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Cours Fiscalité de l’Entreprise

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INTRODUCTION

Le grand Larousse définit la fiscalité comme étant : « le système de

perception des impôts, l’ensemble des lois qui s’y rapportent et les moyens

qui y conduisent ».

Branche du droit public, la fiscalité est constituée de l’ensemble des règles

juridiques concernant les impôts. Elle organise la participation des sujets de

droit, aussi bien personnes physiques que morales, à la vie financière de

l’Etat. La fiscalité constitue aussi pour l’Etat un outil important de politique

économique et sociale.

Le terme fiscalité tire son origine de fiscus, le panier que les Romains

employaient pour recevoir l’argent. Il a donné également le fisc, qui désigne

couramment l’ensemble des administrations publiques qu’ont en charge

l’impôt.

La fiscalité souffre d’une image doublement négative :

- Pour l’étudiant, c’est une matière technique, à la limite de la sphère

juridique, dont l’approche est rébarbative et qu’il parait peu rentable

d’approfondir pour un juriste sur la voie de son accomplissement

intellectuel.

- Pour le citoyen-contribuable, c’est un pan de l’activité publique subi

comme une contrainte, parce qu’il incarne l’État-spoliateur, qui puisse dans

les poches de ses sujets un argent que ceux-ci ont péniblement gagné et

dument mérité.

Aucune de ces deux perspectives n’est inexacte, puisqu’elle est

ressentie ; toutefois, l’honnêteté intellectuelle et l’envie de comprendre,

obligent à dépasser cette première approche. En utilisant chacune des clés

de la fiscalité pour ouvrir les portes de la découverte, l’explorateur ne

trouvera pas le placard de Barbe-Bleue, mais une matière riche, parce


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qu’elle est profondément juridique, ouverte sur les autres branches du droit,

mais aussi sur les composantes économiques et politiques de la société

humaine.

Afin de mieux saisir les clés de la fiscalité, il convient tout d’abord,

étudier les différents prélèvements fiscaux (sect.1), puis connaitre les

bases juridiques de la fiscalité (sect.2), et enfin, prendre connaissance sur

l’administration fiscale et sur le système fiscal en vigueur, c’est-à-dire,

connaitre le contexte actuel de la fiscalité tunisienne (sect.3).

Section 1 : Généralités sur les prélèvements fiscaux

Paragraphe 1 : notion et fonction de l’impôt :

A- Notion de l’impôt :

L’impôt peut être défini comme étant : « une prestation pécuniaire, requise

des personnes physiques ou des personnes morales de droit privé, voir de

droit public, d’après leurs facultés contributives, par voie d’autorité à titre

définitif et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques

ou à des fins d’intervention de la puissance publique ».

L’idée essentielle qui paraitre de cette définition est que l’impôt est un

prélèvement obligatoire, sans contrepartie immédiate, visant à couvrir les

charges publiques.

Cette définition ne tient pas compte de certaines notions et conceptions

nouvelles apparues toute au long du XXème

siècle. Il en est ainsi de la notion

de progressivité de l’impôt ou de celle de la capacité contributive du

contribuable. Il en est de même de la justice ou de l’égalité fiscale, ou

encore la conception selon laquelle la fiscalité n’a pas qu’une fonction de

financement budgétaire, mais remplit aussi une fonction de politique

économique et sociale.


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B- Les fonctions de l’impôt :

Les fonctions assignées à l’impôt sont au nombre de trois : la fonction

financière, la fonction économique et la fonction sociale.

1- La fonction financière :

La fonction première de l’impôt est d’assurer la couverture des charges

publiques, comme le disait Gaston Jèze : « il existe des charges, il faut les

couvrir ».

La conception classique, celle de l’Etat gendarme, limite le rôle de l’impôt à

l’alimentation des caisses du trésor. L’impôt a une fonction purement

financière (objectif unique) et ne doit avoir aucune influence économique.

Mais le rôle de l’impôt ne se limite pas seulement à la « fonction

financière » de la couverture des charges publiques de l’Etat, mais il

dépasse ce cadre strictement budgétaire pour devenir un instrument de la

politique économique e sociale, surtout avec le passage de la conception de

l’Etat gendarme, à celle de l’Etat interventionniste.

2- Les fonctions économiques de l’impôt :

L’impôt est utilisé comme levier de la politique. Il exerce une action sur

l’économie.

L’action structurelle :

L’impôt : exerce une action globale sur l’économie, telle que la

politique des incitations fiscales en Tunisie.

La Tunisie a mis en place un dispositif incitatif pour attirer les

investisseurs et encourager la création des entreprises.

L’action conjoncturelle :

Instituer un impôt, moduler les taux de certains impôts pour faire

face à une crise, utiliser la fiscalité pour lutter contre l’inflation.

Bref, l’action de l’impôt sur l’économie peut se manifester soit par

l’allègement de la charge fiscale (exonération, abattement), soit

par la surimposition, l’alourdissement de la charge fiscale


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(surimposer l’importation des produits de luxe, les voitures

luxueuses). Mais l’interventionnisme fiscal est en conflit avec le

principe de l’égalité devant l’impôt. Il est également en

contradiction avec le souci de rendement de l’impôt.

3- La fonction sociale :

Sur le plan social, l’impôt peut être utilisé comme un moyen de

redistribution de la richesse entre les particuliers et ainsi assurer un

nivellement des revenus et fortunes.

La théorie de la justice par l’impôt qui se traduit par la surimposition des

plus grosses capacités contributives et l’exonération des plus faibles.

Paragraphe 2 : les caractéristiques de l’impôt :

L’impôt a sept (07) caractéristiques :

1- Le caractère autoritaire :

Imposer, c’est faire payer autoritairement, explique le petit Robert.

L’impôt est un acte de puissance publique, son prélèvement est établi et

perçu par voie d’autorité. Le caractère autoritaire de l’impôt signifie tout

simplement que le contribuable est dans l’obligation de s’y conformer. Il le

fait, le plus souvent spontanément, ou, sous la menace du recours à la

contrainte par la puissance publique. Le caractère obligatoire de l’impôt

implique l’application de pénalités aux contribuables qui ne remplissent pas

leurs obligations selon les règles et dans les délais impartis.

2- Le caractère général :

Les impositions sont instituées pour une application générale et

impersonnelle. Elles sont exigées de tous les contribuables qui remplissent

les conditions d’imposition.

3- L’absence de contrepartie directe :

L’impôt est dû sans contrepartie. Il n’est pas la rémunération d’un service

ou d’un bien reçu en échange, mais c’est la participation par voie d’autorité

au financement de budget de l’État.


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4- Le caractère pécuniaire de l’impôt :

Les paiements en nature ont été abandonnés au profit de seuls paiements

pécuniaires. L’impôt est payé en argent ayant cours légal. Il ne peut faire

l’objet de dation en paiement.

5- Le caractère définitif :

Contrairement à l’emprunt, l’impôt est payé à titre définitif. Il ne peut faire

l’objet de remboursement. Néanmoins, lorsqu’il est payé par erreur, l’impôt

indu est remboursable sur demande écrite et motivée déposée auprès des

services compétents de l’administration fiscale dans un délai maximum de

trois ans à compter de la date à laquelle l’impôt est devenu restituable et au

plus tard dans un délai de cinq ans à compter de la date du recouvrement

sauf lorsque l’impôt est devenu restituable en vertu d’un jugement ou d’un

arrêt de justice.

6- La nature législative de l’impôt :

L’impôt doit être voté par le pouvoir législatif.

Le vote des députés exprime le consentement populaire à l’impôt.

7- La finalité de couverture des charges publiques :

L’impôt est prélevé en vue de faire face aux dépenses nécessaires au

fonctionnement de l’État. Il ne peut, par conséquent, être prélevé que dans

le cadre de l’autorisation donnée annuellement au gouvernement par la loi

des finances.

Paragraphe 3 : la distinction entre l’impôt et les autres prélèvements

fiscaux :

Les prélèvements obligatoires autres que l’impôt sont : la taxe, la

redevance, la taxe parafiscale et les cotisations sociales.

La taxe : la taxe est versée à tire obligatoire, à l’Etat ou à une

collectivité publique en contrepartie d’un service dont profite le payeur ou

dont il aurait pu profiter.


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La redevance : la redevance est versée en contrepartie d’un

service utilisé par le payeur. Elle n’est pas par conséquent acquittée que par

les usagers d’un service public.

Distinction entre taxe et redevance ; le critère généralement retenue

pour distinguer la taxe de la redevance est celui de l’équivalence.

- En appliquant ce critère, on est en présence d’une taxe lorsque le

montant dû n’est pas équivalent au service fourni ou qui on aurait pu

obtenir.

- En revanche, il s’agit de redevance lorsqu’il y’a équivalence entre

le montant de prélèvement et la prestation obtenue par l’usager.

Les taxes parafiscales : sont perçues par des personnes

morales de droit public ou privé différents de l’Etat, des collectivités

publiques et des établissements publics administratifs. Elles ont un intérêt

économique et social et sont créées par décret.

Les cotisations sociales : (versées aux organismes de sécurité

sociale) ne sont pas des impôts bien qu’elles soient prélevées par voie

d’autorité et ne donnent pas lieu à une contrepartie immédiate.

Paragraphe 4 : La classification des impôts :

Plusieurs critères ont été avancés pour classer les impôts :

A- La classification économique : elle consiste en la distinction entre

l’origine de la richesse qui résulte de la possession (ou la transmission) d’un

capital (ou d’un patrimoine) et la perception (ou le gain) d’un revenu lié au

travail (ou à la propriété) et son emploi qui se traduit par une dépense du

revenu ou du capital. Selon cette classification, il est fait distinction entre

imposition du revenu, imposition de la dépense et imposition du capital.

L’impôt sur le revenu : frappe les revenus des contribuables

personnes physiques (l’IRPP et l’impôt sur la plus value immobilière) et les

revenues des sociétés (l’IS)


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L’imposition de la revenue consiste, en premier lieu, en la

détermination d’un revenu global, résultant du travail du contribuable ou de

son capital selon des règles précises. Ensuite, l’application à cette base un

taux d’impôt, proportionnel ou progressif tout en prenant en considération

les caractéristiques propres à chaque contribuable.

L’impôt sur la dépense ou sur la consommation, consiste en

la soumission, d’une façon générale, de tout acte de dépense (ou de

consommation) des biens ou des services à un impôt, en principe

proportionnel, appelé dans ce cas taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

La TVA est un impôt sur la consommation qui s’implique aux biens

et services. Il est répercuté d’un stade à un autre pour avoir pour point de

chute le consommateur final.

L’impôt sur le capital atteint le capital lorsqu’il change de

main (à l’occasion d’une transaction). Elle consiste en l’application de

façon occasionnelle, des taux différents sur les transferts de richesse (ou

capital) telle que les mutations gratuites où à titre onéreux, que sont

soumises aux droits d’enregistrements des mutations immobilières.

B- La classification administrative : cette classification repose

sur la modalité d’établissement de l’impôt. C’est celle qui est utilisée à la

distinction impôt direct - impôt indirect.

L’impôt direct est défini comme étant l’impôt permanant, qui

est établi annuellement souvent d’après une base forfaitaire sur la propriété

ou la profession et les impôts sur les revenus.

Il est supporté directement par la contribuable lui-même à titre

définitif à une date fixe.

Alors que l’impôt indirect est un impôt intermittent qui est

répercuté sur d’autres contribuables à l’occasion de chaque événement

économique (consommation par exemple) et dépend de l’initiative de

contribuable.


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C-Autres classifications possibles :

Les classifications impôts réels impôts personnels :

L’impôt réel est défini comme étant l’impôt qui frappe le bien

indépendamment de la situation personnelle de son propriétaire (tel par

exemple : la taxe sur les immeubles bâtis ou non bâtis et la TVA).

Alors que l’impôt personnel prend en considération la situation

économique, financière et sociale du contribuable (tel l’impôt sur le

revenu).

La classification impôt proportionnel, impôt progressif, impôt

fixe :

Est proportionnel l’impôt dont le taux est constant pour l’ensemble

de l’assiette imposable (par exemple les taux d’imposition des sociétés :

10%, ,25 % ,30% et 35%).

L’impôt progressif est impôt proportionnel ou fixe qui augmente

par pallier en fonction de l’augmentation de la base impassable (tel que le

barème de l’impôt sur le revenu prévu par l’article44 du CIRPPIS).

L’impôt fixe est un impôt dont le montant est prédéterminé et

appliqué de façon mécanique (telle que la taxe de voyage, les droits

d’enregistrements au tarif fixe).


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Section 2 : les bases juridiques de la fiscalité

Par « bases juridiques », il faudrait entendre l’ensemble des règles

de droit qui justifient la pratique d’une discipline et fondent les solutions

juridiques apportées au cours de son développement.

Paragraphe 1 : les sources du droit fiscal :

Les sources du droit fiscal sont dans l’ordre hiérarchique

décroissant :

1- La constitution :

Les dispositions relatives à l’impôt et aux fondements de

l’obligation fiscale s’imposent à toutes les autres sources du droit fiscal qui

doivent être conformes à la constitution.

La constitution tunisienne du 26 janvier2014, contient des

dispositions relatives ;

- au devoir fiscal de citoyen et à la règle de l’équité fiscale (art

10).

- à l’autorité compétente pour instituer l’impôt, définir son

assiette et fixer son taux et en fixer la procédure de recouvrement (art 65,

al07).

- à la procédure d’adoption des conventions internationales (arts

20 et 67).

- à l’égalité devant la loi fiscale (art 21).

2- Les conventions fiscales internationales : sont des traités

conclus entre deux Etats ou plus en vue de définir les règles d’imposition

des revenues qu’un citoyen de l’un des Etats réalise dans l’autre Etat.

Elles visent aussi à éviter ou du moins à limiter la double imposition

de ces revenus.

Aux termes de l’art 67 de la constitution « les traités (….) sont

soumis à l’approbation de l’assemblée des représentants de peuple. Les


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traités n’entrent en vigueur qu’après leur ratification ». L’article 20 de la

dite constitution ajoute que les traités approuvés et ratifiés ont une autorité

supra-législative et infra-constitutionnelle.

L’art 65 de la constitution de26Janvier 2014 dispose que : « Sont

pris sous forme de lois organiques les textes relatifs à la ratification des

traités ;(…) ».

3- La loi :

D’après l’art. 65, al 07 de la constitution du 26Janvier 2014 : « sont

pris sous forme de lois, les textes relatifs, a la définition du taux et de

l’assiette de l’impôt ainsi que les procédures de son recouvrement ».

L’impôt relève du domaine de la loi ordinaire.

Ainsi, seule la loi peut instituer un impôt définir son assiette, fixe

son taux et les procédures de recouvrement.

4- Le règlement : décrets et arrêtés :

Les décrets : relèvent de la compétence de chef de

gouvernement (art94 de la constitution). Ils sont pris soit en vertu d’une

délégation d’une loi, soit en vertu des pouvoirs généraux de réglementation

qui sont conférés à la fonction de chef de gouvernement par la

constitution.

Dans le domaine fiscal, les décrets sont pris en exécution des lois

fiscales, ou pour l’institution des taxes parafiscales.

Les arrêtés : la réglementation par voie d’arrêté se limite en

matière fiscale au pouvoir dont dispose le ministre des finances ou de la

personne déléguée par le ministre des finances pour prendre des arrêtés

motivés de taxation d’office , ainsi que les arrêtés pris en application

d’autres dispositions législatives ou réglementaires.


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5- Les principes généraux du droit (PGD) :

On entend par principes généraux du droit : « les règles qui sont

applicables par le juge en cas de lacunes ou de silence de la loi lors d’un

contentieux dont il est saisi ».

Ces principes s’appliquent de façon traditionnelle et ne peuvent

écartés que par une disposition législative.

Ainsi, dans le silence de la loi, on doit se référer, pour

l’interprétation d’un texte fiscal, aux PGD suivants :

Le principe de l’égalité devant l’impôt : le même régime doit

être appliqué à toutes les personnes qui se trouvent dans des situations

identiques.

Le principe de non rétroactivité : l’application de ce principe

fait qui un texte fiscal ne peut s’appliquer à une imposition dont le fait

générateur est antérieur à sa date d’entrée en vigueur. Il serait alors légitime

de poser la question de la conformité de l’usage constant qui consiste à

appliquer les dispositions de la loi des finances à l’exercice clos en matière

de l’IRPP/IS.

Le respect du droit de la défense et du caractère contradictoire

de la procédure en matière fiscale.

6- La jurisprudence : constitue une source d’enrichissement du

droit par le fait qu’elle l’interprète pour l’appliquer d’une part et qu’elle est

tenue d’apporter une solution au litige même en présence d’un vide

juridique.

Dans son deuxième aspect, la jurisprudence peut procéder

l’élaboration de la loi et l’influencer : ainsi, des nombreuses lois viennent

consacrer une position jurisprudentielle, mais l’inverse existe aussi, c'est-à-

dire, il arrive que des lois soient établies pour contrecarrer une

jurisprudence.


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7- La doctrine :

La doctrine administrative : est constituée par les bulletins

officiels des douanes et des impôts(B.O.D.I), dits aussi, notes communes,

rendus par de la direction générale des études et de la législation

fiscales(DGELF), ainsi que les réponses ministérielles et les réponses

adressées par les autorités fiscales aux questions posées par les

contribuables (dite prises de position).

En théorie, la doctrine administrative est obligatoire pour les

agents de l’administration alors qu’elle peut faire l’objet d’une contestation

par le contribuable qui s’estime lésé par une interprétation non conforme à

la loi. Mais en pratique la doctrine administrative domine les usages fiscaux

en Tunisie et constitue de ce fait presque l’unique source d’interprétation

opérante des textes fiscaux.

La doctrine des auteurs : les opinions exprimées par les

juristes peuvent influencer et inspirer le législateur.

Plusieurs auteurs ont enrichi la littérature dans le domaine de

l’impôt et leurs œuvres ont souvent inspiré les législateurs.

Ainsi, ‘’la TVA’’, ouvrage de Maurice Lauré, écrit en 1953 et repris

tout de suite après, par le législateur.

Paragraphe 2 : portée de la loi fiscale :

L’impôt répond à des principes sans lesquels il ne peut être prélevé,

il en est ainsi notamment, du principe de la légalité fiscale (A).

La portée de la loi fiscale apparait aussi dans son exécution spatiale

et temporelle (B).

A- Le principe de la légalité fiscale : il signifie que seule une loi

peut créer l’impôt. Il s’agit notamment de la loi ordinaire.


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La conséquence plus générale à cela, c’est qu’il ne peut y avoir

d’impôts sans texte. Il ne peut y avoir un prélèvement d’impôt, que si une

loi l’autorise : c’est ce qu’on appelle ‘’l’autorisation annuelle de la

perception de l’impôt par la loi des finances’’.

B- Spatialité et temporalité de la loi fiscale :

Toute loi ne s’applique que sur le territoire de l’État qui l’a crée. La

loi étant l’expression de sa souveraineté, elle ne saurait s’étendre au delà du

territoire national. La loi fiscale, comme toute loi, devrait répondre à ce

principe.

Toutefois et relativement à cette loi, ce principe de spatialité, doit

être relativisé :

- Des personnes (physiques ou morales) que se trouvent sur le

territoire de l’État, peuvent être exonérées du paiement de l’impôt

(aggravements fiscaux, conventions de non double imposition, exonérations

pour des considérations sociales, humanitaires où sur la base des

conventions diplomatiques où de coopération technique).

- Des personnes travaillant sur un territoire différent de celui de

l’État, dont ils sont ressortissants, payent des impôts à ce dernier (quand ils

ne payent pas un impôt similaire à l’État dans lequel ils résident).

Ainsi, le concept de spécialité est uniquement géographique et ne

peut rendre compte de l’application effective de la loi fiscale. En effet, la

loi fiscale s’intéresse davantage à l’origine du revenu, qu’à la nationalité de

la personne où aux liens d’allégeance à l’État.

Quand à la temporalité de la loi, elle n’est pas ouverte. L’exécution

de la loi fiscale dans le temps est limitée par :

- L’autorisation annuelle de perception des impôts, par la loi des

finances.

- La loi fiscale comprend souvent des dispositions transitoires

qui aménagent son application dans le temps.


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- La loi fiscale peut être rétroactive malgré la règle législative

selon laquelle : « les lois ne disposent que pour l’avenir et ne peuvent avoir

d’effet rétroactif ».

Paragraphe 3 : l’interprétation de la loi fiscale :

Outre le fait que, le droit fiscal intéresse l’ordre public et que le

texte fiscal doit être interprété conformément aux règles générales énoncés

par le code des obligations et des contrats( COC), (notamment dans les arts

532 à 563), l’interprétation des textes fiscaux est régie par les deux autres

règles fondamentales d’autonomie et de réalisme du fiscale(A) ainsi que

par les grands principes d’interprétation des textes fiscaux(B).

A- L’autonomie et le réalisme de droit fiscal :

L’autonomie se résulte du caractère spécial de la loi fiscale et

signifie notamment que ‘’le droit fiscal peut définir ses propres concepts et

que dans le cas ou la loi fiscale diverge avec une autre loi, c’est la règle

fiscale que s’applique pour la détermination de l’imposition’’. Mais s’il est

admis que le droit fiscal, n’est pas lié par les définitions données aux

mêmes concepts dans d’autres branches du droit, il n’en fait cependant pas

systématiquement abstraction.

Quand au principe de réalisme de droit de fiscal, il apparait comme

le corollaire du principe de l’autonomie. Il permet à l’administration fiscale

de frapper des états de fait, en faisant abstraction des situations de droit.

Le réalisme du droit fiscal peut être défini comme étant : ‘’ la

faculté relative pour le droit fiscal, de ne pas tenir compte des autres normes

existantes et de ne tenir compte que des faits réels pour les imposer’’.

L’autonomie du droit fiscal se manifesté en principe à travers les

dispositions fiscales spécifiques, qui contredisent d’autres dispositions

légales, ce qui est conforme aux règles générales d’interprétation des lois.


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B- Les grands principes d’interprétations, des textes fiscaux sont

au nombre de six :

1- Un texte clair se suffit à lui-même, (art.532 du COC).

2- Face à un texte général, l’interprétation doit se référer aux

autres branches de droit concernées, et à de décisions judicaires (art. 532

du COC).

3- Il ne peut y avoir d’exonération sur une situation de fait illégale

(art. 539 du COC).

4- Aucun texte subséquent ne peut apporter une restriction non

prévue par la loi.

5- Un texte particulier doit toujours être préféré à un texte général

(art. 540du COC).

6- Dans le silence de la loi :

- L’interprétation doit se référer aux principes constants du droit

fiscal.

- L’interprétation doit se référer à des principes supérieurs.

- L’interprétation doit se référer à la réalité économique.

Section3 : Le contexte actuel de la fiscalité tunisienne

Dans le cadre de cette section, on va étudier dans un premier

paragraphe, l’administration fiscale (son organisation et ses prérogatives) et

dans un second paragraphe, le système fiscal tunisien.

Paragraphe 1 : L’organisation et les prérogatives de l’administration

fiscale.

A- L’organisation de l’administration fiscale :

L’administration fiscale en Tunisie est généralement représentée par la

direction générale des impôts(D.G.I), relevant du ministère des finances.

Cette direction a pour rôle l’élaboration des textes fiscaux, qui relève

de la direction générale des études et de la législation fiscale (DGELF) et


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la réalisation des contrôles fiscaux, relevant de l’administration du

contrôle fiscal (DGCF), prolongée à l’échelle régionale et locale par les

bureaux de contrôle d’impôts.

La DGI, a donc une mission d’étude, du contrôle et de contentieux

fiscales. Cependant, elle n’assure pas le recouvrement des prélèvements

fiscaux, qui rentre à la compétence de la direction générale de la

comptabilité publique et de recouvrement (DGCPR), à travers les

receveurs des finances, ainsi que par les receveurs de la douane et par les

comptables de trésor public.1

B- Les prérogatives de l’administration fiscale :

Ces prérogatives sont prévues par le code des droits et des procédures

fiscaux (CDPF). Ainsi, l’administration fiscale a droit du contrôle et

de vérification des déclarations, actes, écrits, mutations, factures et

documents utilisés ou justifiant des impôts. Elle contrôle également le

respect par le contribuable de ses obligations fiscales.2

En outre, l’administration fiscale, a droit de communication par les

services de l’État et des collectivités locales, les établissements et

entreprises publics, des documents nécessaires pour la vérification des

situations fiscales des contribuables3, comme elle a droit à la

communication du secret bancaire, par lés établissements du crédit et

les entreprises d’assurances.4

Paragraphe 2 : le système fiscal tunisien

Le système fiscal actuel, comprend outre les impôts et autres

prélèvements fiscaux qui alimentent le budget de l’État ou des collectivités

publiques locales, des mécanismes de détermination des revenus

1 -Voir le décret n°91-556 du 23avril 1991, portant organisation du ministère des finances, tel que

modifié, par le décret n°2011-2856 du 07 octobre 2011. 2 -Art. 5 du CDPF.

3 - Art.16 du CDPF.

4 - Art.17 du CDPF.


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imposables, des dispositifs fiscaux réservées à l’incitation

d’investissements et des dispositions régissant le contentieux fiscal.

Les impôts et autres prélèvements fiscaux sont prévus par les codes

suivants : code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de

l’impôt sur les sociétés (CIRPPIS), code de la taxe sur la valeur ajoutée et

de droit de la consommation (C.TVA), le code des douanes (C.D), code de

la fiscalité locale (CFL) et code des droits d’enregistrement et des timbres

(CDET), ainsi que plusieurs textes législatifs et réglementaires.

Quant au dispositif fiscal incitatif, il est régi par le code d’incitation aux

investissements (CII). Alors que le contentieux fiscal est organisé par le

code des droits et des procédures fiscaux (CDPF).

Les mécanismes de détermination des revenus soumis à l’impôt ou les

régimes d’imposition, elles sont prévus le CIRPPIS et sont soit réel ou

forfaitaire.

Dans le cadre de ce paragraphe, on va insister sur les impôts de l’État,

c’est-à-dire, les différents prélèvements fiscaux de l’État (impôts, taxes,

droits et redevances), et les prélèvements prévus par le CFL et qui sont

consacrés au financement de budget des CPL (A). Ainsi que, sur les

régimes d’imposition (B).

A- Les impôts et les prélèvements de l’État et des collectivités locales :

Sont multiples et on peut les classifier comme suit :

- les impôts directs qui frappent les revenus ou les bénéfices des

personnes physiques ou des personnes morales (IRPP, IS)

- les impôts indirects répercutés sur les contribuables à l’occasion de

certains événements économiques (consommation, importation, etc.).

La catégorie des impôts indirects comprend, la TVA et DC.

- Les autres droits, contributions, taxes et redevances :

. Les différents droits, sont ceux de douane, les droits de garantie des

ouvrages en métaux précieux, or et platine ; droit sur les documents


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délivrés par la direction de la marine marchande ; le droit de mutation

et de partage sur les immeubles non immatriculés ; le droit sur les

opérations de transport ; le droit de chancellerie ; les droits relatifs aux

matières explosives.

Outres ses droits multiples, il existe une catégorie bien déterminée des

droits, qui sont prélevés au moment de l’accomplissement des

formalités administratives particulières, d’enregistrement des actes

divers, des jugements, des écrits, des mutations à titre onéreux ou

gratuit, et des formalités administratives soumises au droits des

timbres, comme c’est prévu par le CDETF.

. Les contributions, sont la contribution aux frais de l’immatriculation

obligatoire, la contribution relative aux opérations de contrôle sanitaire

vétérinaire, la contribution sur les ventes locales de thé et café, la

contribution due par les entreprises d’assurance.

. Les taxes, sont assez nombreuses, tels que, la taxe annuelle de

contrôle et de surveillance des établissements dangereux, les taxes

frappant les véhicules automobiles, la taxe sur le voyage à l’étranger,

la taxe sur les conserves alimentaires, la taxe statique sur les céréales,

la taxe professionnelle, la taxe sur les tomates destinées à la

transformation, la taxe sur les produits de la pêche, la taxe due par les

organisateurs de spectacles, la taxe pour la protection de

l’environnement, la taxe à l’exportation d’huile d’olive non

conditionnée.

. Les redevances, sont aussi assez nombreuses et concernent différents

secteurs. On peut citer à tire d’exemple, les redevances

d’assainissement, de séjour dans les bassins des ports, des prestations

douanières, les redevances perçues par l’agence technique des

transports terrestres, la redevance pour occupation temporaire du

domaine public, les redevances aéronautiques, etc.


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Quant aux prélèvements fiscaux prévus par le CFL, sont aussi assez

nombreux et comprend la taxe sur les immeubles bâtis (TIB), la taxe

sur les terrains non bâtis (TNB), la taxe sur les établissements

industriels et commerciaux (TCL), la taxe hôtelière (T.H) et les

redevances des formalités administratives, etc.

B- Les différents régimes d’imposition :

Une fois le revenu ou le bénéfice imposable déterminé, il convient

de présenter les règles propres à la liquidation de l’impôt sur le revenu.

Trois règles semblent coexister : l’imposition forfaitaire, l’imposition

selon le régime réel et l’imposition évaluative.

Le régime réel, prend en considération l’intégralité des

opérations relatives aux produits et aux charges la moindre

contraction. A ce titre, la liquidation se fait après la prise en compte

de déductions et abattements particuliers.

Le régime réel, consiste à la tenue d’une comptabilité

conformément à la législation comptable, et la détermination de

revenu ou bénéfice net imposable selon les règles prévues par les

articles de 10 à 15 du CIRPPIS. Ce régime, tend à être, le régime de

droit commun, surtout, par l’option des pouvoirs publics, à la maitrise

du régime forfaitaire.

Le régime forfaitaire, constitue l’un des plus grands

problèmes du système fiscal tunisien. Car, bien qu’il regroupe plus de

395 mille affiliés (à peu prés plus de 60%), il ne contribue que de

0,2% aux recettes fiscales du pays.

Ainsi, la législation fiscale tunisienne, a prévu depuis

1989, un régime forfaitaire dit « légal » et un autre dit « simplifié ».

Quant au régime forfaitaire légal, il concerne les

entreprises individuelles à établissement unique soumises à l’I.B.I.C.


20

Ces entreprises, sont par ailleurs, soumises à certaines

conditions, quant à leur activité et à leur chiffre d’affaires et sont

ainsi, soumises à un montant d’impôt, qui varie d’une tranche de

chiffre d’affaire à une autre.

Quant, au régime forfaitaire simplifié, il concerne

uniquement, trois secteurs d’activité (l’alimentation générale,

coiffure pour hommes et cafés de 1ère

catégorie).

Différemment au forfait légal qui tient compte de la

nature de l’activité et du chiffre d’affaires, pour fixer le montant de

l’impôt forfaitaire ; le forfait simplifié, tient compte du nombre

d’employés et de la zone géographique d’implantation d’activité,

pour déterminer l’impôt forfaitaire.

Le régime forfaitaire, a connu plusieurs modifications

dont les plus importantes sont celles de 2011,2014 et de 2015, qui ont

révisées les conditions d’éligibilité à ce régime, notamment, celle de

chiffre d’affaires, qui a été dans un premier temps révisé à la hausse,

puis vers l’unification par la loi des finances pour la gestion 2016, au

même titre, que le tarif de l’impôt forfaitaire, qui été mis en place

depuis 2011 et révisé en 2015, en outre le décret n°2014-2939 du1 er

aout 2014 a porté une liste des activités qui seront dorénavant exclus

du bénéfice du régime forfaitaire.

La loi des finances pour l’année 2016, a en outre limité

la durée du bénéfice de ce régime, pour une période de 3ans, qui peut

être renouvelable sous certaines conditions, dont le non dépassement

du chiffre d’affaire de 100.000 dt. Faute de quoi le contribuable sera

imposé selon le régime réel.

Les assujettis au régime forfaitaires sont soumis à

certaines obligations, tels que la facturation, la tenue d’un registre


21

côté et paraphé par les services du contrôle fiscal compétent, sur

lequel sont portées au jour le jour les recettes et les dépenses.

Le manquement aux conditions d’éligibilité au régime

forfaitaire, plaçait, le contribuable dans le régime réel et la tenue

d’une comptabilité simplifiée lorsque le chiffre d’affaire annuel ne

dépasse pas 150.000 dt, pour les activités de services ou 300.000 dt,

pour les activités d’achat pour la revente et les activités de

transformation ou de consommation sur place. Le dépassement de

ces seuils, obligeait ainsi, la tenue d’une comptabilité conformément

à la législation comptable des entreprises.

L’imposition évaluative, est le régime de détermination

de la base imposable, lorsque les contribuables non bénéficiaires au

d’imposition forfaitaire, ne font pas les déclarations qui sont à leur

charge ou dont la comptabilité a fait l’objet du rejet. Ainsi que, dans

le cas de réalisation des revenus sans justification de leur source.

L’administration fiscale a ainsi la faculté de déterminer le revenu

imposable par évaluation forfaitaire fondée sur les éléments du train

de vie, ou selon les dépenses personnelles, ostensibles et notoires et

selon l’accroissement du patrimoine.

Ces trois régimes d’imposition, seront développés par la suite, dans le cadre

de la première parie de ce cours.

Après ces propos introductif, on va dans le cadre de ce cours de fiscalité de

l’entreprise étudier, d’abord, l’imposition des revenus où des bénéfices de

l’entreprise individuelle où sociétaire (1ère partie), puis, les impositions

indirectes de l’entreprise (2ème

partie) et enfin, les avantages fiscaux

accordés aux entreprises (3ème

partie).


22

Première partie :

L’imposition des revenus ou des bénéfices de

l’entreprise individuelle ou sociétaire


23

*Propos introductifs sur la notion de l’entreprise :

L’entreprise est une réalité économique que le droit ne peut ignorer, il n’en

donne aucune définition, mais y fait souvent référence dans plusieurs

législations telles que, le code de travail, la loi du 17/4/1995 relative au

redressement des entreprises en difficultés économiques, la législation

fiscale et les textes relatifs à la santé et aux entreprises publiques.

Etymologiquement l’entreprise peut être définie comme étant : «un

ensemble de moyens humains, financiers, matériels et immatériels réunis

dans le but de produire et vendre des biens ou des services sur un marché ».

Toutefois, la loi n°2016-71 du 30 septembre 2016 a définit l’entreprise

comme étant : « toute unité qui a pour but de produire des biens ou de

fournir des services et qui prend la forme d’une société ou d’une entreprise

individuelle conformément à la législation tunisienne ».

L’entreprise peut être soit une entreprise individuelle, une personne

physique (artisan, commerçant, profession libérale …), soit une entreprise

sociétaire, une personne morale tels que (société civile ou commerciale).

L’entreprise individuelle n’a pas la personnalité juridique, elle n’a pas non

plus la personnalité fiscale, en ce sens qu’elle n’est pas le débiteur de

l’impôt, c’est le chef de l’entreprise en tant que personne physique qui paye

l’impôt sur son revenu global y compris les résultats de l’entreprise.

Par contre les entreprises sociétaires sont soumises à l’impôt selon leurs

régimes juridiques. Ainsi, les sociétés de personnes (les sociétés en nom

collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés civiles à objet non

commercial et ne représentent pas les caractéristiques des sociétés de

capitaux, les sociétés en participation et le sociétés de fait) ne sont pas

imposables à l’IS à raison des bénéfices qu’elles ont réalisés, mais leurs

membres sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’IS

pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la

société.


24

Alors que les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions,

les SARL et les sociétés coopératives et leur union sont en principe

soumises à l’IS sauf dérogation prévue par la loi.

A partir de cette distinction entre les entreprises individuelles et sociétaires

et vu les spécificités de régime fiscal applicable à chaque type d’entreprise,

on a choisi d’étudier cette 1ère

partie, selon le plan suivant :

- Titre 1er : l’impôt sur le revenu des personnes physique.

- Titre2éme

: la fiscalité directe des entreprises (l’IBIC et l’IS).

Titre 1er

: l’impôt sur le revenu des personnes physiques

(l’IRPP) :

L’IRPP peut être défini comme étant : « un prélèvement annuel, déclaratif,

unique, global, personnalisé et progressif ».

Il est annuel, parce que l’IRPP est dû au titre de chaque année civile à

raison de toutes les recettes réalisées au cours de ladite année.

Chaque revenu doit être rattaché à l’année de sa réalisation ou le cas

échéant à celle de sa perception : c’est la loi de finances qui autorise ce

prélèvement annuel.

Cet impôt est dit déclaratif : c'est-à-dire que chaque contribuable est libre

de déclarer ce qu’il perçoit. Ainsi, chaque contribuable résidant en Tunisie

ou y réalise des opérations lui procurant des revenus, est tenu de souscrire

une déclaration d’ensemble pour tous les revenus nets provenant des

différentes activités qu’il exerce.

A travers le système déclaratif, l’administration réalise un contrôle sur le

patrimoine du contribuable.


25

Cet impôt est unique : il frappe une seule fois le revenu qui par la suite,

peut circuler librement sans aucune autre contrainte fiscale.

Il est global : c'est-à-dire qu’il frappe la globalité du revenu ou la somme de

revenus réalisés par le foyer fiscal du contribuable.

Cet impôt est personnalisé : ainsi et pour assurer la justice fiscale entre

tous les contribuables, la liquidation de l’impôt dû par une personne

physique, doit tenir compte de l’état civil de l’intéressé et des personnes

prises à charge par ce dernier.

Enfin, cet impôt est progressif. Il est calculé selon un barème progressif,

fixé par le code de l’IRPP de l’IS. Ce barème a comme caractéristique

fondamentale de fixer un taux d’impôt qui augmente progressivement avec

la croissance du revenu. Plus le revenu est élevé plus le taux de l’impôt est

élevé.

Après la définition de l’IRPP et la démonstration de ses caractéristiques,

on va dans le cadre de ce titre1er démontrer le champ d’application de cet

impôt (chapitre I), puis étudier les régimes d’imposition des différentes

catégories de revenus (chapitre II).

Chapitre I : le champ d’application de l’IRPP :

Sect. 1 : les personnes imposables :

Le code de l’IRPP et de l’IS distingue entre deux catégories de

contribuables soumises à l’impôt sur le revenu :

- Les personnes ayant leur résidence habituelle en Tunisie.

- Les personnes n’ayant pas de résidence habituelle en Tunisie,

mais qui réalisent des revenus de source tunisienne.

Paragraphe 1 : les personnes ayant une résidence habituelle en Tunisie :

Aux termes de l’art. 2 du code de l’IRPP et de l’IS, « l’impôt sur le revenu

est dû au 1er janvier de chaque année par toute personne physique ayant en


26

Tunisie une résidence habituelle, sur l’ensemble de ses bénéfices ou

revenus réalisés pendant l’année précédente ».

Le domicile fiscal (ou résidence) ne tient pas compte de la nationalité du

contribuable. Le terme « personne physique » couvre aussi bien les

tunisiens que les étrangers.

L’art 2 du code retient deux(02) critères pour déterminer la résidence

habituelle : l’habitation principale et le séjour principal en Tunisie.

A- Disposition d’une habitation principale :

Il s’agit, selon la note commune (N.C), n° 31/90, de la personne qui

dispose en Tunisie d’une habitation principale. En d’autres termes, est

réputée résidente en Tunisie, toute personne qui y dispose, à titre onéreux

ou gratuit d’une habitation principale à titre de propriétaire, de locataire,

d’usufruitier ou même en tant que simple occupant d’un logement mis

gratuitement à sa disposition.

La notion d’habitation principale suppose la permanence de l’installation de

la personne en Tunisie.

Cette notion est indépendante du lieu et de la durée de séjour de la

personne, elle se trouve satisfaite aussi bien dans le cas où l’intéressé

séjournerait effectivement en Tunisie, cas le plus fréquent, comme dans

celui, où il dispose d’une habitation on Tunisie sans y séjourner.

En outre, dans une prise de position (341), du 12 mars1999, la DGELF, a

précisée que ‘’la notion d’habitation principale, s’entend à tout lieu choisi

par la personne physique, pour sa résidence habituelle (où se trouve son

conjoint, ses enfants …) et exclut donc les résidences utilisés même

durablement, pour des considérations d’affaires ou de travail’’.

B- Séjour principal :

Est considérer résident, toute personne qui, sans disposer d’habitation

principale en Tunisie, y séjourne pendant une période égale ou supérieure à


27

183 jours durant l’année civile. L’appréciation de la durée de séjour

s’effectue année par année.

La N.C n°31/90, à démontrée la question de séjour principal en disant ‘’ La

personne séjourne en Tunisie pendant une période égale ou supérieure à 183

jours, d’une façon continue ou discontinue durant l’année civile dans le cas

où elle ne disposerait pas d’habitation principale et quelque soit le lieu de

son séjour (hôtel, chambre meublée, etc.…)’’.

C- Cas des fonctionnaires et agents de l’État en service à l’étranger :

Les fonctionnaires et agents de l’État exerçant leur fonction ou chargés de

mission dans un pays étranger, dans la mesure où ils ne sont pas soumis,

dans ce pays, à un impôt personnel frappant l’ensemble de leur revenu.

Ainsi, lorsque ces personnes n’apportent pas la preuve, qu’elles ont été

soumises à l’étranger à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus,

c'est-à-dire qu’elles sont exonérées de l’impôt sur le revenu ou imposées sur

une partie de ses revenus dans les pays où elles exercent, elles seront par

conséquent considérées, comme ayant une résidence habituelle en Tunisie

et donc fiscalement imposable en Tunisie.

Dans les trois cas qui précédent, chaque personne est soumis à l’impôt

sur le revenu, sur le montant global de ses revenus de source tunisienne ou

de source étrangère en application du principe de la mondialité des revenus.

Paragraphe 2 : l’imposition à raison des revenus de source tunisienne :

Les personnes non résidentes qui réalisent des revenus de source tunisienne

ou qui réalisent la plus value prévue au paragraphe 2 de l’art 27 du code

sont soumises à l’impôt en Tunisie a raison de ses revenus de source

tunisienne.

A- La notion de revenu de source Tunisienne :

L’art 3 du code énumère les revenus de source tunisienne en retenant deux

critères généraux :


28

- Localisation en Tunisie des biens, des droits ou de l’activité

génératrice du revenu.

- Domicile ou établissement en Tunisie du débiteur des revenus.

B- Les revenus des biens sis en Tunisie :

Il s’agit soit des revenus d’immeubles sis en Tunisie ou des droits relatifs à

ces immeubles à l’instar des droits immobiliers (nue- propriété, usufruit …)

et des droits mobiliers (loyer, cession de parts des sociétés civiles

immobilières) et plus généralement, la cession d’immeubles ou parties

d’immeubles et des droits sociaux des sociétés civiles immobilières au sens

de l’art 27 paragraphe 2 du code, soit des revenus d’exploitations sises en

Tunisie, comme les revenus provenant d’exploitations agricoles, les

bénéfices industriels et commerciaux réalisés dans des entreprises

exploitées en Tunisie. L’imposition de tels revenus est subordonnées à la

condition que ces activités présentent un certain caractère de permanence,

plus généralement elles constituent « une entreprise exploitée en Tunisie ».

C- Débiteurs des revenus domiciliés en Tunisie :

Il s’agit des revenus tirés d’activités exercées en Tunisie et revêtant un

caractère temporaire et indépendant. C’est le cas par exemples des artistes,

des experts, des conférenciers, des arbitres, des médecins, des avocats et des

architectes et de toute personne exerçant une profession indépendante ne

nécessitant pas une installation permanente ou une base fixe en Tunisie, et

des revenus des capitaux mobiliers et des pensions et rentes viagères dont la

débiteur et résident ou est établi en Tunisie.

Ainsi, pour l’application de deux critères d’imposition précités (résidence

habituelle et source), la notion de nationalité n’est d’aucune importance. En

effet, le terme ‘’personnes physiques’’, couvre aussi bien les tunisiens que

les étrangers.

Cependant, les personnes soumises à l’impôt sur le revenu le critère de la

résidence habituelle sont assujettis à une obligation fiscale illimitée, c'est-à-


29

dire soumises à l’impôt sur le montant global de ses revenus de source

tunisienne ou de source étrangère, lors qu’ils n’ont pas été soumis au

paiement de l’impôt dans le pays d’origine(art.36 du CIRPPIS), alors que

les personne qui réalisent seulement des revenus de source tunisienne, elles

seront donc imposables sur ces revenus et ainsi soumises à une obligation

fiscale limitée.

Paragraphe 3 : les personnes physiques résidentes exonérées :

A- Les agents du corps diplomatique :

Aux termes de l’art. 06 du code de l’IRPP et de l’IS, sont exonérés de

l’impôt sur le revenu, les agents diplomatiques et consulaires de nationalité

étrangère sous réserve de réciprocité.

B- Les personnes dont le revenu annuel ne dépasse pas 5.000dt :

D’après les dispositions de l’article 73 de la loi n° 2013-54 du 30 décembre

2103 portant loi des finances pour l’année 2014 relatives à l’allégement de

la charge fiscale des personnes à faible revenu, sont également exonérées de

l’IRPP, les personnes qui disposent d’un revenu imposable annuel après

abattement des déductions communes ne dépassant pas 5.000dt et

provenant des traitements, salaires, émoluments, indemnités et autres

avantages s’y rattachant, ainsi que, les pensions et rentes viagères.

La volonté d’alléger la charge fiscale des personnes soumises à l’IRPP, par

la généralisation de l’exonération de la tranche de revenu ne dépassant pas

5.000 dt, qui a été nettement exprimée par les dispositions de la loi des

finances complémentaire (LFC) pour l’année2014, n’a pas persistée.

En effet, la loi n° 2015-53 du 25 décembre 2015, portant loi des finances

pour l’année 2016, a reportée l’application de la généralisation de

l’exonération de la tranche de revenu ne dépassant pas 5.000 dt à toutes les

personnes physiques.


30

Sect. 2 : la liquidation de l’impôt :

Pour procéder à la liquidation de l’impôt, il faut déterminer le revenu

catégoriel (paragraphe 1) et le revenu net global (paragraphe 2) pour

pouvoir calculer l’impôt (paragraphe 3).

Paragraphe 1 : détermination du revenu catégoriel :

Le revenu net catégoriel imposable est constitué par l’excédent du produit

brut, y compris les avantages en nature sur les charges et dépenses

effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu (art. 8 du

CIRPPIS).

Les revenus réalisés au cours de l’année par le contribuable sont déterminés

et évalués distinctement, suivant les règles propres à chacune des catégories

de revenus suivantes : bénéfices industriels et commerciaux(BIC) ;

bénéfices des professions non commerciales(BNC) ; bénéfices de

l’exploitation agricole et de pêche(BAP) ; traitements, salaires, pensions,

indemnités et rentes viagères(TSPRV) ; revenus fonciers(RF) ; revenus de

valeurs mobilières et des capitaux mobiliers (RVMCM) et les autres

revenus.

Il en résulte, des modes variés et divers (mode forfaitaire, mode réel,

assiette forfaitaire) de détermination du revenu imposable que le revenu net

catégoriel provient généralement de la déduction de produit brut, des

charges et dépenses effectués pour l’acquisition et la conservation dudit

revenu.

La formule ainsi employée est la suivante :

Paragraphe 2 : détermination du revenu net global :

Le revenu net global est constitué par l’addition des revenus nets

catégoriels, le total ainsi obtenu est en principe un total net, puisque les

Revenu net catégoriel = produit brut - charges


31

chiffres retenus dans l’addition pour chacune des catégories de bénéfices ou

revenus sont eux-mêmes des chiffres nets obtenus en déduisant du revenu

catégoriel les charges imposables sur ce revenu catégoriel.

Cependant, le total net ainsi obtenu reste encore susceptible de certaines

corrections.

Pour obtenir le revenu net global imposable, il convient de déduire du

revenu brut global, des déductions dites déductions communes et de tenir

compte de certaines exonérations.

A- Les déductions communes :

Pour déterminer le revenu net global imposable, il convient de déduire de la

somme des revenus net catégoriels imposables un certain nombre de

déductions dites ‘’déductions communes’’, lorsqu’elles ne sont pas prises

en compte dans l’évaluation de l’une des catégories de revenus.

Ces déductions communes, constituent en quelques sortes, des charges

déductibles du revenu global ou des charges communes de revenu global.

Les déductions communes sont énumérées par les articles 39 et 40 du

CIRPPIS. Outre ces déductions communes, des déductions supplémentaires,

peuvent être appliquées dans le cadre de la législation régissant les

avantages fiscaux.

Pour être déductibles, les charges communes du revenu global, doivent

présenter les caractéristiques suivantes :

- Etre prévues par la loi,

- Ne pas faire l’objet d’une double déduction,

Revenu net global = la somme algébrique des revenus nets catégoriels - déficits

des années antérieures non imputés

Revenu net imposable = revenu net global – déductions communes


32

- Hormis les abattements forfaitaires liés à la famille, pour être

déductibles, la charge du revenu global doit avoir fait l’objet d’un

paiement au cours de l’année au titre de laquelle l’impôt est dû,

-La charge doit être justifiée de façon probante.

En régime de droit commun, la fiscalité tunisienne comprend dix types

des charges susceptibles de faire l’objet d’une déduction du revenu global :

1-Les arrérages des rentes payées à titre obligatoire où gratuit (art.

39. I.1 du CIRRPIS) :

Pour être déductibles du revenu global, la rente ou la pension doit remplir

trois conditions cumulatives :

Doit être due à titre gratuit, c.-à-d., sans contrepartie au profit

de celui qui la verse.

A titre obligatoire : ce caractère peut résulter d’une décision de

justice, d’une obligation légale ou d’un engagement librement

consenti.

Le montant déductible est lié au montant effectivement payé au

cours de l’année au titre de laquelle l’imposition est due dans la

limite de la somme exigible en vertu de l’obligation légale.

2-Les primes afférentes aux contrats d’assurance-vie (art.39.I.2 du

CIRPPIS) :

Sont déductibles du revenu global lorsqu’ils comportent l’une de trois

garanties suivantes :

Garantie d’un capital à l’assuré, ou à ses descendants

en cas de vie d’une durée effective au moins égale dix ans.

Garantie d’une rente viagère à l’assuré, ou à ses

descendants avec jouissance effective diffère d’au moins dix

ans.


33

Garantie d’un capital en cas de décès au profit du

conjoint, des ascendants ou descendants de l’assuré.

Ces versements ont été admis en déduction du revenu global net soumis à

l’impôt sur le revenu et dans la limite d’un plafond annuel de 3.000 dt,

réparti comme suit : (1.200dt au titre de l’assuré, 600dt au titre du conjoint

et 300 dt au titre de chaque enfant à charge dans la limite des quatre

premiers enfants), compte non tenu des enfants infirmes, qui donnent droit

à la déduction de 300 dt, par enfant, quelque soit son rang et quelque soit

son âge.

En cas de souscription d’un contrat d’assurance-vie qui répond aux

conditions sus-indiquées, par un assuré qui n’a pas la qualité du chef de

famille, il peut bénéficier de la déduction des primes payées dans la limite

de 1.200dt, majorée de 600 dt au titre du conjoint.

Toutefois, l’art.42 de la LFC pour l’année 2012, a relevé le plafond

déductible, des primes d’assurance-vie, du revenu global net soumis à

l’impôt sur le revenu à 10.000dt par an, nonobstant la situation familiale

du contribuable, qu’il soit célibataire, marié, avec ou sans enfants à charge.

Ladite loi a prévue aussi qu’en cas d’un mariage, la souscription d’un

contrat d’assurance-vie par chacun des conjoints, donne droit à chacun

d’eux à la déduction des primes d’assurances payées, et ce dans la limite de

10.000dt.

La déduction susvisée s’applique aux primes assurances-vie payées par

l’affilié dans le cadre des contrats collectifs d’assurance, d’une durée

d’affiliation effective égale au moins à dix ans et sans que sa cotisation dans

ces contrats, soit inférieure à une cotisation minimale dont le taux est fixé

par l’arrêté du ministre des finances du 11 mars 2014.

Il a eu lieu de mentionner que pour le cas des salariés et des retraités, les

primes d’assurance-vie, sont déductibles au niveau de l’assiette de la


34

retenue à la source, et ce, sur la base d’une attestation de paiement des

primes délivrée par la compagnie d’assurance concernée.

Le rachat des contrats d’assurance-vie avant satisfaction des conditions

relatives aux garanties susvisées est subordonné à la production d’une

attestation de régularisation de la situation fiscale des primes déduites

(paiement de l’impôt dû au titre des primes versées et déduites du revenu

global net soumis à l’impôt sur le revenu), délivrée par les services des

impôts compétents.

A défaut, l’entreprise d’assurance est tenue solidairement avec le

souscripteur aux contrats individuels ou l’affilié aux contrats collectifs par

le paiement des montants exigibles.

3- Les sommes payées au titre du remboursement des prêts

universitaires en principal et intérêts (art.39.I.3 du CIRPPIS) :

Sont déductibles du revenu global, les sommes payées en principal et

intérêts au titre du remboursement des prêts universitaires, dont a bénéficie

un contribuable durant sa vie universitaire, et ce, quelle que soit la qualité

de l’organisme prêteur : trésor public, banques et caisses sociales (CNSS et

CNRPS).

4-les intérêts payés au titre des prêts relatifs aux logements

sociaux (art.39.I.4 du CIRPPIS) :

En vertu de l’article 39 de la loi des finances pour l’année 2010, les

personnes physiques, peuvent déduire pour la détermination de leur revenu

net imposable, les intérêts des prêts relatifs à l’acquisition ou à la

construction d’un logement social au sens de la législation relative aux

interventions du fonds de promotion du logement social au profit des

salariés (FO.PRO.LO.S).


35

Est considérer comme logement social d’après la législation en vigueur,

tout logement dont la superficie ne dépasse pas 100 m2 et le coût de

construction ou d’acquisition ne dépasse pas aussi 67.500dt.

Cependant, la LFC pour l’année 2015 est venue modifier les dispositions

du point 4, du paragr. I, de l’art.39 du CIRPPIS, comme suit : « les intérêts

et les commissions payées au titre des prêts relatifs à l’acquisition ou à la

construction d’un logement dont le coût, d’acquisition ou de construction

ne dépasse pas 200.000 dt.

Ces dispositions, s’appliquent aux opérations d’acquisition ou de

construction dans le cadre des contrats des ventes murabaha ».

Les nouvelles dispositions, concernent exclusivement, les montants dont

l’échéance intervient à partir du 1er janvier 2016.

Ainsi, l’apport de cette loi est comme suit :

- Elargissement du champ d’application de la mesure pour englober les

habitations dont le coût d’acquisition ou de construction ne dépasse pas

200.000 dt (La déduction n’est plus limitée aux achats de logements

sociaux),

- Possibilité de déduction des commissions,

- L’avantage est limité à une seule fois,

- Les opérations d’acquisition ou de construction dans le cadre des contrats

murabaha sont éligibles à l’avantage.

Définition du contrat de vente murabaha :

C’est un contrat par lequel un financier acquiert à la demande d’un client,

des biens meubles ou immeubles en vue de les lui revendre à un prix

payable à terme moyennant des paiements échelonnés pour une période

donnée à un prix convenu entre les parties.

D’après la NC n°28-2016


36

5-Les sommes payées par les travailleurs non salariés au titre de leur

cotisation obligatoire à l’un des régimes légaux de sécurité

sociale (art.39.I.5 du CIRPPIS) :

L’article 44 de la loi n° 2009-71du 21 décembre 2009, portant loi des

finances pour l’année2010, a permis aux travailleurs non salariés de déduire

leur cotisation obligatoire à l’un des régimes légaux de la sécurité sociale

de la base d’imposition sur le revenu des personnes physiques.

Cette mesure concerne toutes les personnes physiques n’ayant pas la

qualité de salarié et qui sont affiliées obligatoirement à l’un des régimes

légaux de la sécurité sociale. Il s’agit notamment des titulaires des

professions libérales, des exploitants individuels des entreprises

industrielles, commerciales ou des services et des gérants qui détiennent la

majorité du capital des SARL. La déduction a lieu au niveau du revenu net

du concerné.

6- La franchise sur les intérêts de l’épargne et des obligations

(art.39.II du CIRPPIS) :

Bien que faisant l’objet de retenue à la source au taux de 20% calculée sur

leur montant brut, les intérêts perçus par les personnes physiques au cours

d’une année au titre des comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des

banques ou de la caisse d’épargne nationale de Tunisie (CENT) ou au titre

des emprunts obligataires bénéficient d’une franchise fiscale (et sont de ce

fait déductibles du montant des intérêts imposables) dans la limite d’un

montant annuel global de 1500dt sans que ce montant n’excède pas 1000dt

pour les intérêts provenant des comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès

des banques et auprès de la C.E.N.T.


37

7-La déduction forfaitaire au titre de chef de famille (art.40.I du

CIRPPIS) :

En sa qualité de chef de famille, tout contribuable a droit à une déduction

du revenu global de 150dt par an.

Aux termes de l’art 5 du CIRPP/IS, a le statut fiscal de chef de famille :

l’époux, le divorcé ou la divorcée qui a la garde des enfants, le veuf ou la

veuve, l’adoptant ou l’adoptante, l’épouse qui justifie que le mari ne

dispose d’aucune source de revenu durant l’année précédente celle de

l’imposition, la femme remariée qui a la garde d’enfants issus d’un

précédent mariage.

8-Les enfants à charge (art.40.II et III du CIRPPIS) :

Le chef de famille a droit à une déduction du revenu global au titre des

enfants à charge calculé selon le nombre d’enfants, leur rang et leur statut.

Sont considérés fiscalement comme enfants à charge et à la condition de ne

pas avoir de revenus déclarés distinctement de ceux du chef de famille.

- Les quartes premiers enfants ou les enfants adoptés âgés de moins de

20 ans au 1er janvier de l’année d’imposition ou de moins de 25 ans au 1

er

janvier de l’année d’imposition si l’enfant poursuit des études supérieures

sans bénéficier d’une bourse d’études.

- Tout enfant infirme quelque soit son âge ou son rang.

La déduction au titre des enfants à charge est fixée aux sommes suivantes :


38

9-Les parents à charge (art.40.IV du CIRPPIS) :

Tout contribuable a droit à une déduction au titre de chaque parent à charge

dans la limite de 5% du revenu net soumis à l’impôt plafonnée au maximum

à 150dt, par parent à charge, à la triple conditions que :

- Le montant déduit chez le contribuable, figure sur la déclaration des

revenus du parent bénéficiaire en tant que pension reçue.

- La déclaration annuelle des revenus du parent bénéficiaire est

déposée concomitamment avec la déclaration annuelle du contribuable qui

mentionne la déduction au titre du parent à charge.

- Le revenu du ou des parents à charge y compris le montant déductible

chez le contribuable donneur n’excède pas le SMIG.

5 - L’article 94, points I et II la loi n°2013-54 du 30décembre 2013, portant loi des finances pour

l’année 2014, a relevé la déduction pour enfant étudiant non boursier de 600dt à 1000dt et la

déduction pour enfant infirme de 1000dt à 1200dt.

6- Ibid.

Rang de

l’enfant

Enfant âgés de moins de 20

ans du 1er

janvier de l’année

d’imposition

Etudiant non boursier âgés de

moins de 25 ans au 1er

janvier

de l’année d’imposition

Les enfants

infirmes

1er

90dt 1000dt5 1200dt

6

2éme

75dt 1000dt 1200dt

3éme

60dt 1000dt 1200dt

4éme

45dt 1000dt 1200dt

Plafond 270dt 4000dt Sans plafond


39

Lorsque la charge des parents est assurée par plus d’un enfant, les enfants

contribuables se repartissent le montant de la déduction autorisée au titre de

leurs parents à charge.

La déduction pour parents à charge peut être résumée selon les formules

suivantes :

*1ère

limite : (5%du RNGI plafonné à 150dt par parent à charge) :

C.-à-d. [(RNI /1.05) × 5 % = 5% :1.05] , si le montant qui résulte de cette

opération est inferieur ou égal à 150 dt, il sera retenu. Par contre, s’il

dépasse ce plafond, il ne peut pas être retenu.

*2éme

limite : (Revenu du parent à charge +déduction de 5%, doit être

inférieur ou égal au SMIG, si supérieur au SMIG, il sera non retenu.

Dans ce cas la déduction autorisée sera calculée selon la formule

suivante : (Revenu du parent + la déduction pour parent à charge /12 ≤ au

SMIG.

10- Les autres déductions (articles : 39. III, III bis, III ter, V, V bis, VI, VII,

VIII, IX et X ; 39 bis ; 39 ter ; 39 quater ; 39 quinquies ; 39 sexies et 39

septies du CIRPPIS) :

D’après les dispositions des articles sus-énumérées, les autres déductions

s’agissaient

généralement d’avantages fiscaux, sous forme de déductions de revenus

provenant de l’exploitation ou des déductions pour réinvestissements dans

les conditions et limites prévus par la législation en vigueur.

Ainsi, sont déductibles de l’assiette imposable les revenus réalisés et/ou

réinvestis dans certains secteurs, et les sommes déposées dans certains types

de comptes destinés à l’investissement et les dons et subventions accordées

aux programmes de la promotion de l’emploi, tels que :

- Les revenus de la location d’immeubles ou de la restauration au profit

d’étudiants (art.39.III).


40

- Les revenus réinvestis dans la souscription au capital initial ou son

augmentation des entreprises qui réalisent des projets d’hébergement ou de

restauration au profit d’étudiants (art.39.III (bis).

- Les revenus réinvestis dans la réalisation des projets d’hébergement ou de

restauration au profit d’étudiants (art.39.III (ter).

- Les revenus provenant des opérations d’exportation des services et

d’exportation de marchandises acquises localement (art.39. V).

- La déduction dans la limite de 50% de l’assiette imposable des revenus

provenant des opérations de courtage international (art.39.V (bis).

- Les revenus réinvestis dans la souscription au capital initial ou à son

augmentation des entreprises qui s’installent à l’étranger, ayant pour objet

la commercialisation de marchandises et de services tunisiens (art.39.VI).

- Les revenus provenant de la location des constructions verticales destinées

à l’habitat collectif, social ou économique (art.39.VII).

- Les sommes déposées dans des comptes intitulés ‘’ comptes d’épargne en

actions’’(CEA). La déduction s’effectue dans la limite de 50.000 dt par an

(art.39.VIII).

- La déduction dans la limite de 50% de revenu imposable, des revenus

réinvestis dans la souscription au capital initial ou à son augmentation des

entreprises exerçant exclusivement dans le secteur du montage des

équipements informatiques et dans les secteurs des services d’ingénierie

informatique et les services connexes (art.39.IX).

- Les dons et subventions accordées au profit du fonds national de l’emploi

(FNE), dans la limite des montants des dons et des subventions payées

(art.39.X).

- La déduction dans la limite de 50% de l’assiette imposable des revenus

provenant de l’exploitation des bureaux d’encadrement et d’assistance

fiscale(BEAF), et ce, durant les trois premières années d’activité (art39.XI).


41

- La déduction dans la limite de 20.000 dt par an, des sommes déposées

dans ‘’les comptes-épargne pour l’investissement’’ et la déduction des

intérêts perçus sur ces comptes dans la limite de 2.000 dt (art.39.bis).

- Les revenus réinvestis dans l’acquisition des parts des fonds d’amorçage

prévus par la loi n°2005-58 du 18 juillet 2005 et des parts des fonds

communs de placement à risque prévu par l’art.22.ter, du code des

organismes de placement collectifs promulgué par la loi n°2001-83du 24

juillet2001( arts.39.ter, 39 quinquies et 39 septies).

- La déduction des revenus ou bénéfices réinvestis dans l’acquisition des

entreprises dans le cadre des paragraphes I et II de l’art.11 bis du CIRPPIS,

relatif à ‘’l’encouragement de la transmission des entreprises’’ et ce dans la

limite de 35% des revenus ou bénéfices soumis à l’impôt sur le revenu de

l’année de l’acquisition (art.39 quater).

- La déduction d’une quote-part de revenus ou de bénéfices provenant de

l’exploitation des trois premières années d’activité des entreprises créées à

partir du 1er janvier 2011, ainsi que par les entreprises constituées par les

personnes au chômage titulaires d’un diplôme universitaire ou d’un brevet

de technicien supérieur et créées au cours de l’année 2016, dont le chiffre

d’affaire annuel brut n’excède pas 300 mille dinars, pour les activités de

services et des professions non commerciales et 600 mille dinars, pour les

activités d’achat en vue de la revente et les activités de transformation et la

consommation sur place, et ce, dans la limite de 75%( au cours de la 1ére

année d’activité), 50%( au cours de la 2ème

année d’activité), 25%( au cours

de la 3ème

année d’activité), (art.39 sexies et art.13 de la loi n°2015-53 du 25

décembre 2015, portant L.F pour l’année 2016).

B- Les exonérations :

L’article 38 du code l’IRPP et de l’IS exonère de l’IRPP, les revenus

suivants :


42

1) Les rentes viagères et allocations temporaires accordées aux victimes

d’accident de travail ou aux ayants droit ;

2) Les rentes viagères servies en réparation de dommages et intérêts en

vertu d’un jugement pour la réparation d’un préjudice corporel ;

3) Les traitements, salaires et indemnités servis par les Etats étrangers

aux profits des personnels détachés auprès du gouvernement tunisien dans le

cadre de la coopération technique ;

4) Les allocations, indemnités et prestations servies sous quelle que

forme que ce soit en application de la législation relative à l’assistance, à

l’assurance et à la sécurité sociale ;

Sont à ce titre non soumis à l’impôt les allocations familiales, les

indemnités de maladies ainsi que toutes les prestations fournies par la

sécurité sociale. Il en est de même des indemnités d’assurance autres que

professionnelles.

Dans le même sens, l’article 115 de la loi n° 60-30 du 14/12/1960 relative à

l’organisation des régimes de sécurité sociale dispose que : « les personnes

qui bénéficient des prestations sociales sont exemptés de tous impôts et taxes

sur les sommes perçues par elles au titre desdits régimes sociaux » ;

5) L’indemnité de licenciement dite gratification de fin de service : la

gratification de fin de service est exonérée dans les limites fixées dans le

cadre de la législation régissant le travail ou dans les limites fixés dans le

cadre des opérations de licenciement de salariés pour des raisons

économiques et approuvés par la commission de contrôle des licenciements

et par l’inspection du travail ou fixées dans le cadre des décisions de la

commission d’assainissement et de restructuration des entreprises à

participation publique ;

6) Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la

fonction ou à l’emploi supportés par les salariés dans la mesure où elles sont

justifiées : sont à ce titre non soumis à l’impôt selon la doctrine


43

administrative (BODI ; texte DGI n° 90/07, note commune n°2 ; pages 49 à

65) :

L’indemnité de salissure ;

L’indemnité de panier ou la nourriture servie au personnel atteint à

rester sur les lieux du travail durant les heures de repas ;

Le logement pour les personnes astreintes à rester sur les lieux du

travail même en dehors des heures de services ou son équivalent en

indemnité service en argent ;

Le logement fourni par l’employeur du fait de l’isolement du lieu du

travail ;

L’uniforme de travail et matériel de sécurité ;

Les avantages octroyés pour des raisons de protection sanitaire du

salarié ;

La prise en charge du téléphone en raison de son utilisation pour les

besoins du service ;

Les remboursements de frais effectués soit sur justifications produites

par le salarié (telles que factures d’hébergement, de restaurant, de transport,

etc. …) ou sur la base d’un forfait fixé par un texte réglementaire ;

Les sommes prélevées sur le fonds social pour servir le financement

d’œuvres sociales ou des divers avantages au personnel (tels que les tickets

restaurants, etc. …) ;

La fourniture gratuite de publications périodiques ;

La gratuité du transport pour les agents actifs des sociétés de

transport ;

7) Les intérêts de l’épargne logement servis aux titulaires de contrats

d’épargne-logement ;

8) Les intérêts des dépôts et de titres en devises ou en dinars

convertibles ;


44

9) Les opérations inscrites au compte courant producteur d’intérêt

créditeur doivent se rattacher exclusivement à une activité industrielle,

commerciale ou d’exploitation agricole exercée par l’une ou l’autre des

parties. Bien entendu, l’exonération des intérêts créditeurs de compte courant

ne concerne que les industriels, commerçants et agriculteurs personnes

physiques ;

Les intérêts des comptes d’épargne pour les études, ouverts auprès

des banques par les parents au profit de leurs enfants.

La plus value réalisée par les salariées suite à la levée de l’option de

souscription au capital social des sociétés exerçant essentiellement dans le

secteur de services informatiques, d’ingénierie informatique et de services

connexes ainsi que les sociétés qui opèrent essentiellement dans les secteurs

de la technologie de communication et des nouvelles technologies à

condition que :

L’offre de l’option ne concerne pas les salariés dont la participation

au capital social de la société excède, au moment de l’offre de

l’option, 10% de son capital souscrit.

Les actions ou les parts concernées ne fassent pas l’objet de cessions

avant l’expiration de la troisième année suivant celle au cours de

laquelle l’option est levée.

La plus value est calculée sur la base de la différence entre la valeur

réelle des actions et des parts sociales, déterminée à la date de la

levée de l’option d’une part, et la valeur de souscription à ces actions

ou parts sociales ou de leur acquisition, d’autre part.

10) Les cotisations payées par les employeurs dans le cadre des contrats

collectifs d’assurance vie visés par le paragraphe 2 de l’article 39 du

code de l’IRPP et de l’IS.

11) Les intérêts des comptes d’épargne pour l’investissement, dans la

limite de 2.000 dinars par an.


45

12) Les sommes payées dans le cadre d’exécution des contrats

d’assurance-vie, visés par le paragraphe 2, de l’art.39.I du CIRPPIS.

13) La plus-value prévue par le paragraphe 2 de l’art.3 et par l’art.31

(bis) du CIRPPIS et relative aux droits y relatifs aux :

- Actions cotées à la bourse des valeurs mobilières de Tunis (BVMT),

souscrites ou acquises avant le 1er janvier 2011 ou les actions dans le cadre

d’une opération d’introduction à la BVMT ;

- Les actions cotées à la BVMT, souscrites ou acquises à partir du 1er

janvier 2011 ou lorsque la cession ou rétrocession a lieu après l’expiration de

l’année suivant celle de leur souscription ou de leur acquisition ;

14) Les actions des sociétés d’investissement à capital variable (SICAV) et

les parts des fonds communs de placement en valeurs mobilières ;

15) Les parts des fonds d’amorçage et les parts des fonds communs à

placement à risque ;

16) Les actions et les parts sociales cédées ou rétrocédées pour le compte

des tiers, personnes physiques, par les sociétés d’investissement à capital

risque (SICAR) ;

17) Les actions ou les parts sociales objet d’apport au capital de société

mère ou de société holding, sous réserve de l’engagement de société mère ou

de société holding d’introduire ses actions à la BVMT, dans un délai ne

dépassant pas la fin de l’année suivant celle de l’exonération.

18) La plus-value provenant de revenus des valeurs mobilières et de la

cession par des personnes physiques non résidentes des actions ou des parts

sociales, à partir du 1er janvier 2011, prévues par l’art.31 (bis) et l’art.3,

paragr.2 du CIRPPIS et ce dans la limite de 10.000 dt par an ;

19) La plus-value provenant de la cession totale des actions ou des parts

sociales détenues, par un dirigeant dans le capital de la société qu’il dirige,

suite à l’atteinte par ce dernier de l’âge de la retraite ou suite à son incapacité

de poursuivre la gestion de la société ;


46

20) Les revenus provenant de la location de terres agricoles réservées aux

grandes cultures, objet de contrats de location conclus pour une durée

minimale de trois ans ;

21) Les primes accordées dans le cadre des interventions du FNE et les

primes accordées par les entreprises dans le même cadre ;

22) Les primes portant indemnisation des martyrs et des blessés de la

révolution du 14 janvier 2011 ;

23) Le revenu annuel net qui ne dépasse pas après abattements au titre de la

situation et des charges familiales, 5.000 dt, et ce, pour les personnes qui

réalisent exclusivement des revenus provenant des TSPRV.

En schématisant la détermination du revenu net global imposable, il est

procédé ainsi :

1- Détermination du revenu net catégoriel pour chacune des catégories

de revenu, compte tenu des règles qui lui sont propres ;

Revenu net catégoriel= Produits- Charges

2- Détermination du revenu net global avec compensation entre

catégories bénéficiaires et autres déficitaires, lorsque le déficit est

justifié par une comptabilité régulière, y compris la comptabilité

simplifiée tenue conformément aux dispositions de l’art.62 du

CIRPPIS ;

3- Détermination du revenu net soumis à l’impôt après la déduction

des charges et déductions communes, c’est-à- dire, celles qui ne se

Revenu net global = la somme algébrique des revenus nets

catégoriels - déficits des années antérieures non imputés


47

rapportent à une catégorie déterminée de revenus ou bénéfices ;

Revenu net imposable = revenu net global – déductions

communes

4- Calcul de l’IRPP, par l’application du barème progressif prévu par

l’art.44 du CIRPPIS sur le revenu net imposable;

Revenu net imposable × le taux qui le

correspond de barème progressif.

Paragraphe 3 : le calcul de l’impôt

En général l’impôt sur le revenu, doit être calculé selon le barème

progressif (A). Dans certains cas, l’impôt dû ne peut être inferieur

à un minimum (B).

A- Le calcul de l’impôt selon le barème progressif :

L’impôt sur le revenu est un impôt progressif, selon, la méthode de la

progressivité par tranches.

Dans cette méthode, le revenu imposable est découpé en tranches

successives imposables l’une après l’autre à un taux qui croit de tranche à

autre jusqu’à une dernière tranche à partir duquel le taux devient

proportionnel, constant de manière à éviter la confiscation à laquelle

conduirait à une progressivité illimitée.

Pour calculer l’impôt, on applique au revenu net global imposable le

barème d’imposition progressive prévu par l’art 44.I du code de l’IRPP et

de l’IS.


48

-Barème de l’impôt sur le revenu :

Tranches Taux Taux effectif à la

limite supérieure

0 à 1500dt 0% 0%

1500,001 à 5000dt 15% 10.50%

5.000,001 à 10.000dt 20% 15.25%

10.000,001 à 20.0000dt 25% 20.125%

20.000,001 à 50.000dt 30% 26.05%

Au-delà de 50.000dt 35%

B- Le minimum d’impôt :

a- Le minimum d’impôt en droit commun :

L’impôt annuel des personnes physiques soumises à l’IR, au titre des

bénéfices industriels et commerciaux selon le régime réel ou des

bénéfices des professions non commerciales, ne peut être inferieur à

un minimum de 0,2 % du montant brut du chiffre d’affaires ou des

recettes à l’exception du chiffre d’affaire ou des recettes provenant de

l’exportation, avec un minimum d’impôt de 300 dt exigible, même

en cas de non réalisation d’un chiffre d’affaires.7

b- Le minimum d’impôt pour les personnes bénéficiaires des avantages

des avantages fiscaux :

Selon l’art.12 de la loi n°89-114, du 30 décembre 1989, portant

promulgation du CIRPPIS, les personnes physiques bénéficiaires des

avantages fiscaux, doivent payer, en règle générale, un minimum de

60% de l’IR normalement dû (sans tenir compte de l’avantage fiscal).

7 -Modifié par la L.F pour l’année 2014.


49

Sect. 3 : le recouvrement de l’impôt (dispositions communes à

l’IRPP et à l’IS) :

Seront examinés dans cette section : les modalités de paiement (paragr. 1),

les délais et le lieu de dépôt de la déclaration des revenus (paragraphes 2

et3) et les obligations de contribuable (paragraphe 4).

paragraphe1- les modalités de paiement de l’impôt :

A- Les acomptes provisionnels : (art.51 du CIRPPIS)

a- Les personnes soumises :

1) Les personnes physiques réalisant des bénéfices industriels et

commerciaux et des professions non commerciales.

Les personnes physiques exerçant une activité commerciale ou une

profession non commerciale sont soumises au paiement de 3 avances au

titre de l’impôt dû en raison de leurs revenus ou bénéfices appelées

« acomptes provisionnels »(A.P).

Payables à partir de la 2éme année d’activité, ces acomptes sont perçus par

échéances égales chacune à 30% de l’impôt dû.

b- Les personnes exonérées :

Sont exonérées du paiement des acomptes provisionnels :

- Les exploitants dans les secteurs de l’agriculture et de la pêche.

- Les artisans soumis au régime forfaitaire optionnel (l’article 44,

paragr. IV. 1 bis).

- Les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu à raison

des traitements et salaires.

- Les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu à raison des

revenus fonciers et des revenus des capitaux mobiliers et des valeurs

mobilières.


50

c) Base et taux des acomptes provisionnels :

Les acomptes provisionnels sont perçus selon trois (3) échéances

forfaitaires égale chacune à 30% du montant de l’impôt sur le revenu dû au

titre de l’année précédente.

d) Délais de paiement des acomptes provisionnels :

Les déclarations des acomptes provisionnels et leur paiement s’effectuent

pendant les vingt-cinquièmes premiers jours (pour les personnes physiques)

pendant les vingt-huitièmes premiers jours (pour les personnes morales), de

sixième, neuvième et douzième mois qui suivent la clôture de l’exercice.

e) l’imputation des acomptes provisionnels sur l’impôt sur le revenu ou

restitution de ces acomptes non imputés après trois années :

Les acomptes provisionnels payés au titre d’une année sont imputables sur

l’impôt sur le revenu dû au titre de cette même année, l’excédent non

imputé est imputable sur les acomptes provisionnels ou sur l’impôt annuel

exigible ultérieurement.

Si au bout de la 3éme année il persiste encore un reliquat non imputé, il est

restituable sur demande. Il peut également continuer à faire l’objet d’une

imputation.

Le délai de trois années commence à courir à compter de la date du dépôt

de la déclaration des revenus et non à partir de la date de paiement des

acomptes.

B- Les avances : (art.51 (bis) du CIRPPIS)

- Les sociétés de personnes sont soumises à une avance au titre de l’IRPP

et de l’IS dû sur les revenus de leurs associés ou membres. Le taux

d’avance est égal à 25% du bénéfice réalisé par les sociétés de personnes.

- Les importations de produits de consommation sont soumises à une

avance égale à 10% de la valeur en douane des produits, tous droits et taxes

compris. Ces avances sont déductibles des A.P, et le ca échéant de l’IR ou

de l’IS.


51

- Les sociétés et groupements à l’exclusion des fonds communs des

créances, sont soumis au paiement d’une avance au titre de l’IR ou de l’IS

dû sur les revenus de leurs associés ou membres. Cette avance est due au

taux de 25%, sur la base des bénéfices réalisés au titre de l’année

précédente.

Dans ces différents cas, la déclaration de l’avance et son paiement

s’effectuent dans les délais du janvier de l’année (N+1), c’est-à-dire, au

cours du mois du janvier de l’année qui suit, celle au cours duquel l’avance

à été retenue.

- Les entreprises de production industrielle et les entreprises exerçant

l’activité de commerce du gros, doivent facturer une avance au taux de 1%,

sur leurs ventes au profit des personnes physiques soumises à l’IR selon le

forfaitaire dans la catégorie des BIC ou sur la base d’une assiette forfaitaire,

dans la catégorie des BNC.

La déclaration de l’avance et son paiement doivent avoir lieu au cours du

mois qui suit celui au cours duquel a été facturé.

C- La retenue à la source tend à devenir le mode de droit commun du

recouvrement de l’impôt : (articles 52 et 53 du CIRPPIS).

Technique de recouvrement, « la retenue à la source est à l’origine une

perception anticipée opérée pour le compte de l’Etat par un tiers payeur, à

valoir sur les acomptes provisionnels ou l’impôt sur le revenu ou l’impôt

sur les sociétés dû par le bénéficiaire à raison des ses revenus ».

a- Un champ d’application étendu :

La retenue à la source s’applique aux :

- Traitements, salaires, pensions et rentes viagères.

- Les revenus des professions non commerciales : honoraires des

professions libérales (médecins, avocats,…).

- Les revenus fonciers (loyers, plus valus immobilières).

- Les revenus de capitaux mobiliers et les jetons de présence.


52

- Rémunérations au titre des activités non commerciales.

b- Des taux variés :

Les taux de la retenue à la source sont variés et fixés par le législateur

(l’article 52 et53 du code de l’IRPP et de l’IS). Ils sont calculés sur la base

du montant brut payé.

Tantôt, ces taux sont libératoires de l’impôt, et parfois, ils sont imputables

sur l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés exigible

ultérieurement.

Tableau du synthèse des principaux taux de la retenu de la source :

Champ d’application

Taux

1- Les honoraires, commissions, courtages, vacations, loyers et

rémunérations des activités non commerciales, quelque en soit

l’appellation, payés par l’État, les CPL et les personnes morales,

ainsi que les personnes physiques soumises à l’IR selon le régime

réel.

Export:2,

5 %

Local: 15

%

2- Honoraires servis aux personnes morales et aux personnes

physiques soumises à l’impôt selon le régime réel.

Export :

2.5%

Local :

5%

3- Honoraires servis aux bureaux d’études justifiant qu’au moins 50%

de leur chiffre d’affaire hors taxe au titre de l’exercice précédent

proviennent de l’exportation

2.5%

4- Loyers d’hôtels payés aux personnes morales et aux personnes

physiques soumises à l’IR selon le régime réel

5%


53

5- Rémunération servies aux artistes, aux créateurs et aux personnes

morales soumises à l’IS, et ce, au titre de la production, la diffusion

et la présentation des œuvres théâtrales, scéniques, musicales,

littéraires et plastiques

5%

6- Rémunérations servies à des non résidents et non établis en Tunisie 15%8ou25

%9

7- Revenus des capitaux mobiliers 20%10

ou2

5%11

8- Revenus distribuées 5%

9- Intérêts et prêts servis aux banques non résidentes et non établies

5%12

ou25%13

10- Jetons de présence 20%14

ou

25%15

11- La plus-value immobilière, dans les cas des cessions faites au

profit de l’État, des CPL, ou au profit des personnes morales ou physiques

soumises à l’IR selon le régime réel.

2.5%

12 -Les montants payés par l’État, les CPL et les EPA, pour le montant

supérieur à 1.000 dt TTC.

1.5%

13- Dividendes (distribués à partir du 1er janvier2015), selon le cas :

- PP résidentes :

- PM résidentes :

- Personnes non résidentes : PP et PM :

- PP et PM résidentes dans des paradis fiscaux :

5%

0%

5 %

25%

8 - Le taux prévu par la CNDI est applicable lorsqu’il est inférieur à ce taux.

9 - Taux applicable aux résidents des paradis fiscaux.

10 - Le taux prévu par la CNDI est applicable lorsqu’il est inférieur à ce taux.


12- Le taux prévu par la CNDI est applicable lorsqu’il est inférieur à ce taux.


14 -Le taux prévu par la CNDI est applicable lorsqu’il est inférieur à ce taux



54

14- Cession des fonds de commerce 2.5%

15- Cession d’actions, parts sociales et parts des fonds par les PP et PM

Non résidentes :

- Pour les PP :

- Pour les PM :

10% de la

PV

plafonnée

à 2.5 %

du prix de

cession.

25 %

plafonnée

à 5 %.

Toutefois, il a lieu de noter, que la retenue à la source sur les traitements et

salaires est déterminée comme suit : l’impôt annuel dû, calculé selon le

barème d’imposition, devisé par douze(12) mensualités.

En outre, toute rétribution provisoire ou accidentelle servie en sus du

traitement et des indemnités régulières par le même employeur est soumise

à une retenue, sur son montant net, effectué en fonction du traitement

annuel imposable à l’IR, aux taux suivants :

Montant net Taux

0 à 2.000 dinars 10%

2.000,001 à 5.000 dinars 15%

Au delà de 5.000 dinars 20%

Cependant, la retenue à la source libératoire de l’IR ou de l’IS, qui n’a pas

été opérée, est considérée comme étant à la charge de son débiteur effectif.


55

Ladite retenue est exigible dans ce cas, selon la formule de la prise en

charge de l’impôt suivante :

Enfin, il faut mentionner que la retenue à la source, doit faire l’objet d’un

reversement à la recette des finances concernée pendant les quinze premiers

jours du mois qui suit le mois au cours duquel, elle a été effectuée, pour les

personnes physiques et pendant les vingt-huitième premiers jours pour les

personnes morales, lors de dépôt de la déclaration mensuelle de l’impôt.

Egalement, un certificat de retenue à la source, doit être délivré, par la

personne ou l’organisme qui a opérée la retenue, à l’occasion de chaque

paiement soumis à la retenue à la source, aux bénéficiaires, et ce, pour que

ces derniers peuvent calculer et imputer la retenue à la source effectuée, de

l’IR dû, au titre de l’année d’imposition.

Il a lieu de mentionner que les acomptes provisionnels, l’avance et les

retenus autres que libératoires payés par tout contribuable ou pour son

compte au titre d’un exercice, sont imputables sur l’IR ou l’IS dû à raison

des revenus ou bénéfices réalisés par l’intéressé ou lui revenant pendant le

même exercice.16

Suite à la régularisation de la situation des acomptes prévisionnels, de

l’avance et des retenues à la source par leur imputation sur l’IR ou l’IS dû,

les sommes perçus en trop peuvent être reportables ou restituables sur

demande et après contrôle fiscal.

Toutefois, la L.F pour la gestion 2012, a instauré une avance sur le crédit

d’IR et d’IS, sans contrôle préalable aux taux de 35% du crédit d’IS, pour

les entreprises légalement soumises à audit par un commissaire aux comptes

et pour les quelles la certification ne comporte pas de réserves touchant

16

- Art.54 du CIRPPIS.


56

l’assiette d’impôt et 15% pour les autres cas. Le reliquat du crédit est

restituable après contrôle fiscal.

Paragraphe2- Délais de la déclaration annuelle des revenus :

A- Contribuables ayant une seule catégorie de revenu :

- Jusqu’au 25 février pour les personnes qui réalisent des revenus de

capitaux mobiliers, des revenus financiers et des revenus de source

étrangère.

Ces revenus sont considérés comme une seule catégorie de revenu.

- Jusqu’au 25 avril pour les commerçants.

- Jusqu’au 25 mai pour les prestataires de services et les personnes qui

exercent une activité industrielle ou une profession non commerciale ainsi

que les personnes qui exercent plusieurs activités ou qui réalisent plus d’une

seule catégorie de revenu (dont au moins une activité est commerce ou

industrie ou prestation de services, ou bénéfices non commerciaux).

- Jusqu’au 25 juillet pour les personnes qui exercent une activité

artisanale.

- Jusqu’au 25 aout pour les personnes qui réalisent, des bénéfices

d’exploitation agricole ou de pêche.

- Jusqu’au 5 décembre pour les salariés et les bénéficiaires de pension

ou de rentes viagères.

- Pour les personnes dont la date de clôture de l’exercice est arrêté à

une date autre que le 31Décembre, la déclaration doit être déposée jusqu’au

vingt cinquième jour du troisième mois qui suit la dite date.

B- Contribuables exerçant plusieurs activités et cumulant plusieurs

revenus :

Dans ce cas, la déclaration annuelle des revenus regroupant l’ensemble des

revenus doit être déposée selon l’échéancier suivant :


57

- jusqu’au 25 mai si l’une des activités relève du commerce, de l’industrie,

des prestations de service ou des bénéfices des professions non

commerciales.

-jusqu’au 25 juillet pour les personnes qui réalisent en plus des revenus

provenant d’une activité artisanale ou des revenus provenant des

traitements, salaries, pensions et rentes viagères de source étrangère ;

revenus des valeurs mobilières ou des capitaux mobiliers ; des revenus

fonciers.

-jusqu’au 05 décembre pour les personnes qui réalisent en plus des

traitements, salaires, pensions et rentes viagères ; les revenus suivants :

revenus des valeurs mobilières et des capitaux mobiliers, les revenus

fonciers, les revenus de source étrangère et les bénéfices d’exploitation

agricole et de pêche.

C- Prsonnes n’exerçant aucune activité et ne réalisant aucun revenu :

Les personnes oisives (sans activité et sans profession), ne sont soumises

à aucun délai précis de déclaration et peuvent par conséquent déposer leur

déclaration sans pénalité à n’importe quelle date de l’année.

Toutefois, il a lieu de mentionner que, tout retard dans le paiement de

tout ou partie de l’impôt entraine, l’application d’une pénalité de retard

liquidée aux taux de 0.5% du montant de l’impôt par mois ou fraction de

mois de retard, lorsque l’impôt exigible est acquitté spontanément et sans

l’intervention préalable des services du contrôle fiscal.17

Paragraphe 3- Lieu de dépôt de la déclaration annuelle des revenus :

Il y a lieu de distinguer entre les contribuables domiciliés en Tunisie (A) et

les contribuables non domiciliés (B).

17

- D’après l’art.81 du CDPF.


58

A- Les contribuables domiciliés en Tunisie :

Pour les contribuables domiciliés en Tunisie, soumis à l’IRPP, le lieu

d’imposition est réputée être :

- Celui de leur établissement pour les personnes exerçant une activité

commerciale, industrielle, artisanale ou une profession non commerciale.

- Celui de leur résidence pour les autres cas.

En cas de pluralité des établissements ou de résidences, au lieu du principal

établissement ou résidence.

Le lieu du principal établissement ou résidence est en principe celui où

réside l’intéressé de façon effective et habituelle.

B- Personnes non domiciliées en Tunisie :

Pour les personnes non domiciliées en Tunisie :

- Le siège de l’administration dont ils relèvent pour les fonctionnaires

ou agents de l’Etat exerçant leurs fonctions à l’étranger.

- Le siège de leur activité, ou encore le lieu où se trouve le plus

important de leurs biens, pour les personnes exerçant des activités en

Tunisie ou y possédant des biens sans y avoir leur domicile

- Dans tous les cas, le lieu d’imposition est apprécié le 31 décembre de

l’année de perception des revenus.

Paragraphe 4 : Les obligations de contribuable (articles 55 à 62 du

CIRPPIS).

Le code de l’IR et de l’IS, met à la charge des contribuables les

obligations suivants :

- Le dépôt d’une déclaration d’existence. Ainsi, toute personne qui

s’adonne à l’exercice d’une activité industrielle, commerciale, artisanale ou

d’une profession non commerciale, ainsi que toute personne morale est


59

tenue avant d’entamer son activité de déposer au bureau du contrôle des

impôts du lieu de son imposition une déclaration d’existence.

- Le dépôt d’une déclaration de cession ou de cessation. Ainsi, dans les

cas de cession ou de cessation totale d’une entreprise, une déclaration de

cession ou de cessation, doit être déposée dans les quinze jours de la

cession ou de la fermeture définitive d’établissement, lorsqu’il s’agit de

cessation auprès des services fiscaux compétents.

- Le dépôt de différentes déclarations fiscales mensuelles et annuelles,

ainsi que les déclarations des acomptes provisionnelles, de l’avance sur

bénéfices, et ce, dans les délais et lieux susmentionnées au paragraphe

précédent.

- La tenue d’une comptabilité conformément à la législation comptable.

Cette obligation concerne les personnes physiques soumises au régime réel

dans, les catégories des BIC, BNC, BAP et RF, ainsi que les personnes

morales. Alors que pour les personnes soumises à l’IR selon le régime

forfaitaire, elles sont obligées de tenir un registre coté et paraphé par les

services du contrôle fiscal compétent sur lequel sont portées au jour à jour

les recettes et les dépenses.

L’omission des ces obligations fiscales et surtout le dépôt de la

déclaration annuelle de l’impôt sur le revenu ou l’inexactitude des

déclarations, tel est le cas de la disproportion marquée entre le train de vie

d’un contribuable et les revenus qu’il déclare, ne met pas le contribuable à

l’abri de toute révision (à la hausse) de sa déclaration par les services de

contrôle des impôts.

Cette révision appelée « évaluations forfaitaires du revenu imposable», et

prévu par les articles 42 et 43 du CIRPPIS, prend pour base :

- les éléments du train de vie du contribuable ;

- les dépenses personnelles, ostensibles et notoires ;

- l’accroissement du patrimoine.


60

Les éléments du train de vie, dont il s’agit, sont énumérés dans l’annexe

I du code. Ils sont représentés par toutes les possessions (meubles et

immeubles) et par les employés (de maison et autres) du contribuable, ainsi

que par leur voyage d’agrément ou de tourisme à l’étranger.

A chaque élément du train de vie est affecté un montant forfaitaire

correspondant.

Exemple : - une résidence secondaire est retenue pour six fois sa valeur

locative réelle ;

- une voiture de tourisme d’une puissance fiscale comprise entre

7 et 10 CV, est retenu pour 300 dt, par chaque cheval- vapeur ;

- un employé de maison (âgé de moins 60 ans) : 500 dt ;

- une piscine : 5.000 dt ;

- un voyage de tourisme ou d’agrément à l’étranger : 5 fois le

prix du titre de transport, majoré de 5 fois le montant de

L’allocation touristique autorisée par la BCT.


61

Chapitre II : les régimes d’imposition des différents revenus

catégoriels :

Selon l’article 08 du CIRPPIS, il existe sept catégories de revenus :

-Bénéfices industriels et commerciaux ;

-Bénéfices des professions non commerciales ;

-Bénéfices de l’exploitation agricole et de pèche ;

-Traitements, salaires, indemnités, pensions et rentes viagères ;

-Revenus fonciers ;

-Revenus des valeurs mobilières et des capitaux mobiliers ;

-Autres revenus.

Seront examiner toute au long, de ce chapitre les revenus catégoriels sus-

indiqués à l’exception de bénéfices industriels et commerciaux, que seront

examiner dans le cadre de titre 2nd

consacré à la fiscalité directe de

l’entreprise.

Sect. 1 : les bénéfices des professions non commerciales (BNC)

Paragraphe 1 : la notion des BNC :

Aux termes de l’art. 21 du CIRPPIS : « sont considérés comme provenant

de l’exercice d’une profession non commerciale, les bénéfices réalisés par

les professions libérales, par les charges et offices dont les titulaires n’ont

pas la qualité de commerçant et par toutes les occupations ou exploitations

non commerciales à but lucratif »

Il ressort de ces dispositions que la catégorie des BNC regroupe réellement

trois types d’activités distinctes :

- Les professions libérales

- Les charges et offices


62

- Toutes les occupations ou exploitation non commerciales à but

lucratif.

A- Les professions libérales : sont celles où l’activité intellectuelle joue un

rôle primordial et qui consiste en la pratique personnelle d’une science

ou d’un art permettant à la personne qui les exercent une indépendance

totale.

Les professions libérales sont de deux catégories :

-Celles qui sont organisées dans un ordre professionnel, tels que les

avocats, les huissiers notaires, les experts-comptables, les comptables,

les médecins, les chirurgiens dentistes, les architectes, etc.

-Celles qui ne sont pas organisées dans un ordre professionnel, comme :

les conseils juridiques et fiscaux, les bureaux d’études, les bureaux

d’encadrement et d’assistance fiscale, etc.

B- Les charges et offices, dont les titulaires n’ont pas la qualité de

commerçant. On relève dans cette catégorie, à titre d’exemple, les notaires

et les commissaires –priseurs.

C- Toutes les occupations et exploitations non commerciales à but

lucratif :

Il peut s’agir des droits d’auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs

ou par leurs héritiers et légataires, les produits perçus par les inventeurs ou

leurs héritiers, divers professions dont les agents commerciaux ou

d’assurance qui n’ont pas la qualité de commerçant, les exploitants de

laboratoires d’analyses médicales, les administrateurs judiciaires, les écoles

et universités privées, les auto-écoles.

Paragraphe 2 : Régime d’imposition de BNC :

Les revenus relevant de la catégorie des B.N.C sont soumis à l’impôt

selon deux régimes :


63

- le régime du forfait d’assiette ;

- le régime réel.

A lesquelles, on peut ajouter un cas particulier relatif aux membres des

sociétés civiles professionnelles.

A – Le régime du forfait d’assiette :

Le régime du forfait d’assiette est un régime d’imposition, commun aux

BNC et certains revenus fonciers, ainsi que les revenus agricoles, mais

selon des modalités différentes, est de loin, le régime dominant dans

l’imposition des BNC.

Pourtant, aux termes de l’art 22 du code, la règle pour les BNC est la

détermination du bénéfice professionnel, par la différence entre les produits

bruts réalisés au cours de l’année civile et les charges nécessitées par

l’exploitation au titre de la même année. Le paragraphe 2 dudit article

ajoute : « Ce pendant, les intéressés peuvent opter, à l’occasion du dépôt de

leurs déclarations de l’impôt sur le revenu, pour leur imposition sur la base

d’un bénéfice forfaitaire, (forfait d’assiette) égal à80% 18

, de leurs recettes

brutes encaissées », c’est-à-dire, leurs recettes, T.V.A comprise.

Ainsi, la détermination du forfait d’assiette se fait comme suit :

CA H.TVA × Taux de la TVA × 80%

Dans le cas où les intéressés ont été soumis au titre, d’une année donnée

à l’impôt sur le revenu selon le régime réel, le dit régime devient définitif et

ne peut faire l’objet de renonciation. Alors que le régime réel est définitif,

celui du forfait d’assiette, reste précaire et peut être abandonné

définitivement par l’adoption du régime réel.

18

- Modifié par l’art.46 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013, portant loi des finances pour

l’année 2014


64

Le régime du forfait d’assiette des BNC présente deux caractéristiques :

1 - c’est un régime qui ne connait aucune possibilité de déficit : Ainsi, le

choix du forfait d’assiette aboutit à un seul type de résultat catégoriel : le

bénéfice.

2 - c’est un régime basé sur les recettes réalisées : le seul critère pris en

compte, pour la détermination du forfait d’assiette est les recettes réalisées,

d’où l’importance de bien définir les recettes visées.

Le terme recettes brutes couvre tous les encaissements réalisés durant

l’année considérée, TVA comprise, indépendamment de l’année à laquelle,

ils se rapportent, il peut s’agir de recettes correspondant à des opérations

réalisées au cours de la même année ou au cours des années antérieures ou

encore à titre d’avances.

La notion ‘’d’encaissement ‘’désigne la disposition par le bénéficiaire

des sommes d’argent, sous quelque forme que se soit, à savoir notamment :

la remise d’un chèque ou d’un effet de commerce, le crédit d’un compte

bancaire ou postal, l’inscription en compte courant, la remise de biens,

droits et valeurs en échange des services rendus.

Par contre, ne sont pas compris dans les recettes : les créances acquises

au cours d’une année et non recouvrées, les débours, c’est-à-dire, les

remboursements par les clients des frais leur incombant et avancés par le

contribuable.

Il a eu lieu de signaler, que le forfait d’assiette n’admet aucune déduction

de quelle que nature que ce soit, même justifiée, tels que : les frais de

formation et participation aux congrès engagés par le corps médical, les

frais de déplacement engagés par les huissiers notaires, etc.


65

L’impôt annuel des BNC forfaitaires, soumis à l’IR, ne peut être inférieur

à un minimum d’impôt du droit commun, égal à 0,2 % du chiffre d’affaires

ou des recettes, à exception du chiffre d’affaires provenant de

l’exportation.19

En sus du minimum d’impôt du droit commun

susmentionné, les BNC forfaitaires, sont soumis à partir de la quatrième

année suivant celle du dépôt de la déclaration d’existence, à un minimum

d’impôt correspondant au revenu des personnes qui exercent une activité

ayant un similaire dans le secteur public, à l’impôt exigible par les

personnes exerçant la même activité et selon le même grade dans ledit

secteur.20

Aux termes du paragraphe 3 de l’art 62 du code de l’IRPP et de l’IS, les

BNC qui choisissent le régime du forfait d’assiette sont dispensés de la

tenue d’une comptabilité, conformément aux règles édictées par la loi et les

normes comptables.

Néanmoins, ils sont tenus, de tenir un registre côté et paraphé par le service

de contrôle des impôts sur lequel sont portées au jour le jour les recettes et

les dépenses. Ils ont en outre, soumis à l’obligation de facturation et

justification du chiffre d’affaires.21

Toutefois, l’art.8 de la LFC pour l’année 2014, a prévu que les personnes

qui réalisent des revenus dans la catégorie de BNC, peuvent tenir une

comptabilité simplifiée, lorsque leur chiffre d’affaires ne dépasse pas

150.000 dinars.

19

- Disposition prévue par la L.F. pour l’année 2014. 20

-Disposition prévue par l’art.10, de la L.F.C pour l’année 2014 et applicable sur les bénéfices

réalisés à partir du 1er janvier 2015.

21 - Dans une prise de position n° 1075(bis) du 06 septembre 2011, la DGELF, a précisé que :

- les personnes exerçant une profession non commerciale sont tenues par l’obligation de

facturation (…),

- une liste nominative des clients ne peut pas servir comme élément justificatif du chiffre

d’affaires(…). Le chiffre d’affaires étant justifié par des factures, des notes de débit ou tout autre

document en tenant lieu.


66

Exemple:

Supposons qu’une personne physique exerçant une profession libérale et

soumise a l’impôt selon le régime de forfait d’assiette ,a réalisé au titre de

l’année 2014, des revenus bruts de 70.100 dt et supposons qu’il est marié et

qu’il a deux enfants a charge dont le premier est infirme et âgé de26 ans et

le second âgé de 24 ans et étudiant non boursier et qu’il a payé à la CNSS

un montant de1.603,168dt, au titre de sa cotisation au régime légale de

sécurité sociale.

Dans ce cas, la base de l’impôt sur le revenu et l’impôt du à ce titre sont

déterminés comme suit :

-revenus bruts : 70.100dt

-déduction de 20 % : 14.020dt

-revenus nets : 56.080dt

- déduction de cotisations sociales : 1.603 ,16dt

-déductions communes (150D+1200D+1000 D) = 2.350dt

-revenu global net imposable = 52.126 ,832D soit 52.127dt

-impôt dû selon le barème de l’impôt : = 13.769 ,450dt

B- Le régime réel :

Les règles de détermination du résultat fiscal des BNC selon le régime réel

sont les mêmes, que celles édictées en matière des BIC, déterminées par les

articles de 10 à 15 du CIRPPIS. Ainsi, le bénéfice imposable se définit par

la différence entre les produits bruts et les charge nécessitées par

l’exploitation au titre de la même année.


67

Ainsi, le bénéfice net des activités non commerciales, sont déterminés à

partir d’une comptabilité conformément à la législation comptable des

entreprises. A partir de ce résultat comptable on procède à la détermination

du résultat fiscal, conformément aux dispositions des articles de 10 à 15 du

CIRPPIS. Ainsi, le bénéfice imposable se définit par la différence entre les

produits bruts et les charge nécessitées par l’exploitation au titre de la même

année.

1- Le produit brut: dégagé par l’exercice d’une profession non commerciale

se présentent, en général, sous forme de produits d’exploitation et de

revenus ou bénéfices exceptionnels.

-Les produits d’exploitation : sont les sommes effectivement encaissées où

qui sont mises à la disposition du contribuable au titre d’un exercice donné.

Il s’agit des montants reçus à l’occasion, de l’exercice d’actes ou des

prestations normalement effectués, ou ceux qui résultent d’opérations

occasionnelles, comme les honoraires, les commissions, les vacations ou les

ristournes, les avance sur honoraires, les avances sur les prestations futures

ou encore les revenus financiers provenant des placements à caractère

professionnel.

- les autres produits : peuvent concerner des revenus exceptionnels qui ne

sont pas rattachés a l’exploitation à l’exemple des plus- values résultant de

cessions portant sur des éléments immobilisés, des plus- values de

réévaluation suivies d’une cession.

2 - les charges d’exploitation : Sont nécessaires à l’exploitation, toutes les

charges qui découlent de l’exercice de l’activité et qui ont un caractère

professionnel.


68

A ce titre, l’art. 22 paragraphe2, renvoi aux dispositions appliquées aux

B.I.C, dès lors que les dispositions se trouvent satisfaites (tenue d’une

comptabilité conforme aux prescriptions légales). Ainsi, sont déductibles,

des charges d’exploitation, comme : les achats, les frais de personnels, les

travaux , les fournitures et services extérieurs , les frais divers ,les

amortissements , les frais financiers , les frais d’établissement ou encore les

provisions.

Toutefois, la LFC pour l’année 2014, a prévu que les personnes qui

réalisent des revenus dans la catégorie des BNC, soumises au régime

forfaitaire du revenu imposable, qui optent pour le régime réel d’imposition,

bénéficient d’une déduction de 75%, 50% et 25% de leurs revenus au titre

de la première, deuxième et troisième année et ce nonobstant le minimum

d’impôt.22

En outre et dans le souci d’assurer une stabilité au niveau du régime

d’imposition de cette catégorie de revenus, l’art.71 de la n°2001-123 du 28

décembre 2001, portant la L.F pour l’année 2002, a prévu que les personnes

physiques qui réalisent des revenus relevant de la catégorie des BNC et qui

déposent leur déclaration annuelle au titre d’une année donnée, sur la base

du régime réel, ne peuvent plus exercer l’option pour le régime forfaitaire.

Le régime réel sera dans ce cas définitif et irrévocable.23

C- Cas particulier de membres des sociétés civiles professionnelles.

Les sociétés civiles professionnelles, dotées de la personnalité morale,

qui ont pour objectif l’exercice en commun d’une activité

professionnelle (médecins, avocats,…). Elles sont soumises au régime

fiscal des sociétés des personnes et chacun des membres, est soumis à

l’IR, sur la base de sa part dans le bénéfice de la société.

22

- Art.8 de la LFC pour l’année 2014. 23

- Voir texte DGI 2002/28, N.C 15/2002


69

Sect. 2 : les bénéfices des exploitations agricoles et de pêche.

Paragraphe1 : la notion des bénéfices agricoles et de pêche.

Selon l’art. 23 du CIRPPIS : «sont considérés comme bénéfices

d’exploitation agricole ou de pêche, les revenus que l’exploitation de biens

ruraux procurés, soit aux propriétaires exploitants eux-mêmes, soit aux

métayers ou autres, ainsi que les revenus provenant de la pêche. »

« Ces bénéfices comprennent, notamment les produits provenant de la

céréaliculture, de la viticulture, de l’agrumiculture et de l’oléiculture (…),

ainsi que de l’élevage, des produits de la mer et de la concession du droit de

pacage réalisés par toute personne qui exploite à titre de propriétaire ou de

locataire ».

A- Les revenus provenant de l’agriculture et de la pêche :

Les bénéfices agricoles peuvent être réalisés, soit :

Dans le cadre d’une exploitation directe par le propriétaire, ou en

faisant recours à un personnel salarié, dans ce cas, l’impôt est dû par

le propriétaire exploitant 24

;

Dans le cadre d’un fermage, c’est-à-dire, opération par laquelle, le

propriétaire concède à un fermier le droit d’exploitation des biens

agricoles (terrains et matériels,…) en contrepartie d’une rémunération

en espèces ou en nature (produits agricoles). Dans ce cas, seul

l’exploitant direct, à savoir le fermier sera soumis à l’IR. Par contre,

les rémunérations réalisées par le propriétaire sont considérées

comme des revenus fonciers et soumis à l’IR à ce titre ;

Dans le cadre de métayage, c’est-à-dire, dans le cadre d’un contrat,

écrit ou verbal, par lequel le propriétaire de biens ruraux met ces 24

- Si la propriété est exploitée en association entre le chef de famille et ses enfants majeurs, chacun des membres de cette association est imposable pour la part lui revenant.


70

derniers à la disposition d’une autre personne, en vue d’en partager la

production dans des conditions fixées d’avance. Dans ce cas, le

propriétaire garde au même titre que le métayer, la qualité

d’exploitant agricole et les bénéfices qu’il réalise sont soumis à l’IR

au titre des bénéfices agricoles et de la pêche.

Quant aux bénéfices provenant de la pêche, ils peuvent être réalisés par

un pêcheur, que ce soit il exploite sa propre barque ou celle d’autrui.

Sont également compris dans la dite catégorie, les revenus réalisés par

les armateurs de bateaux de pêche, pour la part leur revenant de

l’exploitation du bateau.

Par contre, la part revenant aux marins pêcheurs, qui exercent leurs

activités sur des embarcations, ne leur appartenant pas (sont rétribués à la

part) est classée dans la catégorie des traitements et salaires.

B- Limite avec d’autres catégories de revenus :

Les bénéfices agricoles et de pêche peuvent être limités avec les BIC ou

avec les RF.

Limite avec les BIC : les bénéfices réalisés de la vente de

produits agricoles en l’état dans les circuits habituels

(marchés de gros, vente aux transformateurs,…), sont classés

dans la catégorie des BAP. Toutefois, en cas d’écoulement

d’une production agricole dans le cadre d’installations

commerciales permanentes (plusieurs points de ventes), les

bénéfices découlant de cette opération sont classés dans la

catégorie des BIC, dès lors que l’intéressé est organisé et

écoule sa production dans les mêmes conditions qu’un

marchand des légumes.


71

En outre, en cas d’opérations de première transformation qui

ne nécessite pas une mécanisation poussée, les bénéfices en

découlant, gardent la qualité des BAP. Mais, si les moyens

matériels et humains mis en œuvre sont importants, les

bénéfices qu’en résultent sont considérés comme étant des

BIC.

Limite avec les R.F : les revenus provenant de location de

domaines agricoles sont classés dans la catégorie des revenus

fonciers.

Paragraphe2 : les régimes d’imposition des bénéfices agricoles et de

pêche :

Aux termes de l’art.24 du CIRPPIS, le bénéfice net des exploitations

agricoles, peut être déterminé, selon l’un des trois modes ci-après

développés :

1- Le régime de l’excédent des recettes sur les dépenses ;

2- Le régime réel ;

3- Le régime de détermination forfaitaire.

1- le régime de l’excédent des recettes sur les dépenses:

Selon ce régime, le bénéfice net des exploitations agricoles ou de pêche,

est constitué par l’excédent des recettes totales réalisées au cours de

l’année civile sur les dépenses nécessitées par l’exploitation pendant la

même année, compte tenu du jeu des stocks.

En outre, la doctrine de l’administration fiscale (BODI, texte D.G.I 93/22,

note comme n°15), a ajoutée que, ce mode de détermination du revenu net

agricole, n’implique pas la tenue d’une comptabilité, mais tout simplement


72

l’existence des pièces justifiant les recettes et les pièces, justifiant les

dépenses d’exploitation.

2- le régime réel :

Ce mode de détermination du bénéfice net est applicable aux personnes

qui justifient la tenue d’une comptabilité, conformément à la législation

comptable en vigueur.

Dans ce cas, le bénéfice de la catégorie est déterminé comme en

matière des BIC.

Le régime réel, qui résulte d’un simple choix du contribuable ne nécessitant

aucune démarche d’option auprès de l’administration fiscale, et implique

néanmoins, la tenue d’une comptabilité régulière et complète conformément

aux règles édictées par la loi et les normes comptables.

3-le régime de détermination forfaitaire :

En l’absence de justifications de recettes et des dépenses ou de la tenue

d’une comptabilité, le revenu net est déterminé sur la base d’une évaluation

forfaitaire, après consultation des experts du domaine et tenant compte de

la nature des spéculations selon les régions.

En pratique, ce régime s’applique à certains revenus agricoles, il s’agit :

de l’agrumiculture ;

de l’oléiculture ;

de la céréaliculture ;

et de la viticulture.

Ainsi, il est établi chaque année, un forfait d’assiette par catégorie de

culture (soit à l’hectare ou par pied d’arbre, par exemple) et après


73

classement en différentes régions selon le rendement, en fonction des

conditions climatiques de chacune des régions.

Sect. 3 : Les traitements, salaires, pensions et rentes

viagères(TSPRV) :

Les articles 25 et 26 du CIRPPIS, définissent les notions de traitements, de

salaires, de pensions et de rentes viagères et précisent les règles qui

gouvernent la détermination du revenu imposable.

Paragraphe 1 : Définition des revenus imposables :

Ces quatre catégories peuvent être réunies en deux blocs :

1-Les traitements et salaires ; couvrant toutes les rémunérations perçues à

raison de l’exercice d’une profession publique ou privée ce qui inclut les

primes, les gratifications et les avantages en nature.

D’une façon plus précise, ont la qualité de salarié, dont les revenus font

partie des traitements et salaires, toutes les personnes liées à un employeur

par un contrat de travail ou celles qui sont tenues par un lien de

subordination où d’étroite dépendance notamment d’un statut comme pour

ce qui est des fonctionnaires ou agents publics.

Cependant, certaines personnes peuvent acquérir cette qualité à l’exemple

de certains dirigeants de sociétés de sociétés (gérant-salarié, président

directeur général d’une société anonyme ou encore dirigeant d’une

entreprise publique).

Ainsi, la rémunération des gérants majoritaires des SARL, est imposable

dans la catégorie des traitements et salaires après l’abattement de la

déduction pour frais professionnels25

.

25

- Voir l’art.42 de la loi n°2010-58 du 17 décembre 2010, portant L.F pour l’année 2011, le

texte DGI n°2011/16, N.C n°8/2011.


74

2-les pensions et rentes viagères, il peut s’agir de pensions de retraite ou

d’invalidité, des pensions alimentaires servies de façons obligatoire (par

décision de justice) ou à titre onéreux mais aussi les rentes temporaires.

Cependant, les revenus provenant des TSPRV et dont leurs montant annuel

net ne dépassant pas après abattements au titre de la situation et des

charges familiales, 5.000 dt sont exclus de l’IR.

Paragraphe 2 : Détermination du revenu net :

L’art 26 du CIRPPIS dispose que :

« I -Le revenu net est déterminé en déduisant du montant brut des

éléments de revenu y compris les avantages en nature :

- Les retenues obligatoires effectuées par l’employeur en vue de la

constitution de rentes, de pensions, de retraite ou pour la couverture de

régimes obligatoires de sécurité sociale.

-Les frais professionnels fixés forfaitairement à 10 % du reliquat après

déduction de ces retenues.

II-Les pensions et rentes viagères bénéficient pour leur imposition d’un

abattement de 25 % de leur montant brut.

III-les avantages en nature sont évalués d’après leur valeur réelle, toutefois,

les personnes qui bénéficient du droit d’une indemnité de logement et qui

occupent un logement, propriété de l’employeur sans bénéfice de

l’indemnité, sont soumis à l’impôt sur la base du montant de l’indemnité

qui devait leur être servie.

Le même procédé est retenu en cas d’utilisation d’une voiture de service

pour des besoins personnels ».


75

Il ressort de ces considérations, que les traitements et salaires doivent

comprendre, le revenu imposable du contribuable qui se détermine par la

rémunération proprement dite, a laquelle doivent s’ajouter les avantages en

nature d’après leur valeur réelle même si l’administration semble d’avoir à

ce titre une position plus simple. Il s’agit à ce titre, de logement mis a la

disposition de l’employé par l’entreprise, ou de voitures de fonction, mais

cela peut concerner aussi d’autres indemnités : pourboires, rémunérations

complémentaires, etc.

On doit ajouter, que les indemnités de logement ou de voiture sont évaluées

selon des indices plus favorables aux contribuables puisque les références

sont faites par rapport aux indemnités allouées aux fonctionnaires des

administrations publiques.

Enfin les entreprises ne sont pas tenues d’inclure dans la base imposable les

indemnités correspondant à des obligations imposées aux contribuables

dans l’exercice de leur fonction, cela peut concerner les indemnités de

résidence pour une personne résident obligatoirement ou à titre

professionnel dans une locale fournie par l’entreprise et mis à la disposition

des salariés pour des raisons professionnelles imposées par l’employeur.

On conclusion, nous pouvons dire que, le revenu brut qui provient des

traitements, salaires, pensions et rentes viagères, doit faire l’objet de deux

retenues :

- La première est une retenue à caractère sociale et représente la

contribution du salarié à la couverture de la charge sociale.

- La seconde retenue ou abattement, qui doit être nécessairement

effectuée après la première, est une déduction forfaitaire au titre des frais

professionnels, de 10% du revenu restant pour les personnes actives et de

25% pour les pensionnés.


76

Le solde restant constitue ainsi la base du revenu imposable.

Illustrations :

- N°1) Soit une personne physique qui perçoit en 2013 un salaire mensuel

net de cotisations sociales obligatoires égal à 1.200 dt. Supposons que

l’intéressé soit marié et qu’il ait 05 enfants à sa charge dont le premier est

infirme et âgé de 26 ans, le deuxième est âgé de23 ans et poursuit ses études

supérieurs sans bénéfice de bourse et les trois autres sont âgés de moins de

20 ans.

Dans ce cas le revenu annuel imposable et la retenue à la source mensuelle

par l’employeur est déterminée comme suit :

-Revenu annuel imposable :

- 1.200Dt×12 = 14.400Dt

- Revenu net : 14.400-(14.400×10%) = 12.960 Dt.

-Déductions communes :

- chef de famille : 150dt

- enfant infirme : 1.200dt

- enfant étudiant non boursier : 1.000dt

- les autres enfants à charge : (75+60+45) soit 180dt

- Revenu net imposable = 10.430dt

- IR dû = 1.632,5Dt, calculé comme suit :

. 10.000D×15.25 % = 1.525dt.

. 430×25% = 107.5dt


77

-Retenue à la source mensuelle : 1.632,5/12 =136,041 Dt.

- N°2) Soit un retraité qui perçoit en 2013 une pension de retraite global,

d’un montant brut de 21.000 dt. Supposons que l’intéressé soit marié et

qu’il ait 05 enfants à sa charge dont le premier est infirme et âgé de 30 ans,

qui exerçait la fonction d’un médecin, le deuxième est âgé de 25 ans et

poursuit ses études supérieurs sans bénéfice de bourse, alors que le

troisième âgé de 24 ans est handicapé.

Dans ce cas le revenu annuel imposable et la retenue à la source mensuelle

au titre de la pension de retraite est déterminée comme suit :

- abattement de 25% : 21.000dt- (21.000× 25%) = 15.750dt.

- déduction pour chef de famille : 150dt

- déduction pour enfant à charge : (1.000dt + 1.200dt)= 2.200dt

- revenu net imposable : 13.400dt

- IR dû = 2.375dt, calculé comme suit :

* 10.000dt × 15.25% = 1.525dt

* 3.400 × 25 % = 850dt

- la retenue à la source mensuelle au titre de l’IR sur les pensions de retraite

est :

= 197,916 dt


78

Sect.4 : les revenus fonciers (R.F) :

Paragraphe 1 : Domaine des revenus fonciers :

Aux termes de l’art. 27 du CIRPPIS, sont considérés comme des revenus

fonciers et sous réserve qu’ils n’entrent pas dans d’autres catégories :

- Les loyers des propriétés bâties et des propriétés non bâties y compris

ceux des terrains occupés par les carrières.

- La plus value de cession des droits sociaux dans les sociétés

immobilières, de terrains à bâtir détenus depuis moins de 05 ans sauf

lorsqu’une telle cession est faite au conjoint ou aux parents en ligne directe

ou dans le cadre d’une expropriation pour cause d’utilité publique ou

l’habitation principale.

- La plus-value de cession de lots ou parties de lots dont l’origine provient

de la cession de terre domaniale a vocation agricole….

Sont également imposable dans cette catégorie :

- La location du droit d’affichage, c.-à-d, les redevances perçues pour

l’utilisation des murs, balcons, toitures en vue de l’affichage ou de la

publicité lumineuse ;

- Plus généralement, toutes autres redevance qui ont leur origine dans le

droit de propriété ou d’usufruit et qui proviennent de la mise a la disposition

de tiers, par les propriétaires, des certains droits attachés à la propriété (par

exemple, droit de chasse ou de pèche si la propriété est effectuée à la pèche

ou à la chasse).

En contre partie, sont toutefois exemptées de la plus-value immobilière les

cessions faites au profit du conjoint, des ascendants ou des descendants, des

bénéficiaires du droit de priorité d’achat à l’intérieur des périmètres des


79

réserves fonciers, de ceux faisant objet d’une expropriation pour cause

d’utilité publique, ou d’un seul local à usage d’habitation dans la limite

d’une superficie globale ne dépassant pas 1000m² y compris ,les

dépendances bâties ou non bâties pour la première opération de cession.

Paragraphe2 : Modalités d’imposition du revenu foncier :

Déterminé par l’art. 28 du CIRPPIS, le revenu imposable varie en fonction

de la nature de l’opération imposée : loyer ou plus-value.

A-Pour les immeubles et parties d’immeubles loués :

Les revenus fonciers qui proviennent des immeubles ou parties

d’immeubles loués peuvent être soumis à l’impôt selon trois régimes

d’imposition :

-Le régime réel.

- Le régime du forfait partiel d’assiette réservé aux revenus des

immeubles bâtis

- et le régime des recettes nettes de dépenses applicable aux revenus des

terrains non-bâtis.

1- Le régime réel :

Les règles de détermination du résultat fiscal selon le régime réel des

revenus fonciers, sont les mêmes que celles édictées en matière des B.I.C.

Ainsi, le bénéfice imposable se définit par la différence entre l’ensemble

des recettes et l’ensemble des dépenses.

Les recettes sont représentées par le montant brut reçu par le propriétaire

augmenté des dépenses qui lui incombent et qui sont conventionnellement

mises à la charge du locataire, mais diminué des dépenses supportées par le


80

propriétaire pour le compte du locataire. On doit y ajouter la location du

droit d’affichage, la concession du droit de propriété ou d’usufruit.

De toutes ces indications, il ressort que les recettes comprennent :

Le loyer en principal couvrant les loyers perçus au cours d’une année

d’imposition quelle que soit la période à laquelle ils se rapportent, les

loyers arriérés et les loyers perçus d’avance.

En revanche ne peuvent être inclus les loyers qui restent impayés

pour lesquels le propriétaire na pas effectué les diligences nécessaires.

Sont également considérer comme des revenus, les dépenses

incombant normalement aux propriétaires soit, par contrat, ou a

l’échange des locataires à l’exemple des réparations autres que celles

qui sont normalement dues par les locataires, les impôts dus par le

propriétaire ou les primes d’assurance contre les risques dont le

propriétaire est responsable.

Cependant, de la somme des loyers et revenus accessoires, on

diminuera les dépenses effectuées et susceptibles d’être déduites

comme les frais d’entretiens et de réparation justifiés et la taxe sur

les immeubles bâtis.

2- Le régime du forfait partiel d’assiette applicable aux revenus des

immeubles bâtis :

A défaut de détermination selon le régime réel qui nécessite la tenue d’une

comptabilité régulière, le revenu imposable des propriétés bâtis est

déterminé comme suit : déduction du revenu brut 30% au titre des charges

de gestion, des rémunération de concierge, d’assurance et d’amortissement,

ainsi que les frais réparation et d’entretien justifiés et la taxe sur les

immeubles bâtis acquittée.


81

Toutefois cette déduction forfaitaire au taux de 30% a été réduite au taux

de 20% par la loi des finances pour la gestion 2016.26

Le revenu net imposable est déterminé selon la formule suivante :

(a)-{(b) +(c)+(d)}

a = Recette T.V.A comprise.

b = 20% des recettes T.V.A comprise au titre des charges de gestion

des rémunérations de concierge, des assurances et des amortissements.

c = Frais de réparation et d’entretien justifiés.

d = La taxe sur les immeubles bâtis acquittée.

Exemple :

Supposons qu’une personne physique a réalisé au titre de l’année 2013 de

revenus bruts de 25.000Dt, provenant de location des immeubles bâtis et a

acquitté 5.500Dt comme frais de réparation et d’entretien justifiés et 1.250

Dt au titre de la taxe sur les immeubles bâtis.

Supposons que cette personne a optée pour le régime de forfait partiel

d’assiette.

Dans ce cas la base de l’impôt sur revenu provenant de loyers immobiliers

est déterminée comme suit :

25.000D (loyers encaissés) – [(25.000Dt×30 %) +5.500Dt +1.250Dt] =

10.750Dt.

26

- Modifié par l’art. 21 du la LF pour l’année 2016


82

3- Le régime des recettes nettes de dépenses applicable aux revenus des

immeubles (terrains) non bâtis :

Aux termes du paragraphe 2, alinéa II , de l’art 28 du CIRPPIS , le revenu

net des propriétés non bâties louées est évalué en déduisant du revenu brut

le montant des dépenses justifiées et nécessitées par la production de ce

revenu, ainsi que la taxe sur les terrains non bâtis acquittée.

B- Pour la Plus-value immobilière(PVI) :

Le paragraphe.4 de l’art 28 du CIRPPIS, dispose que la plus- value

imposable est égale à la différence entre le prix de cession des biens et le

prix de revient de l’acquisition, de la donation, de l’échange ou de la

construction y compris la valeur du terrain majoré des montants justifiés des

impenses et de 10% par année de détention.

Le prix de cession peut être remplacé par le prix révisé à la suite

d’opérations de vérifications fiscales selon les procédures applicables en

matière des droits d’enregistrements.

Toutefois, s’agissant des donations, des échanges ou des biens hérités, le

prix de revient est déterminé à partir des valeurs déclarées dans les actes

des donations, d’échange ou dans les déclarations déposées au titre des

mutations par décès.

Concernant les terres domaniales attribuées, ayant perdu leur vocation

agricole avant les délais fixés par la législation (20, 30, ou 40 ans) et, afin

d’obtenir la main levée, la Plus-value est calculée sur la base de la valeur

des biens fixée par un expert du domaine de l’Etat.

1) Taux d’imposition :

La plus- value immobilière est soumise aux taux d’imposition suivante :


83

-15% lorsque la cession intervient au cours de la période de 05 ans à

compter de la date de la possession.

-10% lorsque la cession intervient après 05 ans à compter de la date de

possession. Toutefois, ce taux s’applique en cas de cession des biens hérités

quelle que soit la période de détention.

2) Calcul de l’assiette imposable :

L’assiette est déterminée par la différence entre le prix de cession et le prix

d’acquisition ou de revient majorée de 10% par année de détention.

-Le prix de cession : est égal au prix de vente convenu dans le contrat ou le

prix rectifié selon la procédure en vigueur en matière de révision des prix de

cession applicable aux droits d’enregistrement.

-Le prix d’acquisition ou de revient est constitué par le prix de revient

d’acquisition, d’échange ou de construction des biens cédés y compris la

valeur du terrain.

-La majoration de 10 % l’an : le prix du revient, d’acquisition, d’échange ou

de construction est actualisé par une augmentation de 10 % par année de

détention.

Pour le calcul de la période de détention, l’année est décompte pour 360

jours et le mois pour 30 jours.

L’application de l’augmentation de 10 % par année de détention est

déterminée selon la formule suivante :

V = Représente la valeur d’acquisition, d’échange .ou de

construction.

T = Le taux de 10%


84

P= La période de détention en nombre de jours.

3) Déclaration :

La déclaration de l’impôt sur la plus-value immobilière doit être effectuée à

la recette du lieu de résidence du contribuable au plus tard a la fin du 3éme

mois suivant celui de la réalisation effectué de la cession.

Exemple1

Soit une personne physique qui a acquis un terrain destiné à la construction

le 15 Janvier 2009 pour un prime de revient de 80 000 Dt et la cédé le 30

Octobre 2013 pour un prix de1 80 000 Dt.

T.A.F : Déterminer l’impôt du au titre de la plus-value immobilière ?

L’impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière est liquidé de la

manière suivante :

* Durée de détention du terrain :

Du 15 Janvier 2009 au 30 Octobre 2013, soit 4 ans, 9 mois et 16 jours soit

(4×360) + (9×30) + 16)

= 1440+270 +16 = 1726 jours.

*Actualisation de la valeur d’acquisition :

Formule :

80.000+

= 118.355,560 Dt

* Détermination de la plus-value réalisée :

-Plus-value= Prix de cession – Prise de revient actualisé :

1 80. 000 – 118.355,560


85

-Plus-value réalisée = 61.644,440D

* Liquidation de l’IR du :

La durée de détention étant inférieur à 05 ans, le taux applicable est 15 %.

Soit, 61.644 ,440 × 15 % = 9.246,666 soit 9247 D.

N.B : La déclaration au titre de l’IR sur la plus-value immobilière doit être

déposée au plus tard le 31 /01/2014.

Exemple2:

Considérons une personne qui a cédé, par contrat en date de 30 Juin 2014, à

un prix de 280 .000 Dt, une maison secondaire qu’elle achetée le 1 er Mars

2004 à 100. 000 Dt. Elle a payé des honoraires et des commissions qui se

sont élevés à 2.700 Dt et a acquitté des droits d’enregistrement pour 6.000

Dt.

En 2014, elle a effectué des aménagements pour un montant de 20. 000 Dt,

dont les travaux ont été réalisés pendant la période allant de 20 Avril 2014

au premier Juin de la même année.

T.A.F : Déterminer la plus-value immobilière résultant de la cession et

liquider l’IR dû ?

Réponse:

*Période de détention de l’immeuble :

Du 1er mars 2004 au 30 juin 2014 soit 10 ans et 4 mois, c à d 3720 jours.

*L’application de 10% sur la valeur d’acquisition :

(100000+2700+6000)×10×3720 = 112.323,333 Dt

36 000


86

*Application de 10 % par an sur la valeur d’aménagements :

Les aménagements ayant été terminés le 1er Juin 2014, la période à prendre

en considération est de 01 mois et 10 jours soit 40 jours.

20 000×10×40 =222,222 Dt

36 000

*Prix de revient actualisé :

100. 000+ 2. 700+ 6. 000+ 112.323,333+20. 000+222, 222 =

241.245 ,550 Dt.

* Plus-value réalisée :

280 000 – 241.245,550 = 38.754,450 Dt

*Liquidation de l’IR dû :

La durée de détention de l’immeuble étant supérieur à 10 ans, le taux

applicable est de 10 %.

Soit : 38.754,450× 10% = 3.875,445 soit 3876 Dt.

N.B : La déclaration au titre de l’IR sur la plus-value immobilière doit être

déposée au plus tard le 30 Septembre 2014.

Sect. 5 : les revenus des valeurs mobilières et des capitaux

mobiliers.

Dans le cadre de cette section, on va étudier d’abord les notions des

RVMCM (paragr.1er), ensuite la détermination de revenus imposables dans

cette catégorie (paragr.2 nd

) et enfin, la plus-value de cession des actions et

des parts sociales non rattachées à un actif professionnel (paragr.3)


87

Paragraphe 1 : les notions des revenus des valeurs mobilières et des

capitaux mobiliers (RVMCM) :

Les revenus des valeurs mobilières correspondent généralement à des

revenus distribués, alors que ceux concernant les créances ou les capitaux

mobiliers s’intéressent, aussi bien aux créances, aux dépôts, au

cautionnement, ainsi qui aux comptes courants.

A- Les revenus des valeurs mobilières (RVM):

Les RVM sont définis par les articles 29 à 32 du CIRPPIS.

Ils couvrent, les revenus, ou les bénéfices qui y sont assimilées, distribués

par les personnes morales suivantes :

Les sociétés passibles à l’IS, ainsi que, les coopérations et ces

unions ;

Les associations en participation qui revêtent en faite une forme

juridique, qui les rendent imposables à l’IS ;

Les établissements tunisiens des sociétés étrangères, passibles à

l’IS ;

Les revenus des parts des fonds communs en placement en valeurs

mobilières et des parts des fonds d’amorçage.

Constituent, ainsi des revenus distribués imposables :

-Les bénéfices ou produits qui ne sont ni mis en réserve, ni incorporés en

capital ;

- Les sommes et valeurs mises à la disposition des associes, des actionnes

et des porteurs des parts et qui ne sont pas prélevés sur les bénéfices ;

- Les bénéfices réalisés en Tunisie par des établissements tunisiens des

sociétés étrangères ;


88

- Les sommes mises à la disposition des associés directement ou par

personnes interposées, autres que celles qui sont soumises entre la société

mère et ses filiales, et qui ne sont prélevés sur les bénéfices, dont

notamment : la prise en charge des dépenses personnelles de l’un des

associés et la vente par un associé à la société de biens pour une valeur

supérieure à la valeur réelle ou la vente par la société à un associé d’un bien

pour une valeur inférieure à la valeur réelle ;

- Les avances, acomptes ou prêts (sauf preuve contraire, si les sommes

allouées à l’associé, l’ont été sur la base d’un contrat de prêt régulièrement

établi et remboursé avant la clôture de l’exercice au cours duquel, elle a été

consentie).

- Les rémunérations, avantages occultes : il s’agit de charges régulièrement

comptabilisées (honoraires, commissions,…), sauf que l’entreprise refuse

de relever l’identité des bénéficiaires ;

- les bénéfices occultes : à la différence des rémunérations et avantages

occultes. Les bénéfices occultes n’apparaissent pas en comptabilité. Il s’agit

généralement de minoration du chiffre d’affaires.

- Les intérêts excédentaires par rapport au taux de 8%, servis aux associés à

raison des sommes qu’ils versent à la société en sus de leur apport dans le

capital social, ainsi que la rémunération des sommes dépassant 50% du

capital ;

- Les dividendes distribués à partir du premier janvier 2015, par les sociétés

soumises à l’IS, aux personnes physiques dépassant les 10.000 dinars, par

an et aux personnes morales non résidentes.


89

- Les jetons de présence et les tantièmes attribués aux membres des

conseils d’administrations ou des conseils de surveillance en leur dite

qualité ;

- Les revenus des parts des fonds communs de placement en valeurs

mobilières prévus par la loi n°2001-83 du 24 Juillet2001 portant

promulgation du code des organismes de placement collectif ;

- Les bénéfices et réserves capitalisées depuis moins de cinq ans,

lorsqu’une personne morale soumise à l’IS, cesse d’être soumise ;

- La plus- value de cession des actions et des parts sociales pour les

opérations de cession effectuées depuis le 01 janvier 2004 ;

Ne sont pas, en revanche, considérés comme revenues distribués et

échappent par conséquent à l’IRPP:

- L’amortissement du capital réalisé au moyen de fonds provenant de la

cession d’éléments d’actif, ainsi que les remboursements d’apports, en cas

de réduction du capital ;

- La distribution de la prime d’émission à ceux qui en fait l’apport (les

apporteurs) ;

- Les sommes remboursées aux associés lors de la liquidation relative à

leurs apports au capital ou sur un capital précédemment amorti ayant

supporté l’impôt ou sur les réserves capitalisées depuis plus de 05 ans.

- La rémunération des gérants majoritaires des SARL, ne relève plus de la

catégorie des RVM, mais de la catégorie des traitements et salaires.27

27

- Prévu par la L.F pour la gestion 2011, N.C n°8/2011.


90

B - les revenues des capitaux mobiliers (RCM) :

En vertu de l’art. 34 du CIRPPIS, sont considérés comme des RCM, les

produits suivants :

- Les intérêts , arrérages ,lots et primes de remboursement et tout autres

produits de mêmes nature , des effets et obligations publics et autres titres

d’emprunt négociables émis par l’État, les CPL, les établissements publics,

les associations de toute nature et les sociétés civiles et commerciales ;

- Les intérêts des créances ;

- Les intérêts des dépôts de sommes d’argents (à vue ou échéance fixe) ;

- Les intérêts et les rémunérations de cautionnements.

- Les produits des comptes courants ;

-Les revenus des parts et le boni de liquidation du fonds commun des

créances ;

- Le bénéfice net des sukuks et leurs revenus, ainsi que les produits de

liquidation du fonds commun des sukuks, prévu par la législation les

régissant.

Définition des Sukuks islamiques :

Les sukuks sont des titres négociables qui représentent des parts

communes à valeur égale dans la propriété de biens, d’usufruit, des

services, de droits, existants ou qui seront créés ou un mélange de

biens. D’usufruit, de services, de monnaies et créances du produit de

la souscription. Ils sont émis dans le cadre d’un contrat

conformément aux normes charaiques et sur la base du principe de

partage de profits et de pertes.

Il s’agit d’un produit financier adossé à un actif tangible et à

échéance fixe qui confère un droit de créances à son propriétaire.

Celui-ci reçoit une part du profit attachée au rendement de l’actif

sous-jacent.


91

Le sukuk est ainsi un produit financier qui a une échéance fixée

d’avance et est adossés à un actif permettant de rémunérer le

placement.

Les sukuks sont structurés de telle sorte que leurs détenteurs courent

un risque ‘’de crédit’’ et reçoivent une part de profit et non un intérêt

fixe.

Les produits sous-jacents des sukuks peuvent être représentés par des

contrats tels l’Ijara, la Musharaka et la Mudharaba.

(D’après la N.C n°28/2016)

Paragraphe 2 : la détermination du revenu imposable.

A - Pour les valeurs mobilières ; lors qu’un revenu assimilé, aux valeurs

mobilières est imposable, l’assiette soumise à l’impôt est constituée par le

revenu brut, avant toute déduction de retenue à la source.

Pour l’essentiel, le revenu imposable correspond à la notion de

distribution, ou au bénéfice ou revenu distribué.

B - les capitaux mobiliers restent, quand à eux, soumis à

l’imposition. A ce titre, l’art. 35 du CIRPPIS, prévoit que le revenu

net catégoriel est constitué par le montant brut des intérêts et tous

autres produits ou avantages que le créanciers perçoit au cours de

l’année précédent celle de l’imposition, ce qui implique la prise en

compte, des revenus :

Perçus au titre de l’année ;

Perçus au titre d’arriérés ;

Perçus par anticipation.

Il ressort de l’art.38 du CIRPPIS, que :


92

L’ensemble de revenus des capitaux mobiliers sont, en principe assujettis à

l’IR, qu’il s’agit du revenu brut de l’année précédent celle de l’imposition,

quelle qu’en soit l’origine, dès lors que, le revenu ne bénéficie pas d’une

exonération particulière.

Et que, pour les comptes spéciaux ouverts auprès des banques, les

contribuables puissent bénéficiers de l’exonération au niveau de la base

imposable, d’une déduction ne dépassant pas 1.000 dinars par an. Cette

déduction est fixée à 1.500 dinars par an pour les emprunts obligataires.

Toutefois, et en cas de cumul de revenus d’obligations et de comptes

spéciaux d’épargne, il sera fait application de chaque plafond de déduction

d’une manière distincte, sans que le montant déductible excède 1.500 dt.

Précisons que, selon l’art 38, les intérêts suivants bénéficient d’une

exonération complète :

- Les intérêts des dépôts et les titres en divises ou en dinars convertibles.

- Les intérêts des comptes courant ouverts entre industriel, commerçant ou

exploitants agricoles sous réserve que, les opérations inscrites au compte

courant se rattachent exclusivement à la profession.

- Les intérêts d’épargne logement servis aux titulaires des comptes

d’épargne logement.

- Les intérêts des comptes d’épargne pour étudiants ouverts auprès des

banques par les parents au profit de leurs enfants.

- Les intérêts des comptes d’épargne pour l’investissement dans la limite de

2.000Dt.

Exemples :

-N° 1) – imposition des revenus distribués :

Supposons qu’une personne physique ait encaissé au cours de l’année

2015 des dividendes de 50.000 dt.


93

Dans ce cas l’entreprise distributrice desdits dividendes, doit appliquer la

retenue à la source libératoire au taux de 5% comme suit :

50.000 dt × 5% = 2.500 dt.

- N°2) – impositions des revenus de capitaux mobiliers :

Supposons qu’une personne physique ait encaissé au cours de l’année

2015 des revenus provenant d’intérêts des comptes d’épargne spéciaux

ouverts auprès d’une banque d’un montant de 10.000 dt.

Dans ce cas l’imposition d’intérêts encaissés sera effectuée comme suit :

- Franchise dans la limite de 1.000 dt ;

- R.N.I égal : 9.000 dt ;

- L’application d’une retenue à la source au taux de 20% imputable sur

l’IR, soit 9.000 dt× 20% = 1.800 dt.

Paragraphe 3 : L’impôt sur l a plus-value mobilière(PVM28

).

Dans le cadre dans ce paragraphe, on va étudier l’imposition de la PVM

réalisée par les résidents (A) et l’imposition de la PVM réalisée par les

personnes physiques non résidentes (B).

A- Imposition de la PVM réalisée par les résidents.

a- Champ d’application :

La catégorie des revenus des revenus des valeurs mobilières comprend,

comme on l’a vu précédemment, la plus-value de cession des actions et des

parts sociales ou de leur rétrocession. Fait également partie de catégorie des

RVM, la plus-value de cession ou de rétrocession des parts des fonds

prévus par la législation les régissant, et ce, pour les opérations de cession

ou de rétrocession intervenant à partir du 1er janvier 2012.

28

- Voir l’art41 de la L.F pour l’année2011 et la N.C n° 16/2011


94

La plus-value de cession d’actions et des parts sociales, réalisée par les

personnes physiques à titre particulier est soumise à un régime d’imposition

spécifique libératoire de l’IR.

La cession s’entend ici de toute opération de vente, d’échange, de donation

ou d’apport en société.

En revanche, est exonérée de l’impôt sur la plus-value des actions et parts

sociales :

La plus-value provenant de la cession ou de la rétrocession des

actions cotées à la BVMT souscrites ou acquises avant le 1er

janvier 2011 ou les actions dans le cadre d’une opération

d’introduction à la BVMT ;


actions cotées à la BVMT souscrites ou acquises avant le 1er

janvier 2011, lorsque leur cession ou rétrocession a lieu après

l’expiration de l’année suivant celle de leur souscription ou de

leur acquisition ;


actions des SICAV et les parts des fonds communs de

placement en valeurs mobilières, prévus par l’art.10 du code

des organismes de placement collectif, promulgué par la loi

n°2001-83du 24 juillet 2001 ;


parts des fonds d’amorçage, prévus par la loi n°2005-58 du

18juillet 2005 et les parts des fonds communs de placement à

risque, prévus par l’art.22 (ter), du code des organismes de

placement collectifs, promulgué par la loi n°2001-83du 24

juillet 2001 qui emploient leurs actifs dans la souscription aux


95

parts de fonds d’amorçage susvisés, conformément à la

législation les régissant ;


actions et les parts sociales cédées ou rétrocédées pour le

compte des tiers personnes physiques, par les SICAR,

souscrites ou acquises dans le cadre de l’art.39, paragr. I du

CIRPPIS, ainsi que, les parts des fonds communs de placement

à risque, souscrites dans le cadre du paragr. II du même article,

lorsque la cession ou la rétrocession a lieu après l’expiration de

la cinquième année suivant celle de la souscription aux actions,

aux parts sociales ou aux parts ou de leur acquisition, et ce,

dans la limite de 50% de la plus-value réalisée ;


actions et les parts sociales cédées ou rétrocédées pour le

compte des tiers personnes physiques, par les SICAR,

souscrites ou acquises dans le cadre de l’art.39, paragr. III

(septies) du CIRPPIS et les parts des fonds communs de

placement à risque souscrites dans le cadre du paragr. IV du

même article ;


actions et les parts sociales objet d’apport au capital de la

société mère ou de la société holding, sous réserve de

l’engagement de la société mère ou de la société holding,

d’introduire ses actions à la BVMT, dans un délai ne dépassant

pas la fin de l’année suivant celle de l’exonération. Ce délai est

prorogé d’une seule année par arrêté du ministre des finances

sur la base d’un rapport motivé du CMF ;


actions ou des parts sociales dans la limite de 10.000 dt par an ;


96

La plus-value de la cession totale des actions ou des parts

sociales, détenues par un dirigeant dans le capital d’une société

qu’il dirige, suite à l’atteinte par ce dernier de l’âge de la

retraite ou suite à son incapacité de poursuivre la gestion de la

société.

Se trouvent également hors champ d’application de l’IR, les plus-values

sur cession des parts des fonds communs des créances et les résultats de

cession des titres rattachés à un actif professionnel, font partie du résultat

global réalisé au titre de l’année de la cession selon la règle d’affectation.

b-Assiette imposable et taux d’imposition de PVM:

1- Détermination de l’assiette imposable :

La plus-value imposable est égale à la différence entre le prix de cession

des titres et leur coût d’acquisition diminuée de la moins-value enregistrée

au cours de la même année et de 10.000 dt du reliquat.

Toutefois, n’est pas déductible, la moins-value découlant de la cession

d’actions, dont la plus-value éventuelle serait exonérée de l’impôt

conformément à la législation en vigueur.

Deux éléments à prendre ainsi en considération, pour la détermination de

la plus-value : le prix de cession et le prix d’acquisition.

Quant au prix de cession à retenir est le prix stipulé entre les parties, le

cas échéant dans un acte.

Alors que, le prix ou le coût d’acquisition, s’entend du prix payé pour

l’acquisition des actions en question, y compris la prime d’émission, le cas

échéant majoré des frais dûment justifiés, engagés pour leur acquisition, tels

que : les frais d’enregistrement à la BVMT et la commission des

intermédiaires en bourse.


97

Le coût d’acquisition est déterminé annuellement, selon la méthode du

coût moyen pondéré de l’année d’acquisition. La cession concerne les

premiers titres acquis.

Au-delà de ce cadre général de détermination du prix d’acquisition, il

existait des cas particuliers, concernant les actions et les parts acquis par

voie de succession ou de donation et les actions ou parts sociales distribuées

gratuitement par la société émettrice.

Dans le premier cas, et selon la doctrine administrative, le coût

d’acquisition unitaire est constitué par la valeur réelle des actions à la date

du décès ou de donation, majorée des frais engagés et dûment justifiés et

notamment les droits d’enregistrement, le cas échéant devisée par le nombre

d’actions, et ce, pour les actions acquises par voie de succession ou de

donation.

Alors que, lorsque l’associé ou l’actionnaire, procède à la cession

d’actions ou des parts sociales, acquises gratuitement, la valeur

d’acquisition de l’action est égale selon la doctrine administrative, au

quotient de la valeur d’acquisition des actions par le nombre total des

actions y compris, celles acquises gratuitement, et ce, pour les actions

acquises gratuitement.

2- Taux d’imposition :

La plus-value provenant de la cession par les personnes physiques

résidentes, d’actions ou des parts sociales non rattachées à un actif

professionnel, est soumise à l’IR au taux de 10%.


98

B- L’imposition de la PVM réalisée par les personnes physiques non

résidentes :

L’imposition de la PVM réalisée par les personnes physiques non

résidentes, se caractérise par certaines particularités, au niveau du champ

d’application de l’impôt(a) et au niveau des modalités de son paiement(b).

a- Les particularités du champ d’application de l’impôt :

Le champ d’application de l’IR et de l’IS a été étendu à la plus –value

réalisée en Tunisie, par les personnes non résidentes, non établies, des

opérations de cession d’actions ou des parts sociales ou des parts des fonds

prévus par la législation les régissant, qui ont lieu à partir du 1er janvier

2011, et ce, sous réserve des exonérations prévues par la législation en

vigueur, citées ci-dessus et des exonérations prévues par les CNDI conclues

entre la Tunisie et les pays de résidence des cédants.

b- Les particularités des modalités de paiement de l’impôt :

Si les CNDI, ne prévoyant pas de modalités d’imposition particulières, le

droit commun est applicable dans ce cas.

L’imposition a lieu par voie de retenue à la source au taux de 10% de la

plus- value, avec un maximum de 2,5% du prix de cession pour les

personnes physiques29

. L’option pour le dépôt d’une déclaration au titre des

opérations de cession réalisées au cours d’une année donnée et la demande

de restitution de l’excédent de la retenue à la source sont possibles.

Etant précisé que pour les cas de cession entre des non résidents, la

distribution de dividendes au nouvel acquéreur est subordonnée à la

29

- N.C n°2/2015 du 13 février 2015


99

justification du paiement de l’impôt sur la plus-value, par le cédant ou de

son non exigibilité.30

Cas d’illustration :( texte DGI n°2011/25, N.C n°16/2011)

Exemple n°1 : cas des personnes physiques résidentes.

Soit un investisseur qui a acquis le 5 janvier 2011, 10 actions d’une

banque tunisienne à 30 dt chacune. Le 15 janvier 2011, la banque a

procédée à une attribution d’actions gratuites, à raison d’une action

nouvelle pour deux actions anciennes.

Dans ce cas le titre a détaché un droit d’attribution, dont la valeur du prix

de revient théorique donné par la BVMT est de 10 dt. Ainsi, l’investisseur

se trouve le même jour détenteur de 10 actions anciennes, droit détaché et

de 10 droits d’attribution.

Le 25 janvier 2011, l’action ancienne est cotée à 26 dt, le droit

d’attribution à 12 dt et l’action nouvelle gratuite est 24 dt.

Le 10 mai 2011, l’investisseur a décidé de convertir les droits d’attribution

en nouvelles actions et le 15 mai 2011, il a cédé les actions anciennes (cours

boursier : action ancienne=26dt, action nouvelle=24dt).

Dans ce cas la situation de l’intéressé se présente comme suit :

1- Le jour de détachement(le 15 janvier2011) :

L’investisseur détient 10 actions anciennes, dont le prix de revient est

égal à 200dt et 10 droits d’attribution, dont le prix de revient est égal à

100dt.

Soit, (20×10) + (10×10) =300dt.

2- Cession des actions anciennes et de droits d’attribution (10

mai2011).

30

- Art.92 de la L.F pour l’année 2014.


100

N.B : cours boursier : action ancienne=26dt, droit d’attribution=12dt)

-Prix de cession des actions anciennes : 10×26 = 260dt

-Prix de cession des droits d’attribution : 10×12 = 120dt

Total = 380dt

Détermination de la plus-value imposable :

- actions anciennes : 260 – 200 = 60dt

- droits d’attribution : 120 – 100 =20dt

Total = 80dt

3- Conversion des droits d’attribution en nouvelles actions

(10mai2011).

- Prix de revient d’une nouvelle action gratuite : 2 ×10 = 20dt.

- Nombre d’actions gratuites : 5 actions.

- Prix de revient des actions gratuites : 5× 20 = 100dt.

- Prix de cession des actions anciennes au cours de l’année 2011 :

10 × 26 = 260dt.

- Prix de cession des actions gratuites au cours de l’année 2012 :

5 × 24 = 120dt

Plus- value imposable : - actions anciennes : 260 – 200 = 60dt

- actions nouvelles : 120 – 100 = 20dt

Exemple n°2 :cas des personnes non résidentes non établies.

Soit une personne physique résidente au Qatar, qui cède ses participations

au capital des sociétés résidentes en Tunisie, réalisant les résultats suivants :

- une plus-value de 10.000dt, provenant de la cession au cours du mois de

mai 2011, d’actions cotées à la BVMT, acquises au cours du mois de février

2010.

- une plus-value de 50.000dt, provenant de la cession au cours du mois de

mai 2011 et cédées au cours du mois de novembre de la même année, pour

un montant de 200.000dt.


101

Dans ce cas la situation de l’intéressé se présente, comme suit :

1- Pour la plus-value de 10.000dt.

Cette plus-value est malgré qu’elle soit réalisée en 2011, mais elle reste

non soumise à l’impôt en Tunisie, et ce, en application des dispositions

de l’art.41 de la L.F pour l’année 2011, qui prévoient que ‘’ pour la

cession des actions cotées à la BVMT, la plus- value y relative est

imposable seulement, lorsque les actions ont été acquises ou souscrites à

partir du 1er janvier 2011 et ont été cédées avant l’expiration de

l’année’’.

2- Pour la plus-value de 50.000dt.

Cette plus- value est imposable en Tunisie, pour deux raisons au moins :

- la première est que les opérations d’acquisition et de cession des actions

cotées, ont intervenus au cours de l’année 2011.

- la deuxième est que la CNDI Tuniso-Qatarienne, prévoit l’imposition en

Tunisie des personnes non résidentes non établies, pour leurs revenus

résultant de la plus-value provenant de la cession des titres.

Dans ce cas l’impôt est dû, par voie de retenue à la source au taux de 2,5%

du prix de cession des actions.

Soit : 200.000 dt × 2,5 % = 5.000 dt.

Toutefois, l’intéressé peut opter pour le paiement de l’IR au titre de la

plus-value réalisée, comme suit :

- plus-value imposable : 50.000 -10.000 = 40.000 dt

- l’impôt dû au titre de la plus-value : 40.000 × 10 % = 4.000dt

- excédant d’impôt restituable : 5.000 - 4.000 = 1.000 dt


102

Sect. 6 : Autres revenus (articles 36 et 37 du CIRPPIS

Paragraphe 1 : Définition.

La catégorie « autres revenus », comprend outre les revenus de source

étrangère, les revenus réalisés des jeux de pari, de hasard et de loterie, ainsi

que, les revenus déterminés selon les dépenses personnelles ostensibles et

notoires et selon l’accroissement du patrimoine conformément aux

dispositions de l’article 43 du CIRPPIS, en cas de non réalisation des

revenus dans la catégorie des BIC ou des BNC ou des BAP.31

Toutefois, les revenus de source étrangère, ne font pas partie du revenu

global du contribuable que dans la mesure où :

- Ils n’ont pas fait l’objet d’une imposition dans le pays d’origine ;

- La CNDI entre la Tunisie et le pays de la source, attribue le droit

d’imposition de ces revenus à la Tunisie.

Etant préciser que le revenu de source étrangère ayant subi l’impôt à

l’étranger, contrairement à ce qui prévu par la CNDI entre la Tunisie et le

pays de la source du revenu, est considéré n’ayant supporté l’impôt à

l’étranger et demeure imposable en Tunisie.

Paragraphe 2 : Détermination du revenu net imposable.

A-Pour les revenus de la source étrangère.

a- Régime général :

Aux termes de l’art.37 du CIRPPIS « le revenu net est constitué par

les sommes effectivement perçues de l’étranger ».

b- Cas particulier des traitements et salaires de source étrangère :

Le revenu net des traitements et salaires est déterminé après une

déduction forfaitaire de 10%, conformément aux dispositions de l’article

26 du CIRPPIS.

31

- Ajoutée par l’art.19, paragr.1, de la loi des finances pour la gestion 2016.


103

c- Cas particulier des pensions et des rentes viagères de source

étrangère :

Le revenu net des pensions et rentes viagères de source étrangère est

déterminé après une déduction de 80% de son montant brut.

L’application de l’abattement de 80% au titre des pensions et rentes

viagères est subordonnée :

-au transfert des pensions et rentes viagères dans un compte bancaire ou

postale en Tunisie ou à leur déclaration à l’importation ;

- à la production à l’appui de la déclaration annuelle d’impôt les justificatifs

du transfert ou de l’imposition desdits montants en Tunisie.

Faute de quoi, le revenu net des pensions et rentes viagères de source

étrangère est déterminé après une déduction de 25% de son montant brut,

comme c’est le cas pour les pensions et rentes viagères en droit commun.

L’imposition des pensions et des rentes viagères de source étrangère en

Tunisie, s’applique à tous les résidents de la Tunisie qui reçoivent des

pensions ou des rentes viagères de l’étranger et ce nonobstant leur

nationalité y compris les tunisiens. L’imposition desdites rentes aura lieu

dans le cadre de la déclaration annuelle de l’impôt.

B-Pour les autres sources de revenu :

Les autres sources de revenu sont déterminées comme suit :

- par le montant brut provenant des jeux de pari, de hasard et de loterie,

qui sera soumis à une retenue à la source définitive au taux de 25% ;

-et par le revenu déterminé selon les dépenses personnelles ostensibles

et notoires et selon l’accroissement du patrimoine.32

32

-D’après les paragraphes 2 et 4, de l’article 19 de la L.F pour l’année 2016.


104

Dans le second cas, le revenu ainsi déterminé fait l’objet de l’imposition

selon les règles définies par le barème général, prévu par l’art.44 du

CIRPPIS.

Cas d’illustration :

Cas n°1 : pensions de retraite de source étrangère.

Supposons qu’un retraité marié et résident en Tunisie, bénéficie d’une

pension de retraite mensuelle provenant de la France, d’un montant égal à

2.500dt. Etant donné que ladite pension est imposable conformément aux

dispositions de la convention Tuniso-française de non double imposition,

exclusivement en Tunisie, et dans la mesure où le retraité concerné ne

réalise pas d’autres catégories de revenus, l’impôt exigible sur son revenu

Global est calculé comme suit :

- Revenu annuel global : (2.500 ×12) = 30.000dt.

- Déduction (80%) : = 24.000dt.

- Déduction au titre du chef de famille : = 150dt.

- Revenu net imposable : = 5.850dt.

- L’IR dû : = 652.5dt.

Cas n°2 : les revenus déterminés selon les dépenses personnelles

ostensibles et notoires et selon l’accroissement du patrimoine.

Supposons qu’une personne qui n’a pas effectué une déclaration sur le

revenu au titre d’un exercice déterminé, possède les éléments suivants :

- Une résidence principale dont la valeur locative s’est établie à 5.000 dt,

qui contiennent une piscine.

- Une résidence secondaire dont la valeur locative s’est établie à 2.400 dt.

- Une voiture de tourisme d’une puissance fiscale de 9 CV, âgé d’une

année.

- Une autre voiture de tourisme d’une puissance fiscale de 7 CV, âgé de 4

ans.


105

Supposons aussi, que cette personne employait dans sa résidence

principale, deux femmes de ménages, un jardinier et un concierge, tous

âgées de moins 60 ans, et qu’elle a effectuée, pendant l’exercice imposable,

4 voyages en Alger, en Chine, en Dubaï et en Turquie.

Le prix du billet d’avion pour le premier voyage est de 300dt, pour le

second voyage est de 1.800dt, pour le troisième voyage est de 1.400dt et

pour le quatrième est de 360dt. Quant à l’allocution touristique autorisée

par la BCT, elle est égale à 6.000dt.

Quelle serait la base de revenu imposable évalué ?

1- Résidence principale :

Valeur locative réelle× 3, soit 5.000×3 = 15.000dt

2- Piscine : 5.000dt

3- Résidence secondaire :

Valeur locative réelle × 6, soit 2.400 × 6 = 14.400 dt

4- Voiture d’une puissance fiscale 9 CV :

300dt par cheval-vapeur de la puissance fiscale de la voiture, soit

300×9 = 2.700dt

5- Voiture d’une puissance fiscale 7 CV : 300 ×7 = 2.100dt

6- Employés de maisons :

500dt par chaque personne âgée de moins 60 ans, soit500 × 4 = 2.000dt

7- Voyages de tourisme à l’étranger :

5 fois le prix du titre de transport, majoré de 5 fois le montant de

l’allocation touristique autorisée par la BCT.

Soit : - pour le 1er voyage (300×5) + (6.000×5) = 32.500dt ;

- pour le 2nd

voyage (1.800×5) + (6.000×5) = 39.000dt ;

- pour le 3ème

voyage (1.400×5) + (6.000×5) = 37.000dt ;


106

- pour le 4ème

voyage (360 ×5) + (6.000 ×5) = 32.800dt.

La base de revenu ainsi évaluée est égale à 182.500dt. Cette base doit être

majorée de 40%, compte tenu de la présence de plus de 4 éléments

caractéristiques de train de vie.

Soit, 182.500 + (182.500 × 40%) = 255.500dt.

Enfin le revenu ainsi déterminé (255.500dt), fait l’objet de l’imposition

selon les règles définies par le barème général de l’impôt.


107

Titre 2nd

: Fiscalité directe de l’entreprise (l’IBIC et l’IS).

Chapitre I: les bénéfices industriels et commerciaux.

Sect.1 : les activités imposables.

Paragraphe1 : Les activités dégageant des B.I.C.

Selon l’art. 9 du CIRPPIS sont qualifiés des B.I.C, les bénéfices réalisés

par les entreprises exerçant une activité commerciale au sens du code de

commerce.

Ce dernier donne une définition du commerçant et des actes de commerce.

Les actes de commerce sont les actes réalisés par une personne qui agit à

titre professionnel en procédant à des actes de production de circulation, de

spéculation et d’entremise.

Plus précisément , les actes relevant de l’extraction des matières

premières, de la production et de la transformation des produits

manufacturés, de l’achat , de la vente ou de la location des biens, des

opérations de transport ,d’assurance ,de change de banque et de bourse ,des

opérations de commission et de courtage, de l’exploitation d’agences

d’affaires, de l’exploitation d’entreprises de spectacle , ainsi que des

opérations effectués par les entreprises de publicité, d’édition , de

communication ou de transmission de nouvelles ou de renseignements.

L’exercice d’une activité commerciale suppose la réunion de trois

conditions : accomplissement d’actes de commerce, à titre habituel et dans

un but lucratif.

1- La liste des actes de commerce retenue en matière fiscale correspond à

l’énumération donnée aux articles 2 et 3 du code de commerce.


108

2- l’exercice d’une profession suppose la répétition d’actes professionnels :

le caractère habituel est marqué par la périodicité des ces opération, quelle

que soit d’ailleurs leur intermittence.

3-L’exercice d’une profession soumise à l’impôt suppose la recherche d’un

bénéfice. Ceci est indépendant de tout caractère professionnel ou habituel.

Paragraphe2 : Limites avec les autres catégories de revenus.

Il faut remarque que lorsque une entreprise commerciale ou industrielle

étend son activité à des opérations dont les résultats entrent dans la

catégorie des BAP, il est tenue de ces résultats pour la détermination du

BIC (en vertu de l’art.4 du C.C, acte accessoire à l’activité commerciale).

Le même principe est adopté lorsqu’une activité non commerciale

constitue l’accessoire de la profession commerciale dans ce cas les profits

retirée de l’activité non commerciale relèvent de la catégorie du BIC.

En revanche si l’activité non commerciale est prépondérante, les

profits résultants de l’activité commerciale relèvent de la catégorie du BNC.

Enfin, il faut ajouter que l’activité commerciale et industrielle peut

être exercée soit sous forme d’une entreprise individuelle qui n’a pas ni la

personnalité juridique, ni la personnalité fiscale, en ce sens qu’elle n’est pas

le débiteur de l’impôt ; c’est le chef de l’entreprise en tant que personne

physique qui pays l’impôt sur son revenu global y compris le résultats de

l’entreprise ; ou sous forme d’une entreprise sociétaire ; SNC

(responsabilité personnelle et solidaire du passif social entre toutes les

personnes ayant eu un apport) société en participation (qui n’existe qu’entre

les parties contractantes et n’est pas destinée a être connue des tiers) et

société en commandite simple.


109

Sect. 2 : Détermination du bénéfice imposable.

La détermination du bénéfice imposable est régie par les quatre principes

suivants : Principe de l’annualité (paragraphe1), principe de l’imposition

par exercice (paragraphe 2), le bénéfice imposable (paragraphe 3), résultat

comptable et résultat fiscal (paragraphe 4).

Paragraphe1 : Principe de l’annualité.

Selon les dispositions de l’article 10 du code « est compris dans le total

du revenu servant de base à l’impôt sur le revenu, le bénéfice net réalisé par

chaque assujetti, pendant l’année précédente ».

Le caractère annuel, signifie que le contribuable doit être imposé sur

l’ensemble des revenus nets, dont le fait générateur est survenu, au cours

d’une année déterminée ,sauf si, ces revenus sont exonérés ou sont hors

champ d’application de l’impôt.

Sous réserve des retenus opérés et des acomptes payés, le contribuable ne

paiera l’impôt, que lors de l’année de déclaration.

Paragraphe2 : Le principe de l’imposition par exercice.

Les entreprises ont pleine liberté, pour le choix de la date de clôture de

leur exercice.

S’il est traditionnel de choisir le 31 décembre comme date de clôture de

l’exercice, rien n’empêche une entreprise de choisir une autre date .Ce

choix ne profite que aux entreprises commerciales, industrielles, agricoles

… qui tiennent une comptabilité ; c’est pourquoi les forfaitaires sont

imposés comme de simples particuliers, par année civile.

D’une manière générale la durée de l’exercice est de douze mois mais en

rencontre parfois des exercices d’une durée inférieure ou supérieure.


110

L’article 10 du code précise en effet :

- Est compris dans le total du revenu servant de servant de base à l’impôt

sur le revenu, le bénéfice net réalisé par chaque assujetti pendant l’année

précédente ou pendant la période de douze mois dont le résultat a servis à

l’établissement du dernier bilan, lorsque cette période ne coïncide pas avec

l’année civile.

- Si l’exercice clos au cours de l’année précédente s’étend sur une période

de plus ou moins de douze mois, l’impôt sur le revenu est établi d’après les

résultats dudit exercice.

- Si aucun bilan n’est dressé au cours d’une année quelconque, l’impôt sur

le revenu est établi d’après les bénéfices de la période écoulée depuis la fin

la période imposée ou, dans le cas d’entreprise nouvelle depuis le

commencement de ses activités jusqu’au 31 décembre de l’année

considérée.

Paragraphe 3 : Le bénéfice imposable.

Le bénéfice imposable résulte des dispositions de l’article 11 du code.

« Le bénéfice imposable est un bénéfice net déterminé d’après le résultat

d’ensemble des opérations de toutes natures, effectuées par l’entreprise, y

compris, notamment, la cession de tout élément d’actif ».

Il résulte des dispositions de cet article que, les opérations réalisées

peuvent concerner l’objet même de l’entreprise ou n’avoir aucun lien direct

avec son activité.

Le résultat net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net

à la clôture et a l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de

base à l’impôt sur le revenu, diminué des suppléments d’apports et


111

augmenté des prélèvements effectués au cours de cette période par

l’exploitant ou par les associés.

L’article 11 précise en effet :

1- L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif

(immobilisation et valeurs immobilisées, valeurs d’exploitation,

valeurs réalisables a court terme ou disponibles à l’exclusion de

frais d’établissement et des pertes antérieurs) sur le total formé

au passif tels que (les créances des tiers, les amortissements et

les provisions admises en déduction).

2- Les suppléments d’apports peuvent prendre la forme de l’apport

d’un bien incorporel ou corporel ou par la prise en charge par le

patrimoine privé de l’exploitant ou par un associé de dettes qui

grèvent effectivement le passif de l’entreprise a la date de cette

opération.

3- Les prélèvements de l’exploitant ou des associés, qu’ils soient

effectués en nature ou en espèces, doivent être ajoutés au

bénéfice imposable de la période au cours de laquelle ils sont

effectués.

Paragraphe4 : Bénéfice comptable et bénéfice fiscal.

Le bénéfice imposable dans la catégorie du B.I.C est déterminé d’après les

résultats comptables de l’entreprise. Toutefois, du point de vue fiscal, il

convient d’apporter à ces résultats des corrections pour tenir compte des

règles fiscales spécifiques.

Ces corrections consistent essentiellement en la réintégration dans les

résultats des charges comptables qui ne sont pas retenues par le droit fiscal,

tels que : amortissement des voitures de puissance supérieure à 9 C.V et

des maisons secondaires, frais de restauration et de spectacle supérieurs au


112

plafond établi par la loi, déficits non absorbés par la règle du report triennal,

amendes et pénalités, charges et dépenses somptuaires, etc.

A- Distinction entre règles comptables et règles fiscales :

Les règles de détermination du bénéfice comptable relevant du droit

commercial. Celles du bénéfice imposable relèvent du droit fiscal.

Beaucoup des règles sont identiques. Certaines sont différentes.

Le résultat comptable se fait dans le compte de résultat. On calcule

d’abord, un résultat comptable avant impôt sur les bénéfices, puis on

détermine le bénéfice imposable.

Pour obtenir le résultat fiscal, il faut donc, dans tous les cas, partir du

résultat comptable avant impôt.

B- Le calcul du résultat fiscal

Le résultat net est déterminé d’après les résultats d’ensemble des

opérations de toute nature effectuées par l’entreprise.

L’ensemble des opérations comprend :

Les produits d’exploitation : sont classés parmi les produits,

Les produits d’exploitation ordinaires : les stocks,

les ventes …

Les produits accessoires : les revenus fonciers et

mobiliers, subventions,…

Les gains exceptionnels : les plus- values de cession

des éléments de l’actif.

Les charges déductibles : sont considérées comme charges

déductibles ;


113

Les frais d’établissements (frais engagés pour

mettre en activité l’entreprise), tels que les frais de

constitution de l’entreprise, …

Les achats des matières premières nécessaires pour

l’activité d’une entreprise industrielles ou pour la

constitution des stocks pour une entreprise

commerciale, etc.

Les frais de personnel, comme la rémunération des

employés de l’entreprise au titre de salaires, primes,

gratifications, avantages en nature, ainsi que, les

cotisations versées au titre de la législation sur la

sécurité sociale.

Les travaux, fournitures et services extérieurs, qui

comportent les dépenses d’entretien et réparation

relatives aux locaux, mobiliers et matériels de

l’entreprise

Les frais de transport et de déplacement, sont

déductibles lorsqu’ils concernent le transport du

personnel, les voyages, les déplacements et les

représentations, dés los que ces frais correspondent

effectivement à des dépenses professionnelles.

Egalement, les frais de transport sur ventes et sur

achats sont déductibles lorsqu’ils n’ont pas été

portés directement au débit du compte achat ou au

débit du compte transport sur ventes.

Les frais divers de gestion, comme les dons et

subventions, les frais de cadeaux et de réception.

Les frais financiers, s’entendent des agios,

commissions et autres frais bancaires et plus


114

généralement, des intérêts versés en raison des

sommes prêtées à l’entreprise.

Les amortissements des certains éléments d’actif

immobilisé de l’entreprise, comme les constructions,

matériels et équipements, etc.

Les provisions, comme celle pour créances

douteuses, etc.

On schématisant, ce qui précède, on peut dire que :

Résultat fiscal = Résultat comptable (+ ou –) Corrections fiscales

avant impôt extracomptables

Alors que la détermination du résultat fiscal, se fait selon le schéma

suivant :

Détermination du résultat fiscal

Produits

–

Charges

= Résultat comptable

+ Réintégration des charges non déductibles fiscalement

– Déductions des produits exonérés

= Résultats avant provisions et imputation des reports déficitaires

– Déduction des provisions

= Résultat avant imputation des reports déficitaires

– Déduction des reports déficitaires et des amortissements réputés différés.

= Résultat fiscal avant avantages fiscaux

– Déduction des bénéfices et des réinvestissements exonérés.

= Résultat fiscal


115

Sect.3 : Les régimes d’imposition des B.I.C.

Les revenus relevant de la catégorie des B.I.C, sont soumis à l’IR, selon

deux régimes :

- Le régime réel

- Le régime du forfait d’impôt.

Paragraphe 1: Le régime réel d’imposition.

Les modalités de détermination du résultat fiscal, sont traitées par les

articles de 10 à 15 du CIRPPIS.

Ainsi, d’après les règles édictées par les articles sus-indiqués et certaines

dispositions prévus par le CIRPPIS, l’imposition selon le régime réel

suppose ce qui suit :

Le bénéfice net imposable est égal à la différence entre le produit

brut de l’entreprise et les charges supportées par elle ;

L’imposition selon le régime réel implique la tenue d’une

comptabilité régulière et complète, conformément aux règles

édictées par le système comptable des entreprises ;

L’imposition selon le régime réel, peut dégager un résultat

bénéficiaire, comme il peut dégager un résultat déficitaire, qui peut

s’imputer sur les autres catégories de revenus et en cas

d’insuffisance, se reporter en avant sur les années suivantes ;

Le résultat fiscal est déterminé à partir du résultat comptable, tout

en procédant à des retraitements (ajustements).

La prise en compte de ces ajustements, conduit à établir un

tableau de détermination du résultat fiscal qui regroupe les

différentes réintégrations et déductions fiscales.


116

L’étude de régime réel d’imposition des BIC, nécessite la comparaison de

l’étape de détermination du résultat fiscal, qui a pour base le résultat

comptable, après retraitement, c’est-à-dire, après réintégrations et

déductions fiscales.

Pour bien saisir le passage du résultat comptable au résultat fiscal, il faut

tout d’abord s’arrêter sur les conditions générales de déduction des charges

(A), puis connaitre les différentes réintégrations et déductions (B) et enfin

procéder à la détermination du résultat fiscal (C).

A- Conditions générales de déduction des charges :

Les conditions de déductibilité fiscale des charges, se déduisent des

règles définies par le CIRPPIS.

Ainsi, pour être admises en déduction, les charges doivent remplir trois

conditions de fond et trois conditions de forme.

a- Les conditions de fond : sont les suivantes ;

Se rattacher à la gestion ou être exposées dans l’intérêt de

l’entreprise, ce qui exclut les dépenses à caractère privé et

celles pouvant être qualifiées d’acte anormale de gestion33

,

Se traduire par une diminution de l’actif net, ce qui exclut les

dépenses ayant une contrepartie à l’actif,

Ne pas être exclues du droit à déduction, par une disposition

expresse de la loi.

b- Les conditions de forme : sont comme suit ;

33

- Il y a acte de gestion anormal lorsque délibérément une entreprise agit en dehors de son

intérêt.

La théorie de l’acte anormal de gestion est une construction jurisprudentielle que le juge d’impôt

en France s’attache à l’art.39-1 du code général des impôts. Ainsi, ont été considérés par la

jurisprudence, comme actes anormaux de gestion :

Le financement par une société des dépenses personnelles des dirigeants, les ventes

d’appartements à des dirigeants pour un prix inférieur de la valeur vénale, le manteau de

fourrure offert à l’épouse d’un fournisseur, les avances sans intérêts consentis à un tiers.


117

Etre comptabilisées et déduites de l’exercice auquel elles se

rattachent,

Etre appuyées de justifications suffisantes et probantes,

Etre portées sur certaines déclarations, lors qu’une telle

condition est exigée par la loi.

B- Les réintégrations et les déductions :

Le tableau de détermination du résultat fiscal à partir du résultat

comptable, visée par l’art.59 du CIRPPIS, et établi par l’administration

fiscale, comporte l’ensemble des réintégrations et des déductions.

Ce tableau est l’œuvre de la DGELF, et il est annexé à une note

commune.34

La note commune relative au tableau de détermination du

résultat fiscal en vigueur est celle n°13/2013, qui a été mis à jour par la note

16/2016.

a- Les réintégrations :

Les réintégrations, signifie que, les charges non déductibles fiscalement,

doivent être incorporées dans le résultat fiscal. Ainsi, les charges non

admises en déduction et qui doivent être réintégrées, sont celles qui ne

satisfaites aux conditions générales susmentionnées.

Sont ainsi considérées comme des réintégrations, les charges suivantes :

1. Les charges non déductibles, sont les :

Charges, amortissements et déficits relatifs aux établissements

situés à l’étranger, sont en principe et conformément aux dispositions de

l’art.47 du CIRPPIS, non déductibles, puisque le champ d’application de

l’IS couvre exclusivement les bénéfices réalisés dans le cadre des

34

- N.C n°24/1998.


118

exploitations sises en Tunisie. En conséquence, les résultats enregistrés par

les sociétés résidentes en Tunisie dans le cadre des exploitations sises à

l’étranger ne sont pas pris en considération pour la détermination de leurs

résultats passibles de l’IS. Corrélativement, les charges, amortissements et

pertes se rapportant à l’établissement stable à l’étranger ne sont pas

déductibles des résultats imposables de la société tunisienne.35

Toutefois, les bénéfices réalisés dans le cadre des exploitations

sises à l’étranger, peuvent être soumis à l’IS, et ce, seulement lorsque ces

bénéfices sont réalisés dans un Etat qui a conclu avec la Tunisie une CNDI

et lorsque ladite convention attribue à la Tunisie le droit d’imposer ces

bénéfices. Dans ce cas les charges, amortissements et pertes se rapportant

à l’établissement stable à l’étranger sont déductibles des résultats

imposables de la société tunisienne.

Quote-part des frais de siège imputable aux établissements

situés à l’étranger.

Les bénéfices provenant des établissements stables à l’étranger ne sont

pas imposables en Tunisie, la quote-part des frais de siège imputables au

titre de ces établissements, qui sont en dehors du champ de l’IS, doit être

intégrée, selon la formule suivante :

Illustration :

Supposons qu’un e SARL résidente en Tunisie, ayant pour objet

l’exploitation d’un bureau d’étude, ait conclu un contrat pour la

35

- Dans une prise de position (900) du 10juin2009, la DGELF a rappelé que les établissements

stables de sociétés tunisiennes en Mali sont soumis à la législation en vigueur dans ce pays.

La DGELF a rappelé, aussi, que les déficits, dégagés par les établissements stables de sociétés

tunisiennes à l’étranger se situent en dehors du champ d’application de l’IS tunisien et ne sont

pas, de ce fait, déductibles en Tunisie, et ce, conformément aux dispositions de l’art.47 du

CIRPPIS.


119

réalisation d’une activité de surveillance de la construction d’une usine au

Sénégal pour une période de 3 ans à partir de 2014 et qu’elle ait réalisée au

titre de cet exercice des bénéfices égales à 500.000 dt, pour un C.A global

de 3.000.000 dt ( dont 1.200.000 dt réalisé au Sénégal).

Supposons aussi que les frais généraux employés par cette entreprise

sont dans la limite de 520.000 dt, alors que les charges directes liées à

l’exploitation du Sénégal sont de 700.000 dt.

Dans ce cas, la quote-part de frais de siège de l’établissement sis à

l’étranger sera déterminée comme suit :

Les rémunérations de l’exploitant individuel, ou des associés

en nom des sociétés de personnes et assimilées.

Selon l’art.14-7 du CIRPPIS, ne sont pas admis en déduction pour la

détermination du bénéfice, le salaire de l’exploitant ou de l’associé en nom

des sociétés de personnes et sociétés et groupements assimilés.

Tout salaire versé à un associé d’une SNC, alors même qu’il n’occupe

aucune fonction de gérance, est non déductible. En revanche, le salaire, du

gérant non associé d’une SNC reste déductible.

En général, les rémunérations versées au dirigeant (associé ou non), qui

la qualité de salarié, sont soumis à l’IR entre les mains des dirigeants dans

la catégorie des « traitements et salaires ».

Lorsque le dirigeant a la qualité d’associé, le sort fiscal des rémunérations

qui lui sont versées, diffère, selon qu’il s’agit d’une SARL ou d’une autre

société de capitaux ou assimilée.


120

Ainsi, les rémunérations attribuées aux gérants minoritaires ou

majoritaires des SARL sont déductibles.

Quant aux rémunérations allouées aux dirigeants (associés ou non) des

sociétés de capitaux et assimilées, elles sont déductibles du bénéfice

imposable à l’IS dans la mesure ou elles correspondent à un travail effectif

et ne sont pas excessives par rapport à l’importance du service rendu.

Pour apprécier le caractère excessif ou non de la rémunération on peut

recourir aux critères suivants :

- L’importance des activités exercées par le dirigeant et des

responsabilités qui lui sont confiées,

- Le niveau et les variations du chiffre d’affaires et des résultats de

l’entreprise,

- Le rapport existant entre le montant de la rémunération et la

dimension de l’entreprise,

- La comparaison de la rémunération avec celle versée à des

personnes occupantes des emplois analogues dans des entreprises

exerçants une activité similaire dans la région.

Quant aux rémunérations du personnel de l’entreprise, elles sont

généralement déductibles, dans la mesure où elles remplissent le deux

conditions suivantes :

- Elles correspondent à un travail effectif,

- Elles ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service

rendu.

Ainsi, ne sont pas déductibles les salaires exagérés et les salaires fictifs.

Charges relatives aux résidences secondaires, avions et

bateaux de plaisance ne faisant pas l’objet de l’exploitation, (art.14-4).


121

Charges relatives aux véhicules de tourisme d’une puissance

fiscale supérieure à 9 CV ne faisant pas l’objet de l’exploitation, tels que :

les loyers, les dépenses d’entretien, de fournitures, de carburant et de

vignette, (art.14-5).

Cadeaux et frais de réception : sont déductibles dans la limite

de un centième (

) du chiffre d’affaires brut réalisé par l’entreprise,

avec un maximum déductible de 20.000 dt (art.14-1).

Exemples d’illustration :

Soit une entreprise qui a réalisé un CAA (ttc) de 400.000dt et qui a

organisé une réception pour un montant de 6.000 dt.

Montant déductible : 1% du CAA (TTC), avec un

maximum de20.000 dt

4.000 dt

Montant comptabilisé parmi les charges 6.000 dt

Montant à réintégrer 2.000 dt

Reprenons l’exemple précédent, mais avec un CA (ttc) de 3.000.000dt et

des frais de réception et des cadeaux s’élevant à 25.000 dt.

Limite de 1% du CA 30.000 dt

A retenir un maximum de 20.000 dt 20.000 dt

Montant comptabilisé parmi les charges 25.0000 dt

Montant à réintégrer 5.000 dt

Commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres,

vacations, honoraires et rémunérations de performance non déclarés dans

la déclaration de l’employeur (art.14-3).


122

Généralement, les rémunérations des intermédiaires (honoraires,

commissions, courtages, …), ainsi que, les services rendus par les tiers

(avocats, architectes, experts comptables, travaux de façon, …) sont

déductibles pour la détermination du résultat net de l’exploitation, lors

qu’ils font l’objet d’une déclaration.

Toutefois, ne sont pas admis en déduction pour la détermination du

bénéfice imposable les commissions, courtages, ristournes commerciales

ou non, les rémunérations occasionnelles et les honoraires supportés par

l’entreprise, s’ils ne sont pas déclarés dans la déclaration de l’employeur à

déposer avant le 28 février de chaque année. Cette déclaration révèle

l’identité complète des bénéfices et les montants supportés ou versés.

Dons et subventions : trois régimes fiscaux régissant la

déductibilité des dons et subventions des bénéfices imposables et à la

condition qu’ils soient comptabilisés, déclarés avec la déclaration annuelle

et justifiés par des documents probants.

Ces trois régimes fiscaux, sont :

1. Les dons et subventions accordés aux organismes, projets, et

œuvres sociales dont la liste est fixé par décret sont

déductibles pour leur totalité,

2. Les dons et subventions servis à des œuvres ou organismes

d’intérêt général, à caractère philanthropique, éducatif,

scientifique, social ou culturel, sont dans la mesure où ils

sont justifiés, admis en déduction pour la détermination du

résultat net imposable à concurrence de deux pour mille

(2%o ou 0.2 %) du CA brut.

3. Les autres dons et subventions, ainsi que ceux non déclarés

sont déductibles.


123

Les dons et subventions, qui n’ont pas été déclarés conformément aux

dispositions du paragr. II de l’art.59 du CIRPPIS, ne sont pas admis en

déduction pour la détermination du bénéfice imposable.

Exemples d’illustration :

Soit une société commerciale réalisant un chiffre d’affaires TTC de

15.000.000 dt, a comptabilisé parmi ses charges les dons suivants

(obligation déclarative accomplie) :

- Don à une association caritative 7.000 dt

- Don à une organisation sociale (figurant dans un arrêté du ministre

des affaires sociales) 15.000 dt

- Don au FNE 1.000 dt

- Don à une municipalité 10.000 dt

- Don à un projet commercial 3.000 dt

- Don à un jardin d’enfant 3.000 dt

Total des dons passés en charges : 37.000 dt

Dans ce cas la déduction pour dons et subventions, sera traité comme suit :

Dons déductibles en totalité (15.000 dt + 1000 dt) 16.000dt

Dons non déductibles (3.000 dt + 3000 dt) 6.000 dt

Dons susceptibles d’être déduits avec plafond de 0.2% 17.000dt

Plafond de déductibilité selon le critère du CA :

15.000.000 dt × 0.2 % = 30.000 dt

30.000dt

Montant à réintégrer en cas de dépassement de ce plafond 0 dt

Total à réintégrer 6.000 dt

Reprenant l’exemple précédent, mais avec un CA (ttc) de 8.000.000 dt.


124

Dons déductibles en totalité (15.000 dt + 1000 dt) 16.000dt

Dons non déductibles (3.000 dt + 3000 dt) 6.000 dt

Dons susceptibles d’être déduits avec plafond de 0.2% 17.000dt

Plafond de déductibilité selon le critère du CA :

8.000.000 dt × 0.2 % = 16.000 dt

16.000dt

Montant à réintégrer pour dépassement de ce plafond 1.000 dt

Total à réintégrer 7.000 dt

Jetons de présence excédentaires (dépassant les frais de

présence) :

Selon l’art.48-VI du CIRPPIS : « les jetons de présence servis aux

membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance dans les

SA et SCA au titre de remboursement de frais de présence auxdits conseils

sont déductibles de l’assiette de l’IS ».

Ainsi, la législation fiscale prévoit que les jetons de présence ne sont

déductibles que pour la fraction jugée équivalent au remboursement des

frais de présence. Le surplus doit être réintégré dans le résultat fiscal de la

personne morale.

Toutefois, selon une doctrine administrative récente36

, les jetons de

présence accordés par les sociétés au profit des membres de leur conseil

d’administration à titre de remboursement des frais de présence non

appuyés de pièces justificatives ouvrent droit à déduction du bénéfice

imposable dans la limite de :

36

- Prise de position(182) du 31 janvier2014, la DGI a rappelée que les jetons de présence ne

sont déductibles que pour la fraction jugée équivalente au remboursement des frais appuyés

des pièces justificatives.


125

- 1.000 dt par membre et par réunion du conseil pour les membres

résidents,

- 3.000 dt par membre et par réunion du conseil pour les membres

non-résidents,

Abandon des créances non déductibles :

En principe, l’abandon volontaire des créances n’est pas admis en

déduction en tant que perte subi par l’entreprise, et par conséquent

réintégrer dans le bénéfice imposable.

Cependant, il existait certaines créances dont leur abandon est admis en

déduction, tels que : les créances abandonnées au profit des entreprises en

difficultés37

dans le cadre du règlement amiable ou du règlement

judiciaire prévu par la loi n°95-34 du 17 avril 1995 et les créances

douteuses dont le nominal n’excède pas 100 dt, sous réserve que

l’entreprise ne continue pas à entretenir des relations d’affaires avec le

débiteur, que leur échéance remonte à plus d’un an et que l’entreprise

présente à l’administration un état nominatif des débiteurs concernés joint

à la déclaration de l’IR.

Intérêts servis à l’exploitant ou aux associés des sociétés de

personnes ou assimilées :

Les intérêts alloués par la société aux associés ou aux actionnaires en

contrepartie des sommes qu’ils mettent à sa disposition, sont déductibles

dans la limite de 8% par an à condition que :

- Le capital soit au préalable totalement libéré,

- Les sommes génératrices des intérêts sont plafonnées pour

l’ensemble des associés pris globalement à 50 % du capital social

ne dépassant pas 50% du capital. 37

- Note commune n°15/2010, texte DGI n°2010/22


126

Tout intérêt n’ouvre pas droit à déduction si le capital n’est pas

intégralement libéré et tout intérêt versé en dépassement des deux plafonds

susvisés n’est pas déductible.

Sur la base de ce qui précède, seront réintégrés aux résultats imposables :

- La quote-part des intérêts qui dépasse 8% calculée sur la base d’un

montant n’excédent pas 50% du capital,

- La quote-part des intérêts relatifs aux sommes mises à la disposition

de la société par les associés qui dépasse 50% du capital, et ce,

quelque soit le taux d’intérêt décompté.

Les intérêts excédentaires sur compte courant associés, sont réputés

comme une distribution occulte et par conséquent imposable entre les mains

des associés bénéficiaires dans la catégorie des RVMCM.

Exemple d’illustration :

Soit qu’un associé dans une SARL au capital de 1.000 000 dt, totalement

libéré, a consenti au profit de la société au cours du deuxième semestre de

l’année 2014, la somme de 540.000 dt moyennant un taux d’intérêt de

12%.

Dans ce cas les intérêts déductibles et les intérêts à réintégrer seront


= 32.400 dt

N.B : Il n’est pas admis de calculer le taux d’intérêt sur une base qui

dépasse 50 % du capital social. Comme ce n’est pas permis de compter les

intérêts sur un taux autre 8%.

Donc le calcul du taux d’intérêt sera comme suit :


127

(Intérêts admises en déduction)

Dans ce cas les intérêts excédentaires : [12.000 dt= (32.000 - 20. 000)],

seront réintégrer dans les bénéfices imposables de la société. Ils seront, en

outre considérés comme une distribution occulte des bénéfices au profit de

l’associe soumise à l’IR dans la catégorie des RVMCM.

Reprenons les mêmes données de l’exemple précédent sauf que le

montant accordé par l’associé à la société qui sera 500.000 dt.

Dans ce cas les intérêts excédentaires à réintégrer seront calculé comme

suit :

10.000 dt

Charges d’une valeur supérieure ou égale à 5.000dt payée en

espèces :

Pour la détermination du résultat imposable, la déduction des charges

relatives aux biens ou services et des amortissements relatifs aux actifs

nécessités par l’exploitation dont la valeur égale ou supérieure à 5.000dt,

hors taxe sur la TVA est subordonnée au non paiement de leur valeur en

espèces.

Ainsi, la déduction est subordonnée, outre la satisfaction de toutes les

conditions prévues par la législation fiscale en vigueur, au paiement au

moyen d’un virement bancaire ou postal, ou au moyen d’un chèque ou

d’un billet à ordre, ou au moyen de n’importe quel autre moyen de

paiement électronique ou bien par compensation.

Le non respect de cette condition entraine la réintégration des charges et

des amortissements relatifs aux actifs au résultat de l’exercice au titre

duquel la déduction a été effectuée.


128

Il a eu lieu de mentionner que cette mesure a été prévue par les

dispositions des articles 34 et 35 de la L.F pour l’année 2014, qui a fixée

un seuil légal de 20.000dt pour l’année 2014, ramené à 10.000dt en 2015

et à 5.000dt à partir de l’année2016.

Impôts directs supportés aux lieu et places d’autrui :

Par dérogation aux dispositions de l’art.12- 1er du CIRPPIS, ne sont pas

admis en déduction pour la détermination du bénéfice, l’IR ou l’IS, y

compris la retenue à la source y afférente, supporté à la place du

redevable réel.


Soit une entreprise qui supporte les 15% de retenue à la source sur

redevances de 15.000 dt payées à un consultant non-résident.

Dans ce cas la RS prise en charge par l’entreprise sera calculé comme

suit :

= 17,64 %

15.000 × 17,64% = 2.664 dt

Le montant de retenue de la source sus-calculé n’est pas déductible lors de

la détermination de bénéfice imposable. Ainsi, cette entreprise est privée

de la déductibilité de la prise en charge de cette retenue en tant que charge

et sera réintégrer dans la base des bénéfices imposables.

Taxe de voyage :

La taxe sur les voyages est non déductible de l’assiette de l’impôt.


129

Transactions, amendes, confiscations et pénalités non

déductibles :

Ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice, les

transactions, amendes, confiscations et pénalités de toutes natures mises à

la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant les prix, la

commercialisation, la répartition de divers produits, le contrôle des

changes, l’assiette des impôts, contributions ou taxes et d’une manière

générale toute infraction à la législation en vigueur.

L’exclusion du droit à déduction ne couvre pas les pénalités

contractuelles.

2. Les amortissements :

L’amortissement se base sur la notion d’usure, il peut être défini comme

étant : « la constatation comptable de la dépréciation d’une immobilisation

à la suite de son utilisation ».

Son but est de permettre à l’entreprise de reconstituer un capital afin de

pouvoir assurer le renouvellement de ses immobilisations.

Le régime fiscal des amortissements est énoncé par les dispositions des

articles 12 (bis), 13 et 15 du CIRPPIS. Ces dispositions ont prévus un

régime général, des régimes particuliers et des exclusions du droit à

l’amortissement.

La loi n°2007-70 du 27 décembre 2007, portant la L.F pour l’année

2008 a harmonisé les règles fiscales avec les règles comptables en matière

d’amortissements. Toutefois, cette harmonisation admet quelques

divergences.

Régime général des amortissements :


130

Sur le plan comptable, l’amortissement est la répartition systématique du

montant amortissable d’une immobilisation sur sa durée d’utilisation

estimée. Il traduit la diminution irréversible de la valeur d’une

immobilisation résultant de l’usage, du temps, du changement de technique

et toute autre cause. La dotation aux amortissements de l’exercice est

constituée en charges.

Alors que sur le plan fiscal, l’amortissement constitue une charge

déductible du bénéfice imposable sous certaines conditions et dans certains

limites.

En vertu de l’art.12 (bis) du CIRPPIS :’’ sont admis en déduction, pour

la détermination du bénéfice imposable, les amortissements effectués par

l’entreprise selon les règles fixés par la législation comptable’’.

Ainsi, la législation fiscale permet la déduction des amortissements relatifs

aux actifs immobilisés propriété de l’entreprise y compris les constructions

sur sols d’autrui selon les mêmes règles fixées par la législation comptable,

soit sur la base des avantages économiques futurs des actifs tenant compte

notamment :

- De l’usage attendu par l’entreprise de l’actif immobilisé,

- Des politiques de l’investissement et de maintenance,

- De l’usure physique,

- De l’obsolescence causée par les changements technologiques et

économiques.

Par conséquent, les méthodes d’amortissement préconisées par la

législation comptable, sont acceptées fiscalement (l’amortissement constant

(linéaire), l’amortissement variable et l’amortissement décroissant) dans la

mesure où elle reflète la manière dont les avantages futurs liés à l’actif sont

consommés par l’entreprise.


131

En outre, l’harmonisation des règles fiscales avec les règles comptables

en matière d’amortissement entraine l’acceptation en fiscalité de ‘’ la durée

de l’immobilisation déterminée selon les principes comptables comme la

durée de l’amortissement’’.

L’amortissement est calculé sur la base du :

- Prix de revient d’acquisition ou,

- De construction ou,

- De fabrication ou,

- De la plantation,

- La valeur d’apport en société ou de la valeur de fusion ou de

scission en cas de fusion ou de scission totale des sociétés.

Ne fait pas partie de l’assiette de calcul des amortissements, la TVA

ouvrant droit à déduction, ainsi que, la valeur des terrains pour les

constructions.

En outre, l’amortissement est calculé à partir de :

- La date d’acquisition ou,

- La date de construction ou,

- La date de fabrication ou,

- La date de mise en service ou d’exploitation, si elle intervient

ultérieurement ou,

- La date d’entrée en production pour les plantations agricoles.

Enfin, les annuités d’amortissement déductibles pour la détermination du

résultat fiscal sont calculées sur la base des taux maximums fixés par le

décret n°2008-492 du 25 février 2008.

Ainsi, les principaux taux maximums fixés par le décret susvisé, sont fixés

comme suit :


132

Actifs Taux

I. Frais préliminaires 100%

II. Brevets, marques de fabrique et frais de

développement capitalisés.

20%

III. Constructions à l’exception de la valeur du terrain

1. Constructions légères. 10%

2. Constructions en dur 5%

IV. Machines, matériels et équipement

1. Machines, matériels et équipement industriels 15%

2. Dépenses des grosses réparations des machines,

matériels et équipements industriels

33.33%

3. Equipement et logiciels informatiques 33.33%

4. Mobilier et matériel de bureau 20%

5. Moyens de transport des personnes ou de marchandises 20%

6. Dépenses des grosses réparations des moyens de

transport terrestre.

33.33%

Les régimes particuliers des amortissements :

Une série des régimes particuliers des amortissements sont prévues par les

articles 12(bis) et 15 du CIRPPIS, tels que :

- L’amortissement intégral des actifs immobilisés de faible valeur, qui

sont entièrement déductibles des résultats de l’exercice de leur mise

en service. L’art.4 du décret n°2008-492 du 25 février 2008 a fixé la

faible valeur à 200dt.

- L’amortissement accéléré : les entreprises qui utilisent leur matériel

à plus d’une équipe en conformité avec la législation en vigueur en

matière d’organisation de travail par équipes, peuvent pratiquer


133

l’amortissement accéléré. Cette mesure est réservée exclusivement

aux industries manufacturières non saisonnières.

Le matériel éligible à ce mode d’amortissement est celui prévu par le

point 1 du paragr. IV, du décret susvisé, soit les machines,

matériels et équipement industriels exclusivement.

Dans ce cas, un coefficient de 1,5 est appliqué au taux d’amortissement

de 15 % dans le cas où le matériel fonctionne à deux équipes, soit

un taux d’amortissement de22, 5% et un coefficient de 2 dans le

cas où le matériel fonctionne à trois équipes, ce qui aboutit à un

taux d’amortissement de 30%.


Supposons qu’une entreprise industrielle ait acquis le 1er janvier 2010 un

équipement industriel dont le coût de revient est de 40.000dt hors

TVA.

Supposons que l’entreprise concernée ait prouvée qu’elle exploite

l’équipement en question à deux équipes.

Dans ce cas les amortissements annuels y relatifs au titre de l’exercice 2010

et des années ultérieurs se calculent comme suit :

- 2010 : 40.000dt × 22,5 % = 9.000dt

- 2011 : 40.000dt × 22,5 % = 9.000dt

- 2012 : 40.000dt × 22,5 % = 9.000dt

- 2013 : 40.000dt × 22,5 % = 9.000dt

- 2014 : 4.000dt

40.000dt


134

- Partie des amortissements ayant dépassé la limite autorisée par la

législation en vigueur ou correspondant à une période inférieur à la

période autorisée par la législation en vigueur, pour les immobilisations

acquises dans le cadre d’un contrat de leasing ou d’Ijara.

Les amortissements constatés en comptabilité et excédant les quotités

admises fiscalement et réintégrés, soit spontanément, soit après intervention

des services des impôts demeurent reportables et imputables sur les résultats

des exercices suivants dans les mêmes limites prévues par la législation

fiscale en vigueur.

Quant aux amortissements des immobilisations acquises dans le cadre

d’un contrat de leasing ou d’Ijara. Ils sont admis en déduction

conformément à la législation fiscale en vigueur, à condition que ces

immobilisations ne soient pas exclus du droit de déduction en vertu de

CIRPPIS, tels que les terrains, les fonds de commerce et les voitures de

tourisme dont la puissance fiscale est supérieur à 9 CV.

Conformément aux dispositions de l’art.41 de la L.F pour l’année 2008,

les amortissements s’appliquent, aux actifs immobilisés exploités dans le

cadre des contrats de leasing, sur la base du prix de revient d’acquisition par

les établissements de leasing ou d’Ijara majoré de toutes les dépenses

nécessitées pour la mise en service des actifs qu’elles soient par les

entreprises exerçant l’activité de leasing ou d’Ijara ou par l’exploitant des

actifs.

Ne font pas partie de l’assiette de calcul des amortissements dans tous les

cas : - la valeur du terrain pour les constructions, et

- la TVA ouvrant droit à déduction.


135

L’annuité d’amortissement déductible est ainsi déterminée sur la base de

la durée de location prévue par le contrat de leasing ou d’Ijara. Elle est

déterminée en fonction du quotient suivant :

Toutefois, la durée prise en compte pour le calcul des amortissements ne

doit pas inférieur à la durée minimale fixée en fonction de la nature des

actifs, par le décret n° 2008-492 susvisé. Soit :

- 7 ans pour les constructions à l’exception de la valeur des

terrains,

- 4 ans pour les matériels, machines et équipements,

- 3 ans pour le matériel de transport.

Enfin, l’amortissement est calculé à partir de la date de mise en service

des actifs.

Etant signalé par ailleurs que dés lors que l’exploitant des actifs dans le

cadre de contrats de leasing ou d’Ijara déduit les amortissements y relatifs,

la quote-part des loyers revenant à l’entreprise de leasing correspondant au

remboursement du principal de la dette n’est pas déductible.

Dans le cas où le montant des amortissements dépasse les

amortissements enregistrés en comptabilité, le différentiel d’amortissement

sera déduit de l’assiette de l’impôt, à condition que le montant des

amortissements déduits et le montant des amortissements enregistrés en

comptabilité soient portés au tableau d’amortissement et au livre

d’inventaire.

Cas d’illustration :


136

1. Cas d’amortissements non admis en déduction en application des

limites maximales prévues par la législation fiscale.

Soit une entreprise qui a acquis un matériel du transport le 01 janvier

2011 pour une valeur hors TVA de 30.000dt. Si on suppose que

l’entreprise ait comptabilisé les amortissements relatifs au matériel en

tenant compte d’une période d’utilisation de 3 ans. Les annuités

d’amortissements déductibles sont de 10.000dt, et ce, pour les exercices

2011, 2012 et 2013.

Etant donné que les amortissements déductibles se calculent sur la

base de taux fixé par le décret n°2008-492 à 20%, soit une période

d’utilisation de 5 ans, la quote-part excédentaire de l’amortissement annuel

est dans ce cas réintégrée, soit 4.000dt au niveau du tableau de

détermination du résultat imposable pour les exercices en question, soit

2011, 2012 et 2013.

Les amortissements ainsi réintégrés (la différence entre la valeur

d’acquisition et les amortissements déduits, soit 30.000dt - 18.000dt =

12.000dt), continuent à être déduits des résultats des exercices ultérieurs,

soit 2014 et 2015, et ce, selon le même taux, soit 20% de la valeur

d’acquisition, soit 6.000dt par l’année 2014 et 6.000dt par l’année 2015.

2. Cas des actifs exploités dans le cadre de contrats de leasing ou

d’Ijara.

Supposons qu’un immeuble ait été acquis pour un montant de

300.000dt dont 100.000dt représentant la valeur du terrain dans le cadre

d’un contrat de leasing sur une période de 5 ans conclu le 1er janvier 2012,

alors que la durée minimale est fixée à 7 ans en vertu du décret n°2008-492

et que son amortissement économique conformément aux normes

comptables est de 20 ans.


137

Dans ce cas, les amortissements à ce titre sont calculés en ce qui

concerne la valeur des constructions sans tenir compte de la valeur du

terrain comme suit :

- amortissements annuels enregistrés en comptabilité sur la base de

la durée d’utilisation économique fixée à 20 ans :

10.000dt

- amortissements fixés en tenant compte de la durée du contrat de

leasing :

- amortissements déductibles pour la détermination du bénéfice

imposable sur la base de la durée minimale prévue par le décret

n°2008-492 et fixée à 7 ans à partir des résultats de l’exercice

2012 déclarés en 2013 :

Ainsi, et bien que les amortissements enregistrés en comptabilité

(10.000dt), soient inférieurs aux amortissements déductibles, soit

28.571,429dt, l’entreprise peut déduire le différentiel des

amortissements déterminé en fonction de la durée de 7 ans, soit

(28.571,429 – 10.000) soit 18.571,429dt annuellement à condition

de porter au tableau d’amortissements et au livre d’inventaire le

montant des amortissements enregistrés en comptabilité soit 10.000dt

et le montant des amortissements déduits soit 28.571,429dt.

- L’amortissement exceptionnel, prévu par l’art.13 du CIRPPIS.

D’après cet article, les entreprises qui construisent, font construire

ou achètent des immeubles d’habitation destinés au logement de

leur personnel, à titre gratuit, peuvent, dès achèvement de la


138

construction ou l’acquisition, pratiquer un amortissement

exceptionnel égal à 50% du prix de revient de ces immeubles, la

valeur résiduelle est amortissable au taux linéaire constant de

10%.

Cet amortissement exceptionnel est subordonné aux deux

conditions suivantes :

L’immeuble doit être destiné pour les 3/4 au moins de sa

superficie au logement du personnel,

Les logements doivent être mis gratuitement à la

disposition du personnel, un loyer même symbolique ou la

suppression de l’identité de logement.

- Les amortissements différés en périodes déficitaires :

Conformément à la législation fiscale en vigueur, les amortissements

différés en périodes déficitaires sont déductibles des résultats des premiers

exercices suivants celui de leur constitution, et ce, sans limitation dans le

temps.

Les amortissements réputés différés se rapportent aux amortissements

prévus par l’art.12 bis du CIRPPIS, soit ceux relatifs aux actifs immobilisés

et à leurs composantes propriétés de l’entreprise y compris les constructions

sur sol d’autrui, ainsi qu’à ceux exploités dans le cadre des contrats de

leasing ou d’Ijara ou relatif aux concessions.

La déduction des amortissements différés est subordonnée à leur

identification en tant que tel dans les notes aux états financiers.

Par ailleurs, l’entreprise perd le droit du report de ces amortissements en

cas de réalisation de bénéfices et de non utilisation de ces bénéfices pour

résorber les amortissements différés et ce dans la limite des bénéfices

réalisés.


139

Amortissements non déductibles : comprennent notamment, les :

- résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance ne faisant

pas l’objet de l’exploitation,

- véhicules de tourisme d’une puissance fiscale supérieure à 9 CV

ne faisant pas l’objet de l’exploitation,

- terrains et fonds de commerce,

- actifs d’une valeur supérieure ou égale à 5.000 dt payée en

espèces.

3- Provisions :

La provision peut être définie comme étant :’’ un montant financier que

l’entreprise est autorisée à prélever sur la base de la législation comptable

ou de la législation fiscale sur ces bénéfices pour faire face à une perte

probable ou attendue (dépréciation d’un élément d’actif non amortissable,

risques probables,…)’’.

Fiscalement, le régime de provisions se différencier des secteurs à autre.

En effet, les établissements financiers ayant un régime spécifique de

provisions.

En dehors du régime spécifique pour certains secteurs, dont le secteur

financier, la législation fiscale prévoit deux sortes de provisions ; celles

déductibles de l’assiette de l’impôt et celles non admises en déduction et

ainsi réintégrés dans le bénéfice imposable.

Provisions non déductibles, sont :

Les provisions pour risques et charges,

Les provisions pour dépréciation des immobilisations

corporelles ou incorporelles,

Les provisions pour dépréciation des actions non cotées ou

des parts sociales,


140

Les provisions pour dépréciation des actifs courants.

Provisions déductibles, sont :

Les provisions pour créances douteuses,

Les provisions pour dépréciation des actions cotées en

bourse,

Les provisions pour dépréciation des stocks destinés à la

vente.

Les provisions pour créances douteuses :

Les provisions pour créances douteuses sont destinées à couvrir une

charge dont la réalisation est non seulement éventuelle, mais probable, tels

que : la déclaration en faillite du débiteur, la situation financière précaire du

débiteur (retour des chèques ou des traites impayés) et tout autre indice

susceptible de compromettre le recouvrement de la créance.38

Il a eu lieu de noter que les créances définitivement compromises sont

déductibles, sous forme de comptabilisation en pertes, lorsque le débiteur

est déclaré en faillite ou en liquidation judiciaire ayant abouti à une perte

définitive ou lorsque l’insolvabilité est constatée par un procès-verbal de

carence établi par un huissier notaire sur la base d’un jugement.

Ladite déduction est ainsi subordonnée à l’engagement d’une action en

justice contre le débiteur défaillant.39

La condition relative à l’engagement d’une action en justice n’est pas

exigible pour le besoin de la déduction des provisions pour créances

douteuses des entreprises en difficultés économiques, et ce, durant la

période de suspension des procédures judicaires prévues par la loi n°95-34

38

- Texte DGI n°91/15, note commune n° 91/13 39

- D’après la prise de position (101) du 20 janvier 2000, la DGELF a précisé que la condition

de l’action en justice, pour qu’une provision pour créances douteuses soit éligible à la

déductibilité fiscale doit être remplie avant la fin de l’exercice pour que la dite provision soit

déductible au titre de cet exercice.


141

du 17 avril1995 relative au redressement des entreprises en difficultés

économiques, telle que modifiée et complétée par les textes subséquents.

Les provisions constituées pendant une année sont réintégrées aux

bénéfices imposables de la 3ème année qui suit celle de leur constitution

dans la mesure où l’action en justice concernant les créances auxquelles

elles se rapportent suit encore son cours.

Les provisions pour créances douteuses, dont le nominal par client

n’excède pas 100dt, sont déductibles des bénéfices de l’exercice au cours

duquel elles acquièrent cette caractéristique, c.-à-d. les créances non réglées

par leurs débiteurs et dont l’échéance remonte à plus d’un an à la date de

clôture du bilan sous réserve que l’entreprise ne continue pas à entretenir

des relations d’affaires avec le débiteur.

Les provisions pour dépréciation des actions cotées en bourse :

La dépréciation des actions cotées en bourse peut être constatée par voie

de provisions, lorsqu’à la clôture de l’exercice, leur cours moyen journalier

de la bourse est inférieur à leur coût d’acquisition ou de souscription.

Les actions sont évaluées d’après le cours moyen journalier à la BVMT

du dernier mois de l’exercice au titre duquel les provisions sont constituées.

Les provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente :

Le montant des provisions déductibles au titre de la dépréciation des

stocks est constitué par la différence entre le prix de revient de produit

constaté en comptabilité et la valeur de réalisation nette,40

connue à la date

40

- Le prix de vente normal connu à la date de clôture de l’exercice, majoré éventuellement des

subventions, mais sans tenir compte des frais non encore engagés à la date de clôture de

l’exercice, tels que les frais de distribution


142

de clôture du bilan de l’exercice au titre duquel, les provisions sont

constituées sans tenir compte des frais non réalisés à cette date.

Le montant total à déduire au titre des trois catégories de provisions ne

peut excéder 50% du bénéfice imposable.

La fraction des provisions qui n’a pas pu être déduite du fait de la limite

susvisée, est reportable sur les bénéfices ultérieurs sans limitation dans le

temps et ce dans les mêmes conditions et limites.

Lorsque la dépréciation constatée des stocks dépasse 50% du prix de

revient des marchandises, le montant des provisions déductibles est limité à

50% du prix de revient, le reliquat des provisions constituées n’est pas

susceptible de report sur les exercices ultérieurs.

Les provisions constituées au titre d’un exercice donné, qui n’ont pas

dépassés les limites des déductions autorisées et qui n’ont pas été déduites

de l’assiette imposable de l’exercice de leur constitution, ne sont plus

déductibles des bénéfices des exercices ultérieurs du fait qu’il s’agit d’un

abandon volontaire de déduction d’une charge déductible pour la

détermination du bénéfice imposables des entreprises.

Les provisions constituées au titre d’un exercice donné s’imputent sur le

bénéfice imposable dudit exercice avant imputation des déficits antérieurs

et des amortissements différés.41

Exemple :

Soit une société exerçant une activité commerciale soumise à l’IS qui a

réalisée au titre de l’année 2015, un bénéfice net de 600.000dt, avant

déduction des provisions.

41

- Note commune n°1/2004


143

Supposons que la société ait constitué au titre de la même année :

- Des provisions au titre des créances douteuses de 180.000dt pour

lesquelles une action en justice a été engagée,

- Des provisions au titre de la dépréciation de la valeur des stocks

destinés à la vente de 120.000dt.

Le prix de revient des marchandises enregistré en comptabilité étant de

200.000dt, la valeur de réalisation nette connue au 31 décembre 2015 étant

de 80.000dt.

Dans ce cas, les provisions déductibles et le bénéfice imposable sont


- Bénéfice fiscal avant déduction des provisions : 600.000dt

- Déduction des provisions au titre des créances douteuses :

* provisions constituées : 180.000dt

* limite déductible (600.000dt × 50 %) = 300.000dt

* provisions déductibles : 180.000dt

- Déduction des provisions constituées au titre de la dépréciation de la

valeur des stocks :

* provisions constituées : 120.000dt

* limite déductible [(600.000 × 50 %) – 180.000dt] = 120.000dt

Sans dépasser 50% du prix de revient soit (200.000× 5%)=100.000dt

* provisions déductibles = 100.000dt

- Bénéfice net imposable=[600.000 – (180.000 + 100.000)]=100.000dt

4- Produits non comptabilisés ou insuffisamment comptabilisés :


144

Le résultat net est déterminé d’après les résultats d’ensemble des

opérations de toute nature effectuées par l’entreprise y compris notamment

la cession de tout élément d’actif.

Font partie du résultat imposable la plus-value de cession des actifs non

comptabilisée ou insuffisamment comptabilisée.

5- Autres réintégrations :

Les autres réintégrations sont à titre d’exemple:

- Les cotisations payées au profit des employés dans le

cadre des contrats d’assurance-vie et des contrats de capitalisation, selon les

dispositions l’art.39-I-2, qui se soit des contrats individuels ou collectifs,

sont éligibles aux avantages fiscaux. Toutefois, le non respect de la période

de l’épargne fixée à 10 ans, entraine le paiement de l’impôt non acquitté

majoré des pénalités de retard exigibles. La remise en cause des avantages

fiscaux en question a lieu aussi bien au niveau de l’assuré, qu’au niveau de

l’employeur souscripteur.

- Les pertes de change non réalisées sur les dettes et

créances courantes en devises. Seules les différences de change entre le

cours de la date d’acquisition et le cours effectif de paiement, peuvent être

prises en compte fiscalement. Toutefois, toute perte de change même

comptabilisée, n’est pas fiscalisée, tant qu’il n’y a pas encaissement ou

paiement de la créance ou de la dette. Ainsi, la perte de change non réalisée

sur dettes et créances courantes en devises n’est pas déductible.

- Les subventions d’équipement ou d’exploitation et

d’équilibre. Il a eu lieu de distinguer entre le traitement fiscal des

subventions d’équipement et celui des subventions d’exploitation et

d’équilibre.


145

Ainsi, les subventions d’équipements accordées aux entreprises ne sont

pas comprises dans les résultats de l’année de leur encaissement. Ces

subventions doivent être rapportées aux résultats nets des exercices à

concurrence du montant des amortissements pratiqués, à la clôture desdits

exercices, sur le prix de revient des immobilisations amortissables,

lorsqu’elles sont utilisées pour la création ou l’acquisition de ces

immobilisations. Alors que les subventions affectées à la création ou à

l’acquisition d’immobilisations non amortissables doivent être rapportées

par fractions égales au résultat de chacune des dix années y compris celle

de la création ou de l’acquisition de ces immobilisations.

Les subventions accordées aux entreprises et destinées à financer les

investissements immatériels sont à rapporter aux résultats nets de chaque

année durant 10 ans à compter de l’année de leur encaissement.

En cas de cession des immobilisations, la fraction de la subvention non

encore rapportée aux bases de l’impôt, est retranchée de la valeur comptable

de ces immobilisations pour la détermination de la plus-value imposable ou

la moins-value déductible.

Quant aux subventions d’exploitation et d’équilibre sont prises en compte

pour la détermination des résultats de l’exercice de leur encaissement.

b- Les déductions ; sont admis en déduction les éléments suivants :

1. Les produits réalisés par les établissements situés à l’étranger :

Les bénéfices passibles de l’IS sont ceux réalisés dans le cadre

d’établissements situés en Tunisie et ceux dont l’imposition est attribuée en

Tunisie par une CNDI.

En conséquence, les produits enregistrés par les sociétés résidentes en

Tunisie, dans le cadre des exploitations sises en dehors de la Tunisie, ne

sont pas pris en considération pour la détermination de leurs résultats

passibles de l’IS, sauf si le droit d’imposition est attribué à la Tunisie.


146

2. Reprise sur provisions réintégrées au résultat fiscal de l’année

de leur constitution :

Le régime fiscal des reprises sur provisions est fonction du traitement

fiscal initial de cette provision.

Sont déductibles fiscalement, les reprises sur provisions qui

correspondent à des provisions qui n’avaient pas été déduites du résultat

fiscal. En effet, la reprise sur provision initialement réintégrée n’est pas

imposable.

Demeurent imposables les reprises sur des provisions qui avaient été

déduites fiscalement.

3. Amortissements excédentaires réintégrés aux résultats des

années antérieures :

Les amortissements constatés en comptabilité et excédant les quotités

admises fiscalement, et réintégrés, soit spontanément, soit après

intervention des services des impôts demeurent reportables et imputables

sur les résultats des exercices suivants dans les mêmes conditions et limites

prévues par la législation fiscale en vigueur.

Cette disposition est également applicable pour les amortissements relatifs

aux actifs immobilisés exploités dans le cadre des contrats de leasing

conclus à partir du 1er janvier 2008, ainsi que, dans le cadre des contrats

d’Ijara réalisés à partir du 1er janvier 2012 et antérieurement.

4. Les autres déductions :

Les déductions à opérer dans cette étape sont celles déduites

indépendamment du montant du résultat fiscal, c.-à-d. les déductions


147

pouvant aboutir à l’enregistrement d’un déficit fiscal ou à l’augmentation

du déficit enregistré. Dans le cadre cette catégorie, on peut trouver :

Les gains de change réintégrés aux résultats des années

antérieurs,

Les pertes de changes non réalisés sur dettes et créances en

devises,

Les pertes de change antérieurement constatées,

La déduction de 50% des salaires servis aux demandeurs

d’emploi recrutés pour la première fois,

Le différentiel des amortissements fiscaux des actifs exploités

dans le cadre des contrats de leasing par rapport aux

amortissements comptables et ce nonobstant sa non

comptabilisation au titre de l’exercice concerné par la

déduction (art.41 de la LF pour l’année 2008),

Déduction de la plus-value non réalisée sur les titres cotés très

liquides,

Déduction de la quote-part dans les pertes des sociétés de

personnes et assimilées.

A la suite des réintégrations opérées, dont leur montant total sera compté du

nouveau dans le bénéfice imposable et des déductions qui seront imputées,

la détermination du résultat fiscal de l’exercice passe, peut connaitre

quelques ajustements afin d’acquiert la qualification du résultat imposable.

C- La détermination du résultat fiscal de l’exercice :

Le résultat fiscal déterminé après la réintégration des charges non

déductibles fiscalement ou excédentaires et l’imputation des déductions

admises, est dit résultat fiscal avant déduction des provisions(a) ; après la

déduction des provisions, le résultat fiscal subit un autre type d’imputations,


148

celui des amortissements différés et des déficits reportés (b) ; et enfin, une

dernière déduction intervienne sur le résultat fiscal : celle du bénéfice ou

des bénéfices et des réinvestissements exonérés(c).

a- Résultat fiscal avant déduction des provisions :

Le résultat fiscal avant déduction des provisions sert comme base pour

le calcul de la limite des provisions déductibles, qui doivent être limité à

50% du montant de ce résultat.

Quant aux provisions déductibles, elles comprennent :

Les provisions pour créances douteuses,

Les provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente,

Les provisions pour dépréciation des actions cotées en bourse.

La déduction de ces provisions est assujettie aux conditions et aux

limites susmentionnées supra dans le point 3 du paragr. (a), de titre (B) du

paragraphe I consacré au régime réel d’imposition des BIC.

b- Résultat fiscal après déduction des provisions et avant déduction

des déficits et des amortissements :

Après la déduction des provisions, le résultat fiscal positif, subit

l’imputation des amortissements différés et des déficits reportés.

Ainsi, la déduction des amortissements différés et des déficits reportés

des exercices déficitaires, s’effectue selon l’ordre suivant :

- Les déficits reportables,

- Les amortissements de l’exercice concerné,

- Les amortissements réputés différés en périodes déficitaires.


149

Cela se traduit en pratique par la réintégration des amortissements de

l’exercice dès lors que les déficits peuvent s’imputer sur le bénéfice

imposable avant les amortissements de l’exercice concerné.

Cette catégorie de déduction est soumise à certaines conditions prévues

par la législation fiscale en vigueur.

La déduction des déficits reportés :

Le déficit enregistré au titre d’un exercice et dégagé par une comptabilité

conforme à la législation comptable des entreprises est déduit

successivement des résultats des exercices suivants, et ce, jusqu’à la

cinquième année inclusivement.

La déduction ne couvre pas les déficits résultant de la déduction des

revenus ou bénéfices conformément à la législation fiscale en vigueur.

Toutefois, le report déficitaire, peut exceptionnellement dépasser la

période de 5ans, et ce, dans le cas des entreprises en difficultés

économiques bénéficiaires d’un abandon des créances, qui peuvent déduire

les déficits enregistrés depuis plus de 5 ans de ce revenu exceptionnel

provenant de l’abandon des créances. Cette déduction couvre les déficits

enregistrés depuis une période ne dépassant 10 ans à l’année de la

déduction.

Au delà, de cette condition générale de période de déduction. Le report

déficitaire est subordonné à trois conditions particulières à savoir celle de

la déclaration de déficit déductible, le caractère réel de déficit et leur liaison

à l’identité de la personne qui l’a subi, comme c’est le cas des entités

fiscalement transparentes (sociétés de personnes et assimilées), dont les

bénéfices qu’elles réalisent sont imposables au niveau de leurs membres ou

associés, proportionnellement à ses droits dans la société ou le groupement,


150

et de même, pour les déficits qu’elles enregistrent, qui restent reportables au

niveau de ces derniers, selon les mêmes droits.

Déduction des amortissements de l’exercice :

Les amortissements de l’exercice ayant été réintégrés sont en principe

déductibles, sauf si les conditions générales de déduction ne sont pas

vérifiées.

Déduction des amortissements différés en périodes

déficitaires :

Cette catégorie de déduction est subordonnée aux conditions suivantes :

- Les amortissements réputés différés en périodes déficitaires sont

déductibles sans limite dans le temps,

- Les amortissements différés dégagés au titre d’un exercice et non

imputés sur les revenus ou bénéfices réalisés au titre du premier

exercice bénéficiaire qui suit ne peuvent plus être reportés, et ce, dans

la limite des revenus et bénéfices réalisés au titre de l’exercice en

question,

- La déduction des amortissements différés est subordonnée à leur

identification, en tant que tel, dans les notes aux états financiers.

c- La déduction des bénéfices et des réinvestissements exonérés :

Le résultat fiscal après déduction des provisions, des déficits reportés

et des amortissements différés subit une dernière déduction au titre des

bénéfices et des réinvestissements exonérés. Le montant résultant après ces

différentes déductions, représente ainsi, le résultat imposable.


151

Cette dernière catégorie de déduction, comprend les bénéfices et les

revenus suivants :

Les dividendes et assimilés, qui sont en vertu de l’art.48-III

sont déductibles pour la détermination du bénéfice imposable.

Plus-value de cession des actions dans le cadre d’une opération

d’introduction en bourse,

Plus-value de cession des actions cotées à la BVMT cédées

après l’expiration de l’année suivant celle de leur acquisition

ou de leur souscription,

Plus-value de cession des actions et des parts sociales réalisée

par l’intermédiaire des SICAR (totalement ou dans la limite de

50%),

Plus-value de cession des parts des fonds communs de

placement à risque (totalement ou dans la limite de 50%),

Plus-value de cession des parts des fons d’amorçages,

Plus-value d’apport dans le cadre d’une opération de fusion ou

de scission totale des sociétés, ou d’une opération d’apport des

entreprises individuelles dans le capital d’une société(au niveau

de la société absorbée, scindée ou la société ayant fait l’apport),

Plus-value provenant de l’apport d’action ou des parts sociales

au capital de la société mère ou de la société holding dans le

cadre des opérations de restructuration des entreprises ayant

pour objet l’introduction de la société mère ou de la société

holding à la bourse,

Plus-value provenant de la cession totale ou partielle des

éléments de l’actif constituant une unité indépendante et

autonome suite au départ à la retraite du propriétaire de


152

l’entreprise ou à cause de l’incapacité de poursuivre la gestion

de l’entreprise,

Plus-value provenant de la cession des entreprises en

difficultés économiques dans le cadre du règlement judiciaire

prévu par la loi relative au redressement des entreprises,

Intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars

convertibles.

Après l’application des déductions et des réintégrations prévues dans

les quatre premières étapes telles qu’elles étant présentées par la note

commune n°2013/13, telle qu’a été modifiée par la note n°2016/ 26, on

obtient un résultat fiscal avant déduction des bénéfices provenant de

l’exploitation . Ces bénéfices servant de base pour la détermination de la

quote- part des bénéfices provenant de l’exploitation déductible.

En effet, la déduction pour les bénéfices provenant de l’exploitation, doit

tenir compte des avantages fiscaux dont bénéficie l’entreprise, notamment :

les abattements sur bénéfices imposables et les dégrèvements physiques et

financiers.

Ces avantages fiscaux liés à l’exploitation sont institués par le CII et par

les dispositions du CIRPPIS, notamment, l’art.39 et l’art.48 bis et susvisés

supra dans le cadre de paragr.2, du sect. II, chap. I, titre1 de la première

partie.

Enfin, le résultat fiscal qui a subit une déduction au titre de l’exploitation

fait l’objet d’une dernière imputation au titre de réinvestissement exonéré.

Dans cette dernière catégorie de déductions nous trouvons :


153

La déduction pour réinvestissement exonéré :

Les entreprises peuvent procéder au réinvestissement de leurs

bénéfices en exonération fiscale. Des seuils des réinvestissements

sont fixés selon le secteur d’activité dans lequel est effectué le

réinvestissement. Ce seuil s’applique au bénéfice fiscal de

l’entreprise avant réinvestissement exonéré.

Le recours aux réinvestissements exonérés entraine généralement

l’obligation de l’impôt minimum de 20% en matière d’IS et de 60%

de l’impôt sur le revenu en matière de l’IRPP.

Néanmoins, le réinvestissement dans certains secteurs en

nombre très réduit est affranchi de la règle du minimum d’impôt.

Réintégration de la cinquième ( de la plus-value provenant

d’opérations d’apport (dans la limite de 50%) pour la société

absorbante ou la société bénéficiaire de la scission ou l’apport

d’entreprise individuelle :

La plus-value de fusion réalisée par la société absorbée ou la société

scindée est réintégrée aux résultats imposables de la société absorbante

ou de la société bénéficiaire de la scission dans la limite de 50% de son

montant.

La plus-value de fusion ou scission réalisée par la société absorbée ou

scindée au titre des éléments d’actif qui serait exonérée ou déductible

de l’assiette soumise à l’IS, en cas de cession desdits éléments, soit

en vertu d’une loi, soit en vertu de conventions particulières

approuvées par une loi, continue à bénéficier du même régime de

faveur en cas de fusion ou scission. Ainsi, la plus-value réalisée sur

ces éléments sera déductible de l’assiette soumise à l’IS au niveau de


154

la société absorbée ou scindée et ne fera pas l’objet de réintégration

au niveau de la société absorbante bénéficiaire de la scission.

A titre d’exemple, la réintégration n’a pas lieu lorsqu’il s’agit de

la plus-value de cession des éléments d’actif nécessaires à l’activité

principale de la société absorbée ou scindée, lors que celle-ci

bénéficie de la déduction des bénéfices de l’activité, et ce, à

l’exception des immeubles bâtis, des immeubles non bâtis et des

fonds de commerce.

L’imposition de la fraction ( de la plus-value de fusion ou

scission au niveau de la société absorbante ou la société bénéficiaire

de la scission est échelonnée sur 5 ans (10% par année), à partir de

l’année de la fusion ou scission. En conséquence, sera réintégré aux

résultats de la société absorbante ou bénéficiaire de la scission,

annuellement un cinquième de la quote-part de la plus-value

imposable.

Le résultat imposable déterminé selon le processus susvisé sera soit

soumis à l’IS au taux qui correspond au secteur d’activité de l’entreprise

sociétaire et à l’IRPP pour l’entreprise individuelle qui se soit exerçant

une activité industrielle ou commerciale ou une autre activité.

Paragraphe2 : le régime du forfait d’impôt.

Le régime forfaitaire de l’IBIC, a été révisé mainte fois, dont les plus

importantes sont celles apportées par la loi n° 2010-58 du 17 Décembre

2010 portant la loi de fiances pour l’année 2011, qui a apportée une refonte

capitale au niveau des conditions d’éligibilité des bénéficiaires du dit

régime, le tarif de l’impôt forfaitaire et les obligations a la charge des

bénéficiaires de régime forfaitaire, par le décret n°2014-2939 du 1er août

2014, portant fixation de la liste des activités exercées par les entreprises


155

dans les zones communales exclues du bénéfice du régime forfaitaire, qui a

exclu plus de soixantaine d’activités dans les secteurs industriels,

commerciaux et de services et par la loi des finances pour l’année 2016, qui

a unifié le seuil maximum du chiffre d’affaires pour le bénéfice du régime

forfaitaire à 100.000dt pour toutes les activités (industrielles, commerciales

et de services), la limitation de la période du bénéfice de régime forfaitaire à

3 ans, renouvelable et la fixation du taux d’imposition de l’impôt forfaitaire

à 3% de chiffre d’affaires annuel pour la tranche qui varie entre 10.000dt

et100.000dt, alors que, la tranche du chiffre d’affaire inférieur à 10.000dt,

est soumise à un tarif d’impôt varie entre 75dt par an pour les entreprises

implantées en dehors des zones communales et 150dt pour celles situées

dans les autres zones.

En outre, la L.F pour l’année 2016, un instaurée une comptabilité

simplifiée optionnelle au profit des entreprises dont le chiffre d’affaires

annuel n’excède pas 150.000dt, et ça, pour faciliter leurs adhésion au

régime réel.

Ainsi, ces différentes modifications apportées au régime forfaitaire des

BIC, depuis son instauration par l’art.44 du CIRPPIS, dont celles susvisées

ont pour ambition la maitrise de ce régime, l’amélioration de son rendement

et l’assouplissement de l’adhésion des forfaitaires au régime réel.

Dans le cadre de ce paragraphe, on va étudier les conditions d’éligibilité

au régime forfaitaire (A), le tarif de l’impôt forfaitaire (B) et les

obligations à la charges des forfaitaires (C).

A- Les conditions d’éligibilité au régime forfaitaire :

Le chiffre d’affaire requis pour le bénéfice du régime forfaitaire a été

révisé à la hausse par la L.F pour l’année2011 et vers l’unification par la


156

L.F pour l’année 2016, en outre, les conditions d’éligibilité à ce régime ont

été simplifiées.

A ce titre sont soumises à l’IR selon le régime forfaitaire, à partir du 1er

janvier 2011, les entreprises individuelles qui réalisent des revenus dans la

catégorie du B.I.C dans le cadre d’un établissement unique :

Non importatrice,

Non rémunérée par des commissions,

Ne fabricant pas des produits à base d’alcool,

N’exerçant pas l’activité de commerce de gros,

Ne possédant pas plus d’un véhicule de transport en commun des

personnes ou de transport de marchandises dont la charge utile ne dépasse

par 3.5 Tonnes.

Dont les exploitants ne réalisent pas des revenus de la catégorie des

B.N.C

Non soumise à la TVA selon le régime réel

N’ayant pas été soumises à l’IRPP selon le régime réel suite à une

vérification fiscale

Dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas :

- 100 mille dinars pour les activités d’achat en vue de la revente,

l’activité de transformation et la consommation sur place.

- 50 mille dinars pour les activités de services.

- Dans le cas ou l’entreprise exerce plus d’une activité, le chiffre

d’affaires global de toutes les activités ne doit pas dépasser 100000Dt

sans que le chiffre d’affaire provenant des activités de services ne

dépasse 50000Dt.

Toutefois, depuis le décret n°2014-2939 du 1er août 2014 susvisé,

plusieurs entreprises ont été exclues du bénéfice du régime forfaitaire,


157

même si le chiffre d’affaire annuel ne dépasse pas le seuil prévu, et ce,

de fait de leurs implantation dans les zones communales et de l’exercice de

l’une des activités fixées à l’annexe dudit décret, tels que : la fabrication de

savon et détergents, fabrication aluminium, fabrication des articles de la

poterie, industrie de pâtisserie, industrie des prothèses dentaires, fabrication

des aliments pour animaux, commerce d’habillement et de prêt à porter,

vente des produits de parfumerie et de cosmétique, commerce de téléphones

et accessoires, commerce d’articles en or, commerce de produits de

quincaillerie, location des robes de mariées, exploitation des salles de fête,

exploitation des salons de thé, opticien, location de voitures, travaux

publics, etc.

En outre, la L.F pour l’année 2016 a unifié le chiffre d’affaires

maximum pour le bénéfice du régime forfaitaire pour les différents secteurs

à 100.000dt. Au-delà de ce seuil les entreprises exerçants une activité

industrielle ou commerciale ou de services seront soumises à la tenue d’une

comptabilité simplifiée, en vue de faciliter leurs migration vers le régime

réel lorsqu’elles dépassent un chiffre d’affaires annuel de 150.000dt pour

les activités de services et 300.000dt pour les activités d’achat en vue de la

revente et les activités de transformation ou de consommation sur place.

Egalement, la L.F pour l’année 2016 a fixé la période pour le bénéfice

du régime forfaitaire à 3 ans à compter de dépôt de la déclaration

d’existence pour les entreprises nouvellement créées, alors que, pour les

entreprises existantes avant le 1er janvier2016, elles seront considérées

comme créées à partir de cette date. A l’expiration de la période de 3 ans,

les entreprises soumises à ce régime seront déclassées au régime réel.


158

Lorsque, cette période expire au cours de l’année, les entreprises

concernées seront déclassées au régime réel à partir du 1er janvier de l’année

qui suit celle au cours de laquelle la période de 3 ans a expiré.

Cependant, cette première période peut être renouvelée, lorsque les

données relatives à l’activité et portées par le contribuable sur sa déclaration

annuelle justifiant son éligibilité au bénéfice du régime forfaitaire.

Il s’agit notamment des informations prévues par le paragr. de l’art.59

du CIRPPIS qui portent sur :

Le montant des achats de marchandises, de services et autres biens

nécessaires à l’exploitation, tels que :

Les matières premières, produits semi-finis ou finis entrant la

fabrication du produit final,

Les montants de la consommation d’eau, d’électricité, de téléphone et

autres services nécessaires au fonctionnement de l’entreprise.

La valeur des stocks de marchandises et produits finis destinés à la

vente,

Les moyens d’exploitation utilisés par l’entreprise : immeubles avec

leur superficie et le cas échéant le montant du loyer, équipements,

matériels et autres moyens de production avec indication de leur

mode de financement (autofinancement, crédit bancaire, leasing,…).

Pour bénéficier du renouvellement de la période des trois ans, les

forfaitaires concernés doivent disposer une demande aux services des

impôts compétents appuyée de toutes les informations relatives aux

moyens d’exploitation sus-indiqués, et ce, avant l’expiration de la période

de 3 ans.


159

En cas d’acceptation par les services des impôts, la prorogation est

accordée pour une nouvelle période de même durée. Aussi la reconduction

aura lieu sur une nouvelle demande et selon les mêmes procédures.

Il ya lieu de préciser qu’à défaut de demande ou à défaut de présentation

des informations relatives aux moyens d’exploitation, les intéressés sont

déclassés au régime réel à l’expiration de la période de 3 ans.

Le déclassement au régime réel à l’expiration de la période de trois ans

concerne également les forfaitaires en défaut total.

En de non éligibilité au régime forfaitaire, ce dernier peut être retiré

suite à la constatation de la défaillance de l’une ou l’autre des conditions

requises pour le bénéfice dudit régime susvisées, autres que celle relative au

chiffre d’affaire, ou suite à une vérification fiscale de la situation du

contribuable, soit par une décision motivée du directeur général des impôts

ou du chef du centre régional de contrôle des impôts compétent, qui doit

faire état des conditions non respectées, et ce, dans le cas où le retrait

intervient suite à une constatation de la défaillance des conditions

d’éligibilité au dit régime , soit suite à une arrêté de taxation d’office qui

intervient éventuellement à la fin des procédures de la vérification fiscale.

Dans les deux cas de retrait du régime forfaitaire, la décision doit être

notifiée à l’intéressé selon les procédures en vigueur et relatives à la

notification de l’arrêté de la taxation d’office, conformément aux

dispositions du CDPF.

La notification des décisions de retrait du régime forfaitaire, donne droit

aux contribuables lésés par ces décisions d’intenter recours contre elles, et

ce, conformément aux procédures relatives à l’arrêté de la taxation d’office,

à cet effet, la décision doit être rendue dans un délai de 3 mois à partir de la

date d’enrôlement de l’affaire devant le tribunal de première instance.


160

La décision de retrait du régime forfaitaire suite à la constatation de la

défaillance des conditions d’éligibilité est exécutoire, et ça, nonobstant le

recours du contribuable à cet effet.

En conséquence, la décision de retrait met fin à l’imposition du

contribuable selon le régime forfaitaire. A cet effet, l’intéressé doit se

conformer aux obligations fiscales et comptables prévues pour le régime

réel, à partir du 1er janvier de l’année suivant celle au cours de laquelle a

eu lieu le retrait.

B- le tarif de l’impôt forfaitaire

Le tarif de l’impôt forfaitaire sur le revenu est fixé sur la base d’un

taux sur le chiffre d’affaires annuel selon la nature de l’activité comme

suit :

2% pour les activités d’achat en vue de la revente et les

activités de transformation,

2,5% pour les autres activités.

L’impôt forfaitaire annuel ne peut être inférieur à 75 dt pour les

entreprises implantées en dehors des zones communales et a 150dt pour les

autres entreprises.

L’impôt forfaitaire ainsi déterminé est libératoire de L’IBI C de la

T.V.A en régime réel et comprend la taxe sur les établissements à caractère

industriel commercial ou professionnel au taux de 20% de l’impôt

forfaitaire dû.

Cependant, le taux de l’impôt forfaitaire à été unifié à 3%, pour toutes

les activités à partir de l’année 2016, et ce, pour le chiffre d’affaires annuel

compris entre 10.000dt et 100.000dt, alors que le chiffre d’affaires inférieur

ou égal à 10.000dt sera soumis à un tarif forfaitaire, qui varie entre 75dt


161

pour les entreprises implantées en dehors des zones communales et 150dt

pour les entreprises situées dans les autres zones.

En outre, l’impôt forfaitaire demeure libératoire de l’IR au titre des BIC

et la TVA au régime réel, comme il comporte la taxe sur les établissements

à caractère industriel, commercial ou professionnel qu’est égal à 20% de

l’impôt forfaitaire, sans modification par rapport à la L.F pour l’année 2011.

L’impôt forfaitaire ainsi déterminé est majoré de 50% en cas de dépôt

de la déclaration annuelle de l’impôt forfaitaire après 30 jours de

l’expiration des délais légaux, et ce, en sus des pénalités de retard exigibles

par la législation fiscale en vigueur.

Les forfaitaires sont aussi soumis aussi à une obligation de paiement des

avances au titre de l’impôt sur le revenu, opérées sur leurs acquisitions

auprès des entreprises de production industrielle et des entreprises exerçant

l’activité de commerce de gros, au taux de 1%, à l’exception des achats de

produits soumis au régime de l’homologation des prix, ainsi que, à la

retenue à la source au taux de 1,5% sur leurs ventes de biens et / ou de

services d’un montant égal ou supérieur à 1.000dt.

L’avance au taux de 1%, ainsi que la retenue à la source de 1,5% sont

déductibles de l’impôt forfaitaire annuel.

Toutefois, l’imposition selon le tarif susmentionné n’a pas eu lieu en

cas de cession de fonds de commerce. Ainsi, dans ce cas c’est le barème de

l’IR dû sur la base du résultat net de l’exercice de la cession qui sera

appliqué, et ce, comme suit :

Détermination de la plus-value de cession du fonds de commerce :

Elle se différencie selon le cas où le fonds est acquis ou crée.


162

Cas de fonds de commerce acquis :

Dans ce cas, la plus-value de cession dudit fonds est égale à la

différence entre, le prix de cession déclaré ou celui révisé suite aux

opérations de vérification fiscale et le prix d’acquisition de fonds en

question.

Cas de fonds crée :

Lorsque le fonds de commerce a été crée par le cédant, la plus-value

de cession égale la totalité du prix de cession, aucune déduction n’est

admise à quelque titre que ce soit.

Modalités d’imposition de la plus-value de cession de fonds de

commerce :

Les modalités d’imposition de la plus-value de cession de fons de

commerce varient selon que la cession intervient avant ou après le dépôt de

la déclaration de cession de l’activité.

Cession du fonds de commerce avant le dépôt de la dite déclaration :

Dans ce cas, le résultat net imposable est constitué par la différence

entre les recettes brutes réalisées au cours de l’année de la cession et les

dépendes effectivement supportées au cours de la même année, majorée de

la plus –value de cession du fonds de commerce.

L’IR dans ce cas est dû sur la base du résultat net ainsi déterminé, et

ce, après déduction des abattements au titre de la situation et charges

familiales, et sans tenir compte des déductions au titre des avantages fiscaux

qui ne sont plus admises.


163

Il y a lieu de mentionner que l’IR dû ne doit pas être inférieur à l’impôt

forfaitaire exigible sur le chiffre d’affaires de l’année de la cession du fonds

de commerce.

Cession du fonds de commerce après le dépôt de la déclaration de

cession de l’activité :

Dans ce cas, la détermination de l’assiette imposable aura lieu suivant

les modalités sus exposées.

L’impôt forfaitaire acquitté sur la base de la déclaration de cessation est

imputable sur l’impôt dû selon le barème de l’impôt sur les résultats nets de

l’année de la cession majorée de la plus-value de la cession du fonds de

commerce.

Cession du fonds de commerce ultérieurement à l’année du dépôt de

la déclaration de cessation :

Dans ce cas, l’impôt sur la base de la plus-value de cession du

fonds de commerce selon le barème d’imposition de l’IR prévu par

l’art.44 du CIRPPIS.

C- Les obligations à la charge des bénéficiaires du régime forfaitaire

Les forfaitaires sont soumis à des obligations multiples qui ont été

révisé par la L.F pour l’année 2016, par l’ajout de l’obligation de

facturation en sus des obligations comptables et des obligations

déclaratives.

1- L’obligation de facturation :

Les forfaitaires sont tenus de facturer toutes les opérations dont la

valeur dépasse 500 dinars.


164

2- Les obligations comptables :

Les personnes soumises au régime forfaitaire demeurent tenues de tenir un

registre coté et paraphé par les services du contrôle fiscal sur lequel sont

portées au jour le jour les recettes et les dépenses, et elles sont tenues

d’appuyer leurs dépenses par les pièces justificatives.

3- Les obligations déclaratives :

Dans le cadre de la simplification des obligations fiscales des personnes

soumises à l’impôt forfaitaire, ces derniers sont appelés à déposer les

déclarations suivantes :

Une déclaration annuelle de l’impôt forfaitaire qui doit comporter

les informations nécessaires concernant l’activité.

Cette déclaration doit être déposé jusqu’au 25 avril pour les

commerçants, jusqu’au 25 mai pour les personnes exerçants une

activité industrielle, les prestataires de services et la consommation

sur place et les personnes exerçants plus de l’une de ces activités, une

activité commerciale et jusqu’au 25 juillet pour les personnes

exerçants une activité artisanale.

Déclarations de la retenue à la source et de la contribution au

FOPROLOS :

Le dépôt des déclarations relatives au FOPROLOS et à la retenue à

la source est exigible dans les 15 premiers jours des mois de janvier

et de juillet qui suivent le semestre au cours duquel ces retenues et

contributions ont été effectuées, et ce, pour les personnes exerçants

dans le secteur du transport de personnes par taxis, louages, ou

transport rural, et dans les 15 premiers jours du mois qui suit chaque

trimestre de l’année civile au cours de laquelle ces retenues et

contributions ont été effectuées pour les autres personnes soumises au


165

régime forfaitaire, avec un minimum de perception de 5 dinars par

déclaration.

La déclaration de l’employeur :

Le dépôt de cette déclaration est annuel et dans un délai ne dépassant

le 28 février du chaque année.

Exemples d’application de régime forfaitaire d’imposition des BIC,

apporté par la LF pour l’année 2011:42

Exemple 01 : Supposons qu’une personne physique installé au centre ville

de Gabès a réalisé au titre de l’année 2013 un chiffre d’affaire de 40.000D

provenant de réparation des téléphones portables et 50.000D de vente des

téléphones portables .

*Est ce que cette personne peut être éligible au régime forfaitaire ?

*Calculer l’impôt forfaitaire ?

*Déterminer la quotte part de TCL ?

*Préciser la date limite de déclaration de l’impôt forfaitaire ?

1- Cette personne peut être éligible au régime forfaitaire puisque le chiffre

d’affaire réalisé n’a pas dépassé 100.000D et celui de l’activité de

réparation des téléphones n’a pas dépassé 50.000D.

2-CAA provenant de réparation des téléphones 40.000D×2,5 % =

1000 D

-CAA provenant de vente des téléphones 50.000D×2 % = 1000 D

-Impôt forfaitaire à payer = 2000D

42

- Exemples mentionnés dans la note commune n°15/2011


166

3-La quotte- part de TCL : l’impôt forfaitaire comprend la TCL que doit

être liquidé au taux de 20 % soit 2000×20 % =400D.

4/La date limite de déclaration de l’impôt forfaitaire est 25Mai 2014.

Exemple 02 : Supposons qu’une personne exerçant l’activité de

réparation et d’installation de chaudières a commencé l’activité au mois de

novembre 2013 et a réalisé au titre de cette année un CAA de 3000D.

Dans ce cas l’impôt dû est égal à (3000×2.5%), soit 75D.

Si cette personne est installée en dehors d’une zone communale le montant

de l’impôt forfaitaire à payer est 75D, par contre s’il exerce dans une zone

communale, il sera obligé de payer le minimum d’impôt 150D.

Exemple 03 : On reprend les donnés de l’exercice 01, et supposons que

cette personne a payé au cours de mois de Juillet 2013 une avance sur

l’impôt forfaitaire sur le CA réalisé au cours de premier semestre et

reparti comme suit :

-20.000D CA provenant de vente ; soit une avance de 400D

- et 15.000D provenant de réparation ; soit une avance de 375 D.

Lors de déclaration de l’impôt forfaitaire, cette personne doit déduire le

montant de l’avance de l’impôt du, soit, 2000 D- 775 D = 1225 D.

Exemple sur l’éligibilité au régime forfaitaire des BIC, depuis la

modification apportée par le décret n°2014-2939 du 1er

août 2014 :

Soit une personne physique qui exploite un hôtel non classé sis au

centre ville de Gabes, qui a réalisé au cours de l’année 2015 un chiffre

d’affaire égal à 100.000dt. Cette personne a été auparavant soumise à

l’impôt sur leurs bénéfices industriels et commerciaux selon le régime


167

forfaitaire d’imposition. Est-ce- quelle puisse continuer dans ce régime ou

non ?

Malgré que le chiffre d’affaire réalisé par cet hôtelier n’a pas dépassé

le plafond prévu par la L.F pour l’année 2016 pour qu’il soit éligible au

régime forfaitaire des BIC, cependant il sera exclu de bénéfice de régime

forfaitaire d’imposition des recettes réalisées au cours de l’année 2015, de

fait que l’exploitation des hôtels non classés dans des zones communales à

été exclue des activités éligibles au régime forfaitaire des BIC, comme a été

prévu par le décret n°2014-2939 du 1er août2014, et ce, pour les bénéfices

réalisés à partir du 1er janvier 2015 et qui seront déclarés en 2016.

Exemples d’applications des nouvelles dispositions de régime forfaitaire

d’imposition des BIC prévues par la LF pour l’année2016 :

Exemple 1 :

Soit une personne physique, soumise à l’impôt sur le revenu selon le

régime forfaitaire exerçant l’activité de vente de chaussures dans une zone

communale, qui a réalisé au cours de l’exercice 2015 un chiffre d’affaires

de 85.500dt.

Dans ce cas, son impôt forfaitaire exigible est calculé comme suit :

Chiffre d’affaires entre 0 et 10.000dt =150dt

Chiffre d’affaires dépassant 10.000dt, soit (75.500× 3%) = 2265dt

Impôt total exigible = 2415dt

L’impôt ainsi déterminé comprend la taxe sur les établissements à

caractère industriel, commercial, ou professionnel, égale à 20% du

montant l’impôt forfaitaire total, soit 2415 × 20% = 483dt

L’impôt forfaitaire dû est donc de 2415- 483 = 1932dt


168

Exemple 2 :

Soit une personne physique, soumise à l’impôt sur le revenu selon le

régime forfaitaire exerçant en dehors des zones communales l’activité de

vente et de réparation des équipements de chauffage et de climatisation qui

a réalisé au cours de l’exercice 2015 un chiffre d’affaires provenant de la

vente desdits équipements de 50.000dt et un chiffre d’affaires provenant de

la réparation de 20.000dt.

Si on suppose que la dite personne ait subi au cours de l’année 2015

des retenues à la source et ait payé l’avance de 1% comme suit :

- L’avance au taux de 1% pour le montant de 500dt au titre de

l’acquisition des équipements auprès d’un grossiste,

- Des retenus à la source au taux de 1,5% d’un montant de 600dt.

Dans ce cas son impôt annuel forfaitaire est déterminé comme suit :

C.A entre 0 et 10.000dt = 75dt

C.A entre 10.000dt et 100.000dt (60.000 × 3%) = 1.800dt

Impôt dû au titre de l’exercice 2015 = 1.875dt

La part de la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial,

ou professionnel (1.875 × 20%) = 375dt

Donc l’impôt dû est de : 1.875 – 375 = 1.500dt

Déduction de l’avance de la retenue à la source (500dt + 600dt) = 1.100dt

La régularisation de l’impôt à payer sera déterminée comme suit :

1.500dt – 1.100dt = 400dt


169

Exemple 3 :

Reprenons les données de l’exemple 1 et supposons que l’intéressé ait

cédé le 20 décembre 2015, le fonds de commerce objet de son exploitation

pour un montant de 120.000dt. Ce fonds étant acquis du mois de janvier

2000 pour 22.000dt.

Le registre des recettes et des dépenses fait ressortir pour la même

année des dépenses s’élevant à 65.000dt.

Si on suppose que l’intéressé soit marié et a deux enfants à charge

âgés de moins de 20 ans, la détermination de la plus-value de cession du

fonds de commerce, du résultat net de l’exploitation de l’année 2015 et de

l’IR exigible a lieu comme suit :

a- Détermination de la plus-value de cession du fonds de

commerce : prix de vente- prix d’acquisition, soit :

120.000dt – 22.000dt =

98.000dt

b- Détermination du résultat net :

recettes brutes – dépenses justifiées + plus-value de cession

du fonds de commerce (85.500dt - 65.00dt + 98.000dt) =

118.500dt

Déduction pour situation de charges de famille

(150 + 90+ 75) =

315dt

Revenu net imposable (118.500dt – 315) = 118.175dt

c- L’IR dû : 36.889.750dt

IR selon le chiffre d’affaires 1.932dt

L’IR dû selon le résultat net étant supérieur à l’IR dû selon le chiffre

d’affaires, l’IR liquidé sur la base du résultat net est exigible à savoir

36.889,750dt .


170

Chapitre II : l’impôt sur les sociétés :

Cet impôt a été créé pour appréhender le résultat réalisé par les personnes

morales, plus précisément les sociétés de capitaux (sociétés anonymes,

sociétés à responsabilité limitée, sociétés en commandites par actions).

L’autonomie institutionnelle et de gestion confère à ces sociétés une

capacité contributive propre, distincte de celle des associés et justifié

l’imposition des profits réalisés au nom des sociétés.

Section 1 : le champ d’application de l’impôt sur les sociétés :

paragraphe1- les personnes imposables :

A- Personnes morales tunisiennes :

Il s’agit, selon l’art.45, paragr. I du CIRPPIS :

Des sociétés visées à l’article 7 du code des sociétés commerciales, à

savoir les S.A, SARL, SUARL et les sociétés en commandites par

actions.

Des coopératives de production, de consommation ou de services de

leurs unions.

Des établissements publics et les organismes de l’Etat, des

gouvernorats et des communes à caractère industriel et commercial

jouissant de l’autonomie financière.

Des sociétés civiles s’il est établi qu’elles présentent en fait les

caractéristiques des sociétés de capitaux.

Des coparticipants des sociétés en participation, les membres des

groupements et les coparticipants dans les fonds communs de

créances visés à l’article 4 du code de l’IRPP et de l’IS lorsqu’ils ont

la forme de personnes-morales soumises à l’impôt sur les sociétés.

Des associations qui n’exercent pas leur activité conformément aux

dispositions de la législation les régissant.


171

Ainsi, les associations exerçant leurs activités dans la cadre du

décret-loi n°2001-88 du 24 septembre 2011 portant organisation des

associations se trouvent en principe en dehors du champ d’application de

l’IS (art.45, paragr. I du CIRPPIS).

De ce fait, les revenus réalisés par les associations et provenant de

l’exercice des activités énumérées par ledit décret-loi y compris les

bénéfices réalisés de la participation aux appels d’offres annoncées par

les autorités publiques, demeurent non soumis à l’IS.43

De même, ne sont pas soumis à l’IS, les bénéfices exceptionnels

réalisés par les associations, en l’occurrence la plus-value provenant de

la cession d’immeubles. Toutefois, les revenus des valeurs mobilières

réalisés par les associations demeurent imposables à l’IS.44

Ainsi, les dites associations doivent remplir les conditions

suivantes, pour éviter la soumission à l’IS :

L’association ne doit pas exercer une activité à but lucratif,

Il est interdit à l’association d’exercer des activités commerciales en

vue de distribuer des fonds au profit de ses membres dans leur intérêt

personnel ou d’être utilisée dans le but d’évasion fiscale,

L’association est tenue de consacrer ses ressources aux activités

nécessaires à la réalisation de ses objectifs.45

Le non-respect des conditions fixées par le décret-loi n°2011-88 et

notamment celle énumérées ci-haut donne lieu à l’imposition des

bénéfices réalisés par l’association.46

B- Etablissement en Tunisie de sociétés étrangères :

Les établissements stables tunisiens de sociétés étrangères sont

soumis à l’impôt sur les sociétés (l’I.S) en raison de leurs activités 43

- Prise de position DGELF n°253 du 12 février 2013 44

- Prise de position DGELF n°84 du 20 janvier 2012 45

- Prise de position DGELF n°307 du 10 mars 2014. 46

- Prise de position DGELF n°133 du 15 janvier 2013.


172

tunisiennes lorsqu’ils relèvent d’une personne morale étrangère qui aurait

été passible de l’I.S.

Toute personne morale étrangère membre d’un groupement ou d’une

société en participation ou qui réalise des revenus d’immeubles en Tunisie

est considéré comme étant établie en Tunisie, ce qui la rend passible de l’I.S

en raison des revenus réalisés en Tunisie lorsqu’elle a la forme d’une

société passible de l’I.S.

C- Personnes morales non établies ni domiciliées en Tunisie :

Aux termes de l’article 45-II du code de l’IRPP et de l’IS, l’impôt sur les

sociétés est dû par les personnes morales non établies, ni domiciliées en

Tunisie qui réalisent des revenus de source tunisienne ou une plus-value

provenant de la cession d’immeubles sis en Tunisie ou des droits y relatifs

ou des droits sociaux dans les sociétés civiles immobilières et non rattachés

à des établissements situés en Tunisie et ce, à raison des seuls revenus ou

plus-values.

Le même article précise que la dite plus-value est égale à la différence entre

le prix de cession et le prix de revient ou d’acquisition.

Paragraphe2- Les personnes exonérées :

A- Les exonérations de droit commun :

(L’article 46 du code l’IRPP et de l’IS) :

Sont exonérées de l’impôt sur les sociétés dans la limite de leur objet

social :

Les groupements interprofessionnels qui ne réalisent pas à titre

principal des activités lucratives et dont les ressources sont d’origine

fiscale ou parafiscale.

Les assurances mutuelles régulièrement constitués.

Les caisses d’épargne et de prévoyance administrées gratuitement.

Les établissements publics, les organismes de l’Etat ou des

collectivités publiques locales sans but lucratif.


173

Les coopératives de services dont l’activité concourt à la

commercialisation des produits agricoles ou de pêche et opérant dans

l’enceinte des marchés de gros.

Les coopératives de services agricoles et de pêche.

Les coopératives ouvrières de production.

La caisse de prêts et de soutien des collectivités locales.

Les sociétés d’investissement à capital variable (SICAV) prévues par

la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001 portant promulgation du code des

organismes de placement collectif.

Il ya lieu de mentionner que l’exonération de l’IS est limitée aux

activités qui relèvent de l’objet social.

Toutefois tout revenu provenant d’activités autres que celles réalisées

dans le cadre du régime légal propre régissant l’organisme bénéficiaire

de l’exonération reste soumis à l’IS.

B- Exonération totale en vertu de la législation relative aux

avantages fiscaux :

Ces exonérations sont nombreuses et variées :

L’exonération totale de l’IS bénéficie de façon permanente aux

organismes financiers et bancaires travaillant exclusivement avec les

noms résidents, régis par la loi 85-18 du 6 décembre 1985.

L’exonération de l’IS bénéficie aussi aux banques d’investissement

régies par la loi n° 88-93 du 2 aout 1988 pendant les 5 premières

années et les 15 années suivantes lorsque la totalité de leurs

bénéficies sont mis en réserves non distribué sauf en cas de

liquidation.

L’exonération totale de l’IS bénéficie également, mais de façon

temporaire pendant les 10 premières années, aux activités suivantes :

Les entreprises totalement exportatrices régies par le code des

investissements qui optent au régime de l’exonération (l’exonération


174

totale s’étend jusqu’au 31-12-2007 pour les entreprises dont la

période d’exonération de 10 ans se termine avant cette date).

Les entreprises installées dans les parcs d’activités économiques

régies par la loi n° 92-81 du 3 aout 1992 telle que modifiée par les

lois subséquentes, qui optent au régime de l’exonération au titre des

revenus d’exportation.

Les entreprises agricoles et de pèche, de première transformation, de

conditionnement, de la production et des services liés à la production

agricole et de la pêche régies par le code des investissements.

Les entreprises d’industries manufacturières (sauf certaines

exclusions), de tourisme, de l’artisanat et certains services réalisés

dans les zones de développement régional.

Les entreprises d’hébergement et de restauration des étudiants

conformément à un cahier de charges établi par le ministère de

tutelle.

Les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au

profit des non résidents par la loi n° 2001-94 du 7 aout 2001.

C- Personnes morales hors champ d’application de l’IS :

Certaines personnes morales sont hors champs d’application de l’IS :

Les personnes morales soumises au régime de la semi transparence

(sociétés de personnes, société en participation, groupement d’intérêt

économique, société civile,…),

Les associations à but non lucratif qui exercent leur activité

conformément aux dispositions de la législation les régissant,

Les organismes dépourvus de personnalité morale hors champ

d’application de l’IS :

o Les fonds communs de placement en valeurs mobilières,

o Les fonds communs de placement à risque,

o Les fonds d’amorçage.


175

Section 2: la territorialité de l’IS :

En vertu des dispositions de l’article 47 du CIRPPIS, l’impôt sur les

sociétés frappe les bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en

Tunisie (paragr.1er) et ceux dont l’imposition est attribuée à la Tunisie par

une convention internationale de non double imposition (paragr. 2nd

).

Paragraphe1- les règles applicables en l’absence de convention fiscale

internationale :

La conception tunisienne de la territorialité conduit à n’appréhender que le

bénéfice - ou le déficit - directement lié à l’activité réalisée sur le territoire

tunisien par une entreprise tunisienne ou un établissement stable d’une

société étrangère.

Par ailleurs, il résulte de l’examen du droit comparé (jurisprudence

française notamment) que l’exercice habituel d’activité commerciale ou

industrielle peut s’effectuer selon trois (3) modalités suivantes. Ce sont

respectivement les notions d’établissement, de représentant et de cycle

commercial complet.

A- L’établissement :

L’établissement s’analyse comme une installation matérielle plutôt durable

qui abrite la réalisation d’opérations économiques destinés à générer des

profits. Elle institue un centre de profit autonome puisqu’elle dégage des

résultats identifiables séparément de ceux réalisés par l’entreprise mère.

L’établissement doit normalement posséder une autonomie propre au sein

de l’entreprise mère (personnel distinct comptabilité séparée, un centre de

décision effective).

Il en est ainsi d’un comptoir de vente, d’une unité de production industrielle

ou d’un chantier. Il ne s’applique en revanche pas à un bureau d’achat.

B- Le représentant :

Le représentant est un établissement stable à lui tout seul : proposé de

l’entreprise, il agit dans un Etat étranger pour le compte de celle-ci. Il doit


176

être soigneusement distingué du simple collaborateur commercial, envoyé

pour recueillir des commandes sans engager pour autant la société, mais

aussi du représentant indépendant (autonome) à l’étranger qui constitue une

entreprise totalement distincte sur le plan fiscal de l’entreprise mère.

Le représentant est un mandataire qui agit pour le compte de l’entreprise

avec une certaine autonomie mais dont les actes engagent celle-ci.

C- Le cycle commercial complet :

Le cycle commercial complet à l’étranger correspond à un ensemble

d’opérations commerciales qui s’enchainent pour former une activité

complète dans un autre état. Il s’agit des opérations d’achat suivies de

ventes de marchandises, des opérations d’extraction, de transformation, de

lotissement de prestations de services, dès lors qu’elles sont dirigées vers un

but déterminé et formant un tout cohérant.

paragraphe2- L’incidence des conventions internationales :

En vue d’éradiquer le double imposition, les Etats définissent d’un commun

accord les critères et les règles de compétence fiscale.

Cette répartition s’appuie en matière d’imposition des entreprises

commerciales et industrielles sur le critère de l’établissement stable.

La notion d’établissement stable apparait comme le critère attributif de la

recette fiscale à son Etat d’implantation. Toutes les conventions s’accordent

sur cette règle et reprennent généralement la définition modèle OCDE selon

laquelle l’établissement stable « est une installation fixe d’affaires par

l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son

activité ».

L’enracinement de la structure dans le pays pour une certaine durée avec un

seul de nature économique apparait comme le socle commun.

Exemples : le chantier de construction ou de montage, une mine, une

carrière, une usine, un atelier, etc.


177

Section 3: les taux de l’impôt sur les sociétés

Il y’a lieu de distinguer les taux de droit commun (paragr.1er) et les taux

préférentiels (paragr2nd

).

paragraphe1 - les taux de droit commun :

Le taux de l’impôt sur les sociétés, appliqué au bénéfice imposable arrondi

au dinar inférieur, sont fixés par l’art.49 du CIRPPIS, comme suit :

Le taux de 30% :

C’est le taux de droit commun. Cependant ce taux a été réduit au 25 %, par

l’article 1- 1 de la loi n° 2006-80 du 18 décembre 2006 relative à la

réduction des taux de l’impôt et à l’allègement de la pression fiscale sur les

entreprises. Ce taux s’applique également à la plus-value prévue au

paragraphe II de l’article 45 du présent code.

Toutefois, les intéressées peuvent opter pour le paiement de l’impôt sur les

sociétés au titre de ladite plus-value au taux de 15% du prix de cession.

Le taux de 10% :

Ce taux est applicable pour :

Les entreprises exerçant une activité artisanale, agricole, de pêche ou

d’armement de bateaux de pêche.

Les centrales d’achat des entreprises de vente au détail organisées

sous forme de coopératives de services régies par le statut général de

la coopération.

Les coopératives de services constituées entre les producteurs pour la

vente en gros de leur production.

Les coopératives de consommation régies par le statut général de la

coopération.

Les bénéfices réalisés dans le cadre de projets à caractère industriel

ou commercial bénéficiant du programme de l’emploi des jeunes ou

du fonds national de la promotion de l’artisanat et, des petits métiers.


178

Les bénéfices provenant des opérations d’exportation telles que

définies au paragraphe V de l’article 39 du présent code sous réserve

des mêmes conditions et mêmes exception prévues au même

paragraphe et ce, pour les bénéfices réalisés à partir du 1er janvier

2012, et ce, conformément à l’art.05 de la loi n° 2006-80 du 18

décembre 2006 relative à la réduction des taux de l’impôt et à

l’allègement de la pression fiscale sur les entreprises, tel que a été

modifié par l’art.12 de la loi des finances pour l’année 2008 et par

l’art.24 de la loi des finances pour l’année 2011.

Toutefois, la loi n° 2015-53 du 25 décembre 2015 portant la L.F pour

l’année 2016, a limité l’application du taux de 10% pour les personnes

morales susvisées aux bénéfices provenant de l’activité principale et aux

bénéfices exceptionnels y relatifs.

Ainsi, et en application des dispositions des articles 21 et23 de la LF

pour l’année 2016, une personne morale peut être redevable au titre d’un

même exercice de l’IS au taux de 10% et de l’IS au taux de 25%, ce qui

peut engendrer des conséquences sur le minimum d’impôt dû sur le chiffre

d’affaires.

Aussi, les mêmes dispositions peuvent engendrer pour les entreprises

exerçant une activité agricole et de pêche des conséquences sur les

acomptes provisionnels et sur les autres impôts, droits et taxes.

Le taux de 35% :

Qui concerne :

Les entreprises exerçant dans le cadre loi n° 2001-65 du 10 juillet

2001 relative aux établissements de crédit telle que modifiée et

complétée par la loi n° 2006-19 du 2 mai 2006.

Les entreprises exerçant dans le cadre de la loi n° 85-108 du 6

décembre 1985 portant encouragement d’organismes financiers et


179

bancaires travaillant essentiellement avec les non-résidents et ce,

pour leur opérations avec les résidents.

Les sociétés d’investissements prévus par la loi n) 88-92 du 2 aout

1988 telle que modifiée et complétée par les textes subséquents et

notamment la loi n° 2005-104 du 19 décembre 2005.

Les compagnies d’assurance et de réassurance exerçant

conformément aux dispositions du code des assurances protologue

par loi n° 92-24 du 9 mars 1992 tel que modifié et complété par les

textes subséquent et notamment de la loi n° 2005-86 du 15 aout 2005.

Les sociétés de recouvrement de créances prévues par la loi n° 98-4

du 2 février 1998 relative aux sociétés de recouvrement des créances

telle que modifiée et complétée par la loi n°2003-42 du 9 juin 2003.

Les opérateurs de réseaux des télécommunications prévus par le code

de télécommunications promulgué par la loi n° 2001-1 du 15 janvier

2001 tel que modifié et complété par la loi n° 2002-46 du 7 mai 2002.

Les sociétés de services dans le secteur des hydrocarbures prévues

par le code des hydrocarbures promulgué par la loi n° 99-93 du 17

aout 1999 tel que modifié et complété par les textes subséquents et

notamment la loi n° 2004-61 du 27 juillet 2004.

Les entreprises exerçant dans le secteur de production et de transport

des hydrocarbures et soumises à un régime fiscal dans le cadre de

conventions particulières et les entreprises de transport des produits

pétroliers par pipeline.

Les entreprises exerçant dans le secteur de raffinage du pétrole et de

vente des produits pétroliers en gros prévues par la loi n° 91-45 du 1er

juillet 1991 relative aux produits pétroliers.

L’impôt annuel ne peut être inferieur à un montant égal à 0.1% ou

0.2 %, selon le taux d’imposition (10% ou 25% ), du chiffre d’affaires brut,


180

autre que celui provenant de l’exportation avec un minimum exigible,

même en cas de non réalisation de chiffre d’affaires égal à :

300 dinars pour les entreprises soumises au taux de 10%.

500 dinars pour les entreprises non soumises au taux de 10%.

Ce minimum ne s’applique pas aux entreprises nouvelles durant la

période de réalisation du projet sans que cette période dépasse dans tous les

cas, trois ans à compter de la date du dépôt de la déclaration d’existence

prévue par l’article 56 du code de l’IRPP de l’IS.

Le minimum d’impôt s’applique aux entreprises qui ont cessés

l’activité et non pas déposés la déclaration prévue par le paragr. I de

l’article 58 et le paragr. VI de l’article 49 dixièmes du CIRPPIS.

En outre, le minimum d’impôt susvisé sera majoré de 50% lorsqu’il est

payé en dehors des délais légaux, dépassant (30jours)

paragraphe2- les taux applicables à certaines activités bénéficiaires

d’avantages fiscaux :

Lorsque les avantages fiscaux entrainant un abattement sur les bénéfices

sont assortis d’un minimum d’impôt, ce minimum est fixé pour les sociétés

comme suit :

1- Application d’un taux minimum d’impôt sur les sociétés de 10% du

bénéfice global pour les activités de soutien pour une durée illimitée

dans le temps et application d’un taux minimum d’IS de 10% pour

les bénéfices provenant des locations des constructions verticales

destinées à l’habitat collectif social ou économique pendant les dix

premières années d’activités.

2- Application d’un taux minimum sur les sociétés de 20% dans les

autres cas.

Par ailleurs, le taux de l’IS applicable aux sociétés cotées en bourse qui

remplissent les conditions exigées par la loi est de 20 % pendant les cinq


181

premières années à compter de leur admission en bourse ou de l’ouverture

additionnelle du capital.

Section 4: liquidation et paiement de l’impôt sur les sociétés :

Contrairement à l’assiette soumise l’IRPP, l’assiette imposable à l’IS est

arrondi en dinar inferieur.

Paragraphe1 - Modalités de paiement :

Au niveau des modalités de paiement, il peut être perçu soit sous la forme

de retenues à la source et d’avances, soit par acomptes provisionnels.

Paragraphe2- Les délais de déclaration :

Pour ce qui est du délai de la déclaration annuelle, celle-ci doit être

déposée dans un délai n’excédant pas le 25 mars de chaque année ou

dans un délai n’excédant pas le vingt cinquième jour du troisième

mois qui suit la date de clôture de l’exercice si celui-ci est arrêté à

une date autre que le 31 décembre.

Les déclarations comportant liquidation de l’impôt sur les sociétés

pour les sociétés soumises légalement à l’audit d’un commissaire aux

comptes lorsqu’elles sont déposées avant la réunion de l’assemblée

générale des associées devant approuver les comptes dudit exercice

ou avant la certification des comptes de l’année concernée par un

commissaire aux comptes pour les sociétés unipersonnelles à

responsabilité limitée, conservent un caractère provisoire et sont

susceptibles de modifications dans les 15 jours qui suivent la date

d’approbation ou de la certification des comptes selon le cas et au

plus tard le vingt cinquième jour du troisième mois suivant la date

limite fixée à l’alinéa précédent.


182

Paragraphe3- Le lieu de déclaration :

Au lieu de l’établissement principal pour les personnes physiques

exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale ou une

profession non commerciale dans le cadre d’un ou de plusieurs

établissements sis en Tunisie.

Au lieu du domicile principal pour les personnes physiques réalisant

des revenus ou bénéfices provenant exclusivement de sources autres

que les activités professionnelles visées au paragraphe 1 du présent

article ou provenant de l’étranger. A défaut de domicile en Tunisie,

l’impôt doit être établi et déclaré au lieu de la source principale des

revenus et bénéfices.

Au lieu du siège social ou de l’établissement principal pour les

sociétés et autres personnes morales. A défaut de siège social ou

d’établissement stable en Tunisie, l’impôt doit être établi et déclaré

au lieu de la source principale des revenus et bénéfices.

Les contribuables exerçant leurs activités professionnelles dans plusieurs

établissements doivent joindre à leur déclarations fiscales des

renseignements détaillés sur l’activité de chacun de leurs établissements, et

ce, selon un modèle fourni par l’administration (article 3 du code des droits

et des procédures fiscaux).


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