Comptabilité sectorielle-LAC

download Comptabilité sectorielle-LAC

of 103

Transcript of Comptabilité sectorielle-LAC

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    1/103

    I.H.E.CLicence

    Applique en

    Comptabilit

    Les particularits

    comptables dans le secteur

    bancaire

    Selon le Systme comptable des

    Entreprises

    Mohamed Neji Hergli

    Octobre 2009

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    2/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 2

    Chapitre

    1

    Chapitre 1. Lentreprise bancaire : Spcificits et cadre comptable

    Section 1. Spcificits de lentreprise bancaire :

    La banque nest pas une entreprise comme les autres. Certes comme toute entreprise, elle a unstatut juridique, une organisation, un systme de pilotage, des produits, une stratgie. Mais elle cre

    de la monnaie, elle recueille lpargne du public, elle gre les moyens de paiement. Une dfinition

    prcise de lentreprise bancaire savre, donc, ncessaire.

    En raison de lexposition des banques une typologie de risques qui leur est particulire, le secteur

    bancaire est plac sous la haute surveillance des autorits montaires qui ne peuvent tolrer un

    secteur totalement libre o les crises bancaires seraient lorigine de crises conomiques.

    I. La notion dentreprise bancaire :

    Le terme "banque", appellation trs utilise, recouvre en fait un ensemble dorganisations

    fonctions, statuts ou activits forts diffrents. Les propos de cette section essaieront de cerner les

    caractristiques de ces tablissements travers une approche tridimensionnelle couvrant les

    principaux courants de la littrature financire.

    On distinguera cet effet, une acception purement thorique, o la banque est considre comme

    tant intermdiaire financier, une autre acception institutionnelle qui classe les tablissements de

    crdit en plusieurs catgories et une dernire acception, professionnelle, qui reconnat la diversit du

    mtier du banquier.

    I.1. La Banque "Intermdiaire financier" :

    La fonction dintermdiation financire des banques est reconnue depuis le moyen ge. Mais la

    premire conceptualisation na t formule quen 1960 par les deux amricains Gurley et Shaw1, qui

    ont mis laccent sur la mission essentielle de la banque, la transformation dchances et de risques.

    Dans le cadre de cette approche classique et comme lillustre le schma ci-aprs, propos par Sylvie

    de Coussergues2, il sagit de distinguer les aspects suivants :

    1

    J.G. Gurley et E.S. Shaw [1960], Money in a theory of finance, Brookings Institution.2Sylvie de Coussergues [1994], La banque, structure, marchs et gestion Editions Dalloz

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    3/103

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    4/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 4

    Chapitre

    1

    I.2. La Banque "Etablissement de crdit" :

    Cette approche met laccent sur la banque en tant quinstitution dont la dfinition et les oprations

    accomplies relvent dune lgislation spcifique. Elle sera dveloppe dans le cadre de la loi n 2001-

    65 du 10 juillet 2001 relative aux tablissements de crdit telle que modifie par la loi n 2006-19 du2 mai 2006 (ci-aprs dsigne par "loi bancaire").

    Cette loi introduit une dfinition de lactivit bancaire et prcise les conditions dexercice de cette

    activit.

    I.2.1. Les diffrentes formes dactivit :

    Les formes dactivits bancaires prvues par la loi n2001-65 du 10 juillet 2001, peuvent tre

    regroupes en trois grandes catgories :

    Le monopole des banques :

    La loi distingue quatre types doprations qui constituent lessence mme de lintermdiation

    financire, savoir :

    1. La rception des dpts du public; cest--dire des fonds apports par des tiers, utiliss par

    l'tablissement de crdit pour son propre compte et remboursables.

    2. La distribution de crdits; et par crdit, il faut entendre non seulement les crdits par

    dcaissement, les engagements par signature mais galement le crdit-bail (leasing) et

    laffacturage (factoring).

    3. L'exercice, titre d'intermdiaire, des oprations de change.4. La mise disposition de la clientle et la gestion de moyens de paiements.

    Les prises de participations :

    Cette activit est admise librement pour les organismes qui exercent des oprations bancaires en

    vertu des lois qui leur sont propres, et sous certaines conditions pour les banques agrs dans le

    cadre de la loi n 2001-65 du 10 juillet 2001. Ces conditions, dictes par larticle 21 de la loi

    bancaire, relvent dune approche prudentielle de la question en tablissant des ratios entre les

    participations et les fonds propres.

    Les activits connexes :

    Ce sont des activits qui prolongent les oprations de banque ; la loi bancaire en donne une

    numration, dailleurs non exhaustive, avec le conseil et lassistance en matire de gestion de

    patrimoine, de gestion financire, dingnierie financire et dune manire gnrale tous les services

    destins faciliter la cration, le dveloppement et la restructuration des entreprises.

    I.2.2. Les conditions dexercice de lactivit bancaire :

    Ces conditions touchent quatre aspects essentiels de la banque : lagrment pralable, la forme

    juridique, le capital minimum et la notorit des dirigeants.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    5/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 5

    Chapitre

    1

    Lagrment ncessaire lexercice de la profession bancaire :

    Lexercice de la profession bancaire est subordonn, sous peines de sanctions pnales prvues par

    larticle 51 de la loi bancaire, lobtention dun agrment pralable dlivr par le Ministre des

    Finances, sur rapport de la Banque Centrale charge de linstruction des demandes dagrment.

    Lagrment est accord, compte tenu du programme dactivit de ltablissement requrant, des

    moyens techniques et financiers quil prvoit de mettre en uvre, de la qualit des apporteurs de

    capitaux et, le cas chant de leurs garants ainsi que de lhonorabilit et de la qualification adquate

    de leurs dirigeants.

    Il est galement tenu compte, pour loctroi de lagrment, de laptitude de ltablissement requrant

    raliser ses objectifs de dveloppement dans des conditions compatibles avec le bon

    fonctionnement du systme bancaire et assurant la clientle une scurit satisfaisante.

    La forme juridique :

    Les banques de statut juridique tunisien et tablies en Tunisie ne peuvent tre constitues, en vertu

    des dispositions de larticle 12 de la loi bancaire, que sous forme de socits anonymes, ou sous une

    forme prvue par un statut lgal spcial.

    Les banques trangres exerant une activit en Tunisie par lintermdiaire de succursales ou

    agences doivent tre constitues sous forme de socits anonymes sauf si un autre statut juridique a

    t apprci et accept lors de la dlivrance de lagrment, leur statut devant tre en tout tat de

    cause conforme la lgislation en vigueur dans leur pays dorigine.

    Le capital minimum :

    Traduisant ses fonds propres lors de sa cration, toute banque doit justifier dun capital minimum. Ce

    dernier qui stablissait 200.000 DT en 1967, a connu plusieurs rvisions la hausse pour se situer depuis

    2006 25.000.000 DT. Ce capital minimum doit tre libr en totalit lors de la cration de la banque.

    Le capital initial d'une banque peut, s'il dpasse le capital minimum, tre libr conformment aux

    dispositions du code des socits commerciales, sans, toutefois, que le montant libr la

    souscription ne puisse tre infrieur au capital minimum.

    Toute succursale ou agence de banque trangre autorise exercer en Tunisie doit justifier lors de son

    installation en Tunisie dune dotation minimale de mme montant librable dans les mmes conditions.

    La notorit des dirigeants :

    Les dirigeants dune banque exerant en Tunisie doivent rpondre aux exigences dune bonne

    moralit et jouir dune bonne notorit, ils doivent, cet effet, vrifier les conditions :

    1. de respect du secret professionnel ;

    2. de linterdiction de cumul de fonctions, (dans deux tablissements de crdit, ou dans un

    tablissement de crdit et une socit dassurance) ;

    3. de la nationalit tunisienne, sauf drogation accorde aux dirigeants des banques off-shore.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    6/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 6

    Chapitre

    1

    I.3. La Banque "Mtier" :

    Les deux approches de lentreprise bancaire, voques prcdemment, sont partielles dans la

    mesure o lune sattache de faon gnrale la fonction dintermdiaire financier et lautre se

    limite prsenter une classification des tablissements de crdit. Elles ne refltent pas la grandediversit de lactivit bancaire. Le recours la notion de mtier, un mtier se dfinissant comme une

    activit articule autour de couples produits-clients, dun know-howet de structures de production,

    permet de complter la prsentation de lentreprise bancaire.

    Lobjet de ce paragraphe est de prsenter les diffrents mtiers de banque reconnus travers des

    critres adquats dfinis par la littrature financire.

    I.3.1. Les critres dfinissant les mtiers de la banque :

    Deux critres semblent tre particulirement adapts la description des mtiers de la banque,

    savoir :

    Le mode de collecte des ressources, ce qui conduit distinguer les banques rseau de

    guichets et les banques sans rseau qui collectent leurs ressources sur les marchs de

    capitaux (interbancaire, montaire, obligataire). Ce critre est particulirement dterminant

    car il commande la clientle de la banque donc, ses produits, sa structure financire et son

    organisation ;

    Le type dactivit, en distinguant lactivit domestique (on shore), tant en matire de

    dpts que de crdits, et lactivit internationale (off shore). Par activit internationale, on

    entend habituellement une banque ayant des agences et filiales ltranger et/ou une banque

    dont les oprations vis--vis des non-rsidents est prpondrante.

    Le croisement de ces deux critres conduit dfinir quatre types de banques. Mais en fait les

    frontires entre mtiers ne se tracent pas de faon aussi catgorique.

    I.3.2. Une typologie des mtiers de la banque :

    La banque gnraliste :

    Appele galement banque universelle, la banque gnraliste est un tablissement de crdit :

    prsent sur tous les segments du march: activit domestique et internationale,

    particuliers et entreprises, tous types de financements et de prestations de services. disposant dun rseau de guichet lui permettant de collecter auprs de la clientle une

    fraction significative de ses ressources.

    La banque spcialiste :

    Il sagit dun tablissement de crdit :

    prsent sur un segment du march : Ce segment peut tre une clientle (PME, particuliers), un

    produit (crdit au logement) ou une aire gographique (banque rsidente ou non-rsidente),

    qui, selon les cas, dispose ou non dun rseau de guichets.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    7/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 7

    Chapitre

    1

    La distinction banque gnraliste - banque spcialiste ne recouvre pas intgralement celle de banque

    de dtail (retail banking)- banque de gros (wholesale banking), emprunte au monde bancaire anglo-

    saxon et qui correspond la distinction banque rseau banque sans rseau.

    II. Les risques bancaires :

    Lorsque les flux de trsorerie escompts une date future ne peuvent tre prvus avec certitude

    dans une dcision financire, il y a risque du fait de cette incertitude. Le risque inclut alors la

    survenance de mauvais rsultats c'est--dire des rendements infrieurs ceux escompts tout

    comme il inclut celle de bons rsultats savoir des rendements suprieurs ceux escompts. Dans le

    premier cas on parle de risque ngatif ou downside risk, c'est--dire le risque de voir les rsultats

    tirs vers le bas. Dans le second cas, par contre, on parle de risque positif ou upside riskc'est--dire le

    risque d'avoir des rsultats tirs vers le haut. Cette situation met gnralement le gestionnaire de

    risque, galement appel risk managerface une multitude d'ventualits. Il est, toutefois, entendu

    que ce qui inquite le plus ce dernier n'est pas tant l'volution positive de ses rsultats mais plutt le

    risquedownside.

    Plusieurs classifications des risques spcifiques encourus par les banques ont t souvent retenues

    par la doctrine, celles qui distinguent les risques pris (risques de march) de ceux subis (risques de

    crdit) par les tablissements des crdits, et celles qui distinguent les risques purement financiers de

    ceux oprationnels.

    Cette dernire classification qui parat, notre avis, plus complte, couvre lensemble des risques

    majeurs de lactivit bancaire qui pourront avoir soit un impact direct (pour les risques financiers) ou

    indirect (pour les risques oprationnels) sur la situation financire des banques.

    Dans la catgorie des risques financiers on relve le risque de crdit, celui de taux, celui de liquidit,

    celui de march et enfin de solvabilit3.

    RisquesFinanciers

    Tau x d' intr t

    Crdit

    Liquidit

    March

    Les risques oprationnels et/ou techniques dsignent tous les risques de dysfonctionnements

    internes dont les consquences peuvent tre extrmement importantes. Certains sont lis aux

    systmes dinformation, dautres sont lis aux procdures internes et leur respect.

    3Jol Bessis [1995], Gestion des risques et gestion actif-passif des banques- Editions Dalloz

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    8/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 8

    Chapitre

    1

    Une tude ralise en 2004 par la Banque des Rglements Internationaux et rsume dans le tableau

    ci-dessous, a prouv que les principales causes des crises bancaires rcentes dans les conomies

    matures (pays du G10) sont rechercher dans la mauvaise gestion du risque de crdit (85%), du

    risque de march (31%) et du risque oprationnel (38%).

    Type de Risque Nombre de cas Pourcentage de faillite

    Crdit 11 85%

    March 4 31%

    Oprationnel 5 38%

    Source : Banque des Rglements Internationaux, Document de travail

    sur les faillites bancaires dans les conomies matures, Avril 2004

    II.1. Le risque de crdit :

    Le risque de crdit est la fois le plus dangereux et le plus courant pour une banque ; il sagit du non-

    respect par un client de son engagement financier, savoir dans la majorit des cas, le

    remboursement dun prt.

    Les vnements qui peuvent amener un emprunteur ne pas honorer ses engagements sont

    multiples :

    Une malhonntet vidente (escroquerie, abus de confiance) ;

    Un cas de force majeure : ceci est notamment le cas en ce qui concerne les crdits accords

    des emprunteurs trangers qui peuvent tre confronts des risques de guerre, de

    rvolution, de catastrophes naturelles ou de non-transfert ;

    Le plus souvent, la cause du non-remboursement est rechercher dans une dfaillance

    conomique ou financire involontaire des dbiteurs.

    Lune des solutions prconises pour limiter la porte de ce type de risque rside dans une bonne

    apprciation pralable de ce dernier, dans la limitation et la division des engagements pris sur un

    mme emprunteur et dans la recherche dventuelles garanties.

    II.2. Le risque de taux :

    Ce type de risque a pour origine lactivit mme dun tablissement de crdit qui consiste raliser

    des prts et y adosser une collecte. Le risque de taux apparat lorsque le cot des ressources

    devient suprieur au rendement des emplois.

    Ce risque ne se matrialise jamais lors de la ralisation du crdit, car un instant donn il serait

    absurde quun tablissement prte un taux infrieur au cot de sa collecte. Le risque de taux ne

    peut donc apparatre que lorsque les emprunteurs (les dposants) viennent rembourser (se faire

    rembourser) leurs prts (leurs placements) par anticipation. Dans ce cas, ladossement prvu

    lorigine disparat.

    Or, dans la ralit ladossement parfait ne peut exister puisque la fonction principale des institutions

    financires est de transformer des ressources, le plus souvent court terme, en emplois long terme.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    9/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 9

    Chapitre

    1

    Pour quune banque vite davoir une trop grande exposition au risque de taux, il est souhaitable

    quelle limite son risque de transformation, cest dire, quelle sefforce dadosser au mieux la dure

    de ses emplois avec celle de ses ressources.

    II.3. Le risque de liquidit :

    Comme toute entit juridique, un tablissement de crdit doit pouvoir faire face ses engagements.

    Pour cela, il doit tre en mesure de parer tout moment aux dcaissements ventuels de sa

    clientle. Sil en est incapable, il court un risque de liquidit.

    Un tablissement de crdit, qui souhaite viter cette situation, doit conserver une partie significative

    de ses emplois court terme, afin de pouvoir les rcuprer tout moment pour faire face aux

    retraits de sa clientle. Conserver la liquidit de ses emplois revient donc viter leur trop grande

    immobilisation, ce qui permet de comprendre lanalogie existante entre risque de liquidit et risque

    dimmobilisation.

    II.4. Le risque de march :

    La fonction principale des banques sur les marchs (financier, de devises,...) est dintervenir pour le

    compte de sa clientle. Dans ce cas, lactivit de lEtablissement est transparente et ne fait courir

    aucun risque celui-ci (hormis un risque de non-paiement de son propre client).

    Nanmoins, il serait impensable quun tablissement de crdit ne profite pas de la technicit de ses

    collaborateurs pour raliser des oprations pour son propre compte. Il ouvre alors des positions dont

    le dbouclage peut se rvler gagnant, mais aussi, bien sr, perdant.

    Cette recherche de profit supplmentaire ne doit pas faire courir de risques excessifs. Il sagira donc,

    pour chaque tablissement, de fixer des rgles de fonctionnement et des limites strictes, mais aussi

    den assurer un contrle priodique et rigoureux.

    La notion de risque de march regroupe donc diffrents types de risques (change, cours, livraison).

    II.5. Le risque de solvabilit :

    Si le risque de contrepartie dsigne le risque de dgradation de la solvabilit des contreparties et non

    pas de ltablissement prteur, le risque de solvabilit se manifeste pour un tablissement travers

    labsence de fonds propres suffisants pour absorber des pertes ventuelles.

    Ce risque rsulte du montant des fonds propres disponibles dune part, et des risques encourus dautre part.

    La rglementation prudentielle fixe des seuils minimaux de fonds propres en fonction des risques

    auxquels les tablissements sont exposs.

    II.6. Le risque oprationnel :

    Le risque oprationnel se dfinit comme tant le risque de pertes rsultant de carences ou de

    dfaillances attribuables la conception, lorganisation et la mise en uvre des procdures, aux

    erreurs humaines ou techniques ainsi quaux vnements extrieurs. La dfinition inclut, entreautres, le risque juridique mais exclut les risques stratgiques et de rputation.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    10/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 10

    Chapitre

    1

    III. La surveillance du secteur bancaire :

    La concrtisation pour un tablissement bancaire dun ou de plusieurs risques prcits, avec une

    ampleur inattendue pourrait tre non seulement lorigine de sa faillite, mais aussi au dsquilibre

    de tout le systme bancaire, on parle alors de la notion de risque systmique.

    Pour cette raison, les banques sont tenues sous "haute surveillance". Le dispositif prudentiel issu de

    la loi bancaire et des circulaires de la B.C.T, est extrmement contraignant. Lapplication de ce

    dispositif est surveille en permanence par la Banque Centrale de Tunisie qui est dote des

    instruments de surveillance suivants :

    III.1. Droit d'information :

    Les banques sont tenues de fournir la Banque Centrale de Tunisie tous documents,

    renseignements, claircissements et justifications ncessaires l'examen de leurs situations et

    permettant de s'assurer qu'elles font une application correcte de la rglementation dicte en

    matire de contrle du crdit et des changes et de contrle des banques.

    Les commissaires aux comptes des banques sont tenus de remettre la Banque Centrale de Tunisie

    dans les six mois suivant la clture de chaque exercice, un rapport concernant le contrle qu'ils ont

    effectu et de lui adresser une copie de leur rapport destin l'Assemble Gnrale et aux organes

    de la banque qu'ils contrlent.

    Ils sont galement tenus de signaler immdiatement la Banque Centrale de Tunisie tout fait de

    nature mettre en pril les intrts de la banque ou des dposants.

    III.2. Contrle sur pices :

    Il est exerc sur la base des documents comptables et financiers et des donnes statistiques

    communiques priodiquement par les banques.

    III.3. Contrle sur place :

    Il est effectu par des missions d'inspection globale inscrites dans le cadre d'un programme annuel

    tabli par la Banque Centrale de Tunisie. Il constitue un moyen de vrification de l'exactitude des

    informations transmises et d'apprciation de l'organisation et du fonctionnement interne des

    banques.

    L'objectif de ces missions est de faire un diagnostic financier et organisationnel de la banque

    inspecte afin de prvenir les diffrents risques inhrents l'activit.

    En plus de ces vrifications priodiques, le contrle sur place peut revtir la forme d'une mission

    d'inspection ponctuelle ayant l'aspect d'une enqute de courte dure et portant sur des oprations

    particulires.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    11/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 11

    Chapitre

    1

    Section 2. Cadre comptable bancaire :

    I. Les spcificits de la comptabilit bancaire :

    La comptabilit bancaire prsente des spcificits qui tiennent dabord aux contraintes delenvironnement, mais aussi la nature des oprations traites et la finalit des informations

    produites.

    I.1. Les contraintes de lenvironnement :

    Les banques constituent une source dinformation irremplaable : collecte des dpts, distribution

    de crdits, relations financires avec ltranger. Aussi sont-elles fortement sollicites par les autorits

    dsireuses dtablir des statistiques (masse montaire, balance des paiements, crdits et dpts) qui

    serviront de base la dfinition de la politique montaire.

    I.2. Les spcificits lies la nature des oprations :

    Dans une banque, toute opration se traduit, dans la quasi-totalit des cas, par un engagement ou

    un flux financier quil convient de comptabiliser, tout acte de banque est donc un acte comptable. La

    masse des oprations traites quotidiennement tant considrable, le nombre denregistrements

    comptables lest tout autant. Trois consquences vont en dcouler :

    Une dcentralisation de la fonction comptable o lacte comptable sera ralis sur le lieu

    mme du traitement de lopration, et non dans un service spcialis comme dans les autres

    entreprises,

    Un recours accru loutil informatique pour permettre le traitement de cette massedoprations dont lenregistrement comptable, partir de schmas prtablis, fait partie

    intgrante de la chane de traitement de lopration,

    do une centralisation du traitement comptable au sein du systme informatique.

    I.3. Les spcificits lies la finalit :

    La comptabilit dun tablissement de crdit nest pas seulement destine aux usagers traditionnels

    de toute comptabilit : investisseurs, administration fiscale, usagers internes. Elle est galement la

    base permettant aux autorits montaires de tutelle dexercer leur contrle et de produire les

    statistiques voques ci-dessus. Elle permet la Banque centrale dexercer sa mission de surveillance

    notamment par le biais de ratios prudentiels tels que le ratio de solvabilit.

    II. Les principes comptables et les procds de mesure applicables lactivit bancaire :

    II.1 Les principes comptables :

    Les principes4

    qui sous-tendent la prparation et la prsentation des tats financiers des

    tablissements bancaires ne sont pas diffrentes de ceux applicables lensemble des entreprises.

    4A des fins purement pdagogiques, le terme principe comptable dsigne, dans cette section, lensemble constitu

    des 2 hypothses sous-jacentes, des 12 conventions comptables de base et de la rgle de non-compensation.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    12/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 12

    Chapitre

    1

    Le domaine bancaire, de part sa spcificit, implique, nanmoins, plusieurs entorses et drogations

    certaines conventions dune part et un recours massif dautres, dautre part.

    Le schma ci-aprs permet dillustrer ces propos :

    Principes applicables sans

    transgressionPrincipes applicables avec

    transgressionPrincipes significativement

    applicablesContinuit dexploitation (H.S)

    Entit(C.C.B)

    Unit montaire (C.C.B)

    Priodicit(C.C.B)

    Ralisation du revenu (C.C.B)

    Rattachement des charges

    aux produits (C.C.B)

    Permanence des mthodes

    (C.C.B)

    Information complte (C.C.B)

    Importance relative(C.C.B)

    Non compensation(Rgle)

    Prudence(C.C.B)

    Cot historique(C.C.B)

    Objectivit(C.C.B)

    Comptabilit dengagement(H.S)

    Prminence du fond sur la

    forme(C.C.B)

    H.S :Hypothse sous-jacente

    C.C.B :Convention comptable de base

    II.1.1. Les principes applicables avec transgression :

    Principe Cadre Gnral Cadre Bancaire

    Non Compensation 21 de la norme gnrale NC 01

    La compensation entre les postes d'actif

    et de passif ou entre des postes decharges et de produits n'est pas admise

    moins qu'elle ne soit autorise par les

    normes comptables.

    11 et 24 de la norme NC 21

    1-La compensation entre les postes d'actif

    et de passif n'est pas admise moinsqu'elle ne peut tre opre que lorsque

    celle-ci est prvue par les normes

    comptables ou lorsque les conditions

    suivantes sont remplies:

    (a) l'lment d'actif et l'lment de passif

    portent sur des montants dtermins et

    sont libells dans la mme monnaie ou

    dans des monnaies changeables;

    (b) Il existe un droit lgal pour oprer la

    compensation ou un accord avec la

    contrepartie compatible avec le droit

    lgal.(c) La banque l'intention de liquider les

    soldes correspondants aux lments

    d'actif et de passif sur une base

    compense, ou de raliser l'lment d'actif

    et de liquider l'lment de passif de faon

    simultane.

    2- La compensation entre des charges et

    des produits dans l'tat de rsultat ne peut

    tre opre que lorsque celle-ci est prvue

    par les normes comptables, ou lorsque les

    charges et les produits se rapportent

    des lments d'actif et de passif pouvant

    tre compenss au bilan conformment

    au paragraphe susvis.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    13/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 13

    Chapitre

    1

    Principe Cadre Gnral Cadre Bancaire

    Prudence 47 du cadre conceptuel

    La prudence a pour but d'viter le risque

    de transfert sur l'avenir d'incertitudesprsentes. Elle ne permet de prendre en

    compte que les bnfices raliss

    l'exclusion des gains potentiels, par

    contre les pertes sont prises en compte

    ds qu'elles deviennent probables mme

    si elles ne sont connues qu'aprs la

    clture des comptes.

    28 de la norme NC 25

    La prise en compte des rsultats non

    raliss sur lestitres de transaction.

    36 de la norme NC 25

    Le non provisionnement, sous certaines

    conditions, des moins-values latentes sur

    lestitres d'investissement.

    Cot historique 41 du cadre conceptuel

    Le cot historique auquel un actif ou

    passif est entr dans le bilan doit tre

    maintenu. Ce qui va l'encontre d'une

    rvaluation des actifs ou d'une

    comptabilit tenant compte de l'inflation.

    Le recours la valeur de march ou mark

    to market en date d'arrt pour les

    oprations en devises, les titres de

    transaction, les instruments financiers terme constituent tant de drogations au

    procd de mesure du cot historique

    dans le domaine bancaire.

    Objectivit 44 du cadre conceptuel

    Les transactions et vnements pris en

    compte en comptabilit et divulgues

    dans les tats financiers doivent tre

    justifis par des preuves, ou la production

    des lments facilitant la conviction et

    par consquent l'valuation objective des

    faits.

    Le recours au principe de l'intention,

    critre subjectif, dans le traitement des

    oprations sur titres (NC 25), et les

    oprations en devises(NC 23).

    II.1.2. Les principes significativement applicables :

    Principe Illustrations

    Comptabilit dengagement La prise en compte des engagements hors bilan

    Prminence du fond sur la forme Le traitement des participations financement (portage)

    Le traitement des crdits consortiaux

    Le traitement du crdit bail (avant la publication de la norme NC 41)

    III. Lorganisation comptable dans les tablissements bancaires :

    III.1. Enregistrement chronologique des oprations :

    Les oprations effectues par un tablissement bancaire sont enregistres en comptabilit

    chronologiquement au jour le jour, en date de leur survenance.

    III.2. Tenue dune comptabilit "multi-devises" :

    Les tablissements bancaires ayant un volume significatif doprations en devises doivent

    obligatoirement tenir une comptabilit "multi-devises" pour enregistrer les oprations en leur

    monnaie dorigine.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    14/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 14

    Chapitre

    1

    Le terme significatif na pas t dfini par la norme NC 22 relative au contrle interne et

    lorganisation comptable au sein des tablissements bancaires, et a t laiss lapprciation des

    tablissements bancaires qui doivent mettre contribution leur jugement professionnel par

    rfrence la contrainte avantages-cots .

    III.3. La notion de journe comptable :

    Les critures comptables passes au cours dune journe dtermine par les diffrents services et

    units comptables de la Banque constituent sa journe comptable.

    Dans le cas o un tablissement bancaire, se trouve dans limpossibilit denregistrer temps,

    lensemble de ses critures comptables en raison dun volume important doprations en suspens ou

    encore des contraintes lies aux travaux dinventaire (abonnement des charges et des produits, prise

    en compte dvnements postrieurs la clture,) il recourra la journe comptable

    complmentaire (ou encore journe supplmentaire).

    III.4. La comptabilit matire :

    Les chques, les effets et autres valeurs assimiles, remis par les clients pour encaissement et dune

    faon gnrale tous les lments dtenus par les tablissements bancaires pour le compte des tiers

    ne figurent pas dans les tats financiers et feront lobjet dune comptabilit ou dun suivi matire

    hors comptabilit financire.

    Toutefois, lorganisation pratique de la comptabilit (ou du suivi) matire na pas t prcise ni par

    les normes sectorielles, ni par la rglementation bancaire. Les tablissements bancaires restent donc

    libres de sorganiser comme ils le souhaitent.

    Gnralement, le suivi des oprations dencaissement (recouvrement) des valeurs confies

    ltablissement (et qui ne font pas lobjet dune inscription au crdit du compte ordinaire du

    remettant "client"), ncessite louverture en comptabilit matire des comptes suivants :

    (a) Comptes "Valeurs reues lencaissement" permettant denregistrer les valeurs ds

    quelles sont confies par les clients pour encaissement ou recouvrement.

    (b) Comptes "Valeurs remises aux correspondants pour encaissement" permettant le suivi

    des valeurs reues, lorsque la banque les confie son tour, le cas chant, une autre

    banque ou institution charge du recouvrement.

    (c) Comptes dattente "Valeurs exigibles aprs encaissement" permettant denregistrer les

    valeurs reues lencaissement jusqu ce quelles soient crdites sur le compte

    ordinaire du client remettant.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    15/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 15

    Chapitre

    1

    Exemple

    Le 8 mars n, un client X remet lencaissement un effet de commerce de 1000 DT chance du

    31 mars n.

    La traduction comptable de lopration est la suivante en utilisant le suivi matire :

    N.B: Le 32 de la norme NC22 prcise que les tablissements bancaires peuvent opter pour le

    traitement des chques, effets et autres valeurs assimiles remis par les clients pour encaissementsdirectement en comptabilit financire. Dans ce cas les comptes utiliss doivent tre annuls pour

    les besoins de la prsentation des tats financiers intermdiaires ou annuels.

    Cette option commande lusage des comptes suivants :

    (a) "Portefeuille encaissement" destin enregistrer les lettres de change et billets ordre,

    avis de prlvement, titres et coupons, titres de paiement reus des correspondants et

    de la clientle pour encaissement en leur faveur.

    (b) "Comptes exigibles aprs encaissement" constituant la contrepartie des valeurs reues

    lencaissement sur la Tunisie et sur ltranger logs au niveau du compte " Portefeuilleencaissement".

    8 mars n

    Remise 1 000 1 000

    lencaissement

    du client X

    9 mars n

    Prsentation 1 000 1 000

    en chambre de

    compensation

    31 mars n

    Rglement de 1 000 1 000 1 000 1 000

    leffet

    1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000

    l encaissement corresp. pour enc. aprs Nostri Client X

    Comptabilit matire Comptabilit financire

    Valeurs reues Val. remises aux Valeurs exigibles Comptes Compte

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    16/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 16

    Chapitre

    1

    Exemple (Suite)

    La traduction comptable des oprations de lexemple prcdent est la suivante en utilisant le

    traitement optionnel autoris :

    (1)Opration suivie extra-comptablement.

    III.5. Les oprations dinventaire :

    Pour arrter leur situation comptable, les tablissements bancaires doivent effectuer les oprations

    dinventaire. Ces oprations consistent faire un recensement exhaustif des lments dactif et de

    passif. Il sagit :

    De recenser les quantits (soit par observation physique, soit partir des comptes ou par

    confirmation directe auprs des tiers). Ces oprations couvrent gnralement :

    La caisse (espces, chques et chques de voyage) ;

    Les coupons et autres documents valant espce

    Les crances dtenues par ltablissement bancaire et matrialises par des titres ;

    Le portefeuille effets commerciaux ;

    Les garanties reues de la clientle ;

    Les cartes montiques

    Les immobilisations

    dedterminer la valeur dinventaire de chaque lment dactif et de passif en fonction des

    rgles qui lui sont propres telles que prvues par les normes comptables.

    III.6. Abonnement des charges et produits :

    Toutes les oprations ralises par un tablissement bancaire doivent faire lobjet dun abonnement

    loccasion de chaque arrt comptable, quil soit mensuel, trimestriel, semestriel ou annuel.

    8 mars n 1 000 1 000

    Remise

    lencaissement du

    Client X

    9 mars n

    Prsentation en

    chambre de

    compensation (1)

    31 mars n

    1- Rglement de leffet

    par la chambre de

    compensation

    1 000 1 000

    2- Versement des fonds

    au client

    1 000 1 000

    1 000 1 000 1 000 1 000 1 000

    Comptes ordinaires Porte feuill e Comptes e xi gi bl es Compte ordi naires

    Nostri encaissement aprs encaissement Client X

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    17/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 17

    Chapitre

    1

    Cet abonnement concerne notamment :

    Les oprations de prt et emprunt sur le march interbancaire

    Les oprations sur les engagements

    Les oprations de change Les charges gnrales et administratives y compris les amortissements et les produits non

    bancaires (cest dire les produits autres que les intrts et commissions).

    III.7. La comptabilit auxiliaire :

    Elle est tablie au niveau des systmes intgrs dinformations en dehors de la comptabilit

    financire. La comptabilit financire ninclut pas la tenue de comptes individuels. Elle ne traite, en

    effet, que les comptes gnraux.

    Un rapprochement priodique doit tre effectu entre la comptabilit auxiliaire et la comptabilit

    gnrale.

    IV. La nomenclature comptable bancaire :

    IV.1. Caractre non obligatoire du plan comptable bancaire :

    Le plan de comptes contenu dans la norme NC 22 nest quun plan de comptes propos, chaque

    tablissement tant donc libre de dfinir son propre plan de comptes interne.

    Toutefois, les tablissements qui choisissent de confectionner leur plan de comptes interne, doivent

    respecter les exigences lis la piste daudit et utiliser un systme de tables de correspondance

    entre le plan interne et celui propos par la NC 22 afin dalimenter convenablement les rubriques des

    tats financiers publiables.

    IV.2. La structure du plan comptable bancaire :

    La nomenclature propose par la NC 22 est fonde sur la logique suivante :

    Pour les comptes de bilan et dengagements hors-bilan, le classement est opr en fonction

    des 3 critres suivants :

    La cration de la monnaie en tant qulment essentiel de lactivit bancaire

    Lorigine de cette monnaie ou la nature de la contrepartie

    La liquidit des fonds concerns

    Pour les comptes de rsultat, le classement est opr en fonction des 3 critres suivants :

    La correspondance avec le dcoupage des comptes de bilan et dengagements hors bilan

    Les agents conomiques

    La nature de la charge ou du produit

    Le plan comptable bancaire comprend 8 classes de comptes. 5 ddies aux comptes de bilan, 2 aux

    comptes de gestion et une aux engagements hors bilan.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    18/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli Octobre 2009 18

    Chapitre

    2

    Chapitre 2. La comptabilit bancaire : Traitements particuliers et prsentation

    des tats financiers

    Section 1. Traitement comptable des engagements et des revenus y affrents :

    I. Typologie des engagements :

    I.1. Les crdits :

    Ils correspondent aux crances rsultant des prts et avances accords gnralement suite

    lutilisation dun engagement de financement ou encore lorsque ltablissement bancaire se

    substitue son client dans le cadre dun engagement de garantie.

    I.2. Les engagements de financement :

    Ils constituent une promesse irrvocable faite par ltablissement bancaire de consentir des concours

    en trsorerie en faveur de bnficiaires suivant les modalits prvues par le contrat. Ils figurent en

    hors bilan ds lors quils ne sont pas encore utiliss et cessent dy figurer au fur et mesure de leur

    utilisation.

    Rentrent, essentiellement, dans cette catgorie dengagements les lments suivants :

    Crdits notifis et non utiliss ;

    Participations non libres ;

    Lignes de crdits irrvocables et inconditionnelles en faveur des banques.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    19/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 19

    Chapitre

    2

    I.3. Les engagements de garantie :

    Ils sont dfinies comme tant des oprations pour lesquelles la banque (garant) sengage en faveur

    dun tiers (bnficiaire) assurer, dordre et pour le compte dun client, (donneur dordre) la charge

    dune obligation souscrite par ce dernier sil ny satisfait pas lui mme.

    Rentrent, essentiellement, dans cette catgorie dengagements les lments suivants :

    Les cautionnements (cautionnements administratifs relatifs lobtention de marchs publics,

    cautionnements douaniers, cautions fiscales et autres) ;

    Laval ;

    Les garanties premire demande de bonne fin des oprations ou de remboursement des

    crdits accords aux clients.

    II. La prise en compte initiale des engagements :

    II.1. Prise en compte initiale des engagements de financement et de garantie :

    Les engagements de financement et de garantie doivent tre enregistrs en hors bilan ds le

    moment o ils sont contracts. Un engagement est rput tre contract lorsquil dcoule :

    Dune obligation contractuelle irrvocable que la Banque ne peut annuler son propre gr

    sans sexposer des pnalits ou des frais.

    Dun usage bancaire qui mme en labsence dun contrat crit met la charge de la Banque

    une quelconque obligation (confirmation par tlex ou support lectronique).

    II.2. Prise en compte des prts et avances :

    Les modalits de prise en compte des prts et avances sont fixes par le 15 de la NC 24.

    En rgle gnrale, les prts et avances doivent tre enregistrs pour le montant des fonds mis la

    disposition du dbiteur, au moment de leur mise disposition.

    Dans certains cas, le montant des fonds mis disposition du dbiteur est diffrent de la valeur nominale,

    par exemple lorsque les intrts sont dcompts et prlevs davance sur le montant des prts.

    Dans de telles situations, les prts et avances sont comptabiliss pour leur valeur nominale et la

    diffrence par rapport au montant mis la disposition du dbiteur porte dans un compte de

    rgularisation (compte de produits perus davance) et pris en compte en revenus conformmentaux paragraphes 36 38 de la NC 24.

    Toutefois, pour les besoins de prsentation des tats financiers en date darrt, le montant des

    intrts perus davance est dduit de la valeur du prt ou de lavance pour figurer pour le net.

    Exemple 1.1

    Le 08/01/N, la Banque "BBZ" notifie son client "A" la dcision du comit de crdit portant

    ouverture dune ligne descompte deffets de commerce pour la somme de 200.000 DT valable

    usquau 31/12/N.

    Le 01/04/N le client "A" remet lescompte 3 traites pour dans les conditions suivantes :

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    20/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 20

    Chapitre

    2

    - Valeur nominale des traites : 25.000 DT

    - Echance des traites : 30/06/N

    - Taux dintrt : 5%

    - Commission de remise lescompte : 2 DT par traite (hors TVA de 18%)

    Au 30/06/N, une des 3 traites est retourne impaye et dont le nominal slve 8.000 DT.

    Aucune autre opration descompte na t effectue durant lexercice N.

    T.A.F :

    Passer chronologiquement toutes les critures qui simposent.

    Solution 1.1 (Premire alternative)

    08/01/N (Hors Bilan)

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 200 000

    909 Contrepartie des engagements de financement 200 000

    01/04/N (Hors Bilan)

    909 Contrepartie des engagements de financement 25 000

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 25 000

    01/04/N (Bilan)

    201 Crdits commerciaux et industriels 25 000

    251 Compte ordinaire clientle 25 000

    01/04/N (Bilan)

    251 Compte ordinaire clientle 308,642

    3821 Produits constats davance 308,642

    01/04/N (Bilan)

    251 Compte ordinaire clientle 7,080

    7029 Commissions 6,000

    365 TVA Collecte 1,080

    30/04/N (Bilan)

    3821 Produits constats davance 102,881

    7021 Intrts sur crdits la clientle 102,881

    31/05/N (Bilan)

    3821 Produits constats davance 102,881

    7021 Intrts sur crdits la clientle 102,881

    30/06/N (Bilan)

    3821 Produits constats davance 102,881

    7021 Intrts sur crdits la clientle 102,881

    30/06/N (Bilan)

    131 NOSTRI 17 000

    201 Crdits commerciaux et industriels 17 000

    30/06/N (Bilan)

    251 Compte ordinaire clientle 8 000

    201 Crdits commerciaux et industriels 8 000

    31/12/N (Hors Bilan)

    909 Contrepartie des engagements de financement 175 0009032 Ouverture de lignes de crdits confirms 175 000

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    21/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 21

    Chapitre

    2

    Solution 1.1 (Deuxime alternative)

    08/01/N (Hors Bilan)

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 200 000

    909 Contrepartie des engagements de financement 200 000

    01/04/N (Hors Bilan)

    909 Contrepartie des engagements de financement 25 000

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 25 000

    01/04/N (Bilan)

    201 Crdits commerciaux et industriels 24 691,358

    251 Compte ordinaire clientle 24 691,358

    01/04/N (Bilan)

    251 Compte ordinaire clientle 7,080

    7029 Commissions 6,000

    365 TVA Collecte 1,080

    30/04/N (Bilan)

    207 Crances rattaches 102,881

    7021 Intrts sur crdits la clientle 102,881

    31/05/N (Bilan)

    207 Crances rattaches 102,881

    7021 Intrts sur crdits la clientle 102,881

    30/06/N (Bilan)

    207 Crances rattaches 102,881

    7021 Intrts sur crdits la clientle 102,88130/06/N (Bilan)

    131 NOSTRI 17 000

    201 Crdits commerciaux et industriels 16 790,123

    207 Crances rattaches 209,877

    30/06/N (Bilan)

    251 Compte ordinaire clientle 8 000

    201 Crdits commerciaux et industriels 7 901,235

    207 Crances rattaches 98,765

    31/12/N (Hors Bilan)

    909 Contrepartie des engagements de financement 175 000

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 175 000

    II.3. Prise en compte des engagements consortiaux :

    II.3.1.Notion de crdits consortiaux :

    La notion de crdit consortial recouvre une technique et non une nature de crdit. Elle est utilise

    dans le but de diviser le risque lorsque le concours octroyer devient trop important pour tre

    support par une seule banque.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    22/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 22

    Chapitre

    2

    II.3.2. Rgles de prise en compte de crdits consortiaux :

    Elles sont fixes par le 17 de la NC 24 qui prvoit que "lorsquun tablissement bancaire sassocie

    avec dautres banques pour accorder un concours une tierce personne sous forme de prts et

    avances, ou dengagements de financement ou de garantie, lengagement doit tre comptabilis poursa quote-part dans lopration. Dans le cas o la quote-part en risque de ltablissement bancaire est

    suprieur ou infrieur sa quote-part dans lopration, la diffrence doit tre constate selon le cas

    parmi les engagements de garantie donns ou les engagements de garantie reus".

    Exemple 1.2

    Le 01/08/N, un client bnficie dun crdit consortial centralis par le chef de file et rparti

    comme suit :

    Quote-part

    en trsorerie

    Quote-part

    en risque

    Chef de file "A" 540.000 DT 675.000 DT

    Participant "B" 360.000 DT 225.000 DT

    Total 900.000 DT 900.000 DT

    Date limite dutilisation : le 31/10/N ;

    Premier tirage le 31/08/N pour 70% du montant accord ;

    Deuxime tirage pour le reliquat le 20/10/N ;

    Echance du crdit : 01/11/N+5 ;

    Remboursement annuel par amortissement constant du crdit sur 5 ans ;

    Intrts conventionnels dcompts au taux de 8% et payables terme chu ;

    Intrts intercalaires calculs au mme taux et prlevs la date limite dutilisation ; Commission de non-utilisation centralise par le chef de file et prleve lors de chaque

    utilisation : 1% du montant non utilis de la ligne de crdit confirme.

    T.A.F :

    En ngligeant laspect fiscal, passer toutes les critures comptables chez le chef de file et le

    participant :

    Lors de la mise en place de la ligne de crdit ;

    Lors de la mise disposition des fonds ;

    Lors de lencaissement des intrts intercalaires et de la commission de non utilisation ; Lors de labonnement annuel des intrts conventionnels ;

    Lors du remboursement de la premire annuit (Hypothse 1) ;

    Lors du non remboursement de la premire annuit (Hypothse 2).

    Solution 1.2

    Chez le Chef de file "A" :

    Le chef de file est gnralement lorigine de lopration pour son client, son rle est tout

    dabord un rle administratif de centralisation, de documentation et dintermdiation entre le

    client et le pool bancaire.

    En labsence de tout accord spcifique, le chef de file est charg du recouvrement du crdit

    pour le compte commun de toutes les banques du consortium (syndicat ou pool bancaire).

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    23/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 23

    Chapitre

    2

    01/08/N (Hors Bilan)

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 540 000

    909 Contrepartie des engagements de financement 540 000

    01/08/N (Hors Bilan)

    911 Garanties dordre des tablissements bancaires 135 000

    919 Contrepartie des engagements de garantie 135 000

    31/08/N (Hors Bilan)

    909 Contrepartie des engagements de financement 378 000

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 378 000

    31/08/N (Bilan)

    201 Crdits commerciaux et industriels 378 000

    135 LORI 252 000

    251 Compte ordinaire clientle 630 00031/08/N (Bilan)

    251 Compte ordinaire clientle [900 000 x1%x (1/12)] 750

    7029 Commissions [750 x 60%] 450

    135 LORI [750 x 40%] 300

    20/10/N (Hors Bilan)

    909 Contrepartie des engagements de financement 162 000

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 162 000

    20/10/N (Bilan)

    201 Crdits commerciaux et industriels 162 000

    135 LORI 108 000

    251 Compte ordinaire clientle 270 000

    20/10/N (Bilan)

    251 Compte ordinaire clientle [270 000 x1%x (50/360)] 375

    7029 Commissions [375 x 60%] 225

    135 LORI [375 x 40%] 150

    31/10/N (Bilan)

    251 Compte ordinaire clientle [8 400 + 600] 9 000

    7021 Intrts/crdits la clientle [9 000 x60%] 5 400

    135 LORI [9 000 x 40%] 3 600

    31/12/N (Bilan)

    2071 Intrts courus et non chus [540 000 x8%x (2/12)] 7 200

    7021 Intrts/crdits la clientle 7 200

    01/11/N+1 (Bilan)

    2072 Intrts courus et chus [540 000 x8%x (12/12)] 43 200

    2071 Intrts courus et non chus 7 200

    7021 Intrts/crdits la clientle 36 000

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    24/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 24

    Chapitre

    2

    01/11/N+1 (Bilan Hypothse 1)

    251 Compte ordinaire clientle [P :180 000 +I : 72 000] 252 000

    201 Crdits commerciaux et industriels [180 000x60%] 43 200

    2072 Intrts courus et chus [72 000 x60%] 108 000

    135 LORI [252 000 x 40%] 100 800

    01/11/N+1 (Hors bilan Hypothse 1)

    919 Contrepartie des engagements de garantie [135 000/5] 27 000

    911 Garanties dordre des tablissements bancaires 27 000

    01/11/N+1 (Bilan Hypothse 2)

    201 Crdits commerciaux et industriels [135 000/5] 27 000

    135 LORI 27 000

    01/11/N+1 (Hors bilan Hypothse 2)

    919 Contrepartie des engagements de garantie [135 000/5] 27 000

    911 Garanties dordre des tablissements bancaires 27 000

    Chez le Participant "B" :

    01/08/N (Hors Bilan)

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 360 000

    909 Contrepartie des engagements de financement 360 000

    01/08/N (Hors Bilan)

    919 Contrepartie des engagements de garantie 135 000

    912 Avals, cautions, et autres garanties reues des E.B 135 00031/08/N (Hors Bilan)

    909 Contrepartie des engagements de financement 252 000

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 252 000

    31/08/N (Bilan)

    201 Crdits commerciaux et industriels 252 000

    131 NOSTRI 252 000

    31/08/N (Bilan)

    131 NOSTRI [750 x 40%] 300

    7029 Commissions 300

    20/10/N (Hors Bilan)

    909 Contrepartie des engagements de financement 108 000

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 108 000

    20/10/N (Bilan)

    201 Crdits commerciaux et industriels 108 000

    131 NOSTRI 108 000

    20/10/N (Bilan)

    131 NOSTRI [375 x 40%] 150

    7029 Commissions 150

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    25/103

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    26/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 26

    Chapitre

    2

    Exemple 1.3

    La socit mre "M" forme avec ses deux filiales actuelles "F1" et "F2" un groupe touristique de

    renom qui compte se lancer dans le tourisme sanitaire en projetant la cration dune unit de

    thalassothrapie.

    La souscription et la libration du capital de la socit "T" ayant pour objet lexploitation de

    lunit de thalassothrapie (30.000 actions de VN gale 100 DT) ont t ralises le 01/11/N

    sur la base de la composition suivante :

    Actionnaire Nombre

    dactions

    M 6 000

    F1 3 000

    F2 3 000

    Banque 6 000

    Autres 12 000Total 30 000

    La participation de la Banque au capital de la socit "T" a fait lobjet dun contrat de portage

    ferme prvoyant la rtrocession des actions en bloc la socit mre "M" 3 ans aprs la

    libration intgrale moyennant un prix ferme de 798.600 DT calcul sur la base d'un taux de

    rmunrationt dterminer.

    T.A.F :

    En ngligeant laspect fiscal, passer toutes les critures comptables chez la Banque :

    Lors de la souscription (engagement) ;

    Lors de la libration ;

    Lors de labonnement annuel des produits;

    Lors de la rtrocession.

    Solution 1.3

    Le taux de rmunrationtest dtermin de sorte que 798.600 = 600.000 x (1+t)3

    :

    Donc t = - 1 ; t = 10%

    01/11/N (Hors Bilan- Souscription)

    923x Titres en rtrocession, partie non libre 600 000

    929 Contrepartie des engagements sur titres 600 000

    01/11/N (Hors bilan Libration intgrale)

    929 Contrepartie des engagements sur titres 600 000

    923x Titres en rtrocession, partie non libre 600 000

    01/11/N (Bilan Libration intgrale)

    411x Titres de participation en rtrocession 600 000

    131 NOSTRI 600 000

    3000.600/600.798

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    27/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 27

    Chapitre

    2

    Conformment au 43 de la norme NC 24, les plus-values ralises au titre de la rtrocession

    des actions ou parts reprsentant en substance des engagements, sont traites comme tant

    des intrts et sont de ce fait rattachs aux diffrents exercices mesure quils sont courus,

    sauf si leur encaissement effectif nest pas raisonnablement assur.

    31/12/N (Bilan Abonnement des produits)

    417x Crances rattaches aux titres de participation en rtrocession 9 607

    724x Plus-values sur participations en rtrocession 9 607

    [600.000 x (1+10%)2/12

    600.000]

    31/12/N+1 (Bilan Abonnement des produits)

    417x Crances rattaches aux titres de participation en rtrocession 60 961

    724x Plus-values sur participations en rtrocession 60 961

    [609.607 x (1+10%)12/12

    609.607]

    31/12/N+2 (Bilan Abonnement des produits)

    417x Crances rattaches aux titres de participation en rtrocession 67 057

    724x Plus-values sur participations en rtrocession 67 057

    [670.568 x (1+10%)12/12

    670.568]

    31/10/N+3 (Bilan Abonnement des produits)

    417x Crances rattaches aux titres de participation en rtrocession 60 975

    724x Plus-values sur participations en rtrocession 60 975

    [737.625 x (1+10%)10/12

    737.625]

    01/11/N+3 (Bilan rtrocession des titres)

    131 NOSTRI 798 600

    411x Titres de participation en rtrocession 600 000

    417x Crances rattaches aux T.P en rtrocession 198 600

    III. Rgles de prise en compte des revenus sur les engagements :

    Les revenus lis aux engagements contracts par les tablissements bancaires sont perus

    gnralement sous forme d'intrts et de commissions.

    III.1. Rgles de prise en compte des commissions :

    En gnral, les banques peroivent plusieurs types de commissions dans le cadre de leurs activits

    courantes. Bien que le mode de leur perception peut tre le mme, la faon de les prendre en

    compte en rsultat diffre selon la substance des services fournis et la porte de l'engagement pris

    par la banque.

    Trois catgories de commissions doivent tre distingues :

    Les commissions rmunrant la mise en place d'un engagement, ces commissions sont

    gnralement lies l'excution d'un acte bien dtermin ne donnant pas ncessairement

    lieu au montage d'un crdit. C'est le cas des commissions prleves en rmunration de

    l'valuation et l'tude de dossiers pralablement l'octroi d'un concours bancaire ;

    Les commissions gagnes mesure que des services sont rendus. Ces commissions sont

    gnralement calcules en fonction de la dure et du montant de l'engagement. Tel est le

    cas des commissions de garantie, des commissions d'acceptation et des commissions sur les

    crdits documentaires;

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    28/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 28

    Chapitre

    2

    Les commissions rmunrant des services faisant partie intgrante du montage d'un crdit,

    c'est gnralement le cas des commissions d'ouverture de crdit et les commissions

    d'engagement.

    Les commissions sont prises en compte en rsultat selon les rgles ci-aprs :

    Pour les commissions rmunrant la mise en place d'un engagement, lorsque le service est

    rendu ;

    Pour les commissions perues mesure que des services sont rendus, mesure qu'elles sont

    courues sur la priode couverte par l'engagement ;

    Pour les commissions rmunrant des services faisant partie intgrante du montage d'un

    crdit, mesure qu'elles sont courues sur la dure de ralisation de crdit.

    III.2. Rgles de prise en compte des intrts :

    III.2.1. Rgles gnrales prvues par la norme NC 03 :

    Selon le 19 de la norme NC 03, les revenus rsultant de l'utilisation des ressources de l'entreprise

    des biens moyennant intrt doivent tre comptabiliss lorsque les conditions suivantes sont

    remplies :

    a- La contre partie obtenue de l'utilisation des ressources de l'entreprise par des tiers peut tre

    mesur d'une faon fiable.

    b- Le recouvrement de la contrepartie obtenue est raisonnablement sr.

    Pour satisfaire la 1re

    condition, le 21 de la norme NC 03 prcise qu'un accord tabli entre

    l'entreprise et le bnficiaire dterminant les rgles de calcul des intrts serait suffisant.

    La mme norme ajoute que gnralement les tableaux d'amortissement permettent l'entreprise de

    connatre d'avance les mouvements des intrts.

    En revanche la norme NC 03 n'a pas trait des critres relatifs la justification de la 2me

    condition.

    En d'autres termes, elle n'a pas rpondu clairement la question de savoir partir de quel moment

    le recouvrement des intrts n'est pas raisonnablement assur.

    III.2.2. Les rgles spcifiques relatives la prise en compte des revenus lis engagements bancaires :

    Selon le 32 de la norme NC 24, les revenus lis aux engagements contracts par l'tablissement

    bancaire, sont pris en compte en rsultat de faon les rattacher l'exercice sauf si leur

    encaissement effectif n'est pas raisonnablement assur.

    La 1re

    condition dicte par la norme NC 03 (mesure fiable des revenus) n'a pas t particulirement

    reprise par les normes NC24. En revanche, le 31 de la norme NC 24 stipule que la prise en compte

    rsultant des revenus lis aux engagements contracts par les tablissements bancaires doit

    seffectuer conformment aux rgles prvues par la norme NC 03.

    Pour la deuxime condition, la norme NC 24 fournit des indications ob ectives dapprciation.

    Critres dapprciation du caractre "raisonnablement assur" de la recouvrabilit des intrts :

    L'encaissement effectif des revenus n'est pas raisonnablement assur lorsque les engagements

    auxquels ils se rapportent sont qualifis de douteux au sens du 24 de la norme NC 24.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    29/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 29

    Chapitre

    2

    Lorsque les sommes en principal ou intrts venus antrieurement chance sur la mme

    contrepartie sont demeurs impays.

    Selon le 33 de la norme NC 24 il est d'usage que les banques se rfrent un dlai dtermin

    d'impay partir duquel les revenus postrieurement chus cessent d'tre pris en compte enrsultat, et l'appliquent de faon uniforme et permanente tous les engagements (cet usage fait

    rfrence la circulaire de la BCT n 91-24 du 17 dcembre 1991 qui empche la prise en compte en

    rsultat des revenus lis aux engagements classs parmi les actifs incertains "classe 2", parmi les

    actifs proccupants "classe 3" et parmi les actifs compromis "classe 4". Le dlai d'impay a partir

    duquel un tablissement bancaire classe ses engagements parmi les lments de la classe 2, 3 ou 4

    est de 3 mois donc plus que 90 jours).

    Lorsque l'encaissement effectif des revenus n'est pas raisonnablement assur, les intrts doivent

    tre constats au bilan au cours de leur priode de rattachement. Cest le compte "383 intrts et

    produits rservs" qui enregistrera au bilan les revenus au cours de leur priode de rattachement

    lorsque leur encaissement effectif n'est pas raisonnablement assur.

    La reprise, en rsultat, des intrts et autres produits rservs aura lieu lors de lencaissement

    effectif des crances sy rapportant.

    Sort des intrts antrieurement constats en rsultat et demeurs impays :

    Les revenus pris en compte en rsultat lors dexercices antrieurs et demeurs impays ne sont pas

    extourns (annuls) mais doivent tre intgralement provisionns (34 de la norme NC 24).

    En effet, leur constatation en rsultat au cours de leur exercice de rattachement tait justifie par

    des circonstances qui ne laissaient pas prsager un doute quant leur recouvrabilit. Lincertitudepesant sur leur recouvrement ultrieur, induite par de nouvelles circonstances, constitue un

    changement dans les estimations comptables au sens du 22 de la norme NC 11 relative aux

    modifications comptables. Le traitement prospectif des changements dans les estimations

    comptables, justifie, par consquent, le provisionnement intgral de ces revenus.

    Cette rgle rejoint celle fixe par le 25 de la norme NC 03 qui stipule : "Si une incertitude relative au

    recouvrement des contreparties au titre de l'utilisation des ressource de l'entreprise par des tiers prend

    naissance aprs la constatation du revenu, on constitue une provision distincte pour en tenir compte, le

    montant initialement comptabilis au titre des revenus n'est pas ajust".

    Le 26 de la mme norme ajoute que "lorsque les intrts comptabiliss en produits n'ont pas tencaisss leur chance, le recouvrement des intrts futurs n'est pas raisonnablement certain et

    les intrts dj constats et non encaisss doivent faire l'objet d'une provision pour couvrir les

    risques de non recouvrement.

    Les intrts futurs ne doivent plus tre constats en produits mais plutt dans un compte de passif

    mesure qu'ils sont courus.".

    Exemple 1.4

    La Banque "B3B" a sign le 28/10/N-1 avec son client un crdit dinvestissement de 600.000 DT

    remboursable semestriellement sur 5 ans (amortissement constant du principal). Dbloqu par

    tirage unique le 01/11/N-1, ce crdit porte des intrts conventionnels calculs au taux fixe de 8%.

    Le client na procd aucun remboursement relatif ce crdit durant lexercice N.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    30/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 30

    Chapitre

    2

    T.A.F :

    En ngligeant laspect fiscal, passer les critures comptables chez la Banque relatives

    labonnement des produits au 31/12/N-1 et au 31/12/N.

    Solution 1.4

    28/10/N-1 (Hors Bilan- Signature du contrat)

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 600 000

    909 Contrepartie des engagements de financement 600 000

    01/11/N-1 (Hors bilan Dblocage)

    909 Contrepartie des engagements de financement 600 000

    9032 Ouverture de lignes de crdits confirms 600 000

    01/11/N-1 (Bilan Dblocage)

    201 Crdits commerciaux et industriels 600 000

    251 Compte ordinaire clientle 600 000

    31/12/N-1 (Bilan Abonnement des produits)

    2071 Intrts courus et non chus [600.000 x 8% x (2/12)] 8 000

    7021 Intrts/crdits la clientle 8 000

    30/04/N (Bilan Tombe 1re

    chance dintrts)

    2072 Intrts courus et chus [600.000 x 8% x (6/12)] 24 000

    2071 Intrts courus et non chus 8 000

    7021 Intrts/crdits la clientle 16 000

    31/10/N (Bilan Tombe 2me chance dintrts)

    2072 Intrts courus et chus [540.000 x 8% x (6/12)] 21 600

    383 Intrts et produits rservs 21 600

    31/12/N (Bilan Abonnement des produits)

    2071 I ntrts courus et non chus [480.000 x 8% x (2/12)] 6 400

    383 Intrts et produits rservs 6 400

    31/12/N (Bilan Extourne des intrts constats en N)

    7021 Intrts/crdits la clientle 16 000

    383 Intrts et produits rservs 16 000

    31/12/N (Bilan Provisionnement des intrts constats en N-1)652 Dotations aux provisions sur oprations avec la clientle 8 000

    29911 Provisions sur crdits la clientle 8 000

    Reprise des intrts rservs rattachs des crdits restructurs :

    La restructuration dun crdit ne constitue, pour les banques, un engagement supplmentaire de leur

    part, mais tout simplement un acte de ramnagement des modalits de remboursement de

    concours dj consentis. La restructuration se traduira soit par un rchelonnement soit par une

    consolidation.

    Avec le rchelonnement, ltablissement bancaire procde une prorogation du terme dexigibilit

    de la crance originale qui se trouve tre juridiquement sauvegarde (article 362 du C.O.C).

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    31/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 31

    Chapitre

    2

    Par la consolidation, ltablissement bancaire donne un prt au client lui permettant le paiement

    d'un crdit antrieur. Le contrat de consolidation est rgi par les articles 357 et suivants du code des

    obligations et des contrats, relatifs la novation.

    Le contrat de consolidation permet une extinction d'une obligation moyennant la constitution d'unenouvelle qui lui est substitue.

    Ainsi, avec la restructuration des crdits initiaux, il napparat plus dimpays dans les situations

    comptables de ltablissement bancaire ; mais cela nexclut jamais les difficults financires

    rencontres par les relations bnficiaires dun rchelonnement ou dune consolidation.

    Dans un crdit de consolidation, les crances impayes dintrts gnrs par le concours initial se

    trouvent tre fusionnes avec celles relatives au principal dudit concours pour former le nouveau

    principal. Lencaissement ultrieur, de toute somme due au titre de ce nouveau montant principal

    posera, donc, le problme de la reprise des intrts rservs consolids.

    Le traitement comptable consacr cette situation a t prvu par le 35 de la norme NC 24. En

    effet, les revenus constats au bilan antrieurement la date de restructuration ou de consolidation

    des engagements auxquels ils sont rattachs sont repris en rsultat proportionnellement aux

    encaissements raliss sur ces engagements aprs la restructuration ou la consolidation. Le montant

    des revenus repris en rsultat est gal au montant des encaissements pondrs par le rapport entre

    le montant total de ces revenus avant la date de restructuration ou de consolidation et le montant

    total de l'engagement aprs cette mme date.

    Exemple 1.5

    La situation des engagements de la Socit Industrielle du Centre "S.I.C", client de la Banque "BBT",se prsente au 30/09/N-1 comme suit :

    Principal choir 400 000

    Principal impay 200 000

    Intrts courus et chus 88 000

    Total 688 000

    Les intrts diffrs constats au bilan de la banque "BBT" au titre des engagements de la "S.I.C"

    slvent au 30/09/N-1 la somme de 88.000 DT.

    Suite aux difficults financires rencontres par la socit "S.I.C", la "B.B.T" dcide, le 01/10/N-1, delui consolider lensemble de ses engagements arrts cette date.

    Le crdit de consolidation sera rembours semestriellement par amortissement constant du

    principal, sur une priode de 4 ans partir du 01/04/N. Les intrts seront perus terme chu et

    seront dcompts au taux de 10%.

    T.A.F :

    Il vous est demand, chez la "BBT" :

    De passer les critures comptables au 01/10/N-1 et au 31/12/N-1 relatives la

    consolidation et labonnement des produits.

    De passer les critures comptables au 01/04/N relatives au remboursement de la 1re

    chance du crdit de consolidation.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    32/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 32

    Chapitre

    2

    Solution 1.5

    01/10/N-1 (Bilan- Consolidation des engagements)

    201x Crdit de consolidation 688 000

    201 Crdits commerciaux et industriels 600 000

    2072 Intrts courus et chus 88 000

    31/12/N-1 (Bilan Abonnement des produits)

    2071 Intrts courus et non chus [688.000 x 10% x (3/12)] 17 200

    383 Intrts et produits rservs 17 200

    31/03/N (Bilan Tombe 1re

    chance dintrts)

    2072 Intrts courus et chus [688.000 x 10% x (6/12)] 34 400

    2071 Intrts courus et non chus 17 200

    383 Intrts et produits rservs 17 200

    01/04/N (Bilan Remboursement 1re

    chance)

    251 Compte ordinaire clientle [P :86 000 +I : 34 400] 120 400

    201x Crdit de consolidation 86 000

    2072 Intrts courus et chus 34 400

    01/04/N (Bilan Reprise des intrts rservs)

    383 Intrts et produits rservs 34 400

    7021 Intrts/crdits la clientle 34 400

    31/12/N (Bilan Reprise des intrts rservs)

    383 Intrts et produits rservs [86 000 x (88 000/688 000)] 11 0007021 Intrts/crdits la clientle 11 000

    IV. Le provisionnement des engagements douteux :

    IV.1. La notion dengagements douteux :

    La notion dengagements douteux a t, la fois, dfinie par la norme NC 24 et par la Banque

    Centrale de Tunisie dans ses circulaires et instructions de rfrence (Cir. BCT n 93-08 du 31/07/1993,

    Cir. BCT n 91-24 du 17/12/1991 telle que modifie par les circulaires subsquentes et la note aux

    banques n 93-23 du 30/07/93).

    IV.1.1. Dfinition de la NC 24 :

    Selon le paragraphe 24 de la NC 24, les engagements sont qualifis de douteux lorsquil existe un

    risque que les contreparties nhonorent pas leurs engagements et que celui ci peut tre li des

    difficults que les contreparties prouvent, ou quil est prvisible quelles prouveront, pour honorer

    leurs engagements ou au fait quelles contestent le montant de leurs engagements.

    Pour apprcier un tel risque, la norme NC 24 numre dans son paragraphe 26, et titre indicatif,

    une panoplie de critres, notamment :

    La conjoncture conomique gnrale et spcifique au secteur dactivit ;

    La situation financire du dbiteur ;

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    33/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 33

    Chapitre

    2

    Les retards de paiement des chances antrieures ;

    Le risque pays lorsque la contrepartie se situe ltranger.

    IV.1.2. Dfinition de la B.C.T :

    Par crances douteuses il faut entendre "les crances de toutes natures, mme assorties de

    garanties, prsentant un risque probable ou certain de non-recouvrementtotal ou partiel, impayes

    depuis trois mois ou encore prsentant un caractre contentieux" [Article 9 de la circulaire de la

    B.C.T n93-08 du 30 Juillet 1993].

    Il appert de la dfinition prcdente que la Banque Centrale de Tunisie, tout comme la norme NC 24

    dailleurs, met laccent sur le risque de non-recouvrement.

    Cette assertion se trouve, dailleurs, confirme par la note aux banques n 93-23 du 30 juillet 1993

    selon laquelle "lors de lvaluation de la qualit des actifs, laccent devra tre mis sur la capacit de

    lemprunteur gnrer des fonds liquides pour rembourser ses dettes".

    Le risque de non recouvrement est apprhend travers les mmes critres retenus par la norme NC 24.

    Le risque de non recouvrement, rattach cette catgorie de crances, est pris en charge en rsultat

    sous forme de provisions pour dprciation.

    Le terme "crances " regroupe aussi bien le capital (chu et restant d) que les intrts (chus ou

    courus et non chus). En effet, les intrts sur un prt sont rputs sacqurir au jour le jour5

    et la

    mise en place dun crdit entrane, donc, aussitt la naissance dune crance dintrt, qui saccrot

    ensuite de jour en jour.

    La notion de crances dintrt revtant un caractre douteux dcoule implicitement des rgles de

    comptabilisation des produits dictes par les normes comptables (NC 03 et NC 24) et par les

    circulaires de rfrence de la B.C.T. (intrts diffrs ou rservs)

    Il sagit, en effet, des intrts et commissions courus et chus dont la comptabilisation en produits se

    trouve tre diffre jusqu' encaissement effectif, en raison du caractre douteux pesant sur le

    recouvrement de la crance principale.

    IV.1.3. Dfinition des engagements hors-bilan douteux :

    Faute de dfinition donne cette notion par la norme NC 24 ou encore par la B.C.T, nous allons

    recourir celle donne par la Commission Bancaire Franaise au niveau de ses DispositionsRelatives

    aux Etats Priodiques (DREP), selon laquelle les engagements hors-bilan douteux sont les

    engagements de toute nature dont la mise en jeu apparat probable .6

    Toujours selon la Commission Bancaire franaise (note mthodologique n1, DREP, volume I, page 4), la classification en crances douteuses dun concours une personne physique ou morale

    dtermine entrane le transfert de lintgralit des engagements, lencontre de cette personne,

    des rubriques dencours sains vers les rubriques dencours douteux, nonobstant toute considration

    lie aux garanties individuelles, sauf cas exceptionnels dment justifis .

    Ainsi, il dcoule de ce principe de dclassement, connu dans la pratique par dclassement par

    contagion , que la notion de douteux est un critre qui sapplique une relation pour lensemble

    des concours qui lui ont t accords, que ces concours soient enregistrs au bilan ou en hors bilan.

    5Article 147 du code des droits rels.

    6DREP Volume I page 202.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    34/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 34

    Chapitre

    2

    Dailleurs, les banques, qui sont tenus de procder selon larticle 8 de la circulaire de la B.C.T n 91-24

    du 17 dcembre 1991, la classification de tous leurs actifs, quils figurent au bilan ou en hors bilan,

    doivent leffectuer en respect de ce principe de dclassement par contagion7.

    Lapplication de ce critre aux diffrentes catgories dengagements hors bilan permet de donner les

    dfinitions suivantes :

    Engagements de financement douteux :

    Il sagit des engagements dont la mise en jeu entranerait la mise en place dun crdit qui aurait lui-

    mme les caractristiques dune crance douteuse.

    Engagements de garantie douteux :

    Un engagement de garantie est considr comme "douteux" ds lors quil apparat que la banque

    garante sera oblige dintervenir pour assurer lobligation souscrite par le donneur dordre, en lieu et

    place de ce dernier

    Quil sagisse dengagements de financement ou dengagements de garanties, ceux-ci doivent fairelobjet dun provisionnement pour risques et charges, ds lors quils prsentent un caractre

    douteux.

    IV.2. Mthodologie de classement des engagements prconise par la B.C.T :

    Evaluer de manire quantitative une probabilit de dfaillance dune relation (dun client) est une

    opration dlicate. Par contre la qualit des contreparties est souvent prise en compte par une

    note ou un rating . Cette note permet de classer des contreparties prsentant des

    caractristiques similaires selon la qualit de leur solvabilit.

    Ayant mis en place ce systme de mesure ordinal linstitut dmission a prvu, au niveau de ses

    circulaires et instructions de rfrence, cinq classes8

    discriminantes ordonnant les risques encourus

    par les banques sur leurs actifs bilantiels et extra-bilantiels en fonction de la qualit des relations :

    Classe 0

    Classe 1

    Classe 2

    Classe 3

    Classe 4

    Actifs courants

    Classe de risque Qualit des actifs bancaires en fonction de la qualit des

    Actifs ncessitant un suivi particulier

    Actifs incertains

    Actifs proccupants

    La B.C.T visait travers la mise en place de ce systme, fixer des normes objectives de

    provisionnement de crances et de constatation des revenus. En effet, seuls les actifs de la classe 2, 3

    et 4 sont considrs comme prsentant un caractre douteux ncessitant pour les tablissements

    bancaires :

    7La notion de "contagion" sapplique aussi pour les engagements de relations appartenant un mme groupe

    de socits.8

    La B.C.T prvoit, au niveau de larticle 8 de la circulaire n 91-24 du 17 dcembre 1991, la distinction entre

    actifs courants et actifs classs en fonction du risque de perte et de probabilit de recouvrement. Cesderniers sont rpartis en 4 classes (classe 1, classe 2, classe 3 et classe 4). Dans la pratique, les actifs courants

    sont considrs comme appartenant une autre classe dite classe 0 .

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    35/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 35

    Chapitre

    2

    La constitution de provisions selon des taux minimums traduisant pour chacune des classes

    prcites la probabilit de dfaut des contreparties impliques et fixs respectivement

    20%, 50% et 100% ;

    La non-constatation des produits non encaisss et gnrs par ces actifs dans les rsultats.

    Pour distinguer les actifs courants (classe 0) des actifs classs en fonction du risque de non

    recouvrement (Classes 1, 2, 3 et 4), la Banque Centrale de Tunisie a retenu une panoplie de critres.

    Alors que certains ont une connotation objective, dautres, par contre, sont de nature qualitative

    impliquant la mise en uvre dun travail de jugement et dapprciation ncessairement caractris

    par la subjectivit. (Par simplification, seuls les critres objectifs seront abords dans ce paragraphe)

    Pour apprcier les risques inhrents linsolvabilit des dbiteurs, les circulaires de la B.C.T mettent

    en vidence deux critres objectifs, savoirlantriorit des impayset letransfert contentieux.

    IV.2.1. Lantriorit des impays :

    Il apparat travers les dfinitions des diffrentes classes de risques donnes par la B.C.T comme

    tant le critre majeur permettant le classement des engagements des tablissements bancaires.

    Pour classer les actifs du bilan et du hors bilan dun tablissement bancaire, la B.C.T a dfini une rgle

    gnrale applicable lensemble des concours, et des rgles particulires applicables aux crances

    restructures (ayant fait lobjet dun arrangement, dun rchelonnement ou dune consolidation).

    Rgle gnrale :

    La rgle gnrale consiste en la fixation dintervalles temporels dantriorit des crances impayes

    pour les diffrentes classes de risques.

    Ces intervalles, exprims en nombre de jours de retards de paiement des chances en principal

    et/ou en intrts, se prsentent comme suit :

    Classe 0 Classe 1 Classe 2 Classe 3 Classe 4

    0 jours X

    [1,90] jours X

    [91,180] jours X

    [181,360] jours X

    >360 jours X

    Taux de dfaut associ la classe de risque

    0% 0% 20% 50% 100%

    Ainsi, pour une relation ayant enregistr des retards de rglement des chances contractuelles sesituant dans plusieurs intervalles dantriorit, ltablissement bancaire doit, par rfrence ce

    critre, considrer les chances les plus lointaines pour dclasser tous les engagements de cette

    relation par "contagion" dans la classe de risque approprie.

    Rgle particulire applicable aux crances restructures :

    Comme prcis ci-avant, avec la restructuration des crdits initiaux, il napparat plus dimpays dans

    les situations comptables de ltablissement bancaire ; mais cela nexclut jamais les difficults

    financires rencontres par les relations bnficiaires, dun rchelonnement ou dune

    consolidation.

    Cest par crainte de voir les banques user de cet artifice juridique et comptable, aux fins de dguiser

    la vritable situation des bnficiaires de leurs concours, que la B.C.T prvoyait des rgles spcifiquespour le classement de ces crances.

  • 8/13/2019 Comptabilit sectorielle-LAC

    36/103

    Les particularits comptables dans le secteur bancaire

    Elments de cours prpars par Mohamed Neji Hergli octobre 2009 36

    Chapitre

    2

    Lalina premier de larticle 12 de la circulaire de la B.C.T n 91-24 du 17 dcembre 1991 prvoit en ce

    sens le maintien de la classe tablie par rfrence lantriorit des impays du crdit initial

    dtermine avant rchelonnement ou consolidation.

    De son ct, le dernier alina du mme article stipule que "dans le cas de nouveaux incidents de

    paiement, les impays doivent tre totalement provisionns. Si le cumul des impays en principal atteint

    25% du total de la crance celle-ci doit tre inscrite la classe 4".

    IV.2.2. Le transfert contentieux :

    Lautre critre objectif, arrt par la Banque Centrale de Tunisie pour le classement des actifs

    bancaires, concerne le transfert des dossiers de crdit des relations au dpartement charg du suivi

    de la fonction contentieuse au sein des tablissements bancaires.

    Ce transfert, nintervient gnralement qu loccasion des situations suivantes :

    Litiges ns entre la banque et ses dbiteurs, ncessitant la mis en uvre de toutes les

    poursuites judiciaires et lpuisement de tous les voies de recours possibles pour recouvrerses crances ;

    Liquidation de lentreprise bnficiaire des concours de la banque ;

    Redressement judiciaire ou faillite des bnficiaires des concours de la banque.

    Prsentant gnralement un caractre compromis, les actifs transfrs contentieux, doivent

    figurer, selon la Banque Centrale, parmi la classe 4.

    IV.3. Rgles de mesure des provisions pour engagements douteux :

    Selon le 27 de la norme NC 24 "Les provisions doivent tre appliques sur la valeur totale des

    engagements douteux, quils soient chus ou non chus, ainsi que sur les revenus constats en

    rsultat au cours des exercices antrieurs".

    Selon larticle 10 de la circulaire de la B.C.T n 91-24 du 17 dcembre 1991, "Les banques doivent

    constituer des provisions au moins gales 20% pour les actifs de la classe 2, 50% pour les actifs de la

    classe 3 et 100% pour les actifs de la classe 4.

    Ces provisions doivent tre affectes spcifiquement tout actif class gal ou suprieur 50 mille

    dinars ou 0,5% des fonds propres nets.

    Il demeure entendu que la constitution des provisions sopre compte tenu des garanties reues de

    lEtat, des organismes dassurances et des banques, ainsi que des garanties sous forme de dpts ou

    dactifs financiers susceptibles dtre liquids sans que leur valeur ne soit affecte.

    Les biens meubles et immeubles donns en garantie par les emprunteurs ne sont considrs comme

    des garanties valables que dans le cas o la banque dispose dune hypothque dment enregistre et

    que des valuations indpendantes et frquentes de ces garanties sont disponibles. En outre, la

    possibilit dune liquidation rapide sur le march au prix dvaluation doit tre assure".

    IV.3.1. Dtermination de la base de provisionnement :

    Ainsi pour chaque engagement, la base de provisionnement appele aussi exposition nette au risque

    de non recouvrement sera dtermine comme suit :