACP car, il nous semblait après factorisation, que quelquefois les réponses surfaisaient

largement la réalité de terrain (c’est le cas de l’usage déclaré du tableau de bord, du

benchmarking, de la qualité totale, de la méthode ABC/ABM, du target costing). En effet,

dans ce type d’enquête par questionnaires, l’enquêté peut par inadvertance déclarer avoir un

outil. Le répondant peut même se tromper - de bonne foi - sur la nature de l’outil en lui

accordant une dénomination inadaptée. Il peut estimer que l’outil existe parce qu’il le connaît

mais sans qu’il soit disponible dans l’entreprise. De plus, l’outil peut être disponible sans être

utilisé. Au final, après l’ACP, nous avons obtenu deux groupes d’outils : les outils

traditionnels (comptabilité générale, comptabilité analytique, reporting, budget et

planification) ; et les outils contemporains (TBP). En somme, l’on note aussi que les acteurs

du contrôle de gestion peuvent être très différents. Le contrôle de gestion peut être réalisé par

le propriétaire dirigeant, par le dirigeant salarié, par le contrôleur de gestion, par le comptable

interne ou par le comptable externe.

3.2. Les facteurs incitatifs du choix des SCG dans les PME camerounaises

Afin de contrôler la construction de nos variables dans la mesure où elles sont habituellement

saisies à travers des traits et des attributs, nous avons vérifié l’unidimensionnalité de chaque

concept mis en œuvre à travers une analyse factorielle (ACP) dans le but de rechercher les

composantes (cf. annexe 2).

Les résultats de corrélations et les tests de régression réalisés à partir des données recueillies

auprès des propriétaires-dirigeants et dirigeants salariés des 232 PME, qui constituent

l’échantillon de la recherche, indiquent que les variables représentatives des caractéristiques

du SCG et les facteurs de contingence (IPE, stratégie et style de leadership) s’accordent. Les

hypothèses formulées ont donc toutes été validées statistiquement par des tests de régression

(cf. annexe 3).

3.2.1. Incertitude perçue de l’environnement et formalisation du système de contrôle de

gestion des PME de l’échantillon

L’incertitude perçue de l’environnement est mesurée à travers deux variables à savoir la

complexité et la variabilité de l’environnement ; la formalisation du système de contrôle de

gestion est représentée par les outils traditionnels et le système de contrôle de gestion formel.

Les tests de régression linéaire simple ou multiple réalisés ont établi une influence positive

entre l’incertitude perçue de l’environnement et la formalisation du système de contrôle de

gestion. Le lien statistiquement significatif entre la complexité perçue de l’environnement et

l’utilisation des outils traditionnels de contrôle de gestion est en accord avec les résultats

obtenus par Anthony (1988), Hartmann (2000), Sponem (2002, 2004) et Komarev (2007).

Anthony (1988), père de la discipline6 démontre l’explication des variations dans les pratiques

de contrôle de gestion à partir de facteurs de contingence. Il affirme ainsi qu’un certain

6 Dans son ouvrage de 1988, il introduit une innovation majeure par rapport à son livre de 1965.


12

nombre de facteurs sont susceptibles de modifier les pratiques typiques de contrôle de gestion

à l’instar de l’environnement externe. Il confirme ce lien en soulignant qu’en cas

d’incertitude, les entreprises peuvent procéder à des révisions et/ou des « re-prévisions ».

Pour Hartmann (2000), l’incertitude est habituellement vue comme affectant la contrôlabilité,

la complétude et la pertinence de l’évaluation budgétaire. Précisément, dans notre étude la

complexité perçue de l’environnement explique 61,873%7 de la variance de l’utilisation des

outils traditionnels. Les valeurs de T de Student sont de 7,591 pour la complexité quantitative

et 8,035 pour la complexité qualitative. Par le biais des équations structurelles, Komarev

(2007) montre l’existence d’un lien positif entre les variables complexité perçue de

l’environnement et envergure du dispositif budgétaire tout en insistant sur le fait que cette

relation reste peu régulière à travers les groupes d’entreprises. Il faut noter que le budget est

classé parmi les outils traditionnels. Pourtant, ces résultats contrastent avec les conclusions

des études de Gervais et Thenet (1998), Berland (2000) qui prédisent qu’en période de

turbulence, les outils classiques de planification sont abandonnés au profil des outils

contemporains (tel que le tableau de bord prospectif). Ceci pourrait s’expliquer par la forte

connotation financière qu’ont les outils traditionnels, car ils ne permettent pas aux dirigeants

de maîtriser leur gestion pour atteindre les objectifs de la structure. De plus, leur utilisation

entraine une faiblesse dans la circulation des informations. Seulement, les PME de

l’échantillon ont recours à ces outils parce qu’ils sont facilement manipulables (comptabilité,

budget, tableau de bord), et adaptés à leur entité de petite et moyenne taille.

De même, on note une relation statistiquement significative ente variabilité perçue de

l’environnement et disposition d’un système de contrôle de gestion formel. Ces résultats

s’inscrivent dans la même logique que ceux d’Ezzamel (1990). Cet auteur souligne qu’en

situation d’incertitude environnementale, l’explication de la variance prend un intérêt plus

grand car les risques sont plus importants. Elle rend, en effet difficile, le jugement ex post de

la bonne ou mauvaise performance mesurée en termes budgétaires. Sur le plan théorique cet

auteur déduit qu’en situation de turbulence, le contrôle de gestion est fréquent. De même,

Komarev (2007) montre que, bien qu’elle soit peu régulière, il existe également une relation

positive entre la dimension variabilité de l’environnement et la variable fréquence du cycle

budgétaire. Cette fréquence du cycle budgétaire ou du contrôle de gestion est aperçue comme

la disposition d’un système formel de contrôle de gestion. Deux facteurs de l’environnement

semblent donc expliquer l’envergure du dispositif budgétaire des entreprises françaises. Cette

étude permet de montrer que ces facteurs sont aussi structurants pour la formalisation du

système de contrôle de gestion des PME camerounaises. Ces conclusions attestent ce que

l’approche positive de la théorie de la contingence postule. Par exemple, Sponem (2004) note

que le niveau d’explication produit par les déterminants contingents n’est pas négligeable.

Dans une certaine mesure, les organisations adaptent leur processus budgétaire à leur

« environnement technique ». Tout comme Colvaleski et al (1996), il est intéressant de penser

que l’incertitude est un changement de condition d’environnement qui affecte la structure,

rend les prévisions difficiles et la fixation d’objectifs gênante.

La dimension complexité est liée à la difficulté pour le dirigeant de constituer des liens clairs

de cause à effet entre les évènements de l’environnement et leurs conséquences pour

l’organisation. Elle peut être également liée à un manque d’information sur l’état des éléments

constitutifs de l’environnement ou sur les possibilités de réaction face au changement de ces

éléments. La dimension variabilité représente la rapidité et l’ampleur des changements dans

les éléments de l’environnement. La variabilité de l’environnement demande une grande

rapidité de réaction et d’anticipation de la part des dirigeants organisationnels. Ces deux

7 Cf. annexe 3


13

dimensions de l’incertitude perçue de l’environnement favorisent donc significativement

l’utilisation des outils traditionnels et la configuration formelle du système de contrôle de

gestion des PME camerounais parce que, la formation8 reçue par les dirigeants des dites PME

les amène à croire qu’ils devraient contrôler la réalité en manipulant les variables financières.

3.2.2. Positionnement stratégique et choix du système de contrôle de gestion des PME de

l’échantillon

Les tests de régression linéaire ont permis de confirmer l’hypothèse selon laquelle le

positionnement stratégique a une influence sur le choix du SCG. Ce dernier est mesuré par le

contrôle de gestion décentralisé et les outils contemporains. Étant donné que la stratégie s’est

avérée être un concept unidimensionnel dans nos analyses (ACP), elle se révèle

particulièrement intéressante dans la mesure où elle n’avait pas encore été employée dans les

recherches antérieures. En effet, jusqu’aux années 80, la stratégie n’était pas utilisée

explicitement comme une variable dans la recherche sur les systèmes de contrôle (Langfield-

Smith, 1997)9. Actuellement, elle est un facteur de contingence qui tient une place croissante

dans l’explication des systèmes de contrôle de gestion (Bouquin, 2008 ; Langfield-Smith,

1997), en plus d’avoir toujours été une variable multidimensionnelle.

La stratégie est fortement corrélée au choix du SCG. On trouve un modèle qui se réduit à la

régression linéaire simple avec une valeur de T de Student nettement satisfaisante, puisque

rejetant à un seuil bien confortable de 0,000 l’hypothèse nulle. Malgré la qualité

unidimensionnelle de la stratégie de cette étude, les résultats corroborent approximativement

les études antérieures qui affirment l’influence de la stratégie sur les systèmes de contrôle.

C’est notamment les études de Govindarajan et Fisher (1990), Jermias et Gani (2004) qui,

dans leurs conclusions suggèrent plutôt une focalisation de l’intérêt des décideurs sur les

outils contemporains du contrôle de gestion. Une stratégie de type délai de livraison très court

serait donc directement associée à une plus forte importance relative des outils modernes du

contrôle de gestion (Shank, 1989). Il ressort de la réflexion de cet auteur que les outils de

nature non comptable et financière, ou issus du nouveau courant du contrôle de gestion

seraient prédominants dans le SCG dans le cas d’une stratégie de délai de livraison. Cette

conclusion est très importante, car elle suggère que seulement les tableaux de bord non

financiers ou mixtes comme le Balanced Scorecard peuvent avoir une utilité spécifique pour

la mise en place des stratégies de différenciation.

Pour Perera et al. (1997), une stratégie de différenciation des délais serait associée à une forte

préférence pour les outils de contrôle non comptables comme les tableaux de bord prospectif.

Par conséquent, plus la PME se focalise dans la stratégie de délai de livraison très court, plus

elle utilise les outils modernes de contrôle de gestion.

Par contre, leurs études (Gupta et Govindarajan, 1982 ; Shank, 1989) ont montré que les

stratégies d’orientation conservatrices, les stratégies de délai de livraison très court, les

stratégies défensives ou de domination par les coûts sont plus performantes quand elles sont

soutenues par un système de contrôle de gestion centralisé, un travail hautement formalisé et

basé sur un contrôle rigoureux. Ce qui est contraire à nos résultats, étant donné que le lien

entre la stratégie et la disposition d’un système de contrôle de gestion décentralisé est positif

et significatif (ß= 0,495 ; p<0,000). Ce résultat est similaire à celui de Sponem (2002). En

effet, il distingue deux types de stratégie devant correspondre théoriquement à un modèle

8 Enseignement suivi : technique (29,7%), général et technique (42,2%). Source : nos enquêtes. 9 Ce qui explique l’inexistence jusqu’à la fin des années 70 de typologies permettant d’opérationnaliser la

variable « stratégie » comme une variable contingente.


14

spécifique de contrôle de gestion. Dans la pratique, la mise en avant d’une seule dimension

« stratégie » peut être particulièrement pertinente dans le choix du système de contrôle de

gestion. Les dirigeants ne vont plus se focaliser sur une seule stratégie, mais ils chercheront à

mobiliser plusieurs types de stratégie pour mettre en place un système de contrôle de gestion.

Pour cela, l’utilisation des outils contemporains est adéquate car, ceux-ci permettent une

orientation plus stratégique de la PME ; et la décentralisation du SCG est préconisée parce

qu’elle permet la participation du personnel aux objectifs de l’entreprise.

3.2.3. Style de leadership et mode opératoire du contrôle de gestion des PME de l’échantillon

Les conclusions de cette recherche établissent une relation positive et significative entre le

style de leadership et le mode opératoire du contrôle de gestion. Le premier test effectué

affirme l’impact du leadership progressiste (orienté relation ou changement) sur l’utilisation

des outils contemporains de contrôle de gestion. En effet, les deux facteurs du leadership

visionnaire du changement et développement et confiance sont significatifs (0,418 et 0,470,

p<0,000). Ces constats rejoignent les allégations de Komarev (2007), Sponem (2004), pour

qui le style de leadership s’exprime par le développement de fortes relations humaines entre la

direction et les subordonnés. Il peut s’agir également de stimuler le travail en groupes, les

décisions collégiales et la délégation des responsabilités. Les outils de contrôle non-financiers

et stratégiques sont donc mis en place pour remplacer les outils traditionnels très rigides. Les

dimensions du leadership traduisent aussi l’adhésion de la direction à des doctrines novatrices

de gestion, et influencent positivement l’utilisation des outils modernes de contrôle de

gestion. Ces résultats sont similaires à ceux de Yukl et al. (2002), qui trouvent par des

régressions linéaires, que l’importance relative des doctrines progressistes dans le style de

leadership conduit invariablement à une baisse proportionnelle de la place des budgets par

rapport aux tableaux de bord et à une baise proportionnelle de l’envergure du dispositif

budgétaire. Ceci montre que, le recours aux outils modernes est lié à la vision progressiste du

leadership ; autrement dit, il contribue à accélérer le remplacement des outils traditionnels par

d’autres outils innovants de gestion. Entre autre, c’est ce style de leadership orienté vers le

changement qui transmettrait l’adhésion du dirigeant de la PME à la nouvelle école du

contrôle de gestion stratégique.

De même, nos tests soulignent l’influence des deux dimensions du leadership sur la mise en

place d’un système de contrôle de gestion formel. Cette conclusion s’inscrit dans la même

logique que les travaux de Yukl et al, (2002). Ces auteurs soulignent que, les styles de

leadership peuvent être interprétés comme des signes extérieurs de l’adhésion des managers à

une doctrine ou idéologie de la gestion. Nos conclusions encouragent donc l’adhésion des

dirigeants de la PME camerounaise à un style de leadership progressiste devant leur permettre

de formaliser la fréquence du contrôle de gestion, autrement dit, disposer d’un contrôle de

gestion formel, structuré, visible et objectif.

Conclusion

Cette recherche s’est proposée d’étudier les éléments qui influencent le choix du SCG dans

les PME du Cameroun au regard de la théorie de la contingence. A partir d’une revue de la

littérature, trois hypothèses ont été élaborées pour étudier ce lien. La première consistait à

considérer que l’incertitude perçue de l’environnement pouvait avoir un impact sur la

formalisation du système de contrôle de gestion des PME de l’échantillon. La seconde

reposait sur l’idée que le positionnement stratégique pouvait influencer le choix du système


15

de contrôle de gestion des PME. La troisième admettait que le style de leadership pouvait

avoir un impact sur le mode opératoire du contrôle de gestion des PME de l’échantillon Les

résultats de la recherche réalisée auprès de 232 PME implantées au Cameroun montrent que

les déterminants sus cités conditionnent la mise en place du SCG.

La contribution scientifique principale de cette étude réside dans la connaissance des choix et

pratiques en contrôle de gestion dans les pays en développement et sans marché financier

véritablement opérationnel tels que le Cameroun. L’apport pour les professionnels réside dans

la mise en évidence des voies d’amélioration de l’instrumentation au Cameroun surtout dans

les PME locales. Ainsi, du point de vue théorique de la conception des SCG, la recherche tend

à valider l’existence de relation positive entre facteurs (structurels de l’entité et

comportemental du dirigeant) et choix du SCG.

Au plan managérial, elle suggère qu’il est nécessaire de combiner l’action de ces trois facteurs

dans la compréhension de la complexité de l’organisation du contrôle de gestion dans la PME.

Elle propose aux managers d’agir sur ces trois leviers pour développer l’efficacité de ce

dispositif.

Notons cependant que notre étude présente certaines limites. En effet, l’analyse strictement

quantitative restreint notre champ d’étude car, une approche qualitative permettrait une autre

représentation et une meilleure perception des phénomènes étudiés. L’ensemble de ces

constatations nous amène ainsi à proposer quelques directions de prolongements pour notre

recherche. Tout d’abord, la réalisation d’études de cas ou une approche qualitative permettant

de mettre en évidence d’autres facteurs explicatifs du choix du SCG semble une perspective

pertinente pour compléter l’étude quantitative. Aussi, une étude comparative entre les SCG

mis en place dans les PME camerounaises et ceux des PME filiales d’une entreprise étrangère

serait intéressante dans la mesure où elle permettrait de mieux comprendre l’adaptation du

SCG au contexte autre que camerounais et à ses déterminants qui ont certainement une

influence sur le système de contrôle de gestion adopté.

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Annexes

Annexe 1 : Caractéristiques du SCG des PME de l’échantillon Caractéristiques Effectifs %

Formalisation du système de contrôle de gestion Système formel de CG

Système informel de CG

194

38

83,6

16,4

Exercice du contrôle de gestion CG centralisé

CG décentralisé

114

118

49,1

50,9

Instrumentation du contrôle de gestion Comptabilité générale Comptabilité analytique

Reporting

Budget et planification

Tableau de bord

TBP Benchmarking

Qualité totale

ABC/ABM

Target costing

164 89

78

101

56

163 146

143

48

87

70,7 38,4

33,6

43,5

24,1

70,3 62,9

61,6

20,7

37,5

Acteurs du contrôle de gestion Propriétaire dirigeant

Dirigeant salarié

80

49

34,5

21,1


19

Contrôleur de gestion

Comptable interne

Comptable externe

41

47

15

17,7

20,3

6,5

Annexe 2 : Synthèse des échelles de mesure de l’ACP après épuration des échelles de mesures des variables Dimensions Items Nombre

d’items Alpha de Cronbach

Complexité Complexité quantitative (FAC1_1), Complexité qualitative (FAC2_1). 9 0,745

Variabilité Turbulence (FAC1_2), Dynamisme (FAC2_2) 10 0,751

Stratégie stratégie (FAC1_3) 8 0,891

Leadership Visionnaire du changement (FAC1_4), Développement et confiance (FAC2_4). 8 0,897

Outils du contrôle de gestion

Outils traditionnels (FAC1_5) ; outils contemporains (FAC2_5). 5 0,704

Annexe 3.Récapitulatifs des tests de régressions des hypothèses

H1 : Variables en relation Complexité / outils traditionnels de CG Variabilité / système formel de CG

Récapitulatif des modèles

Modèle R R-deux R-deux ajusté Erreur standard de l'estimation

Changement dans les statistiques

Variation de R-deux

Variation de F ddl1 ddl2 Sig. Variation de F

1 ,516a ,266 ,262 ,867 ,266 64,858 2 229 ,000

a. Valeurs prédites : (constantes), Complexité quantitative, Complexité qualitatives ANOVAba

Modèle Somme des carrés ddl Moyenne des carrés D Sig.

1

Régression 45,412 2 22,706 64,858 ,000b

Résidu 181,605 229 ,793

Total 227,017 231

a. Valeurs prédites : (constantes), Complexité quantitative, Complexité qualitatives b. Valeurs dépendante : Outils traditionnels.

Coefficients

Modèle Coefficients non standardisés Coefficients standardisés

t Sig.

A Erreur standard Bêta

1

(Constante) 3,575e-17 ,867 ,000 1,000

Complexité quantitative ,427 ,867 ,427 7,591 ,000

Complexité qualitative ,455 ,867 ,455 8,035 ,000

a. Variable dépendante : Outils de contrôle de gestion Récapitulatif des modèles



Variation de R-deux


1 ,658a ,432 ,429 ,575 ,432 52,342 2 191 ,000

a. Valeurs prédites : (constantes), Turbulence, Dynamisme ANOVAba


1

Régression 25,925 2 12,625 52,342 ,000b

Résidu 167,075 191 ,875

Total 193,000 193

a. Valeurs prédites : (constantes), Turbulence, Dynamisme b. Valeurs dépendante : SCG formel

Coefficients


t Sig.


1

(Constante) 1,047e-17 ,575 ,000 1,000

Turbulence ,384 ,575 ,384 5,579 ,000

Dynamisme ,131 ,575 ,131 6,835 ,000

a. Variable dépendante : SCG formel

H2 : Variables en relation Stratégie / CG décentralisé Stratégie / outils contemporains de CG

Récapitulatif des modèles

Modèle R R-deux R-deux ajusté Erreur standard de Changement dans les statistiques


20

l'estimation Variation de R-deux


1 ,768a ,590 ,579 ,750 ,590 62,011 1 116 ,000

a. Valeurs prédites : (constantes), Stratégie ANOVAba


1

Régression 58,925 1 58,925 62,011 ,000b

Résidu 40,075 116 ,345

Total 99,000 117

a. Valeurs prédites : (constantes), Stratégie b. Valeurs dépendante : SCG décentralisé

Coefficients


t Sig.


1 (Constante) ,047 ,750 ,000 1,000

Stratégie ,512 ,750 ,512 5,237 ,000

a. Variable dépendante : SCG décentralisé Récapitulatif des modèles



Variation de R-deux


1 ,573a ,328 ,303 ,796 ,328 59,178 1 230 ,000

a. Valeurs prédites : (constantes), Stratégie ANOVAba


1

Régression 128,145 1 128,145 59,178 ,000b

Résidu 57,091 230 ,248

Total 185,236 231

a. Valeurs prédites : (constantes), Stratégie b. Valeurs dépendante : Outils contemporains

Coefficients


t Sig.


1 (Constante) 2,126 ,796 ,000 1,000

Stratégie ,495 ,796 ,495 7,311 ,000

a. Variable dépendante : Outils contemporains

H3 Variables en relation Leadership/outils contemporains

Leadership / système formel de CG Récapitulatif des modèles



Variation de R-deux


1 ,620a ,384 ,373 ,757 ,384 39,934 2 229 ,000

a. Valeurs prédites : (constantes), Visionnaire du changement ; Développement et confiance ANOVAba


1

Régression 55,484 2 27,742 39,934 ,000b

Résidu 143,323 229 ,626

Total 198,777 231

a. Valeurs prédites : (constantes), Visionnaire du changement ; Développement et confiance b. Valeurs dépendante : Outils contemporains

Coefficients


t Sig.


1

(Constante) -,056 ,057 -,458 ,041

Visionnaire du changement ,418 ,059 ,418 5,712 ,000

Développement et confiance ,470 ,058 ,470 6,650 ,000

a. Variable dépendante : Outils contemporains Récapitulatif des modèles

Modèle R R-deux R-deux ajusté Erreur standard de Changement dans les statistiques


21

l'estimation Variation de R-deux


1 ,632a ,399 ,392 ,780 ,399 59,087 2 229 ,000

a. Valeurs prédites : (constantes), Visionnaire du changement ; Développement et confiance ANOVAba


1

Régression 118,960 2 59,480 39,934 ,000b

Résidu 112,040 229 ,489

Total 231,000 231

a. Valeurs prédites : (constantes), Visionnaire du changement ; Développement et confiance b. Valeurs dépendante : SCG formel

Coefficients


t Sig.


1

(Constante) 4,514e-17 ,068 ,000 1,000

Visionnaire du changement ,344 ,068 ,344 7,131 ,000

Développement et confiance ,340 ,068 ,340 8,201 ,000

a. Variable dépendante : SCG formel

Source : Nos résultats

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