Comptabilite Par Acticvites

Royaume du Maroc Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises

– Casablanca –

Mémoire présenté pour l’obtention du Diplôme National d’Expert Comptable

THEME :

MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR ACTIVITES

(CAS DE L’INDUSTRIE VERRIERE)

PAR :

Bouchra SNAIBI

JURY :

Session Novembre 2007

Président : M. Abdelghani BENDRIOUCH - Professeur à l’ISCAE Directeur de recherche : M. Fouad LAHGAZI - Expert-Comptable DPLE

M. Abdelmounaim BIADE - Professeur à l’ISCAE Suffragants : M. Mohamed BOUMESMAR - Expert-Comptable DPLE

Remerciements Je remercie particulièrement mon directeur de recherche Monsieur Fouad Lahgazi pour son encadrement de qualité, sa disponibilité et sa patience. Je remercie également toute l’équipe SEVAM qui a permis de faire aboutir ce travail. Je remercie enfin mes enseignants à l’ISCAE qui ont su me faire aimer notre métier d’expert comptable.

Dédicace

A la mémoire de mon père A ma mère et à mon mari pour leur soutien permanent et inconditionnel. A mes frères et sœurs pour leur aide précieuse.

TABLE DES MATIERES INTRODUCTION ............................................................................................................7 PARTIE I ..........................................................................................................................9 PRISE DE CONNAISSANCE DE SEVAM SON SECTEUR, SES CONTRAINTES DE PRODUCTION ET SES OUTILS DE CALCUL DES COUTS ET DE PILOTAGE...........................................................................................................................................9 Chapitre 1 :......................................................................................................................10 Les spécificités de l'industrie verrière (cas SEVAM) .....................................................10

1. Présentation de l’activité verrière (cas SEVAM)................................................10 1.1. Origine du verre ...........................................................................................10 1.2. Environnement .............................................................................................10 1.3. Présentation de la Société SEVAM..............................................................11 1.4. Processus de fabrication...............................................................................11

2. Les contraintes de production spécifiques à la verrerie. .....................................17 2.1. Changement de fabrication ..........................................................................17 2.2. Changement de teinte...................................................................................18 2.3. Création et conception de nouveaux articles................................................18 2.4. Frais de moules ............................................................................................19 2.5. Réfection du four..........................................................................................19 2.6. Problématiques de capacité de production...................................................19

Chapitre 2 :......................................................................................................................20 Inadéquation des méthodes de gestion traditionnelles aux besoins actuels de gestion...20

1. Description de la méthode actuelle de gestion des coûts (méthode des sections homogènes) .............................................................................................................20

1.1. Les charges de la comptabilité analytique ...................................................20 1.2. Le découpage de la SEVAM en centres de responsabilités .........................21 1.3. Le Tableau de Répartition des Charges Indirectes.......................................22 1.4. Le calcul des coûts des articles ....................................................................23

2. Les insuffisances de la méthode actuelle de gestion des coûts ...........................24 2.1. Mutations de l’entreprise..............................................................................24 2.2. Evolution de l’environnement......................................................................24 2.3. Les limites du contrôle budgétaire ...............................................................25

3. Les besoins de pilotage de l’entreprise ...............................................................25 3.1. Besoins de répondre aux contraintes de production pour fiabiliser les coûts de revient.............................................................................................................25 3.2. Productivité des lignes de fabrication ..........................................................26

Chapitre 3 :......................................................................................................................28 La méthode ABC, une réponse pertinente aux besoins de gestion .................................28

1. Les apports de la méthode ABC..........................................................................28 2. Fondement de la méthode ...................................................................................29 3. Les facteurs clés de succès..................................................................................30 4. Choix de la méthode ABC comme réponse aux besoins de gestion de l’industrie verrière ....................................................................................................................31

4.1. Exploitation de l’existant .............................................................................31 4.2. Importance de la diversité des objets de coûts .............................................31

PARTIE II .......................................................................................................................33 MISE EN ŒUVRE DE L ‘APPROCHE ABC AU SEIN DE LA SOCIETE SEVAM .33 Chapitre 1 :......................................................................................................................34 Identification des activités...............................................................................................34

1. Organisation préalable ........................................................................................34 1.1. Organisation projet.......................................................................................34 1.2. Attentes du comité de pilotage.....................................................................36

1.3. Choix de l’approche à mettre en place.........................................................37 2. Recherche des activités .......................................................................................38

2.1. Collecte de l’information (questionnaire) ....................................................39 2.2. Validation de la liste des activités................................................................41 2.3. Formalisation des travaux ............................................................................45 2.4. Le compte de résultat par activités...............................................................48

3. Approches pour traiter les spécificités de la verrerie ..........................................49 3.1. Changement de fabrication ..........................................................................49 3.2. Changement de teinte...................................................................................49 3.3. Frais création, conception de nouveaux articles ..........................................49 3.4. Gestion de la sous activité............................................................................50 3.5. Coût de la non qualité ..................................................................................51

Chapitre 2 :......................................................................................................................53 Coûts des activités et coûts de revient des produits ........................................................53

1. Affectation des ressources aux activités .............................................................53 1.1. Les choix nécessaires ...................................................................................53 1.2. Eléments formant le coût des activités.........................................................54 1.3. La détermination du coût des activités.........................................................58

2. Le choix et le calcul des inducteurs ....................................................................60 3. La valorisation du coût des produits ...................................................................62

3.1. Affectation des coûts directs aux objets de coûts.........................................62 3.2. Affectation des activités aux objets de coûts ...............................................63

4. Choix informatique .............................................................................................63 4.1. ABC et ERP .................................................................................................63 4.2. Développement spécifique sur JDE ou indépendant....................................64 4.3. Acquisition d’un logiciel dédié ABC/ABM.................................................64 4.4. Les critères de choix.....................................................................................65

Chapitre 3 :......................................................................................................................68 Résultats de la démarche.................................................................................................68

1. Synthèse comparative des coûts obtenus suivant la méthode ABC avec ceux résultant de la méthode des sections homogènes ....................................................68

1.1. Analyse des résultats obtenus.......................................................................68 1.2. Rapprochement des coûts obtenus avec ceux résultant de la méthode des sections homogènes.............................................................................................70 1.3. Conditions de succès ....................................................................................76

2. Les possibilités d’évolution de la méthode ABC (ABM/ABB)..........................77 2.1. Mise en place d’un tableau de bord .............................................................77 2.2. Réflexions sur les choix stratégiques de l’entreprise ...................................78 2.3. Réflexion sur la refonte de l’organisation....................................................78 2.4. Gestion budgétaire des activités...................................................................79

Conclusion ......................................................................................................................82

INTRODUCTION

MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR ACTIVITES 7/109 (CAS DE L’INDUSTRIE VERRIERE)

INTRODUCTION La majorité des entreprises marocaines entament la huitième année du démantèlement douanier avec la Communauté Européenne. Jamais on n’aura autant parlé de gestion stratégique, de gain de productivité, d’amélioration de la performance, le tout sous un thème générique en vogue : «la mise à niveau». La mondialisation a ainsi poussé vers des phénomènes de concentration et de regroupement, engendrant une concurrence de plus en plus exacerbée. Le défi est tel que, seules les entreprises les plus performantes pourront survivre à l’échéance 2012. C'est à dire celles capables de produire, à la demande d’un client de plus en plus exigeant, avec la qualité, les prix et délais imposés par le marché et la concurrence. En effet, aujourd’hui, les prix de vente ne sont plus définis en fonction des coûts de revient. La démarche est plutôt inverse : Le marché impose le prix de vente et c’est à l’entreprise de gérer sa production de manière à atteindre un coût cible capable de lui assurer une marge satisfaisante. La concurrence internationale, a ainsi déplacé l’accent mis sur le référentiel coût de revient vers la notion de «valeur apportée au client». En situation de concurrence accrue, suite à l’ouverture du Maroc sur le marché mondial, les entreprises marocaines sont condamnées à réduire les prix de ventes. Il devient alors impératif de connaître la limite maximale de cette réduction, d’où la nécessité de revoir les méthodes de calcul et d’analyse des coûts de revient, élément indispensable pour construire des tableaux de bord efficaces, capables de suivre et d’optimiser constamment les coûts de l’entreprise. Dans ce contexte, la compétitivité et la performance constituent les soucis stratégiques majeurs des dirigeants. Ces derniers ne pouvant plus se permettre un pilotage à vue sur la base d’outils disponibles, mais insuffisants ou inadaptés. Ils cherchent à être mieux outillés pour des actions ciblées comme la différenciation des produits, l’acceptation des petites commandes, le choix de la sous-traitance… En effet, les indicateurs financiers aujourd’hui insuffisants doivent impérativement être accompagnés d’indicateurs physiques ou qualitatifs (volume, productivité, qualité, délai,…), qui ont l’avantage de se situer plus prés du terrain (activité, processus) ce qui leur confère des capacités d’anticipation et de réactivité. Dans ce cadre, la comptabilité par activités apporte une réponse à ce souci d’enrichissement des outils de pilotage.


La modélisation ABC a en effet le mérite de remettre en cause le contrôle de gestion traditionnel, en transformant l’objectif de maîtrise des coûts en un objectif de management des coûts. Le présent mémoire s’articule autour de deux parties :

• La première partie traite la prise de connaissance de l’entreprise, son secteur d’activité, son environnement, les spécificités de son processus de fabrication et ses outils de pilotage.

• La deuxième partie présente la mise en œuvre de la

comptabilité par activités au sein de l’entreprise SEVAM : Démarche, calcul des coûts et comparaison par rapport aux résultats des anciennes méthodes.

PARTIE I PRISE DE CONNAISSANCE DE SEVAM, SON

SECTEUR, SES CONTRAINTES DE PRODUCTION ET SES OUTILS DE CALCUL DES COUTS ET DE PILOTAGE

MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR ACTIVITES 10/109

Chapitre 1 : Les spécificités de l'industrie verrière (cas SEVAM)

1. Présentation de l’activité verrière (cas SEVAM)

1.1. Origine du verre Le verre a été découvert il y a près de 5 000 ans dans l’ancienne Mésopotamie. On y fabriquait des perles de verre 2 500 ans avant Jésus-Christ et les premiers objets utilisés en verre datent de 500 ans avant notre ère. L’industrie du verre a démarré au 15ème siècle, quand des Maîtres Verriers Italiens se sont installés en Haute Normandie et y ont créé des ateliers de fabrications de verre creux (bouteilles, flacons et gobelets). Le verre creux est à l’origine composé de silice (sable), de calcaire et de carbonate de soude. Transparent, résistant et isolant, il résiste particulièrement bien aux agents atmosphériques et chimiques. L’industrie du verre creux se caractérise par sa grande exigence en termes de qualité, en particulier l’activité emballage qui s’adresse à des multinationales et à des clients disposant, en général, d’un système de management de la qualité.

1.2. Environnement Concurrencé par les produits de substitution (plastique, tetra pak, métal, bois …), le verre n’occupe que 7.5% de part de marché des produits d’emballage. Malgré les lourds investissements et les coûts énergétiques qu’enregistre l’industrie du verre, ce dernier constitue toujours, le meilleur emballage pour les produits alimentaires, les produits pharmaceutiques et les parfums (dû à son taux de migration 0 entre le contenant et le contenu). Il protège et, est sans effet sur le goût ou l’odeur du produit. Totalement imperméable, il assure une conservation parfaite et de longue durée. A l’heure où s’affirme la nécessité de limiter les déchets, le verre possède la faculté de se recycler indéfiniment et à 100% sous forme de groisil ou calcin (verre concassé, calibré et épuré). Cette caractéristique favorise la créativité, indispensable à la


personnalisation des marques et des produits. Organisé depuis de nombreuses années, le recyclage du verre permet de réduire les déchets ménagers.

1.3. Présentation de la Société SEVAM Société d’Exploitation de Verrerie Au Maroc, spécialisée dans la production, transformation et distribution des articles en verre d’emballage (bouteilles, bocaux, pots, flacons) et verres de table (verres à thé, à eau, bols…). Créée en 1934 et située dans la zone industrielle des Roches-Noires, la SEVAM a inauguré sa deuxième unité industrielle en 1978 sur le site de Tit–Mellil, spécialisée dans l’emballage du verre, pour porter sa capacité de production journalière à plus de 280 tonnes. Certifiée Iso 9001 version 2000 en 1999, elle réalise un chiffre d’affaires annuel de l’ordre de 350 MDA dont plus de 10% réalisés à l’export. SEVAM est leader dans son domaine d’activité où elle emploie aujourd’hui plus de 650 personnes, dont 10% forment son encadrement. Le site des Roches-Noires est spécialisé en gobeleterie et dispose de trois lignes de fabrication. L’usine de Tit-Mellil est restée dédiée à l’emballage. Elle est équipée également de trois lignes de production.

1.4. Processus de fabrication La fabrication du verre est obtenue dans de grands fours qui fonctionnent en continue, 24 heures sur 24 pendant toute la durée de vie des fours (de 8 à 10 ans maximum). La figure 1 illustre bien les différentes étapes du processus de fabrication du verre d’emballage.


Figure 1

1.4.1. Les étapes du processus de fabrication

Matières premières

Les matières premières sont constituées de sable, de calcaire, de soude et d’autres composants (colorants, …). Ces composants peuvent être remplacés par du calcin broyé : Verre récupéré après utilisation.

Composition Les matières premières sont mélangées dans l’atelier de composition, selon des compositions techniquement bien définies pour le process, et introduite dans le four via un système automatisé de pesage.

Four C’est une cuve en matériaux réfractaires à haute résistance dans laquelle la composition est fondue par la chaleur à une température pouvant atteindre les 1580 °C, pour fabriquer une pate de verre vitrifiable prête au façonnage. Le verre fondu est ensuite acheminé vers les machines par les feeders.

Machine Dispatchée par un feeder (distributeur), la goutte de verre en fusion appelée Paraison est soufflée dans un moule « ébaucheur », puis dans un moule « finisseur » placé sur la machine qui fabrique les emballages.


Le poids et la forme de la goutte sont calculés en fonction de l’emballage à fabriquer.

Emballage Il existe deux grands procédés de fabrication :

- soufflé soufflé où la bouteille est ébauchée avec de l’air comprimé avant d’être soufflée. - pressé soufflé où elle est ébauchée à l’aide d’un poinçon.

Gobeleterie

Il existe deux procédés :

- Pressé, - pressé-soufflé-tourné. Arche de recuisson

Le verre doit être refroidi dans des conditions spéciales pour le ramener progressivement à la température ambiante et ainsi éviter

Les écarts trop brusques de températures qui rendraient l’emballage fragile « c’est le recuit »

Contrôle et Emballage Un contrôle extrêmement rigoureux, s’opère à chaque stade. Des machines de contrôles hautement sophistiquées contrôlent la qualité des emballages. Ceux qui ne répondent pas aux critères d’exigibilité



au niveau des cahiers des charges sont rejetés, transformés en calcin et refondus.

Conditionnement et Distribution Une fois leur qualité validée, les bouteilles ou pots sont rangés sur des palettes. Après houssage, les emballages en verre sont stockés ou livrés à l’utilisateur final (le client).

1.4.2. L’approche Processus de la SEVAM Certifiée ISO 9001 version 2000, SEVAM dispose d’une cartographie qui s’articule autour de 10 processus répartis en trois grandes catégories de processus à savoir :

• processus de management (planification), • Processus de réalisation (clientèle) • et processus support. Processus de Management (planification)

C’est le processus qui définit la stratégie globale de l’entreprise et sa traduction en plans opérationnels. Il comprend les processus : Ecoute Clients, Planification et la dynamique qualité.

Processus de Réalisation (clientèle) Ce sont les processus qui ont une incidence directe sur la qualité des produits et/ou services délivrés aux clients. Ils constituent le cœur de l’activité commerciale et technique de la SEVAM. Ils comprennent les processus : Gestion Commerciale, Production Tit-Mellil et Production Roches Noires.

Processus Support Ce sont les processus de gestion interne de la SEVAM. Ils fournissent tous les éléments d’appui nécessaires pour le développement des activités de l’entreprise. Ils comprennent les processus : Ressources humaines, Investissements, Maintenance Tit-Mellil, Maintenance Roches Noires, Systèmes d’information et Achats. Tous les processus qui ont été identifiés font partie du Système global de Management de la Qualité de la SEVAM dans lequel interviennent toutes les directions de l’entreprise. Chaque processus a des données d’entrée qu’il transforme en données de sortie avec une certaine valeur ajoutée. Ces derniers


serviront de nouveau comme données d’entrée à un autre processus. Ce sont les processus qui ont une incidence directe sur la qualité des produits.

CARTOGRAPHIE RELATIONNELLE DE LA SEVAM La carte d’identité de l’entreprise permet la construction de la chaîne de valeur de la verrerie.

1

2 3

11

4 5 6 7 9

Ecoute ClientsVeille

réglementation

Achat

Stockage

Mesure et surveillance Produit

Fabrication

Managementdes

Ressources humainesGestion de projet

Maintenanceéquipementset outillages

Système d'information

PRODUCTION

CLIENTS

Conditionnement

AD

MIN

ISTR

ATI

ON

DES

VEN

TES

FAC

TUR

ATI

ON

ET

REC

OU

VREM

ENT

10GESTION COMMERCIALE

Composition Fusion

CLIENTS

Mesure de la satisfaction

ClientsTraitement desRéclamations

Mesure et surveillance Processus+ Dynamique Qualité

+Maîtrise documentaire

Processus de Direction :*PQ/Obj Q/ Organigramme

* Revue de DirectionCommunication interne

Achats



2. Les contraintes de production spécifiques à la verrerie. La verrerie est une industrie lourde travaillant en continu 24 H/24, 7J/7 pendant toute la durée du four (huit ans en moyenne). De ce fait, elle est sujette à différentes problématiques.

2.1. Changement de fabrication Au changement de toute production, le service AEM (Atelier d’Entretien Mécanique) procède à la préparation des machines, au démontage des anciens moules et la mise en place de nouveaux moules. Le service fabrication procède au réglage de l’ensemble des paramètres de production grâce à «la fiche de réglage de fabrication ». Pendant ce changement de fabrication, le verre est reconduit vers la cave pour être récupéré en groisil. En effet, arrêter la sortie du verre tiré du four aurait des répercussions graves sur les paramètres de la fusion et donc sur la qualité du verre. La durée du lancement de fabrication dépend de la difficulté de l’article à monter et du type de changement. Il existe quatre types de changements :

• Grand changement type 1 :

Durée normale trois heures. Concerne le changement du procédé de fabrication

pressé soufflé à soufflé soufflé et vice versa. • Grand changement type 2 : Durée normale 2H 30mn. Le procédé est le même mais les dimensions et tonnage changent. Passage d’une bouteille de boisson d’un litre à une bouteille de 20 cl.

• Moyen changement :

Durée normale 1H 30mn. Concerne les changements dans des cas ou les distorsions de dimensions et poids ne sont pas trop importantes. Le changement concerne uniquement une partie de l’outillage.

• Petit changement : Durée normale 45 minutes (et moins). Seules quelques pièces du moule sont placées (moule

finisseur), car les articles sont fabriqués avec même procédé, même dimension.


Les durées de changement ci-dessus annoncées et suivies par SEVAM représentent les temps t1 nécessaires au changement des moules. Or les verreries suivent un autre temps t2 appelé temps de «montée en régime» qui commence depuis le lancement jusqu’à la stabilisation de la machine. Ainsi pendant les premières heures de changement de fabrication, les rendements sont de l’ordre de 50% et moins. Progressivement, les rendements s’améliorent jusqu’à atteindre le rendement normal de la machine, qui est de l’ordre de 85% en tenant compte d’un niveau de qualité prédéfini. Dans ce cadre, la mission de la fonction ordonnancement est d’optimiser ces changements de fabrication chaque fois que c’est possible. En pratique, souvent les contraintes commerciales en présence d’un seul four emballage et deux teintes, entravent une bonne planification.

2.2. Changement de teinte Le changement de teinte consiste à passer du verre vert au verre mi-blanc et vice versa. La société produisant uniquement deux teintes. Le changement du mi-blanc au verre vert nécessite uniquement l’ajout de colorants, notamment le porta chrome. Il dure une journée maximum. En revanche le retour au verre mi-blanc est plus difficile et dure de six à sept jours jusqu’à obtention d’une teinte conforme aux normes. Pendant les jours de changement de teinte appelé (fausse teinte), toutes les machines sont à l’arrêt. Le verre est canalisé vers la cave. Il est à signaler qu’au moment de la production d’articles d’une teinte donnée, il est nécessaire d’avoir un stock d’articles relatifs à l’autre teinte.

2.3. Création et conception de nouveaux articles Dans le cadre de sa différenciation, l’entreprise développe régulièrement de nouveaux modèles surtout pour l’activité gobeleterie. La conception d’un nouveau projet dépend des paramètres de chaque usine. Concernant l’emballage, les nouveaux modèles sont souvent définis par les clients selon leur orientation Marketing, soit dans un souci de différenciation, soit à la demande de leurs multinationales (pots de café, bouteilles de boissons gazeuses). L’entreprise cherche à


encourager la fabrication d’articles personnalisés pour des clients importants, en vue de les fidéliser et de consolider les partenariats avec eux. Or la conception de nouveaux articles mobilise beaucoup de ressources, au cours d’un exercice, alors que sa rentabilité concerne plusieurs exercices futurs. Au moment de l’approche commerciale, le prix proposé au client doit tenir compte déjà de ces frais de conception, de fabrication de moules et d’essais à venir.

2.4. Frais de moules Une fois l’étude de faisabilité est concluante, la moulerie est commandée. Une série de moule coûte entre 600 et KDH 1000. D’où l’intérêt de les répercuter progressivement sur les produits à fabriquer.

2.5. Réfection du four La verrerie se caractérise par des cycles de réfection de four. En effet, au bout de huit années en moyenne, le four est complètement démoli pour des raisons de sécurité et de baisse de productivité. La durée de construction d’un nouveau four est en moyenne de 40 à 50 jours. Pendant ce temps, toutes les machines sont à l’arrêt. C’est l’occasion de réaliser de grands travaux d’entretien. En effet, en pratique les machines subissent une rénovation ou éventuellement un remplacement, au cours des arrêts pour réfection totale du four.

2.6. Problématiques de capacité de production Au delà des capacités théoriques des lignes de fabrication, le four est un élément central de la verrerie. C’est lui qui détermine la capacité des machines de production. En effet, les pannes du four, les problèmes de qualité du verre (homogénéité, viscosité,…) sont autant de facteurs qui peuvent baisser ou arrêter les tirées du verre aboutissant ainsi à une sous activité temporaire ou même permanente des machines. Par ailleurs, les capacités des machines et les poids des articles, conditionnent la consommation de l’énergie au niveau du four.


Chapitre 2 : Inadéquation des méthodes de gestion traditionnelles aux besoins actuels de gestion

1. Description de la méthode actuelle de gestion des

coûts (méthode des sections homogènes) SEVAM a développé une comptabilité analytique type sections homogènes, sur des applicatifs développés en interne en 1998. Le 1er janvier 2007 a connu le démarrage des modules comptabilité générale, ventes, achats et stocks sur l’ERP «JD EDWARDS ». Au moment de l’installation du module comptabilité générale, seule une partie de la comptabilité analytique a été prise en charge par JDE notamment via l’introduction des centres de coûts au moment de la saisie des réceptions des marchandises achetées.

1.1. Les charges de la comptabilité analytique Les charges incorporables à la comptabilité analytique sont de deux types : directes et indirectes.

1.1.1. Les charges directes Ce sont les charges affectées directement au produit. Ces charges sont actuellement réparties en extra comme suit :

• La consommation des matières premières :

Est répartie par teinte selon le tonnage tiré par article.

• La consommation des produits de décor :

La consommation des produits de décor (émaux, toiles, écrans…) est répartie par article selon les rapports de tranches, de la période, relatifs à la consommation des produits décor par article.

• La consommation des emballages :

Cette consommation est répartie par article selon la consommation réelle du mois par carton pour Roches-Noires. Pour Tit Mellil, la consommation des barquettes et palettes est répartie par type de contenance : Le nombre de couches pour les barquettes et le nombre de palettes emballées pour les autres emballages.


• Le transport sur ventes :

Le transport est affecté selon les articles livrés ayant supporté ce coût.

1.1.2. Les Charges Indirectes

Il s’agit du reste des charges incorporables qui transiteront par des sections homogènes et feront l’objet de calculs intermédiaires à travers «LE TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES», avant d’être imputées aux différents coûts. Ces charges sont affectées au niveau des services (achats, magasins ou comptabilité générale) directement à leurs centres de coût sur JDE, sauf pour quelques charges qui sont virées vers des comptes d’attente. Il s’agit des compte : 100 pour direction générale, 200 pour Roches-Noires et 300 pour Tit-Mellil, et sont réaffectées à leurs centres de coût au niveau du service contrôle de gestion. Le propane et gasoil Des clés de répartition sont calculées en extra selon la consommation réelle du mois sur JDE, et sont introduites chaque mois. L’eau et l’électricité Sont réparties selon des clés de répartition introduites sur JDE, suivant les puissances consommées. Les dotations aux amortissements des constructions Sont affectées via des clés de répartition introduites sur JDE, basées sur la surface occupée par centre de coût. Après ces retraitements, ces charges sont récupérées par le biais d’un Bach qui ramène en extra, une matrice reprenant toutes les charges indirectes par centre de coût.

1.2. Le découpage de la SEVAM en centres de responsabilités

1.2.1. Centres Auxiliaires Il s’agit des différents centres qui n’ont pas de lien immédiat avec les produits fabriqués et qui constituent des services de support : ATELIER ENTRETIEN GENERAL (A.E.G.) TRAVAUX NEUFS (T.N.) ATELIER ENTRETIEN ELECTRIQUE (A.E.E.) ATELIER ENTRETIEN MECANIQUE (A.E.M.) MOULERIE ET BUREAU D’ETUDES (ML. BE)


PARC AUTO (P.A.) MAGASIN GENERAL (M.G.)

1.2.2. Centres Principaux Il s’agit des centres liés directement au cycle d’exploitation de la société : COMPOSITION FUSION FABRICATION CONTROLES ET SPECIFICATIONS (QS)/LABO DECOR CONDITIONNEMENT COMMERCIAL MAGASIN D’EXPEDITION

1.2.3. Centres de structure Ce sont les centres qui prennent en charge les fonctions communes de l’entreprise Administration (Pour chaque usine) Direction Technique Secrétariat Technique Gardiennage Administration Générale

Direction Générale Direction Financière Informatique Comptabilité Ressources Humaines Achats Locaux Achats Import

Secrétariat Infirmerie

1.3. Le Tableau de Répartition des Charges Indirectes

1.3.1. Répartition Primaire Les charges indirectes incorporables préalablement identifiées sont réparties sur l’ensemble des Centres analytiques de Responsabilité dans une Grande Matrice selon le centre utilisateur (consommateur de la charge) et ce à travers les factures achats, les pièces de caisse ou selon des clés de répartition de la charge.


1.3.2. La Répartition Secondaire

La répartition secondaire est effectuée sur Excel à travers l’affectation des charges des centres auxiliaires (supports) aux différents centres de coûts principaux et centres de structure selon les clés de répartition suivantes : A.E.G ATELIER ENTRETIEN GENERAL HEURE MAIN-

D’OEUVRE A.E.E. ATELIER ENTRETIEN ELECTRIQUE HEURE MAIN-

D’OEUVRE A.E.M ATELIER ENTRETIEN MECANIQUE HEURE MAIN-

D’OEUVRE ML & BE MOULERIE ET BUREAU D’ETUDES HEURE MAIN-

D’OEUVRE P.A. PARC AUTO NOMBRE DE

VEHICULES M.G. MAGASIN GENERAL 100%

APPROVISIONNEMENT

1.4. Le calcul des coûts des articles Le coût de production est calculé sur des tableaux Excel, sur la base des données extraites de la gestion de production de l’ancien système et des charges directes et indirectes calculées suivant les clés de répartition suivantes :

CLES DE REPARTITION DEPARTEMENT

ROCHES-NOIRES TIT-MELLIL COMPOSITION - FUSION Tonne Tirée Réelle (TTR) FABRICATION Heures Machines (H.M.) QS/ LABO Heures Machines (H.M.) DECOR Heures Machines Décor (H.M.)

CONDITIONNEMENT Nombre

Cartons emballage Nombre

Couches emballage COMMERCIAL Chiffre d'affaires (C.A)

MAGASIN D'EXPEDITION Nombre

cartons livrés Nombre

Palettes livrées

ADMINISTRATION USINE Coût de Production des Ventes

(C.PR.V.)

ADMINISTATION GENERALE Coût de Production des Ventes

(C.PR.V.) Le coût de revient est également calculé sur des tableurs Excel.


2. Les insuffisances de la méthode actuelle de gestion des coûts

2.1. Mutations de l’entreprise

L’industrie de la verrerie est de plus en plus automatisée, les activités supports : Logistique, approvisionnement, gestion de qualité, gestion de production, informatique, gestion des Ressources Humaines, sont en croissance rapide. Cet état de choses a bousculé la structure des coûts et a généré de plus en plus une prépondérance des charges indirectes dans le calcul des coûts, alors que par le passé, la main d’œuvre était prédominante. En effet, l’approche traditionnelle des sections homogènes qui reste à ce jour l’outil de calcul de coût le plus utilisé, était en totale cohérence avec les organisations tayloriennes. La variation des coûts globaux était expliquée par la variation des volumes et la performance était synonyme de réduction des coûts.

2.2. Evolution de l’environnement L’offre et la demande ne sont plus ce qu’elles étaient le siècle dernier. Le passage d’une consommation de masse de produits standardisés, à un environnement exigeant en terme de compétitivité, de diversité, de qualité et de disponibilité, a permis le développement de fonctions comme la fonction Marketing et la fonction Recherches et Développement, deux fonctions vitales pour les efforts de différenciation. Le monde est passé d’une économie de production à une économie de la demande. Aujourd’hui, même la volatilité des marchés de changes impacte les coûts de manière significative. Cependant l’entreprise se doit d’être réactive et d’anticiper les évolutions de son marché. La compétitivité se joue aujourd’hui sur la qualité, le prix et le délai. Or, les changements de fabrication et autres charges spécifiques ne sont pas systématiquement répercutés sur les articles qui les ont consommés. Dans ce contexte, le modèle de calcul des coûts de revient utilisé à la SEVAM, qui est celui des sections homogènes (ou centres de responsabilité) devient caduc, bien que cette méthode reste satisfaisante au regard de la norme comptable et de la réglementation fiscale.


Le découpage en centres de responsabilité ne permet pas toujours d’obtenir la traduction des liens de causalité entre coûts et produits. En effet, la répartition d’un ensemble de coûts trop hétérogènes au sein d’un centre d’analyse (salaires, amortissements, entretien, …) avec une seule unité d’œuvre arbitraire, fait que des produits sans relation directe avec ladite clé de répartition, supportent ainsi des charges indirectes qui ne les concernent pas. D’où un subventionnement croisé des charges des produits spécifiques, vers les produits standards et des petites séries vers les grandes séries. De plus les services supports sont traités sur le plan économique comme centres auxiliaires, et leur production n’est pas mesurée. De manière plus générale, aucune mesure de performance n’est possible avec ces anciennes méthodes.

2.3. Les limites du contrôle budgétaire Le budget mis en place dans la structure relève d’une vision hiérarchique pure. Le pilotage de l’entreprise consiste à allouer des ressources aux responsables : budget et à contrôler plus tard les écarts d’utilisation par rapport à ce budget prédéfini. Le coût standard est ainsi destiné à planifier le travail et contrôler le rendement pour éviter le gaspillage de temps et de matières… Les écarts analysés s’attachent à distinguer les écarts imposés par l’extérieur et ceux relevant de la responsabilité de l’entreprise. En revanche, le concept d’activité tout en suivant le niveau d’utilisation des ressources, met l’accent d’abord sur l’objectif et le processus qui permet de l’atteindre. Le souci principal étant l’amélioration de la performance des processus. 3. Les besoins de pilotage de l’entreprise L’entreprise a un besoin urgent de fiabiliser ses coûts pour en faire un axe de développement.

3.1. Besoins de répondre aux contraintes de production pour fiabiliser les coûts de revient.

Aucune pertinence de coûts ne pourrait être obtenue sans le traitement des spécificités des processus verriers, et l’épuration des comptes analytiques de toute incidence non économique.

3.1.1. Stratégie commerciale de différenciation Pour appuyer la stratégie commerciale de différenciation, les frais de création, conception, fabrication des moules et essais doivent être


répercutés sur une production de plusieurs exercices à venir, ceci d’autant plus que les montants engagés sont souvent importants. Or aujourd’hui, le suivi financier tente d’appréhender uniquement les frais de moules. De plus la stratégie commerciale doit se baser sur une analyse précise de la rentabilité des différents segments de clientèle, ce qui nécessite le suivi de ces derniers.

3.1.2. Politique de prix Chaque produit doit être correctement valorisé avant même d’être fabriqué. La fixation d’un prix de vente dans une industrie lourde est de ce fait un acte difficile. En effet, la politique des prix doit reposer sur des coûts tenant compte entre autres des séries commandées. Dans ce contexte, les méthodes simplistes d’élaboration des devis ignorant notamment les coûts de lancement d’une production doivent être abolies. De plus, dans un souci de recherche de compétitivité et de révision du tarif appliqué, une chasse doit être déclarée au gaspillage. Or dans la verrerie, la qualité joue un rôle important, touche les produits et processus et consomme des ressources significatives. D’où l’utilité de détecter les ressources gaspillées à cause de la non qualité.

3.2. Productivité des lignes de fabrication L’industrie verrière se caractérise par:

• des volumes importants de production • une forte automatisation • des investissements lourds • de grosses charges d’entretien

L’accroissement de la rentabilité de l’entreprise, passe par l’amélioration des performances de ses lignes de fabrication. D’où le besoin de mesurer la rentabilité par ligne. De plus la personnalisation des articles agit sur la performance de l’outil de production en raison des arrêts générés par le lancement de produits complexes. Ces machines sont appréhendées à travers des indicateurs :

• de volume (nombre d’unités produites, et nombre d’heures machine);


• et de qualité (rendement, durée changement, …), auxquels doit s’ajouter la notion de coût, pour optimiser leur utilisation.


Chapitre 3 : La méthode ABC, une réponse pertinente aux besoins de gestion

1. Les apports de la méthode ABC L’approche ABC (Activity Based Costing) est une méthode de gestion novatrice, introduite aux Etats-Unis par les professeurs KAPLAN et COOPER pendant les années 80. Elle s’inscrit dans la mouvance des démarches qualité construites autour de l’analyse traversable de la structure, notamment les démarches qualité version 2000, tournées vers l’efficacité, l’approche processus, l’orientation client et l’amélioration continue. Par ailleurs, cette approche a le mérite de décloisonner l’entreprise puisqu’elle gère des processus sous plusieurs responsabilités. En effet, la performance n’est plus recherchée par centre de responsabilité mais touche plutôt un ensemble d’activités concourant à un même objectif. Une économie de ressources s’effectue plus facilement au niveau des activités, qu’au niveau service et la performance d’un service est souvent affectée par des décisions prises en amont. La méthode ABC est une méthode pertinente de gestion de la performance qui permet d’appréhender la formation des coûts et donc la connaissance des causes de leur variation, ceci par le biais d’une analyse fine des coûts indirects composant les produits. La comptabilité par activité offre ainsi la possibilité de gérer les coûts au lieu de les connaître simplement. De plus, les activités retenues dans le modèle peuvent être analysées. L’allocation des ressources est suivie pour détecter :

• les sous activités des services, sources de gaspillage,

• le manque de ressources qui peut pénaliser les activités à haute valeur ajoutée,

• et tout dysfonctionnement de l’organisation souvent

générateur de coûts cachés. Le suivi par activités permet ainsi d’aborder une approche dynamique de la prise de décision, d’autant plus que les sources de performance sont aujourd’hui localisées dans les fonctions :


• Amont : Recherche et Développement,

Approvisionnement. • Aval : Support Technique, Marketing, …

2. Fondement de la méthode La méthode s’appuie sur un postulat : «Les produits consomment des activités et les activités consomment des ressources». Partant de ce principe, cette méthode améliore la pertinence des coûts puisqu’elle procède à une amélioration du découpage entre les coûts directs et coûts indirects, augmentant ainsi la fiabilité de leur imputation. La méthode retient l’activité comme élément central, au cœur du modèle. Ce concept relevant de l’analyse stratégique, a été au préalable utilisé par Michael PORTER dans l’approche de l’analyse de la valeur. L’ensemble de ces concepts a été plus tard intégré dans la comptabilité par activités. «L’activité est un ensemble de tâches élémentaires :

• Réalisées par un individu ou un groupe. • Faisant appel à un savoir faire spécifié.

• Homogènes du point de vue de leur comportement de

coût et de performance.

• Permettant de fournir un output.

• A un client interne ou externe.

• A partir d’un panier d’inputs» (1) La notion d’activité présente l’avantage de :

• faciliter l’utilisation des résultats obtenus. En effet, elle permet par exemple l’identification des activités ayant pénalisé le produit (lancement du produit, maintenance de la ligne de production ,…) et donne donc des moyens d’action.

• Et permettre le benchmarking avec des entreprises très

performantes dans les mêmes activités, même si elles relèvent d’autres secteurs économiques.

(1) Le contrôle de gestion stratégique-gestion par les activités. Philippe Lorino P. 40


Les activités peuvent être classées en trois grandes catégories :

• Activités de production, qui bénéficient directement au produit.

• Activités de support, par exemple la maintenance qui bien

que localisée dans des ateliers spécifiques, se retrouve répartie sur les différents services de production ou de structure.

• Activités de structure.

Plus les activités seront affinées, plus les coûts indirects tendront à disparaître puisque concrètement, le coût n’est indirect que par rapport au produit. Les activités ne sont pas isolées mais s’enchaînent en processus. Le processus a été défini par G.A. Pall, un spécialiste de la qualité comme étant : «Une organisation rationnelle de personnes, matières, énergie, équipements et procédés en activités conçues pour produire un résultat final spécifié». Ce concept aborde la coordination et l’interdépendance entre diverses activités. Il permet ainsi d’optimiser la performance de manière plus efficace, alors que l’entreprise recherche souvent la performance isolement par fonction, à travers les objectifs assignés aux responsables. 3. Les facteurs clés de succès Les facteurs clés de succès sont ceux liés à la chaîne de valeur et qui représentent les avantages concurrentiels de l’entreprise. Dans notre cas, il s’agit de :

• La conception des articles. • La production de qualité, en respect des normes.

• Les conditions de paiement intéressantes en termes de

délai. • Le stockage prolongé pour le compte du client.

Ces facteurs critiques sont recensés pour identifier les priorités d’amélioration. Or, tous ces paramètres importants ne sont pas pris en compte dans le cadre des anciennes méthodes.


En outre le prix constitue également un facteur clé de succès surtout pour le secteur conserves et pour la gobeleterie. Par ailleurs, il se peut que l’entreprise perde des parts de marché malgré ses avantages concurrentiels, en raison d’un prix de vente établi sur la base de coûts surestimés. En effet les frais de distribution sont actuellement répartis en pourcentage du chiffre d’affaires, alors que certains produits ou certains clients ne sont nullement concernés par ces charges. 4. Choix de la méthode ABC comme réponse aux besoins

de gestion de l’industrie verrière En s’intéressant à l’approche ABC, SEVAM accepte de vivre un changement capital dans ses méthodes de gestion. Elle souhaite néanmoins capitaliser ses acquis et gérer la transition.

4.1. Exploitation de l’existant Dans la méthode des sections homogènes, les charges indirectes sont réparties en cascade à travers des centres d’analyse selon l’organisation hiérarchique. La méthode ABC présente beaucoup d’analogies par rapport à la comptabilité des sections homogènes. Elle offre ainsi l’avantage de capitaliser le travail déjà effectué, puisqu’elle reprend les bases de la méthode actuellement en vigueur en permettant des traitements des charges indirectes plus adaptés à la réalité de l’entreprise, et intègre convenablement la complexité du processus de production verrière. Par ailleurs gérer par les activités, c’est avoir une vision de performance totalement différente de la vision hiérarchique. Cependant en pratique, il ne s’agira nullement d’une rupture avec les fonctions de l’entreprise, puisque c’est via les responsables, en tant que relais, que le changement interviendra. D’un autre côté, il est à signaler qu’il n’existe pas des coûts réels mais simplement des coûts pertinents. En effet, le management des coûts n’est pas une science exacte. Il s’agit de rechercher en permanence une traçabilité satisfaisante, entre la consommation des ressources et les coûts des produits. Elément important pour la prise de décision stratégique.

4.2. Importance de la diversité des objets de coûts La rentabilité de l’entreprise est le fruit d’un mix : Produits, clients, marché,…


Dans le cadre de notre industrie, il s’avère très intéressant de pouvoir calculer les coûts de revient des différents objets de coûts : Produits, clients, circuit de distribution, projet, ligne de fabrication. Ceci permet d’orienter la stratégie commerciale et de suivre même la rentabilité des investissements, en plus des coûts de financement (rentabilité par ligne). La diversité des objets de coût de revient revêt aujourd’hui, une importance considérable. En effet la segmentation stratégique renseigne sur la variété des catégories de clientèles et la diversité de leurs attentes. D’où un besoin pressant d’adapter en permanence l’offre de l’entreprise aux différents couples (produits/marché). Chaque segment nécessite la construction de sa propre chaîne de valeur destinée à satisfaire ses attentes. Il nécessite également au même titre que les produits, une adaptation du prix de vente, puisque le client achète non pas en fonction des coûts engagés mais plutôt compte tenu de la valeur perçue.

PARTIE II

MISE EN ŒUVRE DE L’APPROCHE ABC AU SEIN DE LA SOCIETE SEVAM


Chapitre 1 : Identification des activités La mise en œuvre de la méthode ABC démarre par l’identification des activités. L’activité est un concept simple et compréhensible par les opérationnels car il décrit leur travail de tous les jours. De plus en développant ce langage commun, les acteurs participent aux décisions stratégiques de l’entreprise. La sélection des activités est un exercice difficile. En effet certaines activités seront sacrifiées car non significatives mais peuvent se retrouver plus tard importantes, exemple : Les activités marketing et commerciale. D’où l’intérêt de construire un modèle ouvert aux évolutions futures de l’entreprise. 1. Organisation préalable La mise en place d’une comptabilité par activités est un projet lourd et collectif, qui nécessite une mobilisation de groupe sur une durée relativement importante. Comme tout projet, elle nécessite une grande visibilité quant aux objectifs assignés. Savoir où aller est déjà une bonne étape pour définir le chemin à prendre. De même une conduite de projet rigoureuse est le seul garant pour ne pas s’écarter des objectifs. Tout le travail de base a consisté à préparer un climat favorable à l’implantation de la méthode. Impliquer financiers, comptables, ingénieurs et responsables de tous domaines nécessite d’abord une formation sur les principes de l’approche ABC, et une sensibilisation sur les bénéfices à en tirer, pour l’entreprise et dans leurs propres fonctions. Ensuite, il a été convenu de construire le modèle pour les deux sites de production. En revanche un test global chiffré avec comparaison par rapport aux résultats des méthodes traditionnelles portera sur l’usine de Tit-Mellil comme site pilote. Les chiffres donnés dans le cadre de ce travail ont été modifiés pour sauvegarder le caractère confidentiel des informations.

1.1. Organisation projet Pour assurer le management du projet et en vue d’établir en permanence une cohérence entre les attentes de la direction générale et le travail sur le terrain, deux comités ont été constitués.


1.1.1. Comité de Pilotage

Constitué de :

• L’administrateur directeur général : Président du comité. • Le directeur des ressources humaines et de la qualité

(ingénieur).

• Le chef d’exploitation de l’usine des Roches-Noires (ingénieur).

• Le directeur administratif et financier (Chef de projet)

C’est un organe de décision dont les prérogatives sont les suivantes :

• Définit les orientations. • Exprime les besoins à satisfaire et arrête les objectifs.

• Arbitre l’allocation des ressources financières dans le

cadre des procédures générales.

• Valide les choix des phases du projet. • Décide de toute modification ou adaptation durant les

différentes phases du projet.

• Assure la cohérence des actions en fonction de l’évolution de l’environnement et de la stratégie adoptée.

1.1.2. Comité opérationnel

Ce comité comprend :

• Le contrôleur de gestion.

• Les chefs d’exploitation des deux usines.

• Les responsables de service (selon les besoins).

• Le directeur administratif et financier. C’est un organe de suivi du projet, dont le rôle est le suivant :

• Arbitre l’allocation des ressources.


• Valide les documents résultats livrables, à chacune des phases.

• Décide de toute modification ou adaptation durant les

phases du projet. • Suit l’évolution des enjeux qui ont donné naissance aux

différentes phases du projet. • Evalue la performance de l’équipe projet : états

d’avancement, résultats atteints, respect des délais… La constitution d’un groupe de projet intégrant différents opérationnels a été un signal fort destiné à les impliquer en les faisant participer pour la première fois, au système de calcul des coûts. En effet, la méthode des sections homogènes a été implémentée suite à un travail ayant intégré uniquement la direction financière, et le service contrôle de gestion. Seul un ingénieur d’exploitation a été régulièrement consulté au cours de la mise en place de cette méthode. En revanche, avec la méthode ABC cette façon de faire n’est plus possible. En effet l’approche ABC n’est pas uniquement une technique de gestion, elle nécessite une analyse descendante économique et organisationnelle.

1.2. Attentes du comité de pilotage Une réunion avec le Comité de pilotage a démarré sur le constat suivant : «L’approche des sections homogènes, adoptée jusqu’à présent comme méthode de comptabilité analytique, ne répond nullement aux besoins de pilotage de l’entreprise». En effet, l’industrie est de plus en plus automatique, les activités supports prennent de plus en plus de place dans nos entreprises (logistique, gestion des ressources humaines, qualité, gestion de la production, informatique, …) Cet état de chose génère de plus en plus une prépondérance des charges indirectes, représentant plus de 70% des dépenses engagées. Or cette quôte part des charges (la plus importante) est répartie de manière forfaitaire avec des clés de répartition «arbitraires», n’expliquant nullement les liens de causalité entre coûts et produits. Cette situation génère inévitablement des subventionnements des produits standards au profit des produits spécifiques, et des grandes séries au profit des petites séries.


De ce fait, le comité de direction a donné son aval pour démarrer le projet pour une refonte de notre système de comptabilité analytique en explicitant les priorités et les résultats escomptés.

1.2.1. Objectifs à «court terme »

• Améliorer les paramètres d’établissement des devis en tenant compte, entre autres, des tailles de séries demandées, et des frais d’étude et de conception des moules.

• Maîtriser la structure des coûts de revient en intégrant les

contraintes de l’activité verrière (changement de teinte, charges pluriannuelles,…). Ceci en vue de développer des moyens d’actions : Réduction des coûts, niveau de baisse des prix suite au démantèlement douanier, marge de manœuvre de négociation avec les clients,…

• Connaître la rentabilité par produit, par segment, par client, par

circuit de distribution, en vue d’obtenir les paramètres d’action sur leurs coûts, et d’orienter l’action commerciale : Privilégier la vente des produits les plus rentables, revoir la tarification de certains clients, fixer des objectifs et suivre les commerciaux en tenant compte de la profitabilité.

• Réduire les coûts en agissant sur les activités sans valeur

ajoutée, résultant d’erreurs ou de dysfonctionnements de l’organisation (contrôle qualité, retriage, …).

1.2.2. Objectifs à «moyen terme »

• Affiner davantage l’analyse transversale de l’organisation, en

vue de construire des tableaux de bord de pilotage, basés sur des indicateurs pertinents et cohérents avec les objectifs assignés aux responsables.

• Mettre en place un outil de simulation pour mesurer l’incidence

des actions à engager, et pour construire les budgets de manière plus efficace en partant des prévisions commerciales.

1.3. Choix de l’approche à mettre en place

Tous les membres du comité opérationnel étaient très sensibilisés par rapport à l’approche des processus de part la participation, de la plupart de ces membres, en tant que pilotes de processus, à la démarche qualité introduite en 1998 avec une première certification ISO 9002 version 1994, puis la certification selon la norme ISO 9001 version 2000.


De ce fait, après quelques séances de sensibilisation sur les enjeux de l’entreprise et les apports des approches ABC/ABM, un intérêt immédiat a été marqué à l’égard de la gestion par les activités comme levier de performance, car elle s’intéresse au travail des opérationnels tel qu’il se pratique au quotidien sur le terrain. A la lecture des attentes du comité de direction, le comité opérationnel a opté pour la mise en place, dans un premier temps, de la méthode ABC pour résoudre en toute priorité les problématiques liées à la maîtrise des coûts et des marges. Le passage à l’ABM interviendra ultérieurement, une fois les enjeux de l’ABC sont bien assimilés et appréciés. Ce choix a été convenu pour les raisons suivantes :

• plusieurs projets sont menés en parallèle, notamment la phase de mise en place d’une GPAO, et de la gestion des immobilisations dans le cadre de JDE,

• les modules ventes, achats, stocks et comptabilité générale sur JDE démarrés en janvier 2007, viennent d’être totalement stabilisés.

• La transparence introduite par les approches ABC/ABM dérange les opérationnels, puisqu’elle ressort les coûts et sous activités (sources de gaspillage) liés à leur travail. De plus la méthode met le doigt sur l’analyse de la valeur du travail : A valeur ajoutée, ou sans valeur ajoutée. D’où l’intérêt d’une mise en place progressive de cette méthode.

2. Recherche des activités Cette phase est très importante puisque c’est à ce stade que se bâtira le système d’information destiné à jouer un rôle central dans la gestion de l’entreprise et de son processus de prise de décision. Tous les responsables ont été interviewés, sensibilisés et invités à :

• Décrire leurs tâches. • et à les résumer sous forme d’activités aboutissant à un

output.

Au cours des différents entretiens, il leur a été signifié que : • Seule leur réelle implication permettrait de ressortir une

liste d’activités et des inducteurs pertinents.


• Seul un vrai travail d’équipe permettrait de cerner la

transversalité de l’organisation. Ce message semble avoir été bien compris puisque certains responsables se manifestaient pour rediscuter surtout les inducteurs et leurs liens de causalité avec la consommation des activités.

2.1. Collecte de l’information (questionnaire) Le nombre d’activité peut être important, il s’agit néanmoins de retrouver les 20% des activités qui consomment les 80% des ressources, à travers une collecte des informations auprès des opérationnels. A ce stade, le comité opérationnel a tenu à capitaliser toutes les informations disponibles : Organigramme (Annexe 1), fiches de postes, procédures, … pour gagner du temps et fructifier les échanges.

2.1.1. Etablissement de la liste préliminaire des activités Un guide d’entretien (voir annexe 2) a été préparé pour orienter les interviews avec les responsables de chaque service. A tous, il a été demandé de lister les quelques activités représentant l’essentiel de leur travail, avec précision des outputs qui en découlent. A l’issue de ce travail, une liste préliminaire des activités a été établie (voir annexe 3). Ensuite, il leur a été demandé de résumer les activités recensées à 2 ou 3 maximum en tenant compte des principes suivants :

• Chaque activité créatrice de valeur ajoutée (importante pour le client) et chaque activité consommatrice de ressources significatives doit être retenue.

• Le nombre d’activité ne doit pas être élevé pour ne pas

générer une complexité du modèle. En vue de répondre à ces impératifs, une estimation du temps passé pour chaque activité a été étudiée avec les responsables, ainsi que tous les outputs relatifs à chaque activité.

2.1.2. Regroupement des activités Le comité opérationnel a procédé d’un commun accord à une deuxième sélection et a fait des regroupements en concertation avec les chefs de services pour aboutir à une dernière liste des activités moins longue en vue de :


• Réduire la complexité du système et partant faciliter son

appropriation par la direction générale et les directions opérationnelles comme outil de pilotage.

• Simplifier les grilles de calcul des coûts de revient

relatives aux produits. Les principes retenus ont été les suivants :

• Les coûts seront calculés par ligne ce qui permettra de considérer les charges du personnel comme charges directes. De même les produits seront affectés exclusivement par l’amortissement et l’entretien des machines qu’ils ont consommés (en plus de la quôte part des équipements communs aux trois lignes), à l’exclusion des autres machines utilisées pour la production d’autres produits. Ceci permettra de suivre la rentabilité de chaque ligne de fabrication.

• Une activité de gaspillage a été ressortie «retrier les

articles bloqués’’, pour pouvoir la suivre et éventuellement la supprimer. En effet, ce retriage intervient suite à des défauts de fabrication et de contrôle puisque le retriage s’opère sur des palettes emballées destinées au stockage.

• La majorité des activités comporte un volet maintenance

comme ressource. Toutefois dans un souci de traçabilité, il a été convenu de garder les activités «entretien» à part pour pouvoir suivre leur coût. Dans le cadre d’une «répartition secondaire», chaque activité se verra affecter via la GMAO, l’entretien des équipements y afférents. La quôte part d’entretien des équipements, communs à plusieurs activités sera également affectée.

• Dans le cadre du découpage, les centres de responsabilité

ont été maintenus pour établir le lien avec les objectifs assignés aux responsables selon la déclinaison des axes stratégiques.

• Certaines familles d’activités ont été regroupées par

grandes fonctions exemple :

- achats de matières premières et emballages, - conception de nouveaux articles, - administration de l’entreprise


• Les services administratifs n’ont pas été analysés en

activités au cours de cette phase. En effet, il est très difficile d’imaginer des inducteurs donnant un lien de causalité entre les produits fabriqués et la consommation pour ces charges trop générales et trop éloignées du produit. L’apport serait utile dans une deuxième phase, lors de la mise en place de l’ABM, pour mesurer l’efficacité de ces services. Toutefois, les appointements du personnel qui constituent une part significative des coûts seront répartis selon le prorata des heures travaillées par domaine de responsabilité :

Exemple Direction générale :

Commercial 30% Technique TM 40% Technique RN 20% Diriger l’entreprise (commun aux 2 sites) 10%

Par ailleurs, le comité opérationnel a convenu de garder en permanence à l’esprit qu’en aucun cas, le coût de la mise en place d’un système de suivi de l’affectation des ressources ne doit être supérieur à l’avantage procuré par la connaissance des coûts.

2.2. Validation de la liste des activités Beaucoup d’activités ont été regroupées pour leur coûts insignifiants, ou parce que le même inducteur de ressources (resource drivers) est corrélé avec les charges consommées par deux ou plusieurs activités. Le détail des activités est donné en annexes 5 à 11.

2.2.1. Les activités de production

a) préparer la composition Cette activité comprend toutes les ressources liées à la réception, stockage, pesage des matières premières et leur acheminement vers le four, à l’exclusion de la matière première qui constitue une ressource à affecter directement au produit. b) Fabriquer la pâte de verre Cette activité est relative à la fusion de la matière première au four en vue de fabriquer le verre et alimenter les machines de fabrication.


Cette activité est intéressante à suivre en raison du rôle central du four pour définir la capacité de production. En effet, en cas de panne ou mauvaise qualité de verre (grains, bulles, …) les machines de production se retrouvent à l’arrêt ou produisent des articles de mauvaise qualité. c) Façonner le verre Il s’agit de la phase de mise en forme des gouttes de verre à l’aide d’un moule. Chaque ligne est gérée à part pour suivre sa rentabilité. d) Contrôler les produits / conditionner les articles Ce sont des activités également données par ligne pour garder la traçabilité par ligne. De même, ces activités ont été scindées bien que reliées à chaque ligne pour mesurer plus tard leur efficacité notamment l’activité «contrôler» qui est une activité sans valeur ajoutée. Dans le cadre du conditionnement, une activité spécifique à Roches-Noires «préparer les cartons» consiste à mettre les croisillons dans les boites en carton et les transmettre pour remplissage. e) Décorer les articles C’est une activité qui concerne peu d’articles à Tit-Mellil (4 mois/12). Pour Roches-Noires, c’est une activité à part entière, importante dans le cadre de la différenciation des produits. 2.2.2. Les activités support à la production

Ces activités sont exercées par tous les ateliers de maintenance de l’entreprise

a) Préparer et lancer la fabrication Cette activité est à déterminer pour chaque article. Elle est exercée par l’atelier entretien mécanique sur les machines de fabrication, pour préparer le lancement de la fabrication. C’est une activité importante car c’est principalement elle, qui permet d’appréhender les phénomènes d’économie d’échelle. Elle comprend les frais relatifs à l’arrêt de la ligne concernée (salaire, amortissements, consommables, …). Elle prend en compte également les prestations du service moulerie et même la disponibilité du four pendant les opérations de réglage.


b) Entretenir les lignes de fabrication Il s’agit d’activités de maintenance réparties par ligne pour pouvoir suivre les coûts par ligne de fabrication. c) Diriger la fabrication Concerne les responsables de production, en plus du secrétariat du suivi des rendements. L’intervention des responsables de production est évaluée à 30% pour la préparation des changements, et 70% pour la stabilisation de la production et la correction des défauts, d) Gérer la fabrication Concerne l’activité de tout le personnel commun aux trois lignes : Chefs d’équipe, contre maîtres, mécaniciens, balayeurs. e) Entretenir les installations et exploiter la centrale pour

production d’air comprimé Ce sont deux activités exercées par le service entretien général. Certains travaux d’entretien sont spécifiques à des activités, d’autres ont trait à des équipements à usage commun. f) Assurer l’entretien électrique Concerne les interventions du service électrique, rattachées directement aux activités ou communes à plusieurs activités. g) Entretenir les moules de fabrication A la fin de chaque production, les moules sont acheminés dans les ateliers pour être nettoyés, réparés ou éventuellement reformés en cas de fin de la capacité normale, ou d’usure grave anormale. h) Confectionner les moules (cas Roches-Noires) A Roches-Noires, le service moulerie confectionne ses propres moules pour tous les modèles simples. La charge correspondant à cette activité intervient dans le coût de production du moule.

2.2.3. Activité commerciale

Le découpage des activités commerciales n’a pas été suffisamment fin en raison du coût relativement faible du service.


En effet ce service a été par le passé, un service de traitement des commandes clients dans une conjoncture où l’entreprise est en situation de monopole pour la partie emballage qui représente 75% du chiffre d’affaires environ. Il s’agit d’un monopole de fait en raison de la lourdeur des investissements. Les activités retenues sont les suivantes :

• Vendre au marché gobeleterie / vendre au marché emballage (l’activité vendre a été séparée par usine)

• Facturer les clients / recouvrer les créances

Concerne la gobeleterie et l’emballage car ces deux activités sont effectuées par un personnel commun. Elles peuvent également être regroupées car elles ont le même inducteur. Cela n’a pas été fait car l’étude de corrélation entre les coûts des activités et les inducteurs n’a pas encore été définitivement finalisée.

2.2.4. Activités logistique Des chariots élévateurs, des camions sont gérés par la logistique en vue d’assurer les activités suivantes :

• Stocker les produits finis (emballage)/stocker la gobeleterie. Les stocks sont importants dans la verrerie en raison de la complexité du processus de production. Ces opérations ont des coûts conséquents, d’où leur suivi pour les répercuter sur les fiches clients

• Préparer et charger les commandes Roches-Noires/Tit-Mellil

• Livrer les articles

Cette activité concerne uniquement la gobeleterie, où la majorité des clients sont livrés. Le reste des clients dispose de leurs propres moyens de transport.

2.2.5. Approvisionnement

Il est intéressant de ressortir ces frais occasionnés par l’achat des matières premières, emballages, énergie,…

2.2.6. Activités de structure Ces activités comportent les quatre activités suivantes :


a) Diriger et administrer l’entreprise Comprend toutes les fonctions administratives (Direction Générale, Contrôle de Gestion, Ressources Humaines, Comptabilité, Direction Administrative et Financière …)

b) Manager usine RN / Manager usine TM

Comprend les charges pour chaque direction d’usine : Salaires direction technique et secrétariat, téléphone, fournitures, électricité, voyages et déplacements, …

c) Gérer les bâtiments Comprend toutes les charges liées aux bâtiments : assurance, entretien, amortissements, impôts. Ces charges sont à affecter dans le cadre d’une répartition secondaire au prorata de la surface occupée.

2.2.7. Activités conception nouveaux produits

Le service bureau d’étude prend en charge deux activités :

a) concevoir les nouveaux produits Dont le coût est à affecter progressivement aux produits comme coûts directs. b) Etudier les nouveaux projets

Concerne les projets d’investissement

2.3. Formalisation des travaux Les travaux de recherche des activités ont permis d’établir un certain nombre d’outils.

2.3.1. Le dictionnaire des activités Ce dernier comprend les catégories d’activités suivantes:

• Activités de production.

• Activités de support à la production.

• Activité approvisionnement.


• Activités de commercialisation.

• Activités de conception de nouveaux produits.

• Activités de logistique.

• Activités de structure.

Chaque activité a été identifiée par les éléments suivants :

• La liste des tâches qui la composent.

• Les ressources qui lui sont allouées.

• Ses clients et ses fournisseurs.

• Son inducteur. Le dictionnaire des activités est donné en annexes 4 à 11.

2.3.2. Matrice croisée services/Activités Cette matrice montre pour toutes les activités, les fonctions qui l’assurent (services, Directions). Elle fait ainsi ressortir le lien entre la vision transversale des activités et l’organisation hiérarchique de l’entreprise, (voir annexe 4).

2.3.3. Cartographie des activités C’est un document de flux qui établit les liens relationnels entre les activités, ainsi que leur enchaînement en processus.


Décor

- Décoration des Produits

Conditionnement

-conditionnement des articles sur les trois lignes - Préparation des emballages (cartons)

Mesure et Surveillance Produit

- Contrôles en lignes des produits

- Retriage des articles bloqués

Processus Management / Planification Direction, Planification, Contrôle de Gestion et du Management de l’entreprise

Processus Réalisation \ Clientèle

Gestion commande

-Vendre Marché Gobeleterie - Vendre Marché Emballage

-Traitement des Commandes -Facturation des Clients

- Recouvrement des créances.

- Préparation de la composition - Fabrication de la pâte de verre - Changement de teinte

- Façonnage sur les trois lignes - Gestion de la production - Gestion de toute la chaîne de

production avec saisie des données de la production

(Rendement, rebuts, …)

composition Fusion Fabrication

Développement de nouveaux produits

Etudes et Création des nouveaux produits

Expédition

o Stockage des produits finis (emballage et gobeleterie)

o Préparation et chargement des produits (emballage et gobeleterie)

o Livraison des articles commandées

Achats - Approvisionnement - Recherche de nouveaux

fournisseurs - Evaluation offres

fournisseurs - Passation des commandes - Vérification des factures - Règlement des

fournisseurs

Maintenance équipements Management des ressources Et outillages

- Démontage et montage des moules

- Entretien et réparation de lignes de fabrication

- Maintenance des centrales - Entretien électrique des

installations - Confection et réparation des

moules

- Management et allocation des ressources humaines aux deux sites de production

- Gestion des bâtiments - Vérification, suivi et contrôle des dépenses - Consolidation financière - Gestion de la sécurité et de la qualité

système - Elaboration et proposition des plans

d’investissements - Gestion des systèmes d’information


2.4. Le compte de résultat par activités Le compte de résultat par activités donne une autre vision des coûts et des résultats globaux de l’entreprise basée sur ses processus, c’est à dire sur sa façon de créer de la valeur. (Voir tableau ci-après)

Désignation Valeur Ventes marchandises en l'état 456 800 Ventes de biens et services produits 142 550 419 Production stockée - 10 143 267

Produis

Total produits 132 863 952 Achats revendus de marchandises 259 304 Achats matières premières 16 067 536 Achats emballage 5 873 177 Achat Produits décor 98 680

Matières

Coût des matières et fournitures 22 298 697 MOD Personnels affectés aux lignes de production 3 333 254

Assurer l'approvisionnement 1 716 519 Coûts des activités d'approvisionnement 1 716 519

Préparer la composition 2 577 172 Fabriquer la pâte de verre 12 574 725 Changer la teinte 567 948 Façonner le verre ligne 11 7 993 796 Façonner le verre ligne 12 5 500 916 Façonner le verre ligne 13 5 600 916 Contrôler ligne 11 1 089 269 Contrôler ligne 12 850 536 Contrôler ligne 13 854 536 Retrier les articles bloqués 268 093 Conditionner les articles Ligne 11 435 362 Conditionner les articles Ligne 12 350 606 Conditionner les articles Ligne 13 354 606 Décorer les produits 1 763 689

Coûts des activités de production 40 782 169 Préparer & Lancer une production 345 838 Diriger la fabrication 528 238 Gérer la fabrication 350 000

Coûts des activités support de production 1 224 076 Concevoir de nouveaux Produits 397 856 Etudier les nouveaux projets 81 680

Coûts des activités conception produit 479 536 Stocker les Produits finis Emballage 619 617 Préparer & charger : commandes Emballage 705 782

Coûts des activités Logistique 1 325 399 Vendre : marché emballage 1 406 501 Facturer les clients 238 330 Recouvrer les créances 357 494

Coûts des activités Commercialisation 2 002 325 Diriger & administrer l'entreprise 1 744 693 Manager l'usine de Tit-Mellil 414 914

Activités

Coûts des activités de structure 2 159 607 Total des coûts des activités 49 689 632 Charges

spécifiques Transport / Ventes 228 000 Coûts des charges spécifiques 228 000 Charges non

affectées Dotations non affectées (moules) 1 549 134 Coûts des charges non affectées 1 549 134

Total des charges 74 000 449

Résultat d'exploitation 58 863 503


3. Approches pour traiter les spécificités de la verrerie

3.1. Changement de fabrication La société gère ses produits par tranches de fabrication. Chaque lancement de fabrication doit donc être valorisé et imputé à la tranche concernée. Ceci permettra de tenir compte des tailles de séries. En effet, plus la taille de la série est importante plus l’impact du lancement serait plus ou moins significatif. Le calcul du coût de lancement est possible grâce à l’identification de cette activité. Dans ce cadre l’inducteur retenu pour cette activité est la durée de changement de l’article, au lieu de l’inducteur usuel, ordre de fabrication. Les durées de changement étant très variables. L’annexe 16 donne le coût d’une heure de lancement de fabrication en tenant compte de l’intervention du service AEM ainsi que l’arrêt ayant touché différentes activités : Fabriquer la pâte de verre, façonner le verre ligne 11,…

3.2. Changement de teinte Le changement de teinte immobilise toutes les lignes de fabrication pour une durée plus ou moins longue : Un jour pour le passage au verre vert, six jours pour le retour au mi-blanc car le four doit être purgé. Le coût de ce changement sera calculé via l’activité «changer la fabrication» Ce coût est à imputer sur la campagne de fabrication en cours (campagne verre vert, campagne verre blanc), en vue de rattacher ce changement aux produits qui l’ont consommé.

3.3. Frais création, conception de nouveaux articles La rentabilité d’un produit se mesure réellement à la fin de son cycle de vie. Or ceci est rarement possible. D’après une étude citée par Lorino, 80% des coûts sont engagés avant la phase de fabrication d’un nouveau produit. Ces charges comprennent les frais du bureau d’étude, marketing, l’achat de moules et les essais de fabrication. La comptabilité générale prévoit la possibilité de considérer ces frais comme charges à répartir sur plusieurs exercices à amortir progressivement, ou comme provisions à doter. Néanmoins l’impact sur les exercices ne serait pas pertinent. C’est pourquoi, le comité opérationnel a décidé de considérer ces charges


l’année de leur constitution comme charges non incorporables, (à extourner via le compte écart d’incorporation), puis les affecter directement comme charges supplétives directes au produit concerné, après une répartition en tenant compte :

• de la production planifiée dès le départ avec le client correspondant aux ventes prévisionnelles.

• de la capacité théorique du moule, un amortissement

économique est doté en fonction de l’état d’utilisation de la série de moules pour tenir compte de l’usure économique, à condition de ne pas dépasser cinq ans.

Le suivi des coûts de conception doit se faire de manière extra comptable. Ces coûts comprennent essentiellement :

• Le temps de travail du bureau d’études, appréhendé à travers les feuilles de temps bien analysées par produit;

• Les coûts des moules achetés; • Le temps de la mobilisation d’une ligne de production

pour la réalisation des essais et échantillons;

• Le temps consacré par la direction commerciale et la direction générale au nouveau projet.

En cas d’abandon du nouvel article avant la réalisation des ventes prévisionnelles, la valeur résiduelle des frais y afférents doit être immédiatement et totalement amortie. Plus tard en cas de renouvellement du moule, la même démarche a été retenue par le comité opérationnel.

3.4. Gestion de la sous activité Ces coûts sont fonction de la variation du volume de la production. Dans les anciennes méthodes, les coûts de sous activité étaient appréhendés à travers l’imputation rationnelle. Or la méthode ABC repose sur une affectation directe aux activités indépendamment du caractère variable ou fixe de la dépense, d’où l’inadéquation de l’imputation rationnelle. Au départ, le développement de l’approche ABC considérait que les charges fixes ne l’étaient qu’à court terme mais correspondaient en fait à des décisions à long terme, acquisition de machine, localisation géographique, embauche…


Toutes les charges étaient donc variables en fonction de diverses causes. En réalité, cette façon de voir les choses ne convenait que dans un environnement américain où le personnel pouvait être licencié suite à toute réduction d’activité. Plus tard l’approche ABC s’est intéressée à la sous activité différemment par l’analyse des niveaux d’activité. L’inducteur d’activité permet de mesurer le niveau d’activité. Dans ce cadre, c’est la mesure de la capacité non utilisée qui fournit un lien pertinent entre les ressources utilisées (fournies par le modèle ABC) et le coût des ressources disponibles telles qu’elles ressortent de la comptabilité générale. Le calcul de la sous activité doit intégrer les contraintes de la verrerie. En effet, la capacité n’est pas appréhendée pour chaque ligne mais plutôt par rapport à la capacité du four. Par ailleurs le taux faible d’occupation du four constitue une sous activité, et génère en plus l’augmentation de la consommation d’énergie. La prise en compte de la sous activité est à traiter car le marché ne peut absorber les sous activités de la verrerie. L’objectif étant de tenir compte des ressources engagées pour la valorisation des articles tout en prenant garde à ne pas trop les pénaliser, en leur faisant supporter des frais qu’ils n’ont pas du tout consommés. Ainsi le degré de répercussion de l’impact des niveaux d’activité sur le coût de revient doit être bien étudié. Le comité opérationnel a retenu les principes suivants :

• dans le cas de l’arrêt prolongé pour réfection du four, il nous a paru inopportun de charger le coût de revient des articles par cette grande sous activité qui survient en moyenne tout les huit ans.

• La sous activité générée par des coupures d’électricité, ou

par des arrêts programmés pour entretien préventif conduisant à une perturbation réduite dans le temps, pouvait être intégrée au coût de revient.

3.5. Coût de la non qualité

La qualité est une exigence fondamentale dans la verrerie, elle touche aussi bien les produits que les processus. La non qualité peut générer des pertes financières très significatives. Elle peut également toucher la production ou encore le commercial.


3.5.1. Non qualité de la production

Les contrôles importants de qualité constituent eux même un coût de non qualité, en plus du retriage qui s’opère sur des palettes fermées suite à des anomalies détectées au niveau du contrôle statistique. La non qualité peut également résulter :

• De la qualité du verre (grains, bulles, fausse teinte, …), • des problèmes de fabrication,

• de la baisse du taux de marche des lignes de fabrication

suite à des pannes ou à des dysfonctionnements, à l’exclusion de l’entretien préventif.

3.5.2. non qualité commerciale

Concerne les erreurs de préparation des commandes, de facturation, les réclamations clients pour livraison de produits défectueux, pour incidents liés au transport, ou encore les litiges commerciaux. Dans ce cadre, aucune activité spécifique non qualité n’a été créée, vues les difficultés de valorisation du coût y afférent.

3.5.3. Valorisation de la non qualité Dans le modèle développé, le comité opérationnel a décidé d’appréhender la non qualité de deux manières :

• Par la création d’activités de non qualité, exemple : L’activité de retriage des articles qui résulte d’un dysfonctionnement au niveau de la fabrication et aussi au niveau du contrôle qualité, puisqu’il touche des palettes emballées (idem pour l’activité changer la teinte qu’il convient de mieux optimiser).

• Ou à partir des autres activités valorisées. Il s’agit par

exemple des arrêts pour défaut de verre, ou panne de machine.

D’autres coûts de non qualité sont plus difficilement quantifiables. Il s’agit notamment, du niveau de qualité des approvisionnements, de l’incompétence, de l’absence de coordination,…


Chapitre 2 : Coûts des activités et coûts de revient des produits

Une fois les activités identifiées, notre démarche pour la conception d’un modèle ABC se poursuit suivant trois phases :

• L’affectation des ressources aux activités. • Le choix et le calcul des inducteurs.

• L’affection des activités aux coûts de revient des produits.

Un descriptif schématique est donné en annexe 12 pour décrire les liens «Ressources – activités - produits» 1. Affectation des ressources aux activités

1.1. Les choix nécessaires Le comité opérationnel a retenu les principes suivants :

1.1.1. Périodicité Les calculs de coûts seront calculés tous les semestres et feront l’objet d’un reporting analytique.

1.1.2. Types de coût Les calculs de coûts semestriels traiteront les données réelles. Néanmoins, le travail en coût réel permettra plus tard d’établir un budget flexible pour chaque activité, correspondant au coût de l’activité normale. Le rapprochement périodique entre la valorisation des activités réalisées et leurs coûts standards permettra de définir le niveau de sous activité ou éventuellement de sur activité. Ce travail permettra de ressortir l’incidence globale du niveau d’activités sur les ressources réellement consommées et leur impact sur le coût de revient. Il permettra ainsi de faire des simulations sur le coût de revient à chaque changement significatif des activités qui le constituent.


1.2. Eléments formant le coût des activités

1.2.1. Analyse des ressources

A ce stade, une identification et évaluation de l’ensemble des ressources consommées : Matières, main d’œuvre, matériel,… est effectuée en partant des anciens centres de responsabilité. Ceci en vue de revoir la répartition primaire en fonction des activités retenues :

• Certaines de ces ressources sont à affecter directement aux objets de coûts (produits, segments stratégiques, projets,…).

• D’autres charges commerciales spécifiques sont à affecter

directement aux clients. En effet, certains clients viennent directement s’approvisionner de l’entreprise. Il apparaît donc illogique, de leur affecter des quotes-parts des frais de distribution ou même de commercialisation.

• Certaines ressources indirectes sont affectées aux

activités directement. • Les frais généraux relevant de la structure difficilement

affectables, seront également répartis selon des inducteurs de ressources.

1.2.2. Affectation des coûts indirects

Cette phase a posé un certain nombre de difficultés.

1.2.2.1. L’énergie Electrique La répartition par centre a été opérée en fonction des puissances installées pour simplifier les traitements en l’absence de compteurs généralisés. La mise en place de l’ABC est l’occasion d’assainir ces anciennes pratiques, de ce fait la base de répartition devrait redevenir la puissance consommée. Gérer convenablement les activités retenues nécessiterait l’installation de six compteurs à Tit-Mellil, pour les éléments suivants :

• Compresseur C1 • Compresseur C2


• Compresseur C3

• Vaporisateur Propane + Pompe Incendie

• Pompe eau de ville

• Station groisil

1.2.2.2. Les combustibles La répartition concerne le propane pour les deux usines et le gasoil à Roches-Noires car il est utilisé par la production et par le parc auto (chariots élévateurs, camions,…). En revanche le fuel est utilisé uniquement par les fours et se retrouve donc affecté directement à l’activité fusion (Roches-Noires et Tit-Mellil).

1.2.2.2.1. Le propane Le propane est utilisé à la fusion, fabrication, décor et conditionnement. Déjà selon la méthode actuelle, les compteurs ne couvrent pas l’ensemble des centres consommateurs de propane, ce qui donne lieu à des consommations calculées ou estimées. Le suivi de la consommation du propane nécessiterait le redéploiement des anciens compteurs et l’ajout de huit autres pour :

• L’arche décor.

• La chaudière de lavage décor.

• L’arche de la ligne 13.

• Le Feeder de la ligne 11.



• Les chaudières de préchauffage des moules.

• Le four de rétraction (qui fait adhérer la housse en plastique sur la palette).


La répartition par activités nécessite :

• La mise à jour du dossier des équipements. • La mise à jour des puissances installées par zone.

• La prise de mesure de consommation électrique par

départ électrique.

• L’estimation des consommations des zones non accessibles.

• Le regroupement des consommations par utilisation. • Le calcul des coefficients de répartition par activité en

fonction des puissances consommées.

• La répartition des consommations par activités.

1.2.2.2.2. Le gasoil Le gasoil est utilisé à Roches- Noires soit par la production soit par le garage. Le gasoil production peut être consommé par plusieurs services qui s’alimentent du magasin général ou qui ont un distributeur avec compteur. Chaque sortie est matérialisée par un bon de sortie avec affectation au service utilisateur. D’où la disponibilité de l’information sur les quantités consommées par service qui sont déclarées quotidiennement. Ces quantités sont valorisées et affectées directement aux centres consommateurs. Le gasoil garage Il est géré par le responsable du service parc auto. Chaque sortie est déclarée par un bon avec la quantité et l’affectation. Elle est saisie sur l’applicatif Gestion parc auto. Un rapprochement mensuel est établi par le biais d’un état du contrôle de gestion entre l’applicatif parc auto et le magasin général, qui permet de contrôler l’affectation de la consommation mensuelle par service.


Le passage à la comptabilité par activités ne nécessite pas des retraitements particuliers. Au moment de la consommation, les utilisateurs devront déclarer les activités au lieu des centres.

1.2.2.3. Frais d’amortissement Les fichiers des immobilisations saisies par la comptabilité ne comportaient pas suffisamment d’indications pour pouvoir les affecter aux activités, certaines immobilisations anciennes étaient enregistrées globalement. L’objectif était de cerner les dotations relatives à chacune desdites activités pour la période du 1er semestre 2007. Un rapprochement a été fait entre la fiche des équipements gérée par le logiciel de maintenance «dynaxe», l’inventaire des immobilisations effectué par le Cabinet ROUX en 2003 et le fichier comptable des immobilisations. Les responsables ont sélectionné les immobilisations par centre et par ligne, pour 95% des immobilisations. Pour les 5% restantes, les factures comptables ont été analysées pour toutes les immobilisations non amorties. Par ailleurs, les taux d’amortissement adoptés sont généralement ceux autorisés par l’administration fiscale. Or pour certaines immobilisations, les amortissements économiques en sont totalement différents. Il s’agit notamment :

• Des moules de fabrication qui sont amortis sur une durée fixe de trois années.

• De certaines composantes du four qui durent vingt ans

alors que d’autres ont exactement la durée du four, ou seulement un ou deux ans.

• Le four est amorti en pratique sur cinq ans alors

qu’actuellement sa durée de vie est de huit ans, moyennant des charges d’entretien importantes (réfection intermédiaire). Les dotations aux amortissements de l’exercice sont à considérer comme charges non incorporables, l’amortissement économique est ensuite doté en tant que charges supplétives.

• Le module gestion des immobilisations de JDE prévoit la


gestion de deux niveaux d’amortissement : Un amortissement d’usage et un amortissement économique.

1.2.2.4. Frais de personnel

• Le personnel affecté à chaque ligne est considéré comme coût de main d’œuvre direct.

• Le comité opérationnel a décidé de considérer les

estimations de temps par activité données par les responsables comme temps réels, à revoir ultérieurement pour les fiabiliser.

• Chaque trimestre les responsables seront sollicités pour

collecter les temps de travail réels par activité. En effet, établir régulièrement des fiches de temps pourrait donner plus de précision, mais serait un système contraignant, souvent mal vécu par les opérationnels, puisque ces fiches ressortent la sous activité.

1.2.2.5. Consommables et pièces de rechange

Les pièces de rechange ont été affectées directement aux lignes de production grâce à la GMAO. Les consommables ont été dispatchés par les responsables de services.

1.3. La détermination du coût des activités

Le calcul du coût de l’activité permet d’analyser l’allocation des ressources, notamment :

• Le caractère insuffisant ou excédentaire • Le suivi et la gestion des ressources mobilisées pour

certains facteurs clés de succès.

1.3.1. L’affectation des ressources aux activités Le modèle ABC considère à l’origine que toutes les activités sont principales et ne prévoit donc pas de répartition secondaire. Or en pratique, pour sauvegarder la traçabilité des coûts, certaines activités sont considérées comme auxiliaires et font l’objet d’une répartition secondaire. Exemple : Toutes les activités de maintenance (assurer l’entretien des machines, assurer l’entretien des installations, assurer l’entretien électrique). Ces dernières sont facilement affectables aux autres activités suivant la destination des équipements maintenus. En revanche, leur affectation aux produits n’est pas évidente.


Chaque activité est analysée pour appréhender les ressources qui y sont consommées. En cas de lien direct, les ressources sont affectées directement à l’activité. Dans le cas contraire, un inducteur des ressources est retenu pour affecter les ressources communes à plusieurs activités. Pour les besoins du test une répartition primaire a été opérée entre les centres de responsabilité et les activités nouvellement identifiées (Annexe 13).

1.3.2. Répartition secondaire Certaines ressources indirectes aux activités sont consommées à travers des activités de transit et doivent donc faire l’objet d’une répartition secondaire, via des inducteurs de ressource. Une première étape (annexe 14) a consisté à répartir les activités auxiliaires suivantes :

• Maintenir les lignes de fabrication. • Diriger la fabrication. • Gérer les ateliers de fabrication.

• Entretenir les moules de fabrication.

• Entretenir les installations. • Exploiter la centrale d’air comprimé.

• Assurer l’entretien électrique.

• Gérer les bâtiments.

• Assurer l’entretien du matériel roulant (parc auto).

Certaines activités ont touché également l’usine de gobeleterie. Une deuxième étape (annexe 15) a concerné l’affectation de la part salariale relative aux activités de structure suivantes :

• Diriger et administrer l’entreprise. • Manager l’usine.


2. Le choix et le calcul des inducteurs

L’inducteur d’activité définit le lien de causalité entre les objets de coût et la consommation des activités. C’est aussi un levier de productivité. La détermination des inducteurs reste la phase la plus difficile et la plus cruciale, car il s’agit d’analyser les causes de consommation de toutes les activités retenues. L’inducteur affecté à une activité devrait indiquer la raison de son accomplissement. Or il arrive qu’il n’y ait aucun lien avec le produit (exemple frais généraux). Il serait dans ce cas, fait appel a des inducteurs équivalents aux unités d’œuvre des anciennes méthodes : Chiffre d’affaires, volume de production,…). A ce stade il ne s’agit pas de trouver des inducteurs complexes mais plutôt de capitaliser les données disponibles dans le système d’information. Souvent l’inducteur serait l’unité de mesure de l’output (Heure machine, palettes livrées, …) dont l’information sur le volume est disponible. Ceci a l’avantage de temporiser le changement en évitant une rupture brutale avec les anciennes pratiques. La valorisation des activités nous permet de calculer le coût des inducteurs : Coût global activité / nombre des inducteurs. Les inducteurs choisis par activité se présentent comme suit : (Voir tableau ci-après).

Charge CoûtActivité Unitaire

Définition

% achats consommés (par 1000 dh)

Préparer la composition Nombre de compositions préparées 2 577 172 27 000 95

Préparer & Lancer une production Nombre d'heures de changement 345 838 164 2 110

Gérer la fabrication Heures machines 350 000 13 032 27

Concevoir de nouveaux Produits Nombre plans moules dessinés 397 856 11 36 169

Etudier les nouveaux projets

Stocker les Produits finis Emballage

Préparer & charger : commandes Emballage Nombre palettes livrées 705 782 16 000 44

Vendre : marché emballage Chiffre d’affaires pour 1000 articles 1 406 501 142 000 000 9,9

30

Recouvrer les créances Nombre lignes factures 357 494 7 902 45

Diriger & administrer l'entreprise Chiffre d’affaires pour 1000 articles 1 744 693 142 000 000 12

manager l'usine de Tit-Mellil Chiffre d’affaires pour 1000 articles 414 914 142 000 000 3

Quantité

Activité acheter

Désignation Inducteur

Assurer l'approvisionnement 1 716 519 21 940 713 78

Activités de production

12 574 725 30 981 406

Changer la teinte Tonnage tiré 567 948 430 1 319

Fabriquer la pâte de verre Tonnage tiré

7 993 796 4 109 1 945

Façonner le verre ligne 12 Heures machine 5 550 916 4 286 1 295

Façonner le verre ligne 11 Heures machine

5 550 916 4 254 1 305

Contrôler ligne 11 Nombre de tests 1 089 269 86 400 13

Façonner le verre ligne 13 Heures machine

852 536 86 400 10

Contrôler ligne 13 Nombre de tests 852 536 86 400 10

Contrôler ligne 12 Nombre de tests

268 093 20 000 13

Conditionner les articles Ligne 11 Nombre de palettes emballées 435 362 7 076 62

Retrier les articles bloqués Nombre de tests

352 606 6 245 56

Conditionner les articles Ligne 13 Nombre de palettes emballées 352 606 6 393 55

Conditionner les articles Ligne 12 Nombre de palettes emballées

1 763 689 1 440 1 225

Activités support de production

Décorer les produits Heures décor /article

528 238 62 8 520 Diriger la fabrication Nombre d'ordre de fabrication

31

Activités conception produit

H.M.O.D plans moule/article 81 680 40 2 042

Activités Logistique

Nombre palettes stockées 619 617 19 714

Activités de structure

Facturer les clients Nombre lignes factures

Activités Commercialisation

238 330 7 902



Comme le laisse apparaître le tableau ci-dessus, il existe trois familles d’inducteurs :

• Inducteurs de volume : Heures main-d’œuvre. Heures machine. Chiffre d’affaires.

• Inducteurs de lot :Commande.

Palette. Ordre de fabrication.

• Inducteurs de produit :Références.

Lignes factures.

3. La valorisation du coût des produits Le coût de revient d’un produit = charges directes + la valorisation de sa nomenclature d’activités soit le nombre d’inducteurs consommés x coût unitaire de l’inducteur. Par conséquent, une analyse est menée pour identifier les liens de causalité possibles entre les produits et la consommation des activités et donc pour évaluer le nombre d’inducteurs consommés par l’article pour chaque activité. Ce travail permettra de disposer au niveau du système d’information, d’une gamme qui indiquera pour tout produit ou tout client le nombre d’inducteurs qu’il consomme pour chaque activité. Dans ce cadre, au même titre que la méthode des sections homogènes, l’approche ABC distingue les charges directes et indirectes affectées via les activités.

3.1. Affectation des coûts directs aux objets de coûts Les coûts sont calculés au fur et à mesure de la consommation des ressources aux différents stades de production. Ainsi le coût des matières premières, emballages et consommables de décoration sont autant de charges directes à affecter directement aux produits par le biais des nomenclatures issues de la GPAO. La nomenclature définit les matières rentrant dans la composition d’un produit fini ou semi fini. Dans le cadre de notre cas d’autres charges directes viennent s’ajouter.


Il s’agit notamment :

• Des gammes opératoires qui représentent les étapes à suivre pour la transformation d’un produit, ainsi que les temps opératoires nécessaires à cette transformation pour une unité donnée du produit (temps unitaire main d’œuvre, temps unitaire machine, temps de préparation).

• Des gammes connexes ou complémentaires qui servent à

affecter aux produits les opérations de support de production (logistique, maintenance,…)

• L’amortissement des frais spécifiques à tel produit

(moule, frais conception,…) • Les frais spécifiques à tel client ou tel segment (les délais

de paiement accordés, livraisons assurées, …).

3.2. Affectation des activités aux objets de coûts Le calcul du coût de revient d’un objet sera effectué compte tenu de la quantité d’inducteurs consommés dans toutes les activités, par ce dernier, auxquels s’ajoutent les coûts directs. L’approche ABC analyse ainsi, le coût de revient comme flux de coûts issus du processus de fabrication donnant ainsi des moyens d’actions sur le terrain. En effet, cette manière de voir le coût de revient a l’avantage de permettre la détection de dysfonctionnements dans l’organisation. Elle ouvre ainsi la voie à des améliorations et optimisations du processus de réalisation des produits (production et commercialisation). 4. Choix informatique La démarche appliquée en test sur des tableaux Excel présente l’avantage d’un traitement simple. Toutefois les différentes saisies manuelles sont sources d’erreurs. La méthode ABC pour être pertinente nécessite plusieurs informations de différentes sources : GPAO, GMAO, gestion commerciale, comptabilité analytique,…

4.1. ABC et ERP Le leader mondial des ERP (SAP) affiche parmi ses points de force, l’intégration d’un module ABC. Ce qui n’est pas le cas pour la majorité des logiciels intégrés. En effet, compte tenu de l’avancement des travaux sur la GPAO avec les consultants responsables de l’implémentation du progiciel JDE,


nous avons acquis la certitude que l’approche ABC/ ABM ne pouvait être prise en compte par JDE, encore moins le volet simulation. Ceci en raison :

• D’une GPAO prévoyant essentiellement les coûts standards pour valoriser le stock en temps réel (taux de machine, taux main-d’œuvre,…),

• d’une différence de logique de traitement entre les

concepts ABC/ABM et le module «coûts avancés » de JDE; • et d’un défaut de maîtrise au Maroc. En effet aucune des

deux entités qui représentent JDE au Maroc, n’a développé cette méthode sur le terrain.

Néanmoins une grande partie du travail serait traitée sur JDE.

4.2. Développement spécifique sur JDE ou indépendant

Le comité opérationnel n’a pas retenu l’alternative de développement en raison du défaut de maîtrise de la part des développeurs et du comité opérationnel qui déploie pour la première fois un modèle ABC. Or, dans ce genre de travaux, le retour d’expérience est important.

4.3. Acquisition d’un logiciel dédié ABC/ABM Le comité opérationnel a opté pour l’acquisition d’un logiciel spécial ABC/ ABM. Cette solution aura les avantages suivants :

• respecte la méthodologie ABC/ABM ; • permet la prise en compte des développements ultérieurs

de l’approche pour l’implantation de l’ABM ; • facilite la gestion d’un nombre important d’activités sur

plusieurs sites de production ;

• permet de simuler, l’impact sur la consommation des ressources et l’évolution des résultats des:

Variations des niveaux d’activité ; changements tarifaires, orientations de la politique commerciale :

Développer certains secteurs, abandonner une catégorie de produits, …

L’analyse du marché révèle l’existence d’un certain nombre de logiciels.


D’abord deux grands éditeurs mondiaux :

• ABC Technology de SAS ( Americain) • Armstrong Ling (Britanique )

Or, le retour sur investissement n’étant pas aujourd’hui identifié pour pouvoir opter pour ces solutions coûteuses, le comité opérationnel a opté pour des logiciels plus récents et moins chers. En effet, il existe des logiciels plus modestes dont un éditeur belge Focus Data qui a développé deux produits :

• ABC PME : c’est un logiciel d’entrée de gamme qui gère avec des fonctionnalités réduites, le modèle ABC chez les PME.

• ABC entreprise : intègre toute l’approche ABC/ABM Ce logiciel est depuis quelques temps représenté au Maroc par Anysys en collaboration avec le cabinet de consulting Français Alpha Cen. Ce cabinet est géré par Laurent Ravignon, auteur de plusieurs ouvrages sur l’ABC /ABM.

4.4. Les critères de choix Les critères de choix s’appuieront ainsi sur deux paramètres :

• Fonctionnalités, • et coût

En outre, le passage à une solution informatique capable de gérer au mieux l’ensemble des activités, nécessite l’établissement d’un cahier des charges. Ce dernier comportera à titre indicatif :

• Les caractéristiques du logiciel, l’étude des différentes possibilités des logiciels existant sur le marché par rapport aux besoins de SEVAM, ainsi que les autres possibilités offertes en standard par le logiciel,

• les livrables attendus, • les références éditeur au Maroc et à l’étranger

• l’assistance locale…


4.4.1. Caractéristiques de la solution

Le logiciel doit permettre de couvrir, à titre indicatif, les domaines suivants :

• gérer plusieurs niveau de détail : du centre de coût à l’activité, …

• être interfaçable avec JDE, • mettre à jour les activités : ajout, suppression, • permettre l’introduction de données supplémentaires :

Crédit client, coût de stockage, … • se caractériser par une souplesse de paramétrage et

développement des états de sortie souhaités,

• permettre l’importation en provenance des autres logiciels et l’exportation notamment vers Excel,

• permettre de faire des simulations et des analyses

comparatives par rapport aux périodes précédentes, • peut gérer l’approche budgétaire, • être un logiciel multipostes, multi plateformes et simple

d’utilisation,

• gérer les prestations réciproques.

4.4.2. Les livrables Les livrables attendus sont à titre indicatif :

• Une fiche de préparation de devis. • Un état représentant l’impact du niveau d’activités. • Un état des coûts de non qualité. • Des fiches de rentabilité par produit / segment / client,

circuit de distribution. • Un état de valorisation des inducteurs.


4.4.3. Références éditeurs

• Une démonstration est à prévoir avec traitement en test

du cas SEVAM. • Références au Maroc et à l’étranger.

• Visites de sites installés.

• Expériences des consultants par rapport à la solution

proposée.

4.4.4. Assistance locale

• Présence au Maroc pour permettre d’assurer une assistance de proximité.

• Assurer des développements spécifiques en cas de

besoin.


Chapitre 3 : Résultats de la démarche Une fois le modèle ABC élaboré, le comité de pilotage a tenu à faire un test de déploiement, couvrant la période du 1er semestre 2007, sur l’usine Tit-Mellil; choisie comme site pilote. L’objet de ce test est :

• D’étudier la faisabilité de cette méthode en travaillant sur un cas concret pour déblayer et traiter les éventuels dysfonctionnements constatés, et les difficultés d’application.

• D’analyser les résultats de l’approche ABC par rapport aux

anciennes méthodes, ainsi que les enseignements qui pourraient en être tirés.

1. Synthèse comparative des coûts obtenus suivant la

méthode ABC avec ceux résultant de la méthode des sections homogènes

1.1. Analyse des résultats obtenus

Le traitement des données a permis de ressortir les éléments suivants :

• Le compte de résultat par activités au 30/06/2007. • Le coût des activités et des inducteurs (assimilés à des

indicateurs de performance).

• La fiche de calcul du coût de lancement de fabrication (Annexe 16).

• La fiche de calcul d’une sélection de produits pour tester

la suppression du subventionnement croisé.

• La fiche de calcul de la rentabilité client en tenant compte des frais de stockage et du délai de paiement.

Les apports additionnels perçus sont les suivants :

• Les coûts obtenus permettent d’analyser les conditions mêmes de la réalisation d’un produit.

• La politique de prix est plus cohérente et plus efficace car appuyée sur des coûts pertinents. En effet, le marketing est aujourd’hui capable d’offrir des prix adaptés à chaque segment de clientèle.


• La comptabilité par activités accompagne l’entreprise dans sa quête de performance et de compétitivité. En effet, l’analyse du processus de réalisation des produits est destinée à l’amélioration continue de la façon de faire de l’entreprise, et donc l’amélioration de sa performance.

• L’activité retriage, et même l’activité contrôle de qualité

sont des activités sans valeur ajoutée qu’il convient de supprimer, de réduire, de sous traiter, ou encore de réorganiser pour en réduire le coût. Ces activités résultent d’un dysfonctionnement de la production. En effet, plus le taux de rebuts est grand, plus les tests et donc les coûts de contrôle qualité augmentent. Les activités à valeur ajoutée, elles mêmes, doivent être analysées pour identifier les sources de gaspillage. Le pilotage des performances est ainsi axé sur la valeur.

• La réduction des coûts est maintenant rendue possible

par :

- L’identification des activités les plus coûteuses, - l’analyse des causes de consommation des

ressources.

• Les activités peuvent faire l’objet d’un benchmarking en comparant leur inducteur de coût, délai ou qualité.

• L’analyse d’une activité se fait individuellement puis en

tenant compte de ses interactions avec d’autres activités, pour déceler les retards ou la duplication des tâches qui peuvent entraver la rationalisation des ressources, d’où l’intérêt de l’approche par processus.

• Au delà d’une meilleure approche pour la détermination

des coûts des produits, la méthode ABC peut fournir les estimations des ressources nécessaires et les coûts y afférents.

• La comptabilité par activités met le doigt entre autres

sur :

- Les articles les plus rentables, à réajuster ou à abandonner

- Les clients les plus rentables ou les clients à abandonner s’ils refusent des réajustements à la hausse, des prix de vente…

- Les sous-traitances à envisager L’approche ABC amorce les voies d’amélioration et permet ainsi aux dirigeants de dresser leurs priorités.


• Les produits ou clients ne peuvent être abandonnés au

vu de leur marge négative. En effet l’analyse stratégique doit intégrer le niveau d’activité, car supprimer un article ne signifie pas la suppression automatique des ressources qu’il consomme, vu que les activités comportent essentiellement des coûts fixes. Cet état de chose peut faire augmenter la perte après l’abandon de l’article non rentable.

• En revanche, d’autres solutions peuvent être

envisagées pour retrouver la profitabilité. Notamment la baisse de prix, en connaissance de cause et l’augmentation des volumes vendus via l’augmentation de travail généré pour absorber la sous activité. C’est le cas de l’activité décor qui connait une sous activité.

• En cas de besoin de baisse du prix de vente,

l’entreprise est en mesure de déterminer aujourd’hui, quelles activités retirer du coût d’un produit, ou d’un client.

1.2. Rapprochement des coûts obtenus avec ceux résultant de la

méthode des sections homogènes En vue d’appréhender les résultats du nouveau modèle, le comité opérationnel a procédé à l’analyse de deux cas de figure :

1.2.1. Analyse comparative de subventionnement entre article standard et spécifique

L’analyse a porté sur deux pots de verre de même usage et de même contenance. Le pot A est standard. Le pot B est spécifique à un client. Il comporte des dessins de fruits, d’où un rendement plus faible que le standard car il présente plus de points de fragilité. De plus le contrôle qualité est plus sévère puisque le produit est destiné à l’export. Compte tenu de ces paramètres la fiche des produits A et B est présentée ci-après :


FICHE PRODUIT

Pot A standard

Pot B gravé Désignation Inducteur de

ressources Prix

unitaire Quantité Total

Quantité Total

rPrix de vente 0.92 9 785 686 9 002 831 1 064 448 1 007 500Coût direct Matières premières 1 281 302 164 092Emballage 374 335 290 089MOD personnel ligne 11 279 712 32 802Frais de moule 163 095 85 156Frais de conception spécifique client 0 10 644Activité acheter

Assurer l'approvisionnement % achats consommés (1000 DH)

78 1 656 129 528 454 35 533


Préparer la composition Nombre de compositions préparées

95 1 423 135 858 184 17 563

Fabriquer la pâte de verre Tonnage tiré 406 2 136 866 852 276 112 205 Changer la teinte Tonnage tiré 1 319 29 38 619 4 5 001 Façonner le verre ligne 11 Heures machine 1 945 817 1 588 416 96 186 272 Façonner le verre ligne 12 Heures machine 1 295 0 0 Façonner le verre ligne 13 Heures machine 1 305 0 0 Contrôler ligne 11 Nombre de tests 13 6 532 82 351 1 149 14 486 Contrôler ligne 12 Nombre de tests 10 0 0 Contrôler ligne 13 Nombre de tests 10 0 0 Retrier les articles bloqués Nombre de tests 13 0 0

Conditionner les articles Ligne 11 Nombre de palettes emballées 62 2 389 146 985 288 17 719

Conditionner les articles Ligne 12 Nombre de palettes emballées 56 0 0

Conditionner les articles Ligne 13 Nombre de palettes emballées 55 0 0

Décorer les produits Heures décor /article 1 225 0 0

Activités support de production 0

Préparer & Lancer une production Nombre d'heures de changement 8 199 3 24 597 5 40 995

Diriger la fabrication Nombre d'ordre de fabrication 8 520 1 8 520 1 8 520

Gérer la fabrication Heures machines 27 816 21 902 95 2 545Activités conception produit 0

Concevoir de nouveaux Produits Nombre plans moules dessinés 36 169 0 0

Etudier les nouveaux projets H.M.O.D /projet 2 042 0 0Activités Logistique 0

Stocker les Produits finis Emballage Nombre palettes stockées 31 2 389 75 088 288 9 052

Préparer & charger : commandes Emballage Nombre palettes livrées 44 2 389 105 386 288 12 704

Activités Commercialisation 0

Vendre : marché emballage CA pour 1000 articles 10 9 003 89 172 1 008 9 979

Facturer les clients Nombre lignes factures 30 24 724 12 362



Diriger & administrer l'entreprise CA pour 1000 articles 12 9 003 110 614 1 008 12 379

manager l'usine de Tit-Mellil CA pour 1000 articles 3 9 003 26 306 1 008 2 944

Total 5 549 724 1 071 311Marge avant coût spécifique Charges commerciales spécifiques

Frais de transport Affectés directement Marge

(Coût pour 1000 articles)

33 3 453 107 - 63 811

Coût de revient ABC 0.57 1.01

Coût de revient ancienne méthode 0.62 0.88Ecart relatif au coût de revient (en %) -9% 15%


Cette fiche comprend toutes les activités consommées par le produit. Elle pourrait être simplifiée par le regroupement de toutes les activités ayant un même inducteur. Ainsi les activités «facturer les clients» et «recouvrer les créances» peuvent être regroupées. Idem pour les activités «vendre marché emballage», «diriger et administrer l’entreprise» et «manager l’usine de Tit-Mellil». Il en ressort que le calcul et l’architecture des coûts de revient sont totalement différents par rapport à la comptabilité par activités. Ils sont plus parlants et plus pertinents. Le pot B se révèle être beaucoup plus cher que ne le laisse apparaître la méthode des sections homogènes. Le produit A est par contre moins cher suite à l’élimination des effets de subventionnement croisé du produit A au profit du produit B. Ainsi, le coût du pot gravé spécifique est plus élevé avec la nouvelle méthode ABC pour les raisons suivantes :

• Les frais de moules étaient sous estimés : La quantité à produire pendant la durée acceptable d’amortissement est plus faible.

• Les frais de conception sont plus élevés et sont imputés

sur une quantité plus faible (frais totalement amortis pour le pot standard).

• Le coût du contrôle qualité est plus élevé parce qu’il

nécessite la mise en œuvre de plus de tests pour la même durée de production.

• Le coût du lancement est plus important, les réglages

étant plus difficiles à mettre en œuvre.

• Le rendement est plus faible car l’article est plus complexe et nécessite beaucoup de temps pour être stabilisé puis optimisé.

L’établissement des prix de vente, suivant la méthode des sections homogènes, peut mettre en péril la pérennité de l’entreprise en milieu concurrentiel. En effet l’entreprise risque de perdre les clients du pot A standard car il est vendu plus cher que sa valeur perçue. En revanche l’article spécifique, vendu à perte, peut voir ses clients s’accroître, induisant ainsi une forte érosion des marges de l’entreprise. C’est pourquoi la connaissance des coûts est incontestablement une information stratégique.


1.2.2. Analyse comparative entre une grande série et une petite

série Le tableau ci-après procède à la comparaison pour un même article, des coûts de revient pour deux séries détailles disparates (grande et petite).


FICHE PRODUIT Pot X série- Mai Pot X série–Juin

Désignation Inducteur de ressources

Prix unitaire Quantité Total

Quantité Total

rPrix de vente 0.78 1 422 688 1 109 697 3 106 620 2 423 164Coûts directs Matières premières 159 620 348 550Emballages 36 706 80 153MOD personnel ligne 11 48 760 73 825Frais de moule 47 423 103 554Frais de conception spécifique client 9 485 20 711Activité acheter

Assurer l'approvisionnement % achats consommés (1000 DH)

78 196 15 359 429 33 539


Préparer la composition Nombre de compositions préparées

95 224 21 425 343 32 780

Fabriquer la pâte de verre Tonnage tiré 406 337 136 656 515 209 079 Changer la teinte Tonnage tiré 1 319 5 6 088 7 9 314 Façonner le verre ligne 11 Heures machine 1 945 142 276 895 216 419 233 Façonner le verre ligne 12 Heures machine 1 295 Façonner le verre ligne 13 Heures machine 1 305 Contrôler ligne 11 Nombre de tests 13 1 423 17 944 2 155 27 169 Contrôler ligne 12 Nombre de tests 10 Contrôler ligne 13 Nombre de tests 10 Retrier les articles bloqués Nombre de tests 13

Conditionner les articles Ligne 11 Nombre de palettes emballées 62 240 14 736 523 32 177

Conditionner les articles Ligne 12 Nombre de palettes emballées 56

Conditionner les articles Ligne 13 Nombre de palettes emballées 55

Décorer les produits Heures décor /article 1 225 Activités support de production

Préparer & Lancer une production Nombre d'heures de changement 8 199 5 43 045 3 20 498

Diriger la fabrication Nombre d'ordre de fabrication 8 520 1 8 520 1 8 520

Gérer la fabrication Heures machines 27 137 3 682 213 5 721Activités conception produit

Concevoir de nouveaux Produits Nombre plans moules dessinés 36 169

Etudier les nouveaux projets H.M.O.D /projet 2 042 Activités Logistique

Stocker les Produits finis (Emballage) Nombre palettes stockées 31 240 7 528 523 16 438

Préparer & charger : commandes Emballage

Nombre palettes livrées 44 240 10 565 523 23 070

Activités Commercialisation

Vendre : marché emballage CA pour 1000 articles 10 1 110 10 991 2 423 24 001

Facturer les clients Nombre lignes factures 30 12 362 24 724



Diriger & administrer l'entreprise CA pour 1000 articles 12 1 110 13 634 2 423 29 772

manager l'usine de Tit-Mellil CA pour 1000 articles 3 1 110 3 242 2 423 7 080

Total 860 879 1 511 046Marge avant coût spécifique Charges commerciales spécifiques

Frais de transport affectés directement Coût pour 1000 articles 33

Marge Coût de revient ABC 216 849

0.63 896 8940.49

Coût de revient ancienne méthode 0.52 0.52Ecart relatif au coût de revient (en %) 21% - 6%


Le coût de la petite série est plus élevé avec la nouvelle méthode ABC pour les raisons suivantes :

• Le coût de lancement est réparti sur une faible quantité produite. Le calcul de l’inducteur relatif à l’activité «préparer et lancer une production», représente les travaux effectués par l’atelier d’entretien mécanique ainsi que l’incidence de l’arrêt pour changement sur les autres activités : Préparer la composition, fabriquer la pâte de verre, façonner le verre ligne 11,… (Voir annexe 16).

• La durée courte de la tranche ne permet pas une optimisation des paramètres de production, nécessaire à l’amélioration des rendements (fusion, réglage machines). Ceci génère des rendements très variables d’un article à un autre.

• La quantité emballée par minute est plus faible pour les

séries courtes. La méthode ABC permet ainsi de renégocier les prix avec un argumentaire solide et cohérent.

1.2.3. Analyse de la rentabilité client L’analyse de la rentabilité par client est importante car elle permet au client de ne pas supporter des coûts qu’il n’a pas consommés. Ainsi les clients payant au comptant ne doivent pas supporter l’activité recouvrer les créances, qui suppose des relances. Ceux qui dépêchent leurs camions ne devront pas supporter les coûts de l’activité «livrer les marchandises commandées». Par ailleurs, le délai de paiement accordé à chaque client peut constituer une charge qui lui est spécifique. Le même raisonnement s’applique au frais de stockage assuré au client.


Client : Société A Article : Pot X Quantité vendue : 1 422 688 articles

Désignation Stockage (jours)

Crédit client

(jours) quantité unité Total

Chiffre d'affaires / Produit1

90 1 422 688 0,78 1 109 697

Coût de revient avant coût spécifique

50

1 422 688 0,61 867 840

Charges spécifiques client - Sous-traitance du transport 55 485 Ristourne 11 097

Marge 1 422 688 0,12 175 275

Frais financiers relatifs au stockage

= 867 840 x 7% x (50/360) 8 437

Frais financiers relatifs au crédit

= 1 109 697 x 7% x (90/360) 19 420

Marge nette 147 418

(Coût du Capital : 7%) L’analyse de la rentabilité par client permet de connaître leur part dans la profitabilité de l’entreprise.

1.3. Conditions de succès La modélisation et le test relatifs à l’implémentation de la méthode ABC se sont bien déroulés malgré la multitude des difficultés rencontrées, liées aux besoins d’actualisation des données de base. Les raisons du succès étaient principalement les suivantes :

• La forte implication de la direction générale. • La volonté de la majorité des responsables de se remettre

en cause. • La disponibilité pour le travail transversal.


2. Les possibilités d’évolution de la méthode ABC

(ABM/ABB) L’ABM est une approche complémentaire qui s’appuie sur un découpage des activités plus fin que celui de l’ABC, ce qui permet d’analyser l’entreprise en processus et activités pour la totalité de ses ressources. Elle permet un suivi plus rapproché de la performance par l’identification des voies d’amélioration. L’élaboration d’un système de pilotage, construit sur la base des activités, a l’avantage d’offrir un outil de gestion de performance (qualité, délai, productivité, coût) et un outil de réflexion dans différents domaines. Une autre approche à base d’activités ABB (Activity Based Budgeting), puissant outil de simulation donne une autre vision du budget et de son contrôle de performance.

2.1. Mise en place d’un tableau de bord La formalisation de la stratégie de l’entreprise et sa traduction en actions à suivre, passe par la mise en place d’un tableau de bord, outil essentiel pour maîtriser la gestion. Ce dernier permet d’analyser les processus de production en disposant d’indicateurs de pilotage qualitatifs et quantitatifs régulièrement analysés répondant à divers objectifs relatifs :

• Au volume d’activités. • A l’efficacité. • A l’efficience. • A la qualité. • Au délai.

Souvent l’inducteur de l’activité constitue en lui même un indicateur de performance, car il représente l’élément essentiel qui influe sur les coûts. Le coût de l’inducteur est également un indicateur intéressant. L’orientation satisfaction clients étant un choix stratégique de l’entreprise, l’amélioration continue des paramètres coût, processus, délais doit devenir une culture de l’entreprise. L’attention sera particulièrement portée sur les indicateurs relatifs aux activités à forts enjeux financiers ou stratégiques. En outre, chaque responsable aura un ensemble d’indicateurs plus pertinents qui lui permettrait de mieux piloter son domaine de responsabilité et donc d’être plus réactif. Le tableau de bord de pilotage est étudié tous les mois, via des indicateurs calculés mensuellement.


D’autres indicateurs, relevant d’un horizon de décisions plus long, sont analysés tous les trois mois et forment le tableau de bord stratégique. Ces différents tableaux de bord existent à l’entreprise et se retrouveront mieux enrichis par des indicateurs à base d’activités, recherchés pour leur capacité d’anticipation.

2.2. Réflexions sur les choix stratégiques de l’entreprise

• L’analyse des coûts des activités permet d’étudier l’opportunité d’une sous-traitance, en comparant le coût et l’efficacité interne, au coût et efficacité des fournisseurs externes. Ainsi grâce à l’analyse par activités, une étude serait menée pour externaliser éventuellement le service moulerie, le parc auto, l’atelier entretien général, et l’exploitation de la centrale air comprimé pour se recentrer sur les métiers de base de l’entreprise.

• Le niveau d’activité doit donner lieu soit à des

réallocations de ressources disponibles vers des activités non réalisées ou à moyens insuffisants, soit à une redistribution des tâches. Ainsi un service pourra se voir récupérer d’autres tâches ou sera appelé à augmenter son efficacité compte tenu de ses excédents de ressources. Ainsi, la facturation et le recouvrement dans notre cas affichent des sous activités. Dans ce cas, on pourrait soit leur confier des travaux supplémentaires de mailing par exemple aux clients ou leur demander d’augmenter le nombre de relances ou encore d’établir des rapprochements pour une facturation mieux contrôlée. Ce n’est qu’en cas d’impossibilité de réaffectation, que le licenciement devient le seul moyen de réduire le coût des sous activités.

• La croissance du volume des ventes contribue aujourd’hui à lutter contre le sureffectif de l’entreprise. Elle utilise les ressources disponibles et permet de baisser le prix des ventes.

2.3. Réflexion sur la refonte de l’organisation

Bénéficier pleinement des approches de l’ABC/ABM, c’est s’intéresser à tous les domaines auxquels elles touchent notamment l’organisation. Déjà la méthode ABC permet de lancer la réflexion sur le fonctionnement de l’entreprise.


En effet, l’ABC/ABM permet d’étudier l’organisation et son fonctionnement pour lutter contre les cloisonnements des différents services, sources de manque de performance. L’ABC/ABM est aussi un projet mobilisateur qui gagne à être bien vendu aux opérationnels, sinon il risque d’être freiné par une forte résistance au changement. Surtout que l’ABM donne le sentiment d’un contrôle permanent dans les taches quotidiennes, ce qui constitue d’ailleurs sa force. Par ailleurs, l’approche ABC permet déjà de revoir l’utilisation des ressources, puisqu’un personnel bien qualifié peut se voir affecter des activités sans valeur ajoutée. Les responsables aussi peuvent consacrer l’essentiel de leur temps aux taches sans valeur et ne pas émerger pour se concentrer sur des activités primordiales, liées aux objectifs stratégiques de l’entreprise. Il s’agira alors de leur faire prendre connaissance de leur place dans la chaîne de valeur. Les approches ABC/ABM poussent au décloisonnement et à la transparence.

2.4. Gestion budgétaire des activités L’approche ABC, par la connaissance des activités permet d’établir une grille de devis, sur la base de la consommation prévisionnelle des charges directes et des coûts des activités. Après réalisation du produit, un rapprochement entre réalisé et prévu doit être opéré. Cette analyse permettra ultérieurement de mieux sélectionner les projets rentables, ou à orienter vers des actions d’amélioration pour retrouver la profitabilité. L’approche ABC permet d’anticiper les besoins en ressources. Avec un outil informatique de simulation, les dirigeants sauront évaluer les ressources nécessaires aux différentes activités à la lecture des prévisions commerciales par couple produits/marché. Le compte de résultat constitue un élément de base sur lequel s’appuie le budget. En effet, la connaissance des budgets flexibles des activités, permet de calculer les niveaux d’activité correspondant aux ventes prévisionnelles et donc d’établir le budget. L’outil de simulation choisi doit se baser sur les budgets ainsi établis pour mesurer :

• L’impact des évolutions des produits ou du portefeuille client, sur la rentabilité de l’entreprise.

• L’incidence de l’augmentation des prix de certaines

ressources : combustibles, matières premières, sur la marge bénéficiaire.

• L’impact du lancement d’un nouveau produit


• L’impact des baisses ou augmentations des volumes

vendus sur la consommation des ressources. Le niveau d’inducteurs réels doit être régulièrement rapproché avec le niveau des inducteurs standards, correspondant à l’activité standard. Dans ce cadre le développement de la gestion prévisionnelle passe par un outil intéressant de simulation : l’ABB «ACTIVITY Based Budgeting ». Conformément à l’approche ABB, le budget est construit sur la base du programme de production prévisionnel (lui même élaboré à partir des ventes prévisionnelles par couples produits/clients). Dans le modèle traditionnel, les charges directes prévisionnelles sont facilement calculées. En revanche les charges indirectes restent toujours difficiles à appréhender : Coût de distribution, coûts administratifs,… L’évaluation est effectuée au moyen des unités d’œuvre arbitraires. L’introduction du paramètre «Activités » change la donne à travers son postulant : «les produits consomment des activités et les activités consomment des ressources ». En effet, la traçabilité ainsi obtenue rend les prévisions plus cohérentes. L’ABB consiste alors à évaluer les volumes d’activités nécessaires à la réalisation des ventes de la production, via les inducteurs d’activités et de ressources. La gestion budgétaire comporte deux niveaux :

• La budgétisation : Elaboration du budget pour l’atteinte des objectifs fixés à court terme (un an).

• Le contrôle budgétaire : Suivi des réalisations par l’analyse des écarts par rapport au budget, pour prévenir ou réguler à temps tout début de dérive. Toutefois, alors que la gestion traditionnelle des écarts sur budget n’est pas très responsabilisante, l’ABB a l’avantage de permettre l’identification rapide des actions à engager, sur le plan des activités ou ressources.

CONCLUSION


Conclusion L’approche ABC a été prônée par beaucoup de professionnels de gestion, pour ses apports indéniables. Elle reste néanmoins fortement critiquée, pour les raisons suivantes :

• La comptabilité par activités est basée sur le concept suivant : «L’activité est la cause des coûts». Or en réalité, les coûts et les activités sont engendrés par les prises de décision.

• La comptabilité par activités ne peut s’implanter sans une adhésion du personnel. Elle doit en effet émaner d’un travail de groupe, impliquant les acteurs des différentes fonctions. Or seules les structures dynamiques présentent un terrain favorable, pour le développement d’une culture commune aux collaborateurs, dirigeants et subalternes, administratifs et opérationnels.

• La méthode ABC est complexe et les inducteurs de coûts

sont difficiles à déterminer. C’est pourquoi, il est pertinent de valider l’inducteur par l’analyse de sa corrélation avec les coûts qu’il est censé expliquer.

• Le regroupement des activités peut simplifier le modèle au point de lui faire perdre toute sa pertinence.

• Une partie des charges indirectes hétérogènes serait tout

de même répartie, selon des clés de répartition arbitraires, au même titre que les méthodes traditionnelles. Il s’agit notamment des frais de structure dont le lien avec les produits est difficile à établir.

• L’accent mis sur l’explication des causes de coûts des

activités, n’est pas reproduit avec le même degré d’intensité que pour le calcul des coûts des produits.

• La méthode ABC reste une méthode de coûts complets

qui traîne toujours le problème d’instabilité du coût unitaire, induit par les charges fixes. Ceci a d’ailleurs poussé certains professionnels à la temporiser par l’imputation rationnelle.

• La démarche peut être coûteuse : acquisition

de logiciel ABC, investissement en compteurs pour le suivi de l’énergie, importants besoins en formation et consulting…


Néanmoins en dépit de toutes ces critiques, il n’en reste pas moins que la méthode ABC est un puissant outil d’aide à la décision commerciale et technique, qui suscite de plus en plus d’intérêt. Il ne s’agit pas d’un effet de mode, mais d’un réel souci de moderniser les outils de gestion, dans un environnement mondial de plus en plus concurrentiel. L’approche ABC est réellement un outil pour gérer le futur. Développée sur un progiciel dédié, elle permettra d’anticiper et de mesurer l’impact des décisions et contraintes imposées. La méthode ABC offre un mode de calcul lui même, comme l’entreprise, orienté satisfaction clients via la valeur perçue au lieu d’être orienté entreprise. Pour le cas du secteur verrier, la méthode ABC a su répondre de manière satisfaisante à la complexité du processus de fabrication du verre creux en offrant une meilleure traçabilité des coûts par l’analyse de leurs causes. En effet, la méthode ABC offre une vision pertinente pour la maîtrise des coûts de revient des produits, puisqu’elle tient compte des coûts spécifiques (taille de séries, frais de conception, changement de fabrication,…) De même la vision rentabilité client est améliorée car elle tient compte également, des activités spécifiques aux clients ( conditions de paiements, coût de stockage, livraisons assurées,…). Toutefois, pour mieux bénéficier de l’approche par activités, il est important d’affiner le découpage pour mieux cerner les processus et améliorer l’organisation en réactivant la communication, la coordination et la synergie entre les différents services. La performance devant être la résultante des efforts de tous les acteurs de l’entreprise . La gestion par les activités est une méthode complète de diagnostic et de pilotage, qui agrège beaucoup d’outils incontournables notamment :

• Des méthodes de mesure de performance.

• Un outil de gestion prévisionnelle (allocation des ressources).

• Un outil d’analyse de la valeur.

• Un outil de suivi des investissements.

L’approche par activités constitue un chantier intéressant pour les experts-comptables, désireux de diversifier leurs prestations et de sortir du cadre légal du commissariat aux comptes ou des missions


d’assistance à l’élaboration des comptes, largement partagées avec les comptables agrées ou des fiduciaires sans expert- comptable. En effet, ces missions à haute valeur ajoutée pourraient renforcer l’orientation client dans les cabinets, puisqu’elles les poussent à appréhender la stratégie même du client en vue de l’aider à atteindre ses propres objectifs stratégiques.

LEXIQUE


LEXIQUE Alimentation : Préparation et transfert de la paraison à la machine de formage. Arche : Long tunnel en régime thermique qui transporte les articles verriers à vitesse contrôlée en vue de leur recuisson après façonnage. Calcin ou Groisil : Verres cassés ajoutés à la composition des matières premières, nécessaires à la fabrication du verre. Calcin de cave : Ramassé sur le sol sous le niveau de la machine. Il est obtenu lorsque le verre fondu est laissé couler directement à la cave lors d’un changement de fabrication, ou panne,… . Compagne du four : Durée de vie d’un four. Composition : Mélange de matières premières qui deviendra verre après fusion. Feeder : Ensemble de dispositifs amenant le verre du bassin du four aux machines automatiques du façonnage du verre. Réfractaire : C’est un matériau résistant aux hautes températures et à la corrosion. Moule : Matériel creux, généralement en fonte dans lequel l’article en verre reçoit sa forme. Moule ébaucheur : Moule métallique formant l’ébauche dans la fabrication du verre creux Moule finisseur : Moule dans lequel l’article en verre est soufflé à sa forme finale. Palette : Emballage en bois dans lequel les articles sont rangés. Palettiseur : Machine placée en fin d’arche, qui place les articles par couche sur les palettes. Paraison : C’est la goute de verre destinée à fabriquer un article. Recuisson : Opération qui consiste à réchauffer puis refroidir lentement sur l’arche un article de verre afin d’éliminer les contraintes thermiques. Tonnage Tiré : Capacité d’un four à produire du verre ; exprimé en tonnes par jour. Vitrifiant : Elément de base qui crée la structure vitreuse. LISTE DES ABREVIATIONS ABC : Activity Based Costing ABM : Activity Based Management ABB : Activity Based Budgeting AEM : Atelier d’Entretien Mécanique AEG : Atelier d’Entretien Général AEE : Atelier d’Entretien Electrique QS : Qualité et Spécifications GPAO : Gestion Assistée Par Ordinateur GMAO: Gestion de Maintenance Assistée Par Ordinateur RN : Roches Noires TM : Tit Mellil

BIBLIOGRAPHIE


1 – Ouvrages . Laurent RAVIGON, Pierre-LAURENT BESCOS, Marc JOALLAND, Serge LE BOURGOIS, André MALEJAC La Méthode ABC/ABM Editions d’organisation – 2007. . Philippe LORINO Méthodes et pratiques de la performance Editions d’organisation – 2003. . René DEMEESTERE, Philippe LORINO, Nicolas MOTTIS. Contrôle de gestion et pilotage de l’entreprise Editions DUNOD – Paris 2002. . Abdelghani BENDRIOUCH Comptabilité analytique pour le contrôle de gestion Edition COGEFOS, Collection Gestion – octobre 2000. . Hélène LONING, Yvon PESQUEUX, Eve CHIAPELLO, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Daniel MICHEL, André SOLE Le contrôle de gestion Editions DUNOD – Paris 1998. . Jacques-Henri JACOT, Jean Pierre MICAELLI La performance économique en entreprise Editions Hermès – 1996. . Pierre-LAURENT BESCOS & Carla MENDOZA Le management de la performance Editions Comptables Malesherbes – Paris – 1996. . Philippe LORINO Le contrôle de gestion stratégique La gestion par les activités Editions DUNOD – Paris – 1991. . Pierre MEVELEC Outils de gestion : La pertinence retrouvée Editions Expert Comptable Média – 1990


2. Mémoires d’expertise comptable . Henri BENATTAR La comptabilité par activités, une approche cohérente dédiée à une gestion efficace des coûts et des performances de l’entreprise – avril 1993. . Jean-Claude CALEGARI L’expert comptable et la gestion par activités – mise en application de la méthode ABC/ABM dans une entreprise de transport rapide et Méthodologie d’approche de la mission – novembre 1999. . Jean François MAGAT Proposition d’une méthode de détermination des coûts de production (activités et produits) en tissage nouveauté et haute nouveauté – mai 1994. - Sophie CHARLET Amélioration du calcul des coûts de revient dans le cadre d’une recherche de rentabilité : Un exemple dans l’industrie porcelainière – novembre 1995. - Catherine GRENIAUT Mise en place d’une comptabilité de gestion à base d’activités dans une PME de traitement des déchets des sous produits animaux, délégataire du service public de l’équarrissage : enjeux et approche méthodologie – novembre 2004. - Roch VALLEE La mise en place d’une comptabilité de gestion au sein d’une entreprise productrice de granulat. Proposition d’un modèle et de règles de gestion applicables à tout type de roche - mai 2002. - Jacques TAOCHY Contribution de l’expert comptable à la mise en œuvre de la méthode ABC/ABM dans une entreprise de presse – mai 2004. - Carol CORDEAU Mise en place d’une gestion par activités dans une chambre de commerce et d’industrie - novembre 2001. - Alexandre LALLOZ Mise en place d’un tableau de bord chez un fabricant de cuisine : Un outil stratégique indispensable pour la gestion – mai 2000. . Etienne CATRY Accompagnement à la mise en place d’indicateurs de performance à base d’activités dans une PME industrielle – mai 1998.


. Guillaume MAILLARD Proposition d’une méthodologie pour la mise en place de la méthode ABC dans une pépinière de pleine terre : une mission de conseil pour l’expert comptable – mai 2004. . Didier BARRE

Contribution de l’expert comptable à la détermination des coûts de revient et à l’élaboration de tableau de bord de gestion d’une PME de production de tuyau de béton – mai 1999.

. Florence REDON-FURMANN Mise en place d’une comptabilité par activités dans une P.M.E. industrielle – novembre 1998.

. Jean-Luc REY Calcul et analyse des coûts : le choix de la méthode ABC/ La mission de l’expert comptable dans une fromagerie – novembre 2001.


3. Séminaire : 19-20 Juillet 2007 Séminaire : «Analyse et pilotage de la performance : ABC/ABM» Pierre Laurent Bescos.

4. Revues professionnelles : . A quoi peut bien servir l’ABC/ABM Pierre Laurent Bescos Revue française de comptabilité RFC 401 Juillet-Août 2007 . Activity Based Management Les enjeux de la comptabilité par activités Pierre Mevellec Decisio.info.SAS – Juillet 2006 . Sur l’application de la méthode ABC/ABM au calcul des coûts de la maintenance Houda Al oufir, Driss Bouami, Mohamed Hicham Mouzdah Revue française de comptabilité RFC 152-2004/5 . La méthode ABC (Activity Based Costing) HIND bouazzaoui Cabinet Masnaoui Mazars Consulting Systems Bulletin d’information périodique : N° :109 Décembre 2001 . La pratique du contrôle des coûts Mohamed Touhlali Cabinet Masnaoui Mazars Consulting Systems Bulletin d’information périodique : N° :103 Avril 2001


5. Documentation internet . La mesure de la performance de la DSI par les activités et les processus Laurent RAVIGNON Guillaume GEORGE www.alphacen.fr . Le portail français de verre www.verreonline.fr . Institut du verre www.verre-avenir.org

. Institut de management www.ksz.fgov.be.fr . Comment utiliser les données financières pour augmenter le bénéfice. www.issa.int.fr . Méthodologie ABC/ABM et approche processus www.oopartners.com . Guy SOLLE (maître de conférences) Concilier autonomie et contrôle : l’apport de l’ABC. www.afc-cca.com . Modélisation et évaluation de la performance en conception. www.isima.fr . Les enjeux d’amélioration de la rentabilité grâce à l’ABC/ABM. www.alphacen.fr . Comptabilité analytique. www.wikipedia.org . Méthode ABC. www.cybel.fr . Activity based costing – Activity based management. www.abc-abm.com

http://www.alphacen.fr/

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http://www.isima.fr/

http://www.alphacen.fr/

http://www.wikipedia.org/

http://www.cybel.fr/

ANNEXES

ORGANIGRAMME ANNEXE N° 1


IDENTIFICATION DES ACTIVITES ABC -GUIDE D'ENTRETIEN-

ANNEXE N° 2


OUI NON OBSERVATIONS

Présenter l'objet de l'interview"Refonte du Système analytique"carrences actuelles, enjeux, apports des nouvelles méthodes

Demander à l'interviewé de décomposer son travail normal en activités

Si difficultés, demander une description d'une journée type de travail

Demander à l'interviewé de présenter les activités de ses subordonnés

Demander s'il existe des tâches non recurentes effectuées par son service

Si vous devez résumer vos activités en 2 ou 3 quelles seraient elles par ordre d'importance ?

Quelles sont les ressources que vous consommez?

Avez-vous besoin de moyens spécifiques pour accomplir certaines activités ?si oui lesquelles Avez-vous un supérieur hiérarchique ?

Quelles sont les clients et fournisseurs de votreservice ?

Etes vous amené à vous déplacer à l'extérieur de l'entreprise (clients, fournisseurs, sous traitants, autres ) ?Si oui à quelles occasions

Gérez-vous un flux de documents en arrivé et à destination d'autres services ?si oui lesquels

Quels sont les objectifs assignés à votre service ?


LISTE PRELIMINAIRE DES ACTIVITES PAR CENTRE DE RESPONSABILITE ANNEXE N° 3


MATRICE CROISEE SERVICES/ACTIVITES ANNEXE N°4


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Préparer la composition Fabriquer la pâte de verrechanger la teinte Façonner le verre ligne 11 Façonner le verre ligne 12Façonner le verre ligne 13Contrôler ligne 11 Contrôler ligne 12Contrôler ligne 13Retrier les articles bloquésConditionner les articles Ligne 11Conditionner les articles Ligne 12Conditionner les articles Ligne 13Préparer les cartons ( RN)Décorer les produits

Préparer et lancer une production Entretenir la ligne 11Entretenir la ligne 12Entretenir la ligne 13Diriger la fabrication Gérer la fabrication Entretenir les installations Exploitater la centrale Assurer l'entretien électrique Entretenir les moules de fabrication Confectionner les moules (Cas RN)

Vendre marché gobeleterie Vendre marche emballageFacturer les clientsRecouvrer les créances

Stocker les produits finis emballageStocker les produits finis gobeleterie Préparer et charger commandes gobleterie Préparer et charger commandes emballageLivrer les articles commandés RN

Assurer l'approvisionnement

Diriger & administrer l'entrepriseManager l'usine de Tit-MellilManager l'usine de Roches-NoiresGérer les bâtiments

Concevoir de nouveaux produits Etudier les nouveaux projets

APPROV. STRUCTURE

CARTOGRAPHIE DES ACTIVITES

COMMERCIAL LOGISTIQUE PRODUCTION

ACTIVITES DE PRODUCTION ANNEXE N°5


Energie & Matières Matériel

Réceptionner & stocker MP, énergie Sce composition gasoil garage Fichier des immobilisations Nb de compositionsPeser & mélanger MP Electricité préparéesacheminer la composition aux four matières premières Consommation pièces

1 Composition * Préparer la composition récupérer le groisil & le traiter consommables ( stocks) de rechange ( module stocks)Assurer l'enfournement en continudes matières premières au four

2 Fusion * Fabriquer la pâte de verre mettre en fusion Fuel Fichier des immobilisationssurveiller le fonctionnement du four centre fusion Propane Tonnage tiréassurer la maintenance des fours & feeders Sce maintenance gasoil production Consommation pièces

électricité de rechange ( module stocks)consommables ( stocks)

3 Fusion * changer la teinte idem mais période de sous activité( toutes les machines sont à l'arrêtsauf pour les cas des essais)

4 Fabrication * Façonner le verre ligne 11 Presser et/ou souffler Personnel machines fabrication Propane Fichier des immobilisationssurveiller la ligne de production électricitééliminer les défauts gasoil Consommation pièces Heures machine

5 * Façonner le verre ligne 12 recuire consommables ( stocks) de rechange ( module stocks)produit traitement à chaudproduit traitement à froid

6 * Façonner le verre ligne 13

7 * Contrôler ligne 11Contrôle de Contrôler la qualité Personnel QS électricité Fichier des immobilisations Nb de tests

8 qualité * Contrôler ligne 12 propaneConsommation pièces

9 * Contrôler ligne 13 de rechange ( module stocks)

10 * retrier les articles bloqués Nb de tests

11 Conditionnement * Conditionner Ligne11 Palettiser ou emballer manuellement (RN) Personnel palettisation électricité Fichier des immobilisations nb de palettes12 *Conditionner Ligne12 gasoil garage13 *Conditionner Ligne13 produits emballage Consommation pièces nb de cartons 14 * Préparer les cartons ( RN) consommables ( stocks) de rechange ( module stocks) préparés

propane15 Décor * Décorer les produits Préparer les écrans atelier décor électricité Fichier des immobilisations

Décorer les articles produits décor Heures décor /artContrôler avant recuisson consommables ( stocks) Consommation pièces recuire de rechange ( module stocks)contrôler & conditionnermaintenir les machines de décor

inducteur Ancien CentreN°Activité ActivitésRessources

Services & personnes concernéesListe des principales tâches


ACTIVITES DE SUPPORT A LA PRODUCTION ANNEXE N°6


inducteur

Energie & Matières Matériel de coûts

16 AEM * Préparer & Lancer Préparer les équipements à changer Sce fabrication électricité Fichier des immobilisations Nb d' Heures une production arrêter la production Sce moulerie gasoil de changement

Réaliser le changement de fabrication Sce AEM consommables ( stocks) Consommation pièces Régler les machines Outillage de travailNettoyer, entretenir & réparer les moules

17 AEM * Entretenir la ligne 11 * Assurer la réparation sur la machine Sce AEM électricité Fichier des immobilisations HMOD ( en cas de panne ou arrêt programmé) gasoil

18 * Entretenir la ligne 12 * Réparer les pièces de rechange à l'atelier consommables ( stocks) Consommation pièces Outillage de travail

19 * Entretenir la ligne 13

Diriger toute la chaine de production responsables production consommables ( stocks) Nb d'ordre20 Fabrication Saisir la production & les rendements secretariat de fabrication

(concerne la direction de production &secretariat RDT)

Gérer la fabrication chefs d'équipe consommables ( stocks) Outillage de travail Heures 21 Fabrication Surveiller le fonctionnement des machines contres maître machines

Nettoyer & évacuer les déchets balayeurs mecaniciens

gasoil Fichier des immobilisations22 AEG * Entretenir les installations Assurer l'entretien mecanique Sce AEG consommables ( stocks) Heures main

( par équipement & communes) des installations électricité Consommation pièces d'œuvreOutillage de travail

23 * Exploiter la centrale

24 A.E.E *Assurer l'entretien électrique Assurer toutes les interventions Sce A.E.E consommables(stocks) Heures mainpour causes électriques électricité Idem d'œuvre

gasoil Fichier des immobilisations25 Moulerie * Entretenir les moules assurer le tournage, fraisage des moules Sce moulerie consommables ( stocks) Heures main

de fabrication polir & ajuster les moules électricité Consommation pièces d'œuvreOutillage de travail

* Confectionner les moules Heures main ( Cas RN) d'œuvre

26 Parc Auto . Assurer l'entretien . Transporter le personnel Service parc auto gasoil Fichier des immobilisations Heures maindu materiel roulant . Effectuer les courses gestion stock Consommation pièces d'œuvre

. Entretenir le garage Outillage de travail

N°Activité Ancien Centre Liste des principales tâches Services & personnes concernés

Diriger la fabrication

Gérer la fabrication

N°ActivitéActivités

ACTIVITES COMMERCIALES ANNEXE N°7


fournitures bureau

27 commercial Vendre Définir la politique commerciale Directeur Commercial frais de déplacements CA gobleterie

marché gobeleterie suivre & pérenniser la clientèle responsable gobeleterie cadeaux à la clientèle

tél

fournitures bureau

28 commercial Vendre Définir la politique commerciale Directeur Commercial frais de déplacements CA emballage

marché emballage suivre & pérenniser la clientèle cadeaux à la clientèle

tél

29 commercial Facturer les clients renseigner les clients Administation des ventes fournitures bureau

traiter les commandes & Direct Commercial Ordinateur Nbre lignes

saisir les commandes Téléphone factures

Editer & vérifier les facture Fax

30 commercial Recouvrer les créances gérer les comptes clients comptabilité clients fournitures bureau Nbre lignes

Direction Commerciale Ordinateur factures

encaisser les réglements resp gobeleterie Téléphone

Sce adm des ventes Fax

inducteur Services & personnes concernés RessourcesN°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches

ACTIVITES DE LOGISTIQUE ANNEXE N°8


transporter les palettes en interne fournitures bureaumanutentionner les articles Chauffeurs & claristes ordinateur

31 magasin Stocker les Pdts finis occuper les locaux de stockage Responsable du magasin outillage personnel ou collectif nb palettes stockéesexpedition Emballage Entretenir & assurer les locaux piéces de rechangeTM Gérer les stocks Consommables ( stocks)

transporter les cartons en interne fournitures bureaumanutentionner les articles Chauffeurs & claristes ordinateur nb cartons

32 magasin Stocker les Pdts finis occuper les locaux de stockage Responsable du magasin outillage personnel ou collectif stockés (RN)expedition Gobeleterie Entretenir & assurer les locaux piéces de rechangeRN Gérer les stocks Consommables ( stocks)

magasin Préparer & charger Acheminer les articles commandés vers Chauffeurs & claristes gasoil garage nb palettes livrées33 expedition commandes Emballage la zone de préparation des commandes Sce expédition Tit Mellil chariots élevateurs

TM Entreposer en vue de l'expédition camionOrganiser les expéditions Consommables ( stocks)Charger les commandes sur les camions

34 magasin Préparer & charger Acheminer les articles commandés vers gasoil garageexpedition commandes Gobeleterie la zone de préparation des commandes Sce expédition Roches Noires chariots élevateurs nb cartons livrésRN Entreposer en vue de l'expédition Chauffeurs & claristes camion

Organiser les expéditions Consommables ( stocks)Charger les commandes sur les camionsTransporter la marchandise claristes gasoil garage

35 magasin Livrer les articles vers les clients Chauffeurs véhicules transport Volume m3 (RN)expedition commandés gérer les camions piéces de rechangeRN (gobeleterie) Consommables ( stocks)

inducteur Services & personnes concernées RessourcesN°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches

ACTIVITE D’APPROVISIONNEMENT ANNEXE N°9


N°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches Services & personnes concernées Autres ressources inducteur

Acheter matières Centraliser les demandes d'achats Sce approvisionnement fournitures bureau36 Achats locaux emballage & fourniture Rechercher de nouveaux fournisseurs Sce approvisionnement Ordinateur % achats

Import Passer les commandes Téléphone consommésmagasins géneraux réceptionner les commandes Fax (1000 DH)

vérifier les factures avec BC & BLComptabiliser les factures ComptabilitéRégler les fournisseurs

ACTIVITES DE STRUCTURE ANNEXE N° 10


37 Administration Diriger & administrer Diriger Direction générale fournitures bureau

Gle l'entreprise controler la gestion contrôle de gestion Ordinateur CA

tenir & réviser la comptabilité Direction financière/ cpté générale Téléphone

etablir les paies & gérer les ress. Humaines Ressources humaines Fax

vérifier & comptabiliser les factures

gérer les moyens informatiques Sce informatique Applications (ERP,…)

assurer la sécurité dans l'entreprise DRHQ

gérer la qualité dans l'entreprise

38 Administration manager l'usine de Déploiyer la stratégie de l'entreprise au niveau de l'usine Direction usine fournitures bureau

Usine TM Tit Mellil Coordonner les activités de l'usine secrétariat usine Ordinateur CA

Réaliser et valider les reportings Téléphone

Planifier la production avec la direction commerciale

Applications informatiques

39 Administration manager l'usine de Déploiyer la stratégie de l'entreprise au niveau de l'usine chef d'exploitation fournitures bureau

Usine RN Roches Noires Coordonner les activités de l'usine secrétariat usine Ordinateur CA

Réaliser et valider les reportings Téléphone

Planifier la production avec la direction commerciale Applications informatiques

40 Administration gérer les batiments assurer locaux Direction générale assurances

générale acquitter impôts Direction financière/ cpté générale impôts m2

amortissements

inducteur Services & personnes concernée RessourcesN°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches

ACTIVITES DE CONCEPTION ANNEXE N° 11


N°Activité Ancien Centre Activités Liste des principales tâches Services & personnes concernées Autres ressources inducteur39 *Concevoir de nouveaux Etudier la faisabilité technique Bureau d'étude

Produits Reprendre en CAO le dessin fournitures bureau H.M.O.D plansDessiner le moule Ordinateur moule/artPasser commande de l'outillage Téléphone

40 * Etudier les nouveaux Participer aux projets de création Direction générale nb projets traités projets Direction Commerciale

Direction Production

LIENS RESSOURCES-ACTIVITES-PRODUITS ANNEXE N° 12


N° Activité Activités N° Activité Activités N° Activité Activités

40 * Gérer les bâtiments 1 * Préparer la composition 4 * Façonner le verre ligne 11

37 * Diriger & administrer l'entreprise 2 * Fabriquer la pâte de verre 5 * Façonner le verre ligne 12

3 * changer la teinte 6 * Façonner le verre ligne 13

20 * Diriger la fabrication 7 * Contrôler ligne 11

21 * Gérer la fabrication 8 * Contrôler ligne 12

22 * Entretenir les installations 9 * Contrôler ligne 13

23 * Exploiter la centrale 10 * Retrier les articles bloqués

24 . Assurer l'entretien électrique 11 * Conditionner les articles Ligne 11

25 * Entretenir les moules de fabrication 12 * Conditionner les articles Ligne 12

41 * Concevoir de nouveaux Produits 13 * Conditionner les articles Ligne 13

31 * Stocker les Pdts finis Emballage 15 * Décorer les produits

33 * Préparer & charger : commandes Emballage 16 * Préparer & Lancer une production

36 * Assurer l'approvisionnement 17 * Entretenir la ligne 11

38 * manager l'usine de Tit-Mellil 18 * Entretenir la ligne 12

43 * Entretenir PARC AUTO 19 * Entretenir la ligne 13

42 * Etudier les nouveaux projets

28 * Vendre : marché emballage

29 * Facturer les clients

30 * Recouvrer les créances

Ressources : Main d'œuvre , Equipements , Consommables ….

Entreprise Usine Lignes

Frais financiers et de stockage

Amortissement économique

Séries de production par ligne

Matières premières - Emballages …. Produits - Clients Commercial

REPARTITION PRIMAIRE (Centres à Activités) ANNEXE N° 13


N° Cent Ancien Centre Centres regroupés Charge centre Taux de répartition

N° Activité Activités Charge primaire par Activités - MO Directe

Inducteur

370 Composition 1,869,902 100% 1 * Préparer la composition 1,869,902 Nb de compositions préparées

97% 2 * Fabriquer la pâte de verre 11,228,970 3% 3 * changer la teinte 335,432

43% 4 * Façonner le verre ligne 11 5,264,503 29% 5 * Façonner le verre ligne 12 3,509,668 29% 6 * Façonner le verre ligne 13 3,509,668 39% 7 * Contrôler ligne 11 393,916 26% 8 * Contrôler ligne 12 262,610 26% 9 * Contrôler ligne 13 262,610 10% 10 * Retrier les articles bloqués 268,093 43% 11 * Conditionner les articles Ligne 11 146,686 29% 12 * Conditionner les articles Ligne 12 97,791 29% 13 * Conditionner les articles Ligne 13 97,791

378 Décor 1,363,218 100% 15 * Décorer les produits 1,363,218 Heures décor /art

15% 16 * Préparer & Lancer une production 270,399 Nb d' Heures de changement

36% 17 * Entretenir la ligne 11 656,684 24% 18 * Entretenir la ligne 12 437,789 24% 19 * Entretenir la ligne 13 437,789 30% 20 * Diriger la fabrication 150,000 Nb d'ordre de fabrication

70% 21 * Gérer la fabrication 350,000 Heures machines

75% 22 * Entretenir les installations 993,425 25% 23 * Exploiter la centrale 331,142

386 A.E.E. 1,416,461 100% 24 . Assurer l'entretien électrique 1,416,461 Heures main - d'œuvre

90% 25 * Entretenir les moules de fabrication 2,901,756 10% 41 * Concevoir de nouveaux Produits 322,417 50% 28 * Vendre : marché emballage 595,824 CA Emballage

20% 29 * Facturer les clients 238,330 30% 30 * Recouvrer les créances 357,494 40% 31 * Stocker les Pdts finis Emballage 383,725 nb palettes stockées

60% 33 * Préparer & charger : commandes Emballage 575,587 nb palettes livrées

122 Achats locaux 7,214 124 Achats Import 48,592 310 magasins généraux 902,152 368 ADM.TM 3,519,452 392 GARD.TM 4,349 369 SEC.TECH.TM 8,066 199 ADM 5,191,970 40% 40 * Gérer les bâtiments 2,076,788 m2

366 QUALITE SYSTEME 417,052 100% 37 * Diriger & administrer l'entreprise 3,532,233 CA

128 PARC AUTO A répartir 937,329 100% * Entretenir PARC AUTO 937,329 Heures main - d'œuvre

381 Bureau Etudes 6,241 100% 42 * Etudier les nouveaux projets 6,241 H.M.O.D plans moule/art

Tonnage tiré

374 Fabrication 13,750,161 Heures machine

372 Fusion 11,564,401

Nb de tests

337 Conditionnement 715,504 Nb de palettes emballées

376 Contrôle de qualité QS 2,680,926

HMOD

374 Fabrication 500,000

382 AEM 1,802,662

Heures main - d'œuvre

388 Moulerie 3,224,173 Heures main d'œuvre

384 AEG 1,324,566

120 Commercial 1,191,648

380 magasin expédition TM 959,312

100% 36 * Assurer l'approvisionnement

Nbre lignes factures

Administration Générale

957,957 % achats consommés

Administration usine TM 100% 38 * manager l'usine de Tit-Mellil 3,531,867 CA

Achats locaux, Import, magasins généraux

PREMIERE REPARTITION SECONDAIRE ANNEXE N° 14


1 * Préparer la composition 1 869 902 518 673,45 19% 190 491 4% 59 335 1% 35 111 10% 207 679 3% 26 058

2 * Fabriquer la pâte de verre 11 228 970 704 106,77 12% 119 825 22% 73 878 14% 198 886 - 15% 311 518

3 * changer la teinte 335 432 5 990,79 0% 3 706 1% 2 285 - -

4 * Façonner le verre ligne 11 5 264 503 2 276 242,77 100% 656 684 13% 133 934 29% 97 356 7% 95 186 41% 1 189 244 5% 103 839

5 * Façonner le verre ligne 12 3 509 668 1 588 196,86 100% 437 789 9% 92 478 20% 67 222 5% 65 724 28% 821 145 5% 103 839

6 * Façonner le verre ligne 13 3 509 668 1 588 196,86 100% 437 789 9% 92 478 20% 67 222 5% 65 724 28% 821 145 5% 103 839

7 * Contrôler ligne 11 393 916 506 756,14 4% 37 134 0% 1 391 21% 297 457 0,2% 4 631 8% 166 143

8 * Contrôler ligne 12 262 610 401 328,27 3% 25 640 0% 960 15% 205 387 0,1% 3 198 8% 166 143

9 * Contrôler ligne 13 262 610 401 328,27 3% 25 640 0% 960 15% 205 387 0,1% 3 198 8% 166 143

10 * Retrier les articles bloqués 268 093 - - - - -

11 * Conditionner les articles Ligne 11 146 686 213 236,83 5% 54 241 2% 6 954 3% 47 593 0,0% 609 5% 103 839



15 * Décorer les produits 1 363 218 325 031,52 9% 90 104 - 7% 99 294 0,4% 11 027 6% 124 607

16 * Préparer & Lancer une production 270 399 - -

17 * Entretenir la ligne 11 656 684 0% -



20 * Diriger la fabrication 150 000 - -

21 * Gérer la fabrication 350 000 - -

22 * Entretenir les installations 993 425 - -

23 * Exploiter la centrale 331 142 - -

24 . Assurer l'entretien électrique 1 416 461 - -

25 * Entretenir les moules de fabrication 2 901 756 - -

41 * Concevoir de nouveaux Produits 322 417 - -

28 * Vendre : marché emballage 595 824 52 115,49 - 6% 52 115

29 * Facturer les clients 238 330 - -

30 * Recouvrer les créances 357 494 - -

31 * Stocker les Pdts finis Emballage 383 725 235 892,05 3% 28 213 0% 10% 207 679

33 * Préparer & charger : commandes Emballage 575 587 130 195,00 - 14% 130 195

40 * Gérer les bâtiments 2 076 788 - -

37 * Diriger & administrer l'entreprise 3 532 233 260 577,47 - 28% 260 577

26 * Entretenir PARC AUTO 937 329 - -

42 * Etudier les nouveaux projets 6 241 - -

N° Activité Activités Charge primaire par

Activités -MO DirecteCharge première

répartition par activitéPremière répartition

17 18 19 22 23 24 25 40 Parc auto

36 * Assurer l'approvisionnement 957 957 - -

38 * manager l'usine de Tit-Mellil 3 531 867 240 079,28 2% 19 074 0% 13% 117 166 5% 103 839

DEUXIEME REPARTITION SECONDAIRE ANNEXE N° 15


1 * Préparer la composition 2 577 172 2 388 575 1 869 902 518 673 188 597 5% 188 597 -

2 * Fabriquer la pâte de verre 12 574 725 11 933 077 11 228 970 704 107 641 648 15% 565 792 2% 75 856

3 * changer la teinte 567 948 341 422 335 432 5 991 226 525 5% 188 597 1% 37 928

4 * Façonner le verre ligne 11 7 993 796 7 540 745 5 264 503 2 276 243 453 051 10% 377 195 2% 75 856



7 * Contrôler ligne 11 1 089 269 900 672 393 916 506 756 188 597 5% 188 597 -

8 * Contrôler ligne 12 852 536 663 939 262 610 401 328 188 597 5% 188 597 -

9 * Contrôler ligne 13 852 536 663 939 262 610 401 328 188 597 5% 188 597 -

10 * Retrier les articles bloqués 268 093 268 093 268 093 - - - -

11 * Conditionner les articles Ligne 11 435 362 359 923 146 686 213 237 75 439 2% 75 439 -



15 * Décorer les produits 1 763 689 1 688 250 1 363 218 325 032 75 439 2% 75 439 -

16 * Préparer & Lancer une production 345 838 270 399 270 399 - 75 439 2% 75 439 -

20 * Diriger la fabrication 528 238 150 000 150 000 - 378 238 5% 188 597 5% 189 641

21 * Gérer la fabrication 350 000 350 000 350 000 - - - -

41 * Concevoir de nouveaux Produits 397 856 322 417 322 417 - 75 439 2% 75 439 -

28 * Vendre : marché emballage 1 406 501 647 939 595 824 52 115 758 562 - 20% 758 562

29 * Facturer les clients 238 330 238 330 238 330 - - - -

30 * Recouvrer les créances 357 494 357 494 357 494 - - - -

31 * Stocker les Pdts finis Emballage 619 617 619 617 383 725 235 892 - - -

33 * Préparer & charger : commandes Emballage 705 782 705 782 575 587 130 195 - - -

36 * Assurer l'approvisionnement 1 716 519 957 957 957 957 - 758 562 - 20% 758 562

38 * manager l'usine de Tit-Mellil 3 771 946 3 771 946 3 531 867 240 079 - - -

37 * Diriger & administrer l'entreprise 3 792 811 3 792 811 3 532 233 260 577 - - -

42 * Etudier les nouveaux projets 81 680 6 241 6 241 - 75 439 2% 75 439 -

N° Activité Activités Charge primaire après

2ème répartitionCharge primaire après

1ère répartitionCharge primaire par

Activités - MO DirecteCharge première

répartition secondaireCharge deuxième

répartition secondaire Deuxième répartition

38 37

COUT D'UNE HEURE DE LANCEMENT DE PRODUCTION

ANNEXE N° 16


3655 Tonnage. L11 (t) : 1693170 Tonnage. L12 (t) : 1433010 Tonnage. L13 (t) : 89 4 344 Nombre Changements 58

Désignation Inducteur de ressources Prix unitaire Quantité Total

Coût direct

MOD personnel ligne 11 Heures machine 329 61 20 033




Préparer la composition Nombre de compositions préparées 95 267 25 532

Fabriquer la pâte de verre Tonnage tiré 406 401 162 851

Changer la teinte Tonnage tiré 1 319 5 7 254

Façonner le verre ligne 11 Heures machine 1 945 61 118 507



Contrôler ligne 11 Nombre de tests 13 305 3 840



Retrier les articles bloqués Nombre de tests 13 -

Activités support de production

Préparer & Lancer une production Nombre d' Heures de changement 2 110 164 345 831

Diriger la fabrication Nombre d'ordre de fabrication 8 520 58 494 158

Gérer la fabrication Heures machines 27 164 4 402

Total 1 343 955

8 199

Durée de changement Ligne 11 (en mn) : Durée de changement Ligne12 (en mn) : Durée de changement Ligne13 (en mn) : Durée semestre ( en heure )

Calcul du coût d'une heure de lancement de fabrication

Coût de lancement par heure (en dhs )


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