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COMPTABILITE GERNERALE

QUESTIONS SPECIALES

Denis CLARINVAL

PRINCIPES DE COMPTABILITE A

PRINCIPES DE COMPTABILITE

Les différentes classes de comptes de bilan.

ACTIF PASSIFACTIFS IMMOBILISES CAPITAUX PERMANENTS

Frais d’établissement CapitalImmobilisations incorporelles Capital souscritImmobilisations corporelles Capital non appelé

Terrains & constructions Primes d’émissionInstallations, machines & outillage Plus-values de réévaluationMobilier & matériel roulant RéservesLocation-financement (leasing) Réserve légaleAutres immobilisations Réserve indisponibleImmobilisations en cours Réserve disponible

Immobilisations financières Résultat reportéEntreprises liées Subsides en capital

Participations PROVISIONS & IMPÔTS DIFFERESEntreprises avec lien de participation Provisions pour risques & charges

Participations Pensions & obligations simil.Autres immobilisations financières Autres risques & charges

1

Participations

2

DETTESACTIFS CIRCULANTS Dettes à plus d’un an

Stocks et commandes en cours Dettes financièresStocks Dettes commerciales

1

Approvisionnements Dettes à un an au plusProduits finis

3Dettes à plus d’1 an échéant dans l’an

Créances à un an au plus Dettes financièresCréances commerciales 4 Dettes commerciales

Placements de trésorerie Dettes fiscales, salariales & socialesAutres placements Impôts

Valeurs disponibles

5Rémunérations & charges sociales

4

TOTAL DE L’ACTIF TOTAL DU PASSIF

Les classes de comptes : synthèse.

Compte Contenu des comptes0 Droits et engagements hors bilan1 Fonds propres, provisions pour risques & charges, dettes à plus d’un an (Passif)2 Frais d’établissement, actifs immobilisés, créances à plus d’un an (Actif)3 Stocks et commandes en cours d’exécution (Actif)

40-41 : créances à un an au plus (Actif)4 Comptes de tiers42-48 : dettes à un an au plus (Passif)

5 Placements de trésorerie et valeurs disponibles (actif)6 Charges (compte de résultats)7 Produits (compte de résultat)

PRINCIPES DE COMPTABILITE B

LE PLAN COMPTABLE : PRESENTATION.

La classe 1 : fonds propres, provisions et dettes à plus d’un an.

Comptes Libellé10 Capital11 Primes d’émission12 Plus-values de réévaluation13 Réserves14 Bénéfice reporté (+) / perte reportée (–)15 Subsides en capital16 Provisions pour risques et charges et impôts différés

La classe 2 : frais d’établissement, immobilisations et créances à plus d’un an.

Comptes Libellé20 Frais d’établissement21 Immobilisations incorporelles22 Terrains et constructions23 Installations, machines et outillage24 Mobilier et matériel roulant25 Immobilisations détenues en location-financement & droits similaires26 Autres immobilisations corporelles27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés28 Immobilisations financières29 Créances à plus d’un an

La classe 3 : les stocks et les commandes en cours d’exécution.

Comptes Libellé30 Approvisionnements /matières premières31 Approvisionnements / fournitures32 Encours de fabrication33 Produits finis34 Marchandises35 Immeubles destinés à la vente36 Acomptes versés sur achats pour stocks37 Commandes en cours d’exécution

PRINCIPES DE COMPTABILITE C

La classe 4 : créances et dettes à un an au plus.

Comptes Libellé40 Créances commerciales41 Autres créances42 Dettes à plus d’un an échéant dans l’année43 Dettes financières44 Dettes commerciales45 Dettes fiscales, salariales et sociales46 Acomptes reçus sur commandes47 Dettes découlant de l’affectation du résultat48 Dettes diverses49 Comptes de régularisation et comptes d’attente

La classe 5 : placements de trésorerie et valeurs disponibles.

Comptes Libellé50 Actions propres51 Actions et parts52 Titres à revenu fixe53 Dépôts à terme54 Valeurs échues à l’encaissement55 Établissements de crédit56 Office des chèques postaux57 Caisses58 Virements internes

DEBIT ET CREDIT : LES REGLES ESSENTIELLES.

DEBIT CREDITACTIF

PASSIF

CHARGES

PRODUITS

PRINCIPES DE COMPTABILITE D

LES ECRITURES AU LIVRE JOURNAL : FORMALISATION.

Le 15 janvier 2002, achat d’un mobilier auprès d’un fournisseur pour 10.000 Euros.

15/01/2002 Achat de mobilier pour 10.000 Euros240 Mobilier et matériel roulant 10.000

A440 Fournisseurs 10.000

Commentaire.

En débitant le compte d’actif 240 de 10.000, on augmente, à l’actif du bilan, la rubrique« mobilier et matériel roulant » de 10.000.En créditant le compte de passif 440 de 10.000, on augmente de 10.000, au passif du bilan, larubrique « dettes commerciales » parmi les dettes à un an au plus.

Le paiement effectif (par exemple le 30 janvier 2002) s’enregistre :

15/01/2002 Paiement fournisseur pour 10.000 euros440 Fournisseurs 10.000

A550 Banques 10.000

Commentaire.

En débitant le compte de passif 440 de 10.000, on diminue, au passif du bilan les dettescommerciales à moins d’un an de 10.000.En créditant le compte d’actif 550 de 10.000, on diminue, à l’actif du bilan les valeursdisponibles de 10.000.

Remarques.

Les écritures ci-dessus sont enregistrées, quotidiennement, au livre journal ; leslogiciels de comptabilité présentent généralement 4 livres journaux : le journal desventes, le journal des achats, le journal financier (ou des banques) et le journal des OD(opérations diverses).

Les écritures ci-dessus ne prennent pas en compte la TVA.

PRINCIPES DE COMPTABILITE E

LE GRAND LIVRE DES COMPES.

Le grand livre des comptes centralise, pour chacun des comptes utilisés durantl’exercice comptable, l’ensemble des opérations de débit et de crédit relatives à chacundes comptes.

La première opération de l’exercice comptable consiste en l’ouverture des comptes debilan : les montants figurant à l’actif et au passif du bilan d’ouverture de l’exercice(c’est-à-dire le bilan de clôture de l’exercice précédent) sont reportés dans les comptes« ad hoc » (les soldes à nouveau : SAN).

Par la suite, et durant tout l’exercice comptable (jusqu’à donc la clôture des comptes),chaque enregistrement au livre comptable est également l’occasion d’une inscriptionau débit ou au crédit du compte concerné dans le grand livre.

C’est le grand livre qui permet, au terme de l’exercice, d’établir le compte de résultats(les soldes des comptes de charges et de produits sont reportés au compte de résultatset le bilan (les comptes d’actif et de passif sont reportés dans les rubriques adéquates).

Les comptes figurant au grand livre font l’objet, à plusieurs occasions durantl’exercice comptable, d’une balance dont le but est de vérifier l’égalité du débit et ducrédit.

Classiquement les comptes ouverts au grand livre prennent la forme d’un T ; on inscritau-dessus de la ligne horizontale, le n° et le libellé du compte ; les débits sont inscritsà gauche et les crédits sont inscrits à droite.

LA T.V.A.

Tout achat par l’entreprise donne lieu de sa part au versement, à son fournisseur, d’unmontant de TVA que l’entreprise a, par la suite, la possibilité de récupérer.Toute vente par l’entreprise donne lieu au versement par son client, d’un montant de TVA quel’entreprise devra nécessairement reverser par la suite à l’administration de la TVA.

Exemple 1.

L’entreprise achète auprès de son fournisseur un mobilier pour un montant de 50.000 horsTVA de 21 %.

05 janvier Achat de mobilier pour 50.000 HTVA de 21 %240411

Mobilier de bureauTVA à récupérer

50.00010.500


100 Capital 240 Mobilier

250.000 50.000

PRINCIPES DE COMPTABILITE F

Exemple 2.

L’entreprise vend à l’un de ses clients des marchandises pour un montant de 70.000 hors TVAde 21 %.

25 février Vente de marchandises pour 70.000 HTVA de 21 %400 Clients 84.700

A700451

Ventes de marchandisesTVA à payer

70.00014.700

EXERCICE.

Énoncé.

Soit l’entreprise K. DUFRIC présentant, au 31 décembre 2001, le bilan de clôture suivant :

ACTIF PASSIFACTIFS IMMOBILISES 1.450.000 CAPITAUX PERMANENTS 1.700.000

Frais d’établissement 0 Capital 1.000.000Immobilisations incorporelles 0 Capital souscrit 1.000.000Immobilisations corporelles 1.400.000 Capital non appelé 0

Terrains & constructions 800.000 Primes d’émission 0Installations, machines & outillage 300.000 Plus-values de réévaluation 0Mobilier & matériel roulant 300.000 Réserves 100.000Location-financement (leasing) 0 Réserve légale 100.000Autres immobilisations 0 Réserve indisponible 0Immobilisations en cours 0 Réserve disponible 0

Immobilisations financières 0 Résultat reporté 600.000Entreprises liées 0 Subsides en capital 0

Participations 0 PROVISIONS & IMPÔTS DIFFERES 0Entreprises avec lien de participation 0 Provisions pour risques & charges 0

Participations 0 Pensions & obligations simil. 0Autres immobilisations financières 0 Autres risques & charges 0

Participations 0 DETTES 300.000ACTIFS CIRCULANTS 600.000 Dettes à plus d’un an 0

Stocks et commandes en cours 100.000 Dettes financières 0Stocks 100.000 Dettes commerciales 0

Approvisionnements 50.000 Dettes à un an au plus 300.000Produits finis 50.000 Dettes à plus d’1 an échéant dans l’an

Créances à un an au plus 100.000 Dettes financières 0Créances commerciales 100.000 Dettes commerciales 300.000

Placements de trésorerie 0 Dettes fiscales, salariales & sociales 0Autres placements 0 Impôts 0

Valeurs disponibles 400.000 Rémunérations & charges sociales 0

TOTAL DE L’ACTIF 2.000.000 TOTAL DU PASSIF 2.000.000

PRINCIPES DE COMPTABILITE G

Ouverture des comptes au grand livre.

Comptes d’actif.

22 Terrains et constructions 23 Installations, machines,…

800.000 300.000

24 Mobilier & matériel roulant 30 approvisionnements

300.000 50.000

33 Produits finis 550 Banques

50.000 400.000

400 Clients

100.000

Comptes de passif.

100 Capital 130 Réserve légale

1.000.000 100.000

140 Bénéfice reporté 440 fournisseurs

600.000 300.000

Suite de l’exercice.

Le 15 janvier 2002, l’entreprise achète du mobilier pour 50.000 hors TVA de 21 %. Le 20 janvier 2002, l’entreprise vend des marchandises pour 40.000 hors TVA de 21

%. Le 30 janvier 2002, l’entreprise paie le mobilier acquis le 15. Le 30 janvier 2002, l’entreprise encaisse le produit de la vente du 20. Le 30 janvier, l’entreprise encaisse la TVA à récupérer ou paie la TVA à payer.

Journaliser ces opérations et compléter le grand livre ; établir le compte de résultats et le bilanau 31 janvier 2002. L’entièreté du bénéfice est reportée au passif du bilan.

PRINCIPES DE COMPTABILITE H

Solution.

Au livre journal.

15 janvier Achat de mobilier pour 50.000 HTVA de 21 %240411

Mobilier de bureauTVA à récupérer

50.00010.500


20 janvier Vente de marchandises pour 70.000 HTVA de 21 %400 Clients 48.400

A700451


40.0008.400

30 janvier Paiement au fournisseur pour 60.500440 Fournisseurs 60.500

A550 Banques 60.500

30 janvier Encaissement de créance pour 48.400550 Banques 48.400

A400 Clients 48.400

30 janvier Solde du compte de TVA à payer pour 8.400451 TVA à payer 8.400

A411 TVA à récupérer 8.400

30 janvier Encaissement de la TVA à récupérer pour 2.100550 Banques 2.100

A411 TVA à récupérer 2.100

PRINCIPES DE COMPTABILITE I

Au grand livre.

Comptes d’actif.

22 Terrains et constructions 23 Installations, machines,…

800.000

SD = 800.000

300.000

SD = 300.000

24 Mobilier & matériel roulant 30 approvisionnements

300.00050.000

SD = 350.000

50.000

SD = 50.000

33 Produits finis 550 Banques

50.000

SD = 50.000

400.00048.4002.100

SD = 390.000

60.500

400 Clients 411 TVA à récupérer

100.00048.400

SD = 100.000

48.400 10.500

SD = 0

8.4002.100

Comptes de passif.

100 Capital 130 Réserve légale

1.000.000

SC = 1.000.000

100.000

SC = 100.000

140 Bénéfice reporté 440 fournisseurs

600.00040.000

SC = 640.000

60.500 300.00060.500

SC = 300.000

451 TVA à payer

8.400 8.400

SC = 0

PRINCIPES DE COMPTABILITE J

Comptes de résultats.

700 Ventes 693 Bénéfice à reporter

40.000

SC = 40.000

40.000

SD = 40.000

Établissement du compte de résultats.

CHARGES PRODUITSBénéfice à reporter 40.000 Ventes 40.000TOTAL 40.000 TOTAL 40.000

31/01/2002 Report du bénéfice pour 40.000693 Bénéfice à reporter 40.000

A140 Bénéfice reporté 40.000

Remarque.

l’établissement du compte de résultats permet de dégager le bénéfice ou la perte del’exercice (on procède par égalisation des charges et des produits).Une fois le bénéfice ou la perte établie, il faut encore passer au livre journal au moins uneécriture relative à l’affectation de ce bénéfice ou de cette perte. Dans l’exemple qui nousoccupe, l’entièreté du bénéfice est reportée au passif du bilan par hypothèse.Il est important de noter qu’un bénéfice fait, au compte de résultat, l’objet d’une charge ;une perte ferait, par contre, l’objet d’un produit. Une fois passée l’écriture (ou les écrituresen cas d’affectations multiples) au livre journal, il convient de compléter le grand livre enconséquence.Cette dernière écriture permet enfin de passer à l’étape ultime : l’établissement du bilan.

PRINCIPES DE COMPTABILITE K

Établissement du bilan.

ACTIF PASSIFACTIFS IMMOBILISES 1.450.000 CAPITAUX PERMANENTS

Frais d’établissement 0 Capital 1.000.000Immobilisations incorporelles 0 Capital souscrit 1.000.000Immobilisations corporelles 1.450.000 Capital non appelé 0

Terrains & constructions 800.000 Primes d’émission 0Installations, machines & outillage 300.000 Plus-values de réévaluation 0Mobilier & matériel roulant 350.000 Réserves 100.000Location-financement (leasing) 0 Réserve légale 100.000Autres immobilisations 0 Réserve indisponible 0Immobilisations en cours 0 Réserve disponible 0

Immobilisations financières 0 Résultat reporté 640.000Entreprises liées 0 Subsides en capital 0

Participations 0 PROVISIONS & IMPÔTS DIFFERES 0Entreprises avec lien de participation 0 Provisions pour risques & charges 0

Participations 0 Pensions & obligations simil. 0Autres immobilisations financières 0 Autres risques & charges 0



Approvisionnements 50.000 Dettes à un an au plus 300.000Produits finis 50.000 Dettes à plus d’1 an échéant dans l’an 0


Placements de trésorerie 0 Dettes fiscales, salariales & socialesAutres placements 0 Impôts

Valeurs disponibles 390.000 Rémunérations & charges sociales

TOTAL DE L’ACTIF 2.040.000 TOTAL DU PASSIF 2.040.000

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LE BILAN

ACTIF PASSIF

ACTIFS IMMOBILISES CAPITAUX PROPRESI Frais d’établissement CapitalII Immobilisations incorporelles A Capital souscrit

Immobilisations corporelles

I

B Capital non appelé (–)A Terrains & constructions II Primes d’émissionB Installations, machines & outillage III Plus-values de réévaluationC Mobilier & matériel roulant RéservesD Location-financement & droits similaires A Réserve légaleE Autres immobilisations corporelles Reserves indisponibles

III

F Immobilisations en cours & acomptes versés 1 Pour actions propresImmobilisations financières

B

2 AutresEnterprises liées C Reserves immunisées1 Participations

IV

D Reserves disponiblesA

2 Créances Benefice reportéEnterprises avec ... lien de participation

VPerte reportée (–)

1 Participations VI Subsides en capitalB

2 CréancesAutres immobilisations financières

PROVISIONS & IMPÔTS DIFFERES

1 Actions et parts Provisions pour risques & charges

IV

C

2 Créances & cautionnements en num. 1 Pensions & droits similairesACTIFS CIRCULANTS 2 Charges fiscales

Créances à plus d’un an 3 Grosses réparations & gros entretienA Créances commerciales

A

4 Autres risques & chargesV

B Autres créances

VII

B Impôts différésStocks & commandes en cours d’exécution DETTES

Stocks Dettes à plus d’un an1 Approvisionnements Dettes financières2 En-cours de fabrication 1 Emprunts subordonnés3 Produits finis 2 Emprunts obligataires non subordonnés

4 Marchandises 3 Dettes de location-financement & ass.5 Immeubles destines à la vente 4 Établissements de crédit

A

6 Acomptes verses

A

5 Autres emprunts

VI

B Commandes en cours d’exécution Dettes commercialesCréances à un an au plus 1 FournisseursA Créances commerciales

B

2 Effets à payerVII

B Autres créances C Acomptes reçus sur commandesPlacements de trésorerie

VIII

D Autres dettesA Actions propres Dettes à un an au plus

VIII

B Autres placements A Dettes à plus d’un an échéant dans l’année

IX Valeurs disponibles Dettes financières1 Établissements de crédit

B

2 Autres empruntsDettes commerciales1 Fournisseurs

C

2 Effets à payerD Acomptes reçus sur commandes

Dettes fiscales, salariales & sociales1 Impôts

E

2 Rémunérations & charges sociales

IX

F Autres dettes

X Comptes de régularisation

X Comptes de régularisationTOTAL DE L’ACTIF TOTAL DU PASSIF

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LES COMPTES ANNUELS : PRESENTATION.

Les comptes annuels qui, conformément à la loi, sont déposés, au terme de chaque exercicecomptable, auprès de la Banque Nationale par les entreprises comprennent trois grandsvolets : le bilan, le compte de résultats et les annexes.

LE BILAN.

Les comptes qui interviennent dans la composition du bilan sont des « comptes desituation » ; ces comptes se réfèrent directement à la situation de l’entreprise saisie àtravers le temps. Ainsi donc ils reflètent l’évolution de l’entreprise au fil des exercicessuccessifs : évolution, pour le passif, des sources de financement et évolution, pourl’actif, des emplois ou encore des investissements.

Le bilan se compose de deux grands volets : l’actif et le passif. La somme desmontants imputés aux rubriques intervenant dans la composition de l’actif doit êtreégale à la somme des montants imputés aux rubriques composant le passif : ACTIF =PASSIF.

Le passif expose les différentes sources de fonds mis à la disposition de l’entrepriseafin de financer ses investissements ; l’actif expose les emplois ou encore les usagesqui ont été réalisés au moyen de ces fonds, c’est-à-dire, pour l’essentiel desinvestissements.

Remarque : si le passif fait état des moyens financiers (capital, dettes) qui ont été mis àla disposition de l’entreprise, l’existence même de l’actif témoigne du fait que cesmoyens ont, en tout ou en partie, déjà été utilisés. En d’autres termes, il serait vain dechercher à interpréter le passif comme un indicateur utile des moyens financiers dontdispose une entreprise. Les seuls véritables moyens financiers dont dispose encore uneentreprise, au vu de son bilan, sont constitués par sa trésorerie (placements detrésorerie + valeurs disponibles).

A. L’ACTIF.

L’actif du bilan se répartit en deux grands volets selon le terme des actifs sous-jacents. Lapremière rubrique (les immobilisations) présente les actifs qui ont un caractère durable, c’est-à-dire les actifs de long terme (en finance, le long terme caractérise ce dont la durée de vie estsupérieure à un an). La seconde grande rubrique (les actifs circulants) présente les actifs quise caractérisent par une plus grand vitesse de rotation au sein de l’entreprise (les stocks parexemple se renouvellent beaucoup plus vite que les bâtiments), c’est à dire les actifs de courtterme (ce qui en finance caractérise ce dont la durée de vie est inférieure à un an).

1°. Les frais d’établissement.

Les frais d’établissement sont les frais encourus par l’entreprise au moment desa constitution : études préalables (étude de marché, études techniques, étudede faisabilité,…), frais de constitution (frais de notaire liés à l’authentificationde l’acte de constitution, frais de publication au Moniteur Belge des statuts,frais liés à l’inscription au registre de commerce ou encore à l’enregistrement

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des statuts, frais liés à l’évaluation des apports en nature par le réviseurd’entreprise,…).

Ces frais d’établissement peuvent inclure, dans la suite, des frais derestructuration (on parle alors de « activer des charges ») pour autant que cesfrais puissent se prévaloir d’une influence durable sur la rentabilité future del’entreprise. Il n’est pas toujours aisé d’apprécier si les frais de restructurationauront une influence durable (positive) sur la rentabilité future ; il n’est pasrare que des entreprises activent des frais de restructuration pour des raisonsnotamment fiscales alors qu’en réalité les frais en question ne remplissent pasles conditions requises par la loi. Ces manœuvres appartiennent, avecbeaucoup d’autres à ce que l’on appelle traditionnellement les « techniquesd’habillage du bilan » ou encore le « window dressing ».

De nombreux analystes financiers contestent l’activation des fraisd’établissement, jugeant que de tels frais n’ont aucune valeur économique ; ilest effectivement difficile d’imaginer l’existence d’un quelconque marché surlequel de tels actifs pourraient être négociés. Ces analystes considèrent enconséquence que ces frais doivent directement être portés en charge au comptede résultats, conformément à la pratique qui prévaut selon d’autres référentielscomptables (les normes US par exemple ou plus largement les normesinternationales IAS).

2°. Les immobilisations incorporelles.

On range sous cette rubrique les actifs qui ont fait, de la part de l’entreprise, l’objet d’uninvestissement mais qui ne sont pas tangibles, palpables. Pour l’essentiel il s’agit de : les fraisde recherche et développement, les conventions et les brevets, le goodwill.

Les frais de recherche et de développement : il s’agit de frais engagés à plus ou moinslong terme dans des projets de recherche et de développement de produits ou encoreliés à l’amélioration de produits existants. Il s’agit de frais de natures diverses liés, parexemple, au développement d’un prototype ou encore à la mise au point d’un nouveauprocédé de fabrication. De tels frais doivent, pour justifier leur activation, répondre,comme c’est le cas pour les frais d’établissement, à des critères relatifs à leur influencedurable sur la rentabilité future de l’entreprise. Ici non plus il n’est pas rare que desentreprises, en s’appuyant sur une approche très subjective de la nature de ces frais, enviennent à activer des frais qui, normalement, devraient être portés directement encharge au compte de résultats. Il s’agit à nouveau ni plus ni moins d’une techniqued’habillage du bilan.

Les conventions et les brevets : ces immobilisations concernent une série de droitsintangibles qui ont une réelle valeur économique. On pourra citer, de manière nonexhaustive ; les brevets, les licences d’exploitation, diverses conventions acquisescontre paiement et qui ouvrent divers droits (comme celui d’exploiter un procédébreveté sous certaines conditions), les marques,…

Le goodwill : le goodwill exprime la différence entre la valeur comptable d’uneentreprise (actif – dettes = fonds propres) et sa valeur d’échange. Il est évident qu’uneentreprise a acquis, au fil du temps, une valeur non tangible qui, comme telle ne

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saurait figurer à l’actif : savoir-faire du personnel, clientèle, carnet d’adresse,réputation,… Tous ces élément contribuent à constituer ce que parfois on appelle lefonds de commerce. Il n’est pas moins évident qu’à l’occasion d’un rachatd’entreprise, le vendeur cherche à inclure dans la valeur de son entreprise ces diverséléments qui, ensemble, composent le goodwill. Après acquisition de l’entreprise,l’acquéreur pourra inscrire parmi les immobilisations incorporelles cette plus-value, ceplus qu’il a payé par rapport à la simple valeur comptable. Il est strictement interditaux entreprises d’activer leur propre goodwill : une entreprise qui, à un momentdonné, jugerait que son entreprise fait état d’une survaleur par rapport à son bilancomptable (en raison des savoir-faire qui se sont développés avec le temps parexemple), ne peut pas inscrire cette survaleur à l’actif de son bilan.

3°. Les immobilisations corporelles.

Par contraste avec les immobilisations précédentes, il s’agit ici de tous les actifs tangiblesacquis par l’entreprise et qui présentent, pour l’entreprise, un caractère durable (long terme).

On distingue :

Terrains et constructions Installations, machines et outillage Mobilier et matériel roulant Location-financement et droits similaires Autres immobilisations corporelles Immobilisations en cours et acomptes versés

Location-financement : il s’agit des immobilisations corporelles acquises par leasing.Le droit belge a du leasing une approche économique : c’est celui qui utilise le bienqui le porte à l’actif du bilan. Selon l’approche juridique (France par exemple), c’est lepropriétaire du bien (celui qui donne le bien en leasing) qui porte le bien à l’actif deson bilan : le preneur de leasing porte les frais payés en charge au compte de résultat.Selon l’approche économique, seules les charges financières (les intérêts payés) sontportés en charge au compte de résultat). Les contrats de leasing sont nécessairementassortis d’une clause relative à l’option d’achat du bien : celui qui acquiert un bien enleasing dispose du droit d’acquérir le bien au terme du contrat (et donc d’en devenirlui-même le propriétaire), moyennant paiement d’une valeur résiduelle (la valeuréconomique du bien au terme du contrat).

Autres immobilisations corporelles : c’est sous cette rubrique que l’entrepriseregroupe les actifs corporels qui n’ont plus de valeur économique (d’usage) pourl’entreprise. Exemple : une machine est devenue totalement inutilisable parl’entreprise et sa valeur se réduit à celle de son poids en mitraille ; une telle machine,inutilisée, ne peut subsister sous la rubrique « machines,… » et, dans l’attente de sarevente comme mitraille, est inscrite parmi les autres immobilisations corporelles.

Immobilisations en cours et acomptes versés : cette rubrique concerne les actifs quisont en cours de fabrication ou encore les actifs non encore acquis mais pour lesquelsun acompte a été versé. Exemples : un bâtiment industriel en voie de construction, desacomptes versés auprès d’un fabricant de machines. Les immobilisations sont activéesà concurrence des montants déjà engagés. Dès que l’actif en question est

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définitivement acquis, la rubrique est annulée et la valeur totale (la valeurd’acquisition) est inscrite dans la rubrique adéquate.

4°. Les immobilisations financières.

Les immobilisations financières concernent les parts acquises dans le capital d’entreprisestierces, dans un but stratégique. Ces participations ayant un caractère durable, il est naturel deles ranger parmi les immobilisations. Contrairement aux participations figurant dans lesplacements de trésorerie et acquises dans un but purement spéculatif et donc à court terme(comme tout autre agent économique intervenant sur les marchés financiers, l’entreprise quidispose d’un excédent temporaire de trésorerie peut faire le choix d’investir temporairementcet excédent dans l’acquisition d’actions sur le marché dans le but de réaliser, à la revente,une plus-value, à condition bien entendu que l’action hausse), les immobilisations financièresprésentent un caractère durable en raison même des objectifs stratégiques qui sous-tendentleur acquisition : prendre le contrôle d’une entreprise, s’associer à d’autres entreprises afin dedévelopper des synergies,…

Les immobilisations financières sont de trois types selon le degré de pouvoir que confère leuracquisition :

Entreprises liées Entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation Autres immobilisations financières

Outre les participations (sous forme d’actions) acquises dans le capital d’entreprises tierces,les immobilisations financières comprennent également des créances et des cautionnementsen numéraire. Les créances concernent essentiellement des prêts financiers consentis auxentreprises tierces, tandis que les cautionnements concernent des sommes versées au titre degaranties permanentes notamment auprès des administrations publiques.Exemple : l’entreprise a pris le contrôle de l’entreprise B en acquérant 60 % des parts de soncapital, soit 600 parts d’une valeur nominale unitaire de 1000 ; en outre elle a consenti à B unprêt pour un montant de 400.000 ; Au bilan de A, les immobilisations financières seprésenteront ainsi :

Immobilisations financières 1.000.000Participations 600.000Créances 400.000

Le pouvoir de contrôle.

Le contrôle d’une entreprise par une autre peut être un contrôle de droit ou un contrôle de fait.Il y a contrôle de droit dès que l’entreprise qui contrôle détient au moins 50 % des actionsémises par l’entreprise contrôlée (la filiale).Il y a contrôle de fait généralement quand une entreprise, bien qu’elle ne détienne pas aumoins 50 % des actions, contrôle néanmoins la filiale en raison de la dilution des autresactions. Le contrôle d’une entreprise se définit comme la capacité d’exercer sur cetteentreprise une influence décisive, ce qui, concrètement, signifie disposer de la majorité simpledes voix au conseil d’administration.

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Remarque : une entreprise peut en contrôler une autre sans participer à son capital.

Il suffit pour cela de détenir un pouvoir de contrôle sur une entreprise qui, elle-même,contrôle une autre entreprise. Une participation stratégique dans le capital de cette dernière,même très faible, devra, pour cette raison, figurer à la première rubrique des entreprises liées.

L’entreprise A exerce sur B un contrôle de droit ; B exerce sur C un contrôle de droit ; par uneffet de « transitivité », A exerce sur C un contrôle de fait. La participation de 10 % figureparmi les entreprises liées. Si C n’existait pas, la participation de 10 % figurait dans ladeuxième rubrique des « entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation »

Entreprise A(contrôle de fait)

Public : actionnaires dispersés ayant acquis, surle marché financier, des actions en nombre limité

Entreprise B

40 % 60 %

Entreprise B

50 % 30 %

Entreprise A(contrôle de droit)

Entreprise B(influence)

Entreprise C(influence)

20 %

Entreprise C

10 % 80 %

Entreprise A Entreprise B

80 %

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Le contrôle conjoint.

Il y a contrôle conjoint quand deux actionnaires se partagent l’ensemble des actions émises etqu’ils ont pris l’accord de diriger conjointement l’entreprise contrôlée : tous les mesuressusceptibles d’influencer de manière décisive la gestion de l’entreprise doivent être décidéesconjointement. On parle, dans ce cas de « joint ventures ».Le contrôle conjoint n’implique pas que chacun des deux actionnaires détienne exactement lamoitié des actions émises. Un contrôle peut être exercé conjointement même quand l’un desdeux actionnaires est minoritaire (40 % par exemple) : le contrôle conjoint repose alors sur unaccord pris entre les deux parties.

Les entreprises avec lesquelles existe un lien de participation.

L’entreprise qui détient au moins 10 % des actions émises par une entreprise tierce inscrit enprincipe ses participations sous cette deuxième rubrique ; en effet on estime qu’une telleparticipation confère à celui qui la détient une influence dans la gestion de l’entreprise(disposer au moins d’un membre au conseil d’administration).Il s’agit d’une présomption réfragable (qui peut toujours être renversée à condition qu’il soitfait la preuve du contraire) : on peut envisager le cas d’une entreprise dont les actions seraientpartagées entre deux porteurs dont l’un détiendrait 15 % et l’autre 85 % ; il est évident quedans ce cas précis, le « gros porteur » se réserverait, à l’occasion de l’Assemblée Généralevisant à désigner les administrateurs, tous les postes disponibles et, n’en laissant aucun àl’autre actionnaire, ôterait à celui-ci toute possibilité d’influence.

Les autres immobilisations.

Il s’agit des participations acquises dans le capital d’une entreprise tierce dans un butstratégique mais qui ne confèrent à l’acquéreur aucune influence sur la gestion de cetteentreprise. On peut imaginer qu’une entreprise cherche à acquérir une faible participationdans une autre entreprise, soit de le but de la soutenir financièrement (créances,cautionnements), soit dans un but de simple observation (présence à l’Assemblée générale).

5°. Les créances à plus d’un an.

Avec les créances à plus d’un an, en entre dans le deuxième grand volet de l’actif : celui desactifs circulants. La décision du législateur de faire figurer ces créances à plus d’un an parmiles actifs circulants est paradoxale dans la mesure où les actifs circulants sont des actifs à forterotation, de court terme, c’est-à-dire d’un terme inférieur à un an.Ces créances peuvent être commerciales, c’est-à-dire directement liées à l’exploitation(contre-partie d’un produit au compte de résultat) ou autres et concerner, dans ce second cas,toute créance détenue directement ou acquise de tiers en dehors des opérations d’exploitation.

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6°. Les stocks et les commandes en cours d’exécution.

Parmi les stocks, on distingue :

Les approvisionnements Il s’agit ici essentiellement des matières premières (les inputs)qui interviennent dans le cycle de production et qui sont portées àl’actif après qu’il en ait été dressé l’inventaire en fin d’exercice.Ces matières sont évaluées selon différentes méthodes.

Les en-cours de fabrication Les en-cours sont des produits non encore achevés mais qui, enfin d’exercice, doivent cependant faire l’objet d’une évaluation

Les produits finis Les produits finis inscrits à l’actif sont les produits finis constatésà l’occasion de l’inventaire de fin d’exercice et évalués selon desméthodes particulières.

Les marchandises Ici encore il s’agit des marchandises répertoriées par inventaireau terme de l’exercice ; ces marchandises concernentprincipalement les sociétés de distribution.

Les immeubles destinésÀ la vente

Cette rubrique concerne exclusivement les entreprise dont c’estle business de construire ou faire construire des immeublesqu’elle destine ensuite à être vendus ; en fin d’exercice on endresse l’inventaire et on les évalue selon des méthodesappropriées

Les acomptes versés Il s’agit d’acomptes versés par les clients sur des commandeseffectuées durant l’exercice mais qui n’ont pas, à la date declôture, donné lieu à la livraison définitive de l’objet de lacommande.

Les commandes en cours concernent des travaux commandés par les clients (exemple :réparation d’un toit) mais qui, à la clôture, ne sont pas terminés. Ces commandes sontévaluées sur base des montants engagés par l’entreprise au moment de la clôture. La rubriqueconcerne prioritairement les entreprises qui « travaillent à la commande ». Contrairement auxentreprises qui produisent des biens sur base des seules perspectives de vente, les sociétés quitravaillent à la commande conduisent leurs activités sur la base de commandes effectivementpassées.

7°. Les créances à un an au plus.

A la différences des créances à plus d’un an, ces créances, commerciales ou autres, secaractérisent par le court terme. Ces créances à moins d’un an sont d’une importance capitalpour la bonne gestion financière des entreprises ; en effet il est essentiel de minimiser leurvaleur dans la mesure où ces créances interviennent dans la détermination du besoin en fondsde roulement. La rotation des créances peut être exprimée en jours et se définit alors commele délai moyen de paiement accordé aux clients. Il est évident qu’un délai importantimmobilise d’autant plus de capitaux et est susceptible de peser lourdement sur la trésoreriede l’entreprise. On retrouve régulièrement un besoin en fonds de roulement très important àl’origine des faillites des entreprises.

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8°. Les placements de trésorerie.

Les placements de trésorerie constituent la première composante de la trésorerie desentreprises. Ils concernent avant tout les divers placements effectués par l’entreprise en vue derentabiliser les liquidités dont elle dispose : carnets de dépôts, bons de caisse, actions acquisesdans un but spéculatif,… Les placements de trésorerie se réfèrent donc à une trésorerietemporairement excédentaire.On retrouve également sous cette rubrique les « actions propres » ; il s’agit des actions émisespar l’entreprise et qu’elle a rachetées en vue :

De les détruire dans le cadre d’une réduction de capital ; De les distribuer au personnel dans le cadre d’un plan d’intéressement du personnel à

la vie de la société ; De les céder à un tiers dans le cadre de la rémunération d’un apport de branches

d’activités ou d’un apport partiel d’actifs (par exemple) ; De procéder à des opérations diverses (telles que le soutien du cours boursier)

9°. Les valeurs disponibles.

Les valeurs disponibles représentent la liquidité immédiate détenue par l’entreprise : comptesà vue auprès des institutions financières (banques, Poste) et liquidités présentes dans la caisseau sein même de l’entreprises (pour les opérations au comptant).

10°. Les comptes de régularisation.

Cette rubrique, également présente au passif du bilan, concerne des opérations qui doiventêtre réparties sur deux exercices : charges ou produits à reporter à l’exercice suivant, chargesou produits à imputer à l’exercice en cours (mais encaissés ou décaissés au cours de l’exercicesuivant).

Considérations finales.

Les différentes rubriques qui composent l’actif du bilan sont classées par ordre deliquidité croissante. La liquidité d’un actif définit la capacité de convertir plus oumoins rapidement cet actif en capitaux. Ainsi par exemple un bâtiment industriel estnécessairement moins liquide qu’une créance à moins d’un an ou encore qu’unplacement de trésorerie.

L’évolution des actifs à travers le temps témoigne de la politique d’investissementmenée par l’entreprise : une entreprise dont les immobilisations diminuent de manièrerégulière au fil des exercices comptables est probablement une entreprise qui sous-investit et qui, à terme, s’expose à ne plus être compétitive.

L’analyse du seul actif, indépendamment des autres éléments des comptes annuels, nepermet pas d’établir un diagnostic fiable ; ainsi une entreprise dont les stocksdiminuent globalement peut être une entreprise en proie à des difficultés de trésorerieou encore une entreprise qui a su atteindre, de manière progressive, une bonne maîtrisedans la gestion de stocks.

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2. LE PASSIF.

Le passif du bilan s’articule autour de trois grands volets : les fonds propres, les provisions etimpôts différés, les dettes.Les fonds propres représentent la part des actionnaires dans l’entreprise : ils constituent enquelque sorte la « dette » de l’entreprise envers ses actionnaires. Généralement l’évaluationcomptable de l’entreprise définit la valeur comptable d’une entreprise comme équivalente autotal de ses fonds propres ; le principe est simple : la valeur d’une entreprise, c’est la sommede tous ses actifs moins ce qu’elle doit. Ce mode d’évaluation est cependant inadéquat car ilne tient pas compte d’éléments essentiels comme le goodwill par exemple. En outrel’évaluation comptable ne tient pas compte de la valeur d’échange des actifs qui, le plussouvent est inférieure à la valeur portée à l’actif : ainsi un bâtiment industriel figure à l’actifpour un montant de 100 millions mais sa valeur d’échange est seulement de 20 millions enraison, par exemple, de sa mauvaise situation géographique, de son environnement ou de satrop grande spécificité. Les fonds propres sont encore appelés dans les textes de loi « actifsnets » (c’est-à-dire les actifs bruts moins les dettes).Les dettes sont de long terme ou de court terme ; dans les deux cas il peut s’agir de dettescommerciales (vis-à-vis des fournisseurs) ou de dettes financières (vis-à-vis des institutionsfinancières). En outre les dettes de court terme reprennent sous une rubrique spécifique lesdettes envers l’État.Les provisions résultent d’une anticipation d’évènements futurs à long ou à court terme ; lesimpôts différés concernent des impôts à répartir sur plusieurs exercices successifs.

1°. Le capital.

Le capital représente avant toute autre chose l’argent investi dans une entreprise par sesfondateurs. Pour rappel, le code des sociétés fixe, en fonction du type de société que l’onentend fonder, le capital minimum requis :

Sociétés anonymes (SA) 2.500.000 BEFSPRL, SPRLU, SCRL 750.000 BEFSCRI Pas de minimum requis

En outre pour toutes les sociétés à responsabilité limitée, la loi impose des conditions strictes :pour les SA, le minimum doit être intégralement libéré ; pour les autres, le minimum doit êtreintégralement souscrit et en outre il doit être libéré à concurrence de 250.000 BEF.Le capital est composé d’actions dont la valeur nominale et le nombre sont variables ; lepassif du bilan fait une distinction entre le capital souscrit et le capital non appelé : le capitalsouscrit fait référence aux actions auxquelles des actionnaires ont souscrit (c’est-à-dire pourlesquelles des actionnaires se sont portés acquéreurs) ; le capital non appelé fait référence auxactions pour lesquelles l’entreprise n’a pas encore exigé de paiement.Le capital d’une entreprise peut bien évidemment varier au cours du temps : il peut fairel’objet d’augmentations par émissions de nouvelles actions, ou au contraire être réduit (pour,par exemple, permettre d’éponger des pertes reportées).Le capital représente la 1ère mise de fonds dans la constitution d’une société ; c’est la raisonpour laquelle l’acte authentique (devant notaire) de constitution d’une société à responsabilitélimitée doit toujours être accompagné d’un plan financier qui vise à établir la suffisante ducapital initial au regard des affaires envisagées.

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2°. Les primes d’émission.

Définition : il s’agit d’un surplus, par rapport à la valeur nominale ou au pair comptable (lecapital divisé par le nombre d’actions) des actions, demandé aux nouveaux actionnaires lorsd’une augmentation de capital avec émission d’actions nouvelles.Il s’agit donc d’un droit d’entrée que les nouveaux actionnaires doivent payer pour pouvoirdisposer d’un droit de regard sur les réserves constituées antérieurement par les anciensactionnaires.

Exemple : une société dispose d’un capital de 1.000.000, composé de 1000 actions d’unevaleur nominale de 1000 ; il est décidé de procéder à une augmentation du capital parémission de 1000 actions nouvelles : le nouveau capital, d’une valeur de 2.000.000, secompose donc de 2000 actions d’une valeur nominale de 1000.

La dilution : on assiste à un double phénomène de dilution : dilution du pouvoir des anciensactionnaires et dilution financière. L’arrivée de nouveaux actionna ires à l’assembléegénérale dilue le pouvoir des anciens actionnaires puisque, ensemble, ils ne disposent plusdésormais que de 50 % des voix (en supposant que toutes les nouvelles actions émises aientété acquises par des tiers). Il résulte de cette première dilution, une diminution des dividendesperçus puisque désormais les dividendes versés sont partagés sur la base de 2000 actions etnon plus 1000.On assiste par ailleurs à un phénomène de dilution financière : la valeur intrinsèque del’action (l’ensemble des fonds propres divisé par le nombre d’actions) diminue puisque lenombre d’actions augmente.Il existe essentiellement deux remèdes à ce problème de dilution : accorder aux anciensactionnaires un droit préférentiel de souscription (ils peuvent, sous certains conditions,souscrire en priorité aux nouvelles actions), ou exiger des nouveaux actionnaires qu’ils paientun surplus, un droit d’entrée (la prime d’émission).

Capital initial (1000 actions de 1000) 1.000.000Réserves 1.200.000Total des fonds propres 2.200.000Valeur intrinsèque de l’action : fonds propres / # d’actions 2.200

Augmentation du capital (1000 actions nouvelles) sans primes d’émission.

Nouveau capital (2000 actions de 1000) 2.000.000Réserves 1.200.000Total des fonds propres 3.200.000Valeur intrinsèque de l’action : fonds propres / # d’actions 1.600

Augmentation du capital (1000 actions nouvelles) avec primes d’émission (400 par action).

Nouveau capital (2000 actions de 1000) 2.000.000Primes d’émission : 400 x 1000 actions nouvelles 400.000Réserves 1.200.000Total des fonds propres 3.600.000Valeur intrinsèque de l’action : fonds propres / # d’actions 1.800

Remarque : on ne jamais éliminer totalement la dilution financière par les primes d’émission !

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3°. Les plus-values de réévaluation.

Les plus-values de réévaluation résultent d’opérations comptables visant à adapter la valeurcomptable de certains actifs à différents changements intervenus ou encore à l’évolution de lavaleur de ces actifs sur le marché.

Exemple : une entreprise compte parmi ses immobilisations corporelles une machine« neuve » d’une valeur comptable de 100 ; pour des raisons exogènes (sur lesquellesl’entreprise n’a pas prise), la valeur de cette machine sur le marché passe de 100 à 150 ;l’entreprise doit réévaluer l’actif en question pour un montant de 50. Cela signifie, enpratique, que la valeur inscrite pour cet actif à l’actif du bilan va augmenter de 50 et « encontrepartie » le passif va, lui aussi, augmenter de 50 par l’alimentation de cette rubrique« plus-values de réévaluation ». Au terme de l’opération, le bilan conserve son équilibre : actif= passif.

Les plus-values de réévaluation ne peuvent pas être portées au compte de résultats parmi lesproduits puisque la plus-value est purement comptable et n’a pas été encaissée. Seules lesplus-values sur réalisation d’actifs sont portées au compte de résultats parmi les produits : ils’agit dans ce cas précis des plus-values effectivement réalisées à l’occasion de cessions(ventes) d’actifs : une entreprise cède à un tiers pour 150 une machine dont la valeurcomptable est de 100 ; elle réalise ainsi une plus-value de 50 qui, comme telle, constitue unproduit sur lequel l’entreprise sera imposée.

4°. Les réserves.

Il s’agit des bénéfices nets (après impôts) annuels des exercices antérieurs et de l’exerciceactuellement clôturés, non distribué sous forme de dividendes et non simplement reporté dansla rubrique spécifique du passif (bénéfice reporté / perte reportée).

La réserve légale.

Elle est constituée par un prélèvement de 5 % au moins sur le bénéfice net annuel jusqu’à cequ’au total et en cumul, elle atteigne 10 % au moins du capital social souscrit. Elle estrigoureusement intangible en raison de son origine légale.

Les réserves indisponibles.

Il s’agit d’abord des réserves constituées, par prélèvement sur les réservesdisponibles, pour assurer la bonne fin d’une opération de rachat, par une entreprise, deses propres actions.

Il s’agit ensuite des réserves constituées en application de dispositions statutaires queseule une assemblée générale des actionnaires habilitée à statuer et à délibérer sur unemodification des statuts peut modifier :

Pour ne plus les rendre obligatoires Pour les incorporer au capital Pour les prélever à des fins de distribution (dividendes)

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Les réserves immunisées.

Elles désignent les plus-values sur réalisation qui bénéficient de l’imposition différée ; ellessont intangibles et tout manquement les rend imposables.

Application : une entreprise cède pour 200 une machine dont la valeur comptable (au bilan)est de 100 ; elle réalise ainsi une plus-value sur réalisation de 100. En principe cette plus-value est portée au compte de résultats parmi les produits et est soumise à l’impôt des sociétés(par exemple 40 %). Imaginons que l’entreprise décide de réinvestir immédiatement cetteplus-value réalisée dans l’achat d’une nouvelle machine ; dans ces conditions, la plus-valuen’est plus portée au compte de résultats mais est « éclatée » entre deux rubriques spécifiquesdu passif : 40 % (en raison du taux d’imposition de 40 %) de la plus-value sont portés à larubrique « impôts différés » et les 60 % restants sont inscrits parmi les réserves immunisées.Par la suite, les réserves immunisées seront (en suivant le rythme des amortissements de lanouvelle machine) portées au compte de résultat après impôt (c’est-à-dire viendront s’ajouterau bénéfice net afin d’être soit distribuées sous forme de dividendes, soit incorporées dansd’autres types de réserves, soit simplement reportées avec le résultat au passif du bilan). Selonle même rythme, les impôts différés seront eux aussi portés au compte de résultats mais cettefois avant impôt de telle sorte que les mécanismes de l’imposition différée (c’est-à-direreportée à plus tard) puissent intervenir.

Les réserves disponibles.

Elles sont librement constituées, à l’initiative du conseil d’administration et avec l’accord del’assemblée générale des actionnaires appelée à statuer et à délibérer sur l’approbation descomptes.Elles sont dès lors disponibles, à la discrétion du conseil d’administration, dans la mesure oùelles désignent souvent des « provisions » constituées pour investissements, fondsd’égalisation des dividendes,…

5°. Le bénéfice reporté ou la perte reportée.

Au terme de chaque exercice comptable, l’entreprise reporte au passif du bilan la partie nondistribuée du bénéfice net ou encore l’intégralité de la perte. Chaque nouveau report vientdonc s’ajouter au solde de la rubrique à la clôture antérieure.

6°. Les subsides en capital.

Il s’agit de subsides obtenus des pouvoirs publics pour des investissements enimmobilisations. Ils font l’objet d’une réduction échelonnée, au rythme des amortissements del’immobilisation concernée. Comme pour les plus values sur réalisations avec remploi, cessubsides font l’objet d’un éclatement entre la rubrique « subsides en capital » et « impôtsdifférés » ; c’est le taux d’imposition qui détermine la fraction à imputer aux impôts différés.

Exemple : une entreprise reçoit des pouvoirs publics un subside en capital de 100 (pourfinancer l’acquisition d’un outil) ; en supposant que le taux d’imposition applicable auxsociétés commerciales est de 40 %, on inscrit 60 en « subsides en capital » et 40 en « impôtsdifférés ». Si l’outil est amorti linéairement sur 10 ans (chaque année, on amortit 10), chaqueannée les deux rubriques du passif sont réduites respectivement de 6 et 4 : ces montants sont

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portés au compte de résultats parmi les produits, respectivement sous les rubriques « autresproduits financiers » et « prélèvements sur les impôts différés ».

7°. Les provisions pour risques et charges et les impôts différés.

Les provisions.

« Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou chargesnettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l’exercice, sont ouprobables ou certaines, mais indéterminées quant à leur montant ».

Pensions et obligations similaires : il s’agit des provisions à long terme quel’entreprise doit constituer, en vertu des dispositions légales, afin de faire face, dans lefutur, au paiement des pensions complémentaires ou des droits assimilés.

Charges fiscales : il s’agit des provisions constituées pour faire face à des chargesfiscales qui résulteraient de la rectification de la base imposable ou du calcul del’impôt.

Grosses réparations et gros entretiens : il s’agit de provisions constituées par desdotations annuelles plus ou moins régulières pour étaler une charge dans le temps.

Autres risques et charges : il s’agit de provisions constituées afin de couvrir différentsrisques découlant pour l’entreprise : de litiges en cours, de l’exécution découlant decommandes passées ou reçues, de positions et marchés à termes en devises ou enmarchandises,…

Les impôts différés.

En Belgique, le recours à l’étalement de l’impôt n’est possible que dans les deux cas déjàenvisagés : les plus-values sur réalisations d’actifs avec remploi (de la plus-value) et lessubsides en capital.

8°. Les dettes à plus d’un an.

Dettes financièresEmprunts subordonnésEmprunts obligataires non subordonnésDettes de location – financement et assimiléesÉtablissements de créditAutres emprunts

Dettes commercialesFournisseursEffets à payer

Acomptes reçus sur commandesAutres dettes

Les emprunts subordonnés.

Il s’agit d’emprunts (obligataires ou non) qui ne sont remboursables qu’après que tous lesautres emprunts aient été remboursés.

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Les emprunts obligataires non subordonnés.

Il s’agit notamment des emprunts obligataires :

Nominatifs ou au porteur Ordinaires (avec ou sans prime de remboursement) Convertibles ou non en actions Avec ou sans droit de souscription d’actions (les « warrants »)

Les dettes de location – financement et assimilées.

Il s’agit de la contrepartie (à plus d’un an) des actifs immobilisés corporels acquis sous unrégime de leasing.

Les établissements de crédit.

Il s’agit par exemple :

Des emprunts ou crédits d’investissement Des acceptations bancaires tirées sur des établissements de crédit et mises en

circulation par les entreprises …

Les dettes commerciales.

On les comptabilise à leur valeur nominale.Les effets à payer incluent les lettres de change et les billets à ordre s’ils concernent desachats de biens ou de services.

9°. Les dettes à un an au plus.

Dettes à plus d’un an échéant dans l’annéeDettes financières

Établissements de créditAutres emprunts

Dettes commercialesFournisseursEffets à payerAcomptes reçus sur commandes

Dettes fiscales, salariales et socialesImpôtsRémunérations et charges sociales

Autres dettes

Les dettes à plus d’un an échéant dans l’année.

Il s’agit de la part des dettes à long terme qui vient à échéance durant l’exercice suivant (cettepartie de la dette passe donc d’un horizon à long terme à un horizon à court terme).

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Les dettes à moins d’un an : aperçu général.

Les dettes à moins d’un se ventilent comme les dettes à long terme : on distingue, pourl’essentiel, les dettes financières et les dettes commerciales.Les dettes à court terme comprennent également, sous une sous-rubrique spécifique, les dettesfiscales, salariales et sociales : il s’agit des dettes, à court terme, à l’égard du fisc (impôts), del’ONSS (charges sociales) ou à l’égard du personnel (salaires), au moment de la clôture.

10°. Les comptes de régularisation.

Cette dernière rubrique se réfère, comme pour la dernière rubrique de l’actif, à des opérationscomptables qui concernent au moins deux exercices.

EXERCICES BILAN 29

LE BILAN : EXERCICES.

Le cas BINET.

La société BINET vient tout juste de se constituer ; il s’agit d’une société anonyme activedans les nouvelles techniques d’évacuation des eaux usées. Le capital de 10.000.000 estcomposé de 10.000 actions d’une valeur nominale de 1000. Le capital, entièrement souscrit, aété libéré à concurrence de 80 %.Lors de sa constitution, la nouvelle société a dû faire face aux dépenses suivantes :

Frais de notaire 1.500Réviseur d’entreprise 2.500Étude du marché 2.500Autres frais (publication, RC,…) 500TOTAL 7.000

Les immobilisations corporelles acquises par l’entreprise se décomposent de la manièresuivante :

Terrains et constructions 1.500.000Installations, machines & outillage 193.000Mobilier & matériel roulant 300.000Location - financement 1.000.000TOTAL 2.993.000

L’entreprise a également acquis des participations dans le capital d’une entreprise tierce :5.000 actions d’une valeur nominale de 1000 ; elle détient, de la sorte, 40 % des parts ducapital de cette société ; les autres 60 % sont dispersés, par l’intermédiaire du marchéfinancier, entre une multitude de petits actionnaires.

L’entreprise a encore acquis des matières premières pour un montant de 200.000 ; enfinl’entreprise a placé 600.000 sur un carnet de dépôt auprès d’une banque.

Veuillez établir le bilan de cette entreprise.

EXERCICES BILAN 30

Le cas LESSON.

La société LESSON s’est constituée très récemment. Elle dispose d’un capital de 20.000.000,entièrement souscrit et libéré.Les frais de constitution et d’établissement de l’entreprise s’élèvent à 1.000.000.L’entreprise a fait l’acquisition des immobilisations corporelles suivantes :

Terrains et constructions 5.000.000Installations, machines & outillage 500.000Mobilier & matériel roulant 500.000Location - financement 2.000.000TOTAL 8.000.000

L’entreprise a également acquis, auprès d’une société tierce, un brevet pour un montant de2.000.000.

L’entreprise LESSON dispose d’un bâtiment industriel en construction ; actuellement les fraisengagés dans cette construction en cours s’élèvent à 2.500.000.

L’entreprise a acquis des participations dans le capital de 2 sociétés : 10 % du capital de lasociété B pour un montant de 1.000.000 et 80 % du capital de la société A pour un montant de5.000.000. Il faut également savoir que la société A détient 90 % des parts du capital de lasociété B.

La société a acquis des stocks de matières premières pour un montant de 1.500.000 et aeffectué divers placements de trésorerie pour un montant de 6.000.000.

On sait enfin que l’entreprise LESSON a contracté auprès de sa banque favorite un empruntpour un montant de 6.000.000 ; cet emprunt est remboursable en 10 ans.

Veuillez établir le bilan de l’entreprise LESSON.

EXERCICES BILAN 31







Participations DETTESACTIFS CIRCULANTS Dettes à plus d’un an


Approvisionnements Dettes à un an au plusProduits finis Dettes à plus d’1 an échéant dans l’an

Créances à un an au plus Dettes financièresCréances commerciales Dettes commerciales


Valeurs disponibles Rémunérations & charges sociales


EXERCICES BILAN 32

Le cas LUMET.

La société LUMET présente, au 01 janvier 2002, le bilan d’ouverture suivant :

ACTIF PASSIFACTIFS IMMOBILISES 220.000 CAPITAUX PERMANENTS 350.000

Frais d’établissement 20.000 Capital 200.000Immobilisations incorporelles 50.000 Capital souscrit 200.000Immobilisations corporelles 100.000 Capital non appelé 0

Terrains & constructions 60.000 Primes d’émission 20.000Installations, machines & outillage 20.000 Plus-values de réévaluation 20.000Mobilier & matériel roulant 20.000 Réserves 60.000Location-financement (leasing) 0 Réserve légale 20.000Autres immobilisations 0 Réserve indisponible 30.000Immobilisations en cours 0 Réserve disponible 10.000

Immobilisations financières 50.000 Résultat reporté 50.000Entreprises liées 50.000 Subsides en capital 0

Participations 50.000 PROVISIONS & IMPÔTS DIFFERES 30.000Entreprises avec lien de participation 0 Provisions pour risques & charges 30.000

Participations 0 Pensions & obligations simil. 20.000Autres immobilisations financières 0 Autres risques & charges 10.000



Approvisionnements 10.000 Dettes à un an au plus 60.000Produits finis 0 Dettes à plus d’1 an échéant dans l’an 0


Placements de trésorerie 60.000 Dettes fiscales, salariales & sociales 20.000Autres placements 60.000 Impôts 10.000

Valeurs disponibles 70.000 Rémunérations & charges sociales 10.000

TOTAL DE L’ACTIF 440.000 TOTAL DU PASSIF 440.000

Le 15 janvier, la société LUMET fait l’acquisition, au comptant, d’un véhicule pourun montant de 15.000 Euros.

Le 30 mars, la société LUMET acquiert des participations dans le capital de la sociétéK. DUMAL, pour un montant de 10.000 Euros ; cette acquisition est payée aucomptant. Par cette acquisition, LUMET détient 15 % du capital de DUMAL ; lesautres 85 % sont détenus par un seul actionnaire, Monsieur G. Ducaractère, lequel semontre particulièrement peu courtois à l’égard de la société LUMET.

Le 15 mai, la société LUMET acquiert des machines pour un montant total de 100.000Euros ; cette acquisition est entièrement financée au moyen d’un empruntremboursable (linéairement) en 10 ans.

Le 15 septembre, Monsieur K. DUFRIC, un client fidèle de la société s’acquitte de sadette à court terme, pour une valeur de 20.000 Euros.

Le 15 novembre, la société LUMET paie toutes ses dettes commerciales à court terme,pour un montant total de 40.000 Euros.

Le 31 décembre, Monsieur J. HARIVE, du département de la comptabilité, effectuel’inventaire des stocks : celui se compose de 1000 articles d’une valeur unitaire de 30Euros.

Au terme de l’exercice comptable, il est décidé de reporter l’entièreté du bénéfice netde la société, soit 40.000 Euros.

Remarque : tenir compte des dettes LT venant à échéance durant l’exercice suivant !

EXERCICES BILAN 33

Veuillez établir le bilan de clôture au 31 décembre 2002 (il n’y a pas, à ce stade,d’amortissements !).














EXERCICES BILAN 34

Solution du cas LUMET.






Participations 0 Pensions & obligations simil. 30.000Autres immobilisations financières 10.000 Autres risques & charges 10.000

Participations 10.000 DETTES 120.000ACTIFS CIRCULANTS 195.000 Dettes à plus d’un an 90.000

Stocks et commandes en cours 30.000 Dettes financières 90.000Stocks 30.000 Dettes commerciales 0

Approvisionnements 30.000 Dettes à un an au plus 30.000Produits finis 0 Dettes à plus d’1 an échéant dans l’an 10.000

Créances à un an au plus 60.000 Dettes financières 0Créances commerciales 60.000 Dettes commerciales 0




EXERCICES BILAN 35

Le cas ROUSSEL.

La société ROUSSEL présente, au 01 janvier 2002, le bilan d’ouverture suivant :









Approvisionnements 10.000 Dettes à un an au plus 60.000Produits finis 0 Dettes à plus d’1 an échéant dans l’an 0





Le 15 janvier, la société ROUSSEL fait l’acquisition d’un bâtiment d’une valeur de40.000 Euros ; l’acquisition est entièrement financée au moyen d’un empruntremboursable (linéairement) en 20 ans.

Le 30 janvier, un important client s’acquitte de ses dettes commerciales court termeenvers la société pour un montant de 30.000 Euros.

Le 15 mai, la société ROUSSEL acquiert un nouveau camion ; celui-ci est financé aumoyen d’un contrat de leasing d’une durée de 5 ans (remboursement linéaire ducapital). Ce contrat porte sur une valeur de 10.000 Euros.

Le 30 juin, la société LUMET paie 25 % de ses dettes commerciales à court terme. Au terme de l’exercice, Monsieur J. VOICLAIR, du service de la comptabilité,

effectue l’inventaire des stocks ; il fait les constats suivants :o Matières premières : 200 unités d’une valeur unitaire de 20 Euroso Produits finis : 100 unités d’une valeur unitaire de 100 Euros

Il est important de tenir compte des dettes à long terme venant à échéance durant leprochain exercice.

Le bénéfice net, soit 50.000 euros, est entièrement reporté !

Veuillez établir le bilan de clôture au 31 décembre, sachant qu’il n’y a pasd’amortissements !

EXERCICES BILAN 36














EXERCICES BILAN 37

Solution du cas ROUSSEL.



Terrains & constructions 100.000 Primes d’émission 20.000Installations, machines & outillage 20.000 Plus-values de réévaluation 20.000Mobilier & matériel roulant 20.000 Réserves 60.000Location-financement (leasing) 10.000 Réserve légale 20.000Autres immobilisations 0 Réserve indisponible 30.000Immobilisations en cours 0 Réserve disponible 10.000




Participations 0 DETTES 100.000ACTIFS CIRCULANTS 260.000 Dettes à plus d’un an 46.000

Stocks et commandes en cours 14.000 Dettes financières 46.000Stocks 14.000 Dettes commerciales 0

Approvisionnements 4.000 Dettes à un an au plus 54.000Produits finis 10.000 Dettes à plus d’1 an échéant dans l’an 4.000





38

EXERCICES DE COMPTABILITE.

Exercice n° 1.

Veuillez compléter le bilan suivant :

ACTIF PASSIFImmobilisations incorporelles 1000 Capital 4000Immobilisations corporelles 2000 Réserves 400Immobilisations financières 1500 Résultat reporté 1000Stocks et commandes en cours 500 Provisions et impôts différés 600Créances commerciales (CT) 1200 Dettes financières (LT) 2500Placements de trésorerie 2000 Dettes commerciales (CT)Valeurs disponibles (banque) 800 Dettes fiscales, salariales &

sociales (CT)300

TOTAL 9000 TOTAL 9000

LT : long terme, c’est-à-dire supérieur à 1 anCT : court terme, c’est-à-dire inférieur à 1 an

Exercice n° 2.

Quelles modifications doivent être apportées au bilan de l’exercice n° 1 si l’entreprise décided’acquérir, avec paiement au comptant, une machine d’une valeur de 500 ?

ACTIF PASSIFImmobilisations incorporelles CapitalImmobilisations corporelles RéservesImmobilisations financières Résultat reportéStocks et commandes en cours Provisions et impôts différésCréances commerciales (CT) Dettes financières (LT)Placements de trésorerie Dettes commerciales (CT)Valeurs disponibles (banque) Dettes fiscales, salariales &

sociales (CT)TOTAL 9000 TOTAL 9000

39

Exercice n° 3.

Quelles modifications doivent être apportées au bilan de l’exercice n° 1 si tous les clients del’entreprise décident, au même moment, de payer le solde de leurs comptes clients ?



Exercice n° 4.

Quelles modifications doivent être apportées au bilan de l’exercice n° 1 si les trois conditionssuivantes se trouvent réunies :

La moitié des clients décident, en même temps, de payer le solde de leurs comptesclients.

L’entreprise décide de payer toutes ses dettes à l’égard de ses fournisseurs. L’entreprise décide d’acquérir, avec paiement au comptant, une immobilisation

incorporelle (un brevet par exemple) d’une valeur de 100.



40

Exercice n° 5.

Sachant que l’entreprise présente le compte de résultats suivant, déterminer le bénéfice ou laperte à reporter au bilan.

CHARGES PRODUITSAchats de marchandises 1500 Ventes (chiffre d’affaires) 5000Services et biens divers 800 Produits financiers 1000Rémunérations 2000Dotations aux amortissementssur immobilisations corporelles

1000

Autres charges d’exploitation 200Charges financières 300Bénéfice à reporter

Perte à reporter


Exercice n° 6.

Considérer les opérations suivantes et établir le compte de résultats au 31/05/2002

01/05 Achat de marchandises pour un montant de 200005/05 Paiement de la facture de gaz pour 50006/05 Vente de marchandises pour 300007/05 Paiement des rémunérations pour 150015/05 Les divers placements de trésorerie rapportent un intérêt de 120020/05 Vente de marchandises pour 700022/05 Les emprunts entraînent le paiement d’intérêts pour 80025/05 L’entreprise achète des marchandises pour un montant de 120031/05 Les immobilisations corporelles sont amorties pour un montant de 1800

CHARGES PRODUITSAchats de marchandises Ventes (chiffre d’affaires)Services et biens divers Produits financiersRémunérationsDotations aux amortissementssur immobilisations corporellesAutres charges d’exploitationCharges financièresBénéfice à reporter

Perte à reporter

TOTAL TOTAL

41

Exercice n° 7.

Sachant qu’une augmentation des stocks de marchandises, constatée lors de l’inventaire, setraduit, au compte de résultats, par l’inscription d’une charge « négative » (le montant de lacharge est précédée d’un signe – ou mis entre parenthèses) et qu’une augmentation des stocksde produits finis, constatée lors de l’inventaire, se traduit, au compte de résultats, parl’inscription d’un produit, constater les variations suivantes :

Stocks de marchandises + 400Stocks de produits finis + 600

CHARGES PRODUITSAchats de marchandises 1500 Ventes (chiffre d’affaires) 5000Variation stocks marchandises Variation stocks P.F.Services et biens divers 800 Produits financiers 1000Rémunérations 2000Dotations aux amortissementssur immobilisations corporelles

1000


Perte à reporter

TOTAL TOTAL

Exercice n° 8.

Sachant qu’une diminution des stocks de marchandises, constatée lors de l’inventaire, setraduit, au compte de résultats, par l’inscription d’une charge et qu’une diminution des stocksde produits finis, constatée lors de l’inventaire, se traduit, au compte de résultats, parl’inscription d’un produit « négatif » (le montant de la variation est précédé du signe – ou misentre parenthèses) , constater les variations suivantes :

Stocks de marchandises – 400Stocks de produits finis – 300

CHARGES PRODUITSAchats de marchandises 1500 Ventes (chiffre d’affaires) 5000Variation stocks marchandises Variation stocks P.F.Services et biens divers 800 Produits financiers 1000Rémunérations 2000Dotations aux amortissementssur immobilisations corporelles

1000


Perte à reporter

TOTAL TOTAL

42

Exercice n° 9.

Compléter le compte de résultats ci-dessous en considérant les écritures de fin d’inventairesuivantes :

Variation des stocks de marchandises + 400Variation des stocks de produits finis (P.F.) - 300Dotation aux amortissements sur immobilisations sur immobilisationscorporelles

CHARGES PRODUITSAchats de marchandises 1500 Ventes (chiffre d’affaires) 5000Variation stocks marchandises Variation stocks P.F.Services et biens divers 800 Produits financiers 1000Rémunérations 2000Dotations aux amortissementssur immobilisations corporellesAutres charges d’exploitation 200Charges financières 300Bénéfice à reporter

Perte à reporter

TOTAL TOTAL

Exercice n° 10.

Sachant que la valeur comptable nette (VCN) est obtenue après déduction desamortissements de la valeur d’acquisition , déterminer la VCN des immobilisationsincorporelles et corporelles.

Immobilisations incorporelles Immobilisations corporellesValeur d’acquisition 5000 10000Amortissements cumulés 2000 4000Valeur comptable nette

43

Exercice n° 11.

Les immobilisations incorporelles et corporelles sont inscrites au bilan à leur valeurcomptable nette. Compte tenu du bilan établi par l’entreprise au 31/12/2000 et des mutationsintervenues durant l’exercice 2001, compléter le bilan établi au 31/12/2001.

Immobilisations incorporelles Immobilisations corporellesValeur comptable nette(31/12/2000)

1000 2000

Amortissements :mutations de l’exercice

100 200

Valeur comptable nette(31/12/2001)

Bilan au 31/12/2001.

ACTIF PASSIFImmobilisations incorporelles Capital 4000Immobilisations corporelles Réserves 400Immobilisations financières 1500 Résultat reporté 1000Stocks et commandes en cours 500 Provisions et impôts différés 600Créances commerciales (CT) 1200 Dettes financières (LT) 2200Placements de trésorerie 2000 Dettes commerciales (CT) 200Valeurs disponibles (banque) 800 Dettes fiscales, salariales &

sociales (CT)300


44

Exercice n° 12.

Soit une entreprise qui présente, au 31/12/2000, le bilan suivant :

ACTIF PASSIFImmobilisations incorporelles 2.000 Capital 5.000Immobilisations corporelles 5.000 Réserves 1.000Immobilisations financières 2.500 Résultat reporté 2.000Stocks et commandes en cours 500 Provisions et impôts différés 1.200Créances commerciales (CT) 2.000 Dettes financières (LT) 2.800Placements de trésorerie 1.200 Dettes commerciales (CT) 1.500Valeurs disponibles (banque) 800 Dettes fiscales, salariales &

sociales (CT)500

TOTAL 14.000 TOTAL 14.000

Sachant par ailleurs que l’entreprise présente, au 31/12/2001, le compte de résultats suivant :

CHARGES PRODUITSAchats de marchandises 3.000Variation des stocks demarchandises

(500)

Rémunérations 3.500Autres charges d’exploitation 1.000Charges financières 1.000Bénéfice à reporter 2.000

Ventes au comptant(chiffre d’affaires)

10.000

TOTAL 10.000 TOTAL 10.000

Etablir le bilan au 31/12/2001, sachant que les immobilisations ne sont pas amorties. Lesimmobilisations financières, les stocks, les créances commerciales, le capital, les réserves, lesprovisions et les dettes conservent leurs valeurs initiales.


sociales (CT)TOTAL 14.000 TOTAL 16.000

45

Exercice n° 13.

Bilan d’ouverture au 01/01/2000.

ACTIF PASSIFImmobilisations corporelles 2.000.000 Capital 3.000.000Immobilisations financières 0 Réserves 300.000Stocks 600.000 Résultat reporté 700.000Créances commerciales CT 1.600.000 Provisions 0Placements de trésorerie 2.400.000 Dettes financières LT 1.000.000

Dettes financières CT 500.000Valeurs disponibles 400.000Dettes commerciales CT 1.500.000

TOTAL 7.000.000 TOTAL 7.000.000

Immobilisations corporelles Amortissement linéaire annuel de 200.000Stock minimum 200.000Dettes financières LT Remboursables en 5 ans

Compte de résultats au 31/12/2000.

CHARGES PRODUITSAchats de marchandises 800.000 Chiffre d’affaires 4.000.000Services & biens divers 1.200.000 Produits financiers 100.000Rémunérations 2.600.000Amortissements / IC 200.000Autres charges 100.000Charges financières 200.000Bénéfice à reporter

Perte à reporter 1.000.000

TOTAL 5.100.000 TOTAL 5.100.000

Etablir le bilan de clôture au 31/12/2000.

ACTIF PASSIFImmobilisations corporelles CapitalImmobilisations financières RéservesStocks Résultat reportéCréances commerciales CT ProvisionsPlacements de trésorerie Dettes financières LT

Dettes financières CTValeurs disponiblesDettes commerciales CT

TOTAL TOTAL

46

Exercice n° 14.


ACTIF PASSIFImmobilisations corporelles 1.800.000 Capital 3.000.000Immobilisations financières 0 Réserves 300.000Stocks 600.000 Résultat reporté (300.000)Créances commerciales CT 0 Provisions 0Placements de trésorerie 1.000.000 Dettes financières LT 800.000

Dettes financières CT 0Valeurs disponibles 400.000Dettes commerciales CT 0

TOTAL 3.800.000 TOTAL 3.800.000


CHARGES PRODUITSAchats de marchandises 800.000 Chiffre d’affaires 4.260.000Services & biens divers 1.200.000 Produits financiers 40.000Rémunérations 2.600.000Amortissements / IC 200.000Provisions (+) 400.000Autres charges 100.000Charges financières 100.000Bénéfice à reporter


TOTAL 5.400.000 TOTAL 5.400.000




TOTAL TOTAL

47

Exercice n° 15.

Bilan d’ouverture au 01/01/2002

ACTIF PASSIFImmobilisations corporelles 1.600.000 Capital 3.000.000Immobilisations financières 0 Réserves 300.000Stocks 600.000 Résultat reporté (1500.000)Créances commerciales CT 0 Provisions 400.000Placements de trésorerie 200.000 Dettes financières LT 600.000


TOTAL 2.800.000 TOTAL 2.800.000


CHARGES PRODUITSAchats de marchandises 860.000 Chiffre d’affaires 4.180.000Services & biens divers 1.200.000 Produits financiers 20.000Rémunérations 2.640.000Amortissements / IC 200.000Provisions (+) 0Autres charges 100.000Charges financières 60.000Bénéfice à reporter

Perte à reporter 860.000

TOTAL 5.060.000 TOTAL 5.060.000




TOTAL TOTAL

48

Exercice n° 16.


ACTIF PASSIFImmobilisations corporelles 1.400.000 Capital 3.000.000Immobilisations financières 0 Réserves 300.000Stocks 200.000 Résultat reporté (2.360.000)Créances commerciales CT 0 Provisions 400.000Placements de trésorerie 0 Dettes financières LT 400.000


TOTAL 1.740.000 TOTAL 1.740.000


CHARGES PRODUITSAchats de marchandises 900.000 Chiffre d’affaires 4.500.000Services & biens divers 1.800.000 Produits financiers 0Rémunérations 2.670.000Amortissements / IC 200.000Provisions (–) (400.000)Autres charges 400.000Charges financières 30.000Bénéfice à reporter 0


TOTAL 5.600.000 TOTAL 5.600.000




TOTAL TOTAL

1

LA CONSTITUTION.

INTRODUCTION : LES DEMARCHES A ACCOMPLIR.

Cadre normatif.

Loi du 16 janvier 2003 relative à la création des guichets d’entreprise et de la BanqueCarrefour des Entreprises (BCE).

AR du 15 mai 2003 portant exécution de la loi du 16 janvier 2003. AR du 28 mai 2003 fixant les montants relatifs aux inscriptions auprès de la BCE. Loi du 07 mai 1999 contenant le Code des sociétés et AR d’exécution du Code des

sociétés du 30 janvier 2003.

Références bibliographiques.

VADE-MECUM de l’entreprise, SPF Economie, 30/11/2005, vol. 1, pages 57-64

Les démarches à accomplir.

Ouvrir un compte auprès d’une institution financière.

La 1ère opération consiste à ouvrir un compte auprès d’une institution financière au nom de lasociété en création ; les associés fondateurs déposeront sur ce compte la partie libérée ducapital souscrit. Ce compte restera bloqué aussi longtemps que la société n’aura paseffectivement été créée.Pour rappel : les montants minima pour le capital social sont de 61.500 € pour une SA et de18.550 € pour une SPRL, une SPRLU ou une SCRL. Pour les SCRI (sociétés coopératives àresponsabilité illimitée), il n’y a pas de minimum requis.En ce qui concerne les SA, l’entièreté du capital souscrit doit être libérée ; pour les SPRL etSCRL, un tiers seulement (soit 6.200 €) doit être libéré au moment de la constitution ; enfin,pour les SPRLU, deux tiers du capital souscrit doivent être libérés à la constitution, soit12.400 €.

L’acte authentique devant notaire.

Les sociétés à responsabilité limitée (SA, SPRL, SPRLU, SCRL) doivent être constituées parun acte authentique devant notaire. Cet acte reprend notamment un extrait des statuts établispar les fondateurs conformément aux prescriptions du Code des sociétés.Les associés fondateurs doivent également remettre au notaire un plan financier établi surdeux ans ; aucune forme particulière n’est imposée pour la confection de ce plan financier.L’objectif est de permettre une vérification de la suffisance des moyens financiers investisdans la société en cas de faillite endéans les trois premières années (en cas d’insuffisanceévidente, la responsabilité des fondateurs peut être engagée dans la faillite).C’est généralement le notaire qui s’occupe des diverses démarches comme : la transmissiondes statuts pour publication dans les annexes du Moniteur ; le dépôt de l’acte de constitutionauprès du greffe du Tribunal de Commerce. Ce dernier introduit l’information auprès de laBCE et obtient, en retour, un numéro d’entreprise unique qu’il transmet aux fondateurs.

2

L’inscription auprès de la BCE.

Muni du numéro d’entreprise les Administrateurs de la nouvelle société sont alors en mesurede s’adresser à un guichet d’entreprise en vue d’inscrire auprès de la BCE leur nouvellesociété comme entreprise commerciale.

LES APPORTS EN NUMERAIRE ET EN NATURE.

La constitution d’une S.P.R.L. ne requiert qu’un capital minimum de 18.550 EUR qui doit être intégralementsouscrit. Ceci implique que les fondateurs s’engagent à mettre ce montant à la disposition de la société dès quecelle-ci en a besoin.

Le capital doit toutefois être libéré à concurrence de minimum 6.200 EUR (12.400 Eur pour une SPRLU) etchaque part en numéraire à concurrence d’1/5 au moins.

Il suffit donc d’apporter au notaire la preuve que 6.200 EUR (ou la contre-valeur en nature) ont bien été donnés àla société par versement sur le compte de ladite société.

Les apports en nature doivent cependant être intégralement libérés; ils sont soumis à des formalités destinées àen assurer une évaluation économiquement justifiée. L’estimation du capital est contrôlée par un réviseurd’entreprise. Ce dernier ainsi que les fondateurs font rapport sur ce point.

Pour créer une S.A., les actionnaires doivent s’engager à investir dans un capital social d’au moins 61.500 EUR.

Le capital libéré, c’est-à-dire le montant que les actionnaires ont effectivement versé sur le compte de la sociétéou la valeur des biens qu’ils ont effectivement apportés à la société, peut déroger à cette règle et être parconséquent plus élevé.

Lors de la constitution, chaque action correspondant à un apport en numéraire devra être libérée à concurrenced’un quart et le montant total à libérer ne pourra pas être inférieur à 61.500 EUR.

Les apports en nature sont soumis à des formalités destinées à en assurer une évaluation économiquementjustifiée.

Pour la création d’une société coopérative à responsabilité limitée (S.C.R.L.), la loi impose un capital minimumde 18.550 EUR. Le montant doit être entièrement libéré à concurrence de 6.200 EUR et chaque part doit êtrelibérée à concurrence d’un quart (1/4) au moins.

Au-delà des 18.550 EUR, le capital varie en fonction de l’admission ou du départ d’un associé ou encore de lasouscription de parts.

Les apports en nature et les quasi-apports doivent être libérés dans les 5 ans suivant la constitution et font l’objetd’un contrôle analogue à celui prévu pour les S.P.R.L. et les S.A. (rapport des fondateurs ou des administrateurs,contrôle par un réviseur d’entreprise).

La société coopérative à responsabilité illimitée et solidaire (S.C.R.I.) offre une formejuridique plus souple que la S.C.; les statuts fixent librement le capital social. Le montant fixédoit être intégralement souscrit. Au-delà du montant minimum fixé statutairement, le capitalpeut varier selon l’adhésion ou le retrait d’associés.

3

L’apport en numéraire uniquement.

Libération intégrale.

550000 Banques 1000A

100000 Capital souscrit 1000

Libération partielle.

101000550000

Capital non appeléBanques

400600

A100000 Capital souscrit 1000

Appel de fonds.

Décision d’appel de fonds et notification aux actionnaires.

410000 Capital appelé, non versé 400A

101000 Capital non appelé 400

Liquidation en numéraire.

550000 Banques 400A

410000 Capital appelé, non versé 400

L’apport mixte : en numéraire et en nature.

Les apports en nature font l’objet d’une évaluation par un réviseur d’entreprise ; en outre si lalivraison à titre onéreux des biens apportés est soumise à la TVA, les biens sont facturés àl’entreprise et la TVA est calculée sur la valeur des apports.L’application de la TVA ne s’applique pas si l’actionnaire cédant n’est pas lui-même assujettiou s’il s’agit de l’apport d’une branche entière d’activité (Code TVA, art. 11).

Exemple.

Une SA est constituée au capital de 1.000.000 €, représenté par 1000 parts de 1000 € chacune.Le capital est souscrit et libéré comme suit :

L’actionnaire A, souscripteur de 500 actions, se libère en apportant un immeubled’une valeur de 500.000 € ; les droits et frais de mutation à régler au notaire s’élèventà 10.000 €.

L’actionnaire B, souscripteur de 100 actions, se libère en apportant un mobilier d’unevaleur de 100.000 € ; cet actionnaire n’est pas assujetti à la TVA.

4

Les autres actionnaires, souscripteurs de 400 actions, se libèrent intégralement ennuméraire.

Les prestations du réviseur d’entreprise, dans le cadre de l’évaluation des apports ennature, se chiffrent à 5.0000 €.

200000222000240000550000

Frais de constitution et d’augmentation de capitalTerrains bâtis. Valeur d’acquisitionMobilier & matériel roulant. Valeur d’acquisitionBanques

15.000500.000100.000400.000

A100000489000

Capital souscritAutres dettes diverses

1.000.00015.000

En cas d’assujettissement de l’actionnaire B, on aurait passé l’écriture supplémentairesuivante :

411000 TVA à récupérer 21.000A

489100 Comptes courants des associés 21.000

L’actionnaire défaillant.

Il peut arriver qu’un actionnaire qui a déjà libéré une partie du capital auquel il a souscritrefuse de répondre, dans les délais prescrits, à un appel de fonds pour le capital auquel il asouscrit. Il est alors avisé par le conseil d’administration de sa situation d’actionnairedéfaillant et un intérêt de retard lui sera compté au taux d’intérêt légal en vigueur. Deux délaisconsécutifs d’un mois chacun peuvent lui être accordés avant que les titres auxquels il asouscrit soient cédés à un nouvel actionnaire. Outre les intérêts de retard, des frais d’exécutionpeuvent lui être comptés (huissier,…). Le produit net de la vente du titre s’impute sur ce quiest dû par l’actionnaire défaillant : selon le cas, il sera redevable de la différence ou unreliquat lui sera versé.

Exemple.

Un actionnaire a souscrit à une action pour un montant de 1000 € ; 25 %, soit 250 €, ont étélibérés au moment de la souscription ; un appel de fond porte sur 40 % du capital souscrit, soit400 € ; l’actionnaire refuse de répondre à l’appel de fonds ; des intérêts de retard pour 15 € etdes frais d’exécution pour 10 € lui sont comptés.Au terme de la procédure, le titre est cédé à un tiers pour un montant de 920 €.

Appel de fonds.

410000 Capital appelé, non versé 400A

101000 Capital non appelé 400

5

Transfert du solde non honoré de l’appel de fonds.

416000 Comptes courants des associés 400A

410000 Capital appelé, non versé 400

Imputation au compte de l’actionnaire défaillant des charges d’intérêt et d’exécution.


748000751000

Récupérations de frais auprès de tiersProduits des actifs circulants

1510

Cession du titre.

550000 Banques 570A

489100 Comptes courants des associés 570570 = 920 - 250

Règlement du reliquat favorable au défaillant.


416000550000

Comptes courants des associésBanques

425145

L’ECRITURE DE CONSTITUTION PROPREMENT DITE.

Les frais afférents à la constitution d’une société commerciale peuvent soit être inscrits audébit du compte de résultats de l’exercice au cours duquel ils interviennent soit être portés àl’actif du bilan sous la rubrique des Frais d’Etablissement. Le cas échéant ces frais ferontl’objet d’amortissements adéquats.Ces frais liés à la constitution comprennent essentiellement :

Les honoraires du notaire qui correspondent à un pourcentage du capital souscrit ; ceshonoraires sont établis selon un barème et sont régis par un AR du 16 décembre 1950.

Les frais de parution au Moniteur (ces frais sont soumis à un taux de TVA de 21 %). Les frais d’inscription à la Banque Carrefour des Entreprises (BCE). D’éventuels frais d’étude (études de marché,….) soumis à un taux de TVA de 21 %.

Les frais de parution au Moniteur.

Les frais de publication dans les annexes du Moniteur se déclinent, HTVA de 21 %, de lamanière suivante :

Acte de constitution : 171,40 € Acte de modification : 107,10 €

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Pour les mentions relatives aux comptes annuels (AR du 30 janvier 2001, art. 80) :51,70 € perçus par la BNB pour le compte de la Direction du Moniteur belge.

Les honoraires du notaire.

Les honoraires du notaire s’établissent conformément à un barème (un taux dégressif estappliqué par tranches du capital souscrit) ; les SA sont soumises au barème M et les SPRLsont soumises au barème L.

Tranches successives (en €) Barème L (%) Barème M (%)37.000 0,50 0,7562.000 0,35 0,50125.000 0,25 0,35310.000 0,15 0,20

1.250.000 0,05 0,101.549.500 0,02 0,04Surplus 0,01 0,02

Les frais d’inscription auprès de la BCE.

En application de l’AR du 28 mai 2003, les frais d’inscription auprès de la BCE se déclinentde la manière suivante :

Personnes physiques : 70 € pour la 1ère inscription et 50 € pour chaque inscriptionsuivante d’une unité d’établissement.

Sociétés : 130 € pour la première inscription et 70 € pour chaque inscription suivanted’une unité d’établissement.

Pour chaque entreprise : 40 € pour l’inscription de modifications concernant lesactivités économiques.

Remarque : aucune TVA n’est perçue sur ces frais d’inscription.

Exemple.

Deux individus ont décidé de s’associer pour constituer une nouvelle SPRL au capital de150.000 €. Ils ont fait réaliser une étude de marché par une entreprise spécialisée et le coût decette étude s’élève à 4.000 €, HTVA de 21 %. Ils se sont en outre adressés à un bureaud’expertise comptable afin que ce dernier établisse le plan financier à déposer auprès dunotaire : les honoraires du bureau s’élèvent à 1.500 €.

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Total des frais HTVA.

Nature des frais Montants dusTranche 1 :37.000 x 0,50 % 185Tranche 2 : (62.000 – 37.000) x 0,35 % 87,50Tranche 3 : (125.000 – 62.000) x 0,25 % 157,50

Honorairesdu notaire

Tranche 4 : (150.000 – 125.000) x 0,15 % 37,50Frais de publication au moniteur (HTVA) 107,10Inscription auprès de la BCE 130Etude de marché 4.000Honoraires de l’expert comptable 1.500TOTAL 6204,60

Calcul de la TVA.

Nature des frais TVA (21 %)Frais de publication au Moniteur : 107,10 € 22,49Honoraires de l’expert comptable 315Etude de marché : 4.000 € 840TOTAL 1.177,49

Ecriture comptable.

200000411000

Frais de constitution et d’augmentation de capitalTVA à récupérer

6204,601.177,49

A440000 Fournisseurs 7.382,09

Remarque : l’entreprise a la possibilité d’inscrire directement ces frais au débit du compte derésultats de l’exercice concerné ; elle utilisera les comptes 619000 (Autres rétributions detiers) pour, par exemple, les honoraires de notaire ou de l’expert comptable, 659000 (Autrescharges financières diverses) pour, par exemple, des frais d’émission d’actions nouvelles, ouencore 668000 (Charges exceptionnelles diverses) pour, par exemple, l’étude de marché.

619000411000

Autres rétributions de tiersTVA à récupérer

6204,601.177,49


Remarque.

Jusqu’au 01 janvier 2006, un droit d’enregistrement était perçu su le montant du capitalsouscrit ; les nouvelles mesures fiscales en faveur des entreprises ont supprimé ce droit.

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LES FRAIS D’ETABLISSEMENT.

LES 4 RUBRIQUES DES FRAIS D’ETABLISSEMENT.

N° COMPTE INTITULE200000 Frais de constitution et d’augmentation de capital201000 Frais d’émissions d’emprunts202000 Autres frais d’établissement204000 Frais de restrucutration

DEFINITIONS.

Frais d’établissement.

Frais qui se rattachent à la constitution, au développement ou à la restructuration de lasociété, tels que les frais de constitution ou d’augmentation de capital (PCMN 200), les fraisd’émission d’emprunts (PCMN 201) et les frais de restructuration (PCMN 204).(Art. 95, par. 1er, AR Code des Sociétés)

Amortissement des frais d’établissement.

Montants pris en charge par le compte de résultats relatifs aux frais d’établissement, en vuesoit de répartir le montant de ces frais d’établissement sur leur durée d’utilité, soit de prendreen charge ces frais … au moment où ils sont exposés.(Art. 45, al. 1 , AR Code des Sociétés)

Evaluation.

Les frais d’établissement font l’objet d’amortissements appropriés, par tranches annuelles devingt pour cent au moins des sommes réellement dépensées…(Art. 59, AR Code des Sociétés)

Traitement comptable.

Ils sont portés sous la rubrique Frais d’établissement, s’ils ne sont pas pris en charge à unautre titre durant l’exercice au cours duquel ils ont été exposés.(Art. 95, par. 1er, AR Code des Sociétés)

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COMPTABILISATION.

Les écritures comptables relatives aux frais de constitution ont été envisagées précédemment.

Les frais d’augmentation de capital.

Une SA présente un capital de 100.000,00 € représenté par 1.000 actions d’une valeurcomptable de 100,00 € chacune ; elle décide d’augmenter son capital en émettant 100 actionsnouvelles au prix de souscription de 110,00 €.Les frais d’émission des nouvelles actions s’élèvent à 500,00 €, HTVA de 21 %.

Enregistrement de l’apport de fonds.

Les actions ont une valeur comptable de 100 ; cependant le prix d’émission est de 110 ; cettedifférence correspond à une primes d’émission.

Apport du capital pour 10.000,00 € ; les primes d’émission s’élèvent à 1.000,00 €550000 Banques 11.000,00

A100000110000

Capital souscritPrimes d’émission

10.000,001.000,00

Enregistrement des frais d’émission.

Ces frais d’émission consistent en : rémunération de l’intermédiaire financier, fraisd’impression et de publicité,…. Il sont généralement soumis à la TVA au taux de 21 %.

1er cas : la société prend ces frais directement en charge au compte de résultats411000659000

TVA à récupérerAutres charges financières diverses

105,00500,00

A440000 Fournisseurs 605,00

2ème cas : la société décide d’activer ces frais411000200000

TVA à récupérerFrais de constitution & d’augmentation de capital

1050,00500,00

A440000 Fournisseurs 605,00

Amortissement des frais activés.

Ensuite, durant 5 années au maximum, la société passera l’écriture suivante :

Dotation aux amortissements sur frais d’établissement pour 100,00 €630000 Dotation aux amortissements sur frais d’établissement 100,00

A209000 Amortissements actés sur frais d’établissement 100,00

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Cas particulier exceptionnel : les souscripteurs paient eux-mêmes les frais.

Dans cette hypothèse, le montant des frais est incorporé aux primes d’émission (compte110000) et fait partie du prix de souscription ; la récupération des fonds se fait en passantl’écriture :

550000 Banques 500,00A

758000 Récupérations de frais auprès de tiers 500,00

Si les frais ont fait l’objet d’une activation, ils sont amortis en une seule fois par le débit ducompte des primes d’émission :

110000 Primes d’émission 500,00A

200000 Frais de constitution et d’augmentation de capital 500,00

Frais d’émission d’emprunts.

Il s’agit de frais afférents à l’émission d’emprunt obligataires : commissions desintermédiaires, rémunération de la Commission bancaire et financière (si l’émission estpublique), frais de publicité, frais d’impression des titres.

Ecritures types pour un emprunt obligataire non subordonné non convertible ; la commissiondur aux intermédiaires de placement (171100) est incorporée au compte 171100 ; les autresfrais sont soumis à la TVA au taux de 21 %.

Souscription avec libération en numéraire201000550000

Frais d’émission d’empruntsBanques

XY

A171100 Emprunts obligataires non subordonnés non convertibles X + Y

Frais d’émission (autres que la commission due aux intermédiaires)201000411000

Frais d’émission d’empruntsTVA à récupérer

XY

A440000 Fournisseurs X + Y

Autres frais d’établissement.

Il s’agit de charges exceptionnelles liées au développement de l’entreprise au cours de sonexistence et engagées dans la perspective d’amélioration de sa rentabilité au cours desexercices ultérieurs. Le fisc admet l’amortissement, et donc l’activation de telles charges nonrécurrentes :

(…) il s’agit d’entreprises qui s’engagent dans une exploitation ou une production nouvelleou complémentaire qui exige au préalable d’importants investissements et des travauxpréparatoires de longue durée ; il est cependant bien entendu que seuls les frais et dépenses

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qui se rapportent directement et exclusivement au nouvel objectif de l’entreprise et qui ont étésupportés avant la réalisation de celui-ci, entrent en ligne de compte ;(Commentaire CIR 92, par. 61/22)

Facturation par les tiers.

Autres frais d’établissement pour …202000411000

Autres frais d’établissementTVA à récupérer

XY

A440000 Fournisseurs X + Y

Amortissement annuel (amortissement direct).

Dotation aux amortissements sur frais d’établissement630000 Dotations aux amortissements sur frais d’établissement X

A202000 Autres frais d’établissement Y

Frais de restructuration.

Définition.

Charges afférentes à une modification substantielle de la structure ou de l’organisation d’uneentreprise.

Une restructuration peut comporter des dépenses et charges de natures diverses :amortissements exceptionnels, frais d’étude, frais de déménagement, indemnités de préavis,mise en place d’un régime de prépension conventionnelle, frais de recyclage du personnel,…(Avis CNC 123/1, bull. n° 6 , janvier 1980, page 13)


Les charges engagées dans le cadre d’une restructuration ne peuvent être portées à l’actif quepour autant qu’il s’agisse de dépenses nettement circonscrites, relatives à une modificationsubstantielle de la structure ou de l’organisation de la société et que ces dépenses soientdestinées à avoir un impact favorable et durable sur la rentabilité de la société.La réalisation de ces 3 conditions doit être justifiée dans l’annexe.

Dans la mesure où les frais de restructuration consistent en charges qui relèvent des chargesd’exploitation ou des charges exceptionnelles, leur transfert à l’actif s’opère par déductionglobale explicite respectivement du total des charges d’exploitation et des chargesexceptionnelles.(Art. 58, al. 2, AR Code des Sociétés)

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Exemple.

Une entreprise décide l’arrêt de l’exploitation d’une unité de production, dans le cadre de larestructuration de ses activités destinée à avoir un impact favorable sur la rentabilité globale.La fermeture de ce département entraîne :

La désaffectation de machines ; ces machines doivent faire l’objet d’un amortissementexceptionnel de 3.000.000,00 € de manière à ramener leur valeur comptable nette àleur valeur de réalisation ;

Le paiement d’indemnités de licenciement aux ouvriers (1.000.000,00 €), dontdécompte :

o Cotisations ONSS : cotisations patronales pour 350.000,00 € et cotisations destravailleurs pour 130.000,00 € ;

o Précompte professionnel : 260.000,00 €

L’entreprise décide d’activer ces charges et de les amortir au taux de 20 % l’an.

Remarque : une désaffectation n’est pas une cession d’actif ; une immobilisation corporelledésaffectée est une immobilisation qui cesse d’être attachée à l’exploitation et qui, à ce titre, esttransférée dans la rubrique « Autres immobilisations corporelles ». L’amortissement exceptionnel apour unique objectif de faire coïncider sa valeur comptable nette (telle qu’elle figure au bilan) avec savaleur de marché. Rappelons qu’il est interdit d’opérer des amortissements « prorata temporis » àl’occasion de cessions d’actifs.

Constatation des charges d’amortissement exceptionnel pour 3.000.000,00 €660200 Amortissements & RV exceptionnels sur

immobilisations corpor.3.000.000,00

A239000 Amortissements actés sur IMO 3.000.000,00

Constatation des charges de licenciement620300621000

Rémunérations des ouvriersCotisations patronales

1.000.000,00350.000,00

A453000454000455000

Précomptes professionnels retenusONSSRémunérations

260.000,00480.000,00610.000,00

Activation : transfert en frais d’établissement204000 Frais de restructuration 4.350.000,00

A649000669000

Charges d’exploitation portées à l’actif au titre de ...Charges exceptionnelles portés à l’actif au titre de ..

1.350.000,003.000.000,00

Amortissement annuel des frais de restructuration (amortissement direct)630000 Dotations aux amortissements sur frais d’établissement 870.000,00

A204000 Frais de restructuration 870.000,00

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LES INVESTISSEMENTS.

INTRODUCTION : LES DIFFERENTS TYPES D’INVESTISSEMENTS.

Le théorème de séparation économique de FISCHER.

Sur le graphique ci-dessous, les 3 fonctions de consommation, d’investissement productif etde placement sont représentées.

Le problème de l’investissement sur un marché de biens et de capitaux se résout en deuxtemps :

Tout d’abord le consommateur cherche à optimiser son investissement productif enprogressant le long de la courbe d’investissement du point B au point D, puis au pointY ; en Y, la pente de la courbe d’investissement est cependant plus forte que celle de ladroite de marché : en d’autres termes, l’investissement a un taux de rendementsupérieur au taux d’intérêt : l’investisseur emprunte donc sur le marché des capitauxpour financer un investissement supplémentaire et se hisser au point X : c’est en cepoint que le rendement de l’investissement est identique au taux d’intérêt.

Dans un second temps, le consommateur cherche à optimiser sa fonction deconsommation : au point X, si la droite de marché et la courbe d’investissement sont

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de même pente, la courbe d’utilité à consommer est plus forte ; le consommateurchoisit donc d’emprunter au taux du marché pour financer un surcroît deconsommation et atteindre, au point E, une courbe d’utilité plus élevée.

Comme on le remarque, les décisions d’investir et de consommer sont prises séparément etindépendamment l’une de l’autre ; tel est l’objet du célèbre « théorème de séparationéconomique de FISCHER ».Ce théorème est au fondement même de la réalité économique puisqu’il signifie qu’en raisonde la séparation des décisions d’investir et de consommer, des individus peuvent diverger parleurs préférences de consommation tout en partageant les mêmes préférencesd’investissement, ce qui leur permet naturellement de créer des entreprises.

Différents types d’investissement productifs.

La rentabilité d’un projet d’investissement de type productif s’apprécie différemment selonque le projet consiste à prendre des participations dans le capital d’une société (existante ouen constitution), qu’il consiste à développer une nouvelle branche d’activité au sein même del’entreprise ou enfin qu’il consiste à améliorer des processus internes (projet de« rationalisation »).Dans le premier cas la rentabilité s’appréciera essentiellement à partir des éventuelsdividendes à recevoir et de la valeur de marché des participations ; dans les deux autres cas, larentabilité s’appréciera essentiellement à partir du compte de résultats auquel on appliqueraun raisonnement marginal.En règle générale, quand on cherche à déterminer la rentabilité d’un projet d’investissement,on se donne un horizon temporel qui varie entre 5 et 7 ans, les prévisions au-delà de cethorizon étant particulièrement incertaines.L’évaluation de la rentabilité d’un projet d’investissement cherche à comparer les capitauxinvestis dans le projet avec les flux attendus du projet ; ces derniers sont des flux financiersréels (négatifs s’il s’agit de décaissements et positifs s’il s’agit d’encaissements) dont sont dèslors exclus les flux strictement comptables comme les amortissements, les provisions,….Les flux à venir doivent naturellement être actualisés pour soutenir la comparaison avec lescapitaux investis à l’origine du projet (un Euro à recevoir dans 5 ans n’a pas aujourd’hui lamême valeur qu’un Euro à investir aujourd’hui). Généralement c’est le coût du capital qui estutilisé. Le résultat de la comparaison est la Valeur Actuelle Nette du projet (la VAN) : sicelle-ci est positive, le projet est rentable ; si la VAN est inférieure à 0, il est préférable de nepas réaliser le projet. Par définition, la VAN consiste donc en un montant ; une autre manièred’évaluer la rentabilité d’un projet d’investissement consiste à en établir le Taux deRendement Interne (TRI) ; ce TRI est tout simplement le taux d’actualisation qui rend la VANnulle : si le TRI est supérieur au coût du capital, le projet est rentable et réciproquement. LeTRI se calcule en utilisant la méthode de l’interpolation linéaire (voir plus loin, enintroduction au chapitre consacré aux sources du financement : les notions de mathématiquesfinancières).

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Formulation.

n Ft

VAN = – I0 + ---------------t=0 (1 + i)t

I0 Les capitaux investisn La durée du projet (entre 5 et 7 ans en général)Ft Les flux réels liés au projet (encaissements + et décaissements –), y compris la valeur

de réalisation du projet (VR) : valeur de marché des participations ou desimmobilisations acquises

i Taux d’actualisation (le coût du capital)

Aspects comptables.

D’un point de vue comptable, tout nouvel investissement a donc un impact sur la valeur desimmobilisations inscrites à l’actif du bilan : tout projet visant à acquérir des droits ou àinvestir dans la recherche se traduira par une modification à la hausse de la valeur comptablenette (VCN) des immobilisations incorporelles ; tout projet d’investissement visant à acquérirde nouveaux moyens de production (machines, mobilier,…) se traduira par une modification àla hausse de la VCN des immobilisations corporelles ; enfin tout projet visant à acquérir desparticipations « stratégiques » (par différenciation avec des placements strictementspéculatifs) dans le capital d’une autre entreprise se traduira par une modification à la haussedes immobilisations financières.

LES REGLES D’EVALUATION.

LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES.

Définitions.

Frais de recherche et de développement.

Les frais de R&D sont généralement des charges « activées » sous certaines conditions :

Il s’agit des frais de recherche, de fabrication et de mise au point de prototypes, de produits,d’inventions et de savoir-faire, utiles aux activités futures de l’entreprise.(AR/Code des sociétés, art. 95, § 1, al. 2)

De toute évidence cette définition exclut la recherche fondamentale et autorise la rechercheappliquée.

Les immobilisations autres que celles acquises de tiers ne sont portées à l’actif pour leur coûtde revient que dans la mesure où celui-ci ne dépasse pas une estimation prudemment établiede la valeur d’utilisation de ces immobilisations ou de leur rendement futur pour la société.(AR/Code des sociétés, art. 60, al. 1)

Ce principe s’applique tout autant à la production immobilisée, c’est-à-dire auximmobilisations corporelles produites par la société elle-même.

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Goodwill.

Coût d’acquisition d’une entreprise ou d’une branche d’activité dans la mesure où il excèdela somme des valeurs des éléments d’actifs et passifs qui le composent.(AR/Code des sociétés, art. 95, § 1, II, al. 4)

Généralement ce goodwill correspond à des actifs intangibles comme, par exemple, la valeurd’une clientèle, d’une expérience acquise (autre que les savoir-faire définis ci-dessous) ouencore d’un « capital humain » ; il faut remarquer qu’une entreprise ne peut jamais activer sonpropre goodwill.

Concessions, brevets, licences, savoir-faire, marques & autres droits similaires.

Il s’agit :D’une part, des brevets, licences, marques et autres droits similaires qui sont la propriété dela société ;D’autre part,

Des droits d’exploitation de biens fonds, de brevets, licences, marques et droitssimilaires appartenant à des tiers

Ainsi que la valeur d’acquisition du droit de la société d’obtenir de tiers desprestations de savoir-faire, lorsque ces droits ont été acquis à titre onéreux par lasociété.

(AR/Code des sociétés, art. 95, § 1, II, al. 3)

Concession : droit exclusif accordé à un concessionnaire, d’exploiter un bien ou un droit oud’en faire usage, moyennant paiement d’une somme unique acquittée au moment del’attribution.

Brevet : le brevet d’invention est un « droit exclusif et temporaire d’exploitation pour touteinvention qui est nouvelle, implique une activité inventive et est susceptible d’applicationindustrielle » ; (Loi du 28 mars 1984 sur les brevets d’invention, M.B. du 9 mars 1985).

Licence de fabrication : autorisation obtenue contre paiement d’une somme forfaitaire uniqueau propriétaire d’un brevet d’invention, de fabriquer et de commercialiser le produit brevetédans une aire géographique et pour une période déterminée.

Savoir-faire (know-how) : droit intellectuel non protégé qui est afférent à des connaissancestechniques ou procédés particuliers et secrets résultant de l’expérience acquise en matière deméthodes de production, de procédés de fabrication,….

Marque : signe susceptible de représentation graphique (nom, sigle, dessin, emblème,slogan,…) attribué par une société aux produits qu’elle fabrique et/ou qu’elle distribue ouencore aux services qu’elle rend, afin de les distinguer des produits vendus ou services prestéspar ses concurrents.

Droits similaires : tous les autres droits intellectuels qui accordent une exclusivitéd’exploitation à celui qui peut faire valoir une création ou plus généralement une antérioritédans l’utilisation ; exemples : droits d’auteur, logiciels,…

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Evaluation.

Les immobilisations incorporelles acquises de tiers sont valorisées soit au prix d’acquisition,soit à la valeur d’apport (dans le cas d’apports en nature en libération du capital souscrit) :

La valeur d’acquisition des immobilisations incorporelles … peut inclure les chargesd’intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, mais uniquement pour autantque ces charges concernent la période qui précède la mise en état d’exploitation effective desimmobilisations…L’inclusion des charges dans la valeur d’acquisition d’immobilisations incorporelles estmentionnée dans l’annexe, parmi les règles d’évaluation.(AR/Code des sociétés, art. 38)

En ce qui concerne les immobilisations autres que celles acquises de tiers, se référer à l’article60 déjà cité.

Amortissements et réductions de valeur.

§1er. Les immobilisations incorporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps font l’objetd’amortissements calculés selon un plan établi conformément à l’article 28, § 1er (c’est-à-direles règles établies par l’organe d’administration).Elles peuvent notamment faire l’objet d’un plan d’amortissement accéléré, conformément auxdispositions fiscales en la matière. Si l’application d’un tel plan accéléré conduit à anticiper,de manière significative, la prise en charge des amortissements par rapport à ce qui estéconomiquement justifié, il est fait mention dans l’annexe de la différence entre le montantcumulé de ces amortissements actés et celui des amortissements économiquement justifiésainsi que de l’influence sur le montant des amortissements grevant le compte de résultats del’exercice, d’amortissements excédant les amortissements économiquement justifiés, pris encharge au cours de l’exercice ou au cours d’exercices antérieurs.Ces immobilisations font l’objet d’amortissements complémentaires ou exceptionnels lorsque,en raison de leur altération ou de modifications des circonstances économiques outechnologiques, leur valeur comptable dépasse leur valeur d’utilisation par la société.Les amortissements actés en application de l’alinéa 1er sur les immobilisations incorporellesdont l’utilisation est limitée dans le temps ne peuvent faire l’objet d’une reprise que si, enraison de modifications des circonstances économiques ou technologiques, le pland’amortissement antérieurement pratiqué s’avère avoir été trop rapide. Les amortissementsactés en application de l’alinéa 2 qui s’avèrent ne plus être justifiés, font l’objet d’une repriseà concurrence de leur excédent par rapport aux amortissements planifiés conformément àl’alinéa 1er.Si dans des cas exceptionnels l’amortissement des frais de recherche et de développement oudu goodwill est réparti sur une durée supérieure à 5 ans, il doit être justifié dans l’annexe.§ 2. Les immobilisations incorporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps nefont l’objet de réductions de valeur qu’en cas de moins-value ou de dépréciation durable.(AR/Code des sociétés, art. 61)

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Exemple de comptabilisation : application à un brevet.

Acquisition du brevet auprès de tiers pour un montant de 10.000 € HTVA de 21 %.

211000411000

Concessions, brevets, licences,…TVA à récupérer

1000210

A440 Fournisseurs 1210

Encaissement des redevances pour 100 € HTVA de 21 %.

400000 Clients 121A

451000707000

TVA à payerPrestations de services

10021

Remarque : on utilisera le compte n° 745000 (Redevances pour brevets et licences) s’il s’agit de revenus occasionnels

Amortissement du brevet.

630100 Dotations aux amortissements sur immobilisationsincorporelles

200

A221900 Concessions, brevets,…. Amortissements actés 200

Remarque : pour les amortissements exceptionnels, on utilisera le compte 660100, Amortissements et réductions de valeur exceptionnels sur

immobilisations incorporelles (dotations).

Cession du brevet (pour 600 €) avec moins-value.

211900663000400000

Concessions, brevets,…. Amortissements actésMoins-values sur réalisations d’actifs immobilisésClients

600200326

A211000451000

Concessions, brevets, licences,…TVA à payer

1000126

Extinction du droit (au plus tard 20 ans après le dépôt).

211900 Concessions, brevets,… Amortissements actés 1000A

211000 Concessions, brevets, licences,… 1000

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LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES.

Définitions.

Conformément à l’AR du 12 septembre 1983 relatif au plan comptable minimum normalisé(PCMN), les rubriques suivantes sont obligatoires :

Terrains et constructions (6)220 Terrains221 Constructions222 Terrains bâtis (7)

22

223 Autres droits réels sur des immeubles23 Installations, machines et outillage (6)24 Mobilier et matériel roulant (6)

Immobilisations détenues en location-financement & droits similaires (6)250 Terrains et constructions251 Installations, machines et outillage

25

252 Mobilier et matériel roulant26 Autres immobilisations corporelles (6)27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés (6)

L’AR accompagne le PCMN de plusieurs notes infrapaginales dont :

(6) Ce compte ou ses subdivisions prévues au plan comptable de l’entreprise font l’objet desous-comptes relatifs :1° à la valeur d’acquisition2° aux plus-values actées3° aux amortissements ou réductions de valeur actés, portant respectivement les chiffres 0, 8et 9 comme dernier chiffre de l’indice du sous-compte.Les entreprises ont toutefois la faculté de regrouper les plus-values, ainsi que lesamortissements et réductions de valeur actés dans des comptes portant respectivement lesindices 2228 et 229, 238 et 239, 248 et 249, 258 et 259, 268 et 269, 278 et 279.En ce cas, ces comptes doivent mentionner, de manière distincte, et selon les distinctionsprévues au plan comptable de l’entreprise, les diverses catégories d’actifs auxquelles cesplus-values, amortissements et réductions de valeur se rapportent.

(7) Ce compte n’est utilisé que lorsqu’une distinction n’est pas susceptible d’être opérée entreterrains et constructions ou lorsqu’une telle distinction n’est pas opérée, sous l’anglenotamment des amortissements.

Les autres immobilisations corporelles.

Elles comprennent :

1) Les immeubles détenus au titre de réserve immobilière, c’est-à-dire des terrains ouconstructions acquis par la société non en vue d’une utilisation immédiate mais en vued’une utilisation future ;

2) Les immeubles d’habitation ;3) Les immobilisations corporelles désaffectées ou retirées de l’exploitation ;

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4) Les biens immeubles et meubles donnés en emphytéose, en superficie, en bailcommercial, en bail à ferme ou en location, sauf dans la mesure où les créancesrésultant de ces contrats sont portés sous les rubriques V (« créances à plus d’unan ») et VII (« créances à un an au plus ») ;

5) Les frais d’aménagement d’immeubles pris en location par l’entreprise, s’ils n’ont pasété pris en charge du compte de résultats de l’exercice au cours duquel ils ont étéexposés.

(AR/Code des sociétés, art. 95, § 1er, III.E)

Evaluation.

La valeur d’acquisition des immobilisations … corporelles peut inclure les charges d’intérêtafférentes aux capitaux empruntés pour les financer, mais uniquement pour autant que cescharges concernent la période qui précède la mise en état d’exploitation effective desimmobilisations. L’inclusion des charges d’intérêt dans la valeur d’acquisitiond’immobilisations corporelles est mentionnée dans l’annexe, parmi les règles d’évaluation.(AR/Code des sociétés, art. 38)

Outre les charges d’intérêt décrites ci-dessus, la valeur d’acquisition comprend tous les fraisaccessoires HTVA afférents à la mise en état d’exploitation de l’immobilisation concernée :frais d’installation, commissions éventuelles,…

Remarques.

Selon la CNC, les actifs décrits ci-dessous doivent être portés à la rubrique immobilisationscorporelles :

Les biens corporels destinés à être immobilisés ou pour lesquels une décisiond’immobilisation a été prise ;

Les pièces de rechange relatives aux installations et à l’outillage et destinéesexclusivement au service de ces installations et de cet outillage ;

Les emballages consignés à la clientèle ou destinées à être consignées ; Les catalyseurs.

(Avis CNC 132/9, Bull. n° 36, novembre 1996, page 3)

Sont reprise dans les stocks : Les immeubles acquis ou construits en vue de leur revente (PCMN : 35 – Actif :

VI.A.5 du schéma complet) ; Les immobilisations acquises, destinées à faire l’objet d’une location-financement

(PCMN : 34 – Actif : VI.A.4 du schéma complet).

57

LES ACQUISITIONS.

Une immobilisation peut être acquise de différentes manières : Acquisition de tiers : dans ce cas précis, l’acquisition peut être soumise au paiement

soit d’un droit d’enregistrement (généralement lors de l’acquisition de biensimmeubles) soit d’une TVA.

Acquisition par apport : ce cas a été traité précédemment dans le cadre de laconstitution des sociétés.

Production immobilisée : c’est l’entreprise elle-même qui produit ses propresimmobilisations.

Acquisition par prélèvement sur les stocks : l’entreprise peut prélever certainesimmobilisations sur les stocks initialement destinés à la vente.

Acquisitions de tiers.

Acquisitions soumises à un droit d’enregistrement.

Définitions.

Les droits d’enregistrement sont des impôts établis au profit de l’Etat, qui sont perçus par lereceveur de l’enregistrement à l’occasion de l’enregistrement d’actes ou d’écrits dans ceregistre.Les droits d’enregistrement liés à des achats de biens immobiliers constituant un élément duprix d’acquisition (frais accessoires) sont enregistrés dans le même compte que celui danslequel est enregistré le prix d’achat des biens en question.

Avis de la CNC sur la date à prendre en compte pour la comptabilisation.

Il a été demandé à la CNC si la date de comptabilisation de la mutation immobilière était celledu compromis de vente ou celle de la transcription de l’acte de vente à la conservation deshypothèques. Selon la CNC, c’est la date du compromis de vente qui doit être retenue.(Avis CNC 3/1, bull. n° 15, octobre 1984, page 1)Remarque : la passation de l’acte de vente doit intervenir endéans les 4 mois à dater ducompromis de vente.

Droits d’enregistrement et d’hypothèque.

Les droits d’enregistrement sont régis par le Code des droits d’enregistrement, d’hypothèqueet de greffe (spécifique à la région wallonne) ; conformément à l’article 44 du Code :

Le droit est fixé à 12,50 % pour les ventes, échanges et toutes conventions translatives à titreonéreux de propriété ou d'usufruit de biens immeubles.

Conformément à ce même Code, les droits d’hypothèque sont fixés à 0,30 % (art. 262).

Honoraires du notaire procédant à la vente d’immeuble.

Les honoraires du notaire sont fixés conformément au barème J (AR du 16 décembre 1950,art. 17, n° 81) ; par ailleurs les frais de notaire pour l’inscription de l’hypothèque sont limités

58

aux frais de poste et à une rémunération maximale de 2,50 € (AR du 16 décembre 1950, art.4).

Barème J (AR du 16 décembre 1950, art. 6) :

Tranches successives Honoraire (%)7.500 4,0010.000 2,5012.500 2,0015.495 1,5018.600 1,00186.000 0,50Surplus 0,05

Le précompte immobilier.

Le précompte immobilier se détermine à partir du revenu cadastral, lui-même calculéconformément aux articles 471 à 504 du Code des Impôts sur les Revenus. Le précompteimmobilier n’est plus imputable sur l’I.P.P. que dans le cas de la maison d’habitation.Le précompte immobilier est basé sur le revenu cadastral indexé. Pour les revenus de l’année2005, le coefficient d’indexation est de 1,3889. Le taux du précompte immobilier comprend letaux de base et les additionnels provinciaux et communaux. Ce sont les Régions qui sontcompétentes pour modifier le taux de base et les exonérations en matière de précompteimmobilier Les taux applicables sont les suivants:

Taux de précompte immobilierFlandre Wallonie Bruxelles

Taux de base 2,50 1,25 1,25Habitations sociales 1,60 0,80 0,80Matériel & outillage 2,26 1,25* 1,25

*Pour le matériel et l’outillage, le précompte immobilier se calcule sur base d’un revenucadastral multiplié par le coefficient obtenu en divisant la moyenne des indices des prix de2002 par la moyenne des indices des prix de 1988 et 1989.

Ces taux sont à majorer dans chacun des cas des centimes additionnels provinciaux etcommunaux. Ainsi, si le taux de base est de 1,25%, 3.000 centimes additionnels généreront untaux complémentaire de 37,5% : le taux global du précompte immobiliers sera donc de38,75%.

Remarque : pour l’exercice 2005, le Conseil communal de CINEY a fixé (séance du 13décembre 2004) les centimes additionnels à 2000.

59

Exemple.

Une société acquiert, pour la somme de 200.000 € un immeuble avec terrain situé sur lacommune de CINEY ; le revenu cadastral du bien s’élève à 2.000 €. Le compromis de venteest signé le 01 avril et l’acte de vente intervient le 01 juillet suivant. L’acquisition est financéeau moyen d’un crédit hypothécaire.

Calcul des honoraires du notaire.

Tranche 1 : 7.500 x 4 % 300Tranche 2 : (10.000 – 7.500) x 2,50 % 62,50Tranche 3 : (12.500 – 10.000) x 2 % 50Tranche 4 : (15.495 – 12.500) x 1,50 % 44,93Tranche 5 : (18.600 – 15.495) x 1 % 31,05Tranche 6 : (186.000 – 18.600) x 0,50 % 837Tranche 7 : (200.000 – 186.000) x 0,05 % 7Frais de poste (hypothèque) : envoi recommandé 4,82Rémunération hypothèque 2,50TOTAL 1339,80

Calcul du précompte immobilier.

Taux global : 1,25 + (2000 x 1,25) / 100 = 26,25 %

Précompte immobilier : 2.000 € x 26,25 % = 525 €.

Calcul du droit d’hypothèque

200.000 € x 0,30 % = 600 €.

Comptabilisation.

Signature du compromis de vente.

Il est éventuellement demandé à l’acquéreur de verser une provision pour droitsd’enregistrement et frais d’acte : dans notre exemple, on choisira arbitrairement 600 €. Cetteprovision est, au titre de frais accessoire, imputable sur la valeur d’acquisition del’immobilisation.

222000 Terrains bâtis 600A

550000 Banques 600

60

Signature de l’acte de vente.

Réception de l’emprunt et paiement des droits d’hypothèque.

550000650200

BanquesAutres charges des dettes

200.000600

A173000423000550000

Etablissements de crédit. Dettes en compte (LT)Etablissements de crédit. Dettes en compte (CT)Banques

200.000

600

La ventilation entre les comptes 173000 et 423000 sera envisagée dans le chapitre consacréaux sources de financement.Pour rappel : les charges d’intérêt liées au financement des immobilisations ne sontimputables sur la valeur d’acquisition que s’ils interviennent avant la mise en étatd’exploitation de l’immobilisation concernée (AR/Code des sociétés, art. 38). Dans le casprésent, les droits d’hypothèque constituent bien des charges de dettes directement liées aufinancement de l’acquisition de l’immeuble.

Enregistrement de l’immeuble et du solde des frais accessoires (200.000 + 739,80).

222000 Terrains bâtis 200.739,80A

550000 Banques 200.739,80

Imputation sur la valeur d’acquisition de 50 % du précompte immobilier.

222000 Terrains bâtis 262,50A

550000 Banques 262,50

Remarque : l’acte de vente intervenant le 01 juillet, c’est à cette date qu’a lieu la transmissioneffective du bien ; dès lors à partir du 01 juillet, le précompte immobilier est à charge del’acquéreur.

Droit et engagement hors bilan.

L’inscription d’une hypothèque donne lieu à la constatation, dans les comptes hors bilan de laclasse 0, de droits et engagements.

020000 Créanciers de la société, bénéficiaires de garantiesréelles

200.000

A021000 Garanties réelles constatées pour compte propre 200.000

61

Acquisitions soumises à la TVA.

Prix d’acquisition.

Le prix d’acquisition comprend, outre le prix d’achat, les frais accessoires tels que les impôtsnon récupérables et les frais de transport.(AR/Code des sociétés, art. 36, al. 1er)

Exemple.

Acquisition d’une machine pour un montant de 100.000 €, HTVA de 21 %. Vendeur etacquéreur sont assujettis à la TVA.

230000411000

Installations, machines et outillagesTVA à récupérer

100.00021.000


Assujettissement partiel à la TVA.

On peut imaginer qu’une société commerciale ait des activités multiples dont certaines ne sontpas soumises à la TVA : par exemple un prestataire de services qui vendrait accessoirementdes assurances. La TVA versée à l’occasion de l’acquisition d’une immobilisation quiconcourt à l’exercice des deux types d’activités ne peut, dans ce cas, qu’être partiellementrécupérée. La partie non récupérable de la TVA sera alors imputée sur la valeur d’acquisitionde l’immobilisation.

Exemple.

Une société est soumise au régime de l’assujettissement mixte : 80 % seulement de sesactivités sont soumises à la TVA. Elle acquiert un mobilier d’une valeur de 10.000 € HTVAde 21 % ; ce mobilier concourt à l’exercice de toutes les activités de la société.

240000411000

Mobilier et matériel roulantTVA à récupérer

11.0501.050


62

Cas particulier : véhicules de société et déductibilité de la TVA.

Rappel : le principe « entité entreprise ».

En droit, ce concept signifie que l’entreprise constitue une entité distincte de l’entrepreneur(exploitant de l’entreprise individuelle) ou de la masse des associés (dans le cas d’uneentreprise constituée sous forme de société). Cette personnification comptable recouvred’ailleurs la personnalité juridique des sociétés attribuée par la loi aux sociétéscommerciales.(J. Antoine, R-M. Dehan-Maroye, C. Dendaux, « Traité de comptabilisation », de boeck,2004)

La notion de « véhicule mixte ».

Par voiture mixte, il faut entendre tout véhicule automobile conçu et construit pour letransport de personnes et de choses et qui peut comprendre, en transport rémunéré depersonnes, huit places au maximum, non compris le siège du conducteur. Ici sont notammentvisés les « commercials », les « breaks » et les « stationwagons » dont l’espace derrière lesiège du conducteur est aménagé de telle façon que des sièges peuvent y être placés.(SPF Finances, www.minfin.fgov.be)

La notion de « assujetti mixte ».

§ 1er. Lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant desopérations permettant la déduction sur base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxesayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au proratadu montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'ileffectue.§ 2. Par dérogation au § 1er, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent autoriserl'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partiedes biens et des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application duprorata visé au § 1er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.(Code de la TVA, art. 46)

La déductibilité de la TVA sur les voitures, voitures mixtes et minibus.

§ 2. Pour la livraison, l'importation et l'acquisition intracommunautaire de véhiculesautomobiles destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises, et pour lesbiens et les services se rapportant à ces véhicules, la déduction ne peut dépasser en aucun cas50 %. des taxes qui ont été acquittées.(Code de la TVA, art. 45)

Extrait du commentaire du Code de la TVA (n° 46).

Numéro 46/96

En vertu de l'art. 45, § 2 C.TVA, la déduction ne peut en aucun cas dépasser 50 pc des taxesqui ont été acquittées pour la livraison, l'importation et l'acquisition intracommunautaire devoitures automobiles servant au transport de personnes - y compris les véhicules qui peuvent

63

servir tant au transport de personnes qu'au transport de marchandises - et pour les biens etles services se rapportant à ces véhicules.

Numéro 46/97

Cette disposition ne s'applique toutefois pas :

1° aux voitures destinées à être vendues ou louées par un assujetti dont l'activité économiquespécifique consiste dans la vente ou la location de voitures;

2° aux véhicules destinés à être exclusivement utilisés pour le transport rémunéré depersonnes;

3° aux véhicules neufs au sens de l'art. 8bis, § 2, 2° C.TVA autres que ceux visés supra sous aet b qui font l'objet d'une livraison exemptée par l'art. 39bis C.TVA.

Numéro 46/98

Ce qui importe est de savoir de quelle manière l'assujetti mixte applique son droit à déductionpour les opérations susmentionnées. L' assujetti mixte doit-il simplement soumettre cesopérations au règle du prorata général de l'art. 46, § 1er C.TVA ? Peut-il appliquer l'art. 45,§ 2 C.TVA ou les deux articles ? Si c'est le cas, peut-il appliquer l'art. 46, § 1er C.TVA etensuite la limitation de l'art. 45, § 2 C.TVA ou vice versa ?

Numéro 46/99

Un simple exemple rend la réponse évidente. Supposons qu'une personne physique - assujettitotal - utilise dans le cadre de l'exercice de son activité professionnelle une voitureautomobile dont l'utilisation effective à titre professionnel a été fixée à 80 pc. En applicationde l'art. 45, § 2 C.TVA, le droit à déduction de la TVA ayant grevé les opérations relatives àcette voiture est limité à 50 pc. Présumons ensuite que cette même personne physique devientun assujetti mixte à la suite de l'exercice de l'une ou l'autre activité accessoire non soumise àla TVA et qu'un prorata général a été fixé à 60 pc. A supposer que seul l'art. 46, § 1er C.TVAsoit d'application à cette nouvelle situation, cela signifierait que l'assujetti mixte, par le faitd'effectuer des opérations non taxables, pourrait appliquer un droit à déduction à raison de60 pc, c-à-d 10 pc de plus qu'auparavant en tant qu'assujetti total. Il est clair que ceci n'estpas l'intention du législateur; il doit donc être conclu qu'une combinaison des deux articlesest obligatoire. Dans ce cas concret, le droit à déduction s'élèverait tant pour l'assujetti totalque pour l'assujetti mixte à 50 pc de la TVA ayant grevé les opérations relatives à la voitureen question, indépendamment d'une application préalable de la limitation de l'art. 46, § 1er

C.TVA limitée ensuite au pourcentage visé à l'art. 45, § 2 C.TVA ou inversement, c-à-dapplication en premier lieu de l'art. 45, § 2 C.TVA mais limité au pourcentage visé à l'art. 46,§ 1er C.TVA. Il est évident que ce procédé défavoriserait l'assujetti total par rapport àl'assujetti mixte étant donné que le premier est tenu d'acquitter la TVA sur toutes sesopérations à la sortie tandis que, dans ce cas concret, le dernier ne doit la TVA que sur 60 pcde ses opérations.

64

Numéro 46/100

Comme le but est précisément d'accorder à l'assujetti mixte un droit à déduction qui estfonction de la quote-part de ses opérations taxables par rapport au total de son chiffred'affaires - à savoir le prorata général - il est clair que l'exercice du droit à déduction del'assujetti est caractérisé par une double limitation. Il doit d'abord appliquer la limitation del'art. 45, § 2 C.TVA et ensuite appliquer sur le reste la limitation instaurée par la règle duprorata général. Dans l'exemple ci-dessus, le droit à déduction de l'assujetti mixte doit dèslors être fixé comme suit. Il applique en premier lieu la règle générale de l'art. 45, § 2 C.TVAen vertu de laquelle la TVA est déductible à raison de 50 pc. En second lieu il est tenud'appliquer le prorata général sur le résultat obtenu c-à-d 60 pc de 50 pc soit 30 pc.

Numéro 46/101

E x e m p l e

Un assujetti mixte qui opère la déduction selon le prorata général, achète en 1997 une voitureautomobile pour le prix de 1.000.000 BEF hors TVA (210.000 BEF). Son prorata générals'élève à 70 pc ; la voiture est utilisée à raison de 75 pc pour son activité professionnelle.

La TVA déductible doit être limitée en deux étapes :

1° en vertu de l'art. 45, § 2 C.TVA, le droit à déduction est limité à 50 pc de 210.000 BEF ouà 105.000 BEF ;

2° sur le résultat obtenu doit être appliqué le prorata général de sorte que 105.000 BEF x 70pc ou 73.500 BEF puisse être porté en déduction.

Ou d'une manière plus brève : 210.000 BEF x 50 pc x 70 pc = 73.500 BEF.

Dans l'hypothèse où la voiture n'est utilisée qu'à raison de 25 pc pour l'activitéprofessionnelle, le calcul est le suivant :

1° en vertu de l'art. 45, § 2 C.TVA, le droit à déduction s'élève à maximum 50 pc. Cepourcentage est toutefois limité à l'utilisation professionnelle de 25 pc de 210.000 BEF ou à52.500 BEF;

2° sur le résultat obtenu doit être appliqué le prorata général de sorte que 52.500 BEF x 70pc ou 36.750 BEF puisse être porté en déduction.

Ou d'une manière plus brève : 210.000 BEF x 25 pc x 70 pc = 36.750 BEF.

Numéro 46/102

Pour être complet, il faut préciser que la double limitation du droit à déduction n'exclut enaucun cas la perception de la TVA sur la base d'imposition totale lorsque l'assujetti mixtevend la voiture automobile en question qu'il a utilisée partiellement dans l'exercice de sonactivité professionnelle, ou encore lorsqu' un avantage de toute nature a été fixé en raison del'utilisation de cette voiture.

65

Application.

Une société commerciale acquiert une voiture pour un montant de 20.000 € HTVA de 21 %.Les activités de cette société sont, pour 70 %, soumise à la TVA (les 30 % restants sontexemptés).

Calcul de la TVA déductible.

(20.000 x 21 %) x 50 % x 70 % = 1470 €.

240000411000


22.7301.470


Cas particulier : les travaux immobiliers.

Rappel : le régime cocontractant.

Le code de la TVA entend par là tout travail de construction, de transformation,d’achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et de démolition detout ou partie d’un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois lafourniture d’un bien meuble et son emplacement dans un immeuble de manière telle que cebien meuble devienne immeuble par nature.Dans le cas où les prestations d’un entrepreneur correspondent à cette notion de travauximmobiliers, la TVA ne doit pas être payée par lui mais par son cocontractant assujetti. Lafacture doit porter la mention « Taxe à acquitter par le cocontractant ».(AR TVA n° 1, art. 20)

Exemple.

Travaux immobiliers pour un montant de 100.000 € HTVA de 21 % à acquitter par lecocontractant.

221000411000

Constructions. Valeur d’acquisitionTVA à récupérer

100.00021.000

A440000451300

FournisseursTVA due sur travaux immobiliers

100.00021.000

66

Les acomptes versés sur immobilisations corporelles & incorporelles.

Exemple.

Une société a passé commande d’une machine pour un montant de 100.000 € HTVA de 21% ; les conditions de paiement sont les suivantes : 20 % à la commande et 80 % à la livraison.

Enregistrement et paiement de l’acompte.

270000411000

Immobilisations en cours & acomptes versésTVA à récupérer

20.0004.200


440000 Fournisseurs 24.200A

550000 Banques 24.200

Livraison de la machine et règlement.

230000411000

Installations, machines et outillageTVA à récupérer

100.00016.800

A270000440000

Immobilisations en cours & acomptes versésFournisseurs

20.00096.800

440000 Fournisseurs 96.800A

550000 Banques 96.800

La production immobilisée.

Définition.

Il s’agit d’immobilisations corporelles réalisées par les services de l’entreprise pour sonpropre usage.

Evaluation.

Cet auto-investissement, qui constitue un produit d’exploitation, est valorisé au coût derevient et porté à l’actif du bilan sous le poste approprié d’immobilisations corporelles.

Exemple.

Une entreprise réalise, pour son propre usage, des travaux immobiliers pour un montant de100.000 € (coût de revient).

67

Principe.

Les montants successifs des travaux sont, au moment de leur constatation, inscrits au débit ducompte de résultats ; à l’achèvement des travaux, ces charges d’exploitation sont « annuléesen utilisant en créditant le compte de résultats et en débitant le compte approprié desimmobilisations corporelles.Bien qu’il s’agisse d’une autoproduction, ces travaux immobiliers, dans la mesure où ilsrépondent au critère énoncé à l’article 20 de L’AR TVA n° 1, sont soumis au régimecocontractant.La TVA est due sur la valeur totale des travaux immobiliers, soit 100.000 €.

Comptabilisation à l’achèvement des travaux.

221000411000


100.00021.000

A451000720000

TVA dueProduction immobilisée

21.000100.000

Les acquisitions par prélèvement sur les stocks.

Principe.

Ces acquisitions sont traitées comme s’il s’agissait d’une vente.

Exemple.

Une entreprise, spécialisée dans la vente de mobilier de bureau, prélève sur son stock unmobilier d’une valeur de 10.000 €, HTVA de 21 % ; ce mobilier est destiné à l’équipement del’un de ses services.

240000411000


10.0002.100

A451000701000

TVA à payerVente de produits finis

2.10010.000

Les acquisitions par apport.

Ce type d’acquisition a déjà été abordé dans le chapitre consacré à la constitution.

Les immobilisations en cours.

Définition.

Les immobilisations en cours sont celles qui ne sont pas terminées à la clôture de l’exercice.Du point de vue de leur origine, elles comprennent celles dont la réalisation est confiée à destiers et celles qui sont réalisées par les services de l’entreprise pour son propre usage.

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Evaluation.

Les travaux inachevés à la date de clôture de l’exercice sont évalués au prix d’acquisition ouau coût de revient, selon l’origine de l’immobilisation.

Exemple : construction.

La construction est réalisée par un tiers.

Au fur et à mesure des facturations partielles, suivant les états d’avancement del’entrepreneur, imputation sur le compte 270 des immobilisations en cours et acomptes versés.

270000

411000

Immobilisations corporelles en cours & acomptesversésTVA à récupérer

X

YA

440000451300


XY

Lors de l’achèvement des travaux, facturation du solde à payer.

221000411000


XY

A440000451300


XY

Ensuite transfert des acomptes versés.

221000 Constructions. Valeur d’acquisition XA

270000 Immobilisations corporelles en cours & acomptesversés

X

La construction est réalisée par les services de l’entreprise.

A la fin de chaque exercice à l’issue duquel les travaux ne sont pas terminés : prise en comptedu coût de revient de la construction pour l’exercice écoulé ; utilisation du compte 720000(production immobilisée) qui neutralise les différentes charges portées au débit du compte derésultats durant l’exercice.

270000

411000


X

YA

451000720000

TVA à payerProduction immobilisée

XY

69

Lors de l’achèvement des travaux : prise en compte du solde du coût de revient de laconstruction.

221000411000


XY

A451000720000


YX

Ensuite transfert des coûts de revient déjà constatés au cours des exercices précédents ou del’exercice précédent (si la construction a été réalisée durant un seul exercice).

221000 Constructions. Valeur d’acquisition XA

270000 Immobilisations en cours et acomptes versés X

Production immobilisée : exercice récapitulatif.

L’entreprise G. DUBETON+HANTROT SA a construit un nouveau bâtiment afin d’yinstaller de nouveaux ateliers ; les travaux se sont étalés sur les exercices N et N+1.La comptabilité analytique fournit les données suivantes relatives au coût de revient de cestravaux :

Nature des charges Exercice N Exercice N+1Consommations de matières 900 1.000Rémunérations & charges sociales 2.000 2.100Services et biens divers 600 700Amortissements 200 200Totaux 3.700 4.000

A la fin de l’exercice N, valorisation en immobilisation du coût de revient des travaux.

270000

411000


3.700

777A

451000720000


7773.700

Dans le courant de l’exercice N+1, au moment de l’achèvement des travaux, prise en comptedu solde du coût de revient des travaux.

221000411000


4.000840

A451000720000


8404.000

70

Ensuite transfert des coûts de revient déjà constatés au cours de l’exercice N.

221000 Constructions. Valeur d’acquisition 3.700A

270000 Immobilisations corporelles en cours et acomptesversés

3.700

Les aménagements.

Définition.

Il s’agit de travaux destinés à mettre en état d’utilisation les diverses immobilisations del’entreprise. Il s’agit essentiellement de l’aménagement des terrains et des bâtiments.

Evaluation.

Le coût de ces travaux est activé lorsqu’ils ont pour effet d’augmenter la valeur d’usage desimmobilisations ou de prolonger leur durée d’utilisation. Ce coût est porté au débit d’un descomptes 220000, 221000 ou 222000, selon le cas.

Ce coût est imputé dans les charges de l’exercice, à savoir en SBD, si les travaux ont pourseul but de maintenir les immobilisations en état.

S’ils se rapportent à des immeubles pris en location par l’entreprise, ils sont soit pris encharge du compte de résultats de l’exercice au cours duquel ils ont été exposés, soit portés audébit du compte 26 Autres immobilisations corporelles.(AR/Code des sociétés, art. 95, § 1er, III.E)

Comptabilisation.

Aménagements apportés par le propriétaire et réalisés par des tiers.

Si les aménagements sont réalisés par l’entreprise elle-même, il s’agit d’une productionimmobilisée. Exemple d’aménagement : installation d’un chauffage central.

Aménagements substantiels apportant une plus-value.

221000411000


XY

A440000451300


XY

Aménagements mineurs.

411000611000

TVA à récupérerEntretien et réparations

XY

A440000451300


YX

71

Aménagements apportés par le locataire.

Aménagements substantiels.

L’organe de gestion décide d’activer ou de prendre en charge immédiatement le coût destravaux.

Activation.

411000260000

TVA à récupérerAutres immobilisations corporelles

XY

A440000451300


YX

Prise en charge immédiate.

411000610000

TVA à récupérerLoyers et charges locatives

XY

A440000451300


YX

Aménagements mineurs.

411000610000

TVA à récupérerLoyer et charges locatives

XY

A440000451300


YX

Sort des aménagements.

Il existe deux possibilités : soit le locataire remet les lieux en état (ces travaux sontéventuellement réalisés par des tiers) soit le propriétaire du fonds conserve les aménagementset indemnise le locataire.

Enlèvement & remise en état des lieux par des tiers.

411000611000

TVA à récupérerEntretien et réparations

XY

A440000451300


YX

72

Indemnisation par le propriétaire du fonds.

416900 Autres créances diverses XA

769000 Autres produits exceptionnels divers X

LES AMORTISSEMENTS

La notion d’amortissement peut être envisagée d’un double point de vue :

Selon le premier point de vue, l’amortissement est considéré comme la constatation dela dépréciation (inévitable et, en principe, irréversible) subie par les immobilisationsdont la durée d’utilisation est limitée dans le temps ;

Selon le second point de vue, l’amortissement est considéré comme la prise en chargeprogressive par le compte de résultats de la valeur d’acquisition d’une immobilisationsur sa durée probable d’utilisation.

Définition.

Par "amortissements" on entend les montants pris en charge par le compte de résultats,relatifs aux frais d'établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dontl'utilisation est limitée dans le temps, en vue soit de répartir le montant de ces fraisd'établissement et le coût d'acquisition, éventuellement réévalué, de ces immobilisations surleur durée d'utilité ou d'utilisation probable, soit de prendre en charge ces frais et ces coûtsau moment où ils sont exposés. Par "réductions de valeur" on entend les abattementsapportés au prix d'acquisition des éléments de l'actif autres que ceux visés à l'alinéaprécédent, et destinés à tenir compte de la dépréciation, définitive ou non, de ces derniers à ladate de clôture de l'exercice. Les amortissements et les réductions de valeur cumulés sontdéduits des postes de l'actif auxquels ils sont afférents.(AR/Code des sociétés, art. 45, al. 1er)

Caractéristiques.

Les amortissements et les réductions de valeur doivent répondre aux critères de prudence, desincérité et de bonne foi.(AR/Code des sociétés, art. 46)

Les amortissements et les réductions de valeur sont spécifiques aux éléments de l'actif pourlesquels ils ont été constitués ou actés. Les éléments de l'actif dont les caractéristiquestechniques ou juridiques sont entièrement identiques peuvent toutefois faire globalementl'objet d'amortissements ou de réductions de valeur.(AR/Code des sociétés, art. 47)

Les amortissements et les réductions de valeur doivent être constitués systématiquement surbase des méthodes arrêtées par la société conformément à l'article 28, § 1er. Ils ne peuventdépendre du résultat de l'exercice.(AR/Code des sociétés, art. 48)

73

Evaluation.

Les frais d’établissement.

Les frais d'établissement font l'objet d'amortissements appropriés, par tranches annuelles devingt pour cent au moins des sommes réellement dépensées. Toutefois, l'amortissement desfrais d'émission d'emprunts peut être réparti sur toute la durée de l'emprunt.(AR/Code des sociétés, art. 59)

Les immobilisations incorporelles.

§ 1er. Les immobilisations incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps font l'objetd'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 28, §1er. Ellespeuvent notamment faire l'objet d'un plan d'amortissement accéléré, conformément auxdispositions fiscales en la matière. Si l'application d'un tel plan accéléré conduit à anticiperde manière significative, la prise en charge des amortissements par rapport à ce qui estéconomiquement justifié, il est fait mention dans l'annexe de la différence entre le montantcumulé de ces amortissements actés et celui des amortissements économiquement justifiésainsi que de l'influence sur le montant des amortissements grevant le compte de résultats del'exercice, d'amortissements excédant les amortissements économiquement justifiés, pris encharge au cours de l'exercice ou au cours d'exercices antérieurs.Ces immobilisations font l'objet d'amortissements complémentaires ou exceptionnels lorsque,en raison de leur altération ou de modifications des circonstances économiques outechnologiques, leur valeur comptable dépasse leur valeur d'utilisation par la société.Les amortissements actés en application de l'alinéa 1er sur les immobilisations incorporellesdont l'utilisation est limitée dans le temps ne peuvent faire l'objet d'une reprise que si, àraison de modifications des circonstances économiques ou technologiques, le pland'amortissement antérieurement pratiqué s'avère avoir été trop rapide. Les amortissementsactés en application de l'alinéa 2 qui s'avèrent ne plus être justifiés, font l'objet d'une repriseà concurrence de leur excédent par rapport aux amortissements planifiés conformément àl'alinéa 1er.Si dans des cas exceptionnels l'amortissement des frais de recherche et de développement oudu goodwill est réparti sur une durée supérieure à cinq ans, il doit en être justifié dansl'annexe.§ 2. Les immobilisations incorporelles dont l'utilisation n'est pas limitée dans le temps ne fontl'objet de réductions de valeur qu'en cas de moins-value ou de dépréciation durable.(AR/Code des sociétés, art. 61)

Les immobilisations corporelles.

§ 1er.Les immobilisations corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps font l'objetd'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 28, § 1er.Ces immobilisations font l'objet d'amortissements complémentaires ou exceptionnels lorsque,en raison de leur altération ou de modifications des circonstances économiques outechnologiques, leur valeur comptable dépasse leur valeur d'utilisation par la société.Les amortissements actés en application de l'alinéa 1er sur les immobilisations corporellesdont l'utilisation est limitée dans le temps ne peuvent faire l'objet d'une reprise que si, àraison de modifications des circonstances économiques ou technologiques, le pland'amortissement antérieurement pratiqué s'avère avoir été trop rapide. Les amortissementsactés en application de l'alinéa 2 qui s'avèrent ne plus être justifiés, font l'objet d'une reprise

74

à concurrence de leur excédent par rapport aux amortissements planifiés conformément àl'alinéa 1er.§ 2. Les immobilisations corporelles dont l'utilisation n'est pas limitée dans le temps ne fontl'objet de réductions de valeur qu'en cas de moins-value ou de dépréciation durable.§ 3. Lorsque la fonctionnalité d'une immobilisation corporelle est constante, le conseild'administration de l'association peut, moyennant mention et justification en annexe, déciderde ne pas amortir cette immobilisation corporelle et de prendre en charge les coûtsd'entretien et de remplacement qui y sont liés.(AR/Code des sociétés, art. 64)

Les immobilisations corporelles désaffectées ou qui ont cessé d'être affectées durablement àl'activité de la société font, le cas échéant, l'objet d'un amortissement exceptionnel pour enaligner l'évaluation sur leur valeur probable de réalisation.(AR/Code des sociétés, art. 65)

L’inscription des amortissements dans l’annexe.

Exemple d’application : les immobilisations corporelles.

Doivent figurer dans les annexes (annexe III) :

III. Un état des immobilisations corporelles (rubrique III de l'actif) ventilant celles-ci entre : Terrains et constructions (III.A); Installations, machines et outillage (III.B); Mobilier et matériel roulant (III.C); Location-financement et droits similaires (III.D); Autres immobilisations corporelles (III.E); Immobilisations en cours et acomptes versés (III.F),

et mentionnant pour chacun de ces postes :a) en valeur d'acquisition, le montant au terme de l'exercice précédent, les mutations de

l'exercice (acquisitions, y compris la production immobilisée, cessions etdésaffectations, transferts d'une rubrique à une autre), ainsi que le montant en find'exercice;

b) les plus-values existant au terme de l'exercice précédent, les mutations de l'exercice(plus-values actées, acquises de tiers, annulées, transférées d'une rubrique à uneautre), ainsi que le montant en fin d'exercice de ces plus-values;

c) les amortissements et réductions de valeur existant au terme de l'exercice précédent,les mutations de l'exercice (amortissements et réductions de valeur actés à charge ducompte de résultats, repris en compte de résultats, acquis de tiers, annulés, transférésd'une rubrique à une autre), ainsi que le montant en fin d'exercice de cesamortissements et réductions de valeur;

d) la valeur comptable nette en fin d'exercice.Pour les droits dont la société dispose en vertu de contrats de location-financement et decontrats similaires, la valeur comptable nette en fin d'exercice est ventilée entre : terrains etconstructions; installations, machines et outillage; mobilier et matériel roulant.(AR/Code des sociétés, art. 91, A.III)

75

Les amortissements périodiques.

Les entreprises qui souhaitent affiner la présentation de leurs situations comptablesintermédiaires peuvent prendre en compte, à la fin de chaque période, la fraction appropriéedes amortissements annuels constituant des charges d’exploitation.

Comptabilisation.

Les frais d’établissement (autres que les frais d’émission d’emprunts)

630000 Dotations aux amortissements sur frais d’établissement XA

200000202000204000

Frais de constitution et d’augmentation de capitalAutres frais d’établissementFrais de restructuration

XXX

Remarques.

Pour des amortissements exceptionnels, on utilisera le compte 660000Amortissements et réductions de valeur exceptionnels sur frais d’établissement(dotations).

Les amortissements sur frais d’établissement sont portés au crédit des comptesconcernés ou font l’objet de sous-comptes relatifs à ceux-ci (PCMN, note n° 5).

Les frais d’établissement : frais d’émission d’emprunts.

650100 Amortissement des frais d’émission d’emprunts XA

201000 Frais d’émission d’emprunts X

Les immobilisations incorporelles.

Les amortissements.

630100 Dotations aux amortissements sur immobilisationsincorporelles

X

A210900211900212900213900

Frais de R&D. Amortissements actésConcessions, brevets,…. Amortissements actésGoodwill. Amortissements actésAcomptes versés. Amortissements actés

XXXX

Remarque : pour les amortissements exceptionnels, utilisation de 660100 Amortissements et réductions de valeur exceptionnels sur

immobilisations incorporelles (dotations).

76

Les reprises d’amortissements.

210900211900212900213900

Frais de R&D. Amortissements actésConcessions, brevets,…. Amortissements actésGoodwill. Amortissements actésAcomptes versés. Amortissements actés

XXXX

A760000 Reprises d’amortissements et de réductions de valeur sur

immobilisations incorporellesX

Les immobilisations corporelles.

Les amortissements.

630200 Dotations aux amortissements sur immobilisationscorporelles

X

A221900222900223900239000240900241900250900251900252900269000279000

Constructions. Amortissements actésTerrains bâtis. Amortissements actésAutres droits réels sur immeubles. Amortiss. ActésInstallations, machines,…. Amortissements actésMobilier. Amortissements actésMatériel roulant. Amortissements actésConstructions en leasing. Amortissements actésIMO en leasing. Amortissements actésMobilier et M.R. en leasing. Amortissements actésAutres immobilis. Corporelles. Amortissements actésImmob. Corporelles en cours & acomptes versés.Amortissements actés

XXXXXXXXXXX

Remarque : pour les amortissements exceptionnels, 660200 Amortissements et réductions de valeur exceptionnels sur immobilisations

corporelles (dotations).


221900A

279000

… X

A760100 Reprises d’amortissements et de réductions de valeur sur

immobilisations corporellesX

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Les amortissements périodiques.

Prise en charge périodique.

630000630100630200

Dotations aux amortissements sur frais d’établissementDotations aux amort. Sur immobilisations incorporellesDotations aux amort. Sur immobilisations corporelles

XXX

A498… Amortissements imputés périodiquement X

Transfert, en fin d’exercice, des amortissements périodiques.

498… Amortissements imputés périodiquement XA

200900A

269000

… X

L’amortissement des frais accessoires.

La quotité de la valeur d'investissement ou de revient qui correspond au montant global desfrais accessoires au prix d'achat ou aux coûts indirects de production, ainsi que les fraisd'établissement, peuvent être amortis, soit intégralement pendant la période imposable aucours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, soit par annuités fixes échelonnées sansinterruption sur un nombre d'années déterminé par le contribuable.(Code des impôts sur les revenus, art. 62)

En ce qui concerne les voitures, voitures mixtes et minibus, autres que ceux utilisésexclusivement pour le transport rémunéré de personnes, tels que ces véhicules sont définispar la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur, y compris lescamionnettes visées à l'article 4, § 3, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus,les frais accessoires visés à l'article 62 sont amortis de la même manière que la valeurd'investissement ou de revient de ces véhicules.(Code des impôts sur les revenus, art. 65)

L’amortissement « prorata temporis ».

§ 2. Dans le chef des sociétés qui, sur la base des critères fixés à l'article 15, § 1er, du Codedes sociétés, ne sont pas considérées comme de petites sociétés pour l'exercice d'impositionafférent à la période imposable au cours de laquelle l'immobilisation incorporelle oucorporelle a été acquise ou constituée :1° la première annuité d'amortissement portant sur des immobilisations acquises ouconstituées pendant l'exercice comptable n'est prise en considération à titre de fraisprofessionnels qu'en proportion de la partie de l'exercice comptable au cours de laquelle lesimmobilisations sont acquises ou constituées;2° par dérogation à l'article 62, le montant global des frais accessoires au prix d'achat estamorti de la même manière que le montant en principal de la valeur d'investissement ou derevient des immobilisations concernées.(Code des impôts sur les revenus, art. 196, § 2)

78

C’est l’article 7 de la loi du 24 décembre 2002 (M.B. du 31/12/2002), loi modifiant le régimedes sociétés en matière d’impôts sur les revenus, qui modifie l’article 196 du Code des impôtssur les revenus et instaure, pour les sociétés autres que les PME, l’amortissement « proratatemporis » pour l’année d’acquisition.L’article 196 ne mentionne pas explicitement que la proratisation doit se faire par jour.Cependant l’amendement n° 11 (document Sénat n° 2-1388/2) proposé par M.STEVERLYNCK, concerne précisément cette question (voir ci-dessous) ; c’est le 10décembre 2002 que la chambre des représentants a adopté le projet de loi et l’a transmis auSénat ; ce dernier s’est penché sur le projet dès le 11 décembre : l’amendement n° 11 àl’article 7, proposé par M. STEVERLYNCK, a été rejeté par 8 voix contre 3. Ce voteconfirme donc le principe de la proratisation par jour.

Amendement n° 11 de M. STEVERLYNCK.

Dans l'article 196, § 2, 1º, proposé, entre les mots « qu'en proportion de la partie del'exercice comptable » et les mots « au cours de laquelle les immobilisations sont acquisesou constituées », insérer les mots « , déterminée par mois,

Justification.

La proratisation par jour ne cadre pas avec un allégement de l'administration pour lesentreprises. Cette mesure s'adresse aux grandes entreprises. Normalement, celles-ci tiennentune comptabilité mensuelle pour la TVA. Les synergies entre la TVA et une proratisationmensuelle seront de nature à faciliter les contrôles mixtes à effectuer par l'AFER.

Qu’est-ce qu’une PME selon le Code des sociétés ?

§ 1er. Les petites sociétés sont les sociétés dotées de la personnalité juridique qui, pour ledernier et l'avant-dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d'une des limites suivantes :

nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle : 50; chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée : 7.300.000 EUR; total du bilan : 3.650.000 EUR;

sauf si le nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle, dépasse 100.§ 2. L'application des critères fixés au § 1er aux sociétés qui commencent leurs activités faitl'objet d'estimations de bonne foi au début de l'exercice.§ 3. Lorsque l'exercice a une durée inférieure ou supérieure à douze mois, le montant duchiffre d'affaires à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, visé au § 1er, est multiplié parune fraction dont le dénominateur est douze et le numérateur le nombre de mois compris dansl'exercice considéré, tout mois commencé étant compté pour un mois complet.§ 4. La moyenne des travailleurs occupés, visée au § 1er, est le nombre moyen destravailleurs en équivalents temps plein, inscrits à la fin de chaque mois de l'exerciceconsidéré au registre du personnel tenu en vertu de l'arrêté royal n° 5 du 23 octobre 1978relatif à la tenue des documents sociaux.Le nombre des travailleurs en équivalents temps plein est égal au volume de travail expriméen équivalents occupés à temps plein, à calculer pour les travailleurs occupés à temps partielsur la base du nombre contractuel d'heures à prester par rapport à la durée normale detravail d'un travailleur à temps plein comparable (travailleur de référence).Lorsque plus de la moitié des produits résultant de l'activité normale d'une société sont desproduits non visés par la définition du poste " chiffre d'affaires ", il y a lieu, pour l'application

79

du § 1er, d'entendre par " chiffre d'affaires ", le total des produits à l'exclusion des produitsexceptionnels.Le total du bilan visé au § 1er est la valeur comptable totale de l'actif tel qu'il apparaît auschéma du bilan qui est déterminé par arrêté royal en vertu de l'article 92, § 1er.§ 5. Dans le cas d'une société liée à une ou plusieurs autres, au sens de l'article 11, lescritères en matière de chiffre d'affaires et de total du bilan, visés au § 1er, sont déterminés surune base consolidée. Quant au critère en matière de personnel occupé, le nombre detravailleurs occupés en moyenne annuelle par chacune des sociétés liées est additionné.§ 6. Le Roi peut modifier les chiffres prévus au § 1er ainsi que les modalités de leur calcul.Ces arrêtés royaux sont pris après délibération en Conseil des ministres et sur avis duConseil central de l'économie. L'avis du Conseil national du travail est en outre demandépour la modification du § 4, alinéas 1er et 2.(Code des sociétés, art. 15, applicable à partir du 09 janvier 2006)

Que dit le code des impôts sur les revenus au sujet des amortissements ?

Article 61.

Les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sontbasés sur la valeur d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ilscorrespondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable.Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prixd'acquisition, le prix de revient, la valeur d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dontl'entreprise dispose sur des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de crédit-bail oude conventions d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie desversements échelonnés prévus au contrat ou dans la convention représentant la reconstitutionen capital de la valeur du bien, objet du contrat ou de la convention, étant entendu que cesnotions ont la signification qui leur est donnée par la législation relative à la comptabilité etaux comptes annuels des entreprises.

Article 62.

La quotité de la valeur d'investissement ou de revient qui correspond au montant global desfrais accessoires au prix d'achat ou aux coûts indirects de production, ainsi que les fraisd'établissement, peuvent être amortis, soit intégralement pendant la période imposable aucours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, soit par annuités fixes échelonnées sansinterruption sur un nombre d'années déterminé par le contribuable.

Article 63.

Les immobilisations incorporelles, à l'exception des investissements en oeuvres audio-visuelles, sont amorties par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à 3 lorsqu'ils'agit d'investissements en recherche et développement et à 5 dans les autres cas.

Article 64.

Le Roi peut, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres, aux conditions, dans les limites etsuivant les modalités qu'Il détermine, organiser un régime d'option d'amortissementsdégressifs.Le Roi détermine les immobilisations sur lesquelles l'amortissement dégressif est applicable.

80

Le montant de l'annuité d'amortissement dégressif ne peut en aucun cas dépasser 40 p.c. de lavaleur d'investissement ou de revient.

Article 64bis.

Dans les zones de développement de catégorie 1 visées à l'article 11 de la loi du 30 décembre1970 sur l'expansion économique, l'autorisation peut être donnée de pratiquer, pardérogation aux articles 61, alinéa 1er et 64, pendant un maximum de trois périodesimposables successives convenues dans le contrat d'aide, un amortissement annuel égal audouble de l'annuité d'amortissement linéaire normal, pour les investissements enimmobilisations corporelles consistant en constructions, en installations, machines etoutillage qui ont été acquises ou constituées conformément à l'opération encouragée dans lecadre de cette loi.La même autorisation peut également être donnée aux conditions suivantes pour lesinvestissements en immobilisations corporelles de même nature acquises ou constituéesconformément à une opération encouragée dans le cadre de la loi de réorientationéconomique du 4 août 1978 :1° l'autorisation ne peut être octroyée aux entreprises soumises à la loi du 17 juillet 1975relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises que pour autant qu'ellessatisfassent à l'ensemble des dispositions y reprises ;2° l'autorisation ne peut être octroyée qu'en faveur des immobilisations concernées pourlesquelles une aide à l'investissement, une subvention-intérêt ou une prime en capital a étéaccordée pour une durée de trois ans ou plus et qui ne font déjà pas l'objet, sous l'une oul'autre forme, d'un amortissement accéléré.Ces autorisations sont données par l'Exécutif régional compétent ou le membre de l'Exécutifque celui-ci désigne.Elles font l'objet d'une décision qui désigne les périodes imposables pour lesquellesl'amortissement linéaire normal peut être doublé ainsi que les immobilisations concernées. Ladécision est notifiée à l'administration des contributions directes qui en assure l'exécution.

Article 65.

En ce qui concerne les voitures, voitures mixtes et minibus, autres que ceux utilisésexclusivement pour le transport rémunéré de personnes, tels que ces véhicules sont définispar la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur, y compris lescamionnettes visées à l'article 4, § 3, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus,les frais accessoires visés à l'article 62 sont amortis de la même manière que la valeurd'investissement ou de revient de ces véhicules.

Article 66.

§ 1er. A l'exception des frais de carburant, les frais professionnels afférents à l'utilisation desvéhicules visés à l'article 65 et les moins-values sur ces véhicules ne sont déductibles qu'àconcurrence de 75 p.c.§ 2. Le § 1er ne s'applique pas :1° aux véhicules qui sont affectés exclusivement à un service de taxis ou à la location avecchauffeur et sont exemptés à ce titre de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles;2° aux véhicules qui sont affectés exclusivement à l'enseignement pratique dans des écoles deconduite agréées et qui sont spécialement équipés à cet effet;3° aux véhicules qui sont donnés exclusivement en location à des tiers.

81

L’amortissement en cas de cession…

La question parlementaire n° 1140 posée par Mme PIETERS le 10 février 2006 est lasuivante :

Conformément aux dispositions de l’article 196, § 2, 1° du CIR 1992, pour les sociétés qui, enfonction des critères fixés à l’article 15, § 1er du Code des sociétés, ne sont pas considéréescomme des petites sociétés pour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable aucours de laquelle l’immobilisation incorporelle ou corporelle a été acquise ou constituée, lapremière annuité d’amortissement portant sur des immobilisations acquises ou constituéespendant l’exercice comptable n’est prise en considération à titre de frais professionnels queproportionnellement à la partie de l’exercice comptable au cours de laquelle lesimmobilisations ont été acquises ou constituées.Peut-on déduire logiquement de ces dispositions que durant l’exercice au cours duquel a lieul’aliénation, la vente, l’apport, la vente et/ou la mise hors d’usage, sont désormais égalementacceptés prorata temporis comme frais professionnels les amortissements, les réductions devaleur et/ou les amortissements exceptionnels ?En principe, les règles utilisées en fiscalité sont les mêmes que les règles comptables, à moinsque les dispositions fiscales ne s’en écartent de façon explicite. Or, ni l’article 43, ni l’article52, 6° du CIR 1992 n’empêchent d’imputer des amortissements à l’exercice au cours duquel alieu l’«aliénation» d’un élément d’actif. En effet, durant l’année de l’aliénation également, leséléments d’actif font clairement l’objet d’une moins-value. Il semble que le fait qu’une plus-value soit éventuellement réalisée au moment de la vente n’empêche d’aucune façon quel’élément d’actif en question fasse l’objet d’une véritable réduction de valeur lors de lapériode imposable au cours de laquelle la réalisation a eu lieu.

La réponse du Ministre des Finances D. REYNDERS, le 28 avril 2006, est la suivante :

Je peux renvoyer l’honorable membre aux travaux parlementaires préparatoires à la loi du24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus etinstituant un système de décision anticipée en matière fiscale, qui précisent expressément, ence qui concerne l’insertion d’un § 2 à l’article 196 du Code des impôts sur les revenus 1992,que pour la détermination de la plus-value réalisée sur des immobilisations incorporelles oucorporelles durant l’exercice comptable au cours duquel l’immobilisation concernée a étéaliénée, aucun amortissement prorata temporis ne peut être pris en considération (doc. parl.50 1918/001, Chambre, session 2001-2002, p. 39).

Le projet de loi modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus (Loi du24 décembre 2002) présenté devant la Chambre par le Ministre des Finances (Doc 501918/001, page 39) précise :

Ce qui précède n’apporte aucune modification quant au calcul des plus-values réaliséesconformément à l’article 43, CIR 92, en particulier en matière d’immobilisations qui ne sontpas encore complètement amorties au moment de leur réalisation. Le montant de la plus-value réalisée est par conséquent encore toujours égal à la différence positive entre, d’unepart, l’indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien et, d’autre part, sa valeurd’acquisition ou d’investissement diminuée des amortissements admis fiscalement« antérieurement ». C’est pourquoi, de manière inchangée, aucun amortissement proratatemporis ne peut être pris en considération pour la détermination de la plus-value réaliséedurant l’exercice comptable pendant lequel l’immobilisation concernée est réalisée.

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Cette règle prorata temporis est applicable à toutes les immobilisations incorporelles etcorporelles amortissables sans préjudice des méthodes d’amortissement qui sont appliquées(c’est-à-dire amortissements linéaires, doublement des amortissements linéaires etamortissements dégressifs). Au cas où il s’agit d’immobilisations incorporelles qui doiventêtre amorties par « annuités fixes »selon l’article 63, CIR 92, ceci implique que, pourl’exercice comptable d’acquisition, seule la partie « prorata temporis » de cette annuité fixepeut être admise (en règle générale, la partie restante de cette annuité fixe pourra être priseen considération au cours de l’exercice comptable qui suit le dernier exercice comptablecomprenant une annuité fixe normale).

Le petit outillage.

Le petit outillage qui est constamment renouvelé et dont la valeur est fixe peut être inscrit àl’actif du bilan et ne pas être amorti ; son renouvellement sera directement porté en charge audébit du compte de résultats (la valeur inscrite au bilan demeurant donc inchangée d’unexercice à l’autre).

Aux termes de l'art. 18, al. 1er, AR/comptes annuels, chaque élément doit, en principe, fairel'objet d'une évaluation distincte.Par dérogation à ce principe, l'art. 32, AR/comptes annuels stipule toutefois que le petitoutillage qui est constamment renouvelé et dont la valeur d'acquisition est négligeable parrapport à l'ensemble du bilan, peut être porté à l'actif pour une valeur fixe si sa quantité, savaleur et sa composition ne varient pas sensiblement d'un exercice à l'autre. Dans ce cas, leprix du renouvellement de cet outillage est porté sous les charges d'exploitation.Un tel procédé peut également être admis sur le plan fiscal. Il ne constitue toutefois pas unobstacle à l'imposition d'une réserve occulte s'il apparaît que l'évaluation faite parl'entreprise est nettement inférieure à la réalité ou si l'évaluation admise auparavant doit êtrerevue par suite d'une extension ou d'une modification de l'activité.Cette disposition ne peut avoir pour conséquence que diverses petites dépenses devraientdonner systématiquement lieu à la taxation d'une réserve si le contribuable n'en a rien reprisà l'actif de son bilan.(CIR 92, commentaire, 61/74)

Quid des biens acquis pour un montant inférieur à 250,00 € ?

Pour l'application des articles 12, § 1er , et 48, § 2, du Code , ne sont pas des biensd'investissement:1° le petit matériel, le petit outillage et les fournitures de bureau, lorsque leur prix ou, àdéfaut de prix, leur valeur normale, par unité commerciale usuelle, n'atteint pas 250 EUR ;2° les emballages, même s'ils peuvent être réutilisés.(Arrêté Ministériel TVA n° 1 du 02 septembre 1980, art. 1)

L’article 12 - § 1er du Code TVA concerne la définition des livraisons effectuées à titreonéreux ; l’article 18 - § 2 concerne, quant à lui, la révision des déductions applicables auxbiens d’investissement :

§ 2. En ce qui concerne les biens d'investissement, la déduction des taxes qui les ont grevésest sujette à révision pendant une période de cinq années. Une régularisation est opérée,chaque année à concurrence d'un cinquième du montant de ces taxes, lorsque des variationssont intervenues dans les éléments qui ont été pris en considération pour le calcul des taxes

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déductibles. Toutefois, pour les taxes qui ont grevé les biens immeubles par leur nature et lesdroits réels qu'Il détermine, le Roi peut prévoir que la période de révision est de quinze ans etque la révision a lieu chaque année à concurrence du quinzième du montant de ces taxes.(Code TVA, art. 48, § 2)

Il ressort donc de ce qui précède que, pour l’Administration de la TVA, les biens acquis pourun montant inférieur à 250,00 € HTVA ne constituent pas des biens d’investissement (et qu’àce titre les règles applicables aux biens d’investissement en matière de TVA ne les concernepas), sans présumer toutefois des règles applicables en droit comptable (en vertu du principede neutralité du droit fiscal à l’égard du droit comptable).

La durée d’amortissement des immobilisations corporelles.

Que ce soit au niveau international, au niveau européen ou en droit belge, la durée del’amortissement des immobilisations corporelles n’est pas définie de manière précise dans lamesure où le seul principe énoncé est l’amortissement sur une période correspondant à ladurée d’utilisation du bien.

Modification du rythme de l’amortissement.

Les amortissements exceptionnels (immobilisations incorporelles & corporelles).

Ces immobilisations font l'objet d'amortissements complémentaires ou exceptionnels lorsque,en raison de leur altération ou de modifications des circonstances économiques outechnologiques, leur valeur comptable dépasse leur valeur d'utilisation par la société.(AR/Code des sociétés, art. 61, § 1er, al. 2 et art. 64, § 1er, al. 2)


Les amortissements actés en application de l'alinéa 1er sur les immobilisations incorporellesdont l'utilisation est limitée dans le temps ne peuvent faire l'objet d'une reprise que si, àraison de modifications des circonstances économiques ou technologiques, le pland'amortissement antérieurement pratiqué s'avère avoir été trop rapide. Les amortissementsactés en application de l'alinéa 2 qui s'avèrent ne plus être justifiés, font l'objet d'une repriseà concurrence de leur excédent par rapport aux amortissements planifiés conformément àl'alinéa 1er.(AR/Code des sociétés, art. 61, § 1er, al. 3)

Les amortissements actés en application de l'alinéa 1er sur les immobilisations corporellesdont l'utilisation est limitée dans le temps ne peuvent faire l'objet d'une reprise que si, àraison de modifications des circonstances économiques ou technologiques, le pland'amortissement antérieurement pratiqué s'avère avoir été trop rapide. Les amortissementsactés en application de l'alinéa 2 qui s'avèrent ne plus être justifiés, font l'objet d'une repriseà concurrence de leur excédent par rapport aux amortissements planifiés conformément àl'alinéa 1er.(AR/Code des sociétés, art. 64, § 1er, al. 3)

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Synthèse.

Pour la comptabilisation des amortissements, on retiendra surtout les éléments suivants :

Bien qu’il existe d’autres méthodes (amortissement progressif, amortissementproportionnel), les droits comptable (Code des sociétés) et fiscal (Code des impôts surles revenus) semblent admettre, dans la pratique, deux méthodes : l’amortissementlinéaire et l’amortissement dégressif (mixte, c’est-à-dire avec retour au linéaire).

Les frais d’établissement s’amortissent en 5 ans au maximum. La durée d’amortissement des immobilisations incorporelles ne peut être inférieure à 3

ans s’il s’agit de frais de recherche et de développement et à 5 ans s’il s’agit d’autresimmobilisations incorporelles (CIR, art. 63). Selon l’article 63 du CIR 92, seull’amortissement linéaire est applicable aux immobilisations incorporelles.

Dans le cas de l’amortissement dégressif, la dotation annuelle (annuité) ne peut jamaisexcéder 40 % de la valeur d’acquisition du bien.

Pour l’amortissement dégressif, on utilise un taux (de multiplication du tauxapplicable dans l’amortissement linéaire) qui, en aucun cas, ne peut être supérieur à 2(amortissement au taux double. Ce taux peut naturellement être inférieur à 2 (taux de1,5 par exemple) au choix justifié de l’organe de gestion.

Les immobilisations corporelles détenues en location-financement doiventnécessairement être amorties selon la méthode de l’amortissement linéaire.

Les voitures, voitures mixtes et minibus doivent nécessairement être amorties selon laméthode de l’amortissement linéaire.

L’application de l’amortissement « prorata temporis » à l’année d’acquisition estobligatoire pour les sociétés qui ne sont pas des PME au sens de l’article 15 du Codedes sociétés ; les PME prennent en charge une annuité complète pour l’exercicecorrespondant à l’année d’acquisition.

L’année de cession d’une immobilisation, aucun amortissement « prorata temporis »ne peut être comptabilisé.

Les frais accessoires :o Voitures : (voitures mixtes et minibus) les frais accessoires sont amortis au

même rythme que la valeur d’acquisition (article 65 du CIR).o Pour les sociétés qui ne sont pas des PME (au sens de l’article 15 du Code des

sociétés), l’amortissement des frais accessoires suit la même règle quel’amortissement de la valeur d’acquisition.

o PME : les PME ont le choix entre prendre en charge la totalité des fraisaccessoires durant la période imposable et adopter, pour l’amortissement deces frais, les règles applicables à la valeur d’acquisition (article 62 du CIR).

o Frais d’établissement : l’article 62 du CIR est d’application, que la société soitou non une PME. Les frais d’établissement peuvent donc être totalement prisen charge durant la période imposable ou être amortis sur une durée ne pouvantpas excéder 5 ans.

Le petit outillage qui est constamment renouvelé peut être porté à l’actif du bilan sanstoutefois être amorti ; la valeur de renouvellement est, dans ce cas, portée directementau débit du compte de résultats.

Il n’y a pas de règle précise en matière d’amortissement des immobilisationscorporelles ; la seule règle est la suivante : l’amortissement d’une immobilisationcorporelle doit se faire sur une durée correspondant à la durée de son utilisation.

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Les deux grandes méthodes d’amortissement.

L’amortissement linéaire.

Soit une machine acquise le 01 janvier N pour un montant de 100.000 € HTVA de 21 % (laTVA est déductible) ; le bien a une durée de vie économique (durée d’utilisation de 10 ans).

Années Annuité Amortissements cumulés Solde à amortir1 10.000 10.000 90.0002 10.000 20.000 80.0003 10.000 30.000 70.0004 10.000 40.000 60.0005 10.000 50.000 50.0006 10.000 60.000 40.0007 10.000 70.000 30.0008 10.000 80.000 20.0009 10.000 90.000 10.00010 10.000 100.000 0

L’amortissement dégressif mixte au taux double.

Soit une machine acquise le 01 janvier N pour un montant de 100.000 € HTVA de 21 % (laTVA est déductible) ; le bien a une durée de vie économique (durée d’utilisation de 10 ans).

Années Annuité Amortissements cumulés Solde à amortir1 20.000 20.000 80.0002 16.000 36.000 64.0003 12.800 48.800 51.2004 10.240 59.040 40.9605 10.000 69.040 30.9606 10.000 79.040 20.9607 10.000 89.040 10.9608 10.000 99.040 9609 960 100.000 0

Remarques.

Comme on peut le constater, l’amortissement dégressif mixte permet de réduire, dansce cas, la durée d’amortissement, d’un exercice.

Pour l’amortissement dégressif mixte, l’annuité correspond, au maximum (soit la 1ère

année) à 20 % de la valeur d’acquisition de la machine. Si la durée de vie de lamachine avait été de 4 ans, cela aurait donné, au taux double, une annuitécorrespondant à 50 % de la valeur d’acquisition : dans ce cas, la 1ère annuité aurait dûêtre limitée à 40 % de la valeur d’acquisition, soit 40.000 €.

Le retour à l’amortissement linéaire intervient dès que l’annuité en dégressif devientinférieure à ce qu’elle serait en linéaire, soit, ici, la 5ème année.

Il existe plusieurs variantes de la présentation d’un tableau d’amortissement (aucunede ces variantes n’est imposée d’une manière quelconque) ; simplement on veillera à

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ce que le tableau d’amortissement permette de compléter aussi aisément que possibleles annexes du bilan.

Application de synthèse.

La société G. HINVESTI n’est pas une PME au sens de l’article 15 du Code des sociétés ;ellebénéficie, au regard de la TVA, de l’assujettissement mixte : 70 % de ses opérations à la sortiesont soumises à la TVA ; elle a, durant ces dernières années, réalisé les investissementssuivants :

Le 15 juin 2000, elle a acquis une machine pour une valeur de 100.000 € HTVA de21 % ; les frais de transport et d’installation se sont élevés à 10.000 € HTVA de 21 %.La machine a une durée de vie économique de 10 ans et est amortie selon la méthodedégressive mixte au taux de 1,5.

Le 30 septembre 2001, elle a acquis une voiture pour un montant de 20.000 € HTVAde 21 %. Cette voiture a une durée d’utilisation de 4 ans.

Le 01 avril 2002, elle a acquis un brevet pour un montant de 50.000 € HTVA de 21 %. Le 01 juillet 2003, elle a activé au titre de frais de restructuration des indemnités de

licenciement pour un montant total de 20.000 €. Le 01 juillet 2004, elle a acquis, en location-financement, un mobilier d’une valeur de

40.000 € HTVA de 21 % ; le contrat de leasing a été conclu pour une durée de 5 ans etcomporte une option d’achat de 10 %.

Remarque : toutes les immobilisations acquises sont, intégralement, mises au service del’ensemble des opérations réalisées par l’entreprise.

Acquisition de la machine le 15 juin 2000 (valeur d’acquisition = 100.000 + 10.000).

Années Annuités Amortissements cumulés Solde à amortir2000 8.971,31 8.971,31 101.028,692001 15.154,30 24.125,61 85.874,392002 12.881,16 37.006,77 72.993,232003 11.000,00 48.006,77 61.993,232004 11.000,00 59.006,77 50.993,232005 11.000,00 70.006,77 39.993,232006 11.000,00 81.006,77 28.993,232007 11.000,00 92.006,77 17.993,232008 11.000,00 103.006,77 6.993,232009 6.993,23 110.000,00 0,00

Acquisition.

230000411000

Installations, machines et outillageTVA à récupérer

110.000,0023.100,00


87

Dotation aux amortissements le 31 décembre 2000.

630200 Dotations aux amortissements / immobil. corporelles 8.971,31A

239000 IMO. Amortissements actés 8.971,31

Acquisition de la voiture le 30 septembre 2001.

Prix d’acquisition 20.000,00TVA facturée (21 %) 4.200,00TVA récupérable (35 % = 50 % x 70 %) 1.470,00Valeur à amortir 22.730,00

Années Annuités Amortissements cumulés Solde à amortir2001 1.447,87 1.447,87 21.283,132002 5.682,50 7.130,37 15.599,632003 5.682,50 12.812,87 9.917,132004 5.682,50 18.495,37 4.234,632005 4.234,63 22.730,00 0,00

Acquisition.

241000411000

Matériel roulantTVA à récupérer

22.730,001.470,00




241900 Matériel roulant. Amortissements actés 1.447,87

Acquisition du brevet le 01 avril 2002.

Années Annuités Amortissements cumulés Solde à amortir2002 7.534,25 7.534,25 42.465,752003 10.000,00 17.534,25 32.465,752004 10.000,00 27.534,25 22.465,752005 10.000,00 37.534,25 12.465,752006 10.000,00 47.534,25 2.465,752007 2.465,75 50.000,00 0,00

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Acquisition.

211000411000

Concessions, brevets, licences,…TVA à récupérer

50.000,0010.500,00



630100 Dotations aux amortissemments / immobil. incorporelles 7.534,25A

211900 Concessions, brevets,…. Amortissements actés 7.534,25

Activation des frais de restructuration le 01 juillet 2003.

Années Annuités Amortissements cumulés Solde à amortir2003 4.000,00 4.000,00 16.000,002004 4.000,00 8.000,00 12.000,002005 4.000,00 12.000,00 8.000,002006 4.000,00 16.000,00 4.000,002007 4.000,00 20.000,00 0,00

Activation.

204000 Frais de restructuration 20.000,00A

649000 Charges d’exploitation portées à l’actif au titre de fraisde restructuration

20.000,00

Remarque : les charges ont préalablement été imputées sur les comptes 620200 et 621000.

Dotation aux amortissements le 31 décembre 2003

630000 Dotations aux amortissements / frais d’établissement 4.000,00A

204000 Frais de restructuration 4.000,00

Acquisition du mobilier en leasing le 01 juillet 2004.

Prix d’acquisition 40.000,00Option (10 %) 4.000,00Valeur à amortir 36.000,00

Années Annuités Amortissements cumulés Solde à amortir2004 3.619,67 3.619,67 32.380,332005 7.200,00 10.819,67 25.180,332006 7.200,00 18.019,67 17.980,332007 7.200,00 25.219,67 10.780,332008 7.200,00 32.419,67 3.580,332009 3.580,33 36.000,00 0,00

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Acquisition.

252000 Mobilier & MR détenus en location-financement 36.000,00A

440000 Fournisseurs 36.000,00Remarque : pas de TVA à récupérer au moment de l’acquisition ; la TVA est calculée sur les loyers successifs.



252900 Mobilier & MR détenus en location-financement.Amortissements actés

3.619,67

LES ANNEXES I à III DU BILAN POUR L’EXERCICE 2004.

Annexe I : frais d’établissement.

Rubriques Codes MontantsValeur comptable nette au terme de l’exercice précédent 8001 16.000Mutations de l’exercice :

Nouveaux frais engagés Amortissements (–) Autres (+) (–)

800280038004

04.000

0

Valeur comptable au terme de l’exercice 8005 12.000Dont :

Frais de constitution et d’augmentation de capital, fraisd’émission d’emprunts et autres frais d’établissement

Frais de restructuration

200/2

204

0

12.000

90

Annexe II : immobilisations incorporelles.

Rubriques Codes Frais deR&D

Concessions,brevets,…

Valeur d’acquisitionAu terme de l’exercice précédent 801Mutations de l’exercice :

Acquisitions, y compris la production immobilisée Cessions et désaffectations (–) Transferts d’une rubrique à une autre (+) (–)

802803804

A

Au terme de l’exercice 805Amortissements et réductions de valeurAu terme de l’exercice précédent 806Mutations de l’exercice :

Actés Repris car excédentaires (–) Acquis de tiers Annulés suite à cessions et désaffectations (–) Transférés d’une rubrique à une autre (+) (–)

807808809810811

C

Au terme de l’exercice 812D Valeur comptable nette au terme de l’exercice

(A) – (C)813

Rubriques Codes Goodwill Acomptesversés



802803804

A



807808809810811

C


(A) – (C)813

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Annexe III : immobilisations corporelles.

Rubriques Codes Terrains &constructions

IMO Mobilier etMR

Leasing Autresimmob.

Immob. Encours et

acomptesversés



816817818

A

Au terme de l’exercice 819Plus-valuesAu terme de l’exercice précédent 820Mutations de l’exercice :

Actées Acquises de tiers Annulées (–) Transférées d’une rubrique à une autre (+) (–)

821822823824

B



827828829830831

C


(A) + (B) – (C)833

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LES REDUCTIONS DE VALEUR SUR IMMOBILISATIONS CORPORELLES.

Définition.

Abattements apportés au prix d’acquisition des immobilisations corporelles qui ne peuventfaire l’objet d’amortissement et qui sont destinés à tenir compte de la dépréciation, définitiveou non, desdits actifs à la date de clôture de l’exercice.(AR/Code des sociétés, art. 45, al. 2)

Evaluation.

Les immobilisations corporelles dont la durée d’utilisation n’est pas limitée dans le temps nefont l’objet de réductions de valeur qu’en cas de moins-value ou de dépréciation durable.(AR/Code des sociétés, art. 64, § 2)

Les réductions de valeur ne peuvent être maintenues dans la mesure où elles ex cèdent, en find’exercice, une appréciation actuelle des dépréciations en considération desquelles elles ontété constituées.(AR/Code des sociétés, art. 49)


Peuvent être portées directement à la rubrique III du passif "Plus-values de réévaluation" et yêtre maintenues jusqu'à la date de réalisation des biens auxquels elles sont afférentes :1° les reprises de réductions de valeur actées sur les participations, les titres et autresvaleurs de portefeuille, avant le 1er janvier 1976 ou, pour les sociétés dont l'exercice necoïncide pas avec l'année civile, avant le début de l'exercice clôturé en 1977;2° les reprises de réductions de valeur actées sur les immobilisations incorporelles et sur lesimmobilisations corporelles dont l'utilisation n'est pas limitée dans le temps.(AR/Code des sociétés, art. 100)

Journalisation.

Dotation normale (application à un terrain).

630900 Dotations aux réductions de valeur sur immobilisationscorporelles

X

A220900 Terrains. Réductions de valeur actées X

Dotation exceptionnelle.

660200 Amortissements et réduction de valeur exceptionnels surimmobilisations corporelles (dotations)

X

A220900 Terrains. Réductions de valeur actées X

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Reprise de la réduction de valeur excédentaire (lors de la clôture d’un exerciceultérieur).

L’entreprise n’applique pas l’article 100, 2° de l’AR/Code des sociétés.

220900 Terrains. Réductions de valeur actées XA

760100 Reprises d’amortissements et de réductions de valeur surimmobilisations corporelles

X

L’entreprise applique l’article 100, 2° de l’AR/Code des sociétés.

220900 Terrains. Réductions de valeur actées XA

121000 Plus-values de réévaluation sur immobilisationscorporelles

X

LES PLUS-VALUES DE REEVALUATION.

Définition.

Par plus-value de réévaluation, il faut entendre les plus-values non réalisées, exprimées dansles comptes, sur des éléments des immobilisations corporelles et financières.(AR/Code des sociétés, art. 95, § 2, III)

Evaluation.

Les sociétés peuvent procéder à la réévaluation de leurs immobilisations corporelles ainsique des participations, actions et parts figurant sous leurs immobilisations financières, ou decertaines catégories de ces immobilisations, lorsque la valeur de celles-ci, déterminée enfonction de leur utilité pour la société, présente un excédent certain et durable par rapport àleur valeur comptable.Si les actifs en cause sont nécessaires à la poursuite de l’activité de la société ou d’une partiede ses activités, ils ne peuvent être réévalués que dans la mesure où la plus-value expriméeest justifiée par la rentabilité de l’activité de la société ou par la partie concernée de sesactivités.(AR/Code des sociétés, art. 57, § 1er, al. 1er, suite)

Avis CNC :

S’il est peu probable que la condition mise par l’article 57 à l’expression d’une plus-value, savoir son caractère certain et durable, se trouvera remplie pour les biensamortissables, c’est-à-dire ceux qui se déprécient par l’usage, cette éventualité n’esttoutefois pas à exclure pour les immeubles bâtis.(Avis CNC 109/1, bull. n° 2, décembre 1977, page 10)

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Enregistrement des plus-values constatées.

La plus-value actée n’a d’influence que sur le bilan et a pour but de donner une vue pluscorrecte de la consistance du patrimoine ; elle restera sans influence sur le compte derésultats.(Avis CNC, 109/1, idem, page 9)

En effet :

Les plus-values sont imputées directement à la rubrique III du passif « Plus-values deréévaluation » et y sont maintenues aussi longtemps que les biens auxquels elles sontafférentes ne sont pas réalisés.(AR/Code des sociétés, art. 57, § 3)

Elles sont portées directement à l’actif du bilan, dans la rubrique ou sous-rubriqueappropriée des immobilisations corporelles et financières.

La valeur réévaluée retenue pour ces immobilisations est justifiée dans l’annexe descomptes annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois.(AR/Code des sociétés, art. 57, § 1er, al. 2)

Que peuvent devenir les plus-values ?

Ces plus-values peuvent toutefois :1° être transférées aux réserves à concurrence du montant des amortissements actés sur laplus-value ;2° être incorporées au capital ;3° en cas de moins-value ultérieure, être annulées à concurrence du montant non encoreamorti sur la plus-value.(AR/Code des sociétés, art. 57, § 3)

Que se passe-t-il en cas de réalisation du bien réévalué ?

Selon la CNC, deux situations doivent être envisagées :

La plus-value n’a pas été incorporée au capital :

Elle sera, au moment de la réalisation du bien en cause, annulée conformément à l’article 57,§ 1er, al. 2 de l’AR/Code des sociétés et remplacée par une plus-value de réalisation, à portersous les résultats extraordinaires. Le résultat de réalisation s’établira dès lors – sous réservedu jeu éventuel des amortissements actés – par référence à la valeur d’acquisition du bien encause.(Avis CNC, 113/4, bull. n° 10, avril 1983, pages 8-9)

La plus-value a été incorporée au capital :

La réalisation du bien n’entraîne aucune annulation de plus-value, de sorte que – sousréserve du jeu éventuel des amortissements actés – le résultat de réalisation s’établira parréférence à la valeur réévaluée. Dans la mesure où, ainsi déterminé, ce résultat de réalisation

95

s’exprime par une perte, les problèmes évoqués ci-dessous (voir : « cas particulier ») seposent dans les mêmes termes.(Avis CNC, idem)

Journalisation.

Immobilisations non amortissables (application à un terrain).

Constatation de la plus-value.

220800 Terrains. Plus-values actées XA


X

Réduction ou annulation de la plus-value.


X

A220800 Terrains. Plus-values actées X

Incorporation de la plus-value au capital.


X

A100000 Capital souscrit X

Cession de l’actif réévalué.

Données du problème.

Prix d’acquisition 1.000.000Plus-value actée 2.000.000Prix de vente (de cession) 3.500.000

.1er cas : la plus-value de réévaluation n’a pas été incorporée au capital.

Enregistrement de la vente.

416900 Autres créances diverses 3.500A

220000220800763000

Terrains. Valeur d’acquisitionTerrains. Plus-values actéesPlus-values sur réalisation d’actifs immobilisés

1.0002.000

500

96

Transfert de la plus-value en résultat.

121000 2.000A

763000 2.000

2ème cas : la plus-value de réévaluation a été incorporée au capital.

Enregistrement de la vente.

416900 Autres créances diverses 3.500A

220000220800763000

Terrains. Valeur d’acquisitionTerrains. Plus-values actéesPlus-values sur réalisation d’actifs immobilisés

1.0002.000

500

Immobilisations amortissables (application à une construction).

Données du problème.

Le 31/12/N, une société constate une plus-value de 1.800.000 € relative à une constructionacquise pour un montant de 5.000.000 € et qui a fait l’objet d’amortissements à concurrencede 2.000.000 € : 10 annuités constantes de 4 % de 5.000.000 €, soit 200.000 €.

Le 31/12/N+1, amortissement de la construction réévaluée :

Amortissement de la valeur d’acquisition, soit 4 % de 5.000.000 € 200.000Amortissement sur 15 ans (= durée résiduelle de la construction réévaluée)de la plus-value, soit 1.800.000 €/15 = 120.000 € par an

120.000

TOTAL 320.000

En N+11, vente de l’immeuble pour un montant de 2.400.000 €.

Constatation de la plus-value le 31/12/N.

221800 Constructions. Plus-values actées 1.800.000A


1.800.000

Amortissement de la construction réévaluée, le 31/12/N+1.

630200 Dotations aux amortissements sur immobilisationscorporelles

320.000

A221900 Constructions. Amortissements actés 320.000

97

En cas de transfert en réserve de la plus-value actée :


120.000

A133000 Réserves disponibles 120.000

Vente de la construction et transfert de la plus-value au compte de résultats.

1er cas : la plus-value a été transférée aux réserves au rythme des amortissements.

Vente de la construction.

221900416900

Constructions. Amortissements actésAutres créances diverses

5.200.0002.400.000

A221000221800763000

Constructions. Valeur d’acquisitionConstructions. Plus-values actéesPlus-values sur réalisations d’actifs immobilisés

5.000.0001.800.000

800.000

Transfert de la plus-value au compte de résultats.


600.000

A763000 Plus-values sur réalisations d’actifs immobilisés 600.000

2ème cas : la plus-value n’a pas été transférée aux réserves.


221900416900


5.200.0002.400.000

A221000221800763000


5.000.0001.800.000

800.000

Transfert de la plus-value au compte de résultats.


1.800.000

A763000 Plus-values sur réalisations d’actifs immobilisés 1.800.000

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Cas particulier : la plus-value a été totalement incorporée au capital.

1er cas : la construction est cédée, conformément à l’énoncé, pour 2.400.000 €.

Incorporation de la plus-value au capital.


1.800.000

A100000 Capital souscrit 1.800.000


221900416900


5.200.0002.400.000

A221000221800763000


5.000.0001.800.000

800.000

2ème cas : la construction est cédée pour un prix nettement inférieur, soit 1.200.000 €.


Soit :

221900416900100000

Constructions. Amortissements actésAutres créances diversesCapital souscrit

5.200.0001.200.000

400.000A

221000221800

Constructions. Valeur d’acquisitionConstructions. Plus-values actées

5.000.0001.800.000

Soit :

221900416900668000

Constructions. Amortissements actésAutres créances diversesCharges exceptionnelles diverses

5.200.0001.200.000

400.000A

221000221800

Constructions. Valeur d’acquisitionConstructions. Plus-values actées

5.000.0001.800.000

Justification par la CNC :

L'article 34, alinéa 2 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 permet l'incorporation au capital deplus-values actées sur certains éléments de l'actif immobilisé. La quatrième directive prévoitune faculté identique.Diverses questions ont été posées à la Commission sur les conséquences d'une telleincorporation au capital.

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Une première question concerne l'hypothèse où une plus-value estimée durable au moment oùelle a été actée, vient par suite d'éléments nouveaux à disparaître.Si la plus-value n'avait pas été incorporée au capital, la voie tout indiquée aurait consisté àannuler la plus-value actée par une écriture inverse de celle passée à l'origine. En casd'incorporation de la plus-value, convient-il de procéder de même et de réduire au préalablele capital à due concurrence ? Ou s'indique-t-il de considérer l'incorporation au capitalcomme irréversible et de prendre la disparition de la plus-value en charge par le compte derésultats ? Ou pourrait-on, dans ce cas, procéder à l'annulation de la réévaluation de l'actifen cause par amputation directe d'une réserve ?De l'avis de la Commission cette troisième solution n'est pas compatible avec les dispositionsde l'arrêté organique en ce qu'elle se traduit par la prise en charge directe par les réserves demoins-values actées sur des postes de l'actif. La seconde solution n'apparaît pas satisfaisanteen ce que le compte de résultats se trouve chargé d'une moins-value alors qu'il n'a pasbénéficié de la plus-value à laquelle elle correspond. La Commission estime toutefois qu'ellene doit pas, pour ce motif, être exclue, pour autant que l'annexe explique la nature de cettecharge extraordinaire ainsi que son influence sur le résultat de l'exercice. Cette voie seragénéralement suivie lorsque l'annulation porte sur un montant qui ne s'avère pas tropimportant.Sous l'angle de la cohérence, la première solution présente des mérites évidents; ellecomporte toutefois des inconvénients sous l'angle de la lourdeur des procédures. Elle seragénéralement utilisée si l'annulation de plus-value atteint un montant élevé.Pour ces motifs, la Commission entend souligner outre la prudence qui doit présider de façongénérale aux réévaluations, la circonspection qui doit accompagner de manière particulièrel'incorporation au capital d'une telle plus-value.(Avis CNC n° 113/4, bull. n° 10, avril 1983, pages 8-9)

LES CESSIONS D’IMMOBILISATIONS CORPORELLES.

Une cession d’immobilisation corporelle entraînant sa disparition du patrimoine de la société,tous les comptes ouverts relatifs à l’immobilisation en cause doivent être soldés.L’écriture de cession est équilibrée (débit = crédit) par l’imputation du résultat de l’opération(c’est-à-dire la moins-value ou la plus-value sur réalisation).Ce type d’opération ne faisant pas partie de l’activité habituelle de la société, ce résultatexceptionnel est enregistré au compte 663000 Moins-values sur réalisations d’actifsimmobilisés ou 763000 Plus-values sur réalisations d’actifs immobilisés, selon le cas.

Les moins-values ou les plus-values sur réalisation d’immobilisations corporelles peuventtoutefois être portées en résultat d’exploitation si, eu égard à leur fréquence et à leurcaractère habituel, ces réalisations s’inscrivent dans le cadre de l’exploitation normale de lasociété.(AR/Code des sociétés, art. 96, VII.D et VIII.D)

Le cas échéant, on utilisera les comptes 641000 Moins-values sur réalisationscourantes d’immobilisations corporelles ou 741000 Plus-values sur réalisationscourantes d’immobilisations corporelles, selon le cas.Ce type d’imputation concerne essentiellement les machines et le matériel roulant pourlesquels l’application d’une politique prédéterminée de renouvellement conduit àconsidérer ces cessions comme des actes de gestion courante. C’est cette mêmecaractéristique qui justifie l’imputation de la créance sur le compte 400000 Clients,

100

alors que les cessions non récurrentes sont généralement imputées sur le compte416900 Autres créances diverses.

Journalisation : application à un actif non réévalué.

Vente avec bénéfice.

Vente d’un camion acquis pour 500.000 € et pour lequel des amortissements ont été actéspour un total de 300.000 € ; la valeur comptable nette de cet actif est donc de 200.000 € et ilest cédé pour 220.000 € HTVA de 21 %.

400000241900

ClientsMatériel roulant. Amortissements actés

266.200300.000

A241000451000741000

Matériel roulant. Valeur d’acquisitionTVA à payerPlus-values sur réalisations courantes d’immobilisationscorporelles

500.00046.20020.000

Vente avec perte.

Vente d’un camion acquis pour 500.000 € et pour lequel des amortissements ont été actéspour un total de 300.000 € ; la valeur comptable nette de cet actif est donc de 200.000 € et ilest cédé pour 170.000 € HTVA de 21 %.

400000241900641000

ClientsMatériel roulant. Amortissements actésMoins-values sur réalisations courantesd’immobilisations corporelles

205.700300.00030.000

A241000451000

Matériel roulant. Valeur d’acquisitionTVA à payer

500.00035.700

Journalisation : application à un immeuble.

Enoncé.

Vente d’un immeuble acquis pour 2.000.000 € ; des amortissements ont été actés pour un totalde 800.000 €. Le prix de vente est de 1.400.000 € ; le prorata du précompte immobiliers’élève à 1.000 €.

221900540000

800.0001.401.000

A221000763000748000

Constructions. Valeur d’acquisitionPlus-values sur réalisations d’actifs immobilisésRécupérations de frais auprès de tiers

2.000.000200.000

1.000

101

LES DESAFFECTATIONS D’IMMOBILISATIONS CORPORELLES.

Définition.

La désaffectation d’une immobilisation est le changement de sa destination première quiconsiste à la retirer de l’équipement d’exploitation.

Evaluation.

Les immobilisations corporelles désaffectées ou qui ont cessé d’être affectées durablement àl’activité de la société font, le cas échéant, l’objet d’un amortissement exceptionnel pour enaligner l’évaluation sur leur valeur probable de réalisation.(AR/Code des sociétés, art. 65)


1° Maintien de l’immobilisation dans l’entreprise (exemple : une machine).

Transfert de l’immobilisation.

239000260000

IMO. Amortissements actésAutres immobilisations corporelles

XY

A230000269000

Installations, machines et outillageAutres immobilisations corporelles. Amortissementsactés

YX

Amortissement complémentaire.

660200 Amortissements et réductions de valeur exceptionnelssur immobilisations corporelles (dotations)

X

A269000 Autres immobilisations corporelles. Amortissements

actésX

2° Disparition totale de l’immobilisation.

Décision de démolition d’une construction par exemple.

Amortissement complémentaire (pour ramener la valeur comptable à 0).

660200 Amortissements et réductions de valeur exceptionnelssur immobilisations corporelles (dotations)

X

A221900 Constructions. Amortissements actés X

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Elimination du patrimoine de l’entreprise.

221900 Constructions. Amortissements actés XA

221000 Constructions. Valeur d’acquisition X

Vol d’ordinateurs par exemple.

240900668000

Mobilier et matériel de bureau. Amortissements actésCharges exceptionnelles diverses

XY

A240000 Mobilier et matériel de bureau. Valeur d’acquisition X + Y

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LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

A l’actif du bilan, les immobilisations financières se présentent de la façon suivante :

Rubriques CodesEntreprises liées 280/11 Participations 280

A

2 Créances 281Autres entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation 282/31 Participations 282

B

2 Créances 283Autres immobilisations financières 284/81 Actions et parts 284

C

2 Créances et cautionnements en numéraire 285/8

Le détail du plan comptable est le suivant :

Entreprises liéesParticipations280000 Valeur d’acquisition280100 Montants non appelés (–)280800 Plus-values actées

280

280900 Réductions de valeur actées (–)Créances281000 Créances en compte281100 Effets à recevoir281200 Titres à revenu fixe281700 Créances douteuses

281

281900 Réductions de valeur actées (–)Autres entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation

Participations282000 Valeur d’acquisition282100 Montants non appelés (–)282800 Plus-values actées

282

282900 Réductions de valeur actées (–)Créances283000 Créances en compte283100 Effets à recevoir283200 Titres à revenu fixe283700 Créances douteuses

283

283900 Réductions de valeur actées (–)Autres immobilisations financières

Actions et parts284000 Valeur d’acquisition284100 Montants non appelés (–)284800 Plus-values actées

284

284900 Réductions de valeur actées (–)Autres créances285000 Créances en compte285100 Effets à recevoir285200 Titres à revenu fixe285700 Créances douteuses

285

285900 Réductions de valeur actées (–)288 Cautionnements en numéraire

104

Constatations.

Les sous-rubriques consacrées aux créances présentent les mêmes subdivisions que lesrubriques consacrées aux créances à plus d’un an (290) et aux créances à moins d’unan (400), à deux exceptions près :

o Les créances inscrites parmi les immobilisations financières présentent unesous-rubrique « Titres à revenu fixe » absente dans les rubriques consacréesaux créances.

o Les rubriques consacrées aux créances (290 et 400) présentent une sous-rubrique « Acomptes versés » absente des sous-rubriques consacrées auxcréances parmi les immobilisations financières.

Les participations (de même que les « actions et parts » de la sous-rubrique « Autresimmobilisations financières », présentent 4 aspects :

o Elles ont une valeur d’acquisition ;o Les montants afférents peuvent ne pas avoir été appelés ;o Elles peuvent faire l’objet de plus-values (de réévaluation) ;o Elles peuvent faire l’objet de réductions de valeur.

Ces participations (qui consistent essentiellement en actions et en parts) sont d’unenature différente des actions et parts classées sous la rubrique des « Placements detrésorerie » (510) ; il en va d’ailleurs de même des « Titres à revenu fixe » quidiffèrent de ceux également classés sous la rubrique des « Placements de trésorerie »(520).

LES TITRES.

De la nature des titres.

On distingue essentiellement :

o Les actions et parts qui sont des titres à revenu normalement variable et aléatoire.

o Les titres à revenu fixe qui sont des créances à revenu normalement assuré (sauf casd’insolvabilité du débiteur), dont le montant est généralement déterminé lors del’émission.

De la forme des titres.

On peut distinguer :

o Les titres au porteur qui sont ceux qui ne portent pas d’indication du nom dupropriétaire. Ils se présentent matériellement sous la forme d’un titre qui incorpore lui-même le droit mobilier qu’il représente. Ces titres se transmettent par simple tradition.

o Les titres nominatifs sont individualisés par le nom et le domicile de leurpropriétaire. Le droit de propriété est fondé sur l’inscription du titulaire dans un des

105

registres des titres nominatifs de la société émettrice. Ces titres sont cessibles pardéclaration de transfert transcrite dans le registre approprié.

o Les titres dématérialisés sont représentés par une inscription en compte au nom deleur propriétaire ou de leur détenteur auprès d’un établissement agréé chargé de tenirles comptes, dénommé teneur de comptes agréé. Le titre inscrit en compte se transmetpar virement de compte à compte.

Frais relatifs aux opérations sur valeurs mobilières.

On distingue principalement :

o Les frais d’acquisition et de vente : il s’agit essentiellement de la taxe sur lesopérations de bourse (TOB), des courtages ou commissions facturés parl’intermédiaire financier ;

o Les commissions, redevances et frais divers réclamés par les intermédiaires àl’occasion d’opérations telles que l’encaissement des revenus des valeurs mobilières,de leur remboursement et des opérations de régularisation qui concernent surtout destitres au porteur comme, par exemple, l’échange, l’estampillage, la division d’actions,le regroupement d’actions,….

o Les droits de garde qui rémunèrent l’intermédiaire financier pour le suivi de la gestionmatérielle des titres déposés sous dossier dans ses coffres ou inscrits en compte-titres,selon qu’il s’agit de titres au porteur ou de titres dématérialisés.

Evaluation.

Le prix d’acquisition comprend, outre le prix d’achat, les frais accessoires….(AR/Code des sociétés, art. 36, al. 1er)

Les frais accessoires relatifs à l’acquisition d’immobilisations financières et de placements detrésorerie peuvent être pris en charge par le compte de résultats de l’exercice au coursduquel ils ont été exposés.(AR/Code des sociétés, art. 36, al. 1er)

Immobilisations financières ou placements de trésorerie ?

(voir diagramme page suivante…)

Immobilisations financières.

Doivent être classés dans les immobilisations financières, les titres acquis par la société envue de :

o Créer ou de conserver un lien durable avec la société émettrice (ceci ne concerne queles actions et parts) ou

o De soutenir durablement son activité (ceci ne concerne que les créances sur lessociétés dont les actions et parts sont comptabilisées sous les postes 280, 282 et 284 ;au nombre de ces créances figurent les titres à revenu fixe).

106

De plus, il doit être tenu compte du type de lien existant avec la société émettrice ; selon cetype de lien, on distingue les entreprises liées, les entreprises avec lesquelles il existe un liende participation et les autres entreprises avec lesquelles il existe un lien durable.

Placements de trésorerie.

Sont portées sous la rubrique (VIII. Placements de trésorerie – B.) Autres placements : lesvaleurs mobilières acquises au titre de placement de fonds et qui ne revêtent pas le caractèred’immobilisations financières.(AR/Code des sociétés, art. 95, § 1er, VIII.B)

Exceptions :

o Pour les entreprises auxquelles l’AR/Code des sociétés est applicable, les fonds d’Etatrevêtent toujours le caractère de placements de trésorerie, à porter à ce titre sous larubrique VIII Placements de trésorerie.(Avis CNC 120/4, bull. n° 13, janvier 1984, pages 7-9)

o Les actions et parts détenues dans des sociétés liées ou avec lesquelles il existe un liende participation ne peuvent être portées en placements de trésorerie que s’il s’agit detitres acquis ou souscrits en vue de leur rétrocession ou si, en vertu d’une décision dela société, ils sont destinés à être réalisés dans les douze mois.(AR/Code des société, art. 95, § 1er, VIII.B)

Imputation des frais relatifs aux opérations sur valeurs mobilières.

Frais d’acquisition et de vente.

Selon la règle générale, les frais d’acquisition peuvent être portés en majoration de la valeurd’acquisition dans les comptes 2800, 2812, 2820, 2832, 2840, 2852, selon le cas.Ils peuvent néanmoins être pris en charge par le compte de résultats de l’exercice en cours.Les frais de vente seront pris en charge par le compte de résultats (659000 Autres chargesfinancières diverses).

Commissions, redevances, frais divers et droits de garde.

Ces frais constituent des charges financières diverses à imputer, selon décision de l’organe degestion, en 658000 Frais de banque et de règlement ou en 659000 Autres charges financièresdiverses.

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TYPE DE LIEN AVEC L’EMETTEUR

NON OUI

IMMOBILISATIONS FINANCIERES :Comptes 280, 282, 284

PLACEMENTS DE TRESORERIE :Compte 510

> 50 %

>10 à ≤ 50 %

DURABLE ?

≤ 10 % PARTICIPATIONDirecte ou indirecte

284AUTRES ACTION & PARTS

280ENTREPRISES LIEES

282Entreprises avec lien de participation

108

LES ACTIONS ET PARTS.

Les actions et les parts.

LES SPRL.

Il peut exister dans les sociétés privées à responsabilité limitée des parts et des obligations.Ces titres sont nominatifs. Ils portent un numéro d'ordre.Il ne peut être émis de parts bénéficiaires non représentatives du capital ni de warrants oud'obligations convertibles.(Code des sociétés, art. 432 ; Le texte de l'art. 232, al. 3, est applicable à partir du01.09.2002. (Art. 11, L 02.08.2002) M.B. 22.08.2002)

LES SA.

Il peut exister dans les sociétés anonymes des actions, des parts bénéficiaires, des obligationset des droits de souscription.Ces titres sont nominatifs ou dématérialisés.Les obligations émises exclusivement à l'étranger ou qui sont soumises au droit étranger,peuvent cependant prendre la forme de titres individuels ou collectifs au porteur.(Code des sociétés, art. 460 ; Le texte de l'art. 460, alinéa 2 et 3, est applicable à partir du01.01.2014. (Art. 16, L 14.12.2005) M.B. 23.12.2005 - erratum M.B. 06.02.2006)

Les certificats.

§ 1er. Des certificats se rapportant à des actions, parts bénéficiaires, obligations convertiblesou droits de souscription peuvent être émis, en collaboration ou non avec la société, par unepersonne morale qui conserve ou acquiert la propriété des titres auxquels se rapportent lescertificats et s'engage à réserver tout produit ou revenu de ces titres au titulaire descertificats. Ces certificats peuvent revêtir la forme nominative ou la forme dématérialisée.L'émetteur de certificats exerce tous les droits attachés aux titres auxquels ils se rapportent,en ce compris le droit de vote.L'émetteur de certificats se rapportant à des titres nominatifs est tenu de se faire connaître encette qualité à la société qui a émis les titres certifiés. Cette dernière portera cette mention auregistre concerné. L'émetteur de certificats se rapportant à des titres dématerialisés est tenude faire connaître sa qualité d'émetteur à la société qui a émis les titres certifiés avant toutexercice du droit de vote.L'émetteur de certificats se rapportant à des actions ou parts bénéficiaires met en paiementimmédiatement, sauf disposition contraire, sous déduction de ses frais éventuels, au titulairedes certificats les dividendes, l'éventuel produit du droit de souscription et le produit deliquidation éventuellement distribués par la société ainsi que toute somme provenant de laréduction ou de l'amortissement du capital.Sauf disposition contraire, l'émetteur de certificats ne peut céder les titres auxquels serapportent les certificats. Aucune cession de titres auxquels se rapportent des certificats n'estcependant admise si l'émetteur a fait appel public à l'épargne.Les certificats sont, sauf disposition contraire, échangeables en actions, parts bénéficiaires,obligations ou droits de souscription auxquels ils se rapportent. Les clauses interdisantl'échange peuvent être limitées dans le temps. Nonobstant toute disposition contraire,l'échange peut être obtenu à tout moment par chaque titulaire de certificats en cas

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d'inexécution des obligations de l'émetteur à son égard ou lorsque ses intérêts sont gravementméconnus.§ 2. En cas de faillite de l'émetteur de certificats ou de toute autre situation de concours, lescertificats sont échangés de plein droit nonobstant toute disposition contraire et les titulairesde certificats exercent collectivement leur revendication sur l'universalité des titres certifiésde la même catégorie et émis par la même société, appartenant à l'émetteur de certificats.Si, dans le cas visé à l'alinéa précédent, cette universalité est insuffisante pour assurer larestitution intégrale des titres, elle sera répartie entre les titulaires de certificats enproportion de leurs droits.(Code des sociétés, art. 503 ; Le texte de l'art. 503, § 1, alinéa 1er et 3, est applicable à partirdu 01.01.2014. (Art. 25, L 14.12.2005) M.B. 23.12.2005 - erratum M.B. 06.02.2006)

Types d’actions et parts.

Selon qu’il s’agit de titres représentatifs ou non du capital, on distingue :

Les titres représentatifs du capital, communément appelés « actions du capital » ou,le plus souvent, parts sociales peuvent être : ordinaires ou privilégiées ; avec ou sansdroit de vote ; sans désignation de valeur (cas le plus fréquent en Belgique) ou avecvaleur nominale.

o Les actions ordinaires sont des actions de capital auxquelles ne sont pasalloués des avantages spéciaux et qui donnent généralement droit à une quote-part du bénéfice distribué au cours de l’existence de la société et à une quote-part de l’avoir social lors de sa liquidation ;

o Les actions privilégiées sont des actions de capital auxquelles sont attachésdes droits préférentiels, tels qu’un dividende privilégié, éventuellementrécupérable, ainsi qu’un droit de remboursement, par privilège par rapport auxporteurs d’actions ordinaires, en cas de liquidation déficitaire de la société.

Les titres non représentatifs du capital, appelés parts bénéficiaires, donnent droit àune quote-part du bénéfice et éventuellement (en fonction des statuts) à une quote-partdu boni de liquidation.On en distingue deux espèces : celles qui sont attribuées aux fondateurs au moment dela constitution ou à d’autres personnes au cours de la vie de la société en rémunérationd’apports immatériels difficilement évaluables économiquement ; celles qui sontsouscrites en numéraire, au cours de la vie de la société.

Les parts bénéficiaires ne représentent pas le capital social. Les statuts déterminentles droits qui y sont attachés.(Code des sociétés, art. 483)

Pour les sociétés ayant fait ou faisant publiquement appel à l’épargne, ces partsdoivent être entièrement libérées lors de la souscription.(Code des sociétés, art. 484)

110

Titres de capital avec ou sans droit de vote.

Les titres de capital sans droit de vote jouissent en principe de droits de même nature que lestitres avec droit de vote, à l’exception du droit de vote. En compensation de la suppression dece droit, il leur est conféré des droits comparables mutatis mutandis à ceux des actionsprivilégiées.

En cas d’émission d’actions (de parts) sans droit de vote, celles-ci :1° ne peuvent représenter plus d’un tiers du capital social ;2° doivent conférer, en cas de bénéfice distribuable au sens de l’article 617, le droit à undividende privilégié et, sauf disposition contraire des statuts, récupérable, dont le montant estfixé au moment de l’émission, ainsi qu’un droit dans la répartition de l’excédent des bénéficesqui ne peut être inférieur à celui attribué aux actions (aux parts) avec droit de vote ;3° doivent conférer un droit privilégié au remboursement de l’apport en capital augmenté, lecas échéant, de la prime d’émission, et un droit dans la distribution du boni de liquidation quine peut être inférieur à celui attribué aux titulaires d’actions (de parts) avec droit de vote.(Code des sociétés, art. 480 – SA, 240, § 1er – SPRL)

Le code des sociétés prévoit cependant que les actions (parts) sans droit de vote peuventrecouvrer l’existence du droit de vote (Code des sociétés, art. 481 – SA, 240, § 2 – SPRL).

De la consistance des participations.

Les participations, telles que désignées dans les immobilisations financières à l’actif du bilan,sont toujours constituées d’actions (parts sociales) auxquelles peuvent s’ajouter des partsbénéficiaires.

Actions constitutives de placements de trésorerie.

Elles sont par définition acquises, détenues et cédées par référence davantage à leurrendement financier et aux cotations boursières qu’à des éléments de valeur intrinsèque de lasociété dans laquelle elles sont détenues.(Avis CNC, bull. n° 34, mars 1995, page 51)

COMPTABILISATION.

Avertissement : les écritures présentées ci-après concernent des actions et parts constituantdes placements de trésorerie ; s’il s’agissait d’actions et parts portées sous lesimmobilisations financières, il y aurait lieu de modifier les imputations en remplaçant :

Le(s) compte(s) Par le(s) compte(s)510 2800, 2820, 2840, en fonction du type de lien existant avec l’émetteur (voir

tableau synoptique ci-dessous)519 2809, 2829, 2849, en fonction du type de lien existant avec l’émetteur (voir

tableau synoptique ci-dessous)751 750, pour ce qui concerne le revenu de ces titres6510 et 6511 661 et 761, en ce qui concerne les réductions de valeur652 et 752 663 et 763, en ce qui concerne les moins-values & plus-values sur réalisation

111

TABLEAU SYNOPTIQUE DE LA CLASSIFICATION COMPTABLE

CATEGORIES DE TITRESACTIONS ET PARTS TITRES A REVENU FIXE

ACTIF ACTIFNATURE DES

INVESTISSEMENTSFINANCIERS PCMN Schéma

completSch.abr.

PCMN Schémacomplet

Sch.Abr.

I Immobilisations financièresParticipations dans des entreprisesliées

Créances sur des entreprises liées

2800 Valeur d’acquisition2801 Montants non appelés (–)

2812

2808 Plus-values actées

A Dans les entreprises liées 280

2809 Réductions de valeur actées (–)

IV.A.1

281

2819

IV.A.2

Participations dans des entreprisesavec lesquelles il existe un lien departicipation

Créances sur des entreprises aveclesquelles il existe un lien departicipation

28202821

2832

2828

B Dans les entreprises aveclesquelles il existe un liende participation

282

2829

IV.B.1

283

2839

IV.B.2

Autres créances28402841

2852

2848

C Dans les entreprises aveclesquelles il existe un liendurable

284

2849

IV.C.1

IV

285

2859

IV.C.2

IV

II Placements de trésoreries50 Actions propres VIII.A Néant Néant

Actions et parts Titres à revenu fixe510511

520 Valeur d’acquisition

51

519

VIII.BVIII

(partim)

52

529 Réductions de valeur actées (–)

VIII.BVIII

(partim)

112

LES LOGICIELS

CADRE NORMATIF.

Les programmes de logiciels sont protégés par le droit d’auteur, en vertu de la loi du 30 juin1994 transposant en droit belge la directive européenne du 14 mai 1991 concernant laprotection juridique des programmes d’ordinateur (M.B. du 37 juillet 1994) : il ne subsiste dèslors aucun doute quant à la question de savoir s’ils constituent un élément du patrimoinesusceptible d’être inscrit à l’actif.

Les logiciels informatiques ont fait l’objet d’un avis de la CNC : avis 138/5, bull. n° 35,octobre 1995, pages 7-12.

DEFINITIONS.

On distingue les logiciels d’exploitation et les logiciels d’application.

Les logiciels d’exploitation englobent tous les programmes et langages fournis par lefabricant : ce sont les programmes qui permettent à l’utilisateur de communiquer avecl’ordinateur, d’écrire et de mettre au point ses propres programmes.

Les logiciels d’application, aussi appelés progiciels, sont des programmes (prêts àl’emploi) réalisés pour des fins spécifiques. Exemples : traitement de texte, tableurélectronique, gestion de fichiers, didacticiels,…

PRINCIPES DE COMPTABILISATION.

Bien que le logiciel soit déposé sur un support matériel, ce dernier n’est que la manifestationmatérielle d’une création intellectuelle ; du reste sa protection par le droit d’auteur indiqueque le droit de propriété sur un logiciel n’a pas d’objet matériel. C’est pour cette raison que lelogiciel doit être considéré comme une immobilisation incorporelle.

Les logiciels de système ainsi que les micrologiciels (c’est-à-dire les logiciels fixés dans lematériel, sur des puces) sont considérés comme formant un tout avec le matériel et sont dèslors comptabilisés au titre d’immobilisations corporelles.

Cependant, de l’avis de la CNC, les logiciels de système développés par les entreprises elles-mêmes sont soumis aux mêmes règles que les logiciels d’application.

Conditions d’activation.

Pour que les frais de logiciels soient reconnus comme éléments de l’actif, il est nécessaire :1° qu’ils contribuent au fonctionnement de l’entreprise et2° qu’ils soient susceptibles d’avoir une utilité économique future ;3° le prix doit en outre pouvoir être déterminé séparément.

113

SYNOPTIQUE DES DIFFERENTES CATEGORIES DE LOGICIELS.

A. Logiciels d’application acquis auprès de tiers ou obtenus en vertu d’un droitd’usage (contre rémunération unique).

1) Logiciels d’application à usage interne.

Logiciel standard.

Pou pouvoir être activé, le logiciel doit être appliqué dans l’entreprise pendant plusieursexercices et contribuer à la réalisation de l’objet social de l’entreprise ou à l’amélioration de laposition concurrentielle de celle-ci (par exemple, par la réduction des coûts, l’améliorationdes services,…).Le fournisseur du logiciel préfèrera dans la plupart des cas conserver le droit de propriété(droit d’auteur), et l’acquéreur obtiendra une licence de droit d’auteur portant sur le logiciel.C’est la rémunération versée pour l’obtention de ce droit d’usage qui en constituera la valeurd’acquisition.Elle sera portée dans les comptes sous les immobilisations incorporelles, à la rubriqueConcessions, brevets, licences, savoir-faire, marques et droits similaires. Les frais activésseront, en fonction de leur durée d’utilité ou d’usage, pris en charge par le biaisd’amortissements. Etant donné l’évolution rapide des logiciels, la durée d’amortissement doitêtre déterminée avec prudence ; les amortissements sur trois ans sont souvent de rigueur.

Logiciel spécifique.

Dans ce cas-ci, le logiciel est développé « sur mesure » pour l’entreprise. La plupart du temps,le fournisseur du logiciel cèdera son droit d’auteur sur le programme en question etl’acquéreur obtiendra un droit intellectuel.La valeur d’acquisition comprendra ainsi le prix d’achat et les frais accessoires (c’est-à-direles frais inhérents à la mise en service du programme). La comptabilisation s’effectuera de lafaçon décrite au point précédent.

2) Logiciel d’application destiné à la commercialisation.

Droit de vente.

Si l’entreprise obtient uniquement le droit de vendre le logiciel et que le logiciel acheté estdonc revendu sans avoir été adapté, ce logiciel est considéré comme un stock et estcomptabilisé dans le compte 604 Achats de marchandises ; tout logiciel non vendu sera reprisdans la rubrique 34 Marchandises avec comme contrepartie 6094 Variation des stocks demarchandises.

Droit d’adaptation.

Si, en revanche, l’entreprise obtient le droit d’adapter le logiciel et, partant, le droitd’effectuer, à la demande du client ou non, des adaptations ou des modifications, l’inscriptionà l’actif a lieu à la rubrique des immobilisations incorporelles au titre de Concessions, brevets,licences, savoir-faire et droits similaires (PCMN 211).

114

Droit de reproduction.

Si le logiciel obtenu est reproduit, les reproductions non encore vendues sont portées dans lecompte de stock Produits finis.

B. Logiciels d’application développés par l’entreprise elle-même.

1) Logiciels d’application à usage interne.

Les immobilisations incorporelles autres que celles acquises de tiers ne sont portées à l’actifpour leur coût de revient que dans la mesure où celui-ci ne dépasse pas une estimationprudemment établie de la valeur d’utilisation de ces immobilisations ou de leur rendementfutur pour la société.(Art. 60, AR Code des Sociétés)

Fabrication et développement.

Sont seuls susceptibles d’être portés à l’actifs les frais de logiciel dont le caractèred’investissement est clairement établi. Selon l’opinion généralement répandue, ils doivent àcette fin satisfaire simultanément aux critères suivants :

L’utilité du produit ou du processus pour l’entreprise doit être démontrée ;en d’autres termes, il doit contribuer à la réalisation de l’objet social del’entreprise ou à l’amélioration de la position concurrentielle de celle-ci ;

Le produit ou le processus doit être défini avec précision et êtreindividualisé ;

Les charges engagées doivent être mises en relation avec le projet etdoivent pouvoir être déterminées séparément ;

La praticabilité technique du produit ou du processus doit être démontrée ; La faisabilité financière doit être démontrée ; elle implique que la direction

de l’entreprise dégage à cette fin les moyens suffisants ou que ceux-cisoient disponibles dans un délai raisonnable pour l’achèvement du projet.

S’il est satisfait à ces critères, le caractère d’investissement est établi. Ce sont les frais liés à lafabrication proprement dite qui en constituent les éléments du coût de revient et sont portés àl’actif.Conformément aux articles 37 et 38 de l’AR Code des Sociétés, ce coût de revient comprendles coûts directs et, au choix de l’entreprise, tout ou partie des frais indirects de production,ainsi que les charges d’intérêts afférents aux capitaux empruntés pour financer lesimmobilisations en cause, pour autant que ces charges concernent la période qui précède lamise en état d’exploitation effective de ces immobilisations.

Ces critères peuvent à présent être appliqués au processus de développement du logiciel, danslequel on distingue généralement les phases suivantes :

L’examen de la faisabilité technologique, financière et commerciale d’un projet delogiciel ;

L’établissement précis du concept choisi ; La programmation et la description du concept ainsi que l’introduction de contrôles

(« coding ») ;

115

L’examen de la fiabilité de fonctionnement du concept programmé et l’examen del’efficacité des contrôles introduits (« testing ») ;

L’entretien du programme et la formation de l’utilisateur (« maintenance »).

Maintenance.

Les frais de maintenance sont les frais engagés après l’achèvement du projet et sa mise enservice effective, tels que les frais d’entretien, de documentation et de formation del’utilisateur.Lorsque ces frais d’entretien et d’adaptation d’un programme ne modifient pas la nature del’application même, ils constituent une charge porter dans le compte de résultats ; il ne s’agiten effet pas d’une charge à caractère d’investissement.

Modification fondamentale.

Si une modification est apportée au programme afin de changer ou d’étendre l’applicationmême, les frais qui en résultent peuvent être portés à l’actif, dans la rubrique Concessions,brevets, licences, savoir-faire, marques et droits similaires. A ce titre, ces frais font l’objetd’amortissements conformément au plan établi par l’organe d’administration.

2) Logiciels destinés à la commercialisation.

Logiciel spécifique développé pour le besoin de tiers.

Il s’agit ici d’un logiciel développé sur base contractuelle et entièrement élaboré sur lesindications du client. Comme, dans la plupart des cas, il sera question d’une cession du droitd’auteur, les règles relatives aux commandes en cours d’exécution, seront d’application.

Logiciel standard développé pour les besoins de l’entreprise.

On se reportera ici aux critères développés au point précédent ; dans ce cas-ci toutefois,l’aspect commercial de l’investissement devra être pris en considération comme critèresupplémentaire : la faisabilité commerciale du produit ou du projet doit elle aussi êtredémontrée. Cela pourrait se faire par une étude de marché qui permettrait d’établir un flux derevenus direct et mesurable. De même, la disponibilité des moyens financiers nécessaires pourla mise sur le marché du produit ou du projet concerné doit être démontrée.Les frais relatifs à la version standard sont comptabilisés sous les immobilisationsincorporelles, s’il est satisfait aux conditions énoncées ci-dessous.Les charges afférentes aux reproductions non encore vendues sont comptabilisées au titre destocks, via la rubrique « Variations de stocks ».

116

TABLEAU SYNOPTIQUE DES LOGICIELS

CAS TYPES ESPECES ET NATURE TRAITEMENT COMPTABLE EVALUATION211 … licences. Valeur d’acquisition Valeur d’acquisition : prix

d’achat rémunération unique)Standard Droit d’usage

63016601

Dotations aux amortissements Amortissement

211 … licences. Valeur d’acquisition Valeur d’acquisition : prixd’achat + frais de mise enservice

A usage interne

SpécifiqueDroit

intellectuel63016601


340 Marchandises. Valeur d’acquisition Valeur d’acquisitionDroit de vente

349 Marchandises. Réductions de valeur RV éventuelle211 … licences. Valeur d’acquisition Valeur d’acquisition + coût des

adaptationsDroit d’adaptation

63016601


330 Produits finis. Valeur d’acquisition Coût de revient desreproductions non vendues

Logicielsacquis

auprès detiers

Destinés à lacommercialisation

Droit de reproduction339 Produits finis. Réductions de valeur RV éventuelle

Fabrication &développement

210 Frais de recherche et dedéveloppement

Maintenance 611 Entretien et réparationsA usage interne

(spécifiquesuniquement)

Logicielstandard

Modificationfondamentale

211… … savoir-faire. Valeur d’acquisition

Coût de revient : estimationprudente de la valeurd’utilisation ou du rendementfutur pour la société

370 Commandes en cous d’exécution.Valeur d’acquisition

Coût de revientLogiciel spécifique

développé pour les besoinsde tiers

379 Commandes en cours d’exécution.Réductions de valeur

RV éventuelle

Logicielsdéveloppés

parl’entrepriseelle-même Destinés à la

commercialisationLogiciel standard développé

pour les besoins del’entreprise

Idem cas type I mais démonstration de : Faisabilité commerciale Disponibilité des moyens financiers

117

APPLICATION.

La société G. DESHIDEZ-HALAPEL SA souhaite développer ses activités en se lançant dans laproduction de logiciels informatiques d’application.Le 01/01/2006 elle passe commande auprès d’un fournisseur réputé de matériel informatique desproduits suivants :

PRODUITS FACTURES PRIX HTVA DE 21 %Serveur (1 unité) 6.000,00Stations PC (4 unités) 10.000,00Imprimante réseau (1 unité) 1.000,00Matériel de connexion (routeur + câbles) 1.000,00Systèmes d’exploitation

Windows 2003 Server (1 unité) 500,00Windows 2003 Pro (4 unités) 1.000,00

Logiciels diversDéveloppement : Visual Studio.Net 2.000,00Suite Office 2003 Professionnel 1.500,00

Frais d’installation 2.000,00TOTAL 25.000,00

Cette acquisition est financée au moyen d’un crédit d’investissement de 25.000,00 € auxconditions suivantes : emprunt remboursable en 5 ans, par trimestrialité constante ; le tauxd’intérêt annuel constant est de 5 %. Paiement de la 1ère trimestrialité le 01/01/2006.

L’installation est définitivement opérationnelle le 01 juillet 2006. Entre-temps une étude demarché a été réalisée pour un coût de 2.000,00 € HTVA de 21 %.

La mise en œuvre de cette nouvelle branche d’activité a occasionné en outre les frais suivants :

Nature des frais Coût HTVA de 21 %Frais d’aménagement 5.000,00Campagne de promotion 4.000,00

L’équipe travaille d’arrache-pied et peut proposer, à la commercialisation, au 01/10/2006, unlogiciel de gestion révolutionnaire.Les coûts de préparation du logiciel sont les suivants :

Nature de la charge Prix HTVA éventuelle de 21 %Rémunérations totales (salaires bruts : 8.000,00 €)

Charges patronales (35 %) 2.800,00Cotisations sociales (13,07 %) 1.045,60Précompte professionnel (10 %) 695,44Rémunérations nettes 6.258,96

Fournitures diverses (SBD 612000) 4.200,00TOTAL 15.000,00

118

Le coût de revient direct d’un produit commercialisé (fournitures divers : support,documentation,…) s’élève à 100,00 € HTVA de 21 % ; le produit est commercialisé au prix de1.000,00 € HTVA de 21 %.Durant le 4ème trimestre de l’année 2006, des fournitures correspondant à la production de 2000unités ont été achetées : seulement 1.500 unités ont été produites dont 1.200 ont été vendues.Par unité produite, outre le prix d’achat des fournitures, les charges qui concourent au coût derevient complet s’élèvent à 300,00 € (la marge nette est donc : 1.000,00 – 100,00 – 300,00 =600,00 €).

Règles d’évaluation : les immobilisations incorporelles sont amorties linéairement en 3 ans ; lesimmobilisations corporelles sont amorties linéairement en 5 ans. Les frais d’établissement sontamortis linéairement au taux annuel de 20 %.

Il est demandé d’établir toutes les écritures relatives aux opérations décrites ci-dessus, y comprisles écritures relatives aux variations de stocks de fournitures et de produits finis et les écrituresrelatives aux amortissements éventuels.

119

LE REMPLOI DES PLUS-VALUES SUR REALISATIONS D’ACTIFSIMMOBILISES

ENONCE.

Une machine acquise le 01 janvier 2001 pour un prix HTVA de 100.000,00 € et d’une duréede vie économique estimée à 10 ans, a fait l’objet d’amortissements linéaires ; cette machineest cédée, le 01 juillet 2006, pour le prix de 85.000,00 €, HTVA de 21 %.La plus-value réalisée sur cette cession fait l’objet d’un remploi : acquisition d’une nouvellemachine au prix HTVA de 80.000,00 € amortissable linéairement en 10 ans. Le tauxd’imposition de la société est fixé à 33 %.

01/01/2001 Acquisition de la machine pour 100.000,00 € HTVA de 21 %230000411000

100.000,0021.000,00


Amortissement de la machine en : 2001, 2002, 2003, 2004, 2005

31/12/200… Amortissement de la machine pour 10.000,00 €630200 Dotation aux amortissements sur immobilisations

corporelles10.000,00

A239000 Amortissements actés sur IMO 10.000,00

01/07/2006 Cession de l’immobilisation pour 85.000,00 € HTVA de 21 %239000550000

Amortissements actés sur IMOBanques

50.000,00102.850,00

A230000451000763100

IMOTVA à payerPlus-values sur réalisations d’immob. corporel.

100.000,0017.850,0035.000,00

01/07/2006 Acquisition d’une machine pour 80.000,00 €HTVA de 21 %230000411000

IMOTVA à récupérer

80.000,0016.800,00


120

Transfert de la plus-value.

La plus-value est transférée aux réserves immunisées et aux impôts différés ; la partietransférée aux ID est déterminée à l’aide du taux d’imposition.

01/07/2006 Transfert de la plus-value680000689000

Transfert aux impôts différésTransfert aux réserves immunisées

11.550,0023.450,00

A168200132000

Impôts différés afférents à des plus-values…Réserves immunisées

11.550,0023.450,00

31/12/2006 Amortissement de la machine pour 8.000,00 €630200 Dotations aux amortissements sur immobilisations

corporelles8.000,00


Prélèvements sur les réserves immunisées et sur les ID.

Des prélèvements sont effectués sur les réserves immunisées et sur les ID au rythme desamortissements de la nouvelle machine.

31/12/2006 Prélèvements sur les réserves immunisées et les ID132000168200

Réserves immuniséesID afférents à des plus-values réalisées…

2.345,001.155,00

A789000780000

Prélèvements sur les réserves immuniséesPrélèvements sur les ID

2.345,001.155,00

Ces deux dernières écritures sont passées à la fin de chaque année aussi longtemps que lanouvelle machine n’a pas été entièrement amortie.

121

LES SUBSIDES EN CAPITAL

ENONCE.

Investissement subsidié : acquisition de nouvelles machines pour 1.000.000,00 € HTVA de21 % ; les subsides en capital correspondent à 80 % de l’investissement. Les machines sontamorties linéairement sur 10 ans. On postulera un taux d’imposition de 40 %.

01/01/2006 Acquisition de machines pour 1.000.000,00 €230000411000

IMOTVA à récupérer

1.000.000,00210.000,00

A440000 Fournisseurs 1.210.000,00

01/04/2006 Notification de l’octroi d’un subside en capital de 800.000,00 €416700 Subsides à recevoir 800.000,00

A150000168000

Subsides en capitalID afférents à des subsides en capital

480.000,00320.000,00

Les ID correspondent à 40 % (le taux d’imposition) des subsides octroyés.

15/04/2006 Liquidation du subside pour 800.000,00 €550000 Banques 800.000,00

A416700 Subsides à recevoir 800.000,00

31/12/2006 Amortissement des machines pour 100.000,00 €630200 Dotations aux amortissements sur immobilisations

corporelles100.000,00


31/12/2006 Réduction du subside en capital pour 48.000,00 €150000 Subsides en capital 48.000,00

A753000 Subsides en capital et en intérêts 48.000,00

La réduction échelonnée s’opère au rythme des amortissements des machines, soit 10 % paran.

122

31/12/2006 Prélèvements sur les ID pour 32.000,00 €168000 ID afférents à des subsides en capital 32.000,00

A780000 Prélèvements sur les ID 32.000,00

Les prélèvements échelonnés sur les impôts différés s’opèrent également au rythme desamortissements des machines, soit 10 % par an.

Cas particulier : les subsides en capital non rattachés à des investissements enimmobilisations.

Les subsides en capital dont l’obtention n’est pas rattachée à des investissements enimmobilisations sont, dès leur obtention, imputés selon le cas à la rubrique I.D. Autresproduits d’exploitation ou à la rubrique IV.C. Autres produits financiers.(Art. 95, § 2, VI, AR / Code des sociétés)

01/04/200… Notification de la décision d’octroi des subsides416700 Subsides à recevoir X

A740000Ou753000

Subsides d’exploitation et montants compensatoires

Subsides en capital et en intérêtsX

15/04/200… Liquidation des subsides550000 Banques X

A416700 Subsides à recevoir X

LES SUBSIDES D’EXPLOITATION.

Sommes non remboursables allouées à l’entreprise par les pouvoirs publics, soit pourcompenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation (exemple : subsides auxagriculteurs), soit pour faire face à certaines charges d’exploitation (exemple : productiond’électricité verte).

1° Compensation de moindres recettes consécutives à la politique de tarification appliquée.

01/04/200… Notification de la décision d’octroi du subside416700 Subsides à recevoir X

A70… Chiffre d’affaires… X

15/04/200… Liquidation du subside550000 Banques X


123

2° Montants compensatoires à l’importation / exportation et les subsides d’exploitation.

01/04/200… Notification de la décision d’octroi du subside416700 Subsides à recevoir X

A740000 Subsides d’exploitation et montants compensatoires X

15/04/200… Liquidation du subside550000 Banques X


124

RECUEIL D’ECRITURES COMPTABLES

LES CONTRATS DE FINANCEMENT (DETTES A CHARGEMENT FORFAITAIRE)-.

« (…) les montants respectifs des intérêts de chargement courus à prendre en résultats et des intérêts etchargements non courus à reporter sont déterminés par application du taux réel au solde restant dû en débutde chaque période (…) »

(Art. 67, § 2, 3ème al. Suite + 4ème al., AR/C. Soc., MB 30 janvier 2001)

1. Signature du contrat : mise à disposition des fonds.

550490

BanquesCharges à reporter

XX

A173423

Etablissements de crédit. Dettes en compte (LT)Etablissements de crédit. Dettes en compte (CT)

XX

Le compte de régularisation 490 reprend le montant total des intérêts Les comptes 173 et 423 reprennent le total des versements échelonnés (intérêts compris)

2. Lors de chaque échéance périodique.

Remboursement.

423 Etablissements de crédit. Dettes en compte (CT) XA

550 Banques X

Prise en charge des intérêts.

650 Charges financières XA

490 Charges à reporter X

APPLICATION.

Financement, au 01/01/2006, d’une acquisition pour 3.000,00 € ; le taux de chargement mensuel est de 0,30 % etle financement est remboursable en 30 mensualités.

Tableau des remboursements présenté par la banque.

Mensualité Capital Intérêts Total1 100 9 1092 100 9 1093 100 9 109

… … … …Totaux 3000 270 3270

Calcul du taux annuel réel.

Taux de chargement mensuel * Durée * 24 0,30 * 30 * 24Taux annuel réel = ------------------------------------------------------ = -------------------- = 6,968 %

Durée + 1 30 + 1

125

Tableau de remboursement avec taux d’intérêt réel appliqué au solde restant dû.

Mensualité Capital Solde restant dû Intérêts1 100 2900 17,422 100 2800 16,843 100 2700 16,26

… … … …Totaux 3000 - 270

Ecritures comptables.

1. Signature du contrat : mise à disposition des fonds.

550490

BanquesCharges à reporter

3000270

A173423

Etablissements de crédit. Dettes en compte (LT)Etablissements de crédit. Dettes en compte (CT)

19621308

Le compte de régularisation 490 reprend le montant total des intérêts Les comptes 173 et 423 reprennent le total des versements échelonnés (intérêts compris)

2. Lors de chaque échéance périodique.

Remboursement.

423 Etablissements de crédit. Dettes en compte (CT) 109A

550 Banques 109

Prise en charge des intérêt (1ère mensualité).

650 Charges financières 17,42A

490 Charges à reporter 17,42

126

LE LEASING FINANCIER.

Enoncé.

Une entreprise acquiert, au 01/01/2006, une voiture d’une valeur HTVA de 10.000,00 € ; le taux de TVAapplicable est de 21 %.L’acquisition est financée au moyen d’un contrat de leasing aux conditions suivantes : taux annuel de 5 % ;durée de 4 ans ; les loyers sont payables trimestriellement. Le montant de l’option d’achat correspond à 10 % dela valeur d’acquisition.Les opérations à la sortie effectuées par l’entreprise sont , pour 70 %, soumises à la TVA .

Cadre légal.

AR/C. Soc., art. 95. Article 45 du code TVA 2006 et numéro 339 du manuel de la TVA de l’Administration fiscale).

Rappels.

Définition du leasing : « Sont portés sous cette rubrique (…) les droits d’usage sur des biens meublesdont la société dispose en vertu de contrats de location-financement ou de conventions similaires,lorsque les redevances échelonnées dues en vertu du contrat, majorées, si le preneur dispose d’uneoption d’achat, du montant à payer en cas de levée de l’option, couvrent outre les intérêts et les chargesde l’opération, la reconstitution intégrale du capital investi par le donneur dans le bien. Le montant àpayer en cas de levée de l’option d’achat n’est toutefois pris en considération que s’il représente 15 %au plus du capital investi par le donneur dans le bien. »(Art. 95, § 1, III.D, 2°, AR/C. Soc. , MB 30/01/2001)

Conséquences :o Il n’est pas nécessaire qu’il y ait une option d’achat pour qu’il s’agisse d’un contrat de leasing.o Le montant de l’option d’achat ne doit pas nécessairement correspondre à maximum 15 % de

la valeur de l’acquisition ; simplement une option correspondant à plus de 15 % ne sera pasprise en compte pour vérifier la reconstitution du capital.

Si le donneur demeure le propriétaire juridique du bien, le preneur en devient le propriétaireéconomique, ce qui l’autorise à amortir le bien (on appliquera l’amortissement linéaire, voire progressifde manière à ce que les profil des amortissements soit similaire au profil des remboursements).

Le fisc ne reconnaît pas cette propriété économique et assimile le leasing à une prestation de service(location) ; en conséquence, les remboursements (capital + intérêts) sont soumis à la TVA.

Tableau des remboursements.

Échéances Trimestrialité Capital Intérêts Solde dû

1 624,12 € 511,62 € 112,5 8.488,38 €

2 624,12 € 518,02 € 106,10 € 7.970,36 €

3 624,12 € 524,49 € 99,63 € 7.445,87 €

4 624,12 € 531,05 € 93,07 € 6.914,83 €

5 624,12 € 537,69 € 86,44 € 6.377,14 €

6 624,12 € 544,41 € 79,71 € 5.832,73 €

7 624,12 € 551,21 € 72,91 € 5.281,52 €

8 624,12 € 558,10 € 66,02 € 4.723,42 €

9 624,12 € 565,08 € 59,04 € 4.158,34 €

10 624,12 € 572,14 € 51,98 € 3.586,20 €

11 624,12 € 579,29 € 44,83 € 3.006,91 €

12 624,12 € 586,53 € 37,59 € 2.420,38 €

13 624,12 € 593,87 € 30,25 € 1.826,51 €

14 624,12 € 601,29 € 22,83 € 1.225,22 €

15 624,12 € 608,81 € 15,32 € 616,42 €

16 624,12 € 616,42 € 7,71 € 0,00 €

127

Comptabilisation.

Acquisition du bien et signature du contrat de leasing.

252 Immobilisations détenues en location-financement 9000A

440 Fournisseurs 9000

440 Fournisseurs 9000A

172422

Dettes de location-financement (LT)Dettes de location-financement (CT)

6914,832085,17

0981 Droits d’acquisition découlant d’un contrat de leasing 1000A

0991 Options d’achat découlant d’un contrat de leasing 1000

Paiement du 1er loyer.

422650411644

Dettes de location-financement (CT)Charges financièresTVA à récupérerCharges d’exploitations diverses

511,62112,5045,8785,19

A440 755,18

Ecritures de fin d’exercice.

Reclassement de la dette.

172 Dettes de location-financement (LT) 2191,40A

422 Dettes de location-financement (CT) 2191,40

Amortissement du bien.

6302 Dotation aux amortissements sur immobilisations corporelles 2250A

2529 Amortissements actés sur immobilisations détenues en leasing 2250

A la levée de l’option d’achat.

2529 Amortissements actés sur immobilisations détenues en leasing 9000A

252 Immobilisations détenues en location-financement 9000

240411


1136,5073,50

A550 Banques 1210

0991 Options d’achat découlant d’un contrat de leasing 1000A

0981 Droits d’acquisition découlant d’un contrat de leasing 1000

128

L’IMPÔT SUR LE RESULTAT.

Enoncé.

Soit une entreprise présentant les comptes de résultats intermédiaires suivants :

trimestre Produits Charges Produits ChargesI 10.000 5.000 5.000II 12.000 6.000 6.000III 16.000 10.000 6.000IV 8.630 4.000 4630

NOTE :les charges et produits du dernier trimestre sont arrêtés au 20/12/2006, date du dernier versement anticipé

Comptabilisation.

10/04/2006.

6700 Impôts et précomptes dus ou versés (taux de 33 %) 1650A

5500 Banques 1650

10/07/2006.


5500 Banques 1980

10/10/2006.


5500 Banques 1980

20/12/2006.

6700 Impôts et précomptes dus ou versés (taux de 33 %) 1527,90A

5500 Banques 1527,90

31/12/2006.

Il apparaît que la société a effectué 4 versements anticipés pour un total de 7137,90 € ;compte tenu desopérations intervenues après le 20 décembre, l’entreprise est en mesure, cette fois, d’estimer correctement lemontant total de l’impôt dû pour l’exercice :

A. Celui-ci devrait s’élever à 8.000,00 €.

6702 Charges fiscales estimées 862,10A

4500 Dettes fiscales estimées 862,10

129

B. Celui-ci devrait s’élever à 7.000,00 €.

4120 Impôts et précomptes estimés à récupérer 137,90A

6701 Excédent de versements d’impôts & de précompte activés 137,90

A la réception de l’avertissement-extrait de rôle.

A. L’entreprise avait correctement constaté une dette fiscale estimée.

4500 Dettes fiscales estimées 862,10A

4520 Impôts & taxes à payer 862,10

4520 Impôts & taxes à payer 862,10A

5500 Banques 862,10

B. L’entreprise avait correctement constaté une créance sur l’Administration.

Elle avait demandé le report.

6700 Impôts & précomptes dus ou versés 137,90A

4120 Impôts & précomptes estimés à récupérer 137,90

Elle avait demandé le remboursement.

4121 Remboursement d’impôts à recevoir 137,90A

4120 Impôts & précomptes estimés à récupérer 137,90

5500 Banques 137,90A

4121 Remboursement d’impôts à recevoir 137,90

ERREURS D’ESTIMATION.

L’entreprise peut avoir, en fin d’exercice, mal estimé l’impôt à payer ; il en résulte, à la réception del’avertissement-extrait de rôle, un supplément d’impôt à payer ou une réduction d’impôt.

A. Supplément d’impôt.

Sous-estimation de la dette fiscale estimée.

L’entreprise avait estimé la dette fiscale à 862,10 € : elle est, en réalité de 1.062,10 €.

45006710

Dettes fiscales estiméesSuppléments d’impôts dus ou versés

862,10200

A4520 Impôts & taxes à payer 1.062,10

130

Surestimation de l’impôt à récupérer.

L’entreprise avait estimé détenir une créance sur l’Administration de 137,90 € : elle est, en réalité de 100,00 €.

41216710

Remboursement d’impôt à recevoirSupplément d’impôts dus ou versés

10037,90

A4120 Impôts & précomptes estimés à recevoir 137,90

B. Réduction d’impôt.

Surestimation de la dette fiscale estimée.

L’entreprise avait estimé la dette fiscale à 862,10 € : elle est , en réalité, de 800,00 €.

4500 Dettes fiscales estimées 862,10A

45207711

Impôts et taxes à payerRégularisation d’impôts estimés

800162,10

Sous-estimation de l’impôt à récupérer.

L’entreprise avait estimé l’impôt à récupérer à 137,90 € : il est, en réalité , de 237,90 €.

4121 Remboursement d’impôts à recevoir 237,90A

41207710

Impôts et précomptes estimés à récupérerRégularisation d’impôts dus ou versés

137,90100

CADRE LEGAL.

Code des impôts sur le revenu (CIR) 2007 : Art. 215 ; Art. 218

RAPPELS.

C’est l’article 215 du CIR qui fixe le taux d’imposition : il est de 33 %. Toutefois, lorsque le revenuimposable n’excède pas 322.500 €, l’entreprise bénéficie d’un taux réduit : l’impôt est alors calculéselon un barème précisé par l’article 215.

L’article 218 du CIR concerne les majorations en cas d’absence ou d’insuffisance de versementsanticipés ; conformément au paragraphe 2 de cet article : « Aucune majoration n’est due sur l’impôt,calculé conformément à l’article 215, alinéa 2, qui se rapporte aux trois premiers exercices comptables àpartir de la constitution de la société. ».

Les versements anticipés, en cas d’insuffisance, permettent néanmoins de réduire le montant desmajorations : à cet effet, il est tenu compte à la fois des montants versés anticipativement et des datesauxquelles ces versements ont été effectués (voir, à ce sujet, les cours professionnels del’Administration, disponibles sur : WWW.fisconet.fgov.be).

131

LES CESSIONS D’IMMOBILISATIONS.

Enoncé.

Une entreprise détient une machine acquise pour un montant HTVA de 20.000,00 € ; la machine a déjà faitl’objet d’amortissements linéaires (durée de vie de la machine acquise au 01/01/N-8 : 10 ans) pour un totalde 16.000,00 €.La machine est cédée, le 01/07/N, pour un montant HTVA de 5.000,00 €.La plus-value réalisée sera entièrement utilisée pour financer l’acquisition d’une nouvelle machine d’unevaleur de 40.000,00 €, amortissable linéairement en 10 ans.

Comptabilisation.

Cession de la machine.

239550

Amortissements actés sur immobilisations corporellesBanques

16.0006050

A230451763

Installations, machines et outillagesTVA à payerPlus-values sur réalisations d’actifs immobilisés

20.00010501000

Acquisition de la nouvelle machine.

230411

Installations, machines & outillagesTVA à récupérer

40.0008400


Annulation de la plus-value réalisée.

763 Plus-values sur réalisations d’actifs immobilisé 1000A

132168

Réserves immuniséesImpôts différés

670330

En fin d’exercice.

6302 Dotation aux amortissements sur immobilisations corporelles 4000A

239 Amortissements actés sur IMO 4000

132168

Réserves immuniséesImpôts différés

6733

A780789

Prélèvements sur les impôts différésPrélèvements sur les réserves immunisées

3367

Rappel : il est strictement interdit d’amortir durant l’année de cession…

132

LE TABLEAU DES AFFECTATIONS ET DES PRELEVEMENTS.

Introduction.

Dans la présentation officielle des états financiers des entreprises, le compte de résultats est directementsuivi du tableau des affectations et des prélèvements.L’objectif de ce tableau est de justifier, en détail, l’utilisation faite par l’entreprise du bénéfice del’exercice (affectations) et des fonds propres disponibles avant l’affectation du bénéfice de l’exercice encours (prélèvements).Les prélèvements sont effectués sur diverses rubriques des fonds propres : capital, primes d’émission,réserves, résultat reporté ; ces prélèvements sont comptabilisés en créditant le compte de résultats.Les affectations du bénéfice de l’exercice et des montants prélevés sur les fonds propres sont égalementdiverses : distribution sous forme de dividendes, affectations aux capitaux propres, report du résultat ; cesaffectations sont comptabilisées en débitant le compte de résultats.

Présentation du tableau.

Bénéfice à affecter / perte à affecter 70/691 Bénéfice de l’exercice à affecter (–)

Perte de l’exercice à affecter69/7070/68

A

2 Bénéfice reporté de l’exercice précédentPerte reportée de l’exercice précédent (–)

790690

Prélèvements sur les capitaux propres1 Sur le capital et les primes d’émission 791

B

2 Sur les réserves 792Affectations aux capitaux propres (–) 691/21 Au capital et aux primes d’émission 6912 A la réserve légale 6920

C

3 Aux autres réserves 6921Résultat à reporter1 Bénéfice à reporter (–) 693

D

2 Perte à reporter 793E Intervention d’associés dans la perte 794

Bénéfice à distribuer 694/61 Rémunération du capital 6942 Administrateurs ou gérants 695

F

3 Autres allocataires 696

Dispositions légales.

Constitution de la réserve légale.

Le code des sociétés oblige les SA, SPRL, SCA et SC à faire annuellement sur les bénéfices nets unprélèvement de un vingtième au moins affecté à la formation d’un fonds de réserve ; ce prélèvementcesse d’être obligatoire lorsque le fonds de réserve atteint le dixième du capital social.(Art. 616-SA, 657-SCA, 319-SPRL, 428-SCRL, Code des Sociétés)

Calcul : le calcul du prélèvement minimum s’effectue sur la base du bénéfice de l’exercice à affecter(rubrique XIII du compte de résultats), diminué, le cas échéant, de la perte reportée de l’exerciceprécédent.

133

Bénéfice distribuable.

Aucune distribution ne peut être faite lorsque, à la date de clôture du dernier exercice, l’actif net telqu’il résulte des comptes annuels est, ou deviendrait à la suite d’une telle distribution, inférieur aumontant du capital libéré, augmenté de toutes les réserves que la loi ou les statuts ne permettent pas dedistribuer.Par actif net, il faut entendre le total de l’actif tel qu’il figure au bilan, déduction faite des provisions etdettes.Pour la distribution de dividendes et tantièmes, l’actif ne peut comprendre :1° le montant non encore amorti des frais d’établissement ;2° sauf cas exceptionnel à mentionner et à justifier dans l’annexe aux comptes annuels, le montantnon encore amorti des frais de recherche et de développement.(Art. 617-SA, art. 657-SCA, art. 320-SPRL, art. 429-SCRL, Code des Sociétés)

Calcul du bénéfice distribuable.

Actif net « de distribution »–Bénéfice distribuable =

Capitaux propres « indisponibles pour la distribution »

Total de l’actif–

DettesProvisions et impôts différés

Frais d’établissement

Actif net « de distribution » =

Frais de recherche et développement

Capital+

Primes d’émission+

Plus-values de réévaluation+

Réserves légales et indisponibles+

Capitaux propres « indisponibles pour la distribution » =

Subsides en capital

134

Exemple.

Soit une société quelconque présentant, au 31/12/N, le bilan suivant (en milliers d’Euros) :

ACTIF PASSIFI Frais d’établissement 770 Capital 20.000II Immobilisations incorporelles 3.400 A Capital souscrit 25.000III Immobilisations corporelles 12.000

I

B Capital non appelé (–) - 5.000IV Immobilisations financières 4.500 II Primes d’émission 1.500V Créances à plus d’un an 3.200 III Plus-values de réévaluation 600VI Stocks et commandes en cours d’exécution 8.400 Réserves 2.900VII Créances à un an au plus 6.500 A Réserve légale 1.800VIII Placements de trésorerie 810 B Réserves indisponibles 600IX Valeurs disponibles 1.200 C Réserves immunisées 200X Comptes de régularisation 220

IV

D Réserves disponibles 300V Perte reportés (–) - 400VI Subsides en capital 1.000VII Provisions et impôts différés 1.400VIII Dettes à plus d’un an 2.000IX Dettes à un an au plus 8.600X Comptes de régularisation 400

X Comptes de régularisation 220

Bénéfice de l’exercice à affecter 3.000TOTAL 41.000 TOTAL 41.000

Information supplémentaire : les immobilisations incorporelles comprennent, pour un montant de 400.000 €, des frais de recherche et dedéveloppement non encore amortis ;

135

Résolution (en milliers €).

Actif net de distribution.

Total de l’actif 41.000– Provisions et impôts différés 1.400– Dettes à plus d’un an 2.000– Dettes à un an au plus 8.600– Comptes de régularisation du passif 400– Frais d’établissement non amortis 770– Frais R&D non amortis 400= Actif net de distribution 27.430

Capitaux propres non disponibles pour la distribution.

Capital libéré 20.000+ Primes d’émission 1.500+ Plus-values de réévaluation 600+ Réserve légale (1.800 + 130) 1.930+ Réserves indisponibles 600+ Subsides en capital 1.000= Capitaux propres non distribuables 25.630

Dotation à la réserve légale = (3.000.000 de bénéfice de l’exercice – 400.000 de perte reportée) x 5 %.

Bénéfice distribuable = 27.430 – 25.630 = 1.800

Le bénéfice à affecter étant de (3.000.000 – 400.000 = 2.600.000) et le bénéfice distribuable étant de1.800.000, la société doit donc conserver au moins 800.000 dont 130000 seront affectés à la réservelégale ; le reste (soit 670.000) devra être reporté et/ou faire l’objet d’une dotation aux réserves.

ECRITURES COMPTABLES.

Pour les besoins de l’exercice, on admettra les éléments suivants : Répartition du bénéfice distribuable (1.800) : 1.000 aux actionnaires, 600 aux administrateurs, 200

aux autres allocataires ; Dotation aux réserves indisponibles pour 100 ; Dotation aux réserves disponibles pour 170.

Affectation de la perte reportée de l’exercice précédent690000 Perte reportée de l’exercice précédent 400

A141000 Perte reportée 400

Dotation à la réserve légale pour 130692000 Dotation à la réserve légale 130

A130000 Réserve légale 130

136

Dotation aux réserves indisponibles pour 100 & aux réserves disponibles pour 170692100 Dotation aux autres réserves 270

A131100133000

Autres réserves indisponiblesRéserves disponibles

100170

Report du résultat pour 400693000 Bénéfice à reporte 400

A140000 Résultat reporté 400

Remarque : un précompte de 25 % est retenu à la source sur les bénéfices distribués ; ce précompte estgénéralement inscrit directement dans le compte 453000. La société distributrice a le loisir de l’inscrire audébit du compte de résultats ; toutefois il s’agit, d’un point de vue fiscal, d’une dépense non admise(DNA).

Distribution aux actionnaires pour 1.000694000 Rémunération du capital 1.000

A471000453000

Dividendes de l’exercicePrécomptes retenus

750250

Distribution aux administrateurs pour 600695000 Distribution aux administrateurs et gérants 600

A472000453000

TantièmesPrécomptes retenus

450150

Distribution aux autres allocataires pour 200696000 Distribution aux autres allocataires 200

A473000453000

Autres allocatairesPrécomptes retenus

15050

137

APPLICATION.

Au 31/12/N, la société K. DELATUNE SA présente le bilan provisoire suivant :

ACTIF PASSIF

IMMOBILISATIONS CAPITAUX PROPRES200 Frais d'établissement 10.000,00 € 100 Capital 200.000,00 €

230 IMO 160.000,00 € 130 Réserve légale 10.000,00 €

240 Mobilier & mat. Roul. 6.000,00 € 140 Résultat reporté 40.000,00 €

2852 Titres à revenu fixe 10.000,00 €

ACTIFS CIRCULANTS DETTES

300 Stocks MP 14.000,00 € 440Dettes commercialesCT 50.000,00 €

330 Stocks produits finis 40.000,00 €

400 Créances commerciales 80.000,00 €

550 Valeurs disponibles 80.000,00 € Bénéfice de l'exercice à affecter 100.000,00 €

TOTAL 400.000,00 € TOTAL 400.000,00 €

Les affectations du résultat sont envisagées comme suit :

Réserve légale : conformément à la loi ; Réserves indisponibles : 10.000 € ; Réserves disponibles : 10.000 € ; Distribution des dividendes : 60 % du montant légalement distribuable, soit :

o Actionnaires : 60 % du montant effectivement distribué ;o Administrateurs : 30 % du montant effectivement distribué ;o Personnel : 10 % du montant effectivement distribué ;

Report du résultat : le reste.

On demande :

De calculer le bénéfice distribuable ; De passer toutes les écritures relatives à ces affectations ; De compléter le tableau des affectations et prélèvements (forme légale en annexe).

138

LES REMUNERATIONS DES SALARIES.

Les administrateurs et gérants qui généralement travaillent au sein de la société sous unstatut d’indépendant (notamment parce qu’ils font partie des actionnaires fondateurs), fontl’objet d’un traitement comptable particulier. La rubrique développée ci-après ne concerneque le personnel salarié qui est engagé sous le statut d’employé ou d’ouvrier.

L’écriture type pour la comptabilisation des rémunérations est la suivante :

Date Enregistrement des rémunérations de … (A + B = X + Y + Z)621000620200*

Cotisations patronales d’assurances socialesRémunérations et avantages…. Employés

AB

A453000454000455000

Précomptes retenusONSSRémunérations

XYZ

620200* : pour les ouvriers, on utilisera le compte n° 620300.

Les sommes à verser à l’ONSS (compte n° 454000) comprennent les cotisations sociales àcharge de l’employeur (compte n° 621000) et les cotisations sociales à charge de l’employé(incluses dans le compte n° 620200 relatif à la rémunération brute).

Le précompte retenu (précompte professionnel ; n° 454000) est calculé sur base du salairebrut après déduction des cotisations sociales à charge de l’employé. Le calcul du précompte àretenir obéit à une règle stricte précisée en annexe du Code des Impôts sur le Revenu (CIR 92,Annexe III) et reprise dans une circulaire adressée par le SPF Finances. Ce calcul prend encompte la situation personnelle du travailleur : situation professionnelle du conjoint,personnes à charge,….

La rémunération nette (compte n° 455000) est le solde de la rémunération brute aprèsdéduction des cotisations sociales à charge de l’employé, du précompte professionnel etd’autres cotisations et retenues (comme, par exemple, la cotisation spéciale (CSSS) ou encoreles retenues sur salaires).

La rémunération d’un membre du personnel (employé ou ouvrier) comprend en outre (etobligatoirement) le versement d’un double pécule de vacances, en sus de la rémunérationnormale. Ce double pécule est également soumis au paiement de cotisations sociales et à laretenue d’un précompte professionnel. Ces derniers obéissent à des règles particulières quiseront exposées plus loin.

La rémunération du travailleur peut encore comprendre (sans que cela ne soit renduobligatoire par loi) le versement d’une prime de fin d’année (ou « 13ème mois ») ; l’obligationfaite aux employeurs de payer cette prime est généralement inscrite dans les conventionscollectives de travail (CCT) propres à une Commission Paritaire. Ces primes font égalementl’objet de cotisations sociales et d’un précompte professionnel qui obéissent, comme lesdoubles pécules, à des règles particulières.

Une distinction essentielle doit être opérée selon que les calculs de salaires sont effectués parun secrétariat social agréé (UCM, PARTENA, GROUPE S,…) ou par l’entreprise elle-même.

139

L’entreprise fait appel à un secrétariat social.

Les entreprises qui recourent aux services d’un secrétariat social doivent considérer celui-cicomme un fournisseur (compte n° 440000).

Trois cas peuvent se présenter :

1. Les prestations fournies par le secrétariat social comprennent la réalisation de tous lescalculs et l’établissement de tous les documents sociaux et fiscaux relatifs auxrémunérations, cotisations sociales et retenues fiscales ;

2. Les prestations comprennent, en plus, le paiement des cotisations sociales et desretenues fiscales pour le compte de l’affilié (c’est-à-dire l’entreprise cliente) ;

3. Les prestations comprennent, en plus, la transmission à l’organisme financier del’affilié de l’ordre de règlement des rémunérations nettes.

Prestations de type 1.

DATE Décompte du secrétariat social411000619000

TVA à récupérerAutres rétributions de tiers

XY

A440000 Fournisseurs Z = X + Y

Prestations de type 2 et 3.

DATE Versement de la « provision » (garantie)288000 Cautionnements versés en numéraire X

A550000 Banques Y

La provision correspond généralement à une provision de cotisations ONSS (voir plus loin) età un mois de précompte professionnel.

DATE Prise en charge des rémunérations selon état établi par le secrétariat621000620200*

Cotisations patronales d’assurances socialesRémunérations et avantages…. Employés

AB

A453000454000455000

Précomptes retenusONSSRémunérations

XYZ

620200* : pour les ouvriers, on utilisera le compte n° 620300.

DATE Paiement des rémunérations nettes aux travailleurs455000 Rémunérations X

A550000 Banques X

140

DATE Décompte du secrétariat qui a payé les cotisations ONSS et le PP pourle compte de l’affilié

411000453000454000455000619000

TVA à récupérerPrécomptes retenusONSSRémunérationsRétributions de tiers

ABCDE

A440000 Fournisseurs A + B + C +

D + E

DATE Règlement du décompte du secrétariat social440000 Fournisseurs X

A550000 Banques X

Remarques.

Dans l’hypothèse où l’entreprise fait appel à un secrétariat social pour des prestations detype 1, c’est l’entreprise elle-même qui effectue les versements relatifs à l’ONSS et auprécompte professionnel, su base du calcul établi par le secrétariat social.Le cas échéant, l’entreprise est naturellement soumise aux obligations relatives à laconstitution de provisions auprès de l’ONSS ainsi qu’au respect de l’échéancier établipar le législateur.

Le montant des prestations fournies par le secrétariat social n’est pas facile à établir dansla mesure où ce montant n’est pas fixé par la loi. De l’avis du Business Center de l’UCL,il s’établit mensuellement, au minimum, à 7,50 € HTVA par membre du personnel, soit90,00 € par an. L’article 44 du décret wallon du 25 avril 2002 relatif aux aides à l’emploi,garantit, dans le cadre des emplois PRIME, une intervention forfaitaire annuelle de 446,20€ dans les frais de secrétariat social et les frais liés à l’assurance-loi (assurance obligatoirepour la couverture des risques d’accident ; selon le Business Center de l’UCL, la primeannuelle de l’assurance-loi s’établit, au minimum, à 0,75 % de la rémunération brutetotale ; voir plus loin). Par ailleurs, une circulaire relative à un arrêté du gouvernementbruxellois sur les engagements contractuels fait état d’une intervention mensuelle de 12,39% comme couverture des frais de secrétariat social. Il faut encore remarquer que dans lecadre d’un premier engagement, un employeur peut bénéficier d’une interventiontrimestrielle forfaitaire de 36,45 € (soit 12,15 € par mois) dans les frais de secrétariatsocial. On choisira, sur base de ces informations, de fixer, par membre du personnel,le montant des frais de secrétariat, à un minimum mensuel de 12,50 € HTVA.

141

L’entreprise ne fait pas appel à un secrétariat social.

Le paiement des cotisations sociales à l’ONSS.

Les cotisations sociales trimestrielles doivent parvenir à l’ONSS au plus tard le dernier jourdu mois qui suit le trimestre :

1er trimestre 2ème trimestre 3ème trimestre 4ème trimestre30 avril 31 juillet 31 octobre 31 janvier

Les provisions.

L’entreprise doit verser des provisions, à valoir sur les cotisations dues pour un trimestre(trimestre T) lorsqu’il est redevable de cotisations d’un montant supérieur à 6.197,34 € pour letrimestre précédent (trimestre T – 1).

Si le montant total des cotisations dues pour le trimestre (T – 1) dépassait 6.197,34 €,l’entreprise doit verser à l’ONSS, au plus tard le 5ème jour des 2ème, 3ème et 4ème mois quisuivent ce trimestre, une provision égale à 30 % des cotisations dues pour l’avant-derniertrimestre (T – 2).

Exception : les provisions relatives au dernier trimestre doivent parvenir à l’ONSS au plustard le 5 novembre, le 5 décembre et le 5 janvier s’élèvent respectivement à 35 %, 35 % et 20% du montant des cotisations dues pour l’avant-dernier trimestre (T – 2).

Si l’employeur n’était pas redevable de cotisations pour l’avant-dernier trimestre (T – 2), lemontant de la provision est fixé forfaitairement à 421,42 € par mois et par travailleur occupéau cours du mois précédent.

Ier trimestre 2ème trimestre 3ème trimestre 4ème trimestre1ère provision 5 février 5 mai 5 août 5 novembre2ème provision 5 mars 5 juin 5 septembre 5 décembre3ème provision 5 avril 5 juillet 5 octobre 5 janvierSolde 30 avril 31 juillet 31 octobre 31 janvier

Le paiement du précompte professionnel.

Le versement du précompte professionnel doit être effectué au plus tard le 15ème jour du moissuivant le mois de la prestation.

Absence de provision.

Quand l’entreprise ne doit pas effectuer de provisions au bénéfice de l’ONSS, le paiement descotisations doit intervenir au plus tard le dernier jour du mois suivant le trimestre de laprestation.

Le paiement des rémunérations.

Le paiement des rémunérations aux travailleurs intervient, en principe, le dernier jour du moisde prestation.

142

Les cotisations sociales ordinaires.

La cotisation spéciale pour la sécurité sociale (CSSS).

Le montant de cette retenue varie en fonction du montant total de la rémunération brute dutravailleur (portée à 108 % pour les travailleurs manuels) déclarée trimestriellement àl'O.N.S.S. par son employeur. S'il est occupé par plusieurs employeurs, il ne doit pas être tenucompte de la rémunération payée par l' (les) autre(s) employeur(s).

De plus, étant donné que la partie du pécule de vacances correspondant au montant du doublepécule de vacances légal n'est pas une rémunération soumise au calcul des cotisations"ordinaires" de sécurité sociale, elle ne doit pas être prise en considération pour déterminerdans quelle tranche se situe la rémunération trimestrielle du travailleur.

Néanmoins, pour déterminer le montant de la rémunération trimestrielle, et donc la retenue àeffectuer, il convient d'ajouter à la rémunération payée par l'employeur, la partie de la

143

rémunération éventuellement payée par un tiers (il s'agit essentiellement des Fonds de sécuritéd'existence).

Il ne doit cependant pas être tenu compte des rémunérations dont l'employeur n'était pas enmesure de déterminer le montant au moment d'établir sa déclaration à l'O.N.S.S. (parexemple, des arriérés de rémunération).

Sur base trimestrielle, la retenue s'élève à :

27,90 EUR par trimestre pour les personnes dont le conjoint a également des revenusprofessionnels et dont la rémunération trimestrielle déclarée se situe dans la tranche de3.285,29 EUR à 5.836,14 EUR;

7,6 % de la partie de la rémunération mensuelle qui excède 1.945,38 EUR lorsque larémunération mensuelle se situe dans la tranche de 1.945,38 EUR à 2.190,18 EUR dans lecas d'une rémunération trimestrielle déclarée qui se situe dans la tranche de 5.836,14 EURà 6.570,54 EUR. Pour les travailleurs dont le conjoint a également des revenusprofessionnels, le montant à retenir est fixé à un minimum de 27,90 EUR;

55,80 EUR par trimestre, augmentés de 1,1 % de la partie de la rémunération mensuellequi excède 2.190,18 EUR, lorsque cette rémunération mensuelle se situe dans la tranchede 2.190,19 EUR à 6.038,82 EUR dans le cas d'une rémunération trimestrielle déclaréequi se situe dans la tranche de 6.570,55 EUR à 18.116,46 EUR; cette retenue ne peuttoutefois pas dépasser 154,92 EUR par trimestre pour les personnes dont le conjoint aégalement des revenus professionnels;

154,92 EUR par trimestre lorsque la rémunération trimestrielle déclarée est supérieure à18.116,46 EUR pour les personnes dont le conjoint a également des revenusprofessionnels;

182,82 EUR par trimestre lorsque la rémunération trimestrielle déclarée est supérieure à18.116,46 EUR pour les personnes isolées ou dont le conjoint n'a pas de revenusprofessionnels.

Par "conjoint qui a des revenus professionnels", il faut entendre le conjoint qui, conformémentà la réglementation en matière de précompte professionnel, a des revenus professionnels dontle montant est supérieur au plafond fixé pour l'application de la réduction du précompteprofessionnel pour autres charges de famille, accordée lorsque l'autre conjoint bénéficieégalement de revenus professionnels. Suite à la réforme de l'impôt sur les revenus despersonnes physiques, à partir du 1er janvier 2004, les cohabitants légaux sont assimilés auxconjoints.

144

Synthèse CSSS.

Retenue cotisation spéciale à partir du 01-01-2002 (EURO)

X= brut mensuel soumisO.N.S.S.

Isolé(e) ou époux(se)sans revenus

professionnels

Epoux(se) avec revenusprofessionnels

X < 1 095,10 0 0

1 095,10 ≤ X < 1 945,39 0 9,30

1 945,39 ≤ X < 2 190,19 7,6% de la différence entreX - 1 945,38

avec un maximum de18,60

7,6% de la différence entreX - 1 945,38

avec un minimum de 9,30et un maximum de 18,60

2 190,19 ≤ X < 6 038,83 18,60 + 1,1% de ladifférence entre

X - 2190,18

18,60 + 1,1% de ladifférence entre

X - 2 190,18avec un maximum de 51,64

X ≥ 6 038,38 60,94 51,64

Exemple calcul de la Cotisation spéciale de sécurité sociale.

Un membre du personnel a un brut soumis A.M. de € 2 918,82 et a une épouse qui bénéficiede revenus professionnels.

Le calcul doit donc s’effectuer selon la formule de la ligne 4 et de la colonne« Epoux(se) avec revenus professionnels ».

Donc: € 18,60 + [1,1% x (€ 2 918,82 – € 2 190,18)]

= € 18,60 + [1,1% x € 728,64]

= € 18,60 + € 8,02 = € 26,62

On retiendra € 26,62 de cotisation spéciale.

145

LE CALCUL DU PRECOMPTE PROFESSIONNEL.

A. La détermination du revenu annuel brut.

Il faut tout d’abord déduire du revenu mensuel brut les cotisations sociales etpatronales ;

Revenu mensuel brut

Cotisations sociales

= Revenu mensuel brut

Il faut ensuite arrondir le montant obtenu au multiple de 15 € inférieur ;

Ensuite il faut multiplier le montant obtenu par 12.

B. La détermination du revenu annuel net imposable.

Du revenu annuel brut obtenu au point précédent, il faut déduire les frais professionnelsforfaitaires en appliquant le barème ci-dessous :

Revenu annuel brut Frais professionnels forfaitairesJusqu’à 4.800,00 € 25 %De 4.800,01 € à 9.540,00 € 1.200,00 € + 10 % de la tranche qui dépasse 4.800,00 €De 9.540,01 € à 15.870,00 € 1.674,00 € + 5 % de la tranche qui dépasse 9.540,00 €De 15.870,01 € à 56.186,67 € 1.990,50 € + 3 % de la tranche qui dépasse 15.870,00 €Supérieur à 56.186,67 € 3.200,00 € (maximum)

C. Le calcul de l’impôt annuel.

L’impôt de base est calculé à l’aide du barème ci-dessous :

Revenu professionnelimputé et revenu annuel net

imposable diminué durevenu imputé

Impôt de base

De 0,01 € à 7.300,00 € 26,75 %De 7.300,01 € à 9.920,00 € 1.952,75 € + 32,10 % de la tranche qui dépasse 7.300,00 €De 9.920,01 € à 14.370,00 € 2.793,77 € + 42,80 % de la tranche qui dépasse 9.920,00 €De 14.370,01 € à 31.740,00 € 4.698,37 € + 48,15 % de la tranche qui dépasse 14.370,00 €Supérieur à 31.740,00 € 13.062,03 € + 53,50 % de la tranche qui dépasse 31.740,00 €

Deux cas sont possibles :

Le bénéficiaire des revenus est un isolé ou son conjoint bénéficie également derevenus professionnels propres :

L’impôt de base est égal à l’impôt calculé à l’aide du barème ci-dessus et diminué de1.350,88 € (c’est-à-dire l’impôt calculé sur la quotité du revenu exemptée d’impôts’élevant à 5.050,00 €

146

Exception : lorsque le conjoint du bénéficiaire des revenus recueille des revenusprofessionnels propres qui sont exclusivement constitués de pensions, rentes ourevenus y assimilés et qui ne dépassent pas 108,00 € nets par mois, l’impôt de base estcalculé conformément au point ci-dessous.

Le conjoint du bénéficiaire n’a pas de revenus professionnels propres :

On impute tout d’abord au conjoint du bénéficiaire des revenus un revenuprofessionnel égal à 30 % du revenu annuel net imposable ; ce revenu imputéne peut toutefois pas dépasser 8.580,00 €.

On calcule ensuite l’impôt sur le revenu imputé au conjoint à l’aide dubarème ci-dessus ; le montant est arrondi au cent.

On calcule ensuite, à l’aide du barème, l’impôt sur la différence entre lerevenu annuel imposable du bénéficiaire et le revenu imputé au conjoint ; lemontant est également arrondi au cent.

Finalement l’impôt de base est la somme des deux montants d’impôtdiminuée de 2.701,76 € (c’est-à-dire 2 fois l’impôt sur la quotité du revenuexemptée d’impôt).

On déduit de l’impôt de base obtenu les diverses réductions relatives aux personnes àcharge,… conformément aux tableaux en annexe.

Réductions pour enfants à charge.

Nombre d’enfants à charge (1) Réduction de l’impôt de base1 348,00 €2 924,00 e3 2.484,00 €4 4.548,00 €5 6.708,00 €6 8.880,00 €7 11.040,00 €8 13.380,00 €

Plus de 8 : l’impôt de base est réduit d’un montant fixe de 13.380,00 €, majoré de 2.412,00 €par enfant à charge au-delà du 8ème ; ainsi, pour 9 enfants : 13.380,00 + (1 x 2.412,00) =15.792,00 € ; pour 10 enfants : 13.380,00 + (2 x 2.412,00) = 18.204,00 €.

(1) : l’enfant handicapé à charge est compté pour deux.

147

Autres réductions.

Motif de la réduction Réduction en € (1)1 Le bénéficiaire des revenus est un isolé, sauf lorsque ses revenus

se composent de pensions ou de prépensions (CIR 92, art. 146, 1°et 2° bis)

240,00

2 Le bénéficiaire des revenus est un veuf (une veuve) non remariéou un père (mère) célibataire, avec un ou plusieurs enfants àcharge

348,00

3 Le bénéficiaire des revenus est lui-même handicapé 348,004 Le bénéficiaire des revenus a à sa charge des personnes visées à

l’article 136, 2° à 3°, du CIR 92 qui ont atteint l’âge de 65 ans (parpersonne) (2)

696,00

5 Le bénéficiaire des revenus a à sa charge des personnes visées àl’article 136, 2° à 4°, du CIR 92, autres que celles visées au point 4susmentionnée (par personne) (2)

348,00

6 Le conjoint du bénéficiaire des revenus a des revenusprofessionnels propres, autres que des pensions, rentes ou revenusy assimilés, qui ne dépassent pas 180,00 € nets par mois (3)

1.080,00

7 Le conjoint du bénéficiaire des revenus a des revenusprofessionnels propres qui sont exclusivement constitués depensions, rentes ou revenus y assimilés, qui ne dépassent pas360,00 € nets par mois (3)

2.160,00

(1) : toutes les réductions peuvent être cumulées (2) : la personne handicapée à charge est comptée pour deux (3) : pour apprécier les limites de 180,00 € et 360,00 € nets par mois, il y a lieu

d’envisager la situation au 1er janvier 2006 et de déterminer les revenusprofessionnels nets comme suit : Diminuer les revenus professionnels bruts des retenues ou des cotisations

obligatoires effectuées en exécution de la législation sociale ou d’un statutlégal ou réglementaire y assimilé ;

Diminuer ensuite la différence obtenue de 20 %

D. Le calcul du précompte professionnel.

Celui-ci est obtenu en divisant par 12 le montant de l’impôt obtenu après déduction desdiverses réductions de l’impôt de base.

148

LE DOUBLE PECULE DE VACANCES.

Le paiement d’un pécule de vacances est obligatoire (A.R. du 30 mars 1967). Il comprend lesimple pécule et le double pécule.

Le simple pécule : il correspond, durant la période des vacances annuelles, à larémunération normale. Cette rémunération est soumise aux taux normaux en ce quiconcerne les cotisations sociales et patronales.

Le double pécule : son mode de calcul varie selon que le travailleur est un ouvrier ouun employé. Il n’y a pas de cotisation patronale directe sur le montant du doublepécule (plus exactement depuis 1984, un prélèvement supplémentaire de 1,6 % sur larémunération est directement intégrée dans la part des cotisations patronales destinéeau financement du chômage ; ce prélèvement supplémentaire compense l’absence decotisation patronale sur le double pécule). Par ailleurs les cotisations sociales s’élèventà 13,07 % calculés sur 85 % du double pécule.

LES OUVRIERS.

MODE DE CALCUL DU PÉCULE DE VACANCES.

PÉCULE DE VACANCES BRUT.

15,38 % de la rémunération de base, cést-à-dire de la rémunération brute de léxercice devacances, portée à 108 % et éventuellement augmentée du salaire fictif pour journéesassimilées, qui équivaut par jour à 100 % du salaire journalier déclaré à lÓNSS.

Le montant total des rémunérations fictives et des rémunérations effectives pris enconsidération pour le calcul du pécule de vacances ne peut en aucun cas excéder le montanttotal des rémunérations effectives qui auraient pu être prises en considération si aucunejournée d’inactivité assimilée n’avait été attribuée au travailleur.

RETENUE SUR LE DOUBLE PÉCULE DE VACANCES.

13,07 % sur le double pécule de vacances (qui représentent 6,8 % des rémunérations de base),ou 0,88876 % de ces rémunérations (cette retenue est appliquée sur le double pécule devacances pour 3 semaines et 2 jours de la 4ème semaine de vacances).

RETENUE DE SOLIDARITÉ.

1 % du pécule de vacances brut ou 0,1538 % de la rémunération de base.

PÉCULE DE VACANCES IMPOSABLE.

14,33744 % de la rémunération de base (15,38 % moins la somme des deux retenuessusmentionnées).

PRÉCOMPTE PROFESSIONNEL.

a) 17,16 % du pécule imposable jusqu´à 1 050 €;b) 23,22 % du pécule imposable supérieur à 1 050 €.

149

Note - Le pécule de vacances net de moins de € 7,44 par année de vacances et par caisse devacances nést pas émis.Tout reliquat restant dû par suite de modification au compte de vacances dún travailleuraprès un premier paiement ne donnera pas lieu à paiement si, par caisse de vacances, ilnátteint pas un montant de € 7,44 net au moins par exercice.

EXEMPLES ET MODE DE CALCULPécule de vacances brut soumis à un précompte professionnel de 17,16% (arrondi)

Données Montant Comment calculer?

Rémunération de base 5400 € (1)

A 108 % 5832 € (2) (1) x 1,08

Pécule de vacances brut(15,38%)

896,96 € (3) (2) x 0,1538

Retenue sur le double pécule devacances

51,83 € (4) (2) x 0,068 x 0,1307

Retenue de solidarité 8,97 € (5) (3) x 0,01

Pécule de vacances imposable 836,16 € (6) (3) - (4) - (5)

Précompte professionnel

jusqu´à 1050 € 143,48 € (7) (6) x 0,1716

supérieur à 1050 € voir 7 (7bis) (6) x 0,2322

Pécule de vacances net

jusqu´à 1050 € 692,67 € (8) (6) - (7)

supérieur à 1050 € voir 8 (8bis) (6) - (7bis)

Pécule de vacances brut soumis à un précompte professionnel de 23,22 % (arrondi).

Données Montant Comment calculer?

Rémunération de base 21070 € (1)

A 108 % 22755,60 € (2) (1) x 1,08

Pécule de vacances brut(15,38%)

3499,81 € (3) (2) x 0,1538

Retenue sur le double pécule devacances

202,24 € (4) (2) x 0,068 x 0,1307

Retenue de solidarité 35 € (5) (3) x 0,01

Pécule de vacances imposable 3262,57 € (6) (3) - (4) - (5)

Précompte professionnel

jusqu´à 1050 € voir 7bis (7) (6) x 0,1716

supérieur à 1050 € 757,57 € (7bis) (6) x 0,2322

Pécule de vacances net

jusqu´à 1050 € voir 8 (8bis) (6) - (7)

supérieur à 1050 € 2505,00 € (8bis) (6) - (7bis)

150

LES EMPLOYES.

Le double pécule correspond à 92 % de 1/12 des rémunérations de l’exercice donnant droitaux vacances ; ces rémunérations ne prennent pas en compte (A.R. du 18 février 2003)certains éléments comme : le double pécule, les chèques-repas, les assurances groupe ouencore certains avantages comme la mise à disposition d’un véhicule de société. Le principequi prévaut est le suivant : la base pour le calcul est constituée par l’ensemble desrémunérations donnant lieu au versement de cotisations patronales.

Le précompte professionnel.

Les principes qui prévalent pour les ouvriers (et sont appliqués par l’ONVA) ne s’appliquentpas comme tels au cas des employés ; le calcul du précompte professionnel retenu sur ledouble pécule obéit à une règle de calcul présentée en annexe à l’arrêté royal d’exécution duCIR 92.Pour rappel le pécule perçu par les ouvriers est directement versé par l’ONVA et, comme tel,ne donne lieu à aucune écriture comptable dans le chef de l’employeur ; seules doivent êtrecomptabilisées les cotisations patronales versées en vue de financer ce pécule de vacances.

Le précompte professionnel est fixé suivant les taux prévus au tableau ci-dessous, eu égard aumontant annuel des rémunérations brutes normales du bénéficiaire des revenus.

Pourcentage de précompte professionnel dûsur

Montant annuel des rémunérationsbrutes normales

Pécules de vacances Autres indemnités etallocations

Jusqu’à 5.790,00 € 0 0De 5.790,01 € à 7.200,00 € 19,17 23,22De 7.200,01 € à 8.945,00 € 21,20 25,23De 8.945,01 € à 10.615,00 € 26,25 30,28De 10.615,01 € à 12.360,00 € 31,30 35,33De 12.360,01 € à 14.110,00 € 34,33 38,36De 14.110,01 € à 17.560,00 € 36,34 40,38De 17.560,01 € à 19.310,00 € 39,37 43,41De 19.310,01 € à 26.300,00 € 42,39 46,44De 26.300,01 € à 35.045,00 € 47,44 51,48Au-delà de 35.045,00 € 53,50

Toutefois, lorsque le montant annuel de la rémunération brute normale n’excède pas lemontant limite qui, suivant le nombre d’enfants à charge, est mentionné dans le tableau reprisci-dessous, l’indemnité exceptionnelle est exonérée à concurrence de la différence entre lemontant limite précité et le montant annuel de la rémunération brute normale.

151

Nombre d’enfants à charge (1) Montant limite1 7.599,00 €2 9.718,00 €3 13.845,00 €4 18.382,00 €5 22.888,00 €6 27.393,00 €7 31.898,00 €8 36.403,00 €9 40.908,00 €10 45.413,00 €11 49.918,00 €12 54.424,00 €

(1) l’enfant handicapé à charge est compté pour deux

Lorsque le bénéficiaire d’une allocation exceptionnelle n’a pas plus de 5 enfants à charge etque le montant annuel de sa rémunération brute normale n’excède pas le montant qui, suivantle nombre d’enfants à charge, est mentionné dans la colonne 3 du tableau repris ci-dessous,une réduction est attribuée sur le précompte professionnel qui est dû, suivant les deuxtableaux précédents, sur l’allocation exceptionnelle ; cette réduction est calculée, suivant lenombre d’enfants à charge, à l’aide du pourcentage mentionné dans la colonne 2 du tableauci-après.

Nombred’enfants àcharge (1)

Pourcentage dela réduction

Montant annuel des rémunérations brutesnormales au-delà duquel aucune réduction

n’est accordée1 7,5 17.485,00 €2 20 17.485,00 €3 35 19.235,00 €4 55 22.730,00 €5 75 24.480,00 €

(1) l’enfant handicapé à charge est compté pour deux

Remarques.

Les primes de fin d’année (13ème mois) doivent être rattachées aux « autres indemnitéset allocations » pour le calcul du précompte professionnel.

Pour rappel, le double pécule versé par l’ONVA aux ouvriers n’est pas soumis auxrègles décrites ci-dessus : le précompte professionnel est directement retenu parl’ONVA selon des pourcentages définis précédemment.

Le précompte professionnel est fixé uniformément à 16,15 % (sans exonération) en cequi concerne les primes de fin d’année qui sont payées en une fois et sont rattachées àdes prestations rémunérées à la pièce ou à la tâche.

Le précompte professionnel n’est pas dû lorsque le douzième du total du montantannuel des rémunérations brutes normales et des indemnités et allocationsexceptionnelles ne donnent pas lieu au précompte professionnel suivant les règlesapplicables aux rémunérations payées par mois (cette dérogation s’applique auxdoubles pécules et aux primes de fin d’année).

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Tableau de synthèse.

Situation du bénéficiaire des revenus Calcul du précompte professionnelLe bénéficiaire n’a pas d’enfants à sa charge Les taux du tableau I sont appliqués ; il n’y a

ni exonération ni réduction du précompteLe bénéficiaire des revenus a plus de 5 enfants à sa charge

ASa rémunération annuelle brute normaleest inférieure aux montants limites dutableau II

Exonération du précompte sur la différenceentre la rémunération annuelle brute normaleet les montants limites

BSa rémunération annuelle brute normaleest supérieure aux montants limites dutableau II

Aucune exonération

Le bénéficiaire des revenus a 5 enfants au plus à sa charge

A

Sa rémunération annuelle brute normaleest inférieure aux montants limites dutableau II

Exonération du précompte sur ladifférence entre la rémunérationannuelle brute normale et lesmontants limites

Réduction sur le précompteconformément aux % du tableau III

BSa rémunération annuelle brute normaleest supérieure aux montants limites dutableau II

Pas d’exonération sur le précompte Réduction sur le précompte

conformément aux % du tableau III

Remarque : par rémunération brute, il faut entendre la rémunération imposable, c’est-à-dire après déduction des cotisations sociales.

Illustration chiffrée.

Marcel est employé et sa rémunération mensuelle brute s’élève à 2.000,00 € par mois ; il estisolé et a 5 enfants à sa charge. Il bénéficie d’un 13ème mois.

Montant du double pécule : 0.92 x (1 / 12) x 2.000 x (12 + 1) = 1.994,00 €.Montant des cotisations sociales : 1.994,00 x 0,85 x 0,1307 = 221,52 €Montant de la CSSS (1.994,00 x 0.85 < 1945,39) : 0,00 €Double pécule imposable : 1.994,00 – 221,52 = 1.772,48 €

Calcul du précompte professionnel :

Rémunération annuelle brute normale : 2.000,00 x (1 – 0,1307) x 12 – (2.000,00 – 1.945,39) x0,076 x 12 = 20.813,40 €.Partie du pécule exonérée pour 5 enfants : 22.888,00 – 20.813,40 = 2.074,60 €Partie du pécule imposable : 0,00 €

Pour 4 enfants à charge, on aurait eu :

Partie du pécule exonérée pour 4 enfants : 0,00 € (20.813,400 € > 18.382,00 €)Précompte retenu : 42,39 % x 1.772,48 = 751,35 €Réduction pour 4 enfants à charge (20.813,40 < 22.730,00) : 55 % x 751,35 = 413,24 €Montant du précompte après réduction : 751,35 – 413,24 = 338,11 €

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Remarque au sujet de la cotisation patronale relative aux vacances des ouvriers.

La cotisation totale destinée au régime des vacances annuelles des travailleurs manuels etassimilés s'élève à 16,27 % des rémunérations brutes (à 108 %). Une partie de 6 % estperçue trimestriellement en même temps que les autres cotisations (voir le tableau aupremier chapitre du présent titre). La partie restante de 10,27 % fait l'objet d'un avisannuel de débit. L'O.N.S.S. établit cet avis de débit sur base des déclarations de l'annéecivile précédente et l'envoie aux employeurs dans le courant du mois de mars. Le montantde celui-ci est dû le 31 mars et doit être payé à l'O.N.S.S. au plus tard le 30 avril.

LES PRIMES DE FIN D’ANNEE (OU 13EME MOIS).

Aucun texte de loi n’oblige les employeurs au paiement d’une prime de fin d’année(généralement baptisée « 13ème mois) en faveur de leur personnel. Les seules obligations desemployeurs en cette matière naissent soit d’une CCT conclue au sein de la commissionparitaire compétente (c’est notamment le cas pour tout le secteur de l’horeca), soit d’uncontrat liant l’employeur à son personnel, soit encore d’usages en vigueur au sein d’uneentreprise.

Ces primes sont soumises aux cotisations sociales et patronales généralement pratiquées surles rémunérations courantes.

Le précompte professionnel retenu est calculé en obéissant à une règle précise livrée ci-dessus(« autres indemnités et allocations »).

Illustration chiffrée.

Basile est employé et perçoit une rémunération brute mensuelle de 2.000,00 € ; il est isolé et a5 enfants à sa charge. Son patron lui verse, chaque année, une prime de fin d’annéecorrespondant à la rémunération d’un mois de travail, soit 2.000,00 € bruts.

Calcul du montant imposable.

Cotisations sociales : 2.000,00 x 0,1307 = 261,40 €Montant de la CSSS : (2.000,00 – 1945,39) x0.076 = 4,15 €Montant imposable : 2.000,00 – 261,40 – 4,15 = 1.734,45 €

Calcul du précompte professionnel.

Rémunération annuelle brute normale : 2.000,00 x (1 – 0,1307) x 12 – (2.000,00 – 1.945,39) x0.076 x 12 = 20.813,40 €.Partie exonérée pour 5 enfants à charge : 22.888,00 – 20.813,4 = 2.074,60 €Partie de la prime imposable : 0,00 €Montant du précompte: 0,00 €

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Pour 4 enfants à charge, on aurait eu :

Partie de la prime exonérée pour 4 enfants : 0,00 € (20.813,40 € > 18.382,00 €)Précompte retenu : 46,44 % x 1.734,45 = 805,48 €Réduction pour 4 enfants à charge (20.813,40 < 22.730,00) : 55 % x 805,48 = 443,01 €Montant du précompte après réduction : 805,48 – 443,01 = 362,47 €

FORMALITES ADMINISTRATIVES

DECLARATION DIMONA ET DECLARATION MULTIFONCTIONNELLE.

DIMONA

La déclaration immédiate à l'emploi (DIMONA pour Déclaration Immédiate/ Onmiddellijkeaangifte) est un message électronique permettant à l'employeur d'informer l'ONSS du débutou de la fin d'une relation de travail. Cette déclaration immédiate est obligatoire depuis le 1erjanvier 2003 pour tous les employeurs (et assimilés) de Belgique pour tous leurs travailleurset personnes assimilées. La déclaration immédiate à l'emploi concerne tant les employeursexistants que les employeurs qui engagent leur premier travailleur. En adressant leur premièredéclaration, les nouveaux employeurs répondent également à leur obligation légale de sesignaler comme employeur à l'ONSS. Un document à compléter est adressé, en retour, àl’employeur déclarant ; ce document est accompagné d’une notice explicative et informative,notamment au sujet des conditions de paiement des cotisations (voir annexe).

Déclaration trimestrielle ONSS

Depuis le premier trimestre 2003, la déclaration trimestrielle ONSS est remplacée par ladéclaration multifonctionnelle. Ainsi, l'ensemble des données fournies par l'employeur seraégalement utilisé par les institutions chargées du paiement des prestations de sécurité sociale(chômage, accidents du travail, maladies professionnelles...).

Principes

La nouvelle déclaration trimestrielle implique une collecte unique et multifonctionnelle desdonnées relatives au salaire et au temps de travail dont l'employeur est la source authentique.

En d'autres mots, la déclaration multifonctionnelle donnera lieu à la déclaration unique parl'employeur des données relatives au salaire et au temps de travail des travailleurs pourl'ensemble des objectifs suivants :

Le calcul et le recouvrement des cotisations de sécurité sociale sur les revenus detravail des travailleurs, en ce compris les réductions de cotisations ;

Le calcul de toutes les allocations de sécurité sociale liées au salaire et au temps detravail ;

L’établissement de statistiques en matière d'emploi et de salaire qui sont pertinentessur le plan politique.

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Après avoir été déclarées - en principe - une seule fois, ces données seront accessiblesélectroniquement par l'intermédiaire du réseau géré par la Banque Carrefour à toutes lesinstitutions de sécurité sociale qui en ont besoin.

Cette nouvelle conception implique que l'employeur ne devra plus indiquer en détail, sur ladéclaration, les données dont il n'est pas la source authentique (par exemple, les informationsrelatives aux périodes pendant lesquelles un travailleur a droit à une allocation de sécuritésociale). Les institutions qui ont besoin de ces informations pourront les demanderdirectement à l'institution qui en est la source authentique (via un flux) par le biais du réseaugéré par la Banque Carrefour.

Pour rendre la déclaration trimestrielle multifonctionnelle, les notions utilisées en sécuritésociale ont du être harmonisées.

Timing

Depuis le 1er janvier 2003, chaque employeur doit effectuer sa déclarationtrimestrielle à l'ONSS (DMFA) par voie électronique.

Depuis le 1er janvier 2005, chaque employeur doit effectuer sa déclarationtrimestrielle à l'ONSSAPL (DmfAPPL) par voie électronique.

Fichier du personnel

Le fichier du personnel est une base de données qui contient des contrats (contrats de travail)conclus entre employeurs et travailleurs, alimentée par les déclarations DIMONA. Laconsultation du fichier du personnel permet de voir le résultat de l'enregistrement desdéclarations DIMONA. L'application "Consultation du Fichier du personnel" est destinée auxemployeurs et curateurs, qui peuvent ainsi consulter leurs déclarations DIMONA.

LES FICHES DE REMUNERATIONS 281-10 ET 325-10.

Chaque année, l’employeur adresse à tous les membres de son personnel les fiches derémunérations afin de permettre à ceux-ci de rédiger correctement leurs déclarations à l’impôtdes personnes physiques.Les fiches 325-10 sont des fiches récapitulatives (1 fiche pour 3 membres du personnel) ; lesfiches 281-10 sont des fiches individuelles.Pour les administrateurs et gérants, ce sont les fiches 281-20 et 325-20 qui doivent êtrecomplétées ; les fiches 281-20 sont des fiches.Les fiches 325-10 et 325-20 sont en fait des feuilles intercalaires qui doivent être précédéesd’une feuille de titre 325. Tous ces documents sont à adresser à l’administration des impôtsdirects.Remarque : les formulaires sont au format PDF et peuvent être compléter avec AcrobatReader 6.0 ou version ultérieure.

Voir documents et notices en annexe.

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ANNEXES

Parmi les annexes, on trouvera les documents suivants :

Le formulaire d’identification auprès de l’ONSS ; ce formulaire est adressé àl’employeur après une première déclaration à l’emploi (déclaration DIMONA).

La notice accompagnant le formulaire susmentionné ; cette notice de 4 pagesreprend notamment les conditions de paiement des cotisations sociales, les modalitéspour la constitution des provisions et les sanctions encourues en cas de non déclarationou de versements tardifs des cotisations.

La version imprimée des fiches 281-10, 325-10, et 325 relatives aux rémunérations.Ces fiches doivent être complétées à l’aide du logiciel Acrobat Reader 6.0 ou plus etrenvoyées, annuellement, à l’administration des impôts directs. Elles servent de base àl’établissement de l’impôt dû sur les revenus des salariés, administrateurs et gérants.

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LES EMOLUMENTS DES ADMINISTRATEURS ET GERANTS

INTRODUCTION.

On traitera ici des émoluments perçus par les administrateurs et gérants liés à l’entreprise parun contrat d’indépendant. L’engagement par une entreprise de membres du personnel sous unstatut d’indépendant implique l’affiliation auprès d’une caisse d’assurances sociales ; la caissepar défaut est l’INASTI, Institut National d’Assurances Sociales pour TravailleursIndépendants. Le montant des cotisations sociales dues par les indépendants est prescrit par laloi. D’un point de vue comptable, la caisse d’assurances sociales est, pour l’entreprise, unfournisseur de prestations (compte n° 440000).Les personnes engagées sous un statut d’indépendant sont, comme les salariés, soumises àl’impôt des personnes physiques (IPP) ; il n’y a pas à proprement parler de précompteprofessionnel retenu sur de telles rémunérations. Toutefois les travailleurs indépendants sonttenus d’effectuer, à des échéances établies par loi, des versements anticipés suffisants, souspeine de se voir infliger des majorations d’impôt. Aucune règle officielle ne permet d’établirle montant de ces versements anticipés ; il semble prudent d’appliquer aux émoluments lesprincipes qui prévalent pour le calcul du précompte professionnel dû sur les rémunérationsdes salariés (d’aucuns, VADEMECUM des Entreprises du SPF Affaires Economiques,préconisent même de prendre pour base du calcul 106 % de la rémunération).

Ecriture type.

DATE Rémunération des administrateurs et gérants618000618100

Rémunérations des dirigeantsCotisations sociales

A + BC

A453000455000*440000

Précompte professionnel retenuRémunérationsFournisseurs

ABC

455000* : on pourra également utiliser le compte n° 489100 Compte courant de l’exploitant

L’INDEPENDANT.

Un travailleur indépendant est toute personne physique exerçant en Belgique une activitéprofessionnelle en vertu de laquelle, elle n’est pas liée par un contrat de travail ou un statut(ex : fonction publique).

Les indépendants regroupent notamment :

Les artisans (prestation d’un service sans livraison de marchandises : jardinier, laveurde vitres, peintre -tapissier,……) ;

Les commerçants, dont le commerce ambulant (vente de porte à porte, sur la voiepublique ou sur les marchés publics) ;

Les professions libérales (architecte, médecin,…) ; Les agriculteurs, les éleveurs,…. ; Les mandataires de société.

Pour exercer une activité indépendante, il faut de plus être majeur, donc avoir atteint l’âge de18 ans. Néanmoins, pour l’exercice d’une activité d’artisan, l’âge minimum requis est de 16

158

ans, avec autorisation des parents ou du tuteur. Le travailleur indépendant mineur ne tombepas sous l’application du statut social des indépendants aussi longtemps qu’il touche lesallocations familiales sans condition (soit jusqu’au 3ème trimestre de l’année civile au cours delaquelle il atteint l’âge de 18 ans)

Les personnes suivantes ne peuvent exercer d’activités commerciales :

Celles qui ont été déclarées en faillite ; Celles qui ont été condamnées pour banqueroute ; Celles déclarées légalement incapables (personnes condamnées à une peine

criminelle) ; Celles qui se trouvent sous contrôle judiciaire

Les revenus des indépendants peuvent provenir :

Des bénéfices d’entreprises industrielles, commerciales ou agricoles ; De rémunérations d’administrateurs de sociétés de capital et de personnes situées en

Belgique ; De revenus d’associés actifs de sociétés de personnes sises en Belgique.

Son activité professionnelle est en outre caractérisée par une certaine régularité. Des profitsd’activités occasionnelles ne relèvent pas de l’activité d’indépendant.

Est présumé, sauf preuve contraire, être un travailleur indépendant, toute personne physiqueexerçant, en Belgique, une activité professionnelle susceptible de produire des revenusimposables dans son chef en qualité de commerçant, exploitant industriel, administrateur,associé actif titulaire d’une profession libérale.

La loi du 13 avril 1995 relative au contrat d’agence commerciale a introduit une nouveautédans la mesure où les notions de commissions, de préavis et d’indemnité d’éviction sontapplicables aux indépendants. Une difficulté subsiste par suite de la juxtaposition d’un mandatd’administrateur avec une fonction de travailleur au sein de la même société. La notion detravailleur peut-être retenue lorsqu’elle consiste en une fonction technique qui se distingueclairement d’un mandat d’administrateur et qu’il existe un lien de subordination envers lasociété. La notion d’administrateur suppose l’inexistence d’une activité spécifique, qui bienque avancée par l’intéressé, ne prive pas l’ONSS d’un droit de contrôle.

Chaque indépendant doit adhérer à une caisse d'assurances sociales. Les caisses d’assurancessociales devront dorénavant refuser l’affiliation des personnes qui ne peuvent fournir aumoment de leur affiliation le ou les documents suivants alors qu’elles le devraient pourpouvoir exercer une activité indépendante sur notre territoire :

Soit une carte professionnelle requise en vertu de la loi du 19 février 1965 relative àl’exercice par les étrangers des activités professionnelles indépendantes;

Soit les documents requis aux points II.B.1 et II.B.2 de la circulaire du 22 décembre1999 relative aux conditions de séjour de certains ressortissants d’Europe centrale etorientale qui souhaitent exercer une activité économique non salariée ou fonder unesociété dans le royaume

159

L’AIDANT.

Est considérée comme aidant, toute personne physique, qui assiste ou remplace un travailleurindépendant, en Belgique, dans l’exercice de sa profession, sans être liée à celui-ci par uncontrat de travail. On peut seulement agir en tant qu’aidant d’une personne physique et nond’une société. L’on peut cependant intervenir en qualité d’aidant d’un mandataire d’unesociété.

L’indépendant aidant qui assiste ou supplée habituellement un indépendant dans l'exercice desa profession sans être engagé envers lui par un contrat de travail, sera assujetti au statutsocial des travailleurs indépendants et aura les mêmes obligations et les mêmes droits qu'unindépendant.

L’aidant occasionnel qui répond aux conditions suivantes n’est pas assujetti au statut socialdes indépendants :

S’il exerce une activité occasionnelle et temporaire qui ne dépasse pas 90 jours paran ;

S’il exerce une activité en tant qu’étudiant bénéficiant des allocations familiales(moins de 80 heures par mois) ;

S’il n’a pas atteint l’âge de 20 ans au cours de l’année où il exerce son activité. En casde mariage, il devient assujetti à dater du trimestre du mariage ;

S’il est âgé de moins de 25 ans et toujours aux études ; Ls conjoints aidants (cf. ci-après).

LE CONJOINT AIDANT.

Une personne est le conjoint aidant d’un travailleur indépendant lorsqu’elle :

Est le partenaire d’un travailleur indépendant (via un contrat de mariage ou decohabitation) ;

Apporte effectivement son aide ; Ne bénéficie pas de revenu d’une autre activité professionnelle ni d’un revenu de

remplacement qui ouvre des droits en sécurité sociale au moins équivalents à ceux desindépendants.

Jusqu'à présent, les conjoints aidants de travailleurs indépendants ne bénéficiaient pas deprestations de sécurité sociale propres dans la mesure où ils n'étaient pas personnellementassujettis à la sécurité sociale des travailleurs indépendants. Ils bénéficiaient uniquement dedroits dérivés dans le secteur des pensions, des allocations familiales et des soins de santé, surbase de l'assujettissement de leur conjoint comme indépendant à titre principal. Cetteprotection sociale des conjoints aidants, dont la majorité sont des femmes, était souventinsuffisante, si pas inexistante, en cas de cessation de l'entreprise, de divorce ou de décès.

La loi-programme du 24 décembre 2002 a introduit de nouvelles dispositions visant àaméliorer cette situation en instaurant, en 2 étapes, une protection complète en faveur desconjoints aidants. Le nouveau régime ne s’adresse toutefois qu’au conjoint aidant qui n’a pasde statut propre, c’est-à-dire le partenaire d’un travailleur indépendant, qui apporteeffectivement son aide à l’activité professionnelle du conjoint ou de l’autre membrecohabitant du ménage de fait, et qui n’a pas de revenu d’une autre activité.

160

Dans une première phase, du 1er janvier 2003 au 1er juillet 2005 (au lieu du 1er janvier2006), les conjoints aidants pourront adhérer volontairement au statut social completdes travailleurs indépendants ( à l’exception de l’assurance faillite) en payant lescotisations sociales complètes, de sorte qu’ils pourront s’assurer à part entière pour lespensions, soins de santé et les prestations familiales. Au cours de cette premièrepériode, ils seront cependant déjà obligatoirement assujettis en matière d’incapacité detravail, de protection de la maternité et en matière d’invalidité ; ils paieront lescotisations sociales afférentes à ces secteurs (mini statut). Cette période de volontariatdevra permettre de sensibiliser progressivement les travailleurs indépendants auxavantages du nouveau système.

ATTENTION: La date d’entrée en vigueur de l’assujettissement obligatoire (maxi-statut) du conjoint aidant au statut social complet est avancée au 01.07.2005 (au lieudu 01.01.2006). Cette obligation s’applique à tout conjoint aidant né après 1955.

A partir du 1er juillet 2005 (au lieu du 1er janvier 2006), toutes les personnes mariéesou cohabitant contractuellement avec un travailleur indépendant, seront considéréescomme des conjoints aidants et seront personnellement assujetties au statut socialcomplet des travailleurs indépendants, à moins qu’elles déclarent sur l’honneur ne pasou ne plus apporter effectivement d’aide à leur conjoint.

L’adhésion ne reste facultative que pour les personnes nées avant 1956.

Le conjoint aidant, né avant le 1er décembre 1970, a la possibilité d'ajouter, contre paiement,des années à sa carrière, qui serviront au calcul de la pension. Il s'agit d'années situées avantl'entrée en vigueur du maxi-statut (avant le 1er janvier 2003). La régularisation ne peut pasdonner suite à une carrière professionnelle égale aux 2/3 d'une carrière complète dans un ouplusieurs régimes. Pour l'année au cours de laquelle on demande le rachat, le montant total durevenu professionnel réévalué ne peut pas dépasser 15.000 EUR.

La loi-programme du 8 avril 2003 a néanmoins modifié la loi-programme précitée du 24décembre 2002, dans la mesure où elle exclut explicitement du champ d’application dunouveau statut des conjoints aidants, les conjoints des dirigeants d’entreprise indépendantstels que visés à l’article 32 du CIR 1992. Cette modification vise à aligner les dispositionssociales sur les dispositions fiscales en vigueur qui prévoient que les dirigeants d'entrepriseindépendants n’ont pas la possibilité d’attribuer à leur conjoint un revenu fiscal d’aidant.Cette exclusion a été confirmée par la Cour d’Arbitrage dans son arrêt du 22 juillet 2004.

En résumé les formalités à accomplir en fonction de la situation sont :

Pour les conjoints de dirigeants d’entreprise (administrateur, gérant) : aucune formalitéà accomplir dans la mesure où le conjoint/partenaire est exclu du champ d’applicationdu statut du conjoint aidant ;

Le conjoint/partenaire n'a pas d'activité professionnelle ni de droits sociaux propres(chômage, pension...). Il/elle aide dans la profession : il y a lieu d’introduire unedéclaration d’affiliation de conjoint aidant.

Le conjoint/partenaire a une activité professionnelle ou des droits sociaux propres(pension, chômage…) : aucune formalité. Peu importe qu’il/elle aide ou pas.

Le conjoint/partenaire n'a pas d'activité professionnelle ni de droits sociaux propres(chômage, pension...). Il/elle n’aide pas dans la profession : déclaration sur l’honneurprécisant qu’aucune aide effective n’est apportée.

161

Depuis le 1er juillet 2005, les conjoints aidants sans statut social sont obligatoirementassujettis au régime complet du statut social des indépendants. Pour 2006 ils paient descotisations sociales à concurrence de 19,65% sur la partie du revenu professionnel net quin'excède pas 47.203,12 EUR et sur une base minimale de 4.832,30 EUR. Pour le reste lerégime est le même que pour les indépendants à titre principal.La cotisation trimestrielleminimale est égale à 237,39 EUR et la cotisation trimestrielle maximale s'élève à 3.110,57EUR. En cas de début d'activité, le conjoint aidant sans statut social paie pendant les troispremières années complètes d'assujettissement volontaire une cotisation trimestrielleprovisoire d'au moins 237,39 EUR. Les conjoints aidants nés avant le 1er janvier 1956 ne sontassujettis obligatoirement qu'au régime d'assurance maladie-invalidité, secteur indemnité(mini-statut). Pour 2006 ils sont redevables de cotisations sociales à concurrence de 0,79% surla partie du revenu professionnel net qui n'excède pas 47.203,12 EUR et sur une baseminimale de 9.664,59 EUR. La partie comprise entre 47.203,12 EUR et 69.567,99 EUR estsoumise à un taux de 0,51%. Aucune cotisation n'est due sur la partie excédant 69.567,99EUR. Pour 2006 la cotisation trimestrielle minimale est de 19,09 EUR et la cotisationtrimestriele maximale est de 121,74 EUR.

Au niveau fiscal, le travailleur indépendant avait déjà la possibilité de déclarer une partie deses revenus nets ou profits comme étant des revenus de son conjoint aidant. Cette partie nepouvait excéder 30% du total de ses revenus nets ou profits, à moins de prouver que la quote-part du conjoint aidant est supérieure par rapport au volume total de travail fourni par cedernier. Le statut fiscal du conjoint aidant ne subit pas de modification majeure. La seuledifférence réside dans le fait que dès lors que le conjoint aidant accède au statut socialcomplet, le conjoint aidant paie des cotisations sociales sur le revenu global qui lui est alloué,cotisations qui peuvent, comme pour le travailleur principal, être déduites fiscalement de sesrevenus propres. Le conjoint aidant aura la faculté de déduire soit ses frais professionnelsréels, soit un forfait de frais professionnels à concurrence de 5% de sa part de revenus. Leconjoint aidant qui recueille des revenus modestes pourra bénéficier d’un crédtit d’impôt de200 EUR par an. La rémunération du conjoint aidant sera soumise à la majoration ouinsuffisance de versements anticipés.

Lorsque l’activité est exercée en société, il est interdit aux associés actifs/mandataires desociété d'attribuer fictivement une partie de leurs revenus professionnels à leur conjointaidant. Celui ou celle qui assiste le conjoint dans l'exercice de sa profession et possède desparts dans la société, aura la qualité d'associé actif. Dans ce cas, l’époux(se) et le conjoint sontassujettis comme indépendants. Chacun sera redevable de cotisations sociales calculées sur labase de son revenu professionnel. Si les revenus de l'un des conjoints est modeste et nedépasse pas un certain plafond, l'intéressé pourra être assimilé à un indépendant à titrecomplémentaire et bénéficier d'une réduction ou d'une exonération de cotisations.

162

Cotisations 2006 pour un indépendant en activité principale.

a) première année civile comportant 4 trimestresd’assujettissement et année antérieure incomplète

474,77 €

b) deuxième année civile (4 trimestres suivants) 551,38 €

c) troisième année civile (4 trimestres suivants) 624,56 €

B. Cotisations trimestrielles définitives

a) revenu inférieur ou égal à 9.664,59 EUR (cotisationtrimestrielle minimum)

459,30 €

b) de 9.664,59 EUR à 47.203,12 EUR 19,65%

c) de 47.203,12 EUR à 69.567,99 EUR 14,16%

d) au-delà de 69.567,99 EUR : cotisation trimestrielleforfaitaire de

3.110,57 €

C. Première installation

Quatrième année civile complète

cotisation trimestrielle minimum

- cotisation trimestrielle maximum

403,56 €

2.985,57 €

Cotisations 2006 pour un indépendant en activité complémentaire.

Cotisations trimestrielles provisoires 59,78 €

Cotisations trimestrielles définitives

a) revenu inférieur à 1.216,97 EUR 0,00 €

b) revenu supérieur à 1.216,97 EUR : mêmes cotisations queles indépendants à titre principal

19,65 % sur la partie du RPn’excédant pas 47.203,12 €

14,16 % sur la partie du RPqui dépasse 47.203,12 € sans

excéder 69.567,99 €

- cotisation trimestrielle minimum 59,78 €

- cotisation trimestrielle maximum 3.110,57 €

163

Travailleurs indépendants poursuivant une activité après l’âge de la pension.

Sans bénéficier d’une pension

a) cotisations trimestrielles provisoires 119,57 €

b) cotisations trimestrielles définitives

- revenu inférieur à 2.433,94 EUR 0,00 €

- revenu à partir de 2.433,94 EUR : mêmescotisations que les indépendants à titreprincipal

19,65% sur la partie du RP n’excédant pas47.203,12 €

14,16% sur la partie du RP qui dépasse47.203,12 EUR sans excéder 69.567,99 €

cotisation trimestrielle minimum 119,57 €

Cotisation trimestrielle maximum 3.110,57 €

Bénéficiaires d’une pension

a) cotisations trimestrielles provisoires 89,45 €

b) cotisations trimestrielles définitives

- revenu inférieur à 2.433,94 EUR 0,00 €

- revenu à partir de 2.433,94 EUR 14,70%

cotisation trimestrielle minimum de 89,45 €

Cotisation trimestrielle maximum de 567,45 €

Cotisations 2006 pour les conjoints aidant.

A. Assujettissement volontaire du conjoint aidant à tous les secteurs dustatut social

a) revenu inférieur ou égal à 4.832,30 EUR : cotisation trimestrielle minimum 237,39 €

b) de 4.832,30 EUR à 47.203,12,62 EUR 19,65%

c) de 47.203,12 EUR à 69.567,99 EUR 14,16%

d) au-delà de 69.567,99 EUR : cotisation trimestrielle forfaitaire de 3.110,57 €

B. Assujettissement obligatoire du conjoint aidant (mini-statut)

a) revenu inférieur ou égal à 9.664,59 EUR : cotisation trimestrielle minimum 18,47 €

b) de 9.664,59 EUR à 47.203,12 EUR 0,79%

c) de 47.203,12 EUR à 69.567,99 EUR 0,51%

d) au-delà de 69.567,99 EUR : cotisation trimestrielle forfaitaire de : 121,74 €

Le champ d’application du conjoint aidant est étendu à l’aidant non marié d’un travailleurindépendant avec qui il est lié par une déclaration de cohabitation légale.

164

LES VERSEMENTS ANTICIPES.

Aucune majoration n'est due sur l'impôt qui se rapporte à des bénéfices, profits etrémunérations visées à l'article 30, 2° et 3° recueillis au cours des trois premières années del'exercice de l'activité professionnelle par des personnes qui s'établissent, pour la premièrefois, dans une profession indépendante. L'année au cours de laquelle l'activité est exercéepour la première fois est comptée pour une année entière.(CIR 92, article 164)

Remarque : il en va de même pour l’impôt des sociétés (ISOC).

Aucune majoration n'est due sur l'impôt, calculé conformément à l'article 215, alinéa 2 ,qui se rapporte aux trois premiers exercices comptables à partir de la constitution de lasociété.(CIR 92, article 218, paragraphe 2)

Echéancier des versements anticipés.

Pour être pris en considération par l’administration, les versements anticipés doivent êtreeffectués suivant une chronologie précise :

Avant le 10 avril, pour ce qui concerne le 1er trimestre ; Avant le 10 juillet, pour le 2ème trimestre ; Avant le 10 octobre, pour le 3ème trimestre ; Avant le 20 décembre, pour le 4ème trimestre inachevé.

DATE Paiement des versements anticipés453000 Précomptes retenus X

A550000 Banques X

COMPTABILISATION DES AVANTAGES DIVERS.

Primes d’assurance extralégale (exemple : assurance hospitalisation).

DATE Assurances extralégales en faveur des administrateurs & gérants618200 Primes d’assurances extralégales X

A440000 Fournisseurs X

Avantages de toutes nature (voiture, télécommunications, chauffage, électricité,…).

DATE Avantages de toute nature accordés aux administrateurs & gérants618300 Avantages de toute nature X + Y

A451000748000

TVA à payerRécupérations de frais auprès de tiers

XY

165

Prélèvements de marchandises.

DATE Prélèvements de marchandises par les administrateurs et gérants618300 Avantages de toute nature X + Y

A451000700000

TVA à payerVentes de marchandises

XY

Mise à disposition gratuite d’un immeuble.

DATE Immeubles destinés aux administrateurs & gérants618300 Avantages de toute nature X

A746000 Revenus des immeubles X

Pensions (extralégales).

DATE Pensions extralégales des administrateurs et gérants618400 Pensions X + Y

A453000550000

Précomptes professionnels retenusBanques

XY

Remarques sur la comptabilisation des avantages accordés aux administrateurs et gérants.

La comptabilisation de ces avantages utilise les subdivisions du compte n° 618.

Tous ces avantages sont repris en charge au débit du compte de résultats ; certainsdoivent cependant être considérés comme des ventes (de marchandises ou deprestations) aux administrateurs et donnent lieu, le cas échéant, à la prise enconsidération d’une TVA à payer. Dans le cas contraire, l’entreprise serait amenée àcomptabiliser deux fois la même charge (comme achat de marchandise par exemple,puis comme rémunération).

Le versement de tantièmes aux membres du conseil d’administration relève del’affectation des résultats : débit du compte n° 695000 Administrateurs et gérants, etcrédit du compte n° 472000 Tantièmes de l’exercice. Ces tantièmes donnent lieu à laretenue d’un précompte mobilier de 25 % ; cette retenue, dans l’hypothèse oùl’entreprise la porte en charge, constitue naturellement une dépense non admise(DNA).

166

LES COMPTES COURANTS DES ADMINISTRATEURS OU GERANTS.

Les créances.

Prêts ou avances de la société à ses administrateurs.

DATE Prêts consentis aux administrateurs416100 Compte courant des administrateurs X

A550000 Banques X

Intérêts sur prêts ou avances consentis par les administrateurs.

DATE Intérêts des prêts consentis par les administrateurs416100 Compte courant des administrateurs X + Y

A453100751000

Précompte mobilier retenuProduits des actifs circulants

XY

Remarque : si l’administrateur est une société, on n’utilise pas le compte n° 453100 (pas deprécompte retenu à la source).

Prélèvements des administrateurs.

En numéraire.

DATE Prélèvements en numéraire par les administrateurs416100 Compte courant des administrateurs X

A550000 Banques X

Sous forme de marchandises.

DATE Prélèvements de marchandises par les administrateurs416100 Compte courant des administrateurs X + Y

A451000700000

TVA à payerVentes de marchandises

XY

On a utilisé précédemment le compte n° 618300 (Avantages de toute nature) dans un contextesimilaire ; il s’agissait bien alors d’un avantage de toute nature puisque c’est l’entreprise quien supportait le coût. Dans le cas présent, il s’agit d’une simple vente dont le coût serasupporté par l’administrateur lui-même (en effet l’entreprise détient, dans ce cas-ci, unecréance sur son administrateur).

167

Sous forme de services relevant de l’activité habituelle de l’entreprise.

DATE Prestations de services en faveur des administrateurs416100 Compte courant des administrateurs X + Y

A451000707000

TVA à payer (s’il y a lieu)Prestations de services

XY

Sous forme de services prestés à titre exceptionnel.

DATE Prestations de services exceptionnels en faveur des administrateurs416100 Compte courant des administrateurs X + Y

A451000744000

TVA à payer (s’il y a lieu)Prestations de services

XY

Les dettes.

Intérêts sur prêts ou avances consentis par les administrateurs.

DATE Intérêts sur prêts consentis par les administrateurs650000 Charges des dettes X + Y

A453100489100

Précomptes mobiliers retenusCompte courant des administrateurs

XY

Après l’affectation du résultat.

Dividendes sur actions nominatives.

DATE Dividendes sur actions nominatives des administrateurs471000 Dividendes de l’exercice (nets) X

A489100 Compte courant des administrateurs X

Tantièmes.

DATE Tantièmes en faveur des administrateurs472000 Tantièmes (nets) X

A489100 Compte courant des administrateurs X

168

EMOLUMENTS DES ADMINISTRATEURS ET GERANTS

ANNEXES

Les documents repris en annexe sont les suivants :

Modèle de déclaration d’affiliation à l’INASTI à remplir par tous les nouveauxtravailleurs indépendants.

Fiches 281-20 et 325-20 à compléter et à retourner annuellement à l’administrationdes impôts directs. Ces fiches doivent servir de base à l’établissement de l’impôt surles revenus du travailleur indépendant (IPP). Comme pour les salariés, les fiches 325-20 sont des feuillets intermédiaires qui doivent nécessairement être accompagnésd’une feuille de titre 325. Cette dernière est naturellement commune aux fiches 325-10et 325-20.

169

LES REMUNERATIONS : APPLICATION

ENONCE.

La société JEAN GAGE-HALAPEL SA est créée au 1er janvier 2006 ; les membres de sonpersonnel sont au nombre de 6 : 2 employés, 2 ouvriers et un administrateur délégué. Cedernier travaille pour la société sous un statut d’indépendant. La situation de chaque membredu personnel est décrite comme suit :

Membre dupersonnel

« Rémunération »mensuelle brute

Situation fiscale Enfants à charge

Ouvrier 1 1.600,00 € Isolé 2Ouvrier 2 1.800.00 € Conjoint sans revenus

professionnel4 dont 1 handicapé

Employé 1 1.600,00 € Isolé 4Employé 2 2.000,00 € Conjoint sans revenus

professionnel6 dont 1 handicapé

Administrateur 3.000,00 € Isolé 2

Chaque membre du personnel salarié bénéficie du pécule de vacances conformément à la loiet d’une prime de fin d’année dont le montant brut équivaut au salaire brut mensuel.

Chaque membre du personnel bénéficie d’une assurance extralégale dont la prime annuelles’élève à 200,00 €.

Un immeuble est mis gracieusement à la disposition de l’administrateur ; cet avantagereprésente pour l’entreprise un coût mensuel de 500,00 €. Cette prestation est comptabilisée àla fin de chaque trimestre.

Le 1er juillet 2006, l’administrateur effectue des prélèvements sur le stock de marchandisespour un montant de 2.000,00 € HTVA ; ce prélèvement n’est pas un avantage en nature.

Durant les 3 premiers mois de l’exercice, la société fait appel à un secrétariat social pour lecalcul des salaires, pour un coût HTVA de 15,00 € par salarié (soit 60,00 € HTVA au total) ;le secrétariat social s’occupe également du versement des cotisations à l’ONSS et desprécomptes professionnels, conformément à vos propres calculs. Le 31 mars 2006, le contratqui lie la société au secrétariat social est rompu d’un commun accord sans que la société n’aità verser des indemnités de dédit. Désormais la société s’occupera elle-même de toutes lesopérations.

Il est demandé de comptabiliser toutes les opérations relatives aux rémunérations etémoluments de l’administrateur durant l’exercice 2006.

170

RESOLUTION

JANVIER.

01/01/2006 Versement de la garantie (secrétariat social)288000 Cautionnements versés en numéraire 1.885,67

A550000 Banques 1.885,67

Il n’y avait pas de rémunérations en T – 2 ; par conséquent la provision ONSS mensuelle pourle trimestre s’élève à 421,42 € par personne occupée, soit au total : 421,42 x 4 = 1.685,68 €.Par ailleurs le précompte professionnel s’élève, pour 1 mois et pour les 4 salariés, à 199,99 €.La garantie (1 mois de provision ONSS + 1 mois de PP) s’élève donc à : 1.685,68 + 199,99 =1.885,67 €.

31/01/2006 Prise en charge des rémunérations brutes…620200620300621000

Rémunérations. EmployésRémunérations. OuvriersCotisations patronales d’assurances sociales

3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000

Précompte professionnel retenuONSSRémunérationsCSSS

199,993.522,535.836,11

13,45

31/01/2006 Paiement des rémunérations455000 Rémunérations 5.836,11

A550000 Banques 5.836,11

31/01/2006 Décompte du secrétariat social411000453000454000457000619000

TVA à récupérerPrécompte professionnel retenuONSSCSSSAutres rétributions de tiers

12,60199,99

3.522,5313,4560,00


Les frais de gestion facturés par le secrétariat social s’élèvent, par hypothèse, à 15,00 €HTVA de 21 % par membre du personnel.

31/01/2006 Règlement du décompte du secrétariat social440000 Fournisseurs 3.808,57

A550000 Banques 3.808,57

171

31/01/2006 Rémunérations de l’administrateur : prise en charge618000618100

Rémunérations des administrateursAssurances sociales pour administrateurs

3.000,00158,26

A453000440000489100

Précompte professionnel retenuFournisseursCompte courant des administrateurs

965,76158,26

2.034,24

31/01/2006 Paiement des rémunérations de l’administrateur489100 Compte courant des administrateurs 2.034,24

A550000 Banques 2.034,24

FEVRIER



3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000


199,993.522,535.836,11

13,45


A550000 Banques 5.836,11



12,60199,99

3.522,5313,4560,00



A550000 Banques 3.808,57

172



3.000,00158,26

A453000440000489100


965,76158,26

2.034,24


A550000 Banques 2.034,24

MARS.



3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000


199,993.522,535.836,11

13,45


A550000 Banques 5.836,11



12,60199,99

3.522,5313,4560,00



A550000 Banques 3.808,57

173



3.000,00158,26

A453000440000489100


965,76158,26

2.034,24


A550000 Banques 2.034,24

31/03/2006 Paiement des assurances sociales pour l’administrateur440000 Fournisseurs 474,77

A550000 Banques 474,77

AVRIL.

Deux éléments nouveaux interviennent durant ce mois d’avril :

L’entreprise ne fait désormais plus appel à un secrétariat social pour le calcul dessalaires et les versements des cotisations ONSS et du précompte professionnel. Il endécoule 2 conséquences :

o Les sommes versées au titre de garantie en faveur du secrétariat social peuventêtre récupérées ; cette garantie devrait en principe produire un intérêt dont il nesera pas tenu compte ici ;

o L’entreprise doit constituer, chaque mois, une provision auprès de l’ONSSpuisque le total des cotisations ONSS pour le trimestre précédent dépassait6.197,34 €. A défaut d’une référence en T – 2 pour le calcul de cette provision,celle-ci s’établira forfaitairement à 421,42 € par mois et pour chaque membredu personnel, soit 1.685,68 € au total.

Nous sommes en avril et l’entreprise doit verser, au plus tard, le solde des cotisationspour les vacances annuelles des ouvriers, soit 10,27 % de 108 % de toutes lesrémunérations dues pour l’année précédente. Toutefois, puisque l’entreprise a débutéle 01/01/2006, l’avis de débit ne sera envoyé à l’entreprise qu’en mars 2007.

La cotisation totale destinée au régime des vacances annuelles des travailleurs manuels et assimilés s'élève à16,27 % des rémunérations brutes (à 108 %). Une partie de 6 % est perçue trimestriellement en même temps queles autres cotisations (voir le tableau au premier chapitre du présent titre). La partie restante de 10,27 % faitl'objet d'un avis annuel de débit. L'O.N.S.S. établit cet avis de débit sur base des déclarations de l'année civileprécédente et l'envoie aux employeurs dans le courant du mois de mars. Le montant de celui-ci est dû le 31 marset doit être payé à l'O.N.S.S. au plus tard le 30 avril.(ONSS, manuel en ligne)

174

01/04/2006 Annulation garantie ONSS550000 Banques 1.885,67

A288000 Cautionnements versés en numéraire 1.885,67

05/04/2006 1ère provision ONSS du 2ème trimestre454000 ONSS 1.685,68

A550000 Banques 1.685,68

15/04/2006 Règlement des précomptes professionnels du mois précédent453000 Précomptes professionnels retenus 199,99

A550000 Banques 199,99

1er versement anticipé relatif à l’impôt IPP de l’administrateur indépendant.

10/04/2006 1er versement anticipé IPP de l’administrateur453000 Précomptes professionnels retenus 2.897,28

A550000 Banques 2.897,28



3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000


199,993.522,535.836,11

13,45


A550000 Banques 5.836,11



3.000,00158,26

A453000440000489100


965,76158,26

2.034,24

175


A550000 Banques 2.034,24

MAI.

05/05/2006 2ème provision ONSS du 2ème trimestre454000 ONSS 1.685,68

A550000 Banques 1.685,68


A550000 Banques 199,99



3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000


199,993.522,535.836,11

13,45


A550000 Banques 5.836,11



3.000,00158,26

A453000440000489100


974,69158,26

2.025,31

176


A550000 Banques 2.025,31

JUIN.

05/06/2006 3ème provision ONSS du 2ème trimestre454000 ONSS 1.685,68

A550000 Banques 1.685,68


A550000 Banques 199,99



3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000


199,993.522,535.836,11

13,45


A550000 Banques 5.836,11



3.000,00158,26

A453000440000489100


965,76158,26

2.034,24


A550000 Banques 2.034,24

177

Règlement du solde ONSS pour le 2ème trimestre.

30/06/2006 Paiement du solde ONSS454000 ONSS 2.040,41

A550000 Banques 2.040,41


A550000 Banques 474,77

JUILLET.


A550000 Banques 2.129,24

10/07/2006 2ème versement anticipé IPP de l’administrateur453000 Précomptes professionnels retenus 2.897,28

A550000 Banques 2.897,28


A550000 Banques 199,99



3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000


199,993.522,535.836,11

13,45


A550000 Banques 5.836,11

178



3.000,00158,26

A453000440000489100


965,76158,26

2.034,24


A550000 Banques 2.034,24

AOÛT.


A550000 Banques 2.129,24


A550000 Banques 199,99



3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000


199,993.522,535.836,11

13,45


A550000 Banques 5.836,11

179



3.000,00158,26

A453000440000489100


965,76158,26

2.034,24


A550000 Banques 2.034,24

SEPTEMBRE.


A550000 Banques 2.129,24


A550000 Banques 199,99



3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000


199,993.522,535.836,11

13,45


A550000 Banques 5.836,11

180



3.000,00158,26

A453000440000489100


965,76158,26

2.034,24


A550000 Banques 2.034,24


A550000 Banques 474,77

30/06/2006 Paiement du solde ONSS 3ème trimestre454000 ONSS 709,75

A550000 Banques 709,75

OCTOBRE.


A550000 Banques 2.129,24


A550000 Banques 2.897,28


A550000 Banques 199,99

181



3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000


199,993.522,535.836,11

13,45


A550000 Banques 5.836,11



3.000,00158,26

A453000440000489100


965,76158,26

2.034,24


A550000 Banques 2.034,24

NOVEMBRE.


A550000 Banques 2.129,24


A550000 Banques 199,99

182



3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000


199,993.522,535.836,11

13,45


A550000 Banques 5.836,11



3.000,00158,26

A453000440000489100


965,76158,26

2.034,24


A550000 Banques 2.034,24

DECEMBRE.


A550000 Banques 2.129,24


A550000 Banques 199,99


A550000 Banques 2.897,28

183

20/12/2006 Prise en charge des doubles pécules de vacances620200 Rémunérations. Employés 3.588,00

A453000454000456000457000

Précompte professionnel retenuONSSPécules de vacancesCSSS

246,42398,61

2.939,333,64

Le double pécule de vacances et les versements associés seront versés en juin 2007.

25/12006 Prise en charge des primes de fin d’année620200620300621000


3.600,003.400,002.572,09

A453000454000455000457000


938,723.522,545.097,38

13,45

252/2006 Paiement des primes de fin d’année455000 Rémunérations 5.097,38

A550000 Banques 5.097,38



3.600,003.400,002.572,08

A453000454000455000457000


199,993.522,535.836,11

13,45


A550000 Banques 5.836,11

184



3.000,00158,26

A453000440000489100


965,76158,26

2.034,24


A550000 Banques 2.034,24


A550000 Banques 474,77

31/12/2006 Paiement du solde ONSS 4me trimestre454000 ONSS 4.232,28

A550000 Banques 4232,28

Le solde ONSS comprend, outre les 10 % restant sur les rémunérations « normales », lescotisations sociales sur les primes de fin d’année.

185

LES MARCHES A TERME DE DEVISES

DEFINITION.

Les opérations de change à terme sont des achats et des ventes fermes de devises, dontl’exécution est différée ; les termes les plus fréquents, faisant l’objet d’une cotation, sont 1, 2,3 et 6 mois.

PRINCIPE DE BASE DE LA COMPTABILISATION.

L’article 97 de l’AR du 30 janvier 2001 et l’AR du 12 septembre 1983 relatif au PCMNprescrivent la comptabilisation des opérations de change à terme, parmi les droits etengagements hors bilan, sur base des écritures suivantes :

Achats à terme de devises.

Date Droits & engagements hors bilan : opérations à terme sur devises064000 Devises achetées à terme. A recevoir X

A065000 Créanciers pour devises achetées à terme X

Ventes à terme de devises.

Date Droits & engagements hors bilan : opérations à terme sur devises066000 Débiteurs pour devises vendues à terme X

A067000 Devises vendues à terme. A livrer X

Remarques.

Au dénouement des opérations, les écritures ci-dessus sont simplement contrepassées. Dans la réalité, l’intitulé des comptes devra être adapté à la devise, objet de

l’opération. Pour cela, il suffit de remplacer le terme « devise » par USD, par exemple,si l’opération porte sur des USD.

CARACTERISTIQUES DE LA COTATION A TERME.

La cotation du change à terme s’exprime par un écart par rapport au cours au comptant à lamême date ; le cours du terme est le cours au comptant auquel s’ajoute le report ou dont sedéduit le déport.En principe, le report et le déport correspondent à un différentiel d’intérêt, sur le placementau taux du marché, pour la durée correspondante, effectué dans les 2 monnaies concernées,d’un capital identique. L’arbitrage tend à assurer la réalisation effective de cette égalité. Eneffet, une entreprise peut toujours, au lieu d’effectuer une opération à terme, procéder à uneopération de change au comptant, assortie d’une opération d’emprunt libellée dans unemonnaie, et d’une opération de placement libellée dans l’autre.

Ainsi, un contrat à terme portant sur l’achat de USD est comparable à un achat au comptanten USD financé par un emprunt en € et suivi par un placement des USD achetés. L’emprunt

186

en € impliquera la débition d’intérêts selon le taux du marché de l’Euro, tandis que le dépôten USD bénéficiera du taux d’intérêt du marché USD. Dans le cours à terme du USD, lereport ou le déport représente en principe la différence entre l’intérêt à payer et l’intérêt àrecevoir.

Il s’ensuit que dans le cours à terme, 2 éléments sont, conformément d’ailleurs aux modalitésde cotation, à distinguer : d’une part, le cours au comptant qui sert de référence ; d’autrepart, le report ou le déport qui, en tant que différentiel d’intérêt s’acquiert prorata temporisentre la date à laquelle l’opération à terme est conclue et celle à laquelle elle est dénouée.

La distinction opérée, dans le cours à terme appliqué, entre le cours au comptant et le report /déport, n’est toutefois importante, sous l’angle de la détermination du résultat, que pour lesopérations dont la date d’échéance ne se situe pas dans le même exercice.

(Avis CNC 152/1, section IV, bull. n° 20, décembre 1987, pp. 17-24)

Illustration.

Le 23 juillet 1999, le dollar US pouvait se négocier sur le marché au comptant de Bruxelles, à1,05 – 1,06 $ / €. Les taux d’intérêt à 6 mois sur le marché de l’Euribor étaient de 3,12 – 3,13% suivant qu’il s’agissait de placements ou d’emprunts ; sur le marché en Eurodollars à 6mois, les taux étaient de 5,70 – 5,80 %.

Supposons qu’un banquier belge vende, à ce moment, à son client importateur 1.000.000dollars US à 6 mois.

Si le banquier veut avoir la certitude absolue de disposer de ces dollars dans 6 mois lorsqueson client en prendra livraison, il peut les acheter sur le marché au cours au comptant de 1,060$ / €. Cette opération lui coûtera 952.381 € si, du moins, on suppose que le dollar s’achète àBruxelles (au 23 juillet 1999) à 1 / 1,050 € / $, soit 0,952380 € / $.Ces dollars seront évidemment placés pour 6 mois par le banquier au taux de 5,70 %. Pourréaliser cette opération, le banquier emprunte des euros. En fait, les intérêts étant paysanticipativement, le banquier va se contenter d’emprunter (1.000.000 * 0,952380) / 1,0285,soit 925.990 € afin d’obtenir immédiatement 972.289 $.Ces devises seront placées pour 6 mois au taux de 5,70 % de manière à percevoir un intérêt de972.289 * (0,0570 / 2) = 27.711 $. A l’échéance il obtiendra 1.000.000 $. Sur l’emprunt de925.990 €, le banquier paie un intérêt de 925.990 * (0,0313 / 2) = 14.492 €.

En réalisant un placement en dollars et un emprunt en euros, le banquier réalise finalement ungain de 27.711 * 0,952380 € – 14.492 € = 11.107,42 €.De plus le banquier est certain qu’il aura, au bout de 6 mois, 1.000.000 $ qui lui auront coûté925.990 * 1 + (0,0312/2) = 940.0482 €. C’est le prix que le client importateur devra payerpour les 1.000.000 $ achetés à terme de 6 mois, plus, évidemment, les commissions en usage.

Le dollar, dans cet exemple, qui est acheté moins cher à terme qu’au comptant, est en déport.Il serait en report si les taux d’intérêt étaient moins élevés sur les placements en Euro-dollarsque sur les emprunts en euros.

Ainsi donc, le cours d’achat d’une devise à une échéance donnée est déterminé par son coursau comptant, au jour de la conclusion du contrat à terme, majoré d’un report ou minoré d’un

187

déport qui reflètent la perte (cas du report) ou le gain (cas du déport) réalisé(e) par lebanquier. Cette perte ou ce gain provient du fait que le banquier achète des devises aumoment de la signature du contrat et qu’il les place durant la durée du terme. Cet achat estfinancé par un emprunt en euros.

Appliqué à l’exemple précédent, le calcul du déport donne :

9,952 * (0,01565 – 0,0285)--------------------------------- = – 0,011899

1,02850

Dès lors, le cours d’achat à terme s’établit : 0,952 – 0,011899 = 0,9404820 €.

De manière similaire, on peut déduire que le cours de vente d’une devise à une échéancedonnée est déterminé par son cours au comptant, au jour de la conclusion du contrat à terme,minoré d’un déport ou majoré d’un report qui reflètent la perte (cas du report) ou le gain (casdu déport) réalisé par le banquier. Cette perte ou ce gain provient du fait que le banquier venddes devises au moment de la signature du contrat. Le produit de cette vente lui permet de faireun placement pour sa contre-valeur en euros. De plus, il emprunte le même montant dedevises qu’il rembourse lorsqu’il reçoit celles du client.

En modifiant quelque peu l’exemple précédent pour envisager le cas d’un exportateur quiprévoit de vendre 1.000.000 $ dans 6 mois, le déport (en supposant que le cours de vente aucomptant est de 0,9434 €) est de :

0,9434 * (0,01560 – 0,0290)---------------------------------- = – 0,012

1,0290

Le cours de vente à terme du dollar est en conséquence : 0,9434 – 0,012 = 0,93111 €

Cas d’un achat à terme.

t1 – t2 Nj

D = C * ----------- * ---------1 + t1 360

D DéportC Taux de change au comptantt1 Taux d’intérêt annuel sur les placements en devisest2 Taux d’intérêt annuel sur les emprunts en euros

188

Cas d’une vente à terme.

t3 – t4 Nj

D = C * ----------- * ---------1 + t3 360

D DéportC Taux de change au comptantt3 Taux d’intérêt annuel sur les emprunts en devisest4 Taux d’intérêt annuel sur les placements en euros

En situation d’équilibre sur le marché des changes, le report et le déport sont égaux audifférentiel de taux d’intérêt sur les marchés monétaires.

On retrouve ainsi, à une variante près, l’équation fondamentale observée sur les marchés àterme de matières premières :

Prix à terme = prix au comptant + coût de stockage + coût de financement des stocks

Pour les produits financiers, les coûts de stockage sont nuls, à moins qu’il ne s’agissed’espèces monétaires. Bien au contraire le placement d’actifs financiers rapporte un intérêt àne pas négliger.

Dès lors, les entreprises qui procèdent aux couvertures des achats de devises à termeutiliseront l’équation suivante pour opérer d’éventuels arbitrages entre d’une part desplacements de devises et des emprunts en euros opérés par leurs soins et des achats à termesur les marchés financiers, d’autre part.

Cours à terme=

cours au comptant – produit du placement des devises + coût de financement del’emprunt en euros nécessaire à l’acquisition des devises.

Quant aux entreprises exportatrices qui procèdent aux couvertures des ventes de devises àterme, elles utiliseront l’équation suivante pour opérer d’éventuels arbitrages entre d’une partdes emprunts de devises et des placements en euros opérés par leurs soins et des ventes àterme sur les marchés financiers, d’autre part.

Cours de vente à terme=

cours de vente au comptant – coût de financement de l’emprunt en devises + produitdu placement en euros de la vente de devises

Evidemment, dans la pratique, outre du différentiel d’intérêt et des anticipations sur les coursfuturs au comptant des différentes devises, la politique de couverture s’inspirera descommissions en usage dans les institutions financières, notamment de l’offre et de la demandedes devises liées au commerce international.

189

LES OPERATIONS DE CHANGE A TERME NE CONSTITUANT PASDES OPERATIONS DE COUVERTURE SPECIFIQUE.

METHODE SIMPLIFIEE.

Il s’agit d’une méthode pragmatique applicable par les sociétés commerciales sans vocationfinancière spécialisée.


Lors de la conclusion, l’opération de change à terme est enregistrée dans les comptes de droits& engagements hors bilan au cours de l’opération à terme. Le prorata relatif au report / déportn’est acté au bilan qu’à la clôture des comptes pour les opérations en cours à ce moment.

Deux situations doivent être envisagées :

1° Le contrat vient à échéance au cours du même exercice.

A la conclusion du contrat (achat à terme).

Date Droits & engagements hors bilan : opérations à terme sur devises064000 Devises achetées à terme. A recevoir X

A065000 Créanciers pour devises achetées à terme X

X : en devises, au cours à terme

A l’échéance du contrat.

Comme pour les opérations au comptant, 2 approches sont possibles :o Les devises acquises ou vendues sont comptabilisées au cours de l’opération à

terme. Dans ce cas, aucun résultat n’est accusé au titre de report / déport.o Les devises acquises ou vendues sont comptabilisées au cours de conversion

applicable au jour du dénouement de l’opération à terme. L’écriture en comptes d’engagements est extournée.

2° Le contrat ne vient pas à échéance au cours du même exercice.

Dans ce cas, le prorata du report / déport couru à la fin de l’exercice doit être pris en résultatset les devises à recevoir ou à livrer doivent (voir plus loin) être réestimées au cours deconversion de clôture.Il s’ensuit que la société devra, pour les écritures d’inventaire de fin d’exercice, garder tracedes 2 composantes du cours à terme auquel l’opération à terme a été conclue.La prise en résultats du prorata couru du report / déport requiert une écriture du type (cetteécriture sera inversée au cours de l’exercice suivant) :

414000 Produits à recevoir XA

759000 Autres produits financiers divers X

190

Une même préoccupation de simplification des écritures peut conduire, lorsque le coursauquel l’opération à terme est conclue ne s’écarte guère du cours au comptant à cette mêmedate, à négliger la distinction entre les 2 composantes du cours de l’opération à terme.En ce cas, pour les opérations en cours en fin d’exercice, aucune écriture distincte n’estpassée en ce qui concerne le report / déport et, lors de l’inventaire, le cours à terme desdevises à recevoir ou à livrer devra être confronté au cours de clôture qui est un cours aucomptant. Ce défaut de cohérence n’est acceptable que pour autant que ses effets restentd’importance mineure.

(Avis CNC 152/1, section IV, bull. n° 20, décembre 1987, pp. 17-24)

Application.

Achat de 10.000 USD à 3 mois Cours comptant vendeur : 1,25 € Cours à terme (3 mois vendeur) : déport = 0,05 € ; cours = 1,20 €

1er cas : le contrat vient à échéance au cours du même exercice (achat le 01/07).

01/07/N Droits & engagements hors bilan : achat à terme de devises (USD)064000 USD acheté à terme. A recevoir 12.000,00

A065000 Créanciers (€) pour USD achetés à terme 12.000,00

1ère approche : application du cours à terme.

01/10/N Achat de devises USD55… Banque (USD) 12.000,00

A55… Banque (Euros) 12.000,00

2ème approche : application du cours de conversion.

01/10/N Achat de devises USD55… Banque (USD) 13.000,00

A55…754000

Banque (Euros)Différences de change

12.000,001.000,00

01/10/N Extourne de l’engagement065000 Créanciers (€) pour USD achetés à terme 12.000,00

A064000 USD acheté à terme. A recevoir 12.000,00

191

2ème cas : le contrat ne vient pas à échéance au cours du même exercice (achat le 15/11).

15/11/N Droits & engagements hors bilan : achat à terme de devises (USD)064000 USD acheté à terme. A recevoir 12.000,00

A065000 Créanciers (€) pour USD achetés à terme 12.000,00

31/12/N Prise en résultats du prorata couru du déport (la moitié)414000 Produits à recevoir 250,00

A759000 Autres produits financiers divers 250,00

15/02/N+1 Solde du prorata couru du déport759000 Autres produits financiers divers 250,00

A414000 Produits à recevoir 250,00

1ère approche : application du cours à terme.

15/02/N+1 Achat de devises USD55… Banque (USD) 12.000,00

A55… Banque (Euros) 12.000,00

2ème approche : application du cours de conversion.

15/02/N+1 Achat de devises USD55… Banque (USD) 13.000,00

A55…754000

Banque (Euros)Différences de change

12.000,001.000,00

15/02/N+1 Extourne de l’engagement065000 Créanciers (€) pour USD achetés à terme 12.000,00


192

METHODE EXHAUSTIVE


Lorsque le mode de comptabilisation simplifié ci-dessus n’est pas approprié à la nature et àl’étendue des activités de la société (art. 2, loi comptable du 17 juillet 1975), il lui incombed’appliquer le mode de comptabilisation décrit ci-dessous qui permet d’enregistrer lesopérations de change à terme sans risque de distorsion et d’une manière totalement cohérente.

Eu égard aux 2 composantes du cours à terme, une opération de change à terme donnera lieu à2 écritures :

L’une relative à l’opération de change proprement dite, comptabilisée dans lescomptes 064 à 067, au cours de change à terme à la date de l’opération ;

L’autre, relative au report / déport, enregistré en comptes de bilan.

Ces 2 écritures permettent d’une part, la prise en résultats prorata temporis, du report ou dudéport, d’autre part, en fin d’exercice, de confronter le cours auquel l’opération de change estcomptabilisée au cours de clôture.

Application I.

Le 01/12/N, achat de 10.000,00 US $ à 3 mois Cours comptant vendeur = 1,25 € Cours à terme (3 mois vendeur) : déport = 0,06 € ; cours = 1,19 €

01/12/N Droits & engagements hors bilan : achat de devises à terme (US $)064000 USD acheté à terme. A recevoir 11.900,00

A065000 Créanciers (en €) pour USD achetés à terme 11.900,00

01/12/N Achat de devises à terme (US $) : déport414000 Produits à recevoir 600,00


31/12/N Achat de devises à terme (US $) : prorata de déport759000 Autres produits financiers divers 400,00

A493000 Produits à reporter 400,00

01/01/N+1 Achats de devises à terme (US $) : déport (extourne)493000 Produits à reporter 400,00


193

1ère approche : cours au comptant du USD = 1,25 €.

28/02/N+1 Achat de devises à terme (US $) : dénouement55… Banques (en USD) 12.500,00

A414000550000

Produits à recevoirBanques (en €)

600,0011.900,00

2ème approche : cours de conversion du USD = 1,15 €.

28/02/N+1 Achat de devises à terme (US $) : dénouement55…654000

Banques (en USD)Différences de change

11.500,001.000,00

A550000414000

Banques (en €)Produits à recevoir

11.900,00600,00

28/02/N+1 Droits & engagements hors bilan : achats de devises à terme (extourne)065000 Créanciers (en €) pour USD achetés à terme 11.900,00


Application II.

Le 01/12/N, achat de 10.000,00 US $ à 3 mois Cours comptant vendeur = 1,25 € Cours à terme (3 mois vendeur) : report = 0,06 € ; cours = 1,31 €

01/12/N Droits & engagements hors bilan : achat de devises à terme (US $)064000 USD acheté à terme. A recevoir 13.100,00

A065000 Créanciers (en €) pour USD achetés à terme 13.100,00

01/12/N Achat de devises à terme (US $) : report659000 Autres charges financières diverses 600.00

A489400 Dettes relatives aux opérations à terme en devises 600,00

31/12/N Achat de devises à terme (US $) : prorata du report490000 Charges à reporter 400,00

A659000 Autres charges financières diverses 400,00

194

01/01/N+1 Achat de devises à terme (US $) : prorata du report (extourne)659000 Autres charges financières diverses 400,00

A490000 Charges à reporter 400,00

1ère approche : cours au comptant du USD = 1,25 €.


Banques (en USD)Dettes relatives aux opérations à terme en devises

12.500,00600,00

A550000 Banques (en €) 13.100,00

2ème approche : cours de conversion du USD = 1,15 €.


Banques (en USD)Différences de changeDettes relatives aux opérations à terme en devises

11.500,001.000,00

600,00A

550000 Banques (en €) 13.100,00

28/02/N+1 Droits & engagements hors bilan : achats de devises à terme (extourne)065000 Créanciers (en €) pour USD achetés à terme 11.900,00


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Tableau récapitulatif.

HYPOTHESE DEPORT HYPOTHESE REPORTA DROITS & ENGAGEMENTS

064000 Devises achetées à terme. A recevoir 064000 Devises achetées à terme. A recevoir1

Conclusion del’opération 065000 Créanciers pour devises achetées à terme 065000 Créanciers pour devises achetées à terme

065000 Créanciers pour devises achetées à terme 065000 Créanciers pour devises achetées à terme2 Dénouement

064000 Devises achetées à terme. A recevoir 064000 Devises achetées à terme. A recevoirB REPORT / DEPORT

414000 Produits à recevoir 659000 Autres charges financières diverses1

Conclusion del’opération 759000 Autres produits financiers divers 489400 Dettes relatives aux opérations à terme en devises

759000 Autres produits financiers divers 490000 Charges à reporter2 Clôture de

l’exercice 493000 Produits à reporter 659000 Autres charges financières diverses493000 Produits à reporter 659000 Autres charges financières diverses

3 Début de l’exercicesuivant 759000 Autres produits financiers divers 490000 Charges à reporter

493000 Produits à reporter 489400 Dettes relatives aux opérations à terme en devises

55… Banques (en devises) 55… Banques (en devises)414000 Produits à recevoir 659000 Autres charges financières diverses550000 Banques (en Euros) 490000 Charges à reporter

4a

Dénouement. H1 :comptabilisation aucours au comptant

compris dans lecours de

l’opération à terme 759000 Autres produits financiers divers 550000 Banques (en Euros)493000 Produits à reporter 489400 Dettes relatives aux opérations à terme en devises

55… Banques (en devises) 55… Banques (en devises)654000 Différences de change 659000 Autres charges financières diverses

414000 Produits à recevoir 490000 Charges à reporter550000 Banques (en Euros) 550000 Banques (en Euros)

4b

Dénouement. H2 :comptabilisation aucours de conversionapplicable au jourdu dénouement del’opération à terme

759000 Autres produits financiers divers 754000 Différences de change

196

LES OPERATIONS DE CHANGE A TERME CONSTITUANT DESOPERATIONS DE COUVERTURE SPECIFIQUE.

ASPECTS GENERAUX RELATIFS AUX TYPES DE COUVERTURE.

A. Le risque de change.

Lorsqu’une société détient un actif monétaire libellé en une devise étrangère, la contre-valeuren euros de cet actif évolue en fonction de l’évolution du cours, exprimé en euros, de lamonnaie en cause.Ainsi :

- Si le cours de cette devise s’accroît par rapport à l’euro, la contre-valeur en euros decet actif augmente, donnant naissance à un « bénéfice » potentiel ;

- Si le cours de cette devise décroît par rapport à l’euro, la contre-valeur en euros de cetactif diminue, donnant naissance à une « perte » potentielle.

Inversement en cas d’endettement en devises.

Dans chacun de ces cas, la société est en risque sur cette devise car elle a une « position » surcette devise.

Si une société a simultanément des avoirs et des engagements, libellés dans la même devise,et que, exprimé en devises, le montant des avoirs libellé en cette devise est identique aumontant des engagements libellés en cette devise, l’évolution du cours de la devise en causeaffecte la contre-valeur en euros des avoirs comme des engagements en cause, considérésisolément, mais reste en réalité sans incidence sur le patrimoine net. En ce cas, la société n’estpas en risque. Elle n’a pas de position ou a une position zéro, sur la devise en cause (sousréserve du risque afférent au défaut de concordance des échéances, voir plus loin).

En revanche si, exprimé en devises, le montant des avoirs libellés en cette devise est supérieurou inférieur au montant des engagements libellés en cette devise, l’évolution du cours de ladevise affecte, positivement ou négativement, en proportion de la différence, le patrimoine netde la société. Elle a, en ce cas, une position de change : « à la hausse » si les avoirs en cettedevise sont supérieurs aux engagements en cette devise ; « à la baisse » dans le cas inverse.

B. La couverture du risque de change.

Lorsqu’une société a une position sur une devise, il lui est possible de « couvrir » le risque deperte qui s’attache à l’évolution, dans un sens défavorable, de la valeur de la devise en causepar rapport à l’euro entre le moment de la transaction et la date du règlement de la créance oude la dette en devise concernée.

Une telle couverture résulte de la conclusion d’une opération en devise donnant naissance àun poste monétaire subissant de manière inverse l’effet d’une variation du taux de change.En concluant une opération ayant pour effet de donner naissance à un poste monétaire designe inverse, l’entreprise neutralise les effets d’une variation des taux de change. Toutefois,en écartant la survenance d’une perte de change, elle écarte simultanément l’éventualité d’unbénéfice de change.A ce titre, on distingue les opérations de couverture de postes monétaires spécifiques et lesopérations d’équilibrage de la position de change.

197

1° Opérations de couverture spécifique.

Il s’agit d’opérations de couverture se rattachant de manière spécifique à des postesdéterminés en devises. Elles ont pour objet d’assurer définitivement le cours auquel unecréance ou une dette déterminée, libellée en devise, sera remboursée.Les opérations de couverture les plus communément utilisées sont :

Pour couvrir le risque de change attaché à une créance en devise :o Vente à terme des devises à provenir de l’encaissement de la créance ;o Emprunt d’un montant équivalent libellé en cette même devise et cession au

comptant contre euros des devises obtenues ; en ce cas, les devises à provenirultérieurement de l’encaissement de la créance seront affectées auremboursement de l’emprunt.

Pour couvrir le risque de change attaché à une dette en devise :o Achat à terme des devises nécessaires pour l’apurement de la dette ;o Achat au comptant des devises nécessaires pour l’apurement ultérieur de la

dette et placement provisoire de ces devises.

La conclusion d’opérations de couverture spécifique a pour effet de supprimer le risque dechange en substituant, économiquement, à une créance en devise ou à une dette en devise, unecréance en euros ou une dette en euros.

2° Opérations de couverture non spécifique : équilibrage de la position de change.

Lorsqu’une société détient de nombreuses créances et dettes en devises, la gestion du risquede change peut ne plus viser à couvrir des créances ou des dettes déterminées mais à couvrirpar une des techniques décrites ci-dessus la « position » qui résulte d’un ensemble de créanceset de dettes en devises.En ce cas, le risque de change est neutralisé pour le futur. Une variation ultérieure du cours dechange provoquera simultanément un bénéfice (latent) sur un poste monétaire et une perte(latente) d’un montant identique sur un poste monétaire de signe inverse.

C. Le défaut de concordance des échéances.

Jusqu’ici, la position de change a été examinée sans tenir compte de l’équilibre ou du défautd’équilibre entre les échéances des avoirs et des engagements en devises. Nous allons doncexaminer la nature du risque qui s’attache au défaut de concordance des échéances et sur lacouverture d’un tel risque.

198

Exemple.

Une société dont les positions globales par devises sont en équilibre, a une créance en USDéchéant au 31 janvier et une dette en USD d’un même montant, échéant le 28 février ; elle a,par ailleurs, une dette en JPY échéant le 31 janvier et une créance en JPY d’un mêmemontant, échéant le 31 mars.

L’entreprise a le choix, lors de la 1ère échéance :

En ce qui concerne le USD, entre :

o I : placer provisoirement du 31 janvier au 28 février les USD reçus enpaiement, percevoir un intérêt sur ce placement et utiliser le 28 février cesUSD pour l’apurement de sa dette ;

o II : vendre le 31 janvier au comptant les USD reçus en paiement et racheterimmédiatement à terme d’un mois un même nombre de USD ; en ce cas ellebénéficie ou supporte, selon le cas, le report ou le déport (elle supporteéventuellement aussi la différence entre le cours acheteur et le cours vendeur) ;

o III : vendre le 31 janvier au comptant les USD reçus en paiement et attendre le28 février pour racheter les USD nécessaires pour apurer sa dette. En ce cas,elle est, durant cette période, en position de change (position à la baisse), maisbénéficie de l’intérêt sur le placement des euros reçus en échange des USD(elle supporte éventuellement aussi la différence entre le cours acheteur et lecours vendeur).

En ce qui concerne le JPY, entre :

o I : emprunter à court terme (en banque) du 31 janvier au 31 mars les JPY quilui sont nécessaires pour apurer sa dette, payer un intérêt sur cet emprunt enJPY et le rembourser le 31 mars avec les JPY reçus en paiement ;

o II : acheter le 31 janvier au comptant les JPY nécessaires pour apurer sa detteet revendre immédiatement un même nombre de JPY au 31 mars. En ce cas,elle bénéficie ou supporte, selon le cas, le report ou le déport (elle supporteéventuellement aussi la différence entre le cours acheteur et le cours vendeur).

o III : acheter le 31 janvier au comptant les JPY nécessaires pour apurer sa detteet attendre le 31 mars pour vendre les JPY à provenir de l’encaissement de sacréance. En ce cas, elle sera, durant cette période, en position de change(position à la hausse) mais supportera la charge d’intérêt sur les euros affectésà l’acquisition des JPY le 31 janvier (elle supporte éventuellement aussi ladifférence entre le cours acheteur et le cours vendeur).

Il résulte de ce qui précède que :

Dans les cas I et II, dans lesquels la position reste équilibrée, il y a une charge ou unproduit, soit d’intérêt, soit de report ou de déport relatif à la période séparant leséchéances active et passive ;

Dans le cas III, à la position de change correspond un bénéfice ou une perte d’intérêtsur l’euro.

199

L’impact de cette disparité des échéances peut être calculé sur base de la différence entre lemontant du report (ou du déport) sur la monnaie considérée aux deux dates en cause.

La société a également la possibilité de couvrir avant cette 1ère échéance, le risque inhérent audécalage des échéances en concluant 2 opérations de change à terme de sens inverse aux datesd’échéance respectives, des dettes et créances en cause, c’est-à-dire, dans notre exemple, en :

Vendant à terme pour livraison le 31 janvier les USD à recevoir à cette date ; Achetant à terme pour livraison le 28 février les USD à payer à cette date ; Achetant à terme pour livraison le 31 janvier les JPY à payer à cette date ; Vendant à terme pour livraison le 31 mars les JPY à recevoir à cette date.

Le coût de la couverture (et dès lors l’évaluation du risque) sera égal à l’écart entre le report /déport appliqué respectivement à l’opération d’achat à terme et à l’opération de vente à terme.En ce cas, les avoirs et engagements en devises seront intégralement couverts, tant sousl’angle du risque de change que sous l’angle du risque inhérent au décalage des échéances.

(Avis CNC 152/1, section V, bull. n° 20, décembre 1987, pp. 25-28)

Lorsqu’une opération en devise est assortie d’une opération de couverture spécifique, le coursde change auquel la créance ou la dette en devise sera remboursée se trouve fixé de manièredéfinitive.

1. En une telle hypothèse et lorsque l’opération de couverture est concomitante (ouquasiment) à l’opération en devise, il convient de convertir l’opération en devise aucours effectif de l’opération de change conclue pour fixer définitivement le montant eneuros à percevoir ou à décaisser. Cette méthode répond entièrement à l’intention del’entreprise lors de la conclusion de cette opération de couverture spécifique. Le coursde conversion applicable à la date de comptabilisation de l’opération (section III, B del’avis 152/1 de la CNC) est alors sans importance (pour des raisons pratiques, unesociété pourrait toutefois décider au titre de méthode d’évaluation de ne pas tenircompte de la spécificité de l’opération de couverture et d’intégrer celle-ci, commel’opération qu’elle couvre, dans l’ensemble des avoirs et engagements en devises dontquestion à la section suivante). En ce cas, aucune différence de change, ni aucun écartde conversion n’interviendra, ni au moment de la conclusion de l’opération de change,ni à un quelconque stade ultérieur. Ceci correspond d’ailleurs à l’intention qui présideà l’opération de couverture spécifique qui est de fixer de manière définitive le coursauquel la dette ou la créance sera honorée.

Ce cours de conversion sera dès lors maintenu inchangé tant pour la dette (aucomptant ou à terme) que pour la créance (au comptant ou à terme) en devise jusqu’àleur dénouement concomitant. Les règles prévues dans la section VII de l’avis 152/1de la CNC (voir ci-dessous) ne s’appliquent donc pas. Ces dettes et créances endevises et les opérations en devises qui couvrent de manière spécifique le risque dechange qui s’y attache, devront dès lors être isolés des autres créances et dettesintervenant dans la détermination des écarts de conversion.

Il en découle aussi que, dans ce cas, aucune distinction n’est opérée dans le cours del’opération à terme, entre le cours au comptant et le report / déport.

200

2. Si l’opération de couverture spécifique est conclue postérieurement à l’enregistrementdans la comptabilité en euros de la transaction en devise, la couverture de changen’opère que pour l’avenir. Durant la période écoulée, la société a subi le risque dechange. Si dès lors le cours de l’opération de couverture est différent du cours deconversion originaire, il en résultera une différence de change à imputer, à ce titre, aucompte de résultats.

3. Les mêmes principes s’appliquent lorsque la société couvre le risque de changeattaché à des créances ou à des dettes qui ne sont pas encore nées, mais dont lanaissance est considérée comme certaine.Par exemple, la couverture du risque attaché aux intérêts afférents à une dette longterme qui échoiront au cours des années ultérieures. En ce cas, l’opération decouverture précède l’opération « en devise ». Celle-ci sera, dans ce cas, convertie aucours de l’opération de couverture.

(Avis CNC 152/1, section VI, bull. n° 20, décembre 1987, pp. 29-30)

EVALUATION ET TRAITEMENT COMPTABLE.

Lorsqu’en fin d’exercice, il subsiste des avoirs et/ou des engagements libellés en devises, ilssont généralement (avant les écritures de fin d’exercice) comptabilisés à des cours deconversion très différents. Dans l’inventaire, ces avoirs et engagements doivent être évaluéessous l’angle de la contre-valeur en euros de la devise en cause.Il est très généralement admis sur le plan international que pour l’évaluation dans les comptesannuels des postes monétaires en devises :

On ne peut appliquer, sans plus, le principe de l’inscription des éléments d’actif et depassif à leur valeur d’acquisition, au cours de conversion appliqué initialement pourleur comptabilisation en euros ;

Qu’il y a lieu de les réestimer à un cours de marché représentatif de la situation en find’exercice (cours de clôture) ; et

Que, sauf exception, cette réestimation doit être opérée pour tous les postes monétairesen devises, et pas uniquement, lorsque le cours de clôture est, en ce qui concerne lesactifs monétaires, inférieur à leur cours initial de conversion, et lorsque le cours declôture est, en ce qui concerne les passifs monétaires, supérieur à leur cours initial deconversion.

Le cours de clôture le plus fréquemment adopté est le cours à la date d’arrêté des comptes.

201

DROITS & ENGAGEMENTS HORS BILAN

Définition.

Les comptes de droits et engagements hors bilan (classe 0) sont des comptes qui enregistrentdes droits et des obligations susceptibles de modifier le montant ou la consistance dupatrimoine de la société en raison de ce que leurs effets sur lesdits éléments sont subordonnésà la réalisation de conditions ou d’opérations ultérieures.

L’état du patrimoine d’une société ne traduit pas nécessairement l’ensemble de sa situationjuridique. En effet, si la plupart des opérations réalisées par elle ont une conséquenceimmédiate sur la composition et/ou la valeur de son patrimoine, « la valeur intrinsèqueglobale d’un patrimoine peut être grevée d’engagements conditionnels ou non définitifsqui n’apparaissent pas dans le bilan parce que la nature juridique de ces engagementsne relève ni de la notion de propriété ni de celle de dette ».

J. De STAERCKE, « La comptabilité des engagements non exprimés dans les comptes », Actes du Colloque« Droit et comptabilité », Liège, 19773.

Il est néanmoins nécessaire de « pallier l’inaptitude du bilan « classique » à traduire dessituations juridiques autres que des créances et des dettes en ayant recours à une comptabilitéd’engagements et de responsabilités ».

Il s’agit donc de droits et d’engagements qui, selon leur nature, pourraient se muer un jour encréance ou en dette (avec éventuellement une incidence sur le résultat) et qui, dès lors,trouveront leur inscription normale dans des postes du bilan et/ou du compte de résultats, aumoment de la réalisation de l’événement ou d’une condition ayant comme conséquencel’exécution de l’engagement en question.

Illustration.

La société X s’est portée garante pour un prêt de 1 million accordé à sa filiale Y par unétablissement de crédit. Cet engagement ne modifie en rien la composition et la valeur dupatrimoine de la société X.

Ce n’est que si la filiale Y ne rembourse pas le prêt à son échéance que X devra exécuter sonengagement, ce qui se traduira par une modification :

De la composition de son patrimoine :o Paiement de 1 million à l’établissement de crédit (exécution de

l’engagement) ;o Apparition d’une créance de 1 million sur la filiale Y (réalisation du droit).

Éventuellement de la valeur du patrimoine, si la filiale Y était définitivementinsolvable : X subirait une perte de 1 million.

202

Sources légales et doctrinales.

Législation comptable.

§1er. Les comptes annuels doivent être établis avec clarté et indiquer systématiquement d’unepart, à la date de clôture de l’exercice, la nature et le montant des avoirs et droits de lasociété, de ses dettes, obligations et engagements ainsi que de ses moyens propres et, d’autrepart, pour l’exercice clôturé à cette date, la nature et le montant de ses charges et de sesproduits.

§2. Toute compensation entre des avoirs et des dettes, entre des droits et des engagements,entre des charges et des produits est interdite, sauf les cas prévus par le présent titre.

§3. Sont mentionnés par catégorie dans l’annexe, les droits et engagements qui ne figurentpas au bilan et qui sont susceptibles d’avoir une influence importante sur le patrimoine, surla situation financière ou sur le résultat de la société.

Les droits et engagements importants qui ne sont pas susceptibles d’être qualifiés, font l’objetde mentions appropriées dans l’annexe.

(Art. 25, AR / Code des sociétés)

Commission des normes comptables.

(…)En matière de comptabilisation, les opérations qui donnent naissance à des droits etengagements hors bilan sont placées sur le même plan que les opérations qui donnentnaissance à des actifs, des passifs, des produits ou des charges.

Elles doivent être enregistrées « sans retard, de manière fidèle et complète » dans lesjournaux et être transposées dans des comptes, conformément aux règles usuelles de lacomptabilité en partie double (art. 3, al. 1er et art. 4, al. 1er et 2 de la loi du 17 juillet 1975).L’arrêté royal du 12 septembre 1983 a dès lors prévu une nomenclature des comptes de droitset engagements (classe 0) fonctionnant selon le principe de la comptabilité en partie double.

(Avis CNC 3/2, Bull. n° 21, janvier 1988, p. 14-17)

Principes du fonctionnement des comptes.

Ces droits et engagements sont enregistrés dans les comptes de la classe 0 du PCMN ; onpeut, au besoin, en affiner le codage en subdivisant certains comptes en vue de leurappropriation à l’activité et à la nature des engagements de la société.

Les entreprises ont la faculté d’utiliser aussi pour le codage de ces comptes, à condition d’enrespecter l’ordre et les subdivisions, les classe 8 et 9 ou certains comptes de ces classes.

(Note infrapaginale n° 30 du PCMN)

Ces comptes fonctionnent par paire : chaque droit et chaque engagement font l’objet d’uneimputation dans deux comptes lors de leur naissance :

203

Le 1er représente un actif potentiel (= droit), c’est-à-dire le droit de créance quel’entreprise pourrait détenir sur le tiers en cas de réalisation du droit, et sera débitélors de la conclusion de l’opération qui donne naissance à ce droit.

Le second représente le passif potentiel (= engagement), c’est-à-dire la dette qu’auraitl’entreprise envers le tiers en cas d’exécution de l’engagement, et sera crédité lors dela conclusion de l’opération qui donne naissance à cet engagement.

Lors de l’extinction du droit et de l’engagement, on passera l’écriture inverse de celle passéepour constater la naissance du droit et de l’engagement.

204

LES OPERATIONS A TERME DE MARCHANDISES

DEFINITIONS : LES OPERATIONS A TERME.

Le compte 06 Marchés à terme enregistre sous les comptes prévus à cet effet les marchés àterme conclus à l’achat d’une part, à la vente d’autre part, portant sur des marchandises etsur des devises étrangères ainsi que, corrélativement, les engagements de paiement ou lescréances qui en résultent.


Opérations à termes.

Transactions dont le paiement et la livraison du bien qui en est l’objet ne s’effectuent qu’à unedate (appelée date de liquidation) ultérieure à la date de conclusion de la transaction mais surbase du cours pratiqué le jour de celle-ci. Une opération à terme fixe donc irrévocablement leprix.

Position non couverte.

Il y a position non couverte lorsqu’il y a risque de prix.

Position à la hausse.

L’acheteur à terme escompte une hausse. Le risque de prix qu’il encourt résulterait de lasurvenance d’une baisse par rapport au prix conventionnel.

Position à la baisse.

Le vendeur à terme escompte une baisse. Le risque de prix qu’il encourt résulterait de lasurvenance d’une hausse par rapport au prix conventionnel.

MARCHES A TERME DE MARCHANDISES.

Rappel des dispositions générales applicables à ces opérations.

Evaluation des stocks.

… les marchandises … sont évaluées à leur valeur d’acquisition ou à la valeur de marché à ladate de clôture de l’exercice, lorsque cette dernière est inférieure.

(Art. 69, § 1er, al. 1er, AR / Code des sociétés)

Spécialisation de l’exercice.

Il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et desdépréciations qui ont pris naissance au cours de l’exercice auquel les comptes annuels serapportent ou au cours d’exercices antérieurs, même si ces risques, pertes ou dépréciations nesont connus qu’entre la date de clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sontarrêtés par l’organe d’administration de la société.

205

(Art. 33, al. 1er, AR / Code des sociétés)

Perte latente.

Des provisions doivent être constituées pour couvrir notamment : … les risques de pertes oude charges découlant pour la société … de positions et marchés à terme en devises ou depositions et marchés à terme en marchandises …


Dans l’annexe doivent être reprises…

Les indications suivantes relatives aux droits et engagements hors bilan : … le montant desmarchés à terme, avec mention séparée du montant des marchandises achetées (à recevoir),des marchandises vendues (à livrer), des devises achetées (à recevoir) et des devises vendues(à livrer)…

(Art. 91, Etat XVII, A.5, AR / Code des sociétés)

Bénéfice latent.

Il doit être tenu compte des charges et produits afférents à l’exercice ou à des exercicesantérieurs, sans considération de la date de paiement ou d’encaissement de ces charges etproduits, sauf si l’encaissement effectif est incertain…

(Art. 33, al. 2, AR / Code des sociétés)

LES OPERATIONS NON COUVERTES.

Les opérations non couvertes : achats à terme de marchandises.


En termes de risque de prix, la situation demeure identique pour une entreprise lorsqu’elleachète des marchandises à terme ou les détient en stock. En effet, l’entreprise qui achète àterme des marchandises dont la valeur de marché baisse par la suite, subit dans le cadre decette opération la même perte potentielle que l’entreprise qui les détient en stock.Tant que les marchandises achetées à terme ne sont pas livrées, elles ne sont pas portées àl’actif mais sous les « Droits et engagements hors bilan », par l’écriture ci-après :

Date… Droits & engagements hors bilan060000 Marchandises achetées à terme. A recevoir X

A061000 Créanciers pour marchandises achetées à terme X

Il s’ensuit que la prise en charge de cette « moins-value » (c’est-à-dire de cette perte latente)sur marchandises achetées à terme ne peut s’opérer par application du principe de l’évaluationau bilan à la valeur de marché inférieure ; elle devra s’opérer par la constitution d’uneprovision pour risques et charges (voir les articles 50 et 54 de l’AR / Code des sociétés).

206

Il s’ensuit que :

1° lorsqu’une entreprise achète des marchandises à terme et qu’à la date de clôture del’exercice, leur valeur de marché s’avère inférieure, il y a lieu de constituer une provision àconcurrence de la différence entre le prix conventionnel et la valeur de marché inférieure à ladate du bilan ; cette provision est actée dans le compte approprié des Provisions pour autresrisques et charges, à savoir le compte 1634 Provisions pour risques de pertes et chargesdécoulant pour la société de positions et marchés à terme en marchandises.

2° les règles générales en matière de provisions s’appliquent en l’espèce, ainsi : Elles ne peuvent être maintenues dans la mesure où elles excèdent en fin d’exercice

une appréciation actuelle… des charges et risques en considération desquels elles ontété constituées (art. 55, AR / Code des sociétés) ;

Dans la pratique, la provision constituée à la fin d’un exercice sera, en règle générale,reprise au cours de l’exercice suivant ;

Le cas échéant et conformément aux mêmes principes, une nouvelle provision seraconstituée en fin d’exercice pour les opérations d’achat à terme en cours.

Les opérations d’achat à terme seront, au moment de leur dénouement, reprises dans lesrésultats comme un achat enregistré à sa valeur d’acquisition, c’est-à-dire au prix fixé dans lecontrat venu à échéance ; concomitamment, l’écriture « 060 à 061 » sera contrepassée.

Si à la date du bilan, le prix du marché est supérieur à celui stipulé dans la conventiond’achat à terme, il en résulte un bénéfice latent qui n’est toutefois pas réalisé, et, partant, quin’est pas susceptible d’être pris en résultats.

(Avis CNC 132/4, bull. n° 22, juin 1988, pp. 8-13)

Application.

Données.

Le 02/11/N, la société achète à terme de 3 mois un lot de marchandises pour10.000,00 €.

Au 31/12/N, le cours de ces marchandises a baissé de 5 %. Au 01/02/N+1, l’opération est dénouée comme prévu. Au 31/12/N+1, la société détient encore les marchandises ; leur cours est alors en

baisse de 2 % par rapport au prix d’achat.

Comptabilisation.

02/11/N Achat à terme de marchandises060000 Marchandises achetées à terme. A recevoir 10.000,00

A061000 Créanciers pour marchandises achetées à terme 10.000,00

207

31/12/N Dotation aux provision pour autres risques & charges637000 Dotations aux provisions pour autres risques &

charges500,00

A163400 Provisions pour risques de pertes et charges… 500,00

01/02/N+1 Livraison des marchandises achetées à terme604000411000

Achats de marchandisesTVA à récupérer

10.000,002.100,00


01/02/N+1 Extourne des droits et engagements061000 Marchandises achetées à terme. A recevoir 10.000,00


01/02/N+1 Reprise de provision pour 500,00 e163400 Provisions pour risques de pertes et charges… 500,00

A637100 Provisions pour autres risques & charges. Utilisations &

reprises500,00

31/12/N+1 Variation des stocks de marchandises pour 200,00 €609400 Variation de stock de marchandises 200,00

A340000 Marchandises. Valeur d’acquisition 200,00

En faisant l’hypothèse que la variation liée à l’augmentation du stock pour 10.000,00 a déjà été comptabilisée (inventaire permanent)…

208

Les opérations non couvertes : ventes à terme de marchandises.


Lorsque l’entreprise a vendu des marchandises non détenues en stock ni achetées à terme, ellea une position à la baisse. C’est qu’elle prévoyait une baisse des prix et a vendu lesmarchandises dans l’espoir de pouvoir acheter plus tard à meilleur prix les marchandises àlivrer.Le risque couru par l’entreprise est de voir monter le prix des marchandises et de devoir ainsiacheter celles-ci à un prix supérieur à celui stipulé dans la convention de vente à terme.Lors de la conclusion du contrat de vente à terme, le vendeur porte son engagement de livrerdans les comptes de droits et engagements hors bilan par l’écriture :

Date… Droits & engagements hors bilan…062000 Débiteurs pour marchandises vendues à terme X

A063000 Marchandises vendues à terme. A livrer X

Si, à la date du bilan, le prix du marché est supérieur au prix conventionnel, une provision doitêtre constituée à concurrence de la différence (compte n° 163400). Les règles générales enmatière de provisions sont applicables.

Si, à la date du bilan, le prix de marché est inférieur à celui stipulé dans la convention devente à terme, il en résulte un bénéfice latent qui n’est toutefois pas réalisé, et, partant, quin’est pas susceptible d’être pris en charge.

(Avis CNC 132/4, bull. n° 22, juin 1988, pp. 8-13)

Application.

Données.

Le 02/11/N, la société vend à terme de 3 mois un lot de marchandises pour 10.000,00€.

Au 31/12/N, le cours de ces marchandises a haussé de 5 %. Au 01/02/N+1, l’opération est dénouée comme prévu.

Comptabilisation.

02/11/N Droits & engagements hors bilan : vente de marchandises à terme062000 Débiteurs pour marchandises vendues à terme 10.000,00

A063000 Marchandises vendues à terme. A livrer 10.000,00

209

31/12/N Dotation aux provision pour autres risques & charges637000 Dotations aux provisions pour autres risques &

charges500,00

A163400 Provisions pour risques de pertes et charges… 500,00

01/02/N+1 Dénouement de la vente à terme400000 Clients 12.100,00

A700000451000


10.000,002.100,00

01/02/N+1 Extourne des droits et engagements061000 Marchandises achetées à terme. A recevoir 10.000,00


01/02/N+1 Reprise de provision pour 500,00 e163400 Provisions pour risques de pertes et charges… 500,00

A637100 Provisions pour autres risques & charges. Utilisations &

reprises500,00

LES OPERATIONS COUVERTES.

Définitions.

Couverture.

« Il y a couverture du risque relatif à une perte latente quand l’entreprise lie entre elles deuxou plusieurs opérations d’achat et de vente au comptant ou à terme, de manière à éviter,totalement ou partiellement, les pertes potentielles qui peuvent résulter de l’évolution des prixà la hausse ou à la baisse des marchandises en jeu dans lesdites opérations. La liaison de cesopérations entre elles a pour but d’assurer une « couverture » plus ou moins parfaite durisque de perte éventuel ; »

(Ch. FISCHER, « La réglementation sur les comptes annuels et le plan comptable, page4509)

Couverture spécifique.

« il y a couverture spécifique lorsqu’un lien direct existe entre un achat, au comptant ou àterme, et une vente, à terme ou au comptant, de marchandises identiques ou de marchandiseshomogènes. »

(Ch. FISCHER, idem)

210

Généralités.

Lorsqu’une entreprise détient des marchandises en stock ou les a achetées à terme et les asimultanément vendues au comptant ou à terme, le risque du prix y afférent est couvert àconcurrence de la plus petite des deux quantités en cause.

Exemples de couverture spécifique.

Achat et vente simultanés (I) : l’entreprise achète des marchandises pour les revendreaussitôt à terme. En l’espèce, l’évolution ultérieure des prix de marché de cesmarchandises reste sans influence sur le patrimoine et le résultat de l’entreprise.

Couverture contre une baisse éventuelle des prix (II) : l’entreprise possède un stock etprévoit une baisse du prix de marché. Pour se couvrir contre la baisse prévue, ellevend les marchandises à terme, fût-ce à perte ; le cas échéant, elle rachètera cesmarchandises plus tard, à moindre prix si ses prévisions se confirment.En l’espèce, le stock est encore physiquement présent, mais « vendu » sous l’angleéconomique ; le risque lié à l’évaluation des prix est éliminé. Il va de soi que dans cecas, la règle de l’évaluation au prix de marché inférieur (conçue en fonction del’hypothèse où le stock est grevé d’un risque de prix dans le chef de l’entreprise) nepourra être appliquée sans plus. Sur le plan de l’économie d’entreprise, une telleévaluation ne pourrait en effet pas se justifier.

Couverture contre une hausse éventuelle des prix (III) : l’entreprise a reçu unecommande dont l’exécution requiert la transformation de matières premières. Dansson offre de prix, l’entreprise a tenu compte d’un prix d’achat de ces matièrespremières de X ; pour éviter qu’une éventuelle hausse des prix des matières premièresà transformer n’affecte la rentabilité de la commande, elle couvre, à la réception de lacommande, le risque de prix par l’achat à terme des matières premières.


Dans le cas d’opérations couvertes, il est évident que le traitement comptable doit avoir égardà l’importance financière et économique de cette couverture et ne peut pas conduire à uneévaluation distincte des stocks, des achats à terme et des ventes à terme.

A. Opérations de couverture spécifique.

En cas de couverture spécifique, il importe que le lien direct au niveau de l’économied’entreprise entre les 2 opérations soit respecté au niveau de la comptabilité.

Dans l’exemple (I), la différence négative ou positive entre le prix de vente et le prix d’achatstipulés dans les conventions à terme doit être prise en résultat, lors de la conclusion del’opération de couverture, quelle que soit l’évolution depuis cette date du cours desmarchandises en cause.

Dans l’exemple (II), le stock doit être évalué au prix stipulé dans la convention de vente àterme. Dans ce cas, la règle de la valeur de marché inférieure ne s’applique pas, l’opération decouverture ayant exclu le risque de prix.

Dans l’exemple (III), le risque de prix afférent aux matières premières achetées à terme estcouvert par le prix de ces matières inclus dans le prix de la commande reçue. Il n’y a dès lors

211

pas lieu de tenir compte, lors de l’inventaire et dans les comptes annuels, de l’évolutionultérieure du prix de marché de ces matières premières achetées à terme.

B. Pluralité d’opérations et gestion de la position.

Lorsqu’une entreprise conclut de nombreuses opérations à terme, la gestion des positionsafférentes aux marchandises se fera généralement de manière globalisée plutôt que par descouvertures spécifiques. L’attention du commerçant ou du responsable de la gestion desstocks se portera en ce cas sur la position globale découlant de la somme (algébrique) d’unemultiplicité d’opérations.

Sauf en cas de défaut de concordance des échéances, la position est couverte dans la mesureoù la quantité de marchandises en stock et achetées à terme, équivaut à la quantité demarchandises similaires vendues au comptant ou à terme.

Il arrivera rarement que les positions soient toutes couvertes. Des positions « techniques »(d’importance réduite) à la hausse ou à la baisse, sont inévitables. D’autre part, l’entreprisepeut délibérément prendre une position spéculative pour profiter d’une hausse ou d’une baissede la marchandise en question.Dans ce cas :

1° le risque lié à l’évolution ultérieure des prix est éliminé en ce qui concerne la partiecouverte des opérations ;2° le risque de prix ne continue en principe à exister qu’en ce qui concerne la partie noncouverte des opérations ;3° à défaut d’un lien spécifique entre opérations déterminées, le résultat ne peut être calculéque globalement et par solde, par un renvoi à une valeur de référence : cette valeur deréférence sera le prix de marché à la date du bilan ;4° la plus-value ou moins-value globale constatée à la date du bilan est réalisée dans lamesure où elle est afférente à la partie couverte des opérations ;5° cette plus-value ou moins-value constatée à la date du bilan est non réalisée dans la mesureoù elle est afférente à la partie non couverte des opérations.

Par application des principes généraux de l’AR / Code des sociétés,a) la moins-value constatée par solde est prise en charge par la constitution d’une

provision ;b) la plus-value constatée par solde est différée via un compte de régularisation du passif.

La question de savoir si cette plus-value peut être, comme la moins-value, prise en résultats atrouvé, auprès de la CNC, la réponse suivante :

La CNC estime en principe qu’une telle prise en résultats est contraire au principe de réalisationénoncé par la 4ème directive ; toutefois la CNC n’entend pas exclure cette pratique, par analogie avecla possibilité de choix laissée en matière de traitement des écarts de conversion sur avoirs etengagements en devises (bull. n° 20, Section VII.C). Le choix de cette possibilité n’est cependantpermis que :

S’il s’agit de marchandises pour lesquelles il existe un marché à terme ouvert et organisé surlequel l’entreprise intervient régulièrement ;

S’il s’agit d’une politique permanente de l’entreprise ; Si ce choix est justifié clairement dans l’annexe.

212

Comme c’est le cas pour les écarts de conversion, cette prise en résultats ne peut s’accompagner de laconstitution d’une provision.

Au sein d’une position globalement en équilibre, des déséquilibres partiels peuvent exister enraison du défaut de concordance des échéances (mismatching).Le risque de bénéfice ou de perte dû au défaut de concordance des échéances, est résorbé parl’application, à la date du bilan, pour les opérations à terme, du cours à terme qui, autant quepossible, correspond à la durée résiduelle et non au cours au comptant.

Tout ce qui précède concerne naturellement des marchandises homogènes, c’est-à-dire quiprésentent des caractéristiques identiques ou dont les prix évoluent de façon identique. Dansle cas contraire, ces marchandises devront être traitées de façon distincte, et les stocks etmarchés à terme relatifs à une catégorie déterminée de marchandises ne pourront êtreconfondus avec ni compensés par des stocks et marchés à terme relatifs à une autre catégoriede marchandises.

Application.

Données.

Le 01/12/N, achat à terme de 2 mois d’un lot de marchandises pour 10.000,00 €. Le 01/12/N, vente à terme de 2 mois du même lot de marchandises pour 12.000,00 €.

Comptabilisation.

01/12/N Droits & engagements hors bilan : achat à terme de marchandises060000 Marchandises achetées à terme. A recevoir 10.000,00


01/12/N Droits & engagements hors bilan : vente à terme de marchandises062000 Débiteurs pour marchandises vendues à terme 12.000,00

A063000 Marchandises vendues à terme. A livrer 12.000,00

01/12/N Prise en résultats du produit découlant de l’opération conjointe404000 Produits à recevoir 2.000,00

A700000 Ventes de marchandises 2.000,00

404000 : car il ne s’agit pas de prorata

31/01/N+1 Achat des marchandises pour 10.000,00 € HTVA 21 %604000411000

Achats de marchandisesTVA à récupérer

10.000,002.100,00


213

31/01/N+1 Solde des comptes d’engagement061000 Créanciers pour marchandises achetées à terme 10.000,00

A060000 Marchandises achetées à terme. A recevoir 10.000,00

31/01/N+1 Vente des marchandises pour 12.000,00 € HTVA 21 %400000 Clients 14.400,00

A700000451000


12.000,002.400,00

31/01/N+1 Solde des comptes d’engagement pour 12.000,00 e063000 Marchandises vendues à terme. A livrer 12.000,00

A062000 Débiteurs pour marchandises vendues à terme 12.000,00

31/01/N+1 Solde des produits à recevoir pour 2.000,00 e700000 Ventes de marchandises 2.000,00

A404000 Produits à recevoir 2.000,00

Contrats à terme de marchandises payables en numéraire.

Soit un producteur de pommes de terres ; sa production se chiffre, en octobre, à 80 tonnes. Ilpeut les réaliser immédiatement au prix de 8,00 € le quintal, ce qui donne 6.400,00 € pour latotalité de sa production. Il y renonce car il espère que les gelées de février seront de nature àréduire l’offre. En réalité, son pronostic, explicatif de sa situation de risque, est le suivant :

Soit l’hiver sera tempéré et le prix des pommes de terre en février sera de 8,00 € lequintal, ce qui lui procurera une recette de 6.400,00 € ;

Soit l’hiver sera rude (événement rare et totalement imprévisible) et le prix pourras’élever à 20,00 € le quintal, ce qui lui rapportera 16.000,00 €.

Ce producteur peut toutefois, par le truchement des contrats à terme, se garantir un résultat auquintal de 11,00 €. Imaginons 3 scénarios possibles (désignés dans le tableau ci-dessous par :hypothèse moyenne, hypothèse haute, hypothèse basse) ; à chacun de ces scénarioscorrespond une série de données différente des 2 autres.

Notre producteur va, en octobre, vendre à terme 4 contrats de 20 tonnes à échéance avril, auprix de 12,00 € le quintal ; en février il va racheter à terme les 4 contrats, échéance avril ;enfin, en février, il va vendre au comptant ses 80 tonnes de pommes de terre, au prix dumarché. En avril, les contrats à terme se dénoueront en numéraire uniquement.

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HypothèseDonnéesMoyenne Haute Basse

Prix à terme en octobre du quintal,échéance avril

12,00 12,00 12,00

Vente de 4 contrats avril de 20 tonnes 9.600,00 9.600,00 9.600,00Prix à terme en février du quintal,échéance avril

9,00 21,00 6,00

Rachat des 4 contrats avril de 20tonnes

7.200,00 16.800,00 4.800,00

Prix du quintal en février 8,00 20,00 5,00Vente des 80 tonnes de PDT 6.400,00 16.000,00 4.000,00Résultat sur le terme 2.400,00 (7.200,00) 4.800,00Résultat total 8.800,00 8.800,00 8.800,00Résultat au quintal 11,00 11,00 11,00

Dans le cas présent, le marché à terme permet de « verrouiller » un prix futur de 11,00 €, plusavantageux que le prix initial de 8,00 €, sans avoir à supporter de risque.L’opération est facilitée par la très grande souplesse d’utilisation des marchés à terme. Uneposition vendeur peut être formée par un simple ordre d’achat exécuté en bourse. Latransaction ne porte que sur « du papier » et n’oblige à aucune livraison de marchandises.

Proposition pour la comptabilisation.

01/10/N Enregistrement hors bilan du contrat de vente à terme : 062 à 06301/02/N+1 Enregistrement du contrat d’achat à terme : 060 à 06101/02/N+1 Vente des PDT au comptant : 400 à 700 + 451 puis 550 à 40001/04/N+1 Dénouement des 2 contrats à terme :

Vente : 063 à 062 Achat : 061 à 060 Gain sur le terme : produit financier (751) ? Quid en cas de perte sur le terme : charge financière (652) ?

Evaluation à la juste valeur ?

Le contrat de vente à terme est ici payable en numéraire ; il donne, dès sa signature, lieu àune relation débiteur / créditeur susceptible d’évoluer (et même de s’inverser) en fonction ducours du sous-jacent. Etant considéré comme un instrument financier, il devrait, en principe,être porté à l’actif chez le vendeur et au passif chez l’acheteur ; en outre le contrat devraitfaire l’objet, à la date du bilan, d’une évaluation à la juste valeur (annexe XX du bilan).Voir, à ce sujet, l’avis de la CNC relatif à la comptabilisation des options…

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