COMPTES ET ETATS FIN CONSO OHADA

7/30/2019 COMPTES ET ETATS FIN CONSO OHADA

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Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème

Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

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CHAPITRE 5CHAPITRE 5CHAPITRE 5CHAPITRE 5 ::::

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDESCOMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDESCOMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDESCOMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

Les comptes consolidés visent àprésenter le patrimoine, la situationfinancière et le résultat d'un grouped'entreprises comme s'il s'agissait d'uneentité unique.

La présente méthodologie a pour objetde définir, dans le cadre du SystèmeComptable OHADA, les règles et lestechniques qui doivent être utilisées pourl'établissement des comptes consolidésquelle que soit la forme juridique desentités consolidantes et consolidées.Elle est, par les solutions retenues,conforme :

- aux normes comptablesinternationales approuvées par l'I.A.S.C.(International Accounting StandardsComm itt ee) ;

- aux normes européennes (7e Directivedu Conseil des Communautéseuropéennes).

IntroductionIntroductionIntroductionIntroduction : approche de la: approche de la: approche de la: approche de laconsolidationconsolidationconsolidationconsolidation

L'accroissement des activités d'uneentreprise peut se réaliser sous desformes d'organisation différentes, tellesque :

• le développement de servicesspécialisés ou la création de succursalespour décentraliser les décisions et

déterminer les responsabilités degestion ;

• le traitement d'opérations faites encommun par l'intermédiaire de sociétésen participation, de groupementsd'intérêt économique, de groupementsmom entanés d'entrepri ses ;

• l'absorption d'entreprises déjàexistantes, en appui ou en complémentdes activités exercées (fusion, apportspartiels d'acti f...) ;

• l'acquisition d'une partie seulement ducapital d'autres entreprises de façon à

donner à l'entreprise acheteuse, diteentreprise dominante, une influenceprépondérante ou notable dans lecontrôle et, par conséquent, dans lesdécisions que lesdites entreprises sontappelées à prendre pour leur gestion.Ce processus aboutit à réunir toutes cesentreprises, dominante commedominées, dans un ensembleéconomique plus large dit "ensembleconsolidé".

Par rapport à la société dominante, laconstitution de cet ensemble présentedeux caractères principaux :

• absence d'unité juridique, puisque lechamp des activités exercées se répartitentre des entreprises distinctes qui ontleur existence propre et un résultatautonome. En outre, les capitaux propreset les résultats de l'ensembleappartiennent pour partie à la société

dominante, pour partie à des"minoritaires" ;

• unité économique effective en raisonde la dépendance des autres entreprisesvis- à- vis d'elle et parce qu'elle assurel'unité de direction et demeure le centrede décision de l'ensemble consolidé.

Il s'avère que les données comptablespersonnelles de chaque entrepriseincorporée dans l'ensemble consolidé,ajoutées les unes aux autres, ne reflètent

pas fidèlement vis- à- vis des tiers lasituation économique réelle de l'entitéainsi constituée. Il est donc nécessaire derecourir à l'établissement de comptescommuns, dits comptes consolidés qui,regroupés dans des états financiers desynthèse, permettront de présenter lepatrimoine, la situation financière et lerésultat des entreprises incluses dansl'ensemble consolidé, comme s'il

s’agissait d'une seule entreprise, quelle

que soit, par ailleurs, la forme juridiquede ces ent repr ises.






264

Conçu dans cette optique unitaire,l'ensemble consolidé doit respecter pourl'établissement de ses comptes les règleset conventions comptables retenues enmatière de comptes personnels des

entreprises, sous réserve desaménagements indispensables résultantdes caractéristiques propres aux comptesconsolidés.

SECTION 1SECTION 1SECTION 1SECTION 1 : PRINCIPES GENERAU: PRINCIPES GENERAU: PRINCIPES GENERAU: PRINCIPES GENERAUXXXX

A – OBLIGATION D'ETABLIR LES COMPTESA – OBLIGATION D'ETABLIR LES COMPTESA – OBLIGATION D'ETABLIR LES COMPTESA – OBLIGATION D'ETABLIR LES COMPTES

CONSOLIDESCONSOLIDESCONSOLIDESCONSOLIDES

1.1.1.1. Rappel des textesRappel des textesRappel des textesRappel des textes

Article 74 (1Arti cle 74 (1Article 74 (1Arti cle 74 (1erererer alinéa)alinéa)alinéa)alinéa)

Toute entreprise qui a son siège social ou

son activité principale dans l'un des

Etats- parties et qui contrôle de manière

exclusive ou conjointe une ou plusieurs

autres entreprises, ou qui exerce sur elles

une influence notable, établit et publie chaque année les états financiers

consolidés de l'ensemble constitué par

toutes ces entreprises, ainsi qu'un

rapport sur la gestion de cet ensemble .

Article 75Article 75Article 75Article 75

L'établissement et la publication des états

financiers consolidés sont à la charge des

organes d'administration, de direction ou de surveillance de l'entreprise dominante

de l'ensemble consolidé, dite entreprise

consolidante .


L'obligation de consolidation subsiste

même si l'entreprise consolidante est

elle- même sous cont rôle exclusif ou

conjoint d'une ou de plusieurs

entreprises ayant leur siège social et leur activité principale en dehors de l'espace

OHADA1. L'identité de cette ou de ces

entreprises est signalée dans l'État

annexé des états financiers personnels de

la société consolidante de l'espace

OHADA et dans celui de l'ensemble de cet

espace consolidé .


Les entreprises dominantes de l'espace

OHADA, qui sont elles- mêmes sous le

contrôle d'une autre entreprise de cet

espace soumise à une obligation de

consolidation, sont dispensées de

l'établissement et de la publication de

compt es consolidés .

Toutefois, cette exemption ne peut être

invoquée : − si les deux entreprises ont leur siège

social dans deux régions différentes

de l 'espace OHADA ;

− si l'entreprise fait appel public à

l'épargne ;

1Espace économique formé par les Etats-Parties à l'acte

uniforme.






265

− si des états financiers consolidés sont

exigés par un ensemble d'actionnaires

représentant au moins le dixième du

capital de l'entreprise dominante.

2. Cas part iculiers2. Cas part iculiers2. Cas part iculiers2. Cas particuliers : g roupes dont: groupes dont: groupes dont: groupes dontl'entreprise dominante a son siège sociall'entreprise dominante a son siège sociall'entreprise dominante a son siège sociall'entreprise dominante a son siège socialet ses activités principales à l'extérieur deet ses activités principales à l'extérieur deet ses activités principales à l'extérieur deet ses activités principales à l'extérieur del'espace OHADAl'espace OHADAl'espace OHADAl'espace OHADA

L'obligation d'établir des comptesconsolidés demeure dans le cas d'unsous- groupe dominé par une entreprisesituée dans cet espace et elle- mêmecontrôlée de manière exclusive ouconjointe par une ou plusieurs

entreprises ayant leur siège social et leuractivité principale en dehors des Etats-parties. Une consolidation doit alors êtreétablie au niveau des sous- groupes, etl'entreprise consolidante doit indiquer enannexe de ses comptes individuels ainsiqu'en annexe de ses comptes consolidésl'identité des entreprises qui lacontrôlent.

Si plusieurs entreprises n'ont pas de liende participation entre elles, mais font

partie d'un même groupe d'entreprisesdont la maison mère se situe à l'ext érieurde l'espace OHADA, l'établissement d'unesous- consolidation regroupantl'ensemble des entreprises du groupesitué dans les Etats- parties s'impose("consolidation horizontale" ou "comptescombinés"). Dans un tel cas, ladésignation de l'entreprise consolidanteest laissée à l'initiative des responsablesdu groupe.

B — EXEMPTIONSB — EXEMPTIONSB — EXEMPTIONSB — EXEMPTIONS : GRO: GRO: GRO: GROUPES DEUPES DEUPES DEUPES DEDIMENSION MODESTEDIMENSION MODESTEDIMENSION MODESTEDIMENSION MODESTE

1. Rappel des textes1. Rappel des textes1. Rappel des textes1. Rappel des textes


Sont consolidés les ensembles

d'entreprises dont le chiffre d'affaires et

l'effectif moyen de t ravailleurs dépassent,

pendant deux exercices successifs, des

limites minimales fixées par les autorités compétentes .

Ces limites sont établies sur la base des

derniers états financiers arrêtés par les

entreprises incluses dans la

consolidation .

2. Détermination des seuils2. Détermination des seuils2. Détermination des seuils2. Détermination des seuils

Dans un souci d'allégement desobligations qui résultent pour lesentreprises consolidantes del'établissement de comptes consolidés,les ensembles d'entreprises dontl'importance est réduite sont dispensésde produire ces compt es.

Les critères d'exemptioncritères d'exemptioncritères d'exemptioncritères d'exemption sont établis enfonction du chiffre d'affaires et del'effectif moyen des travailleurs constatéspour l'ensemble consolidé pendant deuxexercices successifs. Ils ne doivent pasIls ne doivent pasIls ne doivent pasIls ne doivent pasdépasser l'une et l'autre des limitesdépasser l'une et l'autre des limitesdépasser l'une et l'autre des limitesdépasser l'une et l'autre des limitessuivantes : 500 000suivantes : 500 000suivantes : 500 000suivantes : 500 000 000 FCFA de chiffre000 FCFA de chiffre000 FCFA de chiffre000 FCFA de chiffred'affaires consolidé et 100 travailleursd'affaires consolidé et 100 travailleursd'affaires consolidé et 100 travailleursd'affaires consolidé et 100 travailleurs.Pour l'appréciation de cette disposition,le calcul des chiffres limites est fait àpartir des derniers comptes annuelsarrêtés par les entreprises entrant dansl'ensemble consolidable.

C.C.C.C. AUTRES CAS D'EXEMPTIONSAUTRES CAS D'EXEMPTIONSAUTRES CAS D'EXEMPTIONSAUTRES CAS D'EXEMPTIONS Société dominante d'un sous- groupe,elle- même fil iale d'une sociétédominante située dans la même "régionde l 'espace OHADA".

Sont exemptées de l'obligation d'établiret de publier des comptes consolidés lesentreprises dominantes qui sont elles-mêmes sous le contrôle d'une entreprisede l'espace OHADA soumise à l'obligation

d'effectuer une consolidation. Toutefois, cette exemption ne joue pasdans les cas suivants :

• les deux entreprises ont leur siègesocial dans deux régions différentes del'espace OHADA ;

• l'entreprise fait appel public àl'épargne (émission de valeurs mobilièresinscrites à la cote officielle des Boursesde valeurs, émissions de titres de

créances négociables...) ;






266

• les actionnaires représentant au moinsle dixième du capital demandentl'établissement de compt es consolidés ;

• la personne morale dont l'entrepriseest filiale n'établit pas ou ne publie pas

de comptes consolidés selon les

dispositions prévues par le SystèmeComptable OHADA (hypothèse a prioriexclue, compte tenu des obligations

édictées à l'article 74, 1er alinéa, et de ladéfinition de l'entreprise dans l'Acte

uniforme).

SECTION 2SECTION 2SECTION 2SECTION 2 :::: PERIMETRE ET METHODES DE CONSOLIDATIONPERIMETRE ET METHODES DE CONSOLIDATIONPERIMETRE ET METHODES DE CONSOLIDATIONPERIMETRE ET METHODES DE CONSOLIDATION

A — TYPES DE CONTROLEA — TYPES DE CONTROLEA — TYPES DE CONTROLEA — TYPES DE CONTROLE

1. Rappel des textes1. Rappel des textes1. Rappel des textes1. Rappel des textes Article 78Article 78Article 78Article 78

Le contrôle exclusif par une entreprise résulte :

− soit de la détention directe ou

indirecte de la majorité des droits de

vote dans une autre entreprise ;

− soit de la désignation, pendant deux

exercices successifs, de la majori té des

membres des organes

d'administration, de direction ou de surveillance d'une autre entreprise ;

l'entreprise consolidante est présumée

avoir effectué cette désignation

lorsqu'elle a disposé au cours de cette

période, directement ou indirectement,

d'une fraction supérieure à quarante

pour cent des droits de vote, et

qu'aucun autre associé ne détenait,

directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne ;

− soit du droit d'exercer une influence

dominante sur une entreprise en vertu

d'un contrat ou de clauses statutaires,

lorsque le droit applicable le permet et

que l'entreprise consolidante est

associée de l'entreprise dominée .

Le contrôle conjoint est le partage du

contrôle d'une entreprise exploitée en

commun par un nombre limité d'associés,

de sorte que les décisions résultent de leur accord.

L'influence notable sur la gestion et la

politique financière d'une autre

entreprise est présumée lorsqu'une

entreprise dispose, directement ou

indirectement, d'une fraction au moins

égale au cinquième des droits de vote de

cett e autr e entreprise .

2. Pourcentage de contrôle et types de2. Pourcentage de contrôle et types de2. Pourcentage de contrôle et types de2. Pourcentage de contrôle et types decontrôlecontrôlecontrôlecontrôle

Le pourcentage de contrôle traduit le liende dépendance directe ou indirecte, entrel'entreprise consolidante et une autreentreprise. Il est exprimé en pourcentagedes droits de vote, et sert à déterminer :

− les entreprises qui doivent êtreincluses dans le périmètre deconsolidation,

− la méthode de consolidation àappliquer.

Le pourcentage de contrôle ne doit pasêtre assimilé au pourcentage d'intérêtsqui représente la part de capital détenue,directement ou indirectement, par uneentreprise d'un groupe sur une autreentreprise du même groupe.






267

Dans le cadre des opérations deconsolidation d'un groupe d'entreprises, ondistingue trois types de contrôle :

− le contrôle exclusif ;

− le contrôle conjoint ;

− l'inf luence notable.

Les entreprises qui n'entrent pas dansl'une de ces trois catégories ne peuventpas faire partie du périmètre deconsolidation (sauf cas particuliersconcernant les comptes combinés ou lessous- consolidations hori zont ales).

Le contrôle exclusifcontrôle exclusifcontrôle exclusifcontrôle exclusif résulte de ladétention directe ou indirecte parl'entreprise consolidante de la majoritédes droits de vote aux Assembléesgénérales ordinaires ou organes dedécision équivalents d'une entrepriseentrant dans l'ensemble à consolider.

Dans certains cas, cette majorité n'estpas nécessaire. En effet, le contrôleexclusif est présumé lorsque l'entrepriseconsolidante est seule à disposer d'unefraction supérieure à quarante pour centdes droits de vote et a eu, à ce titre, le

pouvoir de désigner, pendant deuxexercices successifs, la majorité desmembres des organes d'administration,de direction, de surveillance ou organesde décision équivalents d'une entrepriseà consolider.

Le contrôle exclusif peut aussi r ésulter dupouvoir de l'entreprise consolidante dediriger les politiques financières et degestion d'une entreprise en vertu d'uncontrat ou de clauses particulières à

condition que le droit applicable lepermette et que la société consolidantesoit actionnaire ou associée del'entreprise dom inée.

Le contrôle conjointcontrôle conjointcontrôle conjointcontrôle conjoint d'une entrepriseimplique pour la société consolidantequ'aucune décision importante ne soitprise sans l'accord de tous les associésou partenaires, entre lesquels il y a doncpartage de l'influence dominante exercéesur les sociétés concernées.

L'influence notableL'influence notableL'influence notableL'influence notable de la sociétéconsolidante sur une entreprise estprésumée si la première disposedirectement ou indirectement d'unefraction au moins égale au cinqu ième des

droits de vote de la seconde. Toutefois, la société consolidante a lapossibilité de démontrer :

− soit que l'inf luence notable est exercéeavec une participation aux droits devote inférieure à vingt pour cent,

− soit qu'un pourcentage supérieur àvingt pour cent est insuffisant pourexercer une inf luence notable.

Les éléments permettant de caractériserl'exercice d'une inf luence notable sur uneentreprise peuvent être recherchés dansles faits suivants :

− participation aux prises de décisionimportante ou fournitured'informations techniques essentiellesà l'activité de l'entreprise,

− représentation dans les organes dedirection,

− possibilité d'influencer la politiquefinancière,

− prise en compte de l'intégrationéconomique des entreprisesconcernées : échange de cadres et dedirigeants, etc.

B — PERIMETRE DE CONSOLIDATIONB — PERIMETRE DE CONSOLIDATIONB — PERIMETRE DE CONSOLIDATIONB — PERIMETRE DE CONSOLIDATION



Sont laissées en dehors du champ

d'application de la consolidation les

entreprises pour lesquelles des

restrictions sévères et durables remettent

en cause, substantiellement, soit le

contrôle ou l'influence exercés sur elles

par l'entreprise consolidante, soit leurs

possibilités de transfert de fonds.






268

Il peut en être de même pour les

entreprises dont :

− les actions ou parts ne sont détenues

qu'en vue de leur cession ultérieure ;

− l'importance est négligeable par

rapport à l'ensemble consolidé.

Toute exclusion de la consolidation

d'entreprises entrant dans les catégories

visées dans cet article doit être justifiée

dans l'Etat annexé de l'ensemble

consolidé .

Article 97Article 97Article 97Article 97 L'absence d'information ou une

information insuffisante relative à une

entreprise entrant dans le périmètre de

consolidation ne remet pas en cause

l'obligation pour la société dominante

d'établir et de publier des comptes

consolidés. Dans ce cas exceptionnel, elle

est tenue de signaler le caractère

incomp let des comp tes consolidés .

2. Détermination du périmètre de2. Détermination du périmètre de2. Détermination du périmètre de2. Détermination du périmètre deconsolidationconsolidationconsolidationconsolidation

On appelle périmètre de consolidationl'ensemble des entreprises dont lescomptes annuels sont pris enconsidération pour l'établissement descomptes du groupe.

Le périmètre de consolidation circonscritle champ d'application à l'ensembleconsolidé de la technique deconsolidation. Il est délimité en fonctionde la nature et de l'importance des liensexistants entre l'entreprise consolidanteet les entreprises sur lesquelles ellespeuvent soit exercer un contrôle exclusifou conjoint, soit disposer d'une influencenotable.

Sur le plan pratique, la détermination dupérimètre de consolidation s'effectue

généralement en respectant au moins lesdeux étapes suivantes :

a) Détermination des pourcentagesd'intérêts et des pourcentages decontrôle détenus par l'entreprise

consolidante dans les entreprises àconsolider

− les pourcentages d'intérêtscorrespondent à la quot e- part desdroits financiers de l'entrepriseconsolidante dans chacune des autresentreprises,

− les pourcentages de contrôlecorrespondent à la quot e- part desdroits de vote détenus par l'entreprise

consolidante dans chacune des autresentreprises.

b) Fixation du périmètre de consolidation

Pour fixer le périmètre de consolidation,il faut :

• déterminer le type de contrôle exercépar l'entreprise consolidante sur lesautres entreprises consolidables à l'aidedu calcul des pourcentages de contrôle et

autres informations nécessaires ;• dresser la liste de toutes lesentreprises consolidables dansl'ensemble à consolider ;

• exclure, le cas échéant, les entreprisesconsolidables qui doivent ou peuvent nepas être consolidées.

3. Exclusion du périmètre de3. Exclusion du périmètre de3. Exclusion du périmètre de3. Exclusion du périmètre deconsolidationconsolidationconsolidationconsolidation

Sont obligatoirement exclues de laconsolidation les entreprises dont desrestrictions sévères et durables remettenten cause substantiellement :

− le contrôle ou l'influence exercées surelles par la société consolidante ;

− les possibilités de transfert de fonds àla société consolidante.

Toutefois, les pertes liées à ces entités et

qui pourraient éventuellement incomberau groupe devront être prises en






269

considération dans les comptesconsolidés.

Exceptionnellement, des comptesconsolidés pourront être établis par un

groupe en excluant certaines entités dugroupe sur la base d'un des deux critèressuivants :

− entités qui, prises ensembles ouséparément, ne présentent qu'unintérêt négligeable au regard del'objectif d'image fidèle donnée par lescomptes consolidés. Dans ce cas, lesmotifs d'exclusion doivent êtreclairement définis et précisés dansl'Etat annexé consolidé ;

− entités sur lesquelles l'entitéconsolidante n'exerce qu'un contrôletemporaire, dûment justifié par un acteécrit, un contrat, ou tout autre élémentprobant ;

− titres acquis dans une optique deplacement, et qui ne sont détenusqu'en vue de leur revente dans un brefdélai ;

− titres détenus pour le compte de tiersextérieurs au groupe (opérations deportage).

Aucune entité appartenant à un groupene peut être exclue du périmètre deconsolidation de ce groupe sur la based'autres critères que ceux mentionnésprécédemment.

En particulier, ne constituent pas desmot ifs d'exclusion :

− le fait pour une entité d'exercer uneactivité différente de celle des autressociétés du groupe (les étatsconsolidés pourront toutefois faireapparaître distinctement lesinformations propres à chaquebranche d'activités) ;

− le fait pour une entité de relever d'unstatut juridique, d'une nationalité oud'une localisation différente de celledes autres sociétés du groupe ou de la

maison mère.

Cas particuliersCas particuliersCas particuliersCas particuliers : absence d'informations: absence d'informations: absence d'informations: absence d'informationsou informations insuffisantes sur uneou informations insuffisantes sur uneou informations insuffisantes sur uneou informations insuffisantes sur uneentreprise du groupeentreprise du groupeentreprise du groupeentreprise du groupe.

Dans le cas exceptionnel où, pour uneentité faisant partie du groupe, les

informations nécessaires à sa prise encompte dans la consolidation nepourraient pas être obtenues, l'obligationd'établir des comp tes consolidés subsisteau niveau de la société consolidante. Lesétats consolidés établis dans cesconditions devront être revêtus de lamention "Situation provisoireincomplète", et les principalesinformations chiffrées concernant l'entitéexclue ainsi que les motifs de son

exclusion devront être précisés dansl'État annexé consolidé.

Le commissaire aux comptes, appelé à seprononcer sur les comptes consolidés,doit tenir compte du caractère incompletdes comptes consolidés ainsi établis, etapprécier l'incidence sur la présentationglobale du groupe.

4. Variations du périmètre de4. Variations du périmètre de4. Variations du périmètre de4. Variations du périmètre deconsolidationconsolidationconsolidationconsolidation

Les variations au cours d'exercicessuccessifs des pourcentages de contrôleintroduisent des modifications dans lepérimètre de consolidation :

a) Une augmentation du pourcentage de

contrôle peut aboutir pour l'entreprise

dont les ti tres sont acquis :

− au maintien hors du périmètre de

consolidation, notamment parce que lepourcentage acquis reste insuffisantpour donner à l'entrepriseconsolidante le pouvoir d'exercer uncontrôle ou une influence notable surla société émettrice ;

− à l'entrée dans le périmètre deconsolidation selon l'une des troisméthodes applicables : mise enéquivalence, intégrationproport ionnelle, intégration globale ;

− au changement de méthode deconsolidation consécutif au






270

changement dans le degré de contrôleou d'influence exercé par l'entrepriseconsolidante ;

− au maintien dans le périmètre deconsolidation, sans changement de

méthode de consolidation.

b) Une réduction du pourcentage de

contrôle conduit à l'une des

conséquences suivantes :

− maintien hors du périmètre, dansl'hypothèse notamment où lepourcentage détenu précédemmentétait déjà insuffisant pour conférer àl'entreprise consolidante un pouvoir de

contrô le ou une influence notable ;

− sortie du périmètre de consolidation,le pourcentage détenu à la suite de ladiminution ne conférant plus audétenteur des titres un pouvoir decontrô le ou une inf luence notable dansl'entreprise émett rice ;

− changement de méthode deconsolidation, pour tenir compte duchangement dans le degré d'influenceou de contrôle exercé par l'entrepriseconsolidante ;

− maintien dans le périmètre deconsolidation, sans changement deméthode de consolidation.

L'entrée et la sortie de nouvellesentreprises modifiant le périmètre deconsolidation, l'entreprise consolidantedoit fournir dans l'Etat annexé lesrenseignements qui rendent significative

la comparaison des comptes consolidéssuccessifs.

Une entreprise est prise en compte dansla consolidation à la date où elle estcontrôlée ou soumise à influence notableet cesse d'être incluse dans laconsolidation à la date où ce contrôle oucette influence disparaît.

Lors de l'acquisition d'une entrepriseconsolidée, l'excédent du coût

d'acquisit ion des tit res sur la quote- partde capitaux propres correspondante,

appelé écart de première consolidationexaminé au paragraphe ci- après, estinscrit à l'acti f du bilan consolidé etréparti dans plusieurs postes. L'entréedans l'ensemble consolidé d'une

entreprise acquise n'a donc aucun effetau moment de l'acquisition sur lescapitaux p ropres de cet ensemble.

Lors de la cession totale ou partielled'une entrepri se consolidée, conduisant àune sortie du périmètre ou à unemodification de la méthode, une plus-value ou une moins- value de cession estdégagée et inscrite au compte de résultatconsolidé.

C — METHODES DE CONSOLIDATIONC — METHODES DE CONSOLIDATIONC — METHODES DE CONSOLIDATIONC — METHODES DE CONSOLIDATION 1. Rappel des textes1. Rappel des textes1. Rappel des textes1. Rappel des textes


Les comp tes des entrepr ises placées sous

le contrôle exclusif de l'entreprise

consolidante sont consolidés par

intégration globale.

Les comptes des entreprises contrôlées

conjointement avec d'autres associés par l'entreprise consolidante sont consolidés

par intégration pr oportionnelle.

Les comptes des entreprises sur

lesquelles l'entreprise consolidante

exerce une influence notable sont

consolidés par mise en équivalence .


Dans l'intégration globale, le Bilan consolidé reprend les éléments du

patrimoine de l'entreprise consolidante, à

l'exception des titres des entreprises

consolidées à la valeur comptable

desquels sont substitués les différents

éléments actifs et passifs constitutifs des

capitaux propres de ces entreprises

déterminés d'après les règles de

consolidation.






271

Dans l'intégration proportionnelle est

substituée à la valeur comptable de ces

titres la fraction représentative des

intérêts de l'entreprise consolidante — ou

des entreprises détentrices — dans les différents éléments actifs et passifs

constitutifs des capitaux propres de ces

entreprises déterminés d'après les règles

de consolidation.

Dans la mise en équivalence est

substituée à la valeur comptable des

titres détenus la part qu'ils représentent

dans les capitaux propres, déterminée d'après les règles de consolidation des

entreprises concernées .

2. Mode d'établissement de la2. Mode d'établissement de la2. Mode d'établissement de la2. Mode d'établissement de laconsolidationconsolidationconsolidationconsolidation

La consolidation est la technique utiliséepour établir les comptes consolidés. Elleest à la charge des organesd'administration, de direction ou de

surveillance de l'entreprise dominante del'ensemble consolidé.

La consolidation se fait à partir descomptes de l'entr eprise consolidante.

Elle consiste :

− au bilanau bilanau bilanau bilan, à substituer au montant destitres de participation détenus la partde capitaux propres, y compris laquote- part du résultat de l'exercice,correspondant à ces titres dans lesentreprises émettrices ;

− dans le compte de résultatdans le compte de résultatdans le compte de résultatdans le compte de résultat, àsubstituer aux opérations de la sociétéconsolidante celles réalisées parl'ensemble consolidé, en excluant lesopérations traitées entre elles par lesentreprises faisant partie de cetensemble.

Techniquement, la substitution peut sefaire selon trois méthodes, dont la

deuxième n'est qu'une variante de lapremière :

a) en remplaçant le montant des titres departicipation, détenus par l'entrepriseconsolidante, par la totalité des éléments

constitutifs du patrimoine et des résultatsde chacune des entreprises émettrices,après élimination des opérationsinternes, du fait du contrôle exclusif del'entreprise consolidante sur cesentreprises.

Il s'agit alors d'une méthode d'intégrationIl s'agit alors d'une méthode d'intégrationIl s'agit alors d'une méthode d'intégrationIl s'agit alors d'une méthode d'intégrationglobaleglobaleglobaleglobale qui prend en compte les intérêtsdes tiers (intérêts m inor itaires) ;

b) en intégrant les éléments constitutifs

du patrimoine et des résultats dechacune des entreprises contrôléesproportionnellement aux pourcentagesde détention, l'élimination des opérationsinternes s'effectuant également à partirde ces pourcentages, lorsque les titressont détenus en commun par la sociétéconsolidante et d'autres entreprises etque la société consolidante partage enaccord avec elles le pouvoir de direction.

Il s'agit alors d'une méthode d'intégrationIl s'agit alors d'une méthode d'intégrationIl s'agit alors d'une méthode d'intégrationIl s'agit alors d'une méthode d'intégration

proportionnelleproportionnelleproportionnelleproportionnelle qui ne prend pas encompte les intérêts des tiers puisqu'unpartage est institué au niveau descomptes entre les entreprises exerçantconjointement un contrôle exclusif surune même entreprise ;

c) en remplaçant la valeur nettecomptable des titres de participation,détenus par l'entreprise consolidante parle montant des capitaux propres, résultatde l'exercice compris, auquelcorrespondent les titres des entreprisesémettrices.

Il s'agit alors d'une méthode de mise enIl s'agit alors d'une méthode de mise enIl s'agit alors d'une méthode de mise enIl s'agit alors d'une méthode de mise enéquivalenceéquivalenceéquivalenceéquivalence de la valeur des titresdétenus dans la mesure où l'entrepriseconsolidante exerce une influencenotable sur la gestion et la politiquefinancière des entreprises émettrices.






272

SECTION 3SECTION 3SECTION 3SECTION 3 : ECART DE PREMIERE: ECART DE PREMIERE: ECART DE PREMIERE: ECART DE PREMIERE CONSOLIDATIONCONSOLIDATIONCONSOLIDATIONCONSOLIDATION

A — RAPPEL DES TEXTESA — RAPPEL DES TEXTESA — RAPPEL DES TEXTESA — RAPPEL DES TEXTES

Article 82Article 82Article 82Article 82 L'écart de première consolidation est

constaté par différence entre le coût

d'acquisition des titres d'une entreprise

consolidée et la part des capitaux

propres que représentent ces titres pour

la société consolidante, y compris le

résultat de l'exercice acquis à la date

d'entrée de la société dans le périmètre

de consolidation .

L'écart de première consolidation d'une

entreprise est en priorité réparti dans les

postes appropriés du bilan consolidé

sous f orm e "d'écart s d 'évaluat ion" ; la

partie non affectée de cet écart est

inscrite à un poste particulier d'actif ou

de passif du bilan consolidé constatant

un "écart d'acquisit ion". L'écart non affecté est rapporté aux

comptes de résultat, conformément à un

plan d'amortissement ou de reprise de

provisions.


Lorsque l'écart de première consolidation

ne peut être ventilé par suite de

l'ancienneté des entreprises entrant pour la première fois dans le périmètre de

l'ensemble consolidé, cet écart peut être

imputé directement sur les capitaux

propres consolidés à l'ouverture de

l'exercice d'incorporation de ces

entreprises.

Toutes explications sur le traitement de

l'écart susvisé doivent être données dans l'État annexé consolidé .

B — DETERMINATION DE L'ECART DEB — DETERMINATION DE L'ECART DEB — DETERMINATION DE L'ECART DEB — DETERMINATION DE L'ECART DE

PREMIERE CONSOLIDATIONPREMIERE CONSOLIDATIONPREMIERE CONSOLIDATIONPREMIERE CONSOLIDATION A l'entrée d'une entreprise pour lapremière fois dans le périmètre deconsolidation, la différence constatéeentre le coût d'acquisition de ces titres etla part revenant à l'entreprise détentricedans ses capitaux propres, y compris lerésultat de l'exercice acquis à la dated'entrée, est appelée "Ecart de premièreEcart de premièreEcart de premièreEcart de premièreconsolidationconsolidationconsolidationconsolidation".

Les capitaux propres sont ceux quiapparaissent après que desreclassements et des retraitements aientété effectués pour que soient respectéesles règles de présentation et d'évaluationuti lisées pour l'ensemble consolidé.

L'analyse de l'écart de premièreconsolidation permet de distinguer :

− d'une part, des "Ecarts d'évaluationEcarts d'évaluationEcarts d'évaluationEcarts d'évaluation"positif s ou négatif s aff érents à certainséléments identifiables qui sont ainsi

réestimés à partir de leur valeurcomptable pour les amener à la valeurretenue pour la détermination de lavaleur globale de l'entreprise ;

− d'autre part, un solde non affectésolde non affectésolde non affectésolde non affecté quiest int itulé "Ecart d'acquisit ionEcart d'acquisitionEcart d'acquisitionEcart d'acquisition" :

• positif, il est inscrit à l'actif du bilan,

• négati f, i l est au passif .

L'écart d'acquisition, s'il est positif,

représente ou comprend la fraction duprix payé en contrepartie des avantagesque procure la prise de contrôle del'entreprise : élimination d'une entrepriseconcurrente, assurance d'unapprovisionnement ou d'un débouché,amélioration des conditions deproduction, expansion à l'étranger...

S'il est négatif, l'écart d'acquisitioncorrespond soit à une prévision de perteou de défaut de rendement, soit, le cas

échéant, à une plus- value potentielle du






273

fait d'une acquisition effectuée dans desconditions avantageuses.

Lorsque l'écart de première consolidationne peut être réparti entre ses différentscomposants, il est admis, par mesure de

simplification, qu'il soit porté pour latotalité de son montant au poste "Ecartd'acquisition".

S'il n'a pas été établi de bilan à la dated'acquisition des titres, peuvent être prisen considération pour le calcul de l'écartde première consolidation :

− soit une situation provisoire ;

− soit le dernier bilan corrigé des

résultats réalisés entre la date du bilanet la date de prise de participation et,s'il y a lieu, des distributions dedividendes effectuées au cours decett e période.

Lorsque la prise de participation s'estopérée par voie d'achats successifs detitres, l'entreprise n'entre dans lepérimètre de consolidation que lors de laprise de contrôle effectif. Pourdéterminer l'écart de première

consolidation, il convient de remonter àl'acquisition du premier lot, si cettedernière a été effectuée avec l'intentiond'obtenir le contrôle.

L'écart d'acquisition et éventuellement lesécarts d'évaluation sur élémentsidentifiables doivent être mentionnésdans l'État annexé de l'exercice au coursduquel la première consolidation a étéeffectuée.

Ces dispositions ne s'appliquent pas auxactions ou aux parts de l'entrepriseconsolidante rachetées soit par elle-même, soit par une autre entrepriseconsolidée. Ces actions ou parts sonttraitées selon l'objet du rachat de lamanière suivante :

− lorsque le rachat est effectué en vued'une opération de courte durée(exemple : attr ibut ion aux salariés,soutien du cours de Bourse, placement

de trésorerie...), les titres sont

maintenus à l'actif consolidé dans lestit res de placement ;

− lorsque le rachat est effectué en vued'une possession durable (exemples :auto- contrôle, retrait d'un actionnaire

important...), les titres sont portésdistinctement en diminution descapitaux p ropres consolidés.

La constatation d'écarts d'évaluationpositifs ne doit pas avoir pourconséquence, sauf cas exceptionnelsdûment justifiés dans l'État annexé, defaire apparaître un écart d'acquisitionnégatif.

Lorsque l'entreprise est intégrée

globalement, l'écart d 'évaluation aff ecté àla réestimation de ses élémentspatrimoniaux peut porter sur leur valeurto tale. Dans ce cas, la dif férence qui enrésulte est partagée entre les intérêts del'entreprise détentrice et les intérêtsminoritaires. En revanche, l'écartd'acquisit ion ne concerne que l 'entr eprisedétentrice.

Cas particulierCas particulierCas particulierCas particulier : première consolidation: première consolidation: première consolidation: première consolidation

d'un ancien grouped'un ancien grouped'un ancien grouped'un ancien groupe La reconstitution de l'écart de premièreconsolidation, qui oblige à retrouver et àanalyser les valeurs d'acquisition dechaque entreprise à la date à laquelleelles sont entrées dans le groupe, risqued'être irréalisable lors d'une premièreconsolidation d'un groupe ancien. Dansce cas, les écarts de premièreconsolidation pourront être imputés surla situation nette d'ouverture.

Ce traitement dérogatoire, qui n'estpossible que lors d'une premièreconsolidation d'un groupe ancien, doitfaire l'objet d'une analyse et d'uneexplication dans l'État annexé consolidé.

C — EVOLUTION DE L'ECART DE PREMIEREC — EVOLUTION DE L'ECART DE PREMIEREC — EVOLUTION DE L'ECART DE PREMIEREC — EVOLUTION DE L'ECART DE PREMIERECONSOLIDATIONCONSOLIDATIONCONSOLIDATIONCONSOLIDATION

L'écart de première consolidation est,sauf réévaluation périodique ou

permanente, traité comme suit :






274

a) lorsque le pourcentage de participationdans l'entreprise est resté inchangé, lescorrections apportées à son bi lan, lors deson entrée dans le périmètre deconsolidation, sont maintenues et les

dépréciations par voie d'amortissementsou de provisions sont calculées sur labase des valeurs d 'entrée ;

b) lorsque le pourcentage departicipation dans l'entreprise a subi unemodification depuis la précédenteconsolidation :

− si l'écart de première consolidation apu être ventilé, les écarts d'évaluationne sont pas remis en cause. En

revanche, l'écart d'acquisit ion est traitécomme suit :

• en cas d'acquisition de titres, unnouvel écart d'acquisition vient s'ajouterà l'écart antérieur : l'opération s'analysecomme un rachat d'intérêts minoritaires ;

• en cas de cession partielle de titres, laplus ou m oins- value de cession estégale, en consolidation, à la différenceentre le prix de cession et le montant des

intérêts minoritaires engendrés parl'opération, rectifiée s'il y a lieu de l'écartd'acquisit ion aff érent aux t it res cédés ;

• en cas de déconsolidation, entraînéepar une perte de contrôle ou d'influencenotable, celle- ci est sans incidence surles capitaux propres et le résultat ;

− si l'écart de première consolidation n'apas été ventilé, un nouvel écartd'acquisition est constaté lors de

chaque acquisition et l'écartantérieurement constaté est soldé encas de cession ou de déconsolidation.

D — AMORTISSEMENT DE L'ECART DED — AMORTISSEMENT DE L'ECART DED — AMORTISSEMENT DE L'ECART DED — AMORTISSEMENT DE L'ECART DEPREMIERE CONSOLIDATIONPREMIERE CONSOLIDATIONPREMIERE CONSOLIDATIONPREMIERE CONSOLIDATION

a) Les écarts d'évaluation a) Les écarts d'évaluation a) Les écarts d'évaluation a) Les écarts d'évaluation

Les écarts d'évaluation affectés font, parle compte de résultat, l'objet dedépréciation par voie d'amortissementsou de provisions, le cas échéant,conform ément aux règles appli cables auxbiens concernés.

b) L'écart d'acquisition b) L'écart d'acquisition b) L'écart d'acquisition b) L'écart d'acquisition

• s'il est positif, il est amortis'il est positif, il est amortis'il est positif, il est amortis'il est positif, il est amorti, sansexception, selon un pland'amortissement, dont la durée doit

refléter, aussi raisonnablement quepossible, les hypothèses retenues et lesobjectifs fixés lors de l'acquisition et doitpouvoir être justifié sur le planéconomique, compte tenu du secteurd'activité (amortissement sur 1 à 5 ans1 à 5 ans1 à 5 ans1 à 5 ans,qui peut être porté exceptionnellement à20 ans maxim um20 ans maxim um20 ans maxim um20 ans maximum ).

• s'il est négatif, il est repris au comptede résultat :

− soit pour compenser une faiblesseattendue et constatée des résultats del'entreprise consolidée ;

− soit pour couvrir des charges ou desmoins- values d'évaluation nonaffectées, prévues lors de la prise departicipation, et constatées aurésultat ;

− soit selon le plan de reprise deprovision en cas de plus- value

potentielle. Des précisions sur les modalités dereprise doivent être données dans l'Etatannexé consolidé.

SECTION 4SECTION 4SECTION 4SECTION 4 : RETRAITEMENTS DES: RETRAITEMENTS DES: RETRAITEMENTS DES: RETRAITEMENTS DES COMPTES DES ENTREPRISES CONSOLIDEESCOMPTES DES ENTREPRISES CONSOLIDEESCOMPTES DES ENTREPRISES CONSOLIDEESCOMPTES DES ENTREPRISES CONSOLIDEES

A — RAPPEL DES TEXTESA — RAPPEL DES TEXTESA — RAPPEL DES TEXTESA — RAPPEL DES TEXTES Article 98Article 98Article 98Article 98






275

Les entreprises entrant dans la

consolidation sont tenues de faire

parvenir à l'entreprise consolidante les

informations nécessaires à

l'établissement des comptes consolidés. Si la date de clôture de l'exercice d'une

entreprise compri se dans la consolidation

est antérieure de plus de trois mois à la

date de clôture de l'exercice de

consolidation, ceux- ci sont établis sur la

base de comptes intérimaires contrôlés

par un commissaire aux comptes ou, s'il

n'en est point, par un professionnel

chargé du contrô le des comptes .

Article 86 (extraits)Article 86 (extraits)Article 86 (extraits)Article 86 (extraits)

La consolidation impose :

"a) le classement des éléments d'actif et

de passif ainsi que des éléments de

charges et de produits des entreprises

consolidées par intégration, selon le plan

de classement retenu pour la consolidation" ;

"b) l'élimination de l'incidence sur les

comptes des écritures passées pour la

seule application des législations

fiscales."

"L'entreprise consolidante peut omettre

d'effectuer certaines des opérations

décrites au présent article, lorsqu'elles sont d'incidence négligeable sur le

patrimoine, la situation financière et le

résultat de l'ensemble constitué par les

entreprises comprises dans la

consolidation ."


L'écart constaté d'un exercice à l'autre et

qui résulte de la conversion en unités monétaires légales du pays des comptes

d'entreprises étrangères est, selon la

méthode de conversion retenue, inscrit

distinctement soit dans les capitaux

propres consolidés, soit au compte de

résultat consolidé .

B — RETRAITEMENTS D'HOMOGENEITEB — RETRAITEMENTS D'HOMOGENEITEB — RETRAITEMENTS D'HOMOGENEITEB — RETRAITEMENTS D'HOMOGENEITE

1. Principes1. Principes1. Principes1. Principes

Les opérations de consolidation sonteffectuées à partir des comptespersonnels de chaque entreprise quientre dans le périmètre de consolidation.Ces comptes personnels doivent êtreêtreêtreêtreprésentés et évalués sur des basesprésentés et évalués sur des basesprésentés et évalués sur des basesprésentés et évalués sur des bases

homogèneshomogèneshomogèneshomogènes. En conséquence, la première étape duprocessus de consolidation impose àl'entreprise consolidante l'obligation deretraiter, pour les rendre homogènes,certaines opérations traitées de façondifférente dans les entreprisesconsolidées, sauf si l'incidence sur lepatrimoine, la situation financière et lerésultat consolidés est négligeable.

Il convient de définir un plan comptablede consolidation fixant les règles et lesméthodes d'évaluation et de classementretenues au niveau consolidé. Enprincipe, les règles et méthodes utiliséesdans les comptes personnels del'entreprise consolidante servent de baseà l'harmonisation souhaitée.

L'application des règles d'évaluationhomogènes est nécessaire dès lorsqu'une situation se présente de façon

similaire dans plusieurs entreprisesconsolidées. A l'inverse, cette applicationpeut se trouver limitée dès lors quecertaines entreprises exercent leursactivités dans des secteurs ou des zonesgéographiques qui présentent descaractéristiques économiques propres.

Dans certains cas, il peut s'avérer difficiled'apprécier, du point de vue des règlescomptables, le caractère spécifique d'uneactivité exercée par l'ensemble des

entreprises consolidées. Le choix peuts'exercer en faveur d'une méthode






276

unique, acceptable pour les diversesactivités (la priorité est donnée àl'homogénéité) ou en faveur de la jux taposit ion de pl usi eurs méthodesdifférentes (la priorité est donnée à la

pertinence). Dans les deux cas, le choixdoit être motivé et le principe depermanence des méthodes doit êtrerespecté.

Cependant, ces retraitements doivent êtrestrictement limités aux optionsspécifiques de la consolidation que lescontraintes légales ou fiscales interdisentde traduire dans les comptes personnels.Il faut en effet au préalable assurer unehomogénéité dans l'établissement des

comptes personnels des entreprises dugroupe, dans le respect des législationset des réglementations propres à chaqueentreprise (plan comptable commun,méthodes de valori sation homogènes...).

2. Types de retraitement2. Types de retraitement2. Types de retraitement2. Types de retraitement

Les retraitements d'homogénéité peuventconcerner notamment :

! les méthodes et les durées

d'amortissement d'immobilisationsutilisées dans des situationscomparables ;

! la politique de constitution desprovisions pour dépréciation d'actifs etdes provisions pour risques etcharges ;

! la constitution de provisions pourretraite, dans la mesure ou laréglementation concernant lescomptes individuels n'impose pas laconstitution d'une telle provision ;

! les méthodes d'évaluation des stocks ;

! l'enregistrement des chargesimmobilisées ;

! les modalités de dégagement desrésultats dans le cadre de contratpluri- exercices ;

! le retraitement des contrats de crédit-bail et assimilés en vue de leur

capitalisation, dans la mesure où laréglementation concernant les

comptes personnels n'aurait pasimposé un tel retraitement.

3. Incidence significative des3. Incidence significative des3. Incidence significative des3. Incidence significative desretraitements eff ectuésretraitements eff ectuésretraitements eff ectuésretraitements eff ectués

Dans le cadre d'opérations deconsolidation, les retraitements àeffectuer sur les comptes personnels desentreprises entrant dans le périmètre deconsolidation doivent être limités. Lesprincipes comptables fondamentauxétant les mêmes pour les comptespersonnels et pour les comptesconsolidés, seules les contraintesspécifiques peuvent justifier desévaluations dif férentes.

Par ailleurs, ces retraitements doiventêtre limités aux points qui ont uneincidence significative sur les comptesconsolidés. Des seuils de signification endeçà desquels les entités consolidéespeuvent ne pas procéder au retraitementde leurs compt es personnels peuvent êtredéfinis. Ces seuils de signification, quidoivent être précisés dans l'Etat annexédes comptes consolidés, sont définis en

fonction de l'incidence des retraitementsenvisagés sur le résultat, sur les capitauxpropres et sur les postes concernés del'ensemble consolidé.

4. Date de clôture retenue pour4. Date de clôture retenue pour4. Date de clôture retenue pour4. Date de clôture retenue pourl'établissement des états financiersl'établissement des états financiersl'établissement des états financiersl'établissement des états financiersconsolidésconsolidésconsolidésconsolidés

Les comptes à incorporer dans lescomptes consolidés sont, en principe,établis à la même date que ceux de

l'entreprise consolidante et concernant lamême période, donc en principe, le 31décembre. Les entreprises entrant dans laconsolidation sont tenues de faireparvenir à l'entreprise consolidante lesinformations nécessaires àl'établissement des comptes consolidés.

Lorsque les entreprises à consoliderclôturent leur exercice à une date autreque celle qui est adoptée par l'entrepriseconsolidante, soit que la réglementation

nationale l'impose, soit que des raisonstechniques ou financières le justifient, la






277

consolidation est effectuée sur la based'une situation et d'un résultatintérimaires établis dans les mêmesconditions que le bilan et le compte derésultat personnels. Cette disposition

n'est applicable que si la date de clôturede l'exercice de l'entreprise à consoliderest antérieure de plus de trois mois à ladate de clôture choisie pourl'établissement des états financiersconsolidés.

C — ELIMINATION DES ECRITURESC — ELIMINATION DES ECRITURESC — ELIMINATION DES ECRITURESC — ELIMINATION DES ECRITURESPASSEES POUR LA SEULE APPLICATIONPASSEES POUR LA SEULE APPLICATIONPASSEES POUR LA SEULE APPLICATIONPASSEES POUR LA SEULE APPLICATION

DES LEGISLATIONS FISCALESDES LEGISLATIONS FISCALESDES LEGISLATIONS FISCALESDES LEGISLATIONS FISCALES

Certaines opérations non justifiéeséconomiquement sont comp tabili sées parles entreprises en vue de bénéficierd'avantages fiscaux, le législateursubordonnant l'octroi d'économied'impôts sur les bénéfices à leurcompt abilisation. Dans ces conditi ons, auniveau consolidé, il convient d'éliminerl'incidence sur les comptes des écriturespassées pour la seule application deslégislations fiscales et, notamment, pource qui concerne les subventions

d'investissement, les provisionsréglementées et l'amortissement desimmobilisations.

Souvent, l'utilisation du terme" provision"par le législateur fiscal est improprepuisque les provisions réglementées nesont pas toujours justifiées parl'existence de charges actuelles oufutures de l'entreprise. Elles présententen fait le caractère de réserves,définitivement ou temporairementexonérées d'impôt.

Il en est de même pour lesamort issements dérogatoires.

Les impôts différés y afférents doiventêtre déterminés et inscrits dans lescomptes consolidés.

D — CONVERSION EN FRANCS DES ETATSD — CONVERSION EN FRANCS DES ETATSD — CONVERSION EN FRANCS DES ETATSD — CONVERSION EN FRANCS DES ETATSFINANCIERS DES ENTREPRISESFINANCIERS DES ENTREPRISESFINANCIERS DES ENTREPRISESFINANCIERS DES ENTREPRISES

ETRANGERESETRANGERESETRANGERESETRANGERES

Trois catégories d'entreprises étrangèrespeuvent être distinguées :

− celles qui disposent d'une autonomieéconomique et financière à l'égard des

autres entreprises de l'ensembleconsolidé ;

− celles qui constituent le prolongementà l'étranger des activités de l'entrepriseconsolidante et qui en sontétroit ement dépendantes ;

− les entreprises situées dans les pays àforte inflation.

A chacune de ces trois catégoriess'appliquent des règles de conversion

différentes.

1. Entreprises étrangères autonomes1. Entreprises étrangères autonomes1. Entreprises étrangères autonomes1. Entreprises étrangères autonomes

La méthode à utiliser est celle du coursLa méthode à utiliser est celle du coursLa méthode à utiliser est celle du coursLa méthode à utiliser est celle du coursde clôtu re, consistantde clôtu re, consistantde clôtu re, consistantde clôture, consistant :

− pour ce qui concerne le bilanle bilanle bilanle bilan, àconvertir tous les postes de bilan aucours de clôture,

− pour le compte de résultatcompte de résultatcompte de résultatcompte de résultat, à convertir

les charges et les produits soit aucours de clôture, soit à un coursmoyen.

Le cours moyen est généralement obtenuen faisant une moyenne des cours dechange constatés pendant l'exercice.

La méthode du cours de clôture faitapparaître un écart de conversion quiprovient de la conversion des capitaux

propres d'ouverture de l'entrepriseétrangère à un cours qui est différent decelui utilisé pour convertir ces mêmescapitaux propres d'ouverture lors de laconsolidation des comptes de l'exerciceprécédent. Cet écart est affectédirectement dans les capitaux propresconsolidés au poste "écarts deconversion".

En cas d'utilisation du cours moyen, la

différence entre le montant du résultatdéterminé au cours de clôture lors de la






278

conversion du bilan et le résultat calculéau cours moyen est également affectédans les capitaux propres au poste"écarts de conversion".

2. Ent repr ises étrangères dépendantes2. Ent repr ises étrangères dépendantes2. Ent repr ises étrangères dépendantes2. Ent repr ises étrangères dépendantes La méthode à utiliser est celle du courshistor ique selon laquelle :

− les éléments non monétaires du bilanet les postes du compte de résultat,qui en sont issus (dotations auxamortissements et aux provisions pourdépréciation), sont convertis au coursde change à la date d'entrée deséléments considérés dans le

patrimoine de l'entreprise ;− les éléments monétaires du bilan sont

convert is au cours de clôture ;

− les charges et les produits autres queceux qui proviennent d'un élément nonmonétaire du bilan sont convertis aucours moyen de l'exercice. Ce coursmoyen est déterminé dans les mêmesconditions que pour la méthode ducours de clôture (moyenne des cours

de change constatée pendantl'exercice, sauf circonstances

particulières permettant une meilleureapproche économique).

Les écarts de conversion qui proviennentde l'utilisation de la méthode du cours

historique sont affectés aux comptes derésultat consolidé dans un poste distinct.

3. Entreprises situées dans des pays à3. Ent repr ises situées dans des pays à3. Entreprises situées dans des pays à3. Ent repr ises situées dans des pays àforte inflationforte inflationforte inflationforte inflation

Pour les entreprises situées dans despays à forte inflation, deux possibilitéssont offertes :

− appliquer la méthode du courshistorique qui maintient la valeur des

immobilisations au coût del'investissement apprécié en francs à ladate de sa réalisation ;

− retraiter les comptes de l'entrepriseétrangère, pour corriger les effets del'inflation au moyen d'indices reflétantles variations générales des prix, et lesconvert ir au cours de clôture.

Toutes informations significatives sur lesméthodes de conversion retenues etl'analyse des écarts de conversion doiventêtre données dans l'Etat annexéconsolidé.

SECTION 5SECTION 5SECTION 5SECTION 5 : OPERATIONS DE CON: OPERATIONS DE CON: OPERATIONS DE CON: OPERATIONS DE CONSOLIDATIONSOLIDATIONSOLIDATIONSOLIDATION

A —A —A —A — RAPPEL DES TEXTESRAPPEL DES TEXTESRAPPEL DES TEXTESRAPPEL DES TEXTES


La consolidation impose :

a) le classement des éléments d'actif et

de passif ainsi que des éléments de

charges et de produits des entreprises

consolidées par intégration selon le plan

de classement retenu pour la

consolidation ;

b) l'élimination de l'incidence sur les

comptes des écritures passées pour la

seule application des législations fiscales ;






279

c) l'élimination des résultats internes à

l'ensemble consolidé, y compris les

dividendes ;

d) la constatation de charges, lorsque les

impositions afférentes à certaines distributions prévues entre des

entreprises consolidées par intégration

ne sont pas récupérables, ainsi que la

prise en compte des réductions d'impôts

lorsque des distributions prévues en font

bénéficier des entreprises consolidées

par intégration ;

e) l'élimination des comptes réciproques des entreprises consolidées par

intégration globale ou proportionnelle.

L'entreprise consolidante peut omettre

d'effectuer certaines des opérations

décrites au présent article, lorsqu'elles

sont d'incidence négligeable sur le

patrimoine, la situation financière et le

résultat de l'ensemble constitué par les


consolidation .


Sont enregistrées au Bilan et au Compte

de résultat consolidés les impositions

dif férées résultant :

1 — du décalage temporaire entre la

constatation comptable d'un produit ou

d'une charge et son inclusion dans le

résultat fi scal d'un exercice ultérieur ;

2 — des aménagements, éliminations et

retraitements p révus à l'article 86 ;

3 — de déficits fiscaux reportables des


consolidation, dans la mesure où leur

imputation sur des bénéfices fiscaux

futurs est probable .

B — METHODOLOGIEB — METHODOLOGIEB — METHODOLOGIEB — METHODOLOGIE

L'obtention des états financiersconsolidés est le fruit d'une technique de

consolidation qui peut être mise enœuvre de deux façons :

− une consolidation par paliersregroupant, au stade final, des sous-ensembles consolidés significatifs,dont le support intermédiaire esttoujours une entreprise à consoliderpar intégration globale ;

− une consolidation directe faisantl'économie des paliers de

consolidation, mais nécessitant laprise en considération des deux typesde pourcentages de détention :pourcentage de contrôle etpourcentage d'intérêts.

Quelle que soit la technique utilisée, lescomptes consolidés gardent pour objectifde présenter le patrimoine, la situationfinancière et le résultat des entreprisescomprises dans la consolidation commes'il s'agissait d'une seule entreprise.

Cette conception du groupe comme uneentreprise unique implique au planméthodologique :

− de s'assurer que les comptespersonnels de chaque entreprise sontprésentés et évalués sur des baseshomogènes, et d'effectueréventuellement les retraitementsnécessaires pour obtenir cettehomogénéité ;

− d'effectuer les éliminations et lesretraitements nécessaires pouratteindre l'ob jectif recherché :

• élimination des titres de participationfigurant à l'actif de l'entreprisedétentrice et des capitaux proprescorrespondant figurant au passif del'entreprise consolidée ;

• amortissement des écarts de premièreconsolidation ;

• élimination des opérations intra-groupe ;






280

• traitement des impôts différés deconsolidation ;

• prise en compte des intérêts desminoritaires.

C — ELIMINATION DES TITRES DEC — ELIMINATION DES TITRES DEC — ELIMINATION DES TITRES DEC — ELIMINATION DES TITRES DEPARTICIPATIONPARTICIPATIONPARTICIPATIONPARTICIPATION

Après cumul ligne à ligne des comptes

personnels éventuellement retraités desentreprises consolidées, intégrés à ceuxde l'entreprise consolidante, les titres departicipation figurant à l'actif desentreprises détentrices doivent êtreéliminés par imputation sur la situationnette correspondante de l'entrepriseconsolidée.

Cette élim ination des tit res de la situationnette est effectuée en tenant compt e :

− de l'écart de première consolidation(après distinction de l'écartd'évaluation et de l'écart d'acquisition);

− des intérêts des minoritaires dans lescapitaux propres de la sociétéconsolidée.

Ainsi cette élimination nécessite lacréation de postes comptablesspécifiques au niveau du bilan del'ensemble consolidé :

− le compte Intérêts minoritairesIntérêts minoritairesIntérêts minoritairesIntérêts minoritaires, aupassif, enregistre la quote- partdétenue dans les capitaux propres desentreprises consolidées par lesassociés n'appartenant pas àl'ensemble consolidé,

− le compte Ecart d'acquisitionEcart d'acquisitionEcart d'acquisitionEcart d'acquisition, à l'actif,quel que soit son sens (positif ounégatif), doit faire l'objet d'un pland'amortissement (ou de reprise)

conforme à son affectation et à sa justif ication.

Cas particuliersCas particuliersCas particuliersCas part iculiers : société consolidée: société consolidée: société consolidée: société consolidéeprésentant une situation nette négati veprésentant une situation nette négati veprésentant une situation nette négati veprésentant une situation nette négative.

• Situation nette négative d'une société

consolidée par mise en équivalence

Une entreprise consolidante peut êtreamenée à constituer une provision pourrisque au titre d'une société du groupequi fait l'objet d'une consolidation dans legroupe par mise en équivalence dans lecas suivant : l'entité mise en équivalenceprésente une situation nette négative(montant des capitaux propres négatifs) ;l'entreprise consolidante pourrait êtreamenée à part iciper aux pertes au- delàde la valeur initiale des titres qu'elledétient sur cette entité.

Dans ce cas, la valeur des titres détenuspar la société consolidante est ramenée àzéro, et une provision pour risque estconstituée. Le montant de cette provisiondoit être au minimum égal à la quote-part du groupe dans les capitaux propresnégatifs.

• Situation nette négative d'une fil iale

Dans le cas où la filiale d'un groupeprésente une situation nette négative, lapart des pertes cumulées imputées auxassociés ou actionnaires minoritairesextérieurs au groupe ne peut dépasserleur apport en capital dans la filialeconcernée. L'excédent éventuel despertes cumulées est imputable augroupe, sauf s'il existe une conventionformelle entre le groupe ou l'entitéconcernée et les minor itaires par laquelle

ces derniers s'engagent à participer auxpertes au- delà de leur appor t en capital.

Les bénéfices ultérieurement réalisés parcette filiale seront imputés en priorité augroupe, à concurrence de l'excédent despertes imputé précédemment.

D — ELIMINATION DES OPERATIONSD — ELIMINATION DES OPERATIONSD — ELIMINATION DES OPERATIONSD — ELIMINATION DES OPERATIONSINTRA- GROUPEINTRA- GROUPEINTRA- GROUPEINTRA- GROUPE

L'incidence et le solde des opérations

réalisées entre sociétés du groupedoivent être éliminés des comptes






281

consolidés. Pour ces éliminations, ilconvient de distinguer les compteseffectivement réciproques au bilan et aucompte de résultat des entitésconsolidées, dont l'élimination n'a pas

d'incidence sur le résultat, et les autresopérations.

1. Opérations n'affectant pas le résultat1. Opérations n'affectant pas le résultat1. Opérations n'affectant pas le résultat1. Opérations n'affectant pas le résultatconsolidéconsolidéconsolidéconsolidé

• En cas d'intégration globale, lescréances et les dettes réciproques ainsique les produits et les chargesréciproques sont éliminés dans leurtotalité.

• En cas d'intégration proportionnelle,chaque entrepri se part icipante élimine lescréances et les dettes de l'entreprisecontrôlée conjointement qui la concerne,en principe dans la limite de sonpourcentage de participation. Ladifférence entre le montant ainsi éliminéet le montant de ces dettes et de cescréances est assimilée à une dette ou àune créance envers les autres entreprises

participantes. Il en est de même pour cequi concerne les produits et les chargesréciproques.

Cette procédure est analogue à celle quiconsiste, dans les entreprises exerçantpar l'int ermédiaire d'établissements ou desuccursales ayant leur autonomiecomptable, à neutraliser les opérationsinterétablissements ou succursales/ siègepour obtenir les compt es personnels.

Ces éliminations effectuées, les comptesconsolidés qui subsistent au bilan neconcernent plus que des tiers, extérieursà l'ensemble consol idé. Les charges et l esproduits sont ceux traités avec despartenaires autres que ceux faisant partiedudit ensemble.

2. Opérations affectant le résultat2. Opérations affectant le résultat2. Opérations affectant le résultat2. Opérations affectant le résultatconsolidéconsolidéconsolidéconsolidé

Les éliminations peuvent concerner :

− des profits internes non encoreréalisés à l'échelle de l'ensembleconsolidé, mais inclus dans des postes

d'actif ou de passif d'entreprises enfaisant partie. Il en est ainsi, parexemple, lorsqu'un bien nonconsommé par l'entreprise acheteusefigure dans ses stocks. Il convientalors d'éliminer du compte de résultatconsolidé la marge sur coût de revientréalisée par l'entreprise cédante encréditant les comptes d'actifsconcernés ;

− des dividendes reçus, provenant de

bénéfices réalisés précédemment à ladate d'entrée de l'entreprise dansl'ensemble consolidé, qui sontconsidérés comme une diminution ducoût d'acquisition de la participation.De même, dans le cas de dividendesversés par des entreprises consolidéesà la société consolidante, il convient deles annuler dans le résultat consolidéde l'ensemble et d'augmenter d'autantses réserves. La diminution des

réserves de l'entreprise verseuse estainsi neutralisée du fait de ladistr ibut ion prélevée sur ses résultats.

3. Méthodologie3. Méthodologie3. Méthodologie3. Méthodologie

Pour permettre l'élimination desopérations intra- groupe, il doit exister ausein du groupe d'entreprises uneprocédure formalisée qui permette :

− l'identification des comptesréciproques ;

− le rapprochement des comptesréciproques ;

− la règle précise d'ajustement desécarts en cas de lit ige.

4. Ent repr ises consolidées par mises en4. Ent repr ises consoli dées par m ises en4. Ent repr ises consolidées par mises en4. Ent repr ises consoli dées par m ises enéquivalenceéquivalenceéquivalenceéquivalence

Tous les comptes réciproques desentreprises entrant dans le périmètre de

consolidation doivent faire l'objet d'une procédure de confirmation et






282

d'ajustement, quelle que soit la méthodede consolidation pratiquée.

Cependant, pour les entreprises faisantl'objet d'une consolidation par mise en

équivalence, seules les opérations ayant une incidence sur le résultat sont

éliminées :

• dividendes ;

• marges sur stocks ;

• plus ou m oins- values.

L'incidence de ces éliminations sur lesintérêts des associés ou actionnaires

minoritaires, directs et indirects, doit êtreconstatée.

Il n'y a donc pas d'élimination au niveaudes opérations concernant les postesAchats/ Ventes, prestations de servicesreçues/ fou rnies (chiff re d'aff aires) fraisfinanciers/ produit s financiers.

E — IMPOTS DIFFERES DEE — IMPOTS DIFFERES DEE — IMPOTS DIFFERES DEE — IMPOTS DIFFERES DECONSOLIDATIONCONSOLIDATIONCONSOLIDATIONCONSOLIDATION

1. Principe1. Principe1. Principe1. Principe Dans le cadre d'une consolidation, lacomptabilisation des impôts différés estobligatoire. Elle consiste à tenir comptedans l'évaluation de la charge d'im pôt surles bénéfices du groupe consolidé desincidences f iscales liées :

− aux écritures de consolidation ;

− aux écritures de retraitement descomptes personnels des entreprises

consolidées ;− aux écarts entre le résultat comptable

et le résultat fiscal des entreprisesconsolidées.

La charge d'impôt figurant dans lescharges du groupe consolidé doit en effetrefléter la charge imputable à l'exercice,et non la charge payée ou à payer au titrede cet exercice.

Par conséquent, les impôts différés à

comptabiliser dans le cadre d'uneconsolidation résultent notamment :

! du décalage temporaire entre laconstatation comptable d'un produitou d'une charge et sa prise en comptedans le résultat fiscal d'un exerciceultérieur (ou antérieur) ;

! des retraitements d'homogénéitééventuellement appliqués aux comptespersonnels d'entreprises consolidéeset qui peuvent générer de nouveauxdécalages temporaires entre laconstatation comptable et la prise encompte au niveau du résultat fi scal ;

! de l'élimination de l'incidence desécritures passées pour la seuleapplication des législations fiscales ;

! de certaines écritures de consolidation,en particulier celles relatives àl'élimination des résultats internesinclus dans les stocks et lesimmobilisations, par suite d'opérationsinternes à l'ensemble consolidé ;

! des déficits fiscaux reportables, ycompris les amortissements différésdes entreprises comprises dans laconsolidation, dans la mesure où leurimputation sur les bénéfices fiscaux

futurs est probable. Le caractère probable doit être estiméavec prudence, c'est- à- dire ens'appuyant sur des documentsprévisionnels vérifiables et faisant étatd'hypothèses prudentes et cohérentes ;

! de la constatation de charges, lorsquedes impositions afférentes à certainesdistributions prévues ne sont pasrécupérables, ainsi que de la prise en

compte de réduction d'impôts du faitdes distribut ions prévues.

Ces impôts différés sur écritures deconsolidation doivent être pris en compteau niveau de la société du groupeconcernée par le traitement, en tenantcompte éventuellement de la situationparticulière ou du régime particulier decette société (société structurellement enperte, société non imposable...).

Les impositions différées peuvent, auniveau de chaque entreprise consolidée,






283

être compensées entre elles : cett ecompensation ne peut être pratiquée quesur des impositions de même taux ets'annulant à des échéances proches.

Ainsi, bien que ces impositions différées

suivent un traitement comptableautonome au niveau du groupe, il estcependant nécessaire de procéder à unexamen de la situation fiscale différée dechaque entreprise pour appréhender lasituation du groupe.

Par ailleurs, il ne peut y avoircompensation ou annulation au niveauconsolidé entre les impositions différéesdes différentes entreprises consolidées.

2. Méthode d'application2. Méthode d'application2. Méthode d'application2. Méthode d'application

La détermination du montant des impôtsdifférés à la clôture d'un exercice esteffectuée selon la méthode du reportreportreportreportvariablevariablevariablevariable, sur la base du taux d'impôt en

vigueur. Les impositions différéesantérieures qui subsistent sont donccorrigées en f onction de ce nouveau taux.

La méthode retenue est indiquée dansl'Etat annexé consolidé.

3. Présentation3. Présentation3. Présentation3. Présentation

Le solde des impositions différées actifet/ ou passif, de même que la charge oula réduction d'impôts, sont, s'ilsparaissent significatifs, présentésdistinctement au bilan et au compte derésultat. Pour ce dernier, ils affectentdirectement la provision pour impôt surles bénéfices, qui fait cependantapparaître distinctement la charge ou laréduction d'impôt normalement exigibleau titre de l'exercice, et la variation nettedes impositions différées entre les deuxexercices.

SECTION 6SECTION 6SECTION 6SECTION 6 : INFORMATIONS FINA: INFORMATIONS FINA: INFORMATIONS FINA: INFORMATIONS FINANCIERES CONSOLIDEESNCIERES CONSOLIDEESNCIERES CONSOLIDEESNCIERES CONSOLIDEES

A — CONTENU DES ETATS FINANCIERSA — CONTENU DES ETATS FINANCIERSA — CONTENU DES ETATS FINANCIERSA — CONTENU DES ETATS FINANCIERS



Les états financiers consolidés

comprennent le Bilan, le Compte de

résultat, le Tableau financier des

ressources et des emplois de l'exercice

ainsi que l'Etat annexé.

Ils forment un tout indissociable et sont

établis conformément aux règles et

conventions retenues dans le Système

Comptable OHADA..

Ils sont présentés conformément aux

modèles fixés par le Système Comptable

OHADA pour les comptes personnels des

entreprises, Système normal, avec en complément les rubriques et postes

spécifiques liés à la consolidation,

notamment "Ecarts d'acquisition" et

"Intérêts m inori taires".

2. Description2. Description2. Description2. Description

Les comptes consolidés comprennent :

− le Bilan ;

− le Comp te de résultat consolidé ;

− le Tableau de financement, selon lemodèle du tableau de financement duSystème Comptable OHADA, aveccertaines modifications dans la formepour tenir compte des spécificités liéesà la consolidation ;

− un État annexé, dans lequel doitfigurer en particulier un tableau devariation du poste Intérêts minoritaireset du poste Capitaux propres entre ledébut et la fin de l'exercice.






284

Ces documents forment un toutindissociable. Les états financiersconsolidés peuvent être présentés enmilliers ou en millions d'unitésmonétaires légales, dans le but

d'améliorer leur lisibilité. En regard de chaque rubrique du bilan etdu compte de résultat consolidés doiventfigurer les montants de l'exercice, et pourcomparaison, les montantscorrespondants de l'exercice précédent.

B — BILAN CONSOLIDEB — BILAN CONSOLIDEB — BILAN CONSOLIDEB — BILAN CONSOLIDE



Lorsque des capitaux sont reçus en application de contrats d'émission ne

prévoyant ni de remboursement à

l'initiative du prêteur, ni de rémunération

obligatoire en cas d'absence ou

d'insuff isance de bénéfice, ceux- ci

peuvent être inscrits au bilan consolidé à

un poste de capitaux propres.

Les biens détenus par des organismes qui sont soumis à des règles d'évaluation

fixées par des lois particulières sont

maintenus dans les comptes consolidés à

la valeur qui résulte de l'application de

ces règles .


Le bilan consolidé est présenté selon le

modèle prévu dans le Système Comptable

OHADA pour les comptes personnels,

Système normal, en faisant toutefois

distinctement apparaître :

− les écarts d'acquisition ;

− les titres mis en équivalence ;

− la part des associés minoritaires

(intérêts minor itaires).

2. Présentation du b ilan consolidé2. Présentation du b ilan consolidé2. Présentation du b ilan consolidé2. Présentation du b ilan consolidé

Le bilan consolidé est présenté avantrépartition des résultats. L'affectation durésultat consolidé et l'incidence desrépartitions envisagées sur les capitauxpropres et sur les intérêts minoritairescorrespondent à des informations quipeuvent figurer dans l'Etat annexéconsolidé.

Les écarts d'acquisition figurent, sousune rubri que spécifique, à l'acti f du bilan.

Les réserves consolidées comprennentnotamment :

− les résultats non distribués del'entreprise ;

− la part de l'entreprise consolidantedans les résultats non distribués desentreprises consolidées depuis leurdate d'entrée dans le groupe, paracquisit ion ou création.

La part des actionnaires ou associés

minoritaires et la part de l'entrepriseconsolidante dans le résultat consolidén'apparaissent pas dans le bilan, mais auniveau du compte de résultat consolidésous des rubriques distinctes.

Les capitaux reçus en application decontrats d'émission ne prévoyant niremboursement à l'initi ative des prêteurs,ni rémunération obligatoire en casd'absence ou d'insuffisance de bénéfice,peuvent être inscrits au bilan consolidé à

un poste de capitaux propres (exemple :T.S.D.I.).

Cependant, les subventionsd'investissement figurent sous unerubrique spécifique et ne peuvent pasêtre assimilées à des capitaux propres.






285

3. Modèle de BILAN CONSOLIDÉ3. Modèle de BILAN CONSOLIDÉ3. Modèle de BILAN CONSOLIDÉ3. Modèle de BILAN CONSOLIDÉ

(en m illi ers d’unités monétaires légales)

exercice clos le 31 décembreexercice clos le 31 décembreexercice clos le 31 décembreexercice clos le 31 décembre

ACTIFACTIFACTIFACTIF

Exercice NExercice NExercice NExercice N ExerciceExerciceExerciceExerciceN - 1N - 1N - 1N - 1

BrutBrutBrutBrut Amort./ Prov.Amort./ Prov.Amort./ Prov.Amort./ Prov. NetNetNetNet NetNetNetNet

ACTIF IMMOBILISÉACTIF IMMOBILISÉACTIF IMMOBILISÉACTIF IMMOBILISÉ Charges immob iliséesCharges immob iliséesCharges immob iliséesCharges immob ilisées Immobilisations incorporellesImmobilisations incorporellesImmobilisations incorporellesImmobilisations incorporelles

Ecarts d’acquisition Autres immobil isationsincorporelles

Immobilisations corporellesImmobilisations corporellesImmobilisations corporellesImmobilisations corporelles Avances et acomptes versés surAvances et acomptes versés surAvances et acomptes versés surAvances et acomptes versés surimmobilisationsimmobilisationsimmobilisationsimmobilisations

Immobilisations financièresImmobilisations financièresImmobilisations financièresImmobilisations financières Impôts dif férés Titres mis en équivalence Parti cipations et créancesrattachées

Prêts et autres imm obili sationsfinancières

TOTAL (I)TOTAL (I)TOTAL (I)TOTAL (I) ACTIF CIRCULANTACTIF CIRCULANTACTIF CIRCULANTACTIF CIRCULANT StocksStocksStocksStocks Créances et emplois assimilésCréances et emplois assimil ésCréances et emplois assimilésCréances et emplois assimil és

Clients






286

Autres créances TOTAL (II)TOTAL (II)TOTAL (II)TOTAL (II)

TRÉSORERIE-TRÉSORERIE-TRÉSORERIE-TRÉSORERIE-ACTIFACTIFACTIFACTIF

TOTAL (III)TOTAL (III)TOTAL (III)TOTAL (III) TOTAL ACTIFTOTAL ACTIFTOTAL ACTIFTOTAL ACTIF

BILAN CONSOLIDÉBILAN CONSOLIDÉBILAN CONSOLIDÉBILAN CONSOLIDÉ

exercice clos le 31 décembre

PASSIFPASSIFPASSIFPASSIF ExerciceExerciceExerciceExerciceNNNN

ExerciceExerciceExerciceExerciceN – 1N – 1N – 1N – 1

CAPITAUX PROPRESCAPITAUX PROPRESCAPITAUX PROPRESCAPITAUX PROPRES Capital Primes et réserves consolidés Ecarts de conversion Résultat net (part de l’ entreprise consolidante) Autres capitaux propres Part de l’entreprisePart de l’ entreprisePart de l’entreprisePart de l’entr eprise consolidanteconsolidanteconsolidanteconsolidante Part des minorit airesPart des minorit airesPart des minorit airesPart des minorit aires Capitaux propres de l’ensembleCapitaux propres de l’ensembleCapitaux propres de l’ensembleCapitaux propres de l’ensembleconsolidéconsolidéconsolidéconsolidé

TOTAL (A)TOTAL (A)TOTAL (A)TOTAL (A)

DETTES FINANCIÈRES ET RESSOURCES ASSIMILÉESDETTES FINANCIÈRES ET RESSOURCES ASSIMILÉESDETTES FINANCIÈRES ET RESSOURCES ASSIMILÉESDETTES FINANCIÈRES ET RESSOURCES ASSIMILÉES Impôts dif férés Emprunt s et dettes fi nancières Provisions financières pour risques et charges

TOTAL (B)TOTAL (B)TOTAL (B)TOTAL (B)






287

TOTAL CAPITAUX STABLES (I = A+ B)TOTAL CAPITAUX STABLES (I = A+ B)TOTAL CAPITAUX STABLES (I = A+ B)TOTAL CAPITAUX STABLES (I = A+ B) PASSIF CIRCULANTPASSIF CIRCULANTPASSIF CIRCULANTPASSIF CIRCULANT Fournisseurs et comptes rattachés Autres dettes

TOTAL (II)TOTAL (II)TOTAL (II)TOTAL (II) TRÉSORERIE - PASSIFTRÉSORERIE - PASSIFTRÉSORERIE - PASSIFTRÉSORERIE - PASSIF TOTAL (III)TOTAL (III)TOTAL (III)TOTAL (III)

TOTAL PASSIFTOTAL PASSIFTOTAL PASSIFTOTAL PASSIF

C — COMPTE DE RESULTAT CONSOLIDEC — COMPTE DE RESULTAT CONSOLIDEC — COMPTE DE RESULTAT CONSOLIDEC — COMPTE DE RESULTAT CONSOLIDE



Le Compte de résultat consolidé

reprend :

1 - les éléments constitutif s :

a) du résultat de l'entreprise consolidante

;

b) du résultat des entreprises consolidées

par intégration globale ;

c) de la fraction du résultat des


proportionnelle, représentative des

intérêts de l'entreprise consolidante ou

des autres entreprises détentrices

incluses dans l'ensemble consolidé ;

2 - la fraction du résultat des entreprises

consolidées par mise en équivalence,

représentative soit des intérêts directs ou

indir ects de l'entreprise consolidante, soit

des intérêts de l'entreprise ou des

entreprises détentrices incluses dans

l'ensemble consolidé .


Le Compte de résultat consolidé est

présenté selon le modèle du Système

normal, en faisant distinctement

apparaître :

− le résultat net de l'ensemble des

entreprises consolidées par

intégration ;

− la quote- part des résultats nets des

entreprises consolidées par mise en

équivalence ; − la part des associés minoritaires et la

part de l'entreprise consolidante dans

le résultat net.


Le Comp te de résultat consolidé peut être

accompagné d'une présentation des

produits et des charges classés selon leur






288

destination sur décision prise par

l'entreprise consolidante .


Le chiffre d'affaires consolidé est égal au

montant des ventes de produits et

services liés aux activités courantes de

l'ensemble constitué par les entreprises

consolidées par intégration. Il comprend,

après élimination des opérations internes

à l'ensemble consolidé :

1 - le montant net, après retraitements

éventuels, du chiffre d'affaires réalisé par

les entreprises consolidées par intégration globale ;

2 - la quote- part de l'entr eprise ou des

entreprises détentrices dans le montant

net, après retraitements éventuels, du

chiffre d'affaires réalisé par les


proportionnelle .

2. Présentation du Compte de résultat2. Présentation du Compte de résultat2. Présentation du Compte de résultat2. Présentation du Compte de résultatconsolidéconsolidéconsolidéconsolidé

Le Compte de résultat consolidé reprend,après retraitements éventuels :

− les éléments constitutifs du résultat del'entreprise consolidante ;

− les éléments constitutifs du résultatdes entreprises consolidées parintégration globale ;

− la fraction des éléments constitutifs durésultat des entreprises consolidéespar intégration proportionnelle,représentative des intérêts del'entreprise consolidante et des autresentreprises détentrices incluses dans

l'ensemble consolidé ;− la fraction du résultat des entreprises

consolidées par mise en équivalence,représentative soit des intérêts directsou indirects de l'entrepriseconsolidante, soit des intérêts del'entreprise ou des entreprisesdétentrices incluses dans l'ensembleconsolidé.

2. Modèle de COMPTE DE RÉSULTAT CONSOLIDÉModèle de COMPTE DE RÉSULTAT CONSOLIDÉModèle de COMPTE DE RÉSULTAT CONSOLIDÉModèle de COMPTE DE RÉSULTAT CONSOLIDÉ (en milliers d’unités monétaires légales)

Chiffre d’affaires Exercice NExercice NExercice NExercice N Exercice N -Exercice N -Exercice N -Exercice N -1111

Production stockée Production immobilisée Autres produit s d’exploitation

I - Production de l’exerciceI - Production de l’exerciceI - Production de l’exerciceI - Production de l’exercice






289

Achats consommés Services extérieurs et autres consommations

II - Consommation de l’exerciceII - Consomm ation de l’exerciceII - Consommation de l’exerciceII - Consomm ation de l’exercice VALEUR AJOUTÉE D’EXPLOITATION (I - II)VALEUR AJOUTÉE D’EXPLOITATION (I - II)VALEUR AJOUTÉE D’EXPLOITATION (I - II)VALEUR AJOUTÉE D’EXPLOITATION (I - II)

Charges de personnel EXCÉDENT BRUT D’EXPLOITATIONEXCÉDENT BRUT D’EXPLOITATIONEXCÉDENT BRUT D’EXPLOITATIONEXCÉDENT BRUT D’EXPLOITATION

Dotations aux amortissements et aux provisions Reprises de provisions

RÉSULTAT D’EXPLOITATIONRÉSULTAT D’EXPLOITATIONRÉSULTAT D’EXPLOITATIONRÉSULTAT D’EXPLOITATION Produ its f inanciers Charges financières

RÉSULTAT DES ACTIVITÉS ORDINAIRESRÉSULTAT DES ACTIVITÉS ORDINAIRESRÉSULTAT DES ACTIVITÉS ORDINAIRESRÉSULTAT DES ACTIVITÉS ORDINAIRES Résultat H.A.O.

RÉSULTAT AVANT IMPOTSRÉSULTAT AVANT IMPOTSRÉSULTAT AVANT IMPOTSRÉSULTAT AVANT IMPOTS

Impôts exigibles sur résultats Impôts dif férés

RÉSULTAT NET DES ENTREPRISES INTEGRÉESRÉSULTAT NET DES ENTREPRISES INTEGRÉESRÉSULTAT NET DES ENTREPRISES INTEGRÉESRÉSULTAT NET DES ENTREPRISES INTEGRÉES Part dans les résultats nets des entreprises mises enéquivalence

RÉSULTAT NET DE L’ENSEMBLE CONSOLIDÉRÉSULTAT NET DE L’ENSEMBLE CONSOLIDÉRÉSULTAT NET DE L’ENSEMBLE CONSOLIDÉRÉSULTAT NET DE L’ENSEMBLE CONSOLIDÉ

Part des minorit aires PART DE L’ENTREPRISE CONSOLIDANTEPART DE L’ENTREPRISE CONSOLIDANTEPART DE L’ENTREPRISE CONSOLIDANTEPART DE L’ENTREPRISE CONSOLIDANTE






290

Le Compte de résultat consolidé faitapparaître de façon distincte la part del’entreprise consolidante et la part desassociés minoritaires dans le résultat netde l’ensemble des entreprises

consolidées par intégration, ainsi que laquote- part des résultats nets desentreprises consolidées par mise enéquivalence.

Au niveau du Compte de résultatconsolidé, les produits et les chargesdoivent être classés par nature.Cependant, si l’entreprise juge utile, unclassement des produits et des chargesselon leurs destinations peut être jointaux états consolidés (soit dans l’annexe,

soit sous forme de tableaux distincts,soit par ouverture de sous- rubr iques auniveau des rubriques par nature du bilanet/ ou du compt e de résultat).

D — TABLEAU FINANCIER CONSOLIDE DESD — TABLEAU FINANCIER CONSOLIDE DESD — TABLEAU FINANCIER CONSOLIDE DESD — TABLEAU FINANCIER CONSOLIDE DES

RESSOURCES ET DES EMPLOISRESSOURCES ET DES EMPLOISRESSOURCES ET DES EMPLOISRESSOURCES ET DES EMPLOIS



Le Tableau financier consolidé des ressources et des emplois est construit à

partir de la capacité d'autofinancement

globale déterminée selon les conditions

fi xées par le Système Comptable OHADA.

2. Le Tableau financier consolidé des2. Le Tableau financier consolidé des2. Le Tableau financier consolidé des2. Le Tableau financier consolidé desressources et des emploisressources et des emploisressources et des emploisressources et des emplois

Le Tableau financier consolidé desressources et des emplois de l'exercice

est construit à partir de la capacitéd'autofinancement g lobale de l 'exercice.

La part du résultat revenant aux intérêtsminoritaires des entreprises intégréesglobalement fait partie del'autofinancement consolidé. Lesdividendes qui leur sont versésconstituent un emploi et leur part dansles augmentations de capital, uneressource.

La part de l'autofinancement qui provientdes entreprises mises en équivalence est

constituée par les dividendes reçus decelles- ci.

L'incidence des variations du périmètrede consolidation doit faire l'objet deprécisions particulières.

L'acquisition ou la cession d'uneentreprise intégrée peut être présentée,dans le tableau financier, soit en unmontant unique, soit en substituant à cemontant les différents éléments d'actif etde passif acquis ou cédés. Quelle que soitla méthode retenue, il convient de mettreen évidence les principales composantesde l'opération dans le tableau financierconsolidé ou dans l'Etat annexé, à savoir :

− le prix d'acquisit ion ou de cession,

− l'incidence sur l'écart d'acquisit ion,

− l'incidence sur les autres élémentsd'actif et de passif, regroupés parcatégorie (immobilisations corporelles,intérêts minoritaires, dettesfinancières, stocks, etc.).

E — ETAT ANNEXE CONSOLIDEE — ETAT ANNEXE CONSOLIDEE — ETAT ANNEXE CONSOLIDEE — ETAT ANNEXE CONSOLIDE



L'État annexé consolidé doit comporter

toutes les informations de caractère

significatif permettant d'apprécier

correctement le périmètre, le patrimoine,

la situation financière et le résultat de


incluses dans la consolidation.

Il inclut notamment :

− un tableau de variation de capitaux

propres consolidés mettant en

évidence les origines et le montant de

toutes les différences intervenues sur

les éléments constitutifs des capitaux

propres au cours de l'exercice de

consolidation ;






291

− un tableau de variation du périmètre

de consolidation précisant toutes les

modifications ayant affecté ce

périmètre, du fait de la variation du

pourcentage de contrôle des entreprises déjà consolidées, comme

du fait des acquisitions et des cessions

de titr es .

2. L'Etat annexé : vue d 'ensemb le2. L'Etat annexé : vue d 'ensemble2. L'Etat annexé : vue d 'ensemb le2. L'Etat annexé : vue d 'ensemble

L'Etat annexé doit comporter touteinformation de caractère significatifpermettant aux destinataires descomptes consolidés d'avoir une justeappréciation du patrimoine, de lasituation financière et du résultat del'ensemble constitué par les entreprisescompr ises dans la consolidation.

Le principe de l'importance significativedoit dominer l'ensemble desprescriptions relatives au contenu del'Etat annexé. Ainsi, la liste desinformations recensées ci- après neconstitue qu'une liste indicative. Elle n'est

pas limitative et les informations qui neprésentent pas un caractère significatifne sont pas à fourni r.

Les informations peuvent être classéesselon cinq natures :

− des informations relatives aupérimètre de consolidation ;

− la description des conventionscomptables, des méthodesd'évaluation et des modalités deconsolidation retenues ainsi que, lecas échéant, les moyens permettant

d'assurer la comparaison des postesdu bilan et du compte de résultat d'unexercice à l'aut re ;

− une analyse de la variation descapitaux pr opres consolidés ;

− les explications rendues nécessairesen raison de la forme synthétique desétats financiers consolidés ;

− des informations diverses, enparticulier sur les comptes personnelsdes entreprises consolidées paréquivalence et les rémunérations desdirigeants.

3. Informations relatives au périmètre de3. Informations relatives au périmètre de3. Informations relatives au périmètre de3. Informations relatives au périmètre deconsolidationconsolidationconsolidationconsolidation

Les informations suivantes concernantchaque entreprise rattachée au groupedoivent figurer dans l'État annexé auxcompt es consolidés :

! identification de l'entreprise ;

! fraction du capital détenu directementou indirectement par la sociétéconsolidante ;

! mode de comptabilisation (intégrationglobale, int égration proport ionnelle oumise en équivalence) ;

! éventuellement, indication des motifs just if iant la consol idation (oul'exclusion de la consolidation) et lemode de consolidation utilisé, dans lamesure où la fraction des droits devote détenus ne suffit pas à justifier lasolution retenue.

Ces informations peuvent être présentées

sous forme d'un tableau du type suivant :

Dénominati

on Siège %de contrôle %d'intérêt Méthode de

consolidation Secteursd'activité

N N — 1 N N — 1 N N — 1 .....................

...................

99 % 99 % 99 % 99 % IG IG ......................

................... ..……....... 60 % 10 % 60 % 10 % IG NC ..................






292

.. . ....

.....................

...................

40 % 40 % 40 % 40 % IP IP ......................

.....................

...................

25 %

25 %

20 %

20 %

ME

ME

......................

IG : Intégrat ion globale ME : Mise en équivalence

IP : Intégrat ion proport ionnelle NC : Non consolidé

Cas particuliersCas particuliersCas particuliersCas particuliers : variations significatives: variations significatives: variations significatives: variations significativesdu périmètre de consolidationdu périmètre de consolidationdu périmètre de consolidationdu périmètre de consolidation

Dans le cas où les variations du périmètrede consolidation par rapport à l'exerciceprécédent ont eu pour conséquence demodifier de façon significative les chiffresconsolidés, il est nécessaire de présenteren annexe aux comptes consolidés unétat faisant apparaître des chiffres del'exercice N et N — 1 à structureéquivalente.

Cet état doit mentionner :

• en cas de variations du périmètre deconsolidation liées à des acquisitions :

⇒ les éléments des comptes N — 1 telsqu'ils ont été présentés auxactionnaires,

⇒ les éléments des comptes N sans lesnouvelles acquisit ions,

⇒ les éléments des comptes N avec lesnouvelles acquisitions ;

• en cas de variations du périmètre liéesà des cessions :

⇒ les éléments des comptes N — 1 telsqu'ils ont été présentés auxactionnaires,

⇒ les éléments des comptes N sans lescessions effectuées en N,

⇒ les éléments des comptes N avec lescessions effectuées en N.

Cet état d'analyse de l'incidence desvariations du périmètre de consolidation

doit mettre en évidence les chiffres clésdes comptes annuels qui ont étéinfluencés par ces variations.

4. Informations relatives aux principes et4. Informations relatives aux principes et4. Informations relatives aux principes et4. Informations relatives aux principes etméthodes retenusméthodes retenusméthodes retenusméthodes retenus

s principes comptables et méthodesd'évaluation appliqués aux diverspostes du bilan et du compte derésultat, en précisant éventuellementles options retenues et les méthodesd'évaluation dérogatoires aux règlesgénéralement admises ;

s méthodes appliquées dans le cas dedates différentes entre la clôture descomptes de certaines entreprisesconsolidées et celle des comptes de lasociété consolidante ;

s principes et modalités deconsolidation retenus (traitement del'écart de première consolidation,méthode de conversion utilisée...) ;

s circonstances qui empêchent decomparer, d'un exercice à l'autre,certains postes du bilan et du comptede résultat consolidé ; le cas échéant,les moyens qui permettent d'enassurer la comparaison, en précisantnotamment les effets des variations dupérimètre de consolidation.

5. Tableau de la variation des capitaux5. Tableau de la variation des capitaux5. Tableau de la variation des capitaux5. Tableau de la variation des capitauxprop res consolidésprop res consolidésprop res consolidésprop res consolidés

a) Principe






293

Un tableau de la variation des capitauxpropres est établi pour touteconsolidation.

Il doit être accompagné de tous lescommentaires nécessaires à sa

compréhension.

b) Objet

Le tableau de la variation de la situationnette consolidée doit expliquer lesmouvements intervenus dans le montantdes capitaux propres consolidés entre ledébut et la fin de chaque exercice.

Il permet de s'assurer du respect duprincipe d'intangibilité du bilan

d'ouverture et de la correcte prise encompte dans le processus deconsolidation des opérations spécifiquespouvant affecter la situation nette dugroupe.

c) Présentation et contenu

Le tableau de la variation des capitauxpropres doit fournir des explications sur :

s les composantes des capitaux propresqui ont subi des mouvements au coursde l'exercice ;

s les origines de ces mouvements.

Les composantes des capitaux propressont les suivants :

s Capital ;

s Primes ;

s Réserves ;

s Ecart de conversion ;

s Ecart de réévaluat ion ;

s Autocontrôle (en diminution).

Les ti tres d'autocontrôle, c'est- à- dire lestitres représentatifs du capital de lasociété consolidante, sont portésdistinctement en diminution des capitauxpropres consolidés uniquement lorsque

ces titres sont détenus par les sociétésconsolidées en tant que titresimmobilisés. Ils sont maintenus dansl'actif lorsqu'ils sont détenus en tant queti tr es de placement.

Les mouvements affectant les capitauxpropres consolidés (hors intérêtsminoritaires) ont généralement pourorigine :

le résultat de l'exercice ;

s les variations des écarts deconversion ;

s les distributions et affectations derésultats ;

s les augmentations de capital ;

s les variations de l'autocont rôle.

Exceptionnellement, d'autresmouvements nécessitant une explicationdétaillée dans l'Etat annexé, carcontraires aux principes généralementadmis dans le cadre d'une consolidation,peuvent modifier le montant des capitauxprop res consolidés :

− Variations de la réserve deréévaluation ;

− Mouvements de provisionsréglementées ;

− Impact des changements de principes

comptables ;− Imputation d'écarts de consolidation.

Modèle de tableau de variations des capitaux propres consolidésModèle de tableau de variations des capitaux propres consolidésModèle de tableau de variations des capitaux propres consolidésModèle de tableau de variations des capitaux propres consolidés

Capital

Primesd'émissi

on

Ecart deconversi

on

Réserveset

résultats

Total

Solde au 31/ 12/ N — 1 (avant

répartition)






294

Mouvements : − Augmentation de capital − Distribution d ividendes versés − Résult at de l'exercice n − Variation de l'autocontrôle − Variation de l'écart de conversion − Autres mouvements

Solde au 31/ 12/ N (avant répartit ion)

Le tableau de variations des capitauxpropres ne concerne que la part de

capitaux propres de la sociétéconsolidante.

Une présentation séparée de la variationdes intérêts minoritaires peut égalementêtre établie sous la même fo rme.

6. Explication de certains postes et de6. Explication de certains postes et de6. Explication de certains postes et de6. Explication de certains postes et deleur variationleur variationleur variationleur variation

s montant global des dettes figurant aubilan dont la durée résiduelle estsupérieure à cinq ans, des dettes

couvertes par des sûretés réelles donnéespar des entreprises comprises dans laconsolidation avec indication de leurnature et de leur forme ;

s tableau de variation du poste "Intérêtsminoritaires" entre l'ouverture et laclôture de l'exercice ;

s liste des principales entreprisescomposant le poste "Titres departicipation" au bilan consolidé, en

précisant la fraction de capital détenudirectement ou indirectement, le montantdes capitaux propres, le résultat dudernier exercice et la valeur comptablenette des titres concernés ;

s ventilation du chiffre d'affairesconsolidé par secteurs d'activités et parzones géographiques ;

s dans le cas où ces informationsn'apparaîtraient pas distinctement au

bilan et au compte de résultatconsolidés :

− montant des impositions différées ;

− montant des opérations de l'exercice

présentant un caractère exceptionnel(hors exploitation) ;

s éventuellement, justification d'uneinscription directe en capitaux propresd'écarts d'acquisition ;

s éventuellement, justification desabsences de retraitement de certainesopérations intra- groupe (cessionsd'immob ilisations, cessions de stocks...).

7. Informations complémentaires7. Informations complémentaires7. Informations complémentaires7. Informations complémentaires :::: montant des engagements financiers quine figurent pas dans le bilan consolidé,pris envers les tiers par l'ensemble desentreprises consolidées par i ntégration ;

s montant des engagements en matièrede pensions et d'indemnités assimilées ;

s montant des engagements financiers àl'égard des entreprises liées mais nonconsolidées par intégration ;

s montant global des rémunérations etautres avantages (y compris pensions,cotisations de retraites, avances oucrédits) alloués au titre de l'exercice auxdirigeants de l'entreprise consolidante,par cette entreprise ou par les entreprisesplacées sous son contrôle ;

s effectif moyen des travailleurs aucours de l'exercice dans les entreprisesconsolidées par intégration, ainsi que les

charges de personnel correspondantes ;



Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


288

s pour les entreprises mises enéquivalence, comptes personnels abrégésou principaux éléments significatifs deces comptes personnels.

F — CAS PARTICULIERF — CAS PARTICULIERF — CAS PARTICULIERF — CAS PARTICULIER : SOCIETE FAISANT: SOCIETE FAISANT: SOCIETE FAISANT: SOCIETE FAISANTAPPEL PUBLIC A L'EPARGNEAPPEL PUBLIC A L'EPARGNEAPPEL PUBLIC A L'EPARGNEAPPEL PUBLIC A L'EPARGNE


Article 74 (2Arti cle 74 (2Article 74 (2Arti cle 74 (2eeee alinéa)alinéa)alinéa)alinéa)

S'il s'agit d'une société anonyme faisant

appel public à l'épargne, la société

dominante est tenue également de

publier un tableau d'activité et de

résultats ainsi qu'un rapport d'activité

pour l'ensemble consolidé dans les

quatre mois qui suivent la fin du premier

semestre de l'exercice, accompagnés

d'une attestation du commissaire aux

comptes sur la sincérité des informations

données, dans les mêmes conditions que

celles prévues pour les comptes

personnels des entreprises. Dans ce cas,

la société dominante est dispensée des

obligations de même nature relevant de

l'application de l'article 73 précédent .


Le tableau d'activité et de résultats prévu

à l'article 74 indique le montant net du

chiffre d'affaires et le résultat des

activités ordinaires avant impôts de

l'ensemble consolidé. Chacun des postes du tableau comporte l'indication du

chiffre relatif au poste correspondant de

l'exercice précédent et du premier

semestre de cet exercice .

Le rappor t d'activit é semestr iel commente

les données relatives au chiffre d'affaires

et au résultat du premier semestre. Il

décrit également l'activité de l'ensemble

consolidé au cours de cette période ainsi

que l'évolution prévisible de cette activité

jusqu'à la clôt ure de l'exercice. Les

événements importants survenus au

cours du semestre écoulé sont également

relatés dans ce rapport .

2. Tableau d'activité et rapport d'activit é2. Tableau d'activité et rapport d'activit é2. Tableau d'activité et rapport d'activit é2. Tableau d'activité et rapport d'activit ésemestrielssemestrielssemestrielssemestriels

Les sociétés faisant appel public àl'épargne sont tenues de présenter untableau d'activité et de résultat ainsiqu'un rapport d'activité correspondantaux opérations de l'ensemble consolidépour la période couvrant le premiersemestre de chaque exercice.

Ces deux documents font l'objet d'uneattestation de sincérit é des commissairesaux comptes.

La publication de ces documentsdispense l'entreprise consolidante depublier les mêmes informationsconcernant uniquement ses comptespersonnels, dans la mesure où le rapportsemestriel consolidé contient desdonnées chiffrées relatives aux chiffresd'affaires et aux résultats de l'entrepriseconsolidante.

Les documents consolidés semestrielsdoivent respecter les mêmes principes queles documents annuels.

Le tableau d'activité et de résultatsLe tableau d'activité et de résultatsLe tableau d'activité et de résultatsLe tableau d'activité et de résultatsindique le montant net du chiffred'affaires et les autres élémentsdéterminants du résultat des activitésordinaires avant impôts, selon les règles

de consolidation et les calculs adaptés ausemestre considéré.

Chacun des postes du tableau comportel'indication du chiffre relatif au postecorrespondant de l'exercice précédent etdu premier semestre de cet exercice. Cetteobligation entraîne, par conséquent,l'ouverture de trois colonnes pourcomparer les données successives :

− une colonne pour les données du

premier semestre considéré (exerciceN) ;





289

− une colonne pour les données dupremier semestre de l'exerciceprécédent (exercice N - 1);

− une colonne pour les données del'exercice précédent (exercice N - 1).

Le rapport d'activit é semestrielLe rapport d'acti vité semestr ielLe rapport d'activit é semestrielLe rappor t d'activit é semestr iel commenteles données relatives au chiffre d'affaireset au résultat du premier semestre. Ildécrit également l'activité de la société aucours de cette période ainsi quel'évolution prévisible de cette activité jusqu 'à la clôt ur e de l 'exercice. Lesévénements importants survenus aucours du semestre écoulé sont égalementrelatés dans ce rapport.

G — RAPPORT DE GESTION ET CONTROLEG — RAPPORT DE GESTION ET CONTROLEG — RAPPORT DE GESTION ET CONTROLEG — RAPPORT DE GESTION ET CONTROLEDES COMPTES CONSOLIDESDES COMPTES CONSOLIDESDES COMPTES CONSOLIDESDES COMPTES CONSOLIDES



Un rapport sur la gestion de l'ensemble

consolidé expose la situation de


comprises dans la consolidation, son

évolution prévisible, les événements

importants survenus entre la date de

clôture de l'exercice de consolidation et

la date à laquelle les comptes consolidés

sont établis ainsi que ses activités en

matière de recherche et de

développement.


Lorsqu'une entreprise établit des états

financiers consolidés, les commissaires

aux comptes certifient que ces états sont

réguliers et sincères et donnent une

image fidèle du patrimoine, de la

situation financière ainsi que du résultat

de l'ensemble constitué par les


consolidation. Ils vérifient, le cas échéant,

la sincérité et la concordance avec les états financiers consolidés des

informations données dans le rapport sur

la gestion.

La certification des états financiers

consolidés est délivrée notamment après

examen des travaux des commissaires aux comptes des entreprises comprises

dans la consolidation ou, s'il n'en est

point, des professionnels chargés du

contrôle des comptes desdites

entreprises ; ceux- ci sont libérés du

secret professionnel à l'égard des

commissaires aux comptes de

l'entreprise consolidante .


Les états financiers consolidés

régulièrement approuvés, le rapport de

gestion de l'ensemble consolidé ainsi que

le rapport du commissaire aux comptes

font l'objet de la part de l'entreprise qui a

établi les comptes consolidés d'une

publicité effectuée selon les modalités

prévues par l'article 73 du présent Acte uniforme .

2. Rapport de gestion2. Rapport de gestion2. Rapport de gestion2. Rapport de gestion

Un rapport de gestion spécifique auxcomptes consolidés doit être élaborésous la responsabilité des dirigeants del'entreprise consolidante et présenté àl'Assemblée générale de cette mêmeentreprise.

Ce rapport a pour objectif de rendrecompte de l'activité et des résultats del'ensemble du groupe, éventuellementpar branches d'activités.

Sur un plan général, le rapport de gestiondu groupe doit contenir les informationssuivantes :

s la situation de l'ensemble constitué parles entreprises comprises dans laconsolidation ;

s les évolutions prévisibles du groupe ;





290

s les événements importants survenusentre la date de clôture de l'exercice deconsolidation et la date à laquelle lescompt es consolidés sont établis ;

s les activités du groupe en matière de

recherche et de développement. Des mentions particulières devrontégalement être portées ou inscrites dansle rapport de gestion sur des points quiprésentent une importance significativeau niveau du groupe :

s modifications dans la présentation descomptes annuels et dans les méthodesd'évaluation ;

s modifications dans le périmètre deconsolidation ;

s opérations de cessions oud'acquisitions de titres de participationau sein du groupe.

3. Rapport des commissaires aux3. Rapport des commissaires aux3. Rapport des commissaires aux3. Rapport des commissaires auxcomptescomptescomptescomptes

Les commissaires aux comptes de la sociétéconsolidante doivent établir un rapport surles états financiers consolidés du groupe,

dans lequel ils certifient que ces états sontréguliers et sincères, et donnent une imagefidèle du patrimoine, de la situationfinancière, ainsi que du résultat del'ensemble constitué par les entreprisescomprises dans la consolidation.

Les commissaires aux comptes doiventégalement se prononcer sur la sincéritéet la concordance, avec les étatsfinanciers consolidés, des informationsdonnées par les dirigeants sociaux dansle rapport de gestion.

Dans le cadre de leur rapport, lescommissaires aux comptes peuventémettre des réserves, ou peuventexprimer un refus de certifier.

4. Diligences des commissaires aux4. Diligences des commissaires aux4. Diligences des commissaires aux4. Diligences des commissaires auxcomptescomptescomptescomptes

Dans le cadre de la mission decertification des comptes consolidés, lesdili gences des commissaires aux comptesportent essentiellement sur les pointssuivants :

s compréhension générale del'organisation, de la structure et desacti vités du groupe ;

s relations avec les commissaires auxcomptes ou autres professionnelschargés du contrôle des comptes desentreprises incluses dans le groupe, etprise en compte des travaux effectuéspar eux et de leur conclusion ;

s contrôle des principes de

consolidation :− contrôle du périmètre et des méthodes

de consolidation ;

− contrôle des principes comptablesuti lisés (retraitements, conversions descomptes d'entreprises étrangères,traitement des écarts de premièreconsolidation, modification despérimètres de consolidation,opérations de restructuration interne,réévaluation...) ;

s contrôle des opérations matérielles deconsolidation :

− report des données de base et de leurcumul ;

− retraitements ;

− élimination des comptes, transactionset résultats réciproques ;

− élimination des titres et partage descapitaux propres ;

− calcul et traitement des impôtsdifférés ;

− amortissement des écartsd'acquisition ;

s contrôle de l'État annexé des comptesconsolidés ;

s contrôle des rappor ts de gestion dugroupe.

SECTION 7SECTION 7SECTION 7SECTION 7 : COMPTES COMBINES: COMPTES COMBINES: COMPTES COMBINES: COMPTES COMBINES





291

A — PRINCIPE GENERALA — PRINCIPE GENERALA — PRINCIPE GENERALA — PRINCIPE GENERAL



Les entreprises qui constituent dans une

région de l'espace OHADA un ensemble économique soumis à un même centre

stratégique de décisions situé hors de

cette région, sans qu'existent entre elles

des liens juridiques de domination,

établissent et présentent des états

financiers, dénommés "états financiers

combinés", comme s'il s'agissait d'une

seule entreprise.

A l'effet d'identifier les entreprises

susceptibles d'entrer dans la formation

d'un tel ensemble, toute entreprise

placée, en dernier ressort, sous contrôle

exclusif ou conjoint d'une personne

morale doit en faire mention dans l'Etat

annexé faisant partie de ses états

financiers personnels.

Dans la mesure où ces états financiers sont portés à la connaissance de tiers, ils

doivent impérativement être établis

suivant les règles et méthodes

spécifiques aux comptes combinés du

présent Acte uniform e.

En outre, le Conseil des Ministres pourra

être amenée à imposer l'établissement de

comptes combinés à des groupes d'entités situés au sein de l'espace

économique formé par les Etats- partie,

dont la cohésion repose sur certains

éléments objectifs permettant de justifier

l'établissement et la présentation de tels

comptes.

2. Commentaires2. Commentaires2. Commentaires2. Commentaires

Il est fréquent que des entreprises del'espace OHADA forment un ensembleéconomique placé sous la domination

d'une société ou d'une entité située endehors de cet espace. Cette entité établitprobablement des états financiersconsolidés pour l'ensemble qu'ellecontrôle, qui ne se limite pas à la Région

et qui peut être mondial. Or, il est important, pour tous les acteurséconomiques de la Région, de disposerd'une vue complète de l'ensemble desentreprises situées dans l'espace OHADAet soumises à un même centre dedécision, en raison de la cohésionstratégique et économique de cetensemble. C'est pourquoi l'Acte uniformeprescrit en la matière l'établissement et laprésentation de comptes qui, ne pouvant

être appelés "comptes consolidés", sontdénommés "comptes comb inés", de f açonà donner pour chaque ensemble desinformations sur sa situation et sesopérations comme s'il s'agissait d'uneseule entreprise.

La même obligation peut être, pardécision du Conseil des Ministres del'OHADA, mise à la charge d'une entitésituée dans l'espace OHADA, en positionde domination par rapport à desentreprises de cet espace, mais nonsoumise à l'obligation d'établir descomptes consolidés (dernier alinéa del'article 103).

Il est indispensable que des règles enmatière de comptes combinés soientdéfinies afin que :

− les entreprises entrant dans le champd'application des comptes combinéssoient intégrées dans l'ensemble

économique en fonction de ces règles ;

− l'opinion des auditeurs des comptescombinés soit exprimée à partir de ceréférentiel ;

− les utilisateurs des comptes combinéssoient assurés d'un niveau satisfaisantde qualité technique et d'hom ogénéité.Sur ce dernier aspect, les comptes desentreprises devront parfois êtrereclassés conformément aux normes

communes de présentation,préalablement à leur combinaison.





292

L'obligation d'établir des comptescombinés incombe à la société ou àl'entité dominante ; lorsqu'elle est situéeen dehors de l'espace OHADA, elle peutdéléguer à l'une des sociétés appartenant

au périmètre de combinaison, l'exécutionet la responsabilité de cet établissement,après avoir notifié aux Autoritéscompétentes le choix opéré. Dans cettehypothèse, la société dominante al'obligation de fournir à la sociétédélégataire toute l'informationnécessaire.

B — ELABORATION DES COMPTESB — ELABORATION DES COMPTESB — ELABORATION DES COMPTESB — ELABORATION DES COMPTESCOMBINESCOMBINESCOMBINESCOMBINES

1. Rappel des textes1. Rappel des textes1. Rappel des textes1. Rappel des textes Article 104Article 104Article 104Article 104

L'établissement et la présentation des

états financiers combinés obéissent aux

règles prévues en matière de comptes

consolidés, sous réserve des dispositions

visées ci- après .


Les règles et les techniques applicablesen matière de comptes consolidés sontpour la plupart transposables auxcomptes comb inés.

Elles s'en distinguent néanmoins surcertains points, soit parce que l'étenduedu champ d'application n'est pas définiede la même façon (fixation du périmètrede combinaison), soit parce que lesprincipaux problèmes ne se posent pas

dans les mêmes termes (élimination destitres de participation, traitement desécarts d'acquisition, intérêtsminoritaires...).

Indépendamment de ces particularités,comme en matière de comptesconsolidés, les comptes combinésrésultent du cumul des comptes annuelsdes différentes entreprises comprisesdans le périmètre, éventuellement aprèsretraitements et reclassements. Les

comptes réciproques, actifs et passifs,charges et produits, sont éliminés. Les

résultats provenant d'opérationseffectuées entre les entreprisescombinées sont neutralisés.

Les méthodes d'évaluation appliquées parles différentes entreprises dont les

comptes sont combinés sontharmonisées. Les incidences comptablesdes écritures constatées pour la seuleapplication des législations fiscales sontéliminées. Les impositions différées sontenregistrées.

Les états financiers comprennent aumoins le Bilan combiné, le Compte derésultat combiné, l'État annexé combiné,un tableau financier des ressources etdes emplois de l'exercice et un tableau devariation des capitaux propres combinés.Ils peuvent également inclure un tableaudes flux de trésorerie. Le form at des étatsfinanciers et le contenu de l'État annexésont, sous réserve des adaptationsnécessaires, ceux prévus pour lescompt es consolidés.

C — PERIMETRE DE COMBINAISONC — PERIMETRE DE COMBINAISONC — PERIMETRE DE COMBINAISONC — PERIMETRE DE COMBINAISON


Article 105Article 105Article 105Article 105 Le périmètre de combinaison englobe

tou tes les entr eprises d'une même région

de l'espace OHADA satisfaisant à des

critères d'unicité et de cohésion

caractérisant l'ensemble économique

formé, quels que soient leur activité, leur

forme juridique ou leur objet, lucratif ou

non.


Le périmètre de comb inaison est pour lescomptes combinés ce qu'est le périmètrede consolidation pour les comptesconsolidés.

Sa détermination repose sur les facteursde cohésion qui donnent à l'ensembleformé par les entreprises retenues sonunicité, en lui conférant une identité

économique au- delà des particularit ésattachées à chacune de ses composantes.





293

Les comptes combinés concernent entout premier lieu, et principalement, lesentreprises de l'espace OHADA neconnaissant pas entre elles de lien dedomination, mais incluses dans la

consolidation opérée (à l'étranger) parune même société située hors de cetespace.

Ils incluent toutes les entreprises quirépondent aux conditions requises pourfaire partie de l'ensemble considéré,quels que soient leur activité, leur lieud'implantation dans l'espace OHADA, leurforme juridique et leur objet, lucratif ounon.

En second lieu, et sur décision du Conseildes Ministres de l'OHADA, les comptescombinés peuvent être imposés à toutensemble comportant une directioncomm une sit uée dans l'espace OHADA, etnon soumis à l'obligation deconsolidation ; par exemple dans unensemble à direction communecomprenant un organisme à but nonlucratif, les comptes de ce dernier serontnormalement combinés avec ceux desautres entreprises commercialescomposant cet ensemble.

Bien entendu, la délimitation périodiquedu périmètre de combinaison nécessiteune application stricte de la règle depermanence des méthodes dans lasélection des entreprises à y incorporeret les modalités de détermination de cepérimètre doivent être clairementexposées dans l'État annexé aux comptescombinés.

Dans ce cadre, les informationscontenues dans l'annexe présentent uneimportance fondamentale.

D — CRITERES D'ETABLISSEMENT DESD — CRITERES D'ETABLISSEMENT DESD — CRITERES D'ETABLISSEMENT DESD — CRITERES D'ETABLISSEMENT DESCOMPTES COMBINESCOMPTES COMBINESCOMPTES COMBINESCOMPTES COMBINES



Les éléments objectifs visés à l'article

103, dernier alinéa, consistent en des

critères d'unicité et de cohésion pouvant

relever des cas suivants :

− entreprises dirigées par une même

personne morale ou par un même

groupe de personnes ayant des intérêts communs ;

− entreprises appartenant aux secteurs

coopératif ou mutualiste et constituant

un ensemble homogène à stratégie et

direction communes ;

− entreprises faisant partie d'un même ensemble, non rattachées

jur idiquem ent à la sociét é ho ld ing (ou

sous- holding), mais ayant la même

activité et étant placées sous la même

autorit é ;

− entreprises ayant entre elles des

structures communes ou des relations

contractuelles suffisamment étendues

pour engendrer un comportement

économique coordonné dans le

temps ;

− entreprises liées entre elles par un

accord de partage de résultat (ou toute

autre convention) suffisamment

contraignant et exhaustif pour que la

combinaison de leurs comptes soit

plus représentative de leurs activités et de leurs opérations que les comptes

personnels de chacune d'elles.


Les situations créant des liens d'unité etde cohésion nécessaires et suffisantspour identifier un ensemble économiqued'entreprises dont les comptes peuventêtre combinés reposent sur les notions

suivantes, non exclusives les unes desautres :





294

− la direction commune d'un ensemblehomogène constitué à partir d'unestratégie et de la poursuite d'intérêtscommuns ;

− des clauses statutaires, accords ou

conventions entraînant, par leurcaractère contraignant et unecouverture complète des activitésexercées, la nécessité d'unereprésentation globale de la situationet des opérations traitées par descomptes combinés au lieu d'uneinformation fragmentée par entreprise.

En pratique, les cas les plus fréquentsseront constitués par les "groupes" dontla société mère est située hors espaceOHADA, et qui ne comportent pas, dansleurs filiales sises dans cet espace, desociété "dominante" par rapport auxautres (car si tel était le cas, cette filialedominante serait soumise à l'obligationde consolidation).

E — CAPITAUX PROPRES COMBINESE — CAPITAUX PROPRES COMBINESE — CAPITAUX PROPRES COMBINESE — CAPITAUX PROPRES COMBINES



Les capitaux propres combinés sont

établis dans les conditions suivantes :

− en l'absence de liens de participation

entre les entreprises incluses dans le

périmètre de combinaison, les

capitaux propres combinés

représentent le cumul des capitaux

propres retraités de ces entreprises ;

− s'il existe des liens de capital entre des

entreprises incluses dans le périmètre

de combinaison, le montant des titres

de participation qui figure à l'actif de

l'entreprise détentrice est imputé sur

les capitaux propres comb inés ;

− si les entreprises incluses dans le

périmètre de combinaison sont la

propriété d'une personne physique ou d'un groupe de personnes physiques,

la part des autres associés dans les

capitaux propres et dans le résultat de

ces entreprises sera traitée sous forme

d'intérêts minoritaires ;

− d'une façon plus générale, lorsque la cohésion d'un ensemble d'entreprises

résulte d'une unicité de direction, de

l'exercice d'une activité commune au

sein d'un ensemble plus large

d'entreprises, d'une intégration

opérationnelle des différentes

entreprises ou de circonstances

équivalentes, il est nécessaire de

distinguer les associés constituant des

ayants droit aux capitaux propres

combinés et les associés considérés

comme tiers vis- à- vis de ces capitaux.

La distinction entre ces deux

catégories d'associés permet

d'apprécier les intérêts minoritaires à

retenir au bilan et au compte de

résultat issus de la combinaison des comptes de l'ensemble économique

considéré.


Cet article traite de la détermination descapitaux propres dans les ensemblesdont les comptes sont combinés.

L'inclusion d'entreprises sans lien departicipation entre elles n'exclut pas pourautant un lien de capital entre certainesde ces entreprises. Dans ce cas, les titresqui figurent à l'actif de l'entreprisedétentrice sont imputés sur les capitauxprop res comb inés.

Lorsque la constitution de l'ensemblecombiné fait intervenir à la fois desassociés ayant droit majoritairement auxcapitaux propres (personnes physiquesou groupe de personnes physiquespropriétaires, associés majoritaires) etdes associés dont le statut ne leur donnepas cette vocation, ces derniers sont àconsidérer comme détenteurs d'intérêts





295

minoritaires et figurent dans laprésentation au bilan sous cettedénomination.

Dans tous les cas, la détermination descapitaux propres combinés et la

détermination des détenteurs d'intérêtsminoritaires doivent faire l'objet d'uneinformation précise et circonstanciéedans l'annexe des comptes combinés.

F — ECARTS D'EVALUATION ET ECARTSF — ECARTS D'EVALUATION ET ECARTSF — ECARTS D'EVALUATION ET ECARTSF — ECARTS D'EVALUATION ET ECARTSD'ACQUISITION DANS LES COMPTESD'ACQUISITION DANS LES COMPTESD'ACQUISITION DANS LES COMPTESD'ACQUISITION DANS LES COMPTES

COMBINESCOMBINESCOMBINESCOMBINES

1.1.1.1. Rappel des textesRappel des textesRappel des textesRappel des textes


Lorsque le lien de capital entre deux ou

plusieurs entreprises dont les comptes

sont combinés est d'un niveau suffisant

pour justifier la consolidation entre elles,

il convient de maintenir au bilan combiné

les écarts d'évaluation et d'acquisition

inscrits dans les comptes consolidés.


L'introduction dans les comptescombinés de la technique deconsolidation en matière d'écarts (écartd'évaluation et écart d'acquisition) se just if ie dans la mesure où elle estsusceptible de donner une image plusfidèle de la réalité économique que lasimple combinaison des comptespersonnels des entreprises intégréesdans le périmètre lorsqu'il existe entreelles des liens de participationpermettant de recourir à uneconsolidation partielle.

G — ETAT ANNEXE DES COMPTESG — ETAT ANNEXE DES COMPTESG — ETAT ANNEXE DES COMPTESG — ETAT ANNEXE DES COMPTES

COMBINESCOMBINESCOMBINESCOMBINES



L'État annexé des comptes combinésprécise notamment :

− la nature des liens à l'origine de

l'établissement des comptes

combinés ; − la liste des entreprises incluses dans le

périmètre de combinaison et les

modalités de détermination de ce

périmètre ;

− la qualité des ayants droit aux

capitaux propres et des éventuels

bénéficiaires d'intérêt minoritaires ;

− les régimes de taxation des résultats

inhérents aux diverses formes

jur idiques des ent repr ises incluses

dans le périm ètre de combinaison .


Les spécificités des comptes combinésimpliquent que l'Etat annexé à ces

comptes décrive la nature des liens quisont à l'origine de l'existence del'ensemble économique identifié et quiont permis de sélectionner les entreprisesqui en font partie. Enfin, en présence d'entreprisescombinées ayant des formes juridiqueshétérogènes ou soumises à des régimesdifférents de taxation des résultats, il y alieu de fournir les précisions nécessairesdans l'Etat annexé. Sont notammentvisées les situat ions suivantes :− les comptes de coopératives ou

d'organismes à but non lucratif

combinés avec les comptesd'entreprises commerciales ;



Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 296

les comptes d'entreprises soumises aurégime fiscal des sociétés de personnes,ou exonérées d'impôt sur les bénéfices,combinés avec les comptes de sociétéscommerciales qui acquittent cet impôt.

H — RAPPORT DE GESTION ET CONTROLEH — RAPPORT DE GESTION ET CONTROLEH — RAPPORT DE GESTION ET CONTROLEH — RAPPORT DE GESTION ET CONTROLE

DES COMPTES COMBINESDES COMPTES COMBINESDES COMPTES COMBINESDES COMPTES COMBINES



Les états financiers combinés font l'objet d'un rapport sur la gestion de l'ensemble combiné et d'une certification des commissaires aux comptes suivant les mêmes principes et modalités que ceux prévus pour les états financiers consolidés. Ce point est très important dans lamesure où, dans un certain nombre decas, selon les choix opérés, les comptescombinés d'un ensemble d'entreprisespourront, tout en étant réguliers, êtreprésentés de façons très différentes.

Outre la liste de ces entreprises, l'Étatannexé doit indiquer :

− que toutes les entreprises qui

remplissent les conditions pour fairepartie du périmètre de combinaisonont été effectivement comprises dansle périmètre ;

− les circonstances qui ont conduit àfaire entrer une entreprise dans lepérimètre de combinaison pour la

première fois ou à exclure uneentreprise précédemm ent incluse.

L'État annexé doit indiquer également lescritères de distinction entre les ayantsdroit aux capitaux propres combinés et

les autres associés assimilés à des tiersvis- à- vis des capitaux propres et entr antdans la catégorie des bénéficiairesd'intérêts minoritaires.


Les diligences des commissaires auxcompt es dans le cadre de leur m ission decertification des comptes combinés sontidentiques à celles des comptesconsolidés.

Cependant, l'importance de certainschoix qui caractérisent l'établissement decomptes combinés doit amener lesprofessionnels à apporter une attentionparti culière sur le bien fondé :

s des critères de détermination dupérimètr e de combinaison ;

s de la détermination des intérêtsminorit aires ;

s des valeurs retenues lors de l'entréed'une entreprise dans le périmètre decombinaison (prise en compte ou nondes écarts d'évaluation et des écartsd'acquisition).

COMPTES ET ETATS FIN CONSO OHADA

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