Controle de Gestion Et Pilotage de La Performance

7/14/2019 Controle de Gestion Et Pilotage de La Performance

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ContrledeGestionetPilotage

de laPerformance

2e dition


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Les auteurs sont professeurs au sein de grandes coles de management. A cetitre, ils ont la responsabilit de diffrents programmes de formation,

particulirement en contrle de gestion, quils conoivent, animent etcoordonnent. Ils sont auteurs de nombreux ouvrages et articles spcialiss, etconseillent des entreprises prives et publiques dans lingnierie de leurssystmes de pilotage.

Franoise Giraud, coordinateur de louvrage. Professeur Associ, ESCP-EAP.Docteur en Sciences de Gestion. A travaill plusieursannes en cabinets daudit et de conseil aux entreprises.Centres dintrt : Aspects comportementaux ducontrle de gestion, liens avec la gestion des ressourceshumaines, ingnierie des systmes dvaluation et depilotage, tableaux de bord et Balanced Scorecards.

Olivier Saulpic, Professeur Associ, ESCP-EAP.Docteur en Economie. Consultant. Ancien DirecteurIndustriel et du Contrle de GestionCentres dintrt : Ingnierie des systmes de pilotage,renouveau de la planification, lien entre mesure externeet mesure interne de la performance, utilisation de la

modlisation conomique pour le pilotage.Grard Naulleau, Professeur, ESCP-EAP.

Docteur en Sociologie des Organisations. Consultant, aralis lingnierie pdagogique de formations aucontrle de gestion pour plusieurs entreprises prives etorganisations publiques.Centres dintrt : Contrle de gestion des activits deservice, stratgies de partenariat clients/fournisseurs,programmes damlioration de la performance.

Marie-HlneDelmond, Professeur Associ, HEC.

Docteur en Sciences de Gestion.Centres dintrt : Impact des nouvelles technologies del'information sur les marchs et sur l'entreprise, liensentre le contrle de gestion et les systmesd'information

Pierre-Laurent

Bescos, Professeur et Directeur de la reherche lEDHEC.Docteur en Sciences de Gestion.Centres dintrt : Pilotage des organisations, tableauxde bord et Balanced Scorecard, ABC/ABM, TargetCosting.


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2e dition

Franoise GIRAUD Olivier SAULPIC

Grard NAULLEAU Marie-Hlne DELMONDPierre-Laurent BESCOS

ContrledeGestion

etPilotagede laPerformance


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Gualino diteur, EJA Paris 2004

ISBN 2 - 84200 - 736 - 0

Dans la mme collection

Cots et dcisions 2e dition(Carla Mendoza ric Cauvin Marie-Hlne Delmond PhilippeDobler Vronique Malleret)

Comptabilit financire de lentreprise(Jean-Yves Eglem Herv Stolowy Christian Cauvin Pascal Delvaille Yuan Ding Christine Guerlain Christopher Hossfeld Anne leManh Catherine Maillet Alain Mikol Dang Pham Claude Simon)

Comptabilit financire des groupes (livre coordonn par CaroleBonnier et Claude Simon)

La nouvelle pratique des comptes consolids(Jean-Yves Eglem Grard Glard Eric Ropert) 2e dition paratre

Guide technique et thorique du Plan comptable gnral 1999(Jean-Louis Navarro)

Lire la presse financire anglo-saxonne

(Franois Delclaux Karen Herrgott Jeannette Spears) Pratique du Droit du travail 11e dition (Gabriel Gury)

Droit du travail et nouvelles technologies (Isabelle de Bnalcazar)

Gestion des ressources humaines (Genevive Iacono)

Droit europen et international du travail(Catherine Bassompierre Gabriel Gury)

Droit europen de la concurrence (Anne Tercinet)

Dpt lgal : 17830 - Aot 2005
http://www.igdj.fr/


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PRFACE

Cet ouvrage nous livre une vision renouvele du contrle de gestion.Destin aussi bien aux managers quaux contrleurs de gestion, ilplace la question de la performance des organisations et des modalits

de son dploiement au cur de la problmatique du contrle de gestion.Il prend ainsi une certaine distance avec la vision traditionnellementnorme de la discipline. Celle-ci a en effet beaucoup volu ces derniresannes et nous mesurons chaque jour davantage, dans un groupe commele ntre, linfluence des dispositifs de contrle de gestion sur le pilotagestratgique, la prise de dcision mais aussi la motivation des quipes.

Jai beaucoup apprci que le contrle de gestion soit abord sous langlede son utilit managriale tout en permettant aux professionnels de se

familiariser avec la bote outilspropre la fonction. La question de lamise en uvre de ces outils, ou de leur dploiement, pour reprendre laterminologie des auteurs, y tient ainsi une large place. Un tableau de bord,une procdure budgtaire, une comptabilit de gestion demandent uneadaptation pertinente aux diffrents contextes que connaissent les entre-prises. Nous savons bien quune inflexion stratgique majeure devraitentraner des changements importants dans les dispositifs de pilotageet de contrle de gestion. Mais cela nest malheureusement pas toujours

ralis et les dconvenues peuvent tre brutales! Ces besoins de mise encohrence sont pertinemment souligns dans louvrage avec de nombreux


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exemples permettant de bien visualiser les interrelations entre stratgie,structures dorganisation et dispositifs de pilotage de la performance.

Je conclurai en insistant sur la tonalit originale quont souhait donnerles auteurs leur ouvrage. En lintitulant Contrle de gestion et pilotagede la performance, ils ont volontairement pris le parti de questionner len-semble des composantes susceptibles dinfluencer la performance duneorganisation, y compris les aspects humains. Cela ne pourra que rjouirles professionnels dentreprise dont le quotidien est daffronter enpermanence la complexit des situations de gestion.

Patrice MarteauSecrtaire Gnral du groupe Pinault-Printemps-Redoute

C O N T R L E D E G E S T I O N E T P I L O T A G E D E L A P E R F O R M A N C E


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INTRODUCTION GNRALE

Ce livre a pour objectif de prsenter de faon renouvele le contrlede gestion, ses composantes, les problmatiques qui laniment etles outils qui lappuient.

Le contrle est un processus de pilotage de la performance, exerc par lesresponsables oprationnels dune entreprise avec lappui de leur contr-leur de gestion. Cest une dmarche managriale. Cet ouvrage nest doncpas rserv des spcialistes du domaine. Il sadresse en premier lieu tous les managers dentreprise (responsables dentreprises, managers encharge de business unitsou de filiales, responsables de dpartementsoprationnels ou fonctionnels), qui sont les acteurs centraux dans ladmarche de pilotage. Il est galement destin aux contrleurs de gestion

soucieux de confronter leurs pratiques des principes directeurs. Enfin, ilsadresse aux tudiants inscrits dans un cursus de formation avance aumanagement, le pilotage constituant une des facettes de leur futur mtierde manager.

Lusage courant consiste apprhender le contrle de gestion traversses outils (comptabilit de gestion, budgets, tableaux de bord, etc.). Cetteapproche prsente certaines limites :

elle renforce lattention porte au caractre technique des outils :comment calculer des cots de faon pertinente, tablir les prix de

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cession internes ; quel degr de dtail laborer un budget, quel logicielde gestion choisir, etc. ? Or la technicit nest pas en soi un gage de per-tinence, cest--dire dadquation aux besoins des managers ;

par ailleurs, la technicit elle-mme a des limites. Mme appuys surdes mthodologies structures, les outils de gestion ne sont jamaiscompltement dtermins, ce ne sont pas des recettes de cuisine .Leur construction exige un fil directeur ;

de nouveaux outils de gestion sont rgulirement introduits sur lemarch, souvent justifis par les volutions du contexte. Comment distin-guer leffet de mode de la vritable innovation ? Comment ces nouveauxoutils se positionnent-ils par rapport aux outils traditionnels : sont-ilscomplmentaires ou substitutifs ? Une grille danalyse plus globale estncessaire pour apprcier la porte relle et les limites des solutions proposes.

Cest la raison pour laquelle nous avons choisi de structurer cet ouvragenon pas autour des outils mais autour des diffrentes fonctions que lecontrle de gestion est cens assurer. Ceci permet de positionner les

outils de faon plus dynamique en montrant lusage auquel ils sontdestins, et dans certains cas la pluralit de ces usages. Dgager lesfonctions du contrle de gestion oblige clarifier les objectifs des outils,ainsi que les principes de construction et dutilisation qui les guident, quelon peut perdre de vue en sattachant la seule description des outils. Oril est essentiel de conserver ces problmatiques gnrales lesprit, carquel que soit leur degr de sophistication technique, les outils ne leur

apportent toujours que des rponses imparfaites ou locales.La fonction la plus frquemment associe au contrle de gestion est la ges-tion prvisionnelle, ce qui sexplique par la rfrence lun des outils prin-cipaux, le budget. La gestion prvisionnelle sinsre dans une dynamiquede pilotage plus large, ou processus de contrle, ayant elle-mme plusieursobjectifs et dimensions. Cette dynamique sera dveloppe dans la partie 2de louvrage.

La focalisation sur les outils de gestion prvisionnelle conduit cependantsouvent sous dimensionner la fonction de dfinition et de mesure de laperformance, qui sous-tend pourtant lensemble du processus de contrle.Or nous verrons que cette fonction est fondamentale, multidimensionnelle

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et en pleine volution, comme en tmoigne depuis plusieurs anneslmergence doutils de mesure de la performance comme le BalancedScorecardou lEVA. Cest la raison pour laquelle la partie 1 de louvrage

lui sera consacre.La partie 3 de louvrage dveloppera certaines questions dorganisationimportantes. En premier lieu, on observe frquemment dans les entre-prises, en complment des systmes de pilotage rcurrents, des outilsplus ponctuels de pilotage de la performance appels programmesdamlioration de la performance : programmes de rduction de cot,damlioration de la qualit, dmarches de type six sigma, etc. Ces pro-

grammes sont souvent mconnus et leur positionnement par rapport auxdmarches classiques de pilotage peu clair. Le chapitre 7 leur seraddi. Par ailleurs, un systme de contrle de gestion exige, en appui, unsystme dinformation performant et adapt. Or ces systmes ont eux-mmes connu des volutions profondes qui ne sont pas sans cons-quences sur les possibilits offertes aux systmes de gestion. Unpanorama gnral de ces volutions sera propos au chapitre 8. Enfin, ladistinction opre entre dmarche de contrle et fonction de contrleur

amne approfondir dans un dernier temps le rle de ce dernier, les vo-lutions que la profession a connues et ses dclinaisons diffrentes sur leplan international. Ce sera lobjet du chapitre 9.

En rsum, louvrage sera structur de la faon suivante. En amont, le cha-pitre 1 donne une vision densemble et une articulation des diffrentesproblmatiques. Suivent trois grandes parties :

la dfinition et la mesure de la performance (Partie 1) ; la dynamique de pilotage (Partie 2) ; questions dorganisation (Partie 3).

Cette structure se veut essentiellement pdagogique. Elle permet, commenous lavons soulign ci-dessus, de distinguer les diffrentes problma-tiques qui traversent le contrle de gestion en clarifiant leurs objectifs etleurs principes. Mais dans les faits, ces problmatiques sont troitementimbriques les unes dans les autres. Chacune delles constitue lune despices dun puzzle quil convient ensuite dassembler.

I N T R O D U C T I O N

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SOMMAIRE

Prface.......................................................................................... 5

Introduction gnrale ......................................................... 7

Chapitre 1 - Contrle de gestion et pilotagede la performance ...................................... 19

Ce quil faut retenir ......................................................................... 19Introduction .................................................................................... 20Section 1. La dmarche de base du contrle de gestion .................... 20

A - Lobjet du contrle : la performance ......................................... 20B - La dynamique de pilotage ou processus de contrle ................. 24C - Mesurer pour grer ................................................................. 29D - La distinction entre dmarche de contrle et fonction

du contrleur de gestion ......................................................... 37Section 2. Le processus de contrle

dans une organisation dcentralise ................................ 39A - Un double enjeu : inciter et coordonner .................................... 40B - Les diffrents modes dorientation des comportements ............ 42C - La notion dentit de gestion ou centre de responsabilit ......... 44

D - Autocontrle et pilotage central ............................................... 50Conclusion ..................................................................................... 53


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Bibliographie ................................................................................... 54Exercices ........................................................................................ 56

Partie 1Mesurer pour grer

Introduction de la partie 1 ............................................................... 61

Chapitre 2 - Dfinir et mesurer la performanceorganisationnelle ........................................ 63

Ce quil faut retenir ......................................................................... 63Introduction .................................................................................... 64Section 1. La performance organisationnelle .................................... 64

A - La performance comme un couple valeur-cot .......................... 65B - Les bnficiaires de la performance organisationnelle :

shareholderversusstakeholder value ....................................... 72Section 2. Mesurer la performance organisationnelle :

lapproche financire ....................................................... 76

A - Les types dindicateurs financiers ........................................... 76B - Les vertus des indicateurs financiers ...................................... 82C - Les limites des indicateurs financiers ...................................... 83

Section 3. Mesurer la performance organisationnelle : des indicateursfinanciers aux Key Performance Indicators (KPIs) .............. 88

A - Les approches non financires : des principes communs .......... 88B - Une mthodologie anglo-saxonne : le Balanced Scorecard ........ 99C - Le tableau de bord la franaise ou dmarche OVAR .......... 104

Conclusion ..................................................................................... 114Bibliographie ................................................................................... 115Exercices ........................................................................................ 117

Chapitre 3 - Dfinir et mesurer la performancedes entits de lorganisation............... 121

Ce quil faut retenir ......................................................................... 121

Introduction .................................................................................... 122Section 1. Les rles de la mesure de performance locale .................. 122

A - Le pilotage par les responsables des entits ........................... 123B - Le reporting statutaire ............................................................ 124

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C - La mise sous tension des responsables dentits .................... 126D - Lvaluation de la performance des activits ............................ 138

Section 2. Lapproche financire de la mesure

de performance des entits ............................................. 143A - Le reporting financier .............................................................. 144B - La comptabilit de gestion ...................................................... 146C - Le responsibility accounting .................................................... 150D - Un outil de la mesure financire : Les prix

de cessions internes .............................................................. 154Section 3. Lapproche non financire de la mesure de performance ... 163

A - Llaboration du tableau de bord dune entit .......................... 163B - La coordination du systme de tableaux de bord ...................... 165

Bibliographie ................................................................................... 172Cas dapplication APPLIX ................................................................. 174

Conclusion de la premire partie ..................................................... 181

Partie 2La dynamique de pilotage

Introduction de la partie 2 .............................................................. 187

Chapitre 4 - La dmarche prvisionnelle.................. 189

Ce quil faut retenir ......................................................................... 189Introduction .................................................................................... 190Section 1. Principes de la dmarche prvisionnelle ........................... 191

A - Les objectifs de la dmarche prvisionnelle ............................. 191B - Les diffrents horizons de temps ............................................ 210C - Larticulation entre le court terme et le long terme ................... 214

Section 2. La dmarche prvisionnelle dans un environnementdcentralis ................................................................... 215

A - Le budget comme outil de coordination(cohrence horizontale) ........................................................... 217

B - Le budget comme outil dalignement stratgique(cohrence verticale) .............................................................. 226

C - Une difficult : assurer en mme temps la coordination,lalignement stratgique et les incitations ................................ 233


S O M M A I R E

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Chapitre 5 - Le suivi et lanalysede la performance ralise................... 249

Ce quil faut retenir ......................................................................... 249Introduction .................................................................................... 250Section 1. Principes et outils du suivi de la performance ralise ...... 250

A - Les objectifs et principes communs du suivides performances .................................................................. 250

B - Le suivi des rsultats avec le modle comptable ...................... 253C - Lutilisation des tableaux de bord pour le suivi ......................... 263D - De lanalyse des rsultats la mise au point

de plans daction correctifs .................................................... 265Section 2. Principes et outils de suivi au sein dun groupe ................ 270A - Larticulation entre le suivi des performances

des activits et des responsables ........................................... 270B - Larticulation reporting / autocontrle ...................................... 273


Chapitre 6 - Faut-il tuer le budget ? ............................ 281

Ce quil faut retenir ......................................................................... 281Introduction .................................................................................... 282Section 1. Un cadre danalyse de la planification .............................. 283

A - Les objectifs assigns la planification ................................... 283B - Antagonismes entre les diffrents objectifs

assigns aux plans ................................................................ 284

C - Difficult de lapprentissage en double boucle ......................... 288Section 2. Analyse des budgets traditionnels et des

critiques qui leurs sont adresses ................................... 292Section 3. Supprimer le budget ? Une analyse des propositions ........ 295

A - Fixation dobjectifs relatifs fonds sur un benchmarking ........... 295B - Prvisions glissantes .............................................................. 296C - Associations de prvisions glissantes et dobjectifs relatifs ...... 297

Section 4. Synthse : pistes pour amliorer la planification ............... 298

A - Faire des compromis entre les diffrents objectifs du budget .... 298B - Faire des budgets diffrents selon les objectifs poursuivis ... 300C - Dconnecter la fixation des objectifs

de la construction des prvisions ............................................ 301

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D - Amliorer la coordination et lapprentissageen limitant les pertes dincitation............................................. 302

E - Amliorer lapprentissage ........................................................ 304


Partie 3

Questions dorganisationIntroduction de la partie 3 ............................................................... 309

Chapitre 7 - Les programmes damlioration

de la performance ...................................... 311

Ce quil faut retenir ......................................................................... 311

Introduction .................................................................................... 312

Section 1. De la mesure au pilotage de la performance : lapprochecomplmentaire des programmes damlioration

de la performance ........................................................... 312Section 2. Les diffrents programmes damliorationde la performance ........................................................... 314

A - Les programmes damlioration de la qualit ........................... 314

B - Les programmes damlioration de la productivitet de rduction de cot ........................................................... 322

C - Les programmes de rorganisation et doptimisationdes processus ....................................................................... 325

Section 3. Les facteurs cl de succs de la mise en uvredes programmes damlioration des performances ........... 331

A - Choix et dcision de mise en uvre dun programmedamlioration des performances ............................................. 332

B - Lenjeu de lacceptation de ce type de programmepar les employs et par lencadrement .................................... 333

C - La capacit des dirigeants et de lencadrement communiqueret assurer lesponsorship politique de ces programmes ......... 338

Conclusion ..................................................................................... 339


S O M M A I R E

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Chapitre 8 - Systme dinformationet Contrle de gestion ............................. 345

Ce quil faut retenir ......................................................................... 345Introduction .................................................................................... 346Section 1. Lvolution des systmes dinformation : dune vision

hirarchique vers un modle en rseau ............................ 347A - Le cadre conceptuel classique des systmes

dinformation de gestion ......................................................... 348B - Le rle classique dinterface du contrle de gestion ................. 349C - Lvolution des systmes dinformation de management

vers un modle en rseau ...................................................... 352Section 2. La production des informations de pilotage ...................... 354

A - Lintgration des systmes dinformation oprationnelsautour des ERP ...................................................................... 355

B - Linformatique dcisionnelle .................................................... 358C - La diffusion des informations au travers

des portails dcisionnels ................................................... 363D - Les diffrentes visions de lorganisation et du contrle

incarnes par les nouveaux outils de pilotage .......................... 366

Section 3. La gestion des connaissances ......................................... 370A - Connaissances explicites et tacites ......................................... 371B - La gestion des savoirs formaliss et la diffusion

de best practices .................................................................... 372C - La cration de savoirs au travers de communauts .................. 374


Chapitre 9 - La fonctioncontrleur de gestion ............................... 381

Ce quil faut retenir ......................................................................... 381Introduction .................................................................................... 382Section 1. Lorganisation de la fonction contrle de gestion ............... 384

A - La fonction contrle de gestion : un binmemanager/contrleur ................................................................ 384

B - Les organigrammes des services chargs du contrlede gestion dans les grandes entreprises ................................. 387

C - Les relations du contrle de gestion avec les managerset les autres services fonctionnels .......................................... 389

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S O M M A I R E

D - Les modes de rattachement hirarchique du contrlede gestion central .................................................................. 392

E - Les missions du contrle de gestion ....................................... 393

F - Les effectifs des services contrle de gestion .......................... 396Section 2. Les comptences de la fonction contrle de gestion ......... 397

A - Les comptences actuellement exiges ................................... 397B - Les enjeux actuels porteurs de changement ............................ 399C - Les comptences futures souhaites pour faire face

aux changements ................................................................... 401Conclusion .................................................................................. 405

Annexe ........................................................................................... 406Bibliographie ................................................................................... 409

Exercices ........................................................................................ 411

Liste des figures et tableaux ........................................ 413

Index ............................................................................................. 419


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Ce quil faut retenir

Un systme de contrle de gestion doit tre adapt la configurationspcifique de chaque entreprise (stratgie, structure, culture, etc.), sibien que sa construction exige en gnral une approche sur-mesure.

Contrler signifie piloter la performance . Le pilotage de la perfor-mance est un processus dynamique qui comprend deux grandes tapes :la planification et lanalyse ex postdes rsultats. Cette dynamiqueassure deux fonctions : la rgulation et lapprentissage.

Le processus de contrle exige que soit pralablement clarifie lanature de la performance poursuivie par lorganisation. Le choix dunsystme de mesure joue un rle central dans cette perspective

Dans un environnement dcentralis, le contrle recouvre des fonc-tions dincitation et de coordination des acteurs de lorganisation.

Une entit de gestion ou centre de responsabilit est un sous-ensemblede lentreprise dont le pouvoir de dcision est clairement dfini et qui estinvesti dune obligation de performance cohrente avec ltendue de cepouvoir.

Dans un environnement dcentralis, la dmarche de contrle sexerce la fois au niveau de chaque entit et au niveau global : elle combine unautocontrle de la part des entits de gestion et un pilotage par lahirarchie.

Une dmarche de contrle relve des responsables oprationnels, etdpasse donc les seules attributions du contrleur de gestion, dont lerle est den assurer la cohrence.

1Contrle de gestion

et pilotagede la performance

CHAPITRE


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IntroductionLobjectif de ce chapitre est doffrir une vision synthtique du primtre etdes fonctions du contrle de gestion, afin que le lecteur puisse intgrerdans un schma densemble les diffrents thmes qui seront approfondisdans la suite de cet ouvrage.

Si, comme nous lavons expliqu en introduction, les pratiques du contrlede gestion sont trs htrognes, les conceptions elles-mmes de ladmarche savrent galement disparates, plus ou moins compltes, par-fois obsoltes, souvent confuses, la discipline savrant plus complexe quil

ny parat de prime abord.Cest la raison pour laquelle nous tenterons den cerner la nature de faonprogressive. Ainsi, dans la premire section, nous nous placerons dans uncontexte volontairement simplifi, celui dune entit autonome, parexemple une PME, ou dune entit pour laquelle la dimension groupe estprovisoirement neutralise (par exemple une division dun grand groupe).Cette premire approche nous permettra dapprhender les lments de

base dune dmarche de contrle. Elle sera enrichie dans la deuxime sec-tion, qui considrera le contexte plus large dune organisation composede plusieurs entits, et dgagera les problmatiques et dimensions nou-velles induites par cette configuration plus complte.

Section 1. La dmarche de base du contrle de gestionPour aborder le contrle de gestion de faon simple, nous dvelopperons

quatre points essentiels : une clarification de lobjet de contrle,cest--dire de ce que lon cherche contrler (A) ; les diffrentes dimen-sions dune dynamique de contrle (B) ; le rle central de la mesure danscette dmarche (C) ; la distinction ncessaire entre dmarche de contrleet fonction de contrleur de gestion (D).

A - Lobjet du contrle : la performance

Pour dfinir le contrle de gestion, il est ncessaire de clarifier le sensquil convient dattribuer au terme contrle. En effet, nous verrons plu-sieurs reprises dans ce chapitre que celui-ci est porteur de significations


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multiples et parfois inadaptes au thme de cet ouvrage. Comme le sou-ligne P. Drcker, souvent considr comme lun des pres fondateurs ducontrle de gestion, le mot contrle est ambigu. Il signifie la capacit

se diriger soi-mme et diriger son travail. Il peut aussi signifier la domi-nation dune personne par une autre . Il est donc utile de prciserlobjectif gnral de la dmarche ainsi que son objet, cest--dire ce quelon cherche contrler .

a) Le contrle de gestion : une dmarche de pilotage

Pour dfinir correctement le contrle de gestion, il faut se dmarquer dunpremier sens du terme contrle, tel quil apparat lorsque lon parle decontrle des passeports la douane ou, pour prendre une image extrme,de contrle des opinions dans une dictature. Cette image disciplinaireassocie au terme contrle a t dnonce par de nombreux spcialistes ducontrle de gestion, car elle laisse supposer que lobjet du contrle, ce sontles individus appartenant une organisation.

Il est plus pertinent de se rapprocher dune seconde signification duterme, savoir lide de matrise, comme en atteste par exemple lide de

contrle de soi. La comparaison au pilotageest aussi considre commeplus adquate pour approcher le sens du contrle de gestion.

b) Le pilotage de la performance

Lide de matrise gagne cependant tre prcise. Dans cette perspec-tive, le contrle sapprcie fondamentalement par rapport aux effets desactions ou des vnements, cest--dire aux rsultatsobtenus.

Une mtaphore nautiqueQue signifie contrler un bateau ?

Dans une acception restrictive, on peut considrer quun capitaine contrleson navire parce quil occupe un rle de dcision et de commandement ausein de lquipage,quil assume la responsabilit des manuvres et actionsentreprises bord. Mais cette position dominante du capitaine par rapportaux autres membres de lquipage, qui rsulte du lien hirarchique qui les

unit, ne suffit pas caractriser une situation de contrle. En effet, imagi-nons un instant quil sagisse non pas dun capitaine de vaisseau, mais

C O N T R L E D E G E S T I O N E T P I L O T AG E D E L A P E R F O R M A N C E

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dun marin engag dans une course en solitaire. Celui-ci doit aussi contrlerson navire, mais le sens de ce terme est alors trs diffrent : il signifie que

le marin doit matriser la marche de son bateau. Si le choix des voiles nestpas adapt la force du vent, il peut mettre son navire en pril, sil intgremal la force des courants, le bateau peut driver de faon excessive et nepas atteindre la destination voulue. Le contrle signifie que le marin amneson bateau bon port. Si notre capitaine de vaisseau a certainement plusde chances darriver sain et sauf en vitant les risques de mutinerie, pourautant cette condition est loin dtre suffisante.

De la mme faon, le contrle de gestion consiste piloter latteinte dersultats, ceux-ci sexprimant en des termes conomiques (bnfice, qui-libre financier, cration de valeur pour lactionnaire, etc.). Sa fonction pre-mire nest pas dexercer une surveillance coercitive sur les membres delentreprise, mais de piloter latteinte des objectifs de lorganisation.

Mais latteinte des objectifs de rsultat nest pas exempte de risques, etplus les facteurs extrieurs sont hostiles, plus le contrle est difficile.Cest pourquoi il suppose en gnral plus que la seule atteinte dun rsul-tat, il est le plus souvent associ lide dune performance, cest--dire

lobtention de rsultats en dpit de linfluence dfavorable dvne-ments extrieurs, la matrise des risques.

Pour notre marin, il sagira de matriser la force du vent ou des courants.De mme, dans une entreprise, dgager un bnfice suppose de matriserla cohrence interne de ses dcisions, dintgrer les actions de sesconcurrents, de ses clients, de ses banquiers, de mme que les donnes

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Dans la littrature relative au comportement organisationnel, lutilisationdu terme contrle est ambigu. La confusion provient en grande partiedu fait que contrler peut galement signifier diriger. Dfiniprcisment, le contrle correspond exclusivement la tche qui consiste

sassurer que les activits produisent les rsultats attendus. Dans cesens, le contrle se limite guider latteinte des rsultats des activits,sinformer des rsultats rellement obtenus, et prendre des actionscorrectives si ncessaire (Reeves et Woodward, 1970).


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du contexte macroconomique (sant gnrale de lconomie, taux dechange, dcisions politiques ou juridiques, etc.).

Pour toutes ces raisons, le contrle de gestion peut tre dfini comme unedmarche de pilotage de la performance de lentreprise, expression quirestitue toute sa richesse au terme contrle et indique clairement lanature de lobjectif vis.

c) Dfinir les termes de la performance

Piloter la performance exige cependant de prciser le type de performancevis. En effet, la performance peut prendre des formes trs diffrentesdun contexte lautre, comme lillustre encore une fois notre mtaphorenautique :

Bien entendu, la situation dune entreprise semble mieux illustre parlimage de la course de haute mer que par celle de la promenade familiale.Toutefois, une entreprise nchappe pas cette exigence de clarification dela nature de la performance poursuivie. Dans certains secteurs, lobjectif derentabilit conomique peut se trouver relativis par une mission de servicepublic ou par des contraintes environnementales ; dans des entreprises

nouvellement cres, la rentabilit des activits peut tre momentanmentmise au second rang au profit dun objectif de croissance ; le march sur

Une mtaphore nautique (suite)

Si le marin est un pre de famille en promenade, la bonne marche deson bateau consistera avant tout arriver bon port en garantissant lascurit de son quipage et une ambiance chaleureuse bord ; en

revanche, sil est skipper dun voilier engag dans une comptition dehaut niveau, les effets seront apprcis en des termes radicalementdiffrents : il sagira alors de dominer ses concurrents pour tenter degagner la course, et les dlais prendront une importance majeure, alorsquils sont relativement secondaires dans la configuration prcdente.Dans les deux cas, une performance est bien atteinte, mais sa natureest trs diffrente, car lenvironnement des deux marins est trs ingalet, surtout, parce que leur objectif est radicalement diffrent.


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lequel se positionne lentreprise peut privilgier la qualit des produits oula minimisation de leur prix, la pertinence des services associs, etc.

Le pilotage est donc impossible sans un travail pralable de discernementet de hirarchisation des axes de performance recherchs. Cest une desraisons pour lesquelles un systme de contrle de gestion doit ncessai-rement tre construit de faon spcifique chaque entreprise. De mmeque les rgles et les objectifs peuvent tre diffrents selon les coursesnautiques, le systme de contrle dune entreprise doit tre cohrent avecla performance globale recherche, qui dpend dun choix spcifique chaque entreprise.

B - La dynamique de pilotage ou processus de contrlePiloter consiste donc tenter datteindre des objectifs de performancedont on a dfini clairement les termes. Cette dmarche sinscrit dans letemps, elle est progressive, cest pourquoi on parle dun processusdecontrle.

La dynamique de base du contrle de gestion comprend deux grandes

phases : une phase de planification, qui sert prparer laction ;

une phase danalyse des rsultats, dont lobjectif est dapprcier ledegr de russite des actions engages et dorienter en consquence lesactions futures.

a) La phase de planification

Ds lors que la nature de la performance est claire (par exemple, maximi-ser le profit), il convient de fixer le niveau que lon peut en attendre : vise-t-on une rentabilit de 10 % ? 20 % ? Le premier rle de la planification estde fixer des objectifs, cest--dire la jauge par rapport laquelle serontapprcis les rsultats.

Sil est utile de distinguer conceptuellement les termes de la performancede son niveau, en pratique ces deux processus sont conjoints dans la

dmarche de planification : fixer des objectifs recouvre les deuxaspects.

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Lorsquil nexiste aucun systme de contrle de gestion dans lentreprise,la clarification de la nature de la performance constitue la fonction domi-nante de la phase de planification. Lorsquun systme est dj en place,

ce travail reste nanmoins important. En effet, il nest pas rare, en pra-tique, dobserver des systmes de contrle de gestion construits sur labase dobjectifs peu clairs ou non partags. Par ailleurs, mme lorsque lesystme a t construit sur la base dune rflexion srieuse quant lanature de la performance vise, il convient de lutter contre son obsoles-cence, en r-interrogeant rgulirement la pertinence des objectifs pourlavenir, afin de rester en phase avec les volutions de lenvironnement.Cette phase de rflexion sur la mission et les objectifs long terme delentreprise correspond la planification stratgique.

Pour tenter datteindre les objectifs long terme, il est utile den chelon-ner la ralisation dans le temps, en dfinissant des objectifs interm-diaires plus proches et plus tangibles, qui permettront de baliser la route.La planification stratgique est ainsi relaye par une planification opra-tionnelle, qui dcline les objectifs moyen terme (souvent de lordre detrois ans), puis par un budget, qui poursuit cette dclinaison court terme

(en gnral un an).

Application chiffre

Si la rentabilit actuelle dune entreprise est de 5 % et que le plan stra-tgique prvoit un objectif de 15 % dans 5 ans, le plan oprationnel pourraprvoir un niveau de rentabilit de 10 % un horizon de 3 ans et le budgetun objectif de 8 % pour lanne suivante.

Mais la planification ne saurait se limiter une rflexion sur les objectifsde lorganisation. Il sagit galement danticiper les moyens qui vont treengags pour les atteindre. La phase de planification comprend doncgalement le choix de plans daction.


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Le choix de plans daction

Prenons le cas dune entreprise poursuivant un objectif de croissance,quelle traduit par une augmentation de 10 % de sa part de march. Lesplans daction devront mettre laccent sur les moyens de raliser ce dve-loppement commercial. On pourra par exemple prvoir dtendre lactivitde lentreprise de nouveaux segments de clientle. Un plan daction alter-natif consisterait conserver les marchs existants mais amliorer laqualit des produits, en vue de conqurir des parts de march sur lesconcurrents. En loccurrence, une stratgie de poursuite des plans dac-

tion passs ne serait pas cohrente par rapport lobjectif, car elle neserait sans doute pas assez agressive. Un compromis devra donc tretrouv entre la capitalisation de lexprience passe et la ruptureinnovante.

Rflchir aux plans daction exige en particulier danticiper les besoins de

ressources induits par la poursuite des objectifs, pour garantir quecelles-ci seront suffisantes sans tre excessives.

Lajustement des ressources

Si lentreprise prsente ci-dessus retient le premier plan daction, toucherde nouveaux segments de clientle, elle devra par exemple anticiper lem-bauche de nouveaux vendeurs, lengagement dactions publicitairesadquates, ventuellement lajustement de sa capacit de production, lefinancement de sa croissance, etc.

La planification ne saurait donc consister en un simple exercice de

reconduction du pass, comme on peut parfois lobserver dans certainesentreprises, elle exige un vritable dveloppement de la performance parun travail de choix de plans daction et dajustement des ressources.

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En pratique, la fixation des objectifs et le choix des plans daction ne sontpas ncessairement squentiels : la dmarche peut commencer par unerflexion sur les plans daction, ceux-ci tant ensuite traduits en objectifs.

Limportant est que le dispositif objectifs/plans daction soit rendu coh-rent ex ante, cest--dire ds la phase de planification.

Dans lensemble de la dynamique de contrle, la phase de planificationest essentielle, car elle conditionne la qualit de la phase de suivi desrsultats. La dynamique de contrle rpond en effet un principe de ges-tion par carts: lanalyse a posteriorides rsultats nest pas exhaustive,mais focalise sur les carts entre prvisions et ralisations. Ds lors,

plus la planification est effectue srieusement, plus le travail danalysedes rsultats est allg.

b) La phase de mesure et danalyse des rsultats

La dmarche prvisionnelle a pour but danticiper au maximum les diffi-cults, en choisissant des objectifs ralistes et des plans daction coh-rents. Toutefois, la performance relle peut savrer diffrente de celle quelon avait envisage, en particulier si les plans daction ne sont pas mis

en uvre correctement ou si des alas surgissent. Ainsi, un suivi desrsultats rels et une comparaison rgulire avec les objectifs sont nces-saires.

Plusieurs mthodes danalyse des rsultats existent. Elles consistent :

mesurer les cartsentre le rsultat prvu et le rsultat obtenu, afindidentifier si des actions correctives sont ncessaires ;

identifier les causes dun drapage ventuel, afin dorienter les actions

correctives.Depuis quelques annes, on tente de rendre la phase de suivi la foisplus rapide et plus oprationnelle, en ladossant des reprsentationsplus riches de la performance.

Si la phase de planification a pour but dencadrer les actions qui vont treengages, la phase de suivi des rsultats peut amener revenir ex postsur ces plans daction. Le suivi des rsultats est avant tout destin lac-tion. De ce fait, le processus de contrle nest pas squentiel, mais enboucle.


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La dynamique de base assure une fonction de rgulation, comme un ther-mostat qui assure le maintien dune temprature en corrigeant les varia-tions ventuelles.

Si on reprend lexemple dvelopp prcdemment, lembauche de nouveauxvendeurs pour dvelopper la part de march peut savrer insuffisante siceux-ci sont mal forms. La mesure de rsultats mettra alors en videncela ncessit dintensifier le plan daction par le dveloppement dun argu-mentaire commercial plus pouss.

Si cette boucle de rgulation est ncessaire, elle nest cependant pas suf-fisante. En effet, la planification est un exercice difficile lorsque lenviron-nement est incertain et mouvant. La dtermination des objectifs reposesur des hypothses qui peuvent tre invalides par la suite : par exemple,la croissance conomique gnrale peut savrer plus faible que prvue,les taux de change avoir subi des variations importantes, de mme quunconcurrent peut avoir ralis une innovation technologique majeure quisape srieusement les chances de conqute de nouvelles parts demarch. Par ailleurs, le choix dune stratgie et des plans daction corres-pondants suppose une bonne comprhension des facteurs cls de leurrussite, et l aussi, lerreur est possible. Ainsi, lentreprise peut avoirmis sur le dveloppement de la qualit des produits alors que le marchattendait essentiellement un prix bas ou une meilleure qualit de service.Il est donc important, dans certains cas, de savoir galement faire voluerle choix de lobjectif et des plans daction eux-mmes. Cest ce que nous

appelons une boucle dapprentissage, en ce sens que les carts par rap-port au plan peuvent constituer un symptme de sa faiblesse ou de sonobsolescence, et donc alerter le manager sur la ncessit dajuster leplan. Dans la boucle de rgulation, le cadre daction reste inchang, et on

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Figure 1.1. La dynamique de base du contrle de gestion

PLANIFICATION ACTION SUIVI DESRSULTATS

Boucle de rgulation


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tente de corriger un cart en intensifiant la mise en oeuvre du plan (objec-tifs et plans daction). Dans la boucle dapprentissage, laction correctiveporte sur le contenu mme du plan.

On entrevoit ainsi lune des principales difficults de la dynamique ducontrle : sans une organisation pralable de laction (la planification), laperformance vise a peu de chance dtre atteinte ; mais dans uncontexte instable et incertain, la pertinence de ce plan est phmre. Il

faut donc la fois donner des guides laction, leur imprimer une direc-tion prdfinie, et tre vigilant sur les besoins dvolution de ces cadresdaction, afin de rester apte au changement lorsquil est ncessaire. Unquilibre doit ainsi tre trouv entre ces deux risques opposs que sontlincohrence et la rigidit.

La dynamique du contrle de gestion comprend donc deux mouvementscomplmentaires :

un processus de mise en uvre, qui consiste mener bien des plans

daction prdfinis, et qui correspond la boucle de rgulation ; un processus de diagnostic, qui consiste questionner rgulirement lapertinence du plan, tant sur les objectifs viss que sur les plans dactionchoisis pour les atteindre, et qui correspond la boucle dapprentissage.

C - Mesurer pour grerSi lon interrogeait diffrents managers sur ce que recouvre pour eux le

contrle de gestion, il est probable que bon nombre de rponses sexpri-meraient en termes de mesure de rentabilit , mesure de la perfor-


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Boucle dapprentissage

Figure 1.2. Le contrle : un processus en double boucle

PLANIFICATION ACTION SUIVI DESRALISATIONS

Boucle de rgulation


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mance , production et analyse dinformations de gestion , mesuredes rsultats , etc., soulignant une question laquelle les principes ducontrle de gestion accordent une place centrale, celle de la mesure. Cestlide que traduit lexpression amricaine What gets measured getsmanaged !, que lon peut traduire en franais par on ne gre bien quece que lon mesure .

a) Les rles de la mesure en contrle de gestion

1) Rythmer la dynamique de contrle

La mesure est importante plusieurs gards. Elle lest en premier lieu parrapport au processus de contrle que nous venons de prsenter, car cestelle qui lui donne du rythme. En effet, la mesure va permettre :

de fixer intervalles rguliers les rsultats obtenus, et donc dappr-hender le niveau de performance provisoirement atteint. Pour piloter laperformance, il faut se donner des chances, des occasions de fairele point . Ainsi par exemple, un responsable commercial, dont lobjectifest daccrotre ses ventes de faon significative lhorizon dun an, doit

grer la ralisation progressive de cet objectif en valuant chaque moisses ralisations ;

de chiffrer avec prcision le niveau de performance obtenu : notrecommercial ne peut se contenter dune ide intuitive de son volume deventes mensuel, il doit la conforter par des informations plus objectives,par exemple sur le chiffre daffaires factur ;

de dclencher des actions managriales : la mesure et lanalyse des

rsultats vont permettre au manager non seulement de connatre sesrsultats, mais galement de les valuer , cest--dire de les compareraux objectifs pralablement fixs, et donc didentifier un besoin ventueldactions correctives. Les mesures produites jouent un rle de signaldalerte.

Lorganisation dun flux rgulier de mesures constitue donc en quelquesorte la musculature de la dynamique de pilotage.

2) Structurer la dmarche de pilotage

Toutefois, lenjeu principal se situe en amont de cette dynamique, dansl ossature elle-mme du systme de contrle, cest--dire dans le choix

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du typede mesure retenu. De ce point de vue, la mesure remplit des fonc-tions de structuration du systme.

Elle permet en premier lieu dobjectiver le type de performance verslaquelle un manager doit orienter ses dcisions.

Illustration du rle structurant de la mesure

Prenons un exemple extrieur au monde de lentreprise, celui dun tudiantsouhaitant valider un cours donn par un professeur dans une universit.Pour se donner les meilleures chances de russite, ltudiant doit connatre

le type dexigences requises dans ce cours : sagit-il de mmoriser deslments techniques ? De savoir les mettre en pratique ? De comprendreles principes qui sous-tendent les techniques ? De savoir prendre du reculpar rapport ces principes pour en apprhender les fondements et leslimites ? Si le but nest pas clair, notre tudiant ne saura pas comment agir pour atteindre son objectif : sa prsence au cours est-elle indis-pensable ou peut-il travailler distance ? doit-il apprendre par cur ses

cours, lire des ouvrages, faire des exercices, changer avec dautrestudiants, faire un stage pratique ?

Il aura peu de chances de russir, car les moyens mettre en uvre sontdpendants du but poursuivi.

Dans ce type de situation, il existe pour lui plusieurs faons de se clarifierles ides : il peut se rfrer aux programmes de cours crits, mais ceux-cise rsument la plupart du temps une liste des thmes abords, ils neprcisent pas toujours les comptences qui doivent tre acquises ; il peutinterroger directement son professeur, mais si les tudiants sont trsnombreux, cette voie montre vite ses limites, et il existe toujours un risquede mauvaise comprhension de la part de ltudiant ; ce qui va laider lemieux clarifier les objectifs, ce sont les preuves des annes prcdentes,le type de questions poses, en dautres termes la mesure utilise pourlexamen. Si celle-ci est suffisamment stable, elle constitue pour lui un butobjectif et clair, elle gomme le risque derreur dinterprtation associ

une communication orale. La mesure prsente aussi des avantages dupoint de vue du professeur. Elle lui permet tout dabord de rendre les rgles


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visibles, et donc dtre sr quelles ont t communiques tous lestudiants. Elle garantit galement que ces rgles sont les mmes pour

tous. Elle lui vite enfin de devoir les expliquer oralement chacun, avectous les risques que cela prsente.

Cet exemple peut se transposer trs facilement au monde de lentreprise.Etre performante signifie-t-il pour lentreprise vendre la plus grande quan-tit possible de produits ? Atteindre certaines cibles de marchs ?Raliser des ventes rentables ? Savoir fidliser les clients ? Le fait detranscrire les critres de performance dans une mesure permet lorga-

nisation dapporter en interne une information claire, objective et fiable surles buts poursuivis, de faon systmatique et homogne.

Traduire la performance dans une mesure permet galement un dialogueentre managers sur les objectifs poursuivis par lentreprise. En effet, laconception de la performance nest sans doute pas la mme selon que lonest un manager de terrain ou un suprieur hirarchique, qui a une visionplus globale des enjeux de lentreprise mais une connaissance moins appro-

fondie des exigences de chaque client ; elle se prsente sous des aspectsdiffrents selon que lon est un responsable commercial ou que lon est encharge de lusine qui doit assurer la fabrication des produits dans les condi-tions de dlai et de qualit exiges par le client. En obligeant les diffrentspoints de vue converger vers des reprsentations communes de la perfor-mance de lentreprise, la mesure constitue un vecteur de communicationpuissant entre niveaux hirarchiques, entre managers de diffrentesfonctions, entre managers gographiquement disperss.

Au-del de cette fonction de clarification, nous verrons que dans un envi-ronnement dcentralis, la mesure joue galement un rle de mise soustensiondes comportements, car elle est en gnral associe des dispo-sitifs dincitation. Ainsi, ds lors que la mesure sert dfinir les critres parrapport auxquels les managers sont valus, elle cre de lenjeu pour lesindividus (par exemple si la rmunration de notre commercial comporteune partie variable indexe sur le chiffre daffaires quil aura ralis). La

mise sous tension vient aussi du fait que la mesure offre une opportunitde comparaisondes rsultats produits, entre managers, entre divisions, parrapport la concurrence, par rapport au pass.

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Ce lien entre mesure et dispositif dincitation peut tre plus ou moins expli-cite : il peut tre direct, lorsque les valuations sont la base des dcisionsde rmunration ou de promotion des managers ; il est plus souple

lorsque lvaluation intgre, au-del des lments mesurables, des consi-drations plus subjectives ; et parfois, mme en labsence de toute formede sanction ou de rcompense explicite, le seul fait de diffuser un chiffre,de le rendre visible et donc sujet jugement, peut crer une mise soustension des comportements.

En ralit, la tension existe en gnral dj dans lorganisation : elle natde la pression que tout environnement concurrentiel met sur les individus,

des exigences du march, des enjeux de pouvoir au sein de lorganisation,voire de limpulsion que les managers donnent eux-mmes leur actionen se fixant des objectifs plus ou moins ambitieux. Le rle de la mesurene consiste donc pas toujours crer une tension nouvelle, mais cana-liser celle qui existe de faon souvent dsordonne, incohrente, voirenfaste, pour la transformer en une dynamique cratrice de performanceet dapprentissage.

Une mesure pour orienter les chargs de clientlePendant longtemps, le secteur des services financiers a encourag leschargs de clientle multiplier le nombre de produits dtenus par leursclients, leurs primes prenant en compte des objectifs quantitatifsdouvertures de plans dpargne, de contrats dassurance ainsi que dautresproduits. Quelques annes plus tard, nombre de ces entreprises se sontretrouves avec de trs nombreux contrats non actifs, se rvlant coteux

en gestion (traitement informatique, envoi de relevs, etc.) et quil a tncessaire, dans certains cas, de clore. Les critres de mesure ont alorst changs et adapts ce qui tait vraiment recherch du point de vuede la performance : laugmentation des flux et des en-cours. Lapplicationde ces critres plus globaux a permis chaque charg de clientle de jugerde la pertinence de ses actions commerciales en fonction de ses diff-rents clients. Le critre de mesure initial tait trop simpliste !


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b) La ncessit dune ingnierie de la mesure

Les mesures de performance existant dans une organisation structurent

donc profondment son fonctionnement en dirigeant lattention des indivi-dus qui la composent. Il est de ce fait essentiel den avoir la matrise. Orcette problmatique de management est souvent largement sous-estimedans les organisations.

Ainsi par exemple, la tendance naturelle est dutiliser les mesures les plusaisment disponibles. Ce sont dune part les informations exiges lgale-ment : informations comptables, financires et sociales qui doivent tretransmises aux autorits et publies. Ce sont, dautre part, les informa-tions qui sont ncessaires aux oprations, pour organiser et grer les acti-vits et les chanes transactionnelles de lentreprise :

les oprations commerciales : prises de commandes des clients, spci-fications, livraisons, facturation, encaissements ;

les oprations dachat et de logistique : approvisionnement, transports,stocks, livraisons, paiements ;

les oprations de production : ordonnancement, fabrication, contrlequalit ;

les oprations administratives : paiement des salaires, suivi des heuresde prsence, tenue des comptes

Cependant, les besoins en informations de pilotage ne sont que rarementservis partir des seules informations rglementaires et oprationnellesdisponibles. Il est gnralement ncessaire de mettre en uvre unevritable ingnierie de la mesure, cest--dire des dispositifs de produc-tion dinformations spcifiques aux besoins de la prise de dcisionmanagriale.

Lentreprise Service PlusLentreprise Service Plus a pris la dcision stratgique, pour progressersur son segment de march, de devenir leader sur la qualit de la relation

avec ses clients. Il y a une probabilit importante pour que ni les tatscomptables et rglementaires ni les systmes dinformation oprationnelsne puissent rendre compte par des informations pertinentes de cette qualitde relation avec les clients. Il est alors ncessaire, entre autres actions,

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C O N T R L E D E G E S T I O N E T P I L O TA G E D E L A P E R F O R M A N C E


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de mettre en uvre un dispositif particulier de recueil de linformation surla perception des clients, sur les dlais et les taux de service ou tout autrefacteur cl contribuant la qualit de la relation client. Ces informationspourront tre recueillies par des questionnaires dvaluations, des mca-nismes de saisie automatique des dlais ou encore des visites alatoiresdanalystes (procdure dite de clients mystres ) charges dvaluercette relation client. Des informations quantifies, traduites par exempleen un indice de qualit de 1 5, seront ainsi produites pour valuer lesdiffrents facteurs contribuant la qualit de laccueil et de la relation.Une animation de gestion et un pilotage de la performance, conformes

avec lobjectif stratgique damlioration de la qualit de la relation client,pourront alors tre mis en uvre.

c) La difficult de la mesureParmi les grandes disciplines de management, le contrle de gestion ajou un rle cl dans lingnierie de la mesure organisationnelle et contrai-rement ce que lon pourrait penser spontanment, cette problmatiquenest ni simple, ni triviale.

La difficult tient en premier lieu aux exigences implicites attendues detoute mesure, savoir :

la prcision et la sensibilit, cest--dire la capacit de la mesure refl-ter le phnomne voulu et ses variations ;

la fiabilit, qui assure que les mmes performances produisent lesmmes valeurs de mesure ;

lobjectivit, qui garantit que la mesure nest pas affecte par la per-

sonne qui procde la mesure ; la simplicit et la lisibilit, qui rendent la mesure aisment comprhen-sible par son utilisateur.

Ces qualits ne sont ni videntes ni naturelles. Ainsi, la prcisiontotale , cest--dire lexactitude dune mesure, nexiste pas, celle-ci esttoujours plus ou moins prcise par rapport au phnomne quelleapprhende, ne serait-ce que parce quelle repose toujours sur un certain

nombre de conventions, dont la pertinence nest par dfinition pas dmon-trable.


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Mesurer le cot horairePour mesurer le cot horaire dans une usine, de nombreux choix doivent

tre faits. Quels types de cots prend-on en considration ? Se limite-t-onaux seuls cots de production ou intgre-t-on des cots indirects denca-drement et/ou des cots de structure ? De mme, quel nombre dheuresle cot total doit-il tre rapport ? Considre-t-on les heures payes, lesheures travailles, les heures standard ? Selon les choix effectus, lecot horaire sera diffrent.

De mme la fiabilit et lobjectivit ne vont-elles pas delles-mmes, ellesdoivent tre construites. Ainsi par exemple, les mesures comptables, quelon considre gnralement comme les mesures les plus fiables et objec-tives, ne le sont que parce que lorganisation a mis en place des proc-dures de contrle interne et externe trs rigoureuses sur ces donneslgales. Les donnes oprationnelles font en gnral galement lobjet decontrles de validation pour assurer une information courante de qualit.En revanche, de nombreuses informations de gestion, ds lors quelles

sont cres pour les besoins spcifiques de lanalyse managriale, doi-vent tre dans le mme temps accompagnes de la cration de proc-dures satisfaisantes de collecte, de traitement et de fiabilisation desinformations.

Au-del de leur difficult intrinsque, ces qualits ne sont pas toujoursfaciles combiner. Ainsi, il est tentant, pour mesurer un phnomne avecune plus grande prcision, de multiplier les mesures, mais cet exercice a

ses limites si lon souhaite maintenir le principe de simplicit.

Une ou plusieurs mesures ?Si on cherche mesurer le dynamisme des commerciaux, une mesurecomme le chiffre daffaires factur par vendeur donne une vision den-semble, mais informe peu sur les causes de bonne ou mauvaise perfor-mance. On peut prfrer diversifier les mesures, en retenant une mesure

de lactivit des vendeurs (par exemple, le nombre de contacts tablis avecdes clients, quelle que soit leur issue), une mesure de leur capacit dengociation (ex : le nombre de contacts transforms en proposition commer-

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ciale), une mesure de leur efficacit finale (ex : le nombre de propositionsacceptes). La combinaison de ces trois mesures offre une vision plus finede la performance commerciale, mais la multiplication du nombre demesures va lencontre de la simplicit.

Mais la difficult principale rside incontestablement dans le choixde mesures pertinentes, cest--dire de mesures cohrentes avec laperformance de lentreprise. Un bon systme de mesure est un systme tra-duisant correctement les objectifs stratgiques de lentreprise, souventmulti-dimensionnels.

Cest ce qui marque la limite entre mesure et comptabilit. Si le contrle degestion entretient des liens historiques avec la comptabilit, sa productionet sa valeur ajoute propre ncessitent des prises dinformation et desretraitements qui ne se limitent nullement linformation comptable. Unemesure de productivit dun atelier, un indice de satisfaction clientle duneagence ou encore un taux de service dun centre logistique, sont apprhen-ds par des mesures traduisant des niveaux de performance qui font plusimmdiatement sens pour leurs responsables.

D - La distinction entre dmarche de contrle et fonction ducontrleur de gestion

Un dbat est parfois engag sur la question des limites du contrle de ges-tion, certains critiquant des conceptions trop troites de la dmarche,dautres reprochant inversement aux dfinitions plus larges leur ambitiondmesure et leur manque de prcision. notre sens, cette controverse

repose en grande partie sur une confusion entre dmarche de contrle etfonction du contrleur de gestion.

Une dmarche de contrle, au sens que nous avons dvelopp ci-dessus,dpasse largement les fonctions attribues au contrleur de gestion. Cestune dmarche managriale assure conjointementpar les responsablesoprationnels et les contrleurs de gestion.


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Si on reprend notre mtaphore nautique, le rle du responsable opra-tionnel dans une entreprise peut tre compar celui du capitaine du

navire, alors que la fonction du contrleur de gestion sapparente plus celle du navigateur. Le premier fixe le cap, tient la barre et dcide, lautrelit la carte, suggre une route adapte au cap choisi, surveille les instru-ments de navigation et assiste le capitaine dans le choix des manuvres.

Le rle des responsables oprationnels dans la dmarche de contrle estdterminant. Tout dabord, ce sont eux qui finalisent le systme decontrle, car celui-ci doit tre adapt des choix qui relvent de leur res-

ponsabilit : priorits stratgiques, structure de lorganisation, etc. Le sys-tme de contrle a par ailleurs vocation constituer une aide la prise dedcision, et celle-ci incombe galement aux managers. Les responsablesoprationnels sont donc la fois les donneurs dordre et les bnficiairesdu systme de contrle.

Les contrleurs de gestion assurent quant eux une fonction de support,un rle dappui aux responsables oprationnels dans la mise en uvre de

la dmarche : leur mission est de favoriser, danimer, souvent daider concevoir, les lments du systme de contrle.

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Figure 1.3. La distinction entre dmarche de contrleet fonction du contrleur de gestion

Responsable

oprationnel(capitaine ou pilote)

SYSTME

DECONTRLE

Contrleur de gestion(navigateur)

Animation Conception

Finalisation

Aide la dcision


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Certains considrent que dans ce binme , le rle du contrleur de ges-tion est dinformer, alors que celui du responsable oprationnel est dedcider. Cette distinction demande tre nuance, car la faon dinformer

oriente parfois fortement le type de dcision qui en rsulte. Par exemple,si le contrleur de gestion rduit le systme dinformations de gestion aucalcul des cots de production, il oriente les dcisions managriales verslamlioration des processus de fabrication, mais ne met pas en lumireles surcots ventuellement gnrs par les services de support (marke-ting, R&D, etc.), ni les lments plus qualitatifs de la performance. Lesrles sont donc plus imbriqus quil ny parat premire vue.

Par ailleurs, on ne peut tablir une frontire stricte entre les rles du res-ponsable oprationnel et celui du contrleur de gestion, car ceux-ci dpen-dent du contexte. Si la culture de gestion des oprationnels est trs forte,ils prennent souvent en charge une grande partie du processus decontrle. Cest le cas par exemple dans le groupe VALEO, dans le secteurde lquipement automobile, o la culture du contrle de gestion est trsforte : les managers, tant parfois eux-mmes danciens contrleurs degestion, prennent eux-mmes en charge une partie importante de la

dmarche. linverse, quand la culture de gestion est plus faible, lescontrleurs de gestion ont un rle de sensibilisation, voire de formation,plus important lgard des oprationnels. Cest parfois le cas dans lesentreprises o une culture ingnieur domine, ou dans les secteurs nonmarchands comme les hpitaux, les associations, etc.

Cet ouvrage sintressera essentiellement aux composantes dunedmarche de contrle, indpendamment du rle du contrleur de gestion.

Section 2. Le processus de contrle dans une organisationdcentralise

La dynamique de base prsente ci-dessus et rsume par la figure 1.2.constitue le cur de la dmarche de contrle, sa nature fondamentale.Elle sapplique tous les types dorganisation, y compris les plus simples.Ainsi, le contrle de gestion nest pas, comme on lentend parfois, unedmarche rserve aux grandes entreprises : cette ide repose notreavis sur deux erreurs, la premire consistant assimiler dmarche de


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contrle et fonction du contrleur de gestion, la seconde considrer quele contrle porte essentiellement sur les individus qui constituent lentre-prise. Ainsi, si une petite entreprise ne dispose pas toujours des res-sources suffisantes pour nommer un contrleur de gestion, il demeureessentiel quelle mne une rflexion sur les objectifs quelle poursuit etles moyens quelle met en uvre pour les atteindre, et quelle suive parailleurs rgulirement les rsultats quelle obtient. Cette dynamique nepeut certes pas tre aussi formalise que dans une grande entreprise,mais elle demeure fondamentale. Il en est ainsi mme sil nexiste quunseul dcideur au sein de lorganisation, ce qui est le cas dans de

nombreuses entreprises de petite taille.Si la dmarche de contrle nest donc pas spcifique aux organisations degrande taille, pour autant elle sy rvle videmment plus complexe quedans une organisation rduite un acteur unique.

A - Un double enjeu : inciter et coordonnerDs lors que lon se situe dans le cadre dune organisation, la perfor-

mance densemble est subordonne aux actions des individus qui lacomposent.

Or les membres dune organisation ne sont pas toujours spontanmentenclins engager les efforts quexige la performance vise. Ils peuvent pri-vilgier leur intrt personnel au dtriment de lintrt gnral de lentre-prise, limiter leurs efforts. Ce phnomne bien connu est appel le risquedopportunismede la part des acteurs. Ce risque est dautant plus fort que

la complexit du monde conomique incite les entreprises dcen-traliser de plus en plus la prise de dcision, confrant ainsi chaqueacteur un espace dintervention supplmentaire. Afin de matriser cerisque, le systme de contrle doit intgrer des mcanismes dincitationdes diffrents acteurs, cest--dire des dispositifs qui permettent dassurerune convergence suffisante des actions locales avec lintrt delentreprise au niveau global.

Par ailleurs et indpendamment des inclinations de chacun, la multiplicitdes acteurs gnre un risque dincohrence entre les actions menes, etdonc un besoin de coordination. Celle-ci doit tout dabord tre assure surle plan vertical, cest lobjectif dalignement stratgique:

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lobjectif de performance et la stratgie de lorganisation doivent tre dploys au sein de lentreprise afin dtre intgr au niveau desactions locales ;

dans le sens inverse, les informations et lexpertise collectes sur leterrain doivent remonter afin denrichir le processus de rflexion strat-gique des dirigeants.

Ce travail de communication entre les diffrents niveaux hirarchiques estdautant plus ncessaire que lentreprise est de grande taille, que lesdistances gographiques sont importantes, que linstabilit de lenviron-nement exige une ractivit importante.

La coordination doit galement tre assure sur le plan horizontal, cest--dire entre les diffrents acteurs :

les divisions dune entreprise correspondent des produits, marchs ouzones gographiques diffrents dont les intrts ne sont pas spontan-ment convergents. Par exemple, imaginons quun groupe soit composdune division A fabriquant des composants lectroniques et dune divi-sion B fabriquant des instruments de mesure de prcision. La division Apeut vendre ses composants sur le march externe ou la division B quiles utilise pour la fabrication de ses produits. Lintrt de la division B est, qualit gale, dacheter ses composants au fournisseur le moins cher :elle militera donc pour que la division A lui cde ses composants sansprendre de marge, et donc moins cher que les fournisseurs externes per-formance gale. Lintrt de la division A est a priorioppos : elle prf-rera dans la mesure du possible vendre ses produits avec une margebnficiaire lextrieur. Sans un mcanisme de coordination entre les

deux divisions, il nest garanti que lintrt global du groupe soit assur ; de mme la spcialisation du travail en mtiers diffrents (dveloppe-ment, commercial, production, etc.) induit un besoin de coordination entreles fonctions du fait de leur complmentarit.

Dans une organisation, une dmarche de pilotage a donc deux objectifssupplmentaires : inciter et coordonner les diffrents acteurs. Ceciexplique que le rle du contrle de gestion soit souvent dfini en termes dorientation des comportements (Anthony, 1988, Merchant, 1997).

Ceci complexifie considrablement la dmarche, pour plusieurs raisons :


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le comportement humain lui-mme est complexe, et les rponses indivi-duelles des dispositifs dincitation ou de coordination sont htrognes.Comment par exemple mettre en place un systme qui ait le mme pouvoirdincitation pour tous ? Comment assurer une certaine convergence au sys-tme tout en respectant lautonomie des acteurs ?

Il est parfois difficile de remplir simultanment les objectifs dincitationet de coordination (voir chapitre 6) ;

Enfin, les stratgies par lesquelles une organisation peut essayer dagirsur les comportements sont multiples et de nature trs diffrentes.

B - Les diffrents modes dorientation des comportementsDans cette perspective dincitation et de coordination, on distingue engnral plusieurs types de moyens pour orienter les comportements :

un contrle direct des comportements, qui peut sexercer par descontraintes physiques ou administratives (restrictions daccs, autori-sations de dpenses, etc.), des limitations de pouvoir (par exemple, unepersonne est autorise engager des dpenses dinvestissement en dedun certain montant), etc. ;

un contrle par les rsultats, qui consiste fixer des objectifs de perfor-mance un individu, en le laissant libre du choix des actions quil engagepour les atteindre ;

un contrle par la culture, plus informel, qui cherche agir sur lesvaleurs et les croyances des individus. Appartiennent cette catgorietous les dispositifs qui permettent dhomogniser la culture au seindune entreprise, comme par exemple le recrutement de profils homo-gnes, les actions de formation, les rites et les codes de conduite propres lentreprise.

Le contrle par les rsultats permet de combler les lacunes dun contrledirect des comportements, et notamment le fait que celui-ci soit difficile-ment compatible avec lautonomie attendue dun manager. Lide est depasser alors dun contrle trs centralis une logique plus contractuelle,

le manager changeant un certain pouvoir de dcision et des moyenscontre lengagement datteindre certains rsultats.

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Toutefois, le contrle par les rsultats nest pas sans faiblesses, et denombreuses critiques lui ont t portes :

dans un contexte incertain, les rsultats sont difficiles dfinir lavance, on risque donc de crer des rigidits ;

dans un contexte de crise, le contrle par les rsultats nest pas incita-tif pour les managers, car il est difficile dobtenir des performances trsimportantes ;

le contrle par les rsultats, bas sur la dfinition dobjectifs spcifiques chaque manager, peut aboutir des comportements individualistesnfastes lobjectif de coordination horizontale entre les fonctions ;

ceci est galement vrai sur un plan vertical : le contrle par les rsultats,appliqu stricto sensu, repose sur une dlimitation claire des zones dinter-vention du manager et de son suprieur hirarchique. Ceci ne favorise pasla logique dapprentissage, car le dialogue et la coordination sont concentrssur la seule priode de ngociation des objectifs. Or en environnementinstable, le dialogue entre manager et hirarchie doit tre plus continu, pourvoluer vers ce que certains appellent un contrle interactif (Simons,1995) ;

certains ont suggr que le contrle par les rsultats tait plus adapt certaines cultures socitales. DIribarne (1989) suggre ainsi que lalogique contractuelle fonctionne bien aux tats-Unis car elle est inhrenteau mode de fonctionnement mme de la socit amricaine, mais quellese transpose plus difficilement dans des contextes europens o dominentdes logiques comme celle de lhonneur ou du consensus ;

enfin, de faon plus gnrale, lide dun contrat entre un suprieur et

son subordonn est fausse la base par la relation hirarchique qui lesunit, il y a donc du jeu autour du contrat.

Le contrle par la culture permet de rpondre certaines de ces limites.Ainsi par exemple, lappartenance un groupe solidaire peut tre unefaon de maintenir la motivation des individus quand un contexte de criselimite la stimulation par les rsultats individuels. Il favorise par ailleurs lacommunication et la coordination, en abolissant les frontires internesinduites par des responsabilits individuelles et en favorisant ladhsion des valeurs et objectifs communs. Il nest sans doute pas neutre que


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lide de contrle par la culture ait merg au moment o les entreprisesjaponaises taient leur apoge, refltant ainsi limpact du mode dunmode de fonctionnement socital radicalement diffrent de la logiqueanglo-saxonne.

Mais le contrle par la culture ne supplante pas les autres formes decontrle. Des facteurs de contingence (par exemple la culture socitale)rendent lun ou lautre modle plus adapt selon les contextes. Le contrlepar la culture prsente galement des dfauts que ne possdent pas lecontrle par les rsultats : un risque de dilution des responsabilits li laprimaut du collectif sur lindividuel, un postulat dalignement des valeurs

de lentreprise et des valeurs individuelles qui est discutable.Ainsi, on considre en gnral quun bon systme de contrle combineplus quil noppose les diffrentes formes de contrle. Si lorientation descomportements rpond en grande partie une logique contractuelle, celle-ci est rarement mise en uvre de faon stricte et exclusive.

C - La notion dentit de gestion ou centre de responsabilit

Dans un environnement dcentralis, le processus de pilotage aboutit ladfinition dentits de gestion ou centres de responsabilit, en cohrenceavec la structure organisationnelle de lentreprise.

a) La structure organisationnelle

Nous dfinirons la structure organisationnelle comme un schma dorgani-sation de la dcision au sein de lentreprise. Cette structure aboutit la

cration dentits, dotes dun certain pouvoir de dcision, et peut tre orga-nise selon diffrents schmas, la fois verticalement et horizontalement.

Verticalement, le degr de dcentralisation peut tre plus ou moins mar-qu. Ainsi, les dcisions peuvent tre globalement laisses linitiativedes managers de terrain , mais certaines dentre elles rester centrali-ses au niveau de la direction gnrale, parce quelles sont juges strat-giques ou parce que lon estime quelles seront plus optimales si elles

sont prises un niveau global : cest par exemple souvent le cas pour lesdcisions dinvestissement ou de financement. De mme, lorsquil existedes services fonctionnels centraux (finances, ressources humaines,

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achats, etc.), leurs prrogatives peuvent tre plus ou moins importantes,allant de la simple coordination des actions locales, sans pouvoir dci-sionnel, des politiques centrales trs structurantes.

Horizontalement, on peut organiser les schmas de dcision selon plu-sieurs critres. Pour de nombreux thoriciens, le principe de base est delimiter au maximum les dpendances entre les entits, en regroupant lesdpendances les plus fortes au sein dune mme entit. De ce point devue, on distingue en gnral trois grands types de schmas dorganisation :

la structure fonctionnelle, qui regroupe des personnes disposant dunmtier ou savoir-faire commun ;

la structure divisionnelle, qui regroupe lensemble des savoir-faire nces-saires sur un segment homogne (un produit, un march, une zone go-graphique, etc.). Une division est souvent elle-mme organise selon unschma fonctionnel. Les deux types de structure ne sopposent donc pasncessairement, elles se situent des chelles diffrentes ;

les structures dites transversales , qui organisent la dcision sur descritres transversaux aux fonctions de lentreprise (structures par projets,structures par processus) ou qui combinent plusieurs critres (organisa-tions matricielles).


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Figure 1.4. La dfinition dune structure organisationnelle

Degr dedlgation ?

Critre de

diffrenciation ?


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b) La structure de gestion

La structure organisationnelle est particulire chaque organisation, et va

savrer dterminante pour le systme de pilotage car, comme nouslavons soulign plus haut, elle gnre des risques qui obligent lorgani-sation mettre en place des dispositifs de contrle complmentaires.

Lun des dispositifs les plus utiliss pour grer ces risques est la mise aupoint dune structure de gestion1. Elle consiste dfinir des paramtresde gestion pour chaque entit de la structure, et plus particulirement :

la nature des objectifs assigns lentit, qui correspond aux critres

sur lesquels elles sera value ex post; les ressources qui lui sont attribues (effectifs, matriel, etc.).

Une entit de la structure organisationnelle devient alors une entit degestion ou centre de responsabilit.

Le principe gnral est que la dtention dun pouvoir de dcision doit treassortie, en contrepartie, dune responsabilit, cest--dire dune obliga-tion de rendre compte des rsultats de ces dcisions.

Les termes de cette responsabilit, par nature contractuelle, doivent treclairement dfinis. Dans cette perspective, la mesure va tre encore unefois au cur de la dmarche de pilotage : il va sagir de construire un sys-tme de mesure de performance au niveau de chaque entit. Celui-ci apour but de clarifier le type de contributionattendu de chaque entit dans

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Figure 1.5. Le principe de responsabilisation des entits

Niveau n

Niveau n-1

Dlgation dupouvoir de dcision

RISQUES

Responsabilit

CONTRIBUTION ATTENDUE+ SUIVI DES R

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