Controle de Gestion Serie 1

7/27/2019 Controle de Gestion Serie 1

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intellectuelle nautorise que les copies ou reproductions strictementrserves lusage priv du copiste et non destines une utilisationcollective (art. L. 122-5).


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PRSENTATION GNRALE DU COURSLe cours par correspondance comporte quatre sries et six devoirs envoyer la correction.

Il est conforme au rfrentiel du programme de lunit denseignement 11 du DCG (cf. annexe la finde cette srie) mais na pas t structur selon la mme progression.

Lien avec le rfrentiel

SRIE 01 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE MODLISATIONPrsentation gnrale du cours1. Positionnement du contrle de gestion 1 ; 2.1 ; 2.2 ; 2.3 ; 2.52. Prsentation gnrale de la comptabilit de gestion 2.23. La mthode des cots complets par la mthode des centresdanalyse

2.2 ; 2.3 ; 3.2

4. Approfondissement du modle de base 3.25. Lutilisation des comptes analytiques 2.36. Limputation rationnelle des charges fixes 3.27. lments essentiels de statistiquesAnnexe 1 : rfrentiel du programme de lpreuve 11 du DCGAnnexe 2 : fiche mthodologique sur la mthode des centresdanalyse

Devoir 1

SRIE 2 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE DCISION1. Cots complets par la mthode des cots base dactivit 3.1 ; 3.22. Cot variable 3.2 ; 2.4

3. Cot spcifique 3.24. Cot marginal 3.25. Cot cible ou target costing 4.26. Les variables alatoires 2.4

Devoir 2Devoir 3

SRIE 03 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE PRVISION1. Procdure budgtaire 3.4 ; 4.22. Lien avec la notion de centre de responsabilit 3.33. Le budget de trsorerie et les documents de synthse

prvisionnels 3.44. La gestion budgtaire des ventes 3.45. La gestion des stocks et des approvisionnements 3.46. La gestion de la production 3.47. Estimation dune moyenne et dune frquence 2.48. Le contrle de la masse salariale 3.4

Devoir 4Devoir 5

SRIE 04 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE PILOTAGE ETDADAPTATION1. Pilotage en temps rel 3.4 ; 3.5 ; 4.32. Analyse des carts dun centre de profit 3.43. PCI 3.34. La gestion de la qualit 3.5

Devoir 6


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Objectifs de la srie

Comprendre la finalit du contrle de gestion.

Savoir distinguer le contrle de gestion des autres formes de contrle. Comprendre les notions de charges variables charges fixes ; charges directes

charges indirectes .

Savoir calculer un cot complet par la mthode des centres danalyse.

Savoir tablir un tableau de rpartition des charges indirectes.

Savoir imputer des charges indirectes via les units duvre.

Savoir traiter les cas particuliers : en-cours, produits joints

Savoir traiter leffet des variations dactivit.

Savoir utiliser une calculatrice pour le calcul dun coefficient de corrlation linaire.


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SRIE 01

PLAN DE LA SRIE

LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE MODLISATION....................................................................11

I. POSITIONNEMENT DU CONTRLE DE GESTION......................................................... 11

A. DFINITION...................................................................................................................................11

B. OBJECTIFS ET CRITRES DE PERFORMANCE.................................................................... 12

C. LE CONTRLE DE GESTION : UN OUTIL DE RGULATION, DE PILOTAGE ..............13

D. LE MTIER DE CONTRLEUR DE GESTION........................................................................18E. LES OUTILS DU CONTRLE DE GESTION ...........................................................................20

F. LES LIMITES DU CONTRLE DE GESTION..........................................................................22

G. VOLUTION HISTORIQUE ........................................................................................................22

H. LAPPROCHE CONTINGENTE DU CONTRLE ....................................................................24

1. Le contrle dans les diffrentes configurations structurelles .......................................... 24

2. Lvolution du contrle en fonction du dveloppement de lentreprise ...............................26

3. Le contrle dans le secteur priv et dans le secteur public ....................................................26

II. PRSENTATION GNRALE DE LA COMPTABILIT DE GESTION ....................... 27

A. LES OBJECTIFS DE LA COMPTABILIT DE GESTION ......................................................281. Lanalyse des cots et des rsultats ......................................................................................... 28

2. La valorisation des stocks ........................................................................................................29

3. Ltablissement des prvisions budgtaires............................................................................29

4. Laide la confection des tats de contrle de gestion..........................................................29

5. Laide la prise de dcision ....................................................................................................29

B. LA TYPOLOGIE DES CHARGES...............................................................................................30

C. LES DIFFRENTES MTHODES OU APPROCHES DE LA

COMPTABILIT DE GESTION ..................................................................................................31

D. ARTICULATION AVEC LA COMPTABILIT FINANCIRE...............................................34

E. LINCORPORATION DES CHARGES .......................................................................................351. Les charges non incorporables ................................................................................................36

2. Les charges suppltives............................................................................................................36

3. Bouclage du rsultat .................................................................................................................37

III. LA MTHODE DES COTS COMPLETS PAR LA MTHODE DES CENTRES

DANALYSE ......................................................................................................................... 37

A. SCHMA GNRAL.....................................................................................................................37

B. LAFFECTATION DES CHARGES DIRECTES........................................................................38

C. LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES................................................................... 38

1. La rpartition par centres danalyse ........................................................................................382. Le calcul du cot des units duvre ......................................................................................39

3. Limputation au cot des produits ...........................................................................................41


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D. LES DIFFRENTS TYPES DE COTS ......................................................................................41

1. Organisation pratique des calculs ............................................................................................41

2. Les cots dachat ......................................................................................................................41

3. La tenue des comptes de stocks...............................................................................................424. Les cots de production ...........................................................................................................45

5. Les cots de distribution ..........................................................................................................45

6. Les cots de revient ..................................................................................................................45

7. Les rsultats analytiques ..........................................................................................................46

8. Remarque : cots du stockage .................................................................................................46

IV. APPROFONDISSEMENTS DU MODLE DE BASE....................................................... 47

A. PRESTATIONS RCIPROQUES .................................................................................................47

B. PRISE EN COMPTE DES EN-COURS DE PRODUCTION .....................................................48

C. PRISE EN COMPTE DES PRODUITS JOINTS ...................................................................48D. PRODUCTION DIMMOBILISATIONS.....................................................................................49

E. STADES INTERMDIAIRES DANS LE PROCESS.................................................................49

F. ADAPTATIONS SECTORIELLES ..............................................................................................50

V. LINFORMATISATION DE LA COMPTABILIT DE GESTION................................... 50

VI. LIMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES............................................ 51

A. LE COMPORTEMENT DU COT UNITAIRE EN FONCTION DE LACTIVIT ..............51

B. LA DIFFICULT DINTERPRTER LES RSULTATS..........................................................52

C. LE COT DIMPUTATION RATIONNELLE............................................................................53D. DIFFRENCE DIMPUTATION RATIONNELLE ET ANALYSE DES RSULTATS........54

E. APPLICATION PRATIQUE .........................................................................................................55

F. PROBLME DE LVALUATION DES STOCKS....................................................................55

VII. LMENTS ESSENTIELS DE STATISTIQUES.............................................................. 56

A. SRIES UNE VARIABLE.........................................................................................................56

B. SRIES DEUX VARIABLES ...................................................................................................57

1. Ajustements linaires ou ajustements affines .........................................................................57

2. La corrlation linaire ..............................................................................................................58

VIII. EXERCICES CORRIGS..................................................................................................... 59

A. EXERCICE 1 : CAS A ...................................................................................................................59

1. nonc du cas A .......................................................................................................................59

2. lments de rponse du cas A .................................................................................................61

B. EXERCICE 2 : CAS S2M ..............................................................................................................62

1. nonc du cas S2M ..................................................................................................................62

2. lments de rponse du cas S2M ............................................................................................63

C. EXERCICE 3 : CAS SONOR ........................................................................................................64

1. nonc du cas SONOR ............................................................................................................64

2. lments de rponse du cas SONOR ......................................................................................67

D. EXERCICE 4 : CAS SABEC .........................................................................................................71

1. nonc du cas SABEC.............................................................................................................71

2. lments de rponse du cas SABEC.......................................................................................74


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E EXERCICE 5 : CAS CARATTEL ...................................................................................................77

1. nonc du cas CARATTEL ....................................................................................................77

2. lments de rponse du cas CARATTEL ..............................................................................81

F. EXERCICE 6 : CAS SOMCAR .....................................................................................................85

1. nonc du cas SOMCAR.........................................................................................................85

2. lments de rponse du cas SOMCAR...................................................................................87

G. EXERCICE 7 : CAS CATRAC (extrait examen dessai Intec 2006) ..........................................88

1. nonc du cas CATRAC .........................................................................................................88

2. lments de rponse du cas CATRAC ...................................................................................91

H. EXERCICE 8 : CAS BRAQUE .....................................................................................................93

1. nonc du cas BRAQUE .........................................................................................................93

2. lments de rponse .................................................................................................................94

ANNEXE 1 : RFRENTIEL DE L'ENSEIGNEMENT "CONTRLE DE GESTION"DU DCG..................................................................................................................................................................95

ANNEXE 2 : FICHE MTHODOLOGIQUE SUR LA MTHODE DES CENTRESD'ANALYSE...........................................................................................................................................................98

DEVOIR 1 ENVOYER LA CORRECTION................................................................................................99


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LE CONTRLE DE GESTIONOUTIL DE MODLISATION

Consacrer un cours au contrle de gestion ncessite de commencer par dfinir et dlimiter ce querecouvre cette expression, ce qui sera lobjet de la premire partie de cette srie.

Les missions du contrle de gestion sont multiples et ncessitent lutilisation de nombreux outils quiseront prsents en faisant le lien avec le contexte dcisionnel.

La suite de cette srie et la srie 02 seront ainsi consacres la prsentation de loutil comptabilitde gestion . Il convient de remarquer quil ne faut pas confondre ces deux notions, la comptabilit de

gestion ntant que lun des outils du contrle de gestion.

I. POSITIONNEMENT DU CONTRLE DE GESTION

A. DFINITION

Le contrle de gestion constitue lune des disciplines acadmiques relevant des sciences de gestion

(nous ne rentrerons pas dans la polmique consistant savoir sil sagit de sciences ou de techniques ), au mme titre que le marketing ou la finance ; mais cest avant tout uneFONCTION qui occupe dans toutes les organisations, pas uniquement dans les entreprises, une placecroissante, et un MTIER qui exige une qualification prcise : le secteur public par exemple recrutedepuis quelques annes beaucoup de contrleurs de gestion.

Pour simplifier, dans une premire approche, disons que le contrle de gestion consiste en un certainnombre de procdures ayant pour finalit de permettre la direction de sassurer que lesobjectifs sont atteints de manire efficiente, cest--dire en utilisant au mieux les ressources raresqui lui sont confies. Comme gnralement, du fait de la division du travail, il est ncessaire dedlguer des responsabilits (la direction ne peut pas tout faire), le contrle de gestion doit

permettre de sassurer que les comportements individuels vont bien dans le sens de ces objectifs.

Il convient de bien faire la distinction entre efficacit et efficience. Une action est efficace quandlobjectif est atteint, mais elle nest efficiente que si les ressources utilises pour atteindre lobjectifnont pas t consommes outre mesure, donc si le bilan cots-avantages est favorable.

Par exemple, dans le domaine militaire, un officier a reu lordre de prendre dassaut une positionennemie. Lefficacit consiste effectivement prendre la position. Mais le problme, cest de savoir quel prix, cest--dire avec quelles pertes en vies humaines. Laction ne sera efficiente que si les pertessont juges acceptables par rapport aux enjeux stratgiques, sachant par ailleurs que le zrovictime est irraliste, moins dutiliser des moyens technologiques hypersophistiqus (drones,robots de combats, etc., relevant pour linstant en grande partie de la science-fiction). Si la position est

effectivement prise mais que la division est presque totalement dcime, ce qui rend impossible depouvoir affronter les batailles futures, laction nest pas efficiente.

De la mme faon, si un directeur commercial atteint son objectif de ventes en volume, mais au prixde rabais trs importants qui annulent le bnfice, son action est efficace, mais pas efficiente.


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Notons que le contrle de gestion napparat vritablement de faon formalise (avec des procduressystmatiques) que dans les entreprises dune certaine taille, du fait de la ncessit de diviser le travail,de dlguer les responsabilits, et donc de contrler les rsultats. Le petit commerant qui gre seul

son magasin na pas vraiment besoin de contrle de gestion, mais de gestion tout court (il na pasvritablement besoin non plus de la comptabilit, qui est vue essentiellement comme une contraintefiscale) ; la grande entreprise, avec plusieurs usines et plusieurs agences commerciales rgionales, siOn parlera alors dun SYSTME de contrle, qui utilise principalement (mais pas uniquement) desinformations dorigine comptable. Le contrle de gestion permet le contrle distance par leschiffres .

B. OBJECTIFS ET CRITRES DE PERFORMANCE

Dans le cas des entreprises, lobjectif est le plus souvent financier : le contrle de gestion est l pour

veiller la rentabilit du capital investi. Mais il faut relativiser : dautres objectifs viennent interfrer.Les entreprises coopratives ou mutualistes visent le meilleur service rendre leurs adhrents : parexemple, une mutuelle dassurances a pour objectif dassurer la meilleure couverture des risques pourdes primes modres, pas de faire des bnfices. Une entreprise publique a des objectifs exprimantlintrt gnral. Une entreprise du secteur du commerce quitable intgre lobjectif de mieuxrmunrer les petits producteurs. Mais, mme si lobjectif nest pas de maximiser le rsultat, il faut aumoins quilibrer les comptes et ne pas accumuler les pertes, sinon la prennit est compromise, et lesautres objectifs ne pourront pas tre atteints. Il y a donc toujours au moins la contrainte dunerentabilit minimale, ce qui explique que lon se focalise beaucoup en contrle de gestion sur lesaspects comptables, budgtaires et financiers, et que lon aborde cette discipline essentiellement dansle cadre des cursus comptables : le contrle de gestion constitue un dbouch naturel pour qui afait des tudes comptables.

Mais disons tout de suite que le contrle de gestion ne se limite pas aux aspects comptables. Danscertains secteurs, dans le contrle de gestion des entreprises industrielles utilisant des technologiescomplexes par exemple, il faut galement une bonne comprhension des problmes techniques, etcertains postes de contrleurs de gestion exigent une formation dingnieur. Par ailleurs, le contrle degestion met galement laccent sur les aspects psychosociologiques : pour atteindre des objectifsambitieux, il faut avant tout de la motivation. Dans une trs large mesure, le contrle de gestion est

beaucoup plus une question relevant de la GRH (Gestion des ressources humaines) que de la gestioncomptable et financire.

Il y a donc pluralit des objectifs, et donc pluralit des critres utiliss pour juger les performances.Souvent, dans une premire approche, on met en avant la notion de rsultat financier, mesur

essentiellement partir du rsultat comptable. Mais ceci est trs rducteur et ne doit tre pris quecomme un exemple pour faire comprendre la problmatique du contrle de gestion. Le rsultatcomptable ne constitue un bon indicateur de performance que dans des cas particuliers. Dautrescritres peuvent tre retenus, comme par exemple les gains de productivit. Une entreprise peut voirdiminuer sa productivit et nanmoins amliorer son rsultat comptable, si par exemple le coursmondial de ses produits a fortement augment. Inversement, une entreprise peut amliorer sa

productivit, tout en subissant une hausse du prix de ses achats de matires premires (choc ptrolier,par exemple), qui se traduit par une baisse de son rsultat. Il faut tenir compte des aubaines commedes handicaps pour juger des performances. Autre exemple : il est stupide dironiser sur les mauvaises performances dune entreprise publique si celle-ci applique des tarifs bas imposs par latutelle gouvernementale. Le dficit dune entreprise de transports publics ne signifie pas

ncessairement que cette entreprise est mal gre, si la modicit du prix des tarifs a t dcide pourdes raisons sociales. Bien au contraire, si cette entreprise faisait des bnfices, elle faillirait samission


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Par ailleurs, il ne faut pas raisonner uniquement au niveau de lintrt des seuls actionnaires, maisintgrer toutes les parties prenantes (salaris, consommateurs, public en gnral). Les aspectsenvironnementaux et plus gnralement socitaux doivent tre pris en compte. Si une socit

chimique ou ptrolire fait de gros bnfices financiers tout en polluant, donc en causant des dsutilits externes , en externalisant certains cots, ce nest pas satisfaisant, sa performance peut tre mise en doute.

Il faut donc trs souvent se situer au niveau dune problmatique beaucoup plus large que la rationalitfinancire classique de maximisation du rsultat.

Mme si in fine on retient essentiellement des objectifs financiers (maximiser le rsultat par exemple),on peut chercher atteindre ces objectifs par des stratgies trs diffrentes. Par exemple, on peutchercher tre moins cher que ses concurrents, ou au contraire sen diffrencier par un niveau dequalit suprieure. Les objectifs et donc les indicateurs permettant de suivre et contrler les

performances, peuvent donc privilgier dans certains cas les aspects quantitatifs, et dans dautres les

aspects qualitatifs. Ceci a une trs grande importance en contrle de gestion, par exemple pour laconception des tableaux de bords. Une stratgie de domination par les cots pourra ainsi privilgierdes indicateurs comptables et financiers classiques , alors quune stratgie de diffrenciation pourramettre en avant des indicateurs plus qualitatifs (respect des dlais, satisfaction de la clientle).

Il faut galement voquer la diffrence de perspective selon que lon raisonne court ou plus longterme : par exemple, on peut se satisfaire court terme dobjectifs modestes sur le plan des rsultatsfinanciers, si cest pour prendre des parts de marchs et se retrouver quelques annes plus tard en

position de leader, avec le plus fort taux de rentabilit dans un secteur arriv en maturit.

Il faut enfin voquer le fait quil sagit dvaluer les performances de lentreprise, mais aussi et surtoutde localiser au sein de lentreprise la source de ces performances.

Ceci nous renvoie la notion de benchmarking interne . Le benchmarking est une mthode (disonsplutt une attitude) de diagnostic et danalyse qui consiste se comparer aux meilleurs. Le terme debenchmarksignifie jalon ou repre en anglais.

On parle de benchmarking externe quand une entreprise compare ses performances celles desautres entreprises du secteur. Dans un secteur en dveloppement, si notre rentabilit est de 3 %, alorsque la moyenne est 10 % et que le leader fait 15 %, toutes choses gales par ailleurs, nous sommestrs mauvais. Mais sur un march en dclin, si nous continuons prendre des parts de march et gagner de largent, alors que tous nos concurrents sont dans le rouge, et que plusieurs font faillite, unerentabilit de 3 % sera considre comme une performance exceptionnelle. Tout est relatif.

Par opposition, le benchmarking interne consiste effectuer ces comparaisons au sein mme dune

entreprise, en publiant une sorte de classement, de palmars des performances (comme quand ondonne les rsultats dun concours dentre dans une cole en fonction du mrite, en fonction de la noteobtenue : le major , celui qui a obtenu la meilleure note, tant en tte de la liste). Par exemple,dans une entreprise commerciale organise par agences gographiques, on peut comparer les

performances de ces diffrentes agences et publier un palmars (en prenant comme critre le chiffredaffaires, la marge, etc.). On fait ainsi apparatre les bonnes agences, celles qui sont juges

performantes, et les moins bonnes

Ce systme peut videmment tre assorti de rcompenses ou de sanctions (des primes auxresponsables des units performantes, par exemple).

C. LE CONTRLE DE GESTION : UN OUTIL DE RGULATION, DE PILOTAGE

Sur le plan thorique, on fait souvent appel la notion de rgulation pour rendre compte dufonctionnement dun systme de contrle. Un systme de contrle de gestion peut tre considr


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comme un cas particulier de systme cyberntique , cest--dire un systme capable datteindre sonobjectif quelle que soit lvolution de son environnement.

Pour comprendre lintrt de cette approche, il faut tout dabord rappeler le sens de ces deux termes : gestion et contrle .

La gestion est la discipline qui tudie la prise de dcision dans les organisations. Grer, cest prendredes dcisions dans le but datteindre un objectif, en utilisant au mieux les ressources disponibles.Parmi ces ressources, figurent les informations permettant de comprendre la situation : pas de bonnedcision sans systme dinformation.

EXEMPLES

Une personne gre son capital sant en choisissant une nourriture approprie et en vitant le tabacet lalcool.

Un pargnant gre ses conomies en choisissant les meilleurs placements. Un chef dentreprise prend de bonnes dcisions stratgiques pour assurer la prennit et larentabilit de son affaire.

Si tout allait toujours pour le mieux dans le meilleur des mondes idal possible, le gestionnaire seraitparfaitement inform, il prendrait toujours les meilleures dcisions, et le rsultat correspondraittoujours lobjectif, ce que lon peut reprsenter par le schma suivant :

Objectifssouhaits

Dcisions ActionRsultat

conforme

En fait, il en va trs rarement ainsi, pour une raison trs simple : le dcideur est confront un

environnement adverse. Dans cet environnement, dautres dcideurs poursuivent leurs propresobjectifs, contraires aux siens.

EXEMPLES

On peut faire attention sa sant et nanmoins subir le tabagisme passif dans certains lieuxpublics.

Un directeur commercial pense avoir pris les bonnes dcisions et se heurte des concurrents quicassent les prix.

Les dcisions prises dans lenvironnement interfrent avec celles prises en interne par le gestionnaireet viennent impacter ngativement les rsultats, qui ont tendance diverger par rapport aux objectifs.

Nous avons le schma suivant :

Environnement

Objectifssouhaits

Dcisions ActionRsultatdivergent

On risque donc de ne pas pouvoir matriser la situation, de ne pas pouvoir contrler lvolution desvnements.

Une situation est sous contrle quand les vnements nous obissent , quand rien ni personne nenous force la main et nous oblige faire quelque chose contraire notre volont ou contraire notre intrt.


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tymologiquement, le terme vient de lexpression contre-rle , qui dsignait il y a quelques siclesun document permettant doprer une vrification pour viter erreurs et malversations. Parexemple, pour payer les soldats dune arme, on tablissait la liste des soldats prsents (cette liste tant

consigne sur un rouleau de parchemin, un rle ), et on la comparait avec un autre rle, la liste dessoldats enrls par le sergent recruteur. Le soldat qui sengageait (il ny avait pas de conscriptioncomme dans les tats contemporains) tait enrl , cest--dire inscrit sur le rle Donc, pourviter les malversations et ne pas verser la solde des soldats fantmes, on vrifiait la conformit entreun rle et un contre-rle, un second document que lon mettait ct, contre le premier, pour faireune vrification par rapprochement. Un soldat ntait pay que si on avait la preuve quil avait bien tenrl

Par exemple, lors dun contrle didentit, un policier vrifie quun individu est en rgle avec la loi,quil nest pas un clandestin entr illgalement dans le pays, ou quil nest pas un gangster recherch

par la police. Lors dun contrle routier, un gendarme vrifie que lassurance dun automobiliste estvalide. Lors dun contrle fiscal, un inspecteur vrifie que le contribuable a bien respect les

dispositions du Code des impts, par exemple en vrifiant quil y a bien des factures pour justifier ladduction de certaines charges. Sur le plan scolaire, le systme des examens (le contrle desconnaissances ) permet de contrler que ltudiant a bien le niveau requis pour avoir son diplme. Uncontrle a donc le plus souvent un aspect coercitif, et il faut se garder de tout anglisme : il y a descontrles fiscaux parce quil y a des fraudeurs

Mais, au-del de cet aspect policier , le terme contrle a souvent un sens plus large, celui de matrise , correspondant au terme anglais control.

On parlera par exemple de contrle arien, pour viter les catastrophes, ou de contrle des naissances(birth control), pour viter la surpopulation. Cest videmment dans ce sens que lon va parler de

contrle de gestion : il sagit de matriser la gestion, pour faire en sorte que lon atteigne bien lesobjectifs, au lieu de subir des dysfonctionnements, tels que baisse des rendements, gaspillage dematires premires, inflation des notes de frais, maintien dactivits dficitaires, etc.

Mais cette matrise suppose gnralement que lon effectue des contrles (au sens classique devrifications) : par exemple, que lon rapproche les dpenses effectives des budgets ayant autoris ces dpenses, que lon suive lvolution des rendements rels en les comparant aux standards

prvus. Il y a donc complmentarit, et non pas opposition, entre les deux sens du mot contrle.

Or, lexistence dun environnement adverse (les concurrents par exemple ) fait que les rsultatsont une fcheuse tendance scarter des objectifs poursuivis : on risque de subir lvolution, de

perdre la matrise, le contrle de la gestion, des rsultats.

Face cela, on peut avoir une attitude passive : cest le destin, je ny peux rien

On peut aussi avoir une attitude plus active, en essayant danticiper, de prvoir lvolution ou laraction de lenvironnement, pour dcider en consquence (rappelons ladage selon lequel grer,cest prvoir ) : les dcisions sont prises sur la base de ces prvisions, qui le plus souvent sontexplicites dans les budgets :

Prvisions Environnement

Objectifs Dcisions Action Rsultat


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Par exemple, on fait une tude marketing pour tudier le march et la concurrence. Mais, comme lesgestionnaires ne sont pas des devins, toute prvision est ncessairement imparfaite. Et plus on veutamliorer la prvision, plus cela cote cher. On peut amliorer la qualit des prvisions

mtorologiques, mais au prix de la mise en place de rseaux de satellites dobservation de plus enplus sophistiqus et de plus en plus coteux.

Lanticipation est donc ncessaire, mais insuffisante, et il faut complter cela par une attitude ractive.Il faut tre en tat dalerte, surveiller les performances, dtecter les carts par rapport aux objectifs,

pour pouvoir ragir rapidement. Pour pouvoir contrler la situation, il faut structurer, organiser lacirculation de linformation en instituant un effet de rtroaction , un effet de feed-back :

Prvisions Environnement

Objectifs Dcisions ActionRsultat sous

contrle

CARTS

Boucle de rgulation

Un systme est dit sous contrle quand ce mcanisme de correction par rtroaction fonctionne

efficacement en permettant datteindre lobjectif quelle que soit lvolution de lenvironnement.

Dans certains cas, ce mcanisme de contrle peut jouer de faon automatique. On a alors unmcanisme de rgulation qualifi souvent de cyberntique (dun mot grec qui veut dire gouvernail , loutil de pilotage par excellence), comme par exemple le mcanisme de rgulationthermostatique qui permet de rguler la temprature dans un appartement :

Environnement

Tempraturevoulue Dcision :Marche/Arrt Fonctionnementde la chaudire Tempraturerelle

Rgulation thermostatique

Si la temprature extrieure baisse, la temprature intrieure baisse aussi, par dperdition calorifique.Le thermostat dtecte lcart et remet en marche automatiquement la chaudire. Ds que latemprature est remonte, le thermostat coupe la chaudire.

On peut videmment transposer avec un climatiseur, qui se mettra en marche quand il fera trop chaud.

On remarquera que le contrle de la temprature est ici assur par une suite de dcisions marche arrt marche arrt etc., et quil ne peut fonctionner que si on dispose dune rserve dnergie (dufuel par exemple).


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Notons que certains mcanismes de rgulation fonctionnent ainsi spontanment dans le domaineconomique, le plus clbre tant videmment celui du march, grce aux variations de prix quiconstituent les signaux permettant aux agents de prendre les dcisions menant ladaptation de loffre

la demande.

Ceci permet de comprendre le principe de fonctionnement dun systme de contrle de gestion : unmcanisme de rgulation par rtroaction analogue au mcanisme de la rgulation thermostatique doitfonctionner si on veut atteindre les objectifs (ventes prvues, cots prvus, rsultats prvus). Il faut

pouvoir prendre des dcisions correctrices pour viter les drives par rapport aux objectifs.

Cette conception cyberntique du contrle est souvent dnonce comme tant trop mcanique etdoit videmment tre nuance et complte, notamment pour tenir compte des aspects

psychosociologiques et des impratifs dvolution, dadaptation du systme. Il ne suffit pas de fixerune norme et de latteindre : il faut aussi la faire voluer. Tout comme on reproche la comptabilitdtre essentiellement tourne vers le pass (image du rtroviseur ), on peut reprocher au contrle

par rtroaction de ne pas tre assez prospectif , tourn vers lavenir.

un autre niveau, mais qui ne relve pas du contrle de gestion, mais plutt de la gestion tout court, ilfaut dautres procdures de rtroaction, sur les objectifs eux-mmes : si par exemple la concurrence sefait plus dure, il ne faudra pas se contenter des niveaux de cots actuels mais programmer des actions

permettant des gains de productivit, voire par exemple dlocaliser. Le contrle de gestion restenanmoins impliqu si lon se rfre lorganisation hirarchise, gigogne du systme de contrle,qui sera abord plus loin.

Pour linstant, retenons que le processus de gestion est un processus boucl, cyclique, qui implique : une phase de prvisions (essentiellement budgtaires), pour exprimer o lon va, quelles devraient

tre les performances ;

une phase dvaluation des performances effectives, grce notamment la comptabilit de gestion(ou comptabilit analytique) ;

et enfin une phase de contrle au sens strict, caractrise par le calcul et lanalyse des carts entreles prvisions et les ralisations, permettant de ragir en cas de divergence, de drapage .

1

PRVISIONS

2

VALUATION DESRSULTATS

3

CONTRLE

Le contrleur de gestion est en quelque sorte responsable du bon fonctionnement des procdurespermettant cette rtroaction.

Ce modle boucl en trois temps (prvision, valuation, contrle par rtroaction) constitue souventlossature du plan dun cours de contrle de gestion. Pour des raisons pdagogiques, on commencegnralement par la phase 2 (calcul et analyse des cots : comptabilit de gestion), pour passer ensuite la phase 1 (les budgets), tout simplement parce que, pour tablir des budgets, il faut calculer des


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cots prvisionnels et, pour comprendre ce quest un cot prvisionnel, il vaut mieux commencer parapprendre ce quest un cot tout court. On termine ensuite par la phase 3 du contrle proprement dit(analyse dcarts). Rappelons encore une fois que le contrle de gestion ne se limite pas aux aspects

comptables et budgtaires. Mais les aspects comptables sont incontournables, parce que trs souvent lacomptabilit est le seul systme dinformation formel sur lequel on puisse rellement sappuyer, etsont gnralement privilgis au niveau DCG : il faut connatre les techniques comptables de basemobilisables. Les aspects organisationnels, psychosociologiques, contingents, extracomptables, sonttout aussi importants, et il est possible, la limite, de faire un cours de contrle de gestion sans jamaisutiliser aucun chiffre, aucune donne comptable. Mais ces aspects, qui certes seront voqus dans cecours de niveau DCG, seront surtout traits dans le cours de Management et contrle de gestion qui relve du niveau DSCG du cursus.

Toujours sur le plan thorique, on peut complter cette approche (fonde sur la transposition dufonctionnement dun systme de rgulation) en faisant rfrence la thorie de lagence , quiexplique comment un principal doit et peut contrler son agent . Tout comme, dans la

problmatique de la gouvernance de lentreprise, les actionnaires doivent mettre en place desprocdures de contrle et dincitation des dirigeants, les dirigeants doivent, en interne, mettre en placedes procdures de contrle et dincitation des responsables auxquels ils confient la gestion dune unit(usine, agence commerciale, etc.). Le systme de contrle doit fournir lagent les outils lui

permettant datteindre les objectifs qui lui ont t assigns. Normalement, lagent doit tre capable dersoudre les problmes en corrigeant les drapages. Mais, si les carts persistent, les problmesdoivent remonter jusquau principal. Lagent doit rendre compte priodiquement son principal.Le systme ne peut fonctionner que si le systme de traitement des informations mis en place par lecontrle de gestion fournis des tats pertinents.

D. LE MTIER DE CONTRLEUR DE GESTIONLe contrleur de gestion est donc le professionnel charg essentiellement dorganiser efficacement les

procdures de traitement de linformation permettant un bon fonctionnement de ce mcanisme dergulation.

Selon les entreprises, le rle du contrleur peut tre plus ou moins large. Dans certains cas, il peut tretrs restreint, essentiellement technique, et se limiter la production dun certain nombre dtats decontrle, par exemple des tats explicitant le calcul des carts entre les prvisions budgtairestablies par les gestionnaires et les ralisations fournies par les comptables. Le contrle de gestion selimite alors pratiquement ce que lon appelle le contrle budgtaire, qui trs souvent constitue le cur du mtier . Dans dautres cas, il peut tre beaucoup plus large, englobant par exemple lasupervision de ltablissement des budgets, lapprciation critique des performances, laide la prisede certaines dcisions, ltude de la rentabilit des projets dinvestissement, la dfinition delarchitecture du systme dinformation comptable, la dfinition des systmes de rcompenses et desanctions (primes de rendement). Dans certains cas, il ne fait quutiliser les informations de lacomptabilit de gestion ; dans dautres, il est responsable de cette partie du systme comptable.

Dans tous les cas, le systme de contrle de gestion a pour finalit de faciliter le pilotage delentreprise : le pilote dun navire ou dun avion est charg de le mener bon port, en gardant le cap,mais en vitant les cueils (et, pour ce faire, il a besoin dun gouvernail nous revenons laconception cyberntique du contrle). Cest le gestionnaire, et non pas le contrleur, qui est le piloteet qui prend les dcisions. Mais le gestionnaire doit pouvoir se fier des instruments de navigation quilui indiquent de faon fiable les drives par rapport la bonne trajectoire. Le contrleur est en quelque

sorte un spcialiste impliqu dans la conception, le fonctionnement et la maintenance du systme denavigation.

Le contrleur de gestion ne peut pas rsoudre miraculeusement tous les problmes de gestion. Le faitdavoir un excellent contrle de gestion nest pas suffisant pour avoir de bons rsultats. Inversement,


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on peut trs bien avoir dexcellents rsultats sans avoir de contrle de gestion, et le contrleur doitfaire attention de ne pas tre simplement la mouche du coche , pour reprendre limage de la clbrefable de La Fontaine

Ceci nous amne oprer un certain nombre de distinctions.

Il ne faut pas confondre contrle de gestion et gestion .

Le contrleur de gestion nest pas un gestionnaire ou un manager . Cest un fonctionnel , plutten position de support. Il est l pour aider les oprationnels, mais ce nest pas un oprationnel. Ce sontles commerciaux qui trouvent les clients, et les ingnieurs qui font tourner les usines, pas lescontrleurs. Cest un peu le mme problme que pour les auditeurs, les commissaires aux comptes, quinont pas simmiscer dans la gestion.

Le contrleur de gestion nest pas non plus un suprieur hirarchique ou un dirigeant. Par exemple,cest la direction gnrale ( ltat-major dans un grand groupe) que revient la responsabilit dedfinir la stratgie de lentreprise, et le contrle de gestion nest quun moyen au service de la mise enuvre de la stratgie.

Par exemple, cest la stratgie suivie qui dtermine les facteurs-cls de succs, et donc la nature desindicateurs pertinents inclure dans un tableau de bord.

Mais, en retour, un contrle de gestion efficace permet de faire remonter les informationsindispensables la prise de dcision stratgique. Si un produit nest pas rentable et entrane des perteshmorragiques, si une stratgie de diversification mne une impasse et que la rentabilit attendue descapitaux investis nest pas au rendez-vous, cela doit apparatre clairement dans les tats de contrle etcontribuer faire merger une nouvelle politique, une nouvelle stratgie. Le pire, par exemple, cestquand perdurent des vases communicants , cest--dire quand des pertes sur une activit sont

masques et compenses par des bnfices sur dautres activits. Lourde responsabilit pour lecontrleur de gestion !

Il ne faut pas confondre contrle de gestion et audit .

Laudit est un terme trs gnral qui implique un diagnostic. Une entreprise peut faire appel uncabinet de conseil pour avoir un audit gnral de sa situation ou un audit limit une fonction

particulire (audit commercial, audit technologique, audit financier). Dans les grandes entreprises, ilexiste souvent un service daudit interne : les auditeurs internes sont des inspecteurs que lon envoiedans les diffrents tablissements pour vrifier que les procdures sont bien respectes (les procdures,

pas les performances).

Dans le domaine comptable et financier, on distingue laudit lgal de laudit contractuel. Laudit lgalest une obligation pour les socits par actions, et est ralis par les commissaires aux comptes, dont lebut est de donner aux actionnaires, par leur rapport, lassurance que les tats financiers tablis par ladirection sont fiables, sans jugement de valeur sur les rsultats obtenus et sans immixtion dans lagestion. Laudit contractuel utilise les mmes techniques mais est ralis en dehors de toute obligationlgale, comme par exemple en cas de rachat dune entreprise : lacheteur veut une confirmation de lasituation financire.

Il ne faut pas confondre contrle de gestion et contrle interne .

Le contrle interne est un ensemble de principes et de procdures lis lorganisation du systmecomptable permettant de sauvegarder le patrimoine de lentreprise et dassurer la fiabilit des tats

financiers. Par exemple, si aucune procdure dinventaire permanent nest organise, on ne peutcontrler ni les entres, ni les sorties, le montant des stocks figurant au bilan est peu crdible et desdtournements sont possibles. Une des bases du contrle interne est constitue par le principe desparation des fonctions. Si le vendeur est en mme temps caissier, il sera tent descamoter une partiede la recette


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Mais il est vident que de nombreuses interactions existent entre ces diffrentes fonctions. Parexemple, le commissaire aux comptes doit sassurer de la continuit de lexploitation, ce qui supposeune gestion efficiente, et donc un bon contrle de gestion. Autre exemple : si le contrle interne est

dficient, et que des malversations sont possibles, le contrle de gestion ne pourra que constater demauvaises performances, sans que les gestionnaires puissent faire grand-chose.

Un autre problme important concerne la place des contrleurs de gestion dans lorganigramme. Danscertains cas, le contrle de gestion est coiff par la direction administrative et financire. Dansdautres, il est rattach directement la direction gnrale. Dans les grandes entreprises, il peut treclat diffrents niveaux, avec par exemple un contrle central au niveau du groupe et des antennesdans les diffrentes filiales ou tablissements.

E. LES OUTILS DU CONTRLE DE GESTION

Le contrle de gestion utilise principalement des informations de nature comptable et financire, parceque cest la comptabilit qui constitue souvent le systme dinformation le plus structur et qui fournit,mme si elles sont biaises, des informations relativement fiables parce que vrifiables grce auxtechniques daudit. On ne peut pas contrler aprs coup par exemple un inventaire physique, mais on

peut contrler aprs coup une dpense avec la facture qui est comptabilise et archive.

Le contrle de gestion utilise donc beaucoup la comptabilit (notamment la comptabilit de gestion),pour faire des rapprochements avec les prvisions, notamment budgtaires. Mais il utilise galementdautres sources, comme des statistiques physiques (volumes de production, rendements), ainsi quedes indicateurs plus qualitatifs (indices de satisfaction des clients par exemple).

Concrtement, le contrleur de gestion est responsable de la production priodique dtats decontrle :

tats de contrle budgtaires (carts entre prvisions et ralisations) ; tableaux de bord (qui associent gnralement, justement, des indicateurs financiers et des

indicateurs non financiers, pour une meilleure information) ; tats de reporting (surtout dans les groupes, pour permettre un suivi rgulier des performances

financires des filiales).

Du fait du lien entre dcentralisation des responsabilits et contrle de gestion, ces tats sadressent la fois :

aux oprationnels, pour que ceux-ci reoivent un feed-back sur leur gestion et puissent piloter leur unit, en ayant les informations leur permettant de corriger les drapages (lexpression

tableau de bord , utilise de faon mtaphorique, renvoie fort justement cette image du pilotage ) ;

la hirarchie, de faon synthtique. Normalement, les drapages sont contrls par lesoprationnels, et la hirarchie nintervient que si les carts persistent, selon le principe de la gestion par exception , en sanctionnant les responsables.

Ceci permet de comprendre la nature pyramidale ou gigogne des systmes de contrle degestion. Par exemple, dans une entreprise de distribution, le directeur de chaque magasin aura sontableau de bord priodique, assez dtaill, et le directeur commercial aura le sien, plus synthtique,reprenant quelques chiffres cls par magasin, pour pouvoir dtecter immdiatement les magasins quimarchent bien et ceux qui sont la trane. La direction gnrale aura aussi son tableau de bord, maiscelui-ci ne sera pas videmment limit aux oprations commerciales : il fera la synthse desdiffrentes fonctions.

Plus gnralement, dans une grande entreprise, on peut avoir 3, 4, 5 niveaux ou plus. Par exemple (cenest quun exemple, il ny a rien de normatif) :


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4 Niveau stratgique

3 Niveau dveloppement

2 Niveau pilotage conjoncturel

1 Niveau fonctionnement quotidien

chaque niveau, le responsable doit avoir un feed-back sur lensemble des units quil supervise.

Plus on est vers le bas, plus on peut se contenter dindicateurs physiques (au niveau 1 dufonctionnement quotidien, les rendements dans les ateliers ou les volumes de ventes par exemple).

Par contre, plus on est vers le haut, plus on a besoin dindicateurs synthtiques, donc ncessairementde nature comptable et financire, car on ne peut ajouter que des euros ou des dollars, pas des choux etdes carottes. Au niveau 4, au niveau stratgique, ltat-major dun grand groupe soccupeessentiellement des problmes de rentabilit du capital investi dans les diffrents secteurs dactivit.

Entre les deux, cest le pilotage par les tableaux de bord et le contrle budgtaire qui est dterminant.On peut distinguer le niveau 2 du pilotage conjoncturel , pour lequel la problmatique est dutiliserde faon optimale les moyens de production, en fonction de la conjoncture (ainsi, un directeur dusine

aura dcider de mettre un atelier en chmage technique, ou au contraire de programmer des heuressupplmentaires, en fonction de lvolution du carnet de commande), et le niveau 3 du dveloppement , pour lequel la problmatique concerne le rythme de la mise en uvre du plandinvestissement (le responsable dune division ou dune filiale peut diffrer ou acclrer la ralisationdune tranche dinvestissement).

Au niveau du systme dinformation, la mme donne lmentaire (une vente dans un magasin parexemple, ou une charge dans un atelier) va tre progressivement traite par agrgation et utilise auxdiffrents niveaux, pour que chaque responsable puisse avoir linformation pertinente. Larchitecturedu systme de contrle dpend donc de lorganisation de chaque entreprise ; il nexiste pas de systmeuniversel

Il faut bien comprendre que le phnomne de rtroaction sur les objectifs, voqu plus haut, sexprime travers laspect hirarchis de ce systme, dans la mesure o, chaque niveau, les objectifs assignsdpendent des dcisions prises au niveau suprieur. Les dcisions stratgiques fixent les dcisionsdinvestissement, qui dterminent ensuite les objectifs budgtaires annuels. Ces objectifs budgtairesannuels ne peuvent tre atteints que si dun mois lautre les variations conjoncturelles sont digres

par un pilotage efficace et si on peut compter sur lintendance , cest--dire si on peut contenter surun respect des normes oprationnelles, les rendements par exemple. Do des phnomnes dertroaction du type : pour respecter des marges attendues au niveau 2, pression pour revoir les normesde rendement du niveau 1. Cette norme est un objectif pour le niveau 1, mais un objet de dcision auniveau 2, soumis rgulation par rtroaction.


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F. LES LIMITES DU CONTRLE DE GESTION

Notons que le systme nest thoriquement efficace que sil est boucl par un systme de

rcompenses (primes, intressements aux rsultats, promotions) et de sanctions (pouvant allerjusqu un licenciement) en fonction des carts par rapport aux objectifs. Si on met en place unsystme de contrle de gestion pour contrler les directeurs des agences, et si ces directeurs sont desmembres de la famille ou des amis politiques du patron, ce qui les rend intouchables , mme en casde mauvaise gestion, on perd son temps et son argent : les procdures de contrle ne seront quun riteformel, un simulacre singeant les mthodes modernes de management, mais sans aucun effet sur les

performances ! Mme chose si les oprationnels peuvent se mnager du slack (matelas de scurit)dans la fixation de leur budget : les carts mis en vidence ne serviront pas grand-chose. Le contrle

budgtaire peut tre perverti, dtourn de son fonctionnement normal, et certaines recherchesacadmiques ont pu mettre en doute lutilit et lefficacit des mthodes classiques et traditionnellesde contrle, reposant essentiellement sur le budget et le contrle budgtaire.

Pour pouvoir critiquer, il faut dabord connatre, et il faut se garder de jeter le bb avec leau dubain . Mais il faut admettre que les mthodes classiques et traditionnelles du contrle de gestion nesont pas la panace.

Il ne faut pas confondre contrle de gestion et contrle organisationnel , qui est une notion pluslarge.

Il y a plusieurs faons de sassurer que les comportements individuels vont bien dans le sens desobjectifs globaux de lorganisation. Le contrle de gestion est un outil relativement technique,fonctionnant essentiellement en aval du systme dinformation comptable de lentreprise. Cest unoutil essentiellement formel (reposant sur des procdures), impersonnel (les carts calculs nedpendent pas de la personnalit des individus) et qui agit ex post, cest--dire de faon rtroactive

partir des rsultats effectifs.Or, le contrle peut reposer sur des procdures beaucoup plus informelles, en faisant plus appel auxaspects psychosociologiques. Par exemple, un patron charismatique peut obtenir ladhsionmotionnelle de ses troupes et les amener collaborer sans quil soit vritablement ncessaire de lescontrler par des tats de contrle budgtaire ! Certaines entreprises ressemblent plus une famille ou un clan lintrieur duquel joue la confiance rciproque. La culture dentreprise peut tretrs forte et conditionner le comportement des employs (par exemple, sens de lintrt gnral danscertains services publics, ou attitude presque militante dans le secteur coopratif ou mutualiste).On a alors une sorte de contrle social qui fonctionne a priori. la limite, vouloir introduire des outilsde contrle de gestion dans certains contextes peut tre ressenti comme une insulte, comme uneatteinte la conscience professionnelle et avoir des effets pervers, contraires ceux recherchs.

Attention de ne pas jouer les apprentis sorciers !Les outils classiques du contrle de gestion, ceux qui se rvlent efficaces dans certaines grandesentreprises industrielles et commerciales prives, ne doivent pas tre considrs comme universels. Ilfaut une approche contingente du contrle. Et mme quand un outil est utilis (le budget parexemple), il peut avoir une signification trs diffrente. La sociologie des organisations a montr quily avait des situations trs varies, et de nombreux auteurs ont propos des typologies qui peuvent tretrs utiles pour un travail de diagnostic. Nous voquerons celle du Canadien Henry Mintzberg, qui esttrs classique.

G. VOLUTION HISTORIQUE

Historiquement, on peut dire que le contrle de gestion sest surtout dvelopp dans les grandesentreprises nord-amricaines dans les annes 1930, pour rpondre un besoin bien prcis. Dans lecadre de la dcentralisation des responsabilits au sein de grands ensembles industriels divisionnaliss,


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les directions cherchent contrler distance , contrler par les chiffres et mettent en placeprogressivement les procdures classiques de matrise des cots par les standards et le contrlebudgtaire. Ces procdures forment ce que lon appelle souvent le systme Sloan-Brown , du nom

des dirigeants de la General Motors qui les ont exprimentes et vulgarises.Il faut donc noter qu lorigine le contrle de gestion est marqu par les principes de lorganisationtaylorienne, triomphante lpoque.

En France, lintroduction des techniques du contrle de gestion sest acclre partir desannes 1950. cette poque, de nombreuses missions dtudes (les missions de productivit ) sontorganises outre-Atlantique et permettent aux responsables europens de sinitier au management .

Paralllement, il faut noter lexistence, en France, dune longue tradition de rflexion originale enmatire de comptabilit de gestion (travaux de Rimailho ou de la Cegos par exemple).

Actuellement, on parle beaucoup dune crise du contrle de gestion et de la comptabilit degestion, les techniques classiques tant juges, par certains, inadaptes au nouveau contexteconcurrentiel, et lon assiste un renouvellement illustr par lapproche ABC par exemple (voirsrie 02).

On assiste galement lmergence dune normalisation.

Lorganisation de la comptabilit de gestion et ltablissement des prvisions budgtaires sonttraditionnellement considrs comme des outils de gestion interne relevant de la responsabilit de ladirection gnrale et chappant toute obligation lgale ou toute normalisation. Or, depuis quelquesannes, il se produit une volution considrable dans ce domaine, illustre par lintroduction, dans ledroit comptable, dobligations spcifiques.

Cest ainsi que la loi du 1er mars 1984, relative la prvention et au rglement amiable des difficultsdes entreprises, a introduit, en droit positif, le principe dune obligation pour les entreprises dunecertaine taille dtablir certains documents prvisionnels comme le compte de rsultats prvisionnel etle plan de financement et de les communiquer au conseil dadministration, aux commissaires auxcomptes et au comit dentreprise. Ce dispositif est appel jouer un rle dterminant notamment dansla procdure dalerte destine prvenir les difficults.

Dans de nombreux secteurs, il existe des rglementations spcifiques (par exemple, pour lesentreprises appeles soumissionner certains marchs publics).

Par ailleurs, rappelons que le Plan comptable 82 prvoit de copieux dveloppements sur les principeset les dfinitions de la comptabilit de gestion, qui simposent progressivement aux praticiens. Cecidevrait rduire progressivement lopacit des documents analytiques et budgtaires des organisations.La refonte droit constant du Plan comptable en 1999 a essentiellement concern la comptabilitgnrale (ou financire ).

Au plan international, notons que lIFAC (International Federation of Accountants) sest engage dansun travail de rflexion et de normalisation, non seulement en comptabilit financire, mais galementdans des domaines intressant la gestion analytique et budgtaire. Son Financial and ManagementAccounting Committee publie des recommandations (statements) concernant, par exemple, ladfinition des concepts de la comptabilit de gestion, les dcisions dinvestissement ou la gestion de

projets. Il existe galement de nombreuses contraintes en matire de prix de transfert (voir

srie 08).


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H. LAPPROCHE CONTINGENTE DU CONTRLE

1. Le contrle dans les diffrentes configurations structurelles

Ltablissement de ces typologies repose sur lapplication du principe de contingence. Selon la thoriede la contingence structurelle dveloppe en sociologie des organisations, il nexiste pas de modle degestion, dorganisation et de management universel qui sappliquerait toutes les entreprises. Toutdpend des facteurs de contingence , comme la taille, le degr de stabilit de lenvironnement, lastratgie, etc.

Il existe une infinit de situations possibles et de cas particuliers. La conception dun systme degestion, et donc du systme de contrle de gestion qui nen constitue quune partie, quun sous-systme, devrait donc se faire sur mesure , de faon trs coteuse (tout comme dans lhabillement,un costume sur mesure va coter beaucoup plus cher quun costume achet en confection).

Mais il se trouve quentre le modle universel unique et linfinit des cas particuliers, il est possible dedfinir certaines configurations types, caractrises par une adquation entre principaux facteurs decontingence et principales caractristiques organisationnelles, ce qui permet de concevoir un systmede contrle moindre cot.

H. Mintzberg distingue 6 grands types de configurations. Dans chaque cas, le contrle prsente desspcificits trs marques :

Les structures simples

Dans les petites entreprises, le contrle reste essentiellement informel et repose sur la supervisionhirarchique directe du patron, qui a le vcu de ce qui va et de ce qui ne va pas. Il ny a pas de

systme formel de contrle de gestion, tout comme dailleurs il ny a pas de vrai systme comptable :la comptabilit est le plus souvent ressentie comme une pure contrainte fiscale et est externaliseauprs dun cabinet dexpertise-comptable.

Les bureaucraties mcanistes

Dans les grandes entreprises qui ont une activit rptitive (les banques, les compagnies dassurances,les grandes entreprises industrielles dans lautomobile ou la chimie, etc.), il y a une division du travailet une standardisation trs pousse, et il faut utiliser la comptabilit de gestion et le contrle budgtaire

pour matriser les cots. Tout repose sur la standardisation des procds, qui permet de fixer desnormes pour chaque opration, et donc de calculer des cots prvisionnels, des cots standards .

Cest dans ce contexte (correspondant, en gros, une organisation taylorienne ) que lon trouve laversion classique du contrle de gestion, que lon appelle trs souvent le systme Sloan-Brown , du nom des dirigeants de General Motors qui lont vulgaris dans les annes 1930. Quand onouvre un manuel de contrle de gestion, 90 % de la matire concerne gnralement ce cas de figure.

Notons que le terme bureaucratique na pas ici de connotation pjorative. Si lenvironnement eststable et lactivit rptitive, il y a une trs grande rationalit et une trs grande efficacit dans laformalisation des procdures.

Les bureaucraties professionnelles

Dans les activits o le travail exige un haut niveau de qualification et est exerc par desprofessionnels mobilisant chaque instant des connaissances acquises luniversit, on ne peut pas

instaurer un contrle hirarchique : on ne peut pas mettre un contrematre sur le dos dun chirurgienqui opre dans un hpital ! Mme chose avec les experts-comptables dans une firme daudit, avec des

professeurs dans un tablissement scolaire. Ici, un mcanisme de contrle trs particulier joue : ladontologie, cest--dire le respect de certaines valeurs, de comportements acquis par imitation de


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modles loccasion de longues priodes dtudes et dapprentissage. Le jeune interne en mdecinereproduit peu peu le comportement de ses patrons . On parle de standardisation desqualifications .

On ne peut pas plaquer tel quel un systme de contrle de gestion classique sur un hpital ou uneuniversit. Certes, il faut tablir et respecter un budget, mais ce budget reprsente un compromis entreles aspects financiers et les aspects dontologiques.

Les adhocraties

Dans les activits qui reposent sur linvention, la recherche, la cration, linnovation, comme dansldition informatique de logiciels, ldition littraire, la production cinmatographique, lingnierie,les agences de publicit, il ny a pas de normes, car lactivit nest pas rptitive : on ne fait jamais lamme chose. Il ny a pas de chef qui sache a priori comment faire et puisse donner des ordres : letravail repose sur le travail de groupe, le brain-storming par exemple, avec un contrle par

ajustement mutuel . Donc les projets sont toujours risqus, on ne sait pas combien a va coter, et sia va marcher. Le budget et les carts ont alors une signification bien singulire. En fait, le systme degestion est un systme de gestion des risques. Par exemple, dans ldition, sur 10 livres dits, 9 irontau pilon et 1 seulement va marcher ! Chaque projet est un coup de poker, et il ne faut pas se lancerdans un projet trop gros et donc trop risqu, ou alors en partenariat pour partager les risques. Lactivitest constitue par une suite de projets , dont la gestion est bien spcifique. La recherche ptrolire

par exemple sapparente cette problmatique : on fore, sans tre assur de trouver un gisementrentable. Notons que la mortalit des jeunes adhocraties est trs forte et inluctable, comme lont fort

bien montr les faillites rcentes de certaines start-ups Internet.

Les structures divisionnalises

Dans les grandes entreprises ou les groupes trs diversifis, on pratique la dcentralisation et la gestionpar les rsultats. Le responsable dune entit (une filiale par exemple) est sur un sige jectable :en cas de mauvaises performances, la logique est de ne pas faire de sentiment et de le remplacer. On

parle de standardisation des rsultats . Dans ce modle, cest en fait non pas la comptabilit degestion, mais la comptabilit financire qui est utilise comme moyen de contrle. Chaque centre de

profit est considr comme une mini-entreprise et jug sur son rsultat, en tenant compte dunsystme de prix de cession internes, de prix de transfert . Cest dailleurs pour cela quen gnral onretient une structure de groupe : chaque filiale a sa comptabilit (financire), ce qui normalement doit

permettre de faire apparatre clairement les performances, sans les problmes de rpartition oudimputation de charges de la comptabilit de gestion.

Notons que, dans le cas dun groupe, le systme de contrle fonctionne en quelque sorte deux

niveaux. Au niveau de chaque filiale, on aura un systme de contrle adapt aux facteurs decontingence. Par exemple, si cest une filiale industrielle fabriquant des biens de grandeconsommation en srie, de faon taylorienne, la configuration sera du type bureaucratie mcaniste ,avec un rle important de la standardisation des procds et de la comptabilit de gestion. Mais, unautre niveau, les performances de cette filiale seront surtout juges sur des critres financiers, et lafiliale devra faire rentrer dans un systme de reporting priodique.

Les structures hybrides

En fait, trs souvent lactivit dune entreprise est complexe et relve de plusieurs types.

Par exemple, dans une entreprise industrielle, le renouvellement des produits repose sur linnovation et

la recherche-dveloppement : certaines activits (les laboratoires de recherche) relvent deladhocratie, alors que la production des produits en maturit (les vaches--lait ) relve de la

bureaucratie mcaniste. Le systme de contrle sera lui aussi hybride, avec une juxtaposition delogiques, de problmatiques, doutils diffrents.


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2. Lvolution du contrle en fonction du dveloppement de lentreprise

La taille de lorganisation est un facteur dterminant, et on assiste gnralement une transformation

des procdures de contrle en fonction du dveloppement. Certains auteurs ont propos de dfinir desphases de dveloppement (Larry Greiner, par exemple), caractrises par un certain typedorganisation et de procdures de coordination et de contrle.

Au dpart, la petite entreprise a un systme de gestion trs embryonnaire. La comptabilit est tenuepour des raisons fiscales et nest pas vritablement utile au chef dentreprise qui a le vcu de ce qui sepasse. Cette phase correspond souvent la structure simple de Mintzberg.

La PME de quelques dizaines ou quelques centaines de salaris est oblige de se structurer et deformaliser ses procdures. Gnralement, on adopte une structure fonctionnelle, avec par exemple unedirection technique, une direction commerciale et une direction administrative et financire. Cest ausein de cette direction que lon met en place une comptabilit de gestion, puis des outils de contrle

tels que les budgets, le contrle budgtaire, le tableau de bord. Ce systme est efficace tant que ledirigeant est capable de rsoudre les problmes et les conflits qui remontent jusqu lui.

Le passage au stade de la grande entreprise suppose gnralement la restructuration de lorganisationen centres de profit : on tend vers la structure divisionnalise.

Les trs grandes entreprises mettent en place des structures matricielles dans lesquelles la coordinationdes diffrents comits chargs du contrle devient trs complexe, avec un risque de bureaucratisationau dtriment du dynamisme et des performances.

Les difficults de mettre en place un pilotage efficace sexpliquent souvent par le dphasage entre le

stade de dveloppement et le systme dinformation comptable et de contrle de gestion qui peut tre en retard par rapport aux besoins.

3. Le contrle dans le secteur priv et dans le secteur public

La relation fondamentale Rsultat = Produits Charges est tautologique : elle est vraie quel quesoit le contexte. Mais, dans le priv, lobjectif est souvent de maximiser le rsultat, donc de prendre lesdcisions optimales permettant de maximiser les produits ou de minimiser les charges. Le contrle degestion est cens mettre sous tension lorganisation pour atteindre cet objectif. Le plus souvent, lesactionnaires vont exiger un taux minimal de rentabilit (surtout sil sagit dinstitutionnels comme desfonds de pension dont la mission est de faire fructifier lpargne de leurs clients).

Dans le secteur public, par contre, on poursuit des objectifs dintrt gnral qui font que lon ne peutpas mesurer les performances uniquement en termes de maximisation du rsultat. Par exemple, unesocit nationale de production dlectricit peut avoir comme mission de fournir au pays lnergiedont il a besoin pour son dveloppement au moindre cot. Mais, dans ce cas, on demandera lasocit nationale au moins dquilibrer ses comptes et de ne pas gnrer des dficits obligeant lacollectivit la subventionner au-del du raisonnable. Un rsultat minimum ou nul sera alorsconsidr comme une contrainte respecter, ce qui implique videmment de lutter contre lesgaspillages, tout comme dans le priv, et de mettre en place des procdures de contrle budgtaireidentiques pour viter les drapages : les outils sont, en gros, les mmes. Mais ceci pose des problmesdlicats, au plan thorique comme au plan pratique, notamment au niveau de lvaluation des

performances et des politiques de tarification.


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II. PRSENTATION GNRALE DE LA COMPTABILIT DE GESTION

La comptabilit de gestion, galement appele comptabilit analytique, constitue lune des sources

dinformation essentielles pour le contrle de gestion. Il importe den bien connatre les mthodes, afinde comprendre ce que lon met dans le calcul des cots, si lon veut pouvoir en donner une bonneinterprtation.

La comptabilit de gestion a deux facettes : Connatre les cots le plus objectivement possible. Influencer les comportements de ceux qui sont en charge des cots et de la valeur cre.

La comptabilit de gestion est galement un outil qui doit permettre aux dcideurs : didentifier les problmes, de reprer et valuer les solutions, de choisir celles qui leur conviennent.

Le choix dun modle de calcul est li lorganisation et aux objectifs du dcideur , savoir letype dinformation quil entend privilgier.

Cette contingence fait que la comptabilit de gestion ne peut tre norme, do lexclusion du voletanalytique dans le Plan comptable actuel. Toutefois, du fait de la rcriture droit constant, il est

possible de retenir quun cot est la somme des charges relatives un lment dfini au sein durseau comptable (PCG 1982).

Cette dfinition trs large laisse entendre quen fonction des besoins de la gestion il est possible decalculer des cots obissant des logiques diffrentes.

Le PCG 1982 propose une typologie des cots en fonction de trois caractristiques indpendantes lesunes des autres :

Fonction conomique

Moyen d'exploitation

Activit d'exploitation

Responsabilit

Autres champs

Cot direct

Cot complet

Cot variable

Cot prtabli

Cot constat

Contenu

Champ

d'application

Daprs PCG 1982

Le champ dapplication :W Cot par fonction conomique : regroupement du point de vue du fonctionnement interne

(administration, production, distribution).W Cot par moyen dexploitation : regroupement des charges en fonction du moyen qui les a

suscites (usine, atelier, machine, canal de distribution).


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W Cot par activit dexploitation : savoir un produit, une ligne de produits, une commande, unezone dactivit

W Cot par centre de responsabilit : la dcentralisation du pouvoir conduit les directions

gnrales mettre en place des structures qui reoivent une autorit dlgue pour engager lesmoyens humains, matriels et financiers dans la limite des objectifs ngocis avec la hirarchie.

Le moment du calcul :W Cots prtablis : calculs a priori en fonction de normes de production et de prvisions

dactivit, ils permettent de prvoir (budgets, devis) et, aprs laction, dajuster (organiser lesrtroactions ncessaires sur les prvisions, les objectifs et les actions).

W Cots constats (ou historiques ou rels) : calculs a posteriori, leur confrontation avec lescots prtablis est un outil de base du contrle de gestion.

Le contenu :W Cots complets : ils associent lobjet de cot lensemble des charges quil mobilise.

Ce cot peut tre traditionnel , cest--dire nintgrer que les charges de la comptabilit

financire, ou conomique , cest--dire intgrer des lments en vue dune meilleureexpression conomique des cots (il y aura alors une concordance faire pour rapprocher lersultat de la comptabilit de gestion avec celui de la comptabilit financire).

W Cots partiels : ils ne prennent en considration que certaines charges. Il est ainsi possible dedistinguer : le cot variable do sont exclues les charges de structures (ou fixes), le cot directdo sont exclues les charges indirectes, le cot marginal qui nintgre que les charges relatives la dernire unit produite.

Le choix dun cot repose sur sa pertinence, cest--dire sa capacit rpondre un besoinparticulier dinformation.

Ce besoin peut rsulter dune obligation lgale (valuation des stocks, des productions immobilises,

prise en compte de la sous-activit) et/ou dune ncessit de gestion.

La pertinence ou adquation avec les problmes de gestion rsoudre est contingente lorganisation,aux objectifs et besoins du dcideur.

A. LES OBJECTIFS DE LA COMPTABILIT DE GESTION

1. Lanalyse des cots et des rsultats

Dans le cas dune petite entreprise dont lactivit est simple (un petit commerce de dtail par

exemple), la comptabilit financire suffit gnralement pour les besoins de la gestion. Il suffitdenregistrer les oprations avec les tiers (les achats aux fournisseurs et les ventes aux clients), sans se

proccuper du fonctionnement interne. Pour la comptabilit financire, qui ne saisit essentiellementque les transactions avec lextrieur, lentreprise est presque une bote noire : on saisit les entreset les sorties, sans regarder lintrieur.

Par contre, dans un cas plus complexe, comme celui dune grande entreprise industrielle, lacomptabilit financire devient insuffisante, pour deux raisons :

lorganisation interne est plus complexe, avec par exemple plusieurs ateliers, plusieurs succursales,de nombreux services : il faut pouvoir apprcier les performances de ces diffrentes composantes ;

lactivit est plus diversifie : on fabrique par exemple plusieurs types de produits.


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Il faut alors une analyse plus complte de ce qui se passe lintrieur de lentreprise. Par exemple,dans une entreprise fabriquant deux produits, il faut valuer les cots de revient (ce que cote ces

produits), pour pouvoir valuer le rsultat analytique ralis sur chaque produit :

lments danalyse Produit A Produit B Total

Ventes 20 000 30 000 50 000

Cots de revient 18 000 33 000 51 000

Rsultats +2 000 3 000 1 000

Le rsultat global de () 1 000 (qui peut tre dtermin par la comptabilit financire) apparat commela somme algbrique des rsultats analytiques par produits, qui ne peuvent tre dtermins que parla comptabilit de gestion.

Le cot de revient dun produit est obtenu en sommant les charges engages aux diffrents stades duprocessus conomique (recherche et dveloppement, approvisionnement en matires premires,

production, commercialisation), ce qui conduit sinterroger sur les performances dans les diffrentsservices.

2. La valorisation des stocks

On oppose souvent comptabilit financire et comptabilit de gestion. En fait, cette opposition estsurtout pdagogique. On commence gnralement lapprentissage de la comptabilit par ltude de lacomptabilit financire, en se plaant dans le cas le plus simple, celui dune petite entreprisecommerciale, et en donnant aux tudiants, dans les exercices, la valeur des stocks parhypothse . On peut alors tablir le bilan et le compte de rsultat. Mais, dans la ralit, la valeur desstocks nest pas une donne : les matires sont values au cot dachat, et les produits finis au cot de

production. Cest la comptabilit de gestion qui permet deffectuer les calculs.

3. Ltablissement des prvisions budgtaires

Pour tablir les prvisions budgtaires, il faut disposer dun modle de lexploitation, connatre les fonctions de cots . Pour simplifier, disons que lon fait un travail dextrapolation : les chargesfixes restent fixes, par contre les charges variables vont voluer en fonction du volume dactivit. Ilfaut donc connatre la structure des charges (charges fixes, charges variables), ce qui suppose unsystme de comptabilit de gestion en cots partiels utilisant le critre de variabilit prsent plus loin.

4. Laide la confection des tats de contrle de gestionLes informations analytiques, confrontes aux prvisions, permettent de calculer les carts figurant parexemple dans les tats de contrle budgtaire et dalimenter la boucle de rtroaction qui est aucur du dispositif de rgulation cyberntique auquel nous avons compar le systme de contrle degestion.

5. Laide la prise de dcision

Pour une multitude de dcisions, dont certaines peuvent avoir une importance stratgique majeure, ilfaut disposer dinformations analytiques sur les cots. Par exemple, une entreprise qui envisage

dexternaliser une fonction, par exemple de sous-traiter sa production, doit disposer dinformationsanalytiques sur la structure de ses cots dans ses diffrents ateliers, pour pouvoir comparer avec le prixquon lui propose lextrieur.


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B. LA TYPOLOGIE DES CHARGES

En comptabilit financire, le principal critre danalyse et de classement des charges est la nature de

ces charges : on distingue les achats, les charges de personnel, les dotations aux amortissements, etc.(selon la nomenclature de la classe 6 dans le Plan comptable franais actuel). Un tel classement permetde faciliter lorganisation des contrles effectus notamment par les commissaires aux comptes etladministration fiscale (les achats enregistrs dans le compte Achats peuvent tre contrls

partir des factures des fournisseurs par exemple). Il permet galement de faire une analyse de laformation du rsultat global sur la base de la dtermination des soldes intermdiaires de gestion.

En revanche, en comptabilit de gestion, ce sont dautres critres qui sont pertinents, en fonction desobjectifs de calcul des cots, dapprciation des performances et daide la budgtisation et ladcision.

Le premier de ces critres est la destination : on distingue les charges directes et les charges

indirectes.Une charge directe (on dit galement : une charge spcifique ) concerne sans ambigut un objetde cot particulier. Par objet de cot, on entend principalement les produits (ou services) fabriqus etvendus. Dans une entreprise industrielle qui fabrique plusieurs produits, si un ouvrier travaille pendantune heure pour fabriquer des produits A, il ne peut pas en mme temps travailler pour fabriquer des

produits B : son salaire rentre sans ambigut dans le cot des produits A, et pas dans celui desproduits B. Les charges de personnel correspondantes reprsentent des charges directes affectes aucot des produits A : ce sont des charges de main-duvre directe (MOD). Par contre, dans cetteentreprise, le salaire de la secrtaire du directeur financier ne concerne pas exclusivement les produitsA ou les produits B, mais constitue une charge commune, indirecte . Limputation des chargesindirectes aux produits est beaucoup plus dlicate que l affectation des charges directes et peut se faire

selon diffrentes mthodes, avec toujours une part darbitraire.Dune faon plus gnrale, on peut dfinir pour les besoins de la gestion dautres objets de cot (ou axes danalyse) : par exemple, les diffrents marchs. Si une entreprise vend ses produits sur lemarch domestique et lexportation, elle voudra connatre la rentabilit de ses activits sur cesdiffrents marchs. Dans cette optique, le salaire des commerciaux bass dans une succursaletrangre constitue une charge directe pour le march export, alors que le salaire du directeurcommercial qui coiffe les diffrents marchs est une charge indirecte. On peut videmment croiser

produits et marchs et dfinir des charges directes pour un couple produit-march particulier (parexemple, la commission verse un reprsentant pour la vente du produit A sur le march franais).

Dans certains cas complexes, on aura croiser de multiples axes danalyse et traiter les informationsdans une base de donnes multidimensionnelle. Par exemple, pour le contrle de gestion dune

banque, il faut intgrer plusieurs axes : les produits (diffrents types de crdit : prts immobiliers,dcouverts), les agences, les types de clientle (particuliers, artisans).

Lautre critre, galement dterminant, est celui de la variabilit . Une charge variable est unecharge dont le montant dpend du niveau dactivit de lentreprise. Par exemple, dans une boulangerieindustrielle, plus on vend de pain, plus on consomme de farine. Plus le chiffre daffaires est lev, plusles commissions aux reprsentants le sont galement. Le plus souvent, par simplification, on considreque les charges variables sont proportionnelles au niveau dactivit, tout du moins jusqu un certainseuil (par exemple, les charges de MOD sont proportionnelles la production, mais partir duncertain niveau, si lon doit payer des heures supplmentaires un taux major, la relation est pluscomplexe).

Par opposition, les charges fixes sont indpendantes du niveau dactivit. Par exemple, le salaire debase dun employ administratif mensualis ne dpend pas directement en principe du niveaudactivit (il peut par ailleurs bnficier dun intressement aux rsultats, mais cest un autre

problme, un autre poste de charge qui est concern). Il faut par ailleurs bien comprendre que quand


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on dit quune charge est fixe ce nest vrai qu court terme, dans le cadre de la capacit de productionactuelle, qui dpend des dcisions antrieures dinvestissement ( court terme, les salaires desadministratifs constituent une charge fixe. Mais moyen terme, si lentreprise se dveloppe, il faudra

embaucher plus dadministratifs, et long terme, comme on le voit trs bien dans le cadre de la thoriemicroconomique, toutes les charges sont variables).

La connaissance de la structure des charges (charges fixes, charges variables) est absolumentindispensable pour pouvoir utiliser les donnes comptables en gestion prvisionnelle. Par exemple,

pour tablir un budget, on va tabler sur le fait que les charges fixes vont rester fixes, et que les chargesvariables vont voluer proportionnellement au niveau prvisionnel dactivit.

Ces deux critres peuvent tre croiss, et on obtient la typologie suivante, qui nous permet dedistinguer quatre catgories de charges trs diffrentes :

Charges directes Charges indirectes

Charges variables Charges directes variables : OPRATIONNELLES

Exemple : Matires premires, MOD

Charges indirectes variablesExemple : lectricit consomme par unemachine-outil

Charges fixesCharges directes fixes

Exemple : Amortissement dune machineddie

Charges indirectes fixes : de STRUCTURE

Exemple : Frais gnraux administratifs

C. LES DIFFRENTES MTHODES OU APPROCHES DE LA COMPTABILIT DEGESTION

Cette typologie est trs importante, car elle permet de comprendre les caractristiques distinctives desdiffrentes mthodes de calcul des cots.

Il importe tout dabord de bien comprendre que le cot dun produit nexiste pas en soi de faonnaturelle et objective. On ne peut pas le mesurer comme on mesure la longueur dun objet encentimtres : cest un construit conceptuellement dfini par lanalyste. La comptabilit de gestionreprsente un travail de modlisation du fonctionnement de lentreprise. Le modle ne peut pas treconfondu avec la ralit, mais permet de comprendre et dagir. La carte routire nest pas le rseauroutier, mais elle permet de ne pas se perdre

Il peut y avoir plusieurs types de cots, avec des valeurs diffrentes, que lon calcule en fonction des

besoins. Il faut avoir le bon modle, adapt ce que lon veut faire. Les cartes dtat-major utilisespar les militaires ne contiennent pas les mmes informations que les cartes touristiques. Sil sagitdvaluer la valeur dun stock de produits finis, il faut tenir compte de toutes les charges ncessaires

pour fabriquer ces produits, y compris lamortissement des machines par exemple : on calculera uncot complet . Mais sil sagit de faire une tude prvisionnelle ou prendre une dcision, accepterune nouvelle commande par exemple, comme de toute faon les cots fixes sont dj engags, on a

besoin de connatre le cot marginal , souvent approxim par le cot variable unitaire : on calculeradonc un cot partiel . Comme les diffrents besoins existent simultanment, il faut quelorganisation du systme comptable permette de calculer ces diffrents cots partir des donnes de

base, en utilisant des procdures (comme limputation des charges indirectes par exemple) qui fontlobjet de faon pdagogique de diffrentes mthodes prsentes dans plusieurs chapitressuccessifs (on ne peut pas traiter toutes les difficults en mme temps).


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Cette faon de faire peut laisser penser que lon peut choisir entre ces diffrentes mthodes : ilnen est rien ! La comptabilit de gestion est un peu comme une bote outils : elle contien

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