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Enseignement de Promotion Sociale
COMPTABILITE GENERALE APPROFONDIE
Baccalauréat en comptabilité
Catherine GUEUNING 09.2016 Pierre HEMERYCK
Vincent WINKEL
Oscar LINARES
Christian LANGELET
COMPTABILITE GENERALE APPROFONDIE INTRODUCTION
COMPTABILITE GENERALE APPROFONDIE 09/2016
C.GUEUNING P.HEMERYCK V.WINKEL O.LINARES C.LANGELET
2
INTRODUCTION
Le comptable dans sa pratique quotidienne doit toujours avoir à l'esprit l'objectif final de
la comptabilité : l'élaboration des comptes annuels .
Ceux-ci devront se faire en respectant LE grand principe comptable de "l'image fidèle du
patrimoine". Suite à celui-ci, de nombreux travaux devront être accomplis en fin d'exercice :
amortissements, réductions de valeur et provisions
régularisations de charges et produits via les comptes 49
variations de stocks
estimation d'impôts
correction de certains postes du bilan
affectation de résultats
Ces comptes annuels doivent respecter une forme obligatoire définie dan l'Annexe de l'AR
du 30.01.2001 et se présentent sous une forme abrégée ou complète selon la taille de
l'entreprise (art 15 du code des sociétés).
Ils forment un tout composé :
du bilan
du résultat
de l'Annexe (qui comprend le bilan social)
De plus, ils doivent être accompagnés de rapports financiers (conseil d'administration,
réviseurs..)
Notre propos dans ce module sera de parcourir les comptes annuels afin de bien
comprendre le contenu des diverses rubriques et surtout de bien établir le lien entre les
écritures comptables et les comptes annuels .
Nous mettrons particulièrement l'accent sur les travaux de fin d'exercice qui demandent
une réflexion comptable plus approfondie .
LES COMPTES ANNUELS LE SYSTÈME COMPTABLE
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1
ère partie : LES COMPTES ANNUELS
CHAPITRE 1 : LE SYSTÈME COMPTABLE
Journaux centralisateurs
par journaux
Journal central
EN TEMPS REEL (instantané)
Notons donc bien que avant d'établir les comptes annuels définitifs, le comptable établira une
balance provisoire, passera ensuite ses travaux de fin d'exercice et seulement alors pourra établir
sa balance définitive afin de pouvoir éditer ses comptes annuels .
Pièces justificatives
Journaux auxiliaires
Achats Ventes Financiers Opérations diverses
Grands-Livres
Clients Fournisseurs Comptes généraux
Consultations des comptes
Exploitation des résultats
Balances provisoires et définitives
Editions des documents comptables
Rappels, échéanciers, T.V.A.
LES COMPTES ANNUELS STRUCTURE
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CHAPITRE 2 : LES COMPTES ANNUELS : STRUCTURE
Depuis le 21 juin 2010, seul le dépôt électronique des comptes annuels est admis par la
Banque Nationale de Belgique (centrale des bilans) , sous forme de fichiers PDF ou d’un
fichier structuré de données ( fichier XBRL1) , via un logiciel commercial ou via l’application
internet gratuire SOFISTA , disponible sur le site de la Centrale des bilans (
www.centraledesbilans.be) 2
Rappelons que , selon certains critères de taille , les entreprises doivent présenter un
schéma soit COMPLET pour les grandes entreprises, soit ABREGE pour les petites .
La règle est la suivante :
sont considérées comme petites au regard du Code des sociétés :
les entreprises dont la moyenne annuelle du nombre de travailleurs occupés ne
dépasse pas 100 personnes ou
les entreprises qui , pour le dernier et l’avant dernier exercice , ne dépassent pas
plus d'un des critères ci-après :
moyenne annuelle du nombre de travailleurs occupés : 50
chiffre d'affaire annuel (hors TVA) : 9.000.000 €)
total du bilan 4,5 millions
Voyons les grandes caractéristiques du modèle BNB :
* principe des SECTIONS
Exemple
C 5.3.2.
Schéma Sous-section
Partie Section
N° de sections : coin supérieur droit (C pour complet ; A pour abrégé )
1 eXtensible Business Reporting Language( langage informatique spécialement développé pour l'échange de
rapports financiers via Internet ) 2 (ce qui suppose une valisation des données via un certificat électronique valable ( certificat émis par CertiPost,
PersonalSign3Pro émis par Globalsign, ou un certificat qualifié Isabel ou encore le certificat d'authentification
figurant sur la carte d'identité électronique belge (eID)
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La structure est la suivante :
Partie 1 : signalétique
Partie 2 : liste des administrateurs, gérants …
Partie 3 : BILAN
Section 3.1 : Actif
Section 3.2 : Passif
Partie 4 : COMPTE DE RESULTAT
Partie 5 : AFFECTATIONS ET PRELEVEMENTS
Partie 6 : ANNEXE
BILAN-ACTIF : sections 6.1 à 6.6
Section 6.1 : Frais d'établissements
Section 6.2 : Immobilisations incorporelles
Section 6.3 : Immobilisations corporelles
Section 6.4 : Immobilisations financières
Section 6.5 : Participations et droits sociaux détenus
Section 6.6 : Placements de trésorerie
BILAN-PASSIF : sections 6.7 à 6.9
Section 6.7 : Etat du capital et de l’acionnariat Section 6.8 : Provisions pour risques et charges Section 6.9 : Etat de dettes
RESULTAT : sections 5.10 à 5.12
Section 6.10 : Résultat d'exploitation
Section 6.11 : Résultats financiers et exceptionnels Section 6.12 : Produits et charges de taille ou d’incidence exceptionnelle
DIVERS : sections 6.13 à 6.18
Section 6.13 : Impôts et taxes Section 6.14 : Droits et engagements hors bilan
Section 6.15 : Relations avec les entreprises liées Section 6.16 : Relations avec les administrateurs et gérants Section 6.17 : Instruments financiers dérivés Section 6.18 : Déclaration relative auc comptes consolidés Section 6.19 : Règles d’évaluation Section 6.20 : Autres informations à communiquer dans l’annexe
Partie 7 : RAPPORT DE GESTION
Partie 8 : RAPPORT DES COMMISSAIRES
Partie 9 : Rapport des paiements au gouvernement
Partie 10 : BILAN SOCIAL
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* La présentation des rubriques
° Codification des rubriques :
1. concept unique= code-rubrique unique :
pour un même concept , un code–rubrique unique (qui suivra en général la codification du
PCMN)
Exemple : frais d'établissement : code 20, que ce soit à l'actif ou dans les annexes
2. code-rubrique et exercices comptables différents
le signe P est ajouté au code pour signaler qu'il s'agit d'une valeur relative à l'exercice précédent
° Le signe des rubriques
En cas de valeur négative, il suffit d'indiquer le montant avec le signe - (ex : -678)
° Les rubriques de bénéfices et de pertes
ex : le résultat d'exploitation : une seule ligne que ce soit bénéfice ou perte avec le signe – en cas
de perte
* Présentation générale du modèle
* rubriques du bilan et du résultat détaillées dans l'annexe : référence des annexes concernées
dans une colonne distincte (colonne Ann.)
* tableaux (Annexe) : présentation simple en pages successives (ex : immobilisations
corporelles)
* Contenu du modèle
* unité de dépôt : la seule unité de depôt admise est l'unité d'euro sans décimales, tant pour le
schéma abrégé que le schéma complet
!! pour les comptes annuels déposés au format XBRL par voie électronique , le dépôt peut se
faire en unité d'euros sans décimales ou avec deux décimales (après acceptation par la BNB et
validation des contrôles arithmétiques et logiques (à un eurocent près), les données seront arrondies par l'application BNB à l'unité, pour la publication au format PDF.)
* compte de résultat : uniquement sous forme de COMPTE
* la rubrique 19 "avances aux associés sur répartition de l'actif net"
(avis 170/2 de la Commision des Normes Comptables (CNC) (bulletin 45 de février 1999))
Cette rubrique concerne le traitement comptable à réserver à l'attribution, aux associés d'une
société mise en liquidation, d'une avance sur l'actif net qui leur reviendra à la clôture de la
liquidation . Le montant de l'avance sera porté en déduction globale mais explicite des
"capitaux propres" (plutôt que de la porter à l'actif, comme une simple créance ) .
En effet , les sommes attribuées au titre d'avances sur la répartition de l'actif ne contituent pas
véritablement un actif . Dans l'ordre normal des choses, il n'en résultera pas , à l'avenir, un flux
de ressources favorables à l'entreprise (avis CNC).
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Lorsque la liquidation est terminée, le compte "avances aux associés sur la répartition de l'actif
net" est soldé par le débit des divers comptes de capitaux propres .
Le principe 3est que , en vertu du Code des sociétés , les attributions effectuées dans le cadre
d'une liquidation, ne peuvent , contrairement aux attributions décidées en cours de vie de la
société, être imputées directement sur les comptes de capitaux propres (capital , prime
d'émission ou réserves) mais doivent passer par un compte intermédiaire . Il s'agit en effet de
simples avances sur l'actif net : le code des sociétés précise d’ailleurs que :
art 190 §2"les attributions à titre définitif aux associés ne peuvent êttre effectueés
qu'après paiement des dettes"
art 194 "l'approbation des comptes de la liquidation et la décharge aux liquidateurs
pour leur gestion n'interviennent qu'une fois la liquidation terminée "
Ecritures :
* lors de la décision d'attribution
19 avance aux associés
à 48 associés
48 associés
à 55 établissement de crédit
* lorsque la liquidation est terminée
100 capital
11 prime d'émission
13 réserves
14 bénéfice reporté à 19 avance aux associés
à 14 perte reportée (-)
!! dans les comptes annuels , lors de l'attribution, le montant doit être mis au passif en positif ,
mais dans l'équation de calcul des fonds propres (code 10/15) , la valeur des avances sera
soustraite !!
3 Cfr avis CNC 2010/22 du 10.11.2010
ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES
LES FRAIS D'ETABLISSEMENT
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2è partie : ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES
CHAPITRE 1 : LES FRAIS D'ETABLISSEMENT
1.1. CONTENU
200 Frais de constitution et d'augmentation de capital
soit : les frais liés à la constitution : frais de publication des statuts aux annexes du
M.B.,inscription à la Banque-carrefour des entreprises via un guichet d’entreprise , honoraires
du notaires du réviseur ….
201 Frais d'émission d'emprunts soit : les dépenses nées du lancement d'un emprunt-obligataire : frais de publicité pour les
parutions d’annonces légales pour les emprunts émis par de grandes sociétés et nécessitant un
appel public à l’épargne, commissions des intermédiaires financiers ( ex : Commission bancaire
et financière....
204 Frais de restructuration soit : l'ensemble des frais engagés relatifs à une modification substantielle de la structure ou de
l'organisation de l'E.
205 Autres frais d'établissement soit : les travaux de 1er établissement mais aussi les frais de prospection, de publicité
concernant des activités nouvelles ou des perfectionnements d'activité.
1.2. DEFINITION4
Seront donc portés sous la rubrique "20 Frais d'établissement", les frais qui se rattachent à la
constitution, au développement ou à la restructuration de l'entreprise, tels que ces frais se
trouvent détaillés et illustrés ci-dessus. Cependant, le droit comptable ajoute "... s'ils ne sont pas
pris en charge à un autre titre durant l'exercice au cours duquel ils ont été exposés". 5
Concrètement, il ressort de cette définition que la société est en fait libre de choisir entre les deux
possibilités suivantes :
1. prendre les frais d'établissement en charge en totalité durant l'exercice de leur dépense en les
imputant en classe 6, dans les charges non récurentes (664 à 668 Autres charges non
récurentes),
2. porter les frais d'établissement à l'actif du bilan, via un des comptes de la rubrique 20 et
ouvrir ainsi la voie aux amortissements.
4 Art 95 A.R/C.Soc 5 Art 58 A.R/C.Soc
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LES FRAIS D'ETABLISSEMENT
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Notons que l'entreprise peut également décider de travailler de manière sélective; soit prendre
en charge une partie des frais et activer l'autre partie.
L'on évoque souvent les frais d'établissement en parlant de "frais investis" ... Effectivement, ces
frais, souvent importants, sont engagés pour plusieurs exercices, les effets de ces frais doivent
normalement se répercuter sur les années futures et, en ce sens, il est logique de les considérer
comme des investissements et donc de les porter en classe 2, d'où aussi l'appellation de "frais
activés".
Par ailleurs, il serait assez anormal qu'un seul exercice supporte ce type de frais; s'ils étaient
portés en classe 6, ils influenceraient de manière excessive le résultat de l'exercice au cours
duquel ils ont été engagés
1.3. EVALUATION6
Comme tout élément de l'actif, les frais d'établissement sont évalués à leur valeur d'acquisition,
soit ici au prix payé par l'entreprise. Ils sont portés au bilan pour cette même valeur, déduction
faite des amortissements s'y rapportant.
Les frais d'établissement "activés" doivent, en effet, être amortis par tranches annuelles de 20%
au moins des sommes dépensées (via le compte 6300).
L'amortissement des "Frais d'émission d'emprunts" constitue une exception à ce principe
puisqu'il peut être réparti sur toute la durée de l'emprunt (via le compte 6501).
Tout ceci vaut pour les entreprises qui se trouvent en état de continuité d'exploitation, celles qui
seraient en "discontinuité" d'exploitation, c'est-à-dire en état de liquidation, devront solder la
rubrique 20 frais d'établissement, par un amortissement non récurent (via le compte 6600).
6 Art 59 A.R./C.Soc
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LES FRAIS D'ETABLISSEMENT
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1.1.4. COMPTABILISATION
S'agissant de Comptabilité générale approfondie, seule la rubrique 204 Frais de restructuration
sera analysée, celle-ci présente, en effet, quelques caractéristiques propres tant au niveau
théorique qu'au niveau de la comptabilisation.
ASPECT THEORIQUE
Il faut la réunion simultanée de trois conditions pour que les charges engagées dans le cadre
d'une restructuration puissent être portées à l'actif 7:
1. il doit s'agir de dépenses nettement circonscrites,
2. relatives à une modification substantielle de la structure ou de l'organisation de l'entreprise,
3. ces dépenses doivent avoir un impact favorable et durable sur la rentabilité de l'entreprise.
ASPECT COMPTABLE
Première étape :
enregistrement des frais de restructuration (licenciement de personnel, amortissement
exceptionnel d'équipements ... ), suivant les pièces justificatives, dans les comptes de charges
appropriés (62, 66, ...)
=> CONSTATATION DES CHARGES
Deuxième étape :
transfert au compte 204 et compensation des charges enregistrées en 1ère étape
=> ACTIVATION DES FRAIS DE RESTRUCTURATION
Troisième étape :
amortissement annuel (en cinq années maximum).
7 Art 58 A.R/C.Soc
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LES FRAIS D'ETABLISSEMENT
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1.1.5. APPLICATIONS
1. .Le 01/01/2011, constitution de la S.A. MECANIX, cette entreprise a pour objet l'entretien et
la maintenance de véhicules de grandes marques, elle dispose pour ce faire d'un personnel
qualifié de 7 personnes et d'un équipement sophistiqué répartis au travers de trois ateliers de
travail.
La constitution a donné lieu à une série de frais typiques comme
* les honoraires du notaire, 1.212EUR.
* les droits d'enregistrement, droit fixe de 25 euros
* la publication des statuts aux annexes du M.B., par voie électronique :
211,63 euros TTC (21%)
* enregistrement à la banque carrefour : 82,5 euros ( TVA : 0%)
* les conseils d'un cabinet de Consultants, 438 EUR + TVA.
Un an plus tard, le 01/01/2012, le C.A. décide de procéder à une augmentation de capital ... cette
décision entraîne des frais relatifs à la publicité, à l’organisation de l’assemblée générale
extraordinaire.. soit 1.125 EUR ( hors TVA 21%)
Le 01/10/2012, une nouvelle gamme de services est à l'étude;.le C.A. ayant marqué sa volonté
d'élargir davantage le panel des services actuellement offert à la clientèle ...
Une équipe "marketing" a travaillé sur cette idée dont coût : 2875EUR + TVA.
Durant la même année, divers frais sont encore consentis en vue d'améliorer l'aménagement des
différents ateliers de travail dans l'optique de mieux les adapter aux activités.
Soit une facture de 1688EUR. + TVA.
Début 2013, les activités de la SA. MECANIX allant s'élargissant, le CA. décide de lancer un
emprunt-obligataire remboursable sur 15 années. Les frais (publicité) inhérents à ce genre
d'emprunt engendrent une facture globale de 2060 EUR. + TVA.
En juin 2014, MECANIX se trouve, elle-aussi, frappé par les effets de la récession . l'ampleur
des difficultés oblige le CA. à réagir afin de mieux situer l'entreprise pour les années à venir; un
atelier de travail est supprimé entraînant d'une part, licenciement de personnel (dont coût : brut
employés : 6.166,7, cotisation patronales ONSS : 1.149,2, ONSS employés ( à calculer) , PP :
25% secrétariat social : 17,2 TVA 21% comprise ; 1 seule écriture) et d'autre part, désaffectation
précipitée des équipements de l'atelier supprimé, soit 16875 EUR.
L'organe de gestion, ici le C.A., a opté dès le départ pour une activation des frais d'établissement,
seule la facture du Moniteur Belge a fait exception; elle a été enregistrée directement en charge.
L'amortissement des frais d'établissement se fait en 5 ans sauf les frais d'émission d'emprunt.
Journalisez en prenant soin de faire référence, à chaque étape, aux pièces justificatives ad hoc.
Ouvrer les comptes du Grand livre et présentez l'Annexe "Frais d'établissement"de 2011 à 2014.
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2. SOCIETE ALPHA
A la constitution de la société Alpha, des frais d'acte et d'honoraire de notaire sont
engagés pour 3.750 EUR. Ces frais sont ensuite amortis au taux linéaire de 20%.
La société émet ensuite un emprunt-obligataire non-subordonné et non convertible à 7
ans en vue de se procurer les moyens d'assurer son développement à l'étranger. Les frais
d'émission d'emprunt (3500 EUR) seront activés et amortis au maximum des possibilités
autorisées par la loi. Journalisez les opérations liées aux frais d'émission et aux
amortissements de ceux-ci.
Elle émet ensuite un 2è emprunt-obligataire non subordonné et non convertible de
250.000EUR; prix d'émission par titre 95%, frais d'émission: 1750 EUR. Comptabilisez
les opérations lors de l'émision/souscription et lors du versement des fonds.
3. S.A. "AU PIED MARIN"
La société, constituée le 1er janvier 2006, décide le 01.01.12 de faire une augmentation de capital
pour une valeur totale de 125.000 EUR (5000 titres de 25 EUR ), souscrit à concurrence de
62.500 EUR en numéraire (capital appelé: 55%) et 62.500 EUR par apport d'installations
diverses (non considéré comme apport d'une universalité de biens, donc soumis à la TVA de
21%), amorties en 10 ans. Il en résulte les frais suivants: honoraires du notaire: 1000 EUR
honoraires du réviseur: 1815 EUR (TVA21% comprise)
publication de la modification des statuts aux annexes du Moniteur Belge :
153,67 euros TTC (21%)
droit d'enregistrement: 25 EUR
banque carrefour 82,5 EUR
Le 1er
mars 13, la société émet un emprunt-obligataire non subordonné, non convertible de
300.000 EUR (remboursé par tranches constantes en 10 ans, intérêt 4,3% l'an payé annuellement
à terme échu, à la date anniversaire de l'emprunt, en même temps que le remboursement de la
tranche de l'emprunt venant à échéance) . L’emprunt est immédiatement souscrit par une banque.
Il en résulte des frais pour 45.000 EUR, hors TVA21%.
Au cours de l'année 2014, la société a procédé à une grosse restructuration d'un de ses services:
elle a donc comptabilisé les opérations suivantes:
01.03.14: désaffectation d'une machine ayant une valeur d'acquisition de 37.500 EUR et des
amortissements actés pour 25.000 EUR (machine considérée comme invendable et donc
détruite, opération exceptionnelle)
01.04.14: acquisition de nouvelles machines pour 75.000 EUR (horsTVA21%), amortissables
en 10 ans.
01.05.14: recyclage du personnel: facture de la société de formation: 3025 EUR
TVA21%comprise.
Au 31.12.2014, elledécide d'activer les charges liées à la restucturation.
Sachant que le C.A. a décidé d'activer tous les frais d'établissement, sauf les frais de publication au Moniteur et que tous les frais d'établissement seront amortis en 5 ans, sauf les frais d'émission d'emprunt,
amortis sur la durée maximum autorisée par la loi, passez toutes les écritures liées à:
l'augmentation de capital (augmentation de capital, frais d'augmentation de capital, opérations de fin
d'exercice 1/1/12, 31/12/12 restructuration (donc enregistrement des opérations au 1/3, 1/4 et 1/5/2014) et travaux de fin d'exercice au 31.12.2014
ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES
LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET CORPORELLES
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CHAPITRE 2 : LES ACTIFS IMMOBILISES
2.1 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES et CORPORELLES
2.1.1 .INTRODUCTION
Les actifs immobilisés sont constitués de l'ensemble des moyens d'action qui sont destinés à
rester durablement sous la même forme dans l'entreprise. Ce sont des actifs qui se renouvellent
lentement; ils ont une certaine permanence (actifs stables), une certaine fixité (actifs fixes).
Ils comprennent:
1) les immobilisations de toute nature: incorporelles, corporelles et financières
Les immobilisations sont les biens de toutes natures, meubles ou immeubles,
corporels ou incorporels, acquis, créés, ou détenus par l'entreprise, non pour être
vendus ou transformés, mais pour être:
- utilisés de manière durable comme instrument de travail (immobilisations affectées
aux activités professionnelles)
- conservés de façon durable mais dont l'objet n'est pas de servir d'instrument de
travail (immobilisations non affectées à des activités professionnelles)
Le droit comptable belge distingue:
- les immobilisations incorporelles
- les immobilisations corporelles
- les immobilisations financières
2) les créances à long terme (à plus d'un an)
Il s’agit des créances qui ont un terme contractuel supérieur à un an
!! Dans le schéma légal du bilan, les créances à long terme ne sont pas
comprises dans les actifs immobilisés !!
ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES
LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET CORPORELLES
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2.1.2. AMORTISSEMENTS
2.1.2.1 Objectifs
L'amortissement d'une immobilisation peut être envisagé sous deux aspects différents mais
complémentaires:
selon le premier, l'amortissement est considéré comme constatation de la dépréciation
("usure" réelle ou "usure" technologique - obsolescence) subie par les immobilisations
dont la durée d'utilisation est limitée dans le temps.
selon le second, l'amortissement est considéré comme la prise en charge progressive
par le compte de résultats de la valeur d'acquisition d'une immobilisation sur sa durée
probable d'utilisation. Mais cette charge a un caractère particulier puisqu’il s’agit d’une
charge non décaissable: c’est-à-dire une charge qui ne donnera pas lieu à un flux
financier. L’amortissement peut ainsi aussi être considéré comme un moyen de
conserver les ressources nécessaires au renouvellement des immobilisations en service.
Il ressort de la première approche que seules les immobilisations corporelles et incorporelles
dont la durée d'utilisation est limitée dans le temps font l'objet d'un amortissement.
2.1.2.2 Règles du droit comptable
Les amortissements:
sont spécifiques aux éléments de l’actif pour lesquels ils sont constitués; toutefois les
éléments de l’actif dont les caractéristiques techniques ou juridiques sont entièrement
identiques peuvent faire globalement l’objet d’amortissement (Art. 47 AR-Code des
Sociétés),
doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi (art. 46, même AR)
doivent être constitués systématiquement sur base des méthodes arrêtées par l’entreprise
(art. 48 conformément à l’art. 28 &1 AR – Code des Sociétés ) et
ne peuvent dépendre du résultat de l’exercice (Article 48 AR-Code des Sociétés)
2.1.2.3 Méthodes de calculs
L’annuité d’amortissement est la dotation aux amortissements qui doit être
normalement prise en charge dans le résultat des exercices successifs de vie des immobilisations
concernées.
Les modalités de calcul des annuités d’amortissement sont déterminées dans le plan
d'amortissement établi lors de l'acquisition des actifs amortissables. Ce plan est établi «par
l’organe d’administration de l’entreprise», conformément à l’article 28 AR- Code des Sociétés..
Différents systèmes de calcul existent pour répartir la dépréciation totale des actifs amortissables
sur la durée de vie probable de ces actifs.
ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES
LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET CORPORELLES
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1. METHODE LINEAIRE.
Dans ce cas, la répartition de la dépréciation sera égale entre les différentes années: c'est la
méthode d'amortissement linéaire ou constant, admise fiscalement.
Le montant d'amortissement annuel correspond à x% (taux d'amortissement) de la valeur
du bien.
100%
x% =
nombre d'années probables d'utilisation
Quelques taux généralement admis tant du point de vue fiscal que du point de vue
économique:
Bâtiments industriels: 5%
Habitations: 1 à 3%
Immeubles de bureaux et commerciaux : 3 à 4%
Machines: 10 à 20%
Mobilier: 10 à 15%
Matériel et machines de bur. : 10 à 15%
Matériel informatique: 20 à 25%
Matériel affecté à la recherche scientifique: 33,33%
Véhicules: 20 à 33%
Petit outillage: 33,33 à 50%
2. METHODE DEGRESSIVE
L'administration fiscale admet une méthode partiellement dégressive et que l'on peut
nommer amortissement dégressif "mixte". Les modalités pratiques d'application sont les
suivantes:
1) le taux utilisé est le double de celui qui aurait été appliqué en cas
d'amortissement linéaire;
2) la dotation annuelle est obtenue en appliquant ce taux à la valeur nette
comptable de l'immobilisation concernée;
3) lorsque la dotation annuelle ainsi calculée devient inférieure au montant que
l'on aurait obtenu en appliquant la méthode linéaire, on applique cette
dernière. (simple faculté, pas une obligation)
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Exemple d’amortissement d’une machine par la méthode linéaire et par la méthode dégressive:
Machine:
valeur d'acquisition 500.000
Durée d'amortissement 5 Taux d'amortissement
20%
Méthode Linéaire
Années Valeur nette comptable
Dotations aux Amortissements Valeur nette comptable
Début d'exercice amortissements actés Fin d'exercice
1 500.000 100000 100000 400.000
2 400.000 100000 200000 300.000
3 300.000 100000 300000 200.000
4 200.000 100000 400000 100.000
5 100.000 100000 500000 0
Méthode Dégressive mixte (fiscale)
Années Valeur nette comptable
Dotations aux Amortissements Valeur nette comptable
Début d'exercice amortissements actés Fin d'exercice
1 500.000 200000 200000 300.000
2 300.000 120000 320000 180.000
3 180.000 100.000 420000 80.000
4 80.000 80.000 500.000 0
5 0 0 0 0
2.1.2.4 Règles particulières
Année de l'acquisition
Soit la société présente des schémas complets (grande entreprise) : elle doit PRORATISER
la dotation aux amortissements de la 1ère
année (c.a.d.) calculer un amortissements en fonction
du nombre de jours entre la date d'acquisition et la date de clôture. Il est clair qu'il en résultera un
solde à amortir sur une année supplémentaire.
Soit la société présente des schémas abrégés (donc elle respecte l'article 15 du code des
sociérté) : elle ne doit pas proratiser (faculté) : donc, un bien acheté le 30 décembre pourrait faire
l'objet d'une année complète d'amortissement
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Année de la cession : jamais d'amortissement pour cette année là
Frais accessoires En ce qui concerne les frais accessoires inclus dans la valeur d’acquisition des immobilisations
corporelles et incorporelles, le principe est le même que ci-dessus :
Soit schéma complets : les frais accessoires doivent êtrer amortis au même rythme que le
principal
Soit schéma abrégés :
ils peuvent être pris en charge à 100% l'année de l'acqusition (signalons cependant à
cet égard que l’amortissement intégral des frais accessoire dans l’exercice d’acquisition n’est
pas admis par l’administration fiscale pour les véhicules affectés au transport de personnes tels
que voitures, voitures mixtes, minibus,...)
2.1.2.5. Comptabilisation de l’amortissement: dotation normale aux amortissements.
6302 Dotations aux amortissement sur immobilisations corporelles *****
239 à I.M.O.- Amortissements actés ****
2.1.2.6.Les cas particuliers en matière d’amortissement
Des situations exceptionnelles peuvent faire varier le niveau des amortissements, à la baisse ou à
la hausse, provoquant ainsi des amortissements exceptionnels ou des reprises d'amortissements.
a) Amortissements exceptionnels
L’article 64 &1 AR –Code des Sociétés stipule que les immobilisations font l’objet
d'amortissements complémentaires ou exceptionnels lorsque leur valeur comptable dépasse leur
valeur d'utilisation par l’entreprise, en raison de leur altération ou de modifications de
circonstances économiques ou technologiques.
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Cet article est complété par un autre article du même arrêté qui stipule que les dispositions de
l’arrêté sont applicables aux entreprises en liquidation. Dans le cas où, en exécution ou non d'une
mise en liquidation, l'entreprise renonce à poursuivre ses activités ou lorsque la perspective de
continuité de ses activités ne peut être maintenue, les règles d'évaluation sont adaptées en
conséquence,notamment:
1°) les frais d'établissement doivent être complètement amortis;
2°) les immobilisations font, le cas échéant, l'objet d’amortissements pour en ramener la valeur
comptable à la valeur probable de réalisation.
L'article 30, quant à lui, stipule que les immobilisations corporelles désaffectées ou qui ont cessé
d'être affectées durablement à l'activité de l'entreprise font, le cas échéant, l'objet d'un
amortissement exceptionnel pour en aligner l'évaluation sur leur valeur probable de réalisation.
Exemple:
Suite à l’abandon d’une branche d’activité, l’entreprise est amenée à déclasser une machine
enregistrée dans les comptes pour 30.000 EUR (en valeur d’acquisition) et figurant encore au
bilan pour 24.000 EUR
6602 Amort. Et réd.valeur except. 24.000
239 à Install. Machines , amortissements actés 24.000
239 Install. Machines , amortissements actés 30.000
269 à autres immob.corp- am. Actés 30.000
260 Autres immob corp. Val.acquis. 30.000
230 à Install.Machines, val . acquis. 30.000
b) Reprises d'amortissement
Les amortissements actés sur les immobilisations corporelles ou incorporelles dont l'utilisation
est limitée dans le temps ne peuvent faire l'objet d'une reprise que si, à raison de modifications de
circonstances économiques ou technologiques, les plans d'amortissements antérieurement
pratiqués s'avèrent avoir été trop rapides.
Exemple:
En fin d’ exercice, on estime à 30.000 EUR le montant des amortissements excédentaires
antérieurement pris en charge par le crédit du compte 2219 – Amortissements actés .
2219 Constructions- amortissements actés 30.000
7601 à Reprise d’amortissements et réd.val.sur immob 30.000
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2.1.3..REDUCTIONS DE VALEUR
La réduction de valeur constate la dépréciation -non nécessairement irréversible- subie par des
actifs non amortissables. En ce qui concerne les immobilisations corporelles, les réductions de
valeur s'appliquent aux immobilisations corporelles dont la durée d'utilisation n'est pas limitée
dans le temps. Exemple d’immobilisation susceptible de subir une réduction de valeur: un
terrain.
Réduction de valeur sur les immobilisations corporelles: dotation normale aux réductions de
valeur normale. Exemple d'un terrain.
6309 Dotations aux réductions de valeurs sur immob. corporelles *****
2209 à Terrains-Réductions de valeur actées ****
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2.1.4. LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Les immobilisations incorporelles sont des actifs immatériels qui trouvent leur origine dans des
investissements intellectuels ou dans l'acquisition d'entreprises ou de branches d'activités.
Le plan comptable distingue:
210: Frais de recherche et développement
211: Concessions, brevets, licences, savoir-faire, marques...
212: Goodwill
213: Acomptes versés
Les règles d'amortissements applicables aux éléments de cette rubrique:
a. Les immobilisations incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps font l'objet
d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l’article 28 AR- Code des
Sociétés c’est-à-dire conforme aux règles arrêtées par l'organe d'administration de l'entreprise,
transcrites au livre d’inventaire et résumées dans l'annexe.
b. Les immobilisations incorporelles dont l'utilisation n'est pas limitée dans le temps ne font
l'objet de réductions de valeur qu'en cas de moins-values ou de dépréciations durables (Article
61 &2 de l'AR – Code des Sociétés).
c. Si, dans les cas exceptionnels, l'amortissement des "Frais de recherche et développement" ou
du "goodwill" est réparti sur une durée supérieure à cinq ans, cela doit être justifié dans
l'annexe (art. 61 &1 AR – Code des sociétés). Le législateur a donc voulu, par cet alinéa,
orienter indirectement les entreprises dans le choix de la durée d'amortissement.
Passons systématiquement en revue les comptes qui constituent la rubrique:
Frais de recherche et développement
Par frais de recherche et développement, il faut entendre les frais de recherche, de fabrication et de mise
au point de prototypes, de produits, d'inventions et de savoir-faire, utiles aux activités futures de
l'entreprise (tel que défini par l'A.R. du 12 septembre 1983).
Concessions, brevets, licences, savoir faire, marque et droits similaires
Par concessions (autorisation d'exploitation), brevets (mise en application d'un procédé de fabrication, de
la composition d'un produit), licences (autorisation, souvent à des conditions intéressantes, de commercialiser ou de vendre un ou plusieurs produits appartenant à un tiers cédant), savoir-faire (habileté
dans les affaires), marques et autres droits similaires, il y a lieu d'entendre d'une part les brevets, licences,
marques et autres droits similaires qui sont la propriété de l'entreprise, et d'autre part les droits d'exploitation de brevets, licences, marques et droits similaires appartenant à des tiers ainsi que la valeur
d'acquisition du droit de l'entreprise d'obtenir de tiers des prestations de services, de savoir-faire lorsque
ces droits ont été acquis à titre onéreux par l'entreprise (tel que défini par l'Arrêté Royal du 12 septembre 1983).
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Goodwill
Par "goodwill", il y a lieu d'entendre le coût d'acquisition d'une entreprise ou d'une branche
d'activité dans la mesure où il excède la somme des valeurs des éléments actifs et passifs qui la
composent.
Par "goodwill", il y a lieu d'entendre également la différence en cas d'apports d'universalité de
biens formant une entité économique (fusion, absorption, apport de branches d'activité), entre la
valeur conventionnelle de l'apport et la valeur de cette universalité telle qu'elle résulte, soit de
l'entreprise apporteuse, soit de l'estimation faite dans ses propres comptes par l'entreprise
bénéficiaire de l'apport de tous et chacun des éléments actifs et passif apportés (tel que défini par
l'Arrêté Royal du 12 septembre 1983).
Acomptes versés
Ce compte reprend les acomptes versés pour l'acquisition d'immobilisations incorporelles; ces
sommes seront maintenues au débit du compte jusqu'au moment où l'entreprise aura réellement
acquis le bien.
Comptabilisation des immobilisations incorporelles: exemple d'un brevet
1. Acquisition
2110 Concessions, brevets, lic. ...- val. d'acq. *****
4110 TVA sur achats *****
440 à Fournisseurs *****
2. Revenu
a) en relation avec l'activité habituelle
400 Clients *****
4510 à TVA sur ventes et prestations de services ****
705 Prestations de services ****
b) activité occasionnelle
400 Clients *****
4510 à TVA sur ventes et prest. de services ****
745 Redevances pour brevets et licences ****
3. Amortissements normal
6301 Dotations aux amortissements sur immobilisations incorp. *****
2119 à Conces., brevets, lic.-Amort. actés ****
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4. Cession d'une immobilisation incorporelle
a) Vente avec bénéfice
400 Clients *****
2119 Concessions, brevets, lic. ...-Amort. Actés *****
2110 à Conces., brevets, lic. ...-Val. d'acq. ****
4510 TVA sur ventes et prest. de services ****
7630 Plus-values sur réal. d'act. immobilisés ****
b) Vente avec perte
400 Clients *****
2119 Concessions, brevets, lic. ...-Amort. Actés *****
6630 Moins-values sur réalisations d'act. immob. *****
2110 à Conces., brevets, lic. ...-Val. d'acq. ***
4510 TVA sur ventes et prest. de services ***
Comptabilisation des Frais de Recherche et de Développement et du Goodwill: Exemples
(voir cours de droit et comptabilité des sociétés)
Les immobilisations incorporelles dans l’inventaire, le bilan, le compte de résultats et
l’annexe
Inventaire:
Le résumé des règles d'évaluation arrêtées par l'organe de gestion, en conformité avec
l'article 28 AR – Code des Sociétés devra faire figurer le relevé des immobilisations avec
référence à leur nature (n° de brevet, zone de concession...).
Bilan:
La rubrique de l'actif reprend la valeur nette comptable des comptes 21.
Compte de résultats:
Voir le point consacré aux immobilisations corporelles, les mêmes règles sont
d’application.
Selon l’art 61 &1 AR- Code des Sociétés, les frais de développement susceptibles d'être
portés à l'actif doivent faire l'objet d'amortissements selon les règles habituelles . Si cet
amortissement est réparti sur une durée supérieure à 10 ans, il doit en être justifié dans l'annexe .
Annexe:
Elle reprend en ses tableaux C.5.2.1 à C.5.2.4 (p 10/48 à 13/48 l’état des immobilisations
incorporelles: détail de la valeur nette comptable et de son évolution au cours de l’exercice.
Les règles d’évaluation sont également résumées dans l’annexe.
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2.1.5 IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Les immobilisations corporelles sont des droits réels sur des éléments corporels destinés à être
conservé de façon durable dans l'entreprise.
Elles sont regroupées en:
Immobilisations affectées à l'exploitation, elles-mêmes subdivisées en:
Immobilisations qui sont la propriété de l'entreprise:
- terrains et constructions (comptes 22...)
- installations, machines, outillage (comptes 23...)
- mobilier et matériel roulant (y compris le matériel de bureau) (comptes 24...)
* les immobilisations détenues en location-financement et droits similaires (comptes 25..)
Immobilisations non affectées à l'exploitation: autres immobilisations corporelles ( 26..)
Immobilisations en cours et les acomptes versés sur des immobilisations corporelles. (comptes 27..)
2.1.5.1. Acquisitions/cessions
1. Acquisition d'une immobilisation corporelle:
Lors de leur arrivée dans le patrimoine de l’entreprise, les immobilisation sont
comptabilisées à leur valeur d'acquisition ou à leur valeur d'un apport ou à leur coût de revient.
Valeur d’acquisition
L'article 36 de l'Arrêté Royal Code des Sociétés définit le prix d'acquisition de la
manière suivante: "Le prix d'acquisition comprend, outre le prix d'achat, les frais
accessoires tels que les impôts non récupérables et les frais de transport". Les impôts non
récupérables peuvent être: les droits de douane lors d'une importation, la TVA non
récupérable, etc. Les autres frais peuvent être aussi bien des frais de transport que des frais
de chargement, de déchargement, de transbordement, d'emballages, d'expertises, d'entrepôt...
Il y a, dans certains cas, des frais accessoires qui doivent être ventilés sur plusieurs achats.
Cette répartition peut être proportionnelle à la quantité ou à la valeur.
Valeur d’apport
L'article 39 AR- Code des Sociétés définit la valeur d'apport comme étant la valeur
conventionnelle des apports. Normalement, cette valeur est décidée par l’organe de gestion
en accord avec un expert ou un réviseur d’entreprises. Cette valeur d’apport fait également
l’objet d’un rapport du réviseur d'entreprises.
En cas d'affectation ou d'apport à une entreprise qui ne constitue pas une société ayant une
personnalité juridique distincte, il y a lieu d'entendre par valeur d'apport, la valeur attribuée à ces
biens lors de leur apport ou de leur affectation. Cette valeur ne peut excéder la valeur de marché à l'achat des biens en cause, au moment où l'apport ou l'affectation a eu lieu.
La valeur d'apport ne comprend pas les impôts et les frais relatifs aux apports
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Si ceux-ci ne sont pas pris entièrement en charge par le compte de résultats de l'exercice
au cours duquel l'apport est effectué, ils sont portés sous la rubrique "Frais d’établissement" .
Coût de revient
L'article 38 de l'AR- Code des Sociétés définit le prix de revient de la manière
suivante: "Le coût de revient (...) s'obtient en ajoutant au prix d'acquisition des matières
premières, des matières consommables et des fournitures, les coûts de fabrication
directement imputables au produit ou au groupe des produits considéré ainsi que la quote-
part des coûts de production qui ne sont qu'indirectement imputables au produit ou au
groupe de produits considéré, (...). Les entreprises ont toutefois la faculté de ne pas inclure
dans le coût de revient (...) tout ou partie de ces frais indirects de production; en cas
d'utilisation de cette faculté, mention en est faite dans l'annexe (...)
Acquisition d'une machine utilisée dans la fabrication:
230 Installations, mach., outil.- val. d'acq. ***
4110 TVA sur achats ***
440 à fournisseurs ***
Les acomptes
La date de la facture détermine la date d’exigibilité de la TVA et donc le moment où il faudra la
reprendre dans la déclaration TVA (indépendamment de la date de livraison ou d’encaissement)
( ex : livraison le 15 septembre facturation le 5 octobre , si TVA trimestrielle , reprise dans la
déclaration du 4è trimestre ou du mois d’octobre si déclaration mensuelle)
Acquisition avec versement d'un acompte: acquisition d'une machine avec versement d'un
acompte à la commande et le solde à la livraison
1. Réception de la facture d'acompte
271 Avances et acomptes versés sur immobilisations en cours *****
4110 TVA sur achats *****
440 à fournisseurs ****
2. Lors de la livraison: a) enregistrement de la facture complémentaire
230 Installations, mach., outil.- val. d'acq. *****
4110 TVA sur achats *****
440 à fournisseurs ****
b) transfert de l'acompte
230 I.M.O. - valeur d'acquisition *****
270 à Immobilisations corporelles en cours
et acomptes versés ****
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La production immobilisée:
Immobilisation réalisées par l'entreprise pour son usage propre. Cet "auto-investissement",
qui constitue un produit d'exploitation, est valorisé au coût de revient (voir ci-dessus).
Exemple d'une construction
1. A la fin de chaque exercice à l'issue duquel les travaux ne sont pas terminés
270 Immob. corp. en cours & acomptes versés(VA) *****
4110 TVA sur achats *****
72 à Production immobilisée ****
4510 TVA sur ventes et prest. de services ****
2. Lors de l'achèvement des travaux: a) prise en compte du solde du coût des travaux
2210 Constructions (VA) *****
4110 TVA sur achats *****
72 à Production immobilisée ****
4510 TVA sur ventes et prest. de services ****
et b) transfert des coûts déjà constatés au cours de l' (ou des) exercice(s) précédent(s)
2210 Constructions (VA) ****
270 à Immobilisations corporelles en cours
et acomptes versés (VA) ****
Frais sur les immobilisations corporelles
Il faut bien distinguer:
- les frais d'entretien et de réparation: remise en l'état d'origine de l'immobilisation corporelle
- les frais d'aménagement ou de modernisation: qui apportent une plus-value à l'immobilisation
corporelle
Frais d'entretien et de réparation
611 Entretien et réparations *****
4110 TVA sur achats *****
440 à Fournisseurs ****
4513 à TVA due auto-liquidation ****
Frais d'aménagement ou de modernisation: installation d'un chauffage central
2210 Constructions - Valeur d'acquisition *****
4110 TVA sur achats *****
440 à Fournisseurs ****
4513 à TVA due auto-liquidation ****
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2.1.5.2. Les cessions et désaffectations d’immobilisations corporelles:
a) Vente avec bénéfice : vente d’un camion acquis 50.000 EUR et amorti à raison de 30.000
EUR pour le prix de 22.000 EUR (hors TVA21%)
400 Clients 26620 2419 Matériel roulant-amort.actés 30000 2410 à Matériel roulant – val. Acquisition 50.000 4510 TVA sur ventes 4.620 763/741 Plus-value sur réalis. d’actifs immob. 2.000
b) Vente avec perte: vente d’un camion acquis 50.000 EUR et amorti à raison de 30.000 EUR
pour leprix de 17.000 EUR (hors TVA21%)
400 Clients 20570
2419 Mat. Roulant – amort.actés 30000
663/641 Moins-value sur réal.act. immob. 3000
2410 à Matériel roulant- V.A. 50.000
4510 TVA sur ventes 3.570
c) Désaffectation d'une immobilisation corporelle:
1. Amortissement complémentaire (pour aligner la valeur nette comptable du bien sur la valeur
probable de réalisation). Application à une machine.
6602 Amort. et réd. de val. exceptionnels sur immob. Corporelles *****
239 à Machines-Amortissements actés ****
2. Sort des immobilisations désaffectées:
a) le bien reste dans le patrimoine de l'entreprise (=transfert de rubrique)
239 Installations, machines et outillages - Amortissements Actés *****
260 Autres immobilisations corporelles - Valeur d'acquisition *****
230 à IMO- valeur d'acquisition ****
269 Autres immobilisations corporelles - Valeur d'acquis. ****
b) le bien est éliminé du patrimoine de l’entreprise (par destruction ou mise au rebut)
239 IMO-Amortissements Actés *****
230 à IMO-Valeur d'acquisition *****
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Les immobilisations corporelles dans l’inventaire, le bilan, le compte de résultats et
l’annexe
Inventaire:
Il comprend un relevé détaillé de tous les biens dont l'entreprise est propriétaire ainsi que
certains biens sur lesquels l’entreprise à un droit d’usage (location-financement, emphytéose,
viager). L'inventaire reprend également les règles relatives à l'évaluation, aux amortissements et
réductions de valeur. Ces règles d’évaluation, arrêtées par l’organe d’administration de
l’entreprise, sont actées dans le livre des inventaires et font l’objet d’un résumé dans l’annexe
des comptes annuels (Art. 28 de l’AR –Code des Sociétés). Lorsque l’inventaire s'avère être
trop volumineux que pour être retranscrit intégralement au livre des inventaires, seule une
synthèse sera reprise au livre des inventaires et le détail figurera en annexe.
Bilan:
L'actif reprend la valeur nette comptable (valeur d'investissement plus les plus-values de
réévaluation actées moins les amortissements ou réductions de valeur) des compte 22 à 27.
Ce poste est lui-même détaillée en six rubriques qui reprennent les valeurs nettes
comptables des immobilisations considérées: Terrains et constructions Installations, machines et outillages
Mobilier et matériel roulant
Location-financement et droits similaires Autres immobilisations corporelles
Immobilisations corporelles et acompts versés
Compte de résultats:
Le solde des comptes 63 «Amortissements, Réductions de valeurs et provisions pour
risques et charges» est repris sous la rubrique «Coût des ventes et prestations - Amortissements
et réductions de valeur sur frais d’établissement, sur immobilisations incorporelles et
corporelles».
Les comptes « exceptionnels » sont repris en « éléments non récurrents » soit en résult
d’exploitation soit en résultat financier
Annexe: Elle reprend en ses tableaux C 5.3.1 à C.5.3.6 (p 14/48 à 19/48) l’état des
immobilisations corporelles: détail de la valeur nette comptable et de son évolution au cours
de l’exercice. Les règles d’évaluation sont également résumées dans l’annexe
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2.1.5.3. Intérêts intercalaires et valorisation au cout de revient
a) Principe
L' AR - Code des Sociétés définit notamment la valeur d'acquisition.
Par valeur d'acquisition , il faut entendre le prix d'acquisition (article 36), le coût de revient
(article 37) ou la valeur d'apport (article 39).
Article 36
Le prix d'acquisition comprend, outre le prix d'achat, les frais accessoires tels que les impôts non
récupérables et les frais de transport.
Le prix d'acquisition d'un élément d'actif obtenu par voie d'échange est la valeur de marché du ou
des éléments cédés en échange; si cette valeur n'est pas aisément déterminable, le prix
d'acquisition est la valeur de marché de l'élément d'actif obtenu par voie d'échange. Ces valeurs
sont estimées à la date de l'échange.
Article 37
Le coût de revient s'obtient en ajoutant au prix d'acquisition des matières 1ères, des matières
consommables et des fournitures, les coûts de fabrication directement imputables au produit ou
au groupe de produits considéré ainsi que la quote-part des coûts de production qui ne sont
qu'indirectemnt imputables au produit ou au groupe de produits considéré, pour autant que ces
frais concernent la période normale de fabrication. Les sociétés ont toutefois la faculté de ne
pasinclure dans le coût de revient tout ou partie de ces frais indirects de production; en cas
d'utilisation de cette faculté, mention en est faite dans l'annexe.
Article 38
La valeur d'acquisition des immobilisations incorporelles et corporelles peut inclure les charges
d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, mais uniquement pour autant que
ces charges concernent la période qui précède la mise en exploitation effective de ces
immobilisations.
Le même principe peut s’appliquer aux stocks et aux commandes en cours d’exécution dont la
durée de fabrication et/ou d’exécution est supérieure à un an .
Le législateur a ainsi voulu alléger le poids comptable de ces charges en permattant à la société
de sles « annuler » comptablement en les portant à l’actif par le crédit du compte 6503 intérêts
intercalaires portés à l’actif.
Dans le cas des actifs immobilisés, les charges financières sont en fait supportées à partir de la
mise en exploitation du bien, au travers de l’amortissement.
Le législateur a ainsi permis de postposer l’élément « charges financières » au moment où le bien
est censé devenir rentable. Ceci est notamment intéressant pour une jeune entreprise afin
d’éviter qu’elle ne soit en perte avant même d’avoir commencé son exploitat ion.
ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES
LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET CORPORELLES
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29
2.1.5.4. Exercices
Achats/ventes/amortissements
1. Le 05.06.14, une entreprise achète une machine spécialisée pour 18.000 EUR (+TVA21%)
. Elle compte l'utiiser pendant 10 ans. Au début de la 6ème
année, le bien est cédé à un tiers pour
10.000 EUR. Comptabilisez l'achat, l'amortissement et la vente.
2. Journalisez l'achat de mobilier pour 40.000 EUR (+TVA21%); frais de transport 800 EUR
(à incorporer dans la valeur d'acquisition). Construisez le tableau d'amortissement en
supposant une durée de vie théorique de 8 ans et en utilisant la méthode dégressive.
Enregistrez l'opération d'amortissement la 3ème
année.
3 Une photocopieuse acquise 25.000 EUR +TVA est amortie à concurrence de 22.500 EUR.
On décide à ce moment de mettre la photocopieuse au rébut. Journalisez.
4. Une entreprise achète du matériel pour 64.000 EUR, hors TVA. Les frais liés à l'installation
se montent à 4000 EUR. Il est prévu d'amortir ce matériel, linéairement sur 10 ans. Passez
les écritures: a) lors de l'achat, réglé par virement bancaire
b) à la fin du 1er exercice
lors de la revente de ce matériel, à la fin de la 8ème
année pour 10.000 EUR, réglé par chèque
bancaire , déposé à la banque.
Production immobilisée /acomptes
5. Comptabilisez au livre-journal toutes les opérations nécessaires dans le cadre de la
construction
par une société d'un immeuble commercial à usage interne (bureaux) qui sera amorti sur la
durée maximum autorisée par la loi fiscale (4% l’an la 1ère
année puis 3%) . Le coût de revient
est estimé à 37.500 EUR (hors TVA21%). Les travaux ont débuté le 01.10.14
Envisagez les hypothèses suivantes:
les travaux sont exécutés par l'entreprise elle-même et sont terminés le 31.12.14
les travaux sont exécutés par une entreprise extérieure et terminés le 31.12.14
les travaux sont exécutés par une entreprise extérieure et terminés le 01/07/2015 (un acompte
de 40% a été versé le 01.10.14)
6. L'entreprise a décidé de construire elle-même un nouvel atelier. A la fin de l'exercice, le coût
de revient des travaux est estimé à 150.000 EUR. Au cours de l'exercice suivant, les travaux
sont terminés et évalués à 60.000 EUR .
7. L'entreprise a décidé de faire construire un nouvel entrepôt. Elle reçoit une facture d'acompte
de 60.000 EUR, qui renseigne une TVA à acquitter par le cocontractant. Cette facture est
réglée par virement bancaire Plus tard, l'entreprise reçoit une facture qui renseigne le solde
restant à payer, soit un montant de 80.000 EUR + une TVA à acquitter par le cocontractant.
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LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET CORPORELLES
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Intérêts intercalaires
8. Une société fait construire un immeuble en 2014. Le cout total s’élève à 500.000 EUR,
TVA21%.
La durée des travaux est de 18 mois, soit du 1.06.14 au 01.12.15 La société a du emprunter
250.000 EUR, remboursables en 10 ans, au taux annuel de 5%, intérêt payé mensuellement à la
fin de chaque mois.
Au 31.12.14, le total des avances et acomptes versés à l’entrepreneur et valorisés au compte 27
immobilisations en cours et acomptes versés s’élève à 200.000 EUR, TVA21%.
En 2014, la société a versé 280.000 EUR d’acomptes, TVA21%.
Il reste un solde de 20.000 EUR versé à la réception définitive, correspondant à la mise en
exploitation du bien, soit le 01.12.15
Journalisez les opérations du 01.06.14 au 31.12.15
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LES OPERATIONS DE LEASING
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2.2 LES OPERATIONS DE LEASING
2.2.1. GENERALITES
2.2.1.1.Terminologie
Le mot "leasing" prête à confusion car il semble définir ces contrats comme étant des
simples locations.
Le terme "location-financement" semble beaucoup plus approprié puisqu'il s'agit d'un véritable
contrat de financement. C'est le terme retenu par :
- la législation belge relative au statut des entreprises pratiquant la location-
financement de biens mobiliers (AR n°55 du 10/11/1967)
- la législation comptable dans les définitions du PCMN
- le code de TVA
Le C.I.R., lui, parle de "crédit-bail" lorsqu'il aborde la définition de la base de calcul
relative aux amortissements.
2.2.1.2. leasing mobilier et immobilier
Le leasing mobilier porte sur des biens meubles (véhicules, matériel informatique, matériels
de bureau....) . Il est règlementé par l 'AR n°55 du 10.11.1967
Le leasing immobilier porte sur des bâtiments, immeubles par nature. Aucun statut légal
particulier ne l'encadre en Belgique.
Les règles comptables, fiscales et juridiques étant relativement semblables pour les deux types
de leasing, nous allons ici nous centrer exclusivement sur le LEASING MOBILIER
ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES
LES OPERATIONS DE LEASING
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2.2.2. LE LEASING MOBILIER
2.2.2.1. Caractéristiques juridiques
Au terme de l'art 1er de l'AR n°55, la location-financement se caractérise de la manière
suivante :
1°) Elle porte sur des biens d'équipements que le locataire affecte exclusivement à des fins
professionnelles (le preneur de leasing ne peut donc être un particulier agissant pour ses besoins
privés)
2°) Les biens sont achetés par le bailleur, en vue de la location, en se conformant aux
spécifications du futur locataire.
3°) La durée de la location fixée au contrat correspond à la durée présumée d'utilisation
économique du bien
4°) Le prix de location est fixé de manière à amortir le capital investi dans le bien loué, sur la
période d'utilisation prévue au contrat
5°) le contrat réserve au locataire la faculté d'acquérir le bien loué en fin de bail, moyennant un
prix prédéterminé et dont le montant correspond à la valeur résiduelle présumée de ce bien.
2.2.2.2. Le point de vue de la législation comptable
a). Définition
L'AR - Code des Sociétés précise dans ses définitions ce qu'il faut entendre par
location-financement :
" les droits d'usage sur des biens meubles dont l'entreprise dispose en vertu de contrats non
résiliables de location-financement ou de conventions similaires, à condition :
1) que les redevances échelonnées prévues au contrat, majorées du montant à payer en cas
de levée de l'otion d'achat, couvrent, outre les intérêts et les charges de l'opération, la
reconstitution intégrale du capital investi par le donneur pour l'acquisition du bien, et
2) que la propriété du bien soit, au terme du contrat, transférée de plein droit à l'entreprise
ou que le contrat comporte une option d'achat pour l'entreprise"
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b). règle d'évaluation
La valeur comptable à mentionner dans les différents postes du bilan du locataire
(preneur de leasing) et du bailleur ( donneur de leasing) esrt déterminée conformément à
l'article 63 AR- Code des Sociétés
" les droits d'usage dont l'entreprise dispose sur les immobilisations corporelles en vertu de
contrats de location-financement ou de contraTs similaires sont, sans préjudice aux dispositions
des articles 45 et 64 &1 (Obligation d'amortir les immobilisations qui se déprécient par
l'usage) , portés à l'actif, à concurrence de la partie des versements échelonnés prévus au
contrat, représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat"
" les engagements corrélatifs portés au passif sont évalués chaque année en fonction des
versements échelonnés afférents aux exercices ultérieurs, représentant la reconstitution en
capital de la valeur du bien, objet du contrat"
D'un point de vue pratique, les entreprises locataires peuvent se baser sur le tableau
d'amortisement financier qui accompagne le contrat et sur les relevés de compte remis
périodiquement par la société de leasing. Ces relevés doivent en effet mentioner séparément la
quotité du "capital reconstitué" et la quotité " intérêts financiers" comprises dans les
redevances
c) Mentions dans l'Annexe du locataire
.* Dans ses états d'immobilisations, le locataire mentionne les valeurs d'acquisition et les
mouvements de l'exercice relatifs aux immobilsations qu'il détient en leasing.
* la partie du capital comptabilisée au titre de dette financière fait l'objet d'une mention
particulière dans l 'état des dettes ; On l'y subdivise, le cas échéant, en trois fractions
distinctes : plus de 5 ans, plus d'un an mais moins de 5 ans, et un an au plus
_
2.2.2.3. Le point de vue fiscal : l'amortissement
1° Règles générales
Rappelons que le bien doit avoir été affecté à l'activité professionnelle d'un particulier ou d'une
société.
L'amortissement, c.a.d. la prise en charge du coût d'acquisition réparti sur plusieurs années, ne
peut se rapporter qu'à certains types de biens :
- frais d'établissements, immobilisations incorporelles ou corporelles
- dont la durée de vie est limitée dans le temps;
- qui ont subi une dépréciation réelle pendant la période imposable.
Les biens détenus en leasing pourront donc faire l'objet d'amortissements.
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En principe, seul le propriétaire d'un bien peut amortir. le locataire déduira les loyers au titre
de dépenses professionnelles mais n'amortira pas le bien . Les contrats de "renting" suivent
exactement ce principe.
Par dérogation à cette règle, les immobilisations détenues en location-financement (leasing),
sont amorties par le preneur de leasing , et non par la société de leasing qui en est propriétaire.
L'amortissement ne portera que sur la quotité "capital" du total des redevances.
La durée de l'amortissement est fonction de la durée probable d'utilisation du bien (et donc pas
nécessairement en fonction de la durée du contrat)
La méthode choisie sera, soit la méthode linéaire, soit la méthode dégressive (rappel : pour les
voitures,voitures mixtes et mini-bus (c.a.d. les véhicules automobiles servant au transport de
personnes) une seul méthode possible : la méthode linéaire (généralement 20% /an)
Dans le cas de véhicules, les frais accessoires seront amortis simultanément avec la valeur de
la voiture elle-même. Ils ne peuvent pas être amortis séparément.
2° Particularités liées aux voitures
a) Principe de base
La déduction de la partie professionnelle des frais de voiture est limitée à + ou - 75% ( cfr
CO2)
b) A quel contribuable ce rejet s'applique-t-il?
Le rejet de + ou - 25% s'applique uniquement à l'utilisateur du véhicule : c.a.d. au
propriétaire, au preneur de leasing ou au locataire. En conséquence, que l'on soit face à un
contrat de renting ou de leasing, ce n'est jamais la société propriétaire du bien qui supportera le
refus de déduction, mais bien le "locataire" au sens large du terme.
c) Déduction à 100% des frais de financement
Les frais de financement restent intégralement déductibles. La quotité "intérêts"inscrite
dans les redevances de leasing en fait partie.
Pour ce qui concerne les renting , une déduction à 100% des intérêts ne peut jouer
qu'à deux conditions : le contrat de renting porte sur une durée de 24 mois au mois et opère la
distinction entre le volet financier et les autres frais facturés (entretiens, réparations...., de
manière à bien distinguer le montant des charges financières et celui de la reconstitution du
capital.
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d) Véhicules concernés
Seuls sont concernés les véhicules suivants : voitures, voitures mixtes et minibus
(véhicules destinés au transport de personnes uniquement ou au transport mixte personnes -
choses (maximum huit places, non compris le siège du conducteur)
Echappent donc à la règle de la limitation de la déduction des frais en fonction de
l'émission de CO2 :
- les taxis, les voitures louées avec chauffeur, les voitures données exclusivement en location à
des tiers et les voitures des auto-écoles agréees.
- les camions, camionettes, fourgonnettes et autres véhicules utilitaires
e) Que se passe-t-il si l'utilisateur (le preneur de leasing ou le locataire) est lui-même une
société qui met le véhicule à la disposition d'un menbre du personnel.
1er cas: La société prend en location ou en leasing une voiture qu'elle met à la disposition d'un
menbre du personnel qui l'utilise uniquement dans le cadre de l'activité professionnelle de la
société.
- employé : aucun impact fiscal (pas de revenus à déclarer)
- société : limitation des frais en fonction émission de CO2
2è cas: Même hypothèse mais cette fois, l'employé peut l'utiliser à des fins privées.
- employé : il y a avantage en nature, assimilé à une rémunération ordinaire et donc taxé
- société : frais , pour la partie liée à l'usage privé, déductibles à 100%
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2.2.2.4. Les différentes sortes de contrats de leasing pour les voitures
a) le leasing financier = location-financement BILAN
pas de sollicitation des lignes de crédit existantes
pas de tracasseries administratives lors de l’achat de la voiture
pas de préfinancement de la TVA, la TMC et la taxe de circulation par le client
montant d’acquisition en fin de contrat correspondant généralement à une valeur
résiduelle inférieure à la valeur de marché
b) le leasing opérationnel = location RESULTAT
Le leasing opérationnel s’applique davantage à la location axée sur l’utilisation pure. Cette
formule prévoit presque toujours un service supplémentaire sous forme d’assurances, entretien,
assistance en cas de panne.. liés au bien. Le contrat ne prévoit pas de possibilité d’achat et il
s’agit d’une location à long terme. Une telle formule peut être intéressante si, outre le coût
effectif du financement, l’entreprise veut également budgéter de façon précise à l’avance tous les
frais d’entretien , de réparation et de gestion. La gestion d’un parc automobile d’une société,
notamment, en sera facilitée
Aspects financiers
Pas d’immobilisation du capital d’exploitation . Grâce au leasing opérationnel qui peut
être imputé hors bilan, cet investissement n’accapare pas le capital d’exploitation de
l’entrerpsie. Les fonds propres restent utilisables pour d’autres investissements qui
contribuent directement aux activités principales de l’entreprise.
Budgétisation parfaite du prix de revient avec facture mensuelle fixe. Plus jamais de frais
imprévus. Tout est compris dans un loyer fixe et définitif pour toute la durée du contrat.
Pas de préfinancement par le client. Le leaseur finance par avance la TVA, les taxes, les
primes d’assurance et les contributions pour la gestion des dommages pendant la période
du contrat, le client rembourse ces montants de facon étalée.
Facture mensuelle. Les montants pour l’ensemble du parc automobile du client sont
repris sur une facture mensuelle globale, avec , en annexe, un aperçu de tous les postes
Pas de TVA sur la valeur résiduelle. Un avantage incontestable du leasing full-service est
que le client ne doit jamais payer de TVA sur la valeur résiduelle estimée. Le preneur
paye uniquement la TVA sur le montant de l’investissement ( prix de revient) moins la
valeur résiduelle ( valeur en cas de vente de la voiture en fin de contrat)
Avantages du leaisng opérationnel
Risque sur la valeur résiduelle et rachat en fin de contrat à charge de la société de leasing
Suivi professionnel des réparations, de l’entretien par des spécialistes
Gestion des voitures de remplacement et d’attente, ainsi que de l’assistance dépannage (
Assistance)
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c) le renting financier = location RESULTAT
Le renting financier est une forme de location à long terme dont la valeur résiduelle en fin de
contrat s’élève à plus de 15% de la valeur d’investissement. Le contrat de location détermine les
mensualités et comprend généralement aussi une option d’achat. Si, en fin de contrat, le locataire
lève l’option d’achat par le paiement de la valeur résiduelle, il devient propriétaire du véhicule.
Sur le plan comptable, la voiture louée n’est PAS inscrite au bilan pendant la période du contrat
de mlocation. Au lieu de cela, le preneur peut imputer la facture de location mensuelle dans les
frais du compte de résultat.
Avantages du renting financier
Opération hors bilan avec imputation directe de la facture dans les frais
Pas de sollicitation des lignes de crédit existantes
Mensualité plus réduites par rapport au leasing classique étant donné la valeur résiduelle
supérieure
Pas de tracasseries administratives lors de l’achat de la voiture
Pas de préfinancement de la TVA, TMC et la taxe de circulation par le client
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2.2.3. CONVENTION DE SALE AND LEASE BACK
2.2.3.1. Définition
Il s'agit d'une opération jumelée par laquelle une entreprise, propriétaire d'une immobilisation
corporelle, vend celle-ci à une entreprise financière pratiquant le leasing ("sale") et retrouve
aussitôt l'usage de cette immobilisation dans le cadre d'un contrat de location-financement
("lease back")
Le but généralement poursuivi par l'entreprise cédante est de retrouver des liquidités qui lui font
défaut, surtout lorsque ce défaut résulte du paiement antérieur de l'immobilisation, objet de
l'opération de "sale and lease back", grâce aux seuls moyens de trésorerie de l'entreprise.
Dans l'opération "sale and lease back", les deux contrats (vente et leasing) sont à ce point liés
qu'ils n'en forment qu'un au point de vue économique.
2.2.3.2. Règles comptables pour une +/-value réalisée à la revente à la société de leasing
Une plus-value peut se dégager lors de la revente de l'immobilisation corporelle par l'entreprise
propriétaire à la société de leasing.
Cette plus-value se justifie lorsque l'immobilisation a déjà été partiellement amortie et lorsque le
prix de revente à la société de leasing excède la valeur comptable nette. Onpeut également avoir
une moins-value lorsque le prix de reprise ne couvre pas la valeur nette comptable (par exemple:
bien fortement déprécié au point de vue technologique).
En cas de plus-value, généralement minime lorsque l'immobilisation est récente et a été peu
amortie, il y a lieu de considérer, d'un point de vue économique et comptable, que la plus-value
liée à la cession a pour contrepartie une charge accrue au cours des exercices ultérieurs et que,
dès lors, il n'y a pas, dansla réalité économique, de plus-value réalisées. Dès lors, la plus-value
constatée lors de la cession doit être portée en compte de régularisation au passif et incorporée
chaque année au compte de résultat, proportionnellement à l'amortissement de l'immobilisation
détenue en location-financement.
Cette règle est définie à l'article 63 de l'AR - Code des Sociétés
"La plus-value ou la moins-value constatée lors de la cession d'une immobilisation corporelle
amortissable assortie de la conclusion par le cédant d'un contrat de location-financement
portant sur le même bien, est inscrite en compte de régularisation et est portée chaque année au
compte de résultat proportionnellement à l'amortissement de cette immobilisation détenue en
location-financement afférent à l'exercice considéré"
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2.2.4.EXERCICES
1. Location-financement d'un bien mobilier : un équipement de traitement de l'information. Le
contrat est conclu pour 4 ans, le 02.01.20N; le prix de l'équipement (hors TVA) est de: 8522
EUR . Etant donné un taux de chargement de 0,8%/mois, le loyer s'élève à 737,16 EUR (hors
TVA 21%) par trimestre, payable anticipativement
décomposition du loyer :
reconstitution en capital de la valeur du bien : 8522/16 = 532,63 EUR
- chargement : total : 8522 * 0,008 * 48 = 3272,5 EUR
trimestriel : 3272,5 : 16 = 204,53
soit au total 737,16 EUR
- options prévues au contrat : soit restituer le matériel, soit acheter le matériel pour 425 EUR
(hors TVA 21%)
- amortissement: 25% pendant la période contractuelle
- 50 % sur la valeur résiduelle, en cas de levée de l'option
On demande d'enregistrer les opérations chez le locataire.
2. Une entreprise a acquis en 2008 une machine d'une valeur de 80000 EUR (prix hors TVA),
amortissable en 5 ans
En 2012, elle revend ce matériel pour 20000 EUR à une entreprise de leasing.
La société de leasing rétrocède en même temps ce matériel suivant un contrat de location-
financement dont voici les caractéristiques :
- prix d’achat du matériel 50000 EUR
- durée du contrat 4 ans
- taux actuariel du contrat 11 %
- annuité du loyer 16116 EUR
- option sur l'achat due au terme de 4 ans est de 5000 EUR(à la valeur résiduelle
- valeur du contrat = 50.000 EUR
Le preneur amortit le bien pris en location-financement en 4 ans
TABLEAU D'AMORTISSEMENT FINANCIER
année capital intérêts amortissements annuité
2012 50000 5500 · 10616 16116
2013 39384 4332 · 11784 16116
2014 27600 3036 · 13080 16116
2015 14520 1596 14520 16116
------- -------- ----------
14464 50000 64464
Journalisez toutes les opérations dans le cas du preneur (convention de SALE AND LEASE
BACK)
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LES OPERATIONS DE LEASING
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40
Vente de l'immobilisé
400 Client 24.200
451 à TVA sur ventes 4.200
231 Machine et outil 20.000
2319 Amortis actés sur 64000
231 à Machine et util 60.000
493 pro.à report 4.000
(plus-value e réalisation actée en compte de régularisation)
(1) valeur d'acquisition 80.000
amortissements actés 64.000
----------
valeur comptable 16.000
prix de vente 20.000
---------
plus-value de réalisation 4.000
Acquisition du matériel suivant convention de location-financement
1) 2511 Machine et outil détenus 50.000
172 à dette loc-fin 39384
422 dette loc-fin échéant ds année 10616
(immob prise en loc-fin)
2) 050 Engag d'acquisition 5.000
051 à Créancier d'engag 5.000
Facture de location- financement ..
422 Dette loc-financ échéant ds l'année 10.616
650 Intérêts, commissions et frais 5.500
411 TVA à récupérer
440 à Fournisseurs
Quotité de la dette échéant dans l'année et prise en charge des amortissements
1) 172 dette de loc-financement 11.784
422 à dette de loc échéant ds l'année 11.784
suite….
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LES OPERATIONS DE LEASING
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ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES
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42
3. Sur base des données suivantes, comptabilisez chez le locataire :
la signature du contrat,
les loyers du tableau d'amortissement
les écritures de fin d'exercice
la levée de l'option
société bailleur : HBK-BANQUE D'EPARGNE , établie à Anvers, Lange Lozanastraat
250 (RC Anvers n° 74, TVA BE 404.476.736)
bien donné en leasing : véhicule neuf CITROEN JUMPER 2,5 TDI LH (véhicule utilitaire)
véhicule acheté acheté au garage ACTUEEL BVBA, Brusselsteenweg 317 à 3090
OVERIJSE TVA BE 436.731.414
prix d'achat du véhicule : 16.898,16 € , hors TVA
durée de la location : 48 mois, prenant cours le 10/11/2008
( cette durée correspond à la durée de vie économique présumée du véhicule)
loyer : le premier loyer s'élève à 2.341,99 € hors tva . Les loyers suivants s'élèvent à 317,45
€ hors TVA
le loyer est payé mensuellement par anticipation et la première fois lors de la livraison
valeur résiduelle – option d'achat : à la fin de la durée de location, le preneur de leasing a
le droit d'acheter le véhicule contre le paiement d'un prix de 2.535,77 € , hors TVA.
Que se passerait-il si le véhicule était une voiture (véhicule non utilitaire) ?
ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES
LES OPERATIONS DE LEASING
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IMMOBILISATIONS FINANCIERES
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2.3 IMMOBILISATIONS FINANCIERES
2.3.1. CONTENU ET DEFINITION
280 Participations dans des E. liées
282 Participations dans des E. avec lesquelles
il existe un lien de participation
284 Actions et parts
Subdivision possible : 0 valeur d'acquisition
| 1 montants non appelés (-)
| 8 plus-values actées
| 9 réductions de valeur actées (-)
|
|
|
----> Ces comptes reçoivent la valeur des participations, c'est-à-dire des
droits dans le capital d'autres entreprises, matérialisés par des titres dont la
propriété donne un pouvoir d'exercer une °certaine influence et donc de contribuer à
l'activité et à la gestion de ces entreprises.
* une détention de 50% ou plus du capital d'une autre entreprise : imputation au
compte 280
* une détention située entre 10 et 50% du capital d'une autre E. : imputation au
compte 282
* enfin, une détention inférieure à 10% du capital s'enregistrera au compte
284.
281 Créances sur des E. liées
283 Créances sur des E. avec lesquelles
il existe un lien de participation
285 Autres créances
| Subdivision possible : 0 Créances en compte
| 1 Effets à recevoir
| 2 Titres à revenu fixe
| 7 Créances douteuses
| 9 Réductions de valeur actées (-)
|
|
-------> Contribuer à l'activité et à la gestion d'autres entreprises peut se faire sans pour
autant détenir réellement une partie du capital de ces autres E.; souscrire à l'émission d'un
emprunt-obligataire (sub.2), consentir un prêt de trésorerie assorti (sub.1) ou non (sub.0) d'une
reconnaissance de dette, sont autant de formes différentes que peut revêtir la volonté d'une
entreprise. à contribuer à l'activité et à la gestion d'autres entreprises.
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IMMOBILISATIONS FINANCIERES
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Les participations comme les créances ont en commun une caractéristique essentielle :
elles sont acquises par l'E. en vue de créer un lien durable avec d'autres entités commerciales
afin d'aboutir aux objectifs précisés ci-avant.
2.3.2. EVALUATION
Les participations sont évaluées à leur prix d'acquisition et les créances à leur valeur
nominale.
Les participations se retrouvent au bilan pour un montant égal à la synthèse des comptes
suivants; supposons le 280 :
= 2800 - 2801 - 2809 + 2808
Pour les créances, supposons le 281 : = 2810 - 2819
Les réductions de valeur sur participations seront actées, non lors de dépréciations boursières
des titres, mais en cas de moins-values ou de dépréciations durables justifiées par la situation,
la rentabilité ou les perspectives de la société dans laquelle la participation est détenue.
Il en va de même pour les réductions de valeur sur "Créances en compte" , ces réductions de
valeur ne peuvent être actées qu'à l'aide d'un diagnostic financier de l'entreprise dans laquelle
ces créances sont détenues.
D'autre part, les participations peuvent, lorsqu'elles présentent une plus- value certaine et
durable par rapport à leur V.A., faire l'objet d'une réévaluation.
Les plus-values de réévaluation sont donc des plus-values non réalisées, exprimées dans les
comptes sur des participations, actions et parts figurant dans les immobilisations financières,
lorsque la valeur de celles-ci, déterminée en fonction de leur utilité pour l’entreprise, présente un
excédent certain et durable par rapport à la valeur comptable.
Comme nous le verrons utérieurement, on peut aussi rencontrer des plus-values de réévaluation
sur des immobilisations corporelles.
2.3.3. COMPTABILISATION
Outre les comptes et subdivisions présentés au niveau du 1. Contenu et définition", les
comptes suivants peuvent également intervenir :
657 Frais d'acquisition et de vente de titres
661 Réductions de valeur sur/I.F. (Dotations)
761 Reprises de réductions de valeur sur/I.F.
663 Moins-values sur réalisation d'actifs immobilisés
763 Plus-values sur réalisation d'actifs immobilisés
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Enfin, la plus-value actée sera imputée à la rubrique III du passif du bilan, et y sera maintenue
jusqu'à la date de réalisation de la participation qu'elle concerne , par l'écriture suivante:
2808 Plus-value actée sur participation dans des entreprises liées X
122 à Plus-value de réévaluation sur immobilisation financière X
a) Acquisition de participations auprès de tiers
280 *****
282 Participations *****
284 *****
à compte de trésorerie ****
ou compte de tiers
- participations acquises à l'occasion d'une souscription à la constitution d'une filiale
280 *****
282 Participations *****
284 *****
5500 à Etablissement de crédit ****
2801 ****
2821 Montant non appelé ****
2841 ****
lors d’un appel de fonds ultérieur, les comptes 2801,2821,2841 sont débités par le crédit d'un
compte financier.
- Participations nées à l'occasion d'apports effectués à une société
Les comptes 280,282,284 sont débités en rémunération des apports effectués à une société
nouvelle ou à une société existante, par le crédit des comptes d'actifs apportés
Opération entre assujettis
1) apport non considéré comme universalité de biens
280/2/4 Participations *****
416…. Créance diverses *****
22 à Terrains et constructions ****
24 Mobilier et mat. roulant ****
34 Marchandises etc… ****
4510 TVA due ****
2) apport considéré comme univeralité de biens : application article 11 du code de TVA :
pas de TVA
280/2/4 Participations *****
22 à Terrains et constructions ****
24 Mobilier et mat. roulant ****
34 Marchandises etc… ****
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b) Réduction de valeur sur les participations:
Les réductions de valeur, à décider par l'organe de gestion en cas de moins-values ou de
dépréciation durable justifiées par la situation, la rentabilité ou les perspectives de la société dans
laquelle les participations sont détenues, sont comptabilisées:
661 Réductions de valeur sur immobilisations financières *****
2809 ****
2829 à Réductions de valeur actées ****
2849 ****
Si, par la suite, les réductions de valeur actées s'avèrent inutiles ou excédentaires, le montant
total ou partiel est transféré aux produits exceptionnels:
2809 *****
2829 Réductions de valeur actées *****
2849 *****
761 à Reprise de réductions de valeur ****
c) Cession des participations
Exemple: - prix d'acquisition en N d'une participation: 1.000.000
- en N+1, réduction de valeur de 200.000
1°cas: - en N+2, vente de la participation: 1.500.000
2809 Réductions de valeur actées 200.000
761 à Reprise de réd.de valeur 200.000
5500 Banque A - C/C 1.500.000
280 à Participations 1.000.000
763 Plus-values s/réal. d'act. immob. 500.000
2°cas: - en N+2, vente de la participation: 750.000
2809 Réductions de valeur actées 200.000
280 àParticipations 200.000
5500 Banque A - C/C 750.000
663 Moins-value sur réal. d'act. Immobilisés 50.000
280 à Participations 800.000
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2.3.4. .SYNTHESE :
PLACEMENTS DE TRESORERIE VERSUS IMMOBILISATIONS FINANCIERES
Placements de trésorerie Immobilisations financières
Au niveau du bilan Actifs circulants Actifs fixes
Au niveau évaluation Réduction de valeur
autorisée mais pas de
réévaluation
Réduction de valeur et
réévaluation autorisée
Au niveau critère d'évaluation Suivant la valeur du titre en
bourse ou via la V.I.
Diagnostic financier à établir
au niveau motivation de
l'acquéreur
Accéder à un rendement
optimal d'un excédent,
d'une réserve de trésorerie
Tisser/nouer un lien durable
avec d'autres entreprises en
vue de participer à la gestion
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2.3.5. APPLICATIONS
1) Début 2012, une S.A. acquiert une participation (avec but de long terme) valant 37.500 EUR
+ Frais 112 EUR. Montant non libéré : 15.000 EUR. La participation représente 1/3 du capital
de l'entreprise dans laquelle cette participation est détenue.
En 2013, le C.A. décide d'effectuer une réduction de valeur justifiée de 12.500 EUR.
En début 2014, l'entreprise s'acquitte du montant non encore libéré
En 10/2014, la participation est cédée : 1. pour 25.000 EUR
2. pour 37.500 EUR.
3. pour 12.500 EUR.
4. pour 50.000 EUR.
Journalisez.
Dans l'hypothèse où la participation est cédée pour 50.000 EUR, complétez l'annexe IV des
comptes annuels.
2).Nous avons en 2012 acquis des actions (immobilisations financières) pour 150.000EUR; en
2013, des réductions de valeur ont été actées pour 50.000 EUR.
Début 2012 , l’organe d’administration décide d’adapter la valeur comptable des actions en
enregistrant une reprise squr réduction de valeur actée de 25.000 euros Journalisez
3) Le 20.11.2013, nous achetons 20 actions ( but de rendement) à 25 euros l’action + 30 EUR de
frais Comptabilisez l'achat et , si nécessaire, l'opération de fin d'exercice. En supposant un prix de
vente de 30 EUR/titre, comptabilisez l'opération de vente (15.01.2014)
4) En octobre 2012, nous souscrivons à titre de placement à 50 actions de 50 EUR libérées pour
60%. Dix jours plus tard, il y a appel de fonds pour le solde. Au 31.12.2012, la valeur nominale
de nos actions est tombée à 45 EUR. Le 15.10.2013, nous vendons 30 actions au cours de 55
EUR (+ frais de vente 1%). Au 31.12.2013, la valeur réelle des actions est de 49 EUR. Nous
nous séparons de nos dernières actions le 16.02.14 à un prix unitaire de 33 EUR ( frais 1%)
5) En 04/2012 à l’occasion de la constitution de la filiale Y, X prend des participations pour
50.000 EUR, lui acquérant une majoprité de 65% et verse 18.750 EUR à la constitution .
En 10/2012, Y fait un apple de fonds pour lemontant restant à libérer
En 11/2013, X acquiert des participations dans la société Z pour 25.000 EUR, représentant 20%
des droits sociaux, en rémunération d'un terrain valant 10.000 EUR, le reste étant libéré en
banque.
En 12/2013 X réduit la valeur de ses participations sur Z de 3750EUR.
En 2014, X acte une réduction de valeur de 7500 EUR pour ses participations dans Y.
En 2015 la société W lance une offre publique d'achat sur la société Y. Aussi, X accepte-t-elle
de revendre ses participations sur Y à W pour une valeur de 50.000 EUR à condition que W
reprenne aussi ses participations sur Z pour 21.250EUR.
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6) Durant l'exercice 2013, une entreprise achète à titre de placement 100actions de la société X,
au prix global de 3625 EUR, majoré de 36,25 EUR de frais.
Au 31.12.2013, les actions de la société X sont évaluées au prix unitaire de 32,5 EUR.
Le 15/5/2014, on présente les coupons des actions à l’encaissement: 2 EUR brut (rappel:
précompte mobilier= 25%)
Le 31.12.2014, ces mêmes actions sont évaluées au prix unitaire de 34,5 EUR.
En avril 2015, les actions de la société X sont vendues au prix global de :
1er cas: 3.375 EUR +frais 33,75EUR
2ème
cas: 3500 EUR + frais 35 EUR
3ème
cas: 3750 EUR = frais 37,5 EUR
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OPERATIONS EN DEVISES
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CHAPITRE 3 : LES OPERATIONS EN DEVISES
Les opérations liées à l'actif circulant ont pour la plupart été traitées en 1er BAC dans le cours de
base de comptabilité générale . Elles concernent en effet le cycle court de la vie de l'entreprise ,
c.a.d. les opération cycliques liées aux mouvements récurrents de la société (ex : achats/ventes,
Rémunérations …) .Nous allons dès lors nous pencher ici sur un problème particulier : LES
OPERATIONS EN DEVISES .
3.1. OPERATIONS AVEC L’ETRANGER: CONTEXTE ET DEFINITIONS
Dans la négociation commerciale entre 2 parties localisées dans des pays différents interviennent
bien sûr le prix,le service après-vente, le délai de paiement... mais aussi la devise de règlement.
Sauf dans le pays dont la monnaie nationale a une valeur instable, chaque partie tente d’obtenir
le règlement dans sa monnaie, d’où une absence de risque et une réduction des frais financiers.
Nous nous attacherons ici uniquement aux opérations en devises, c’est-à-dire les opérations par
lesquelles un poste monétaire en devise augmente ou diminue:
exemples: l’achat de marchandises payables en devises,
la vente à un client suisse
La plupart du temps, chaque opération de ce type génèrera une opération de change, c’est-à-
dire une opération par laquelle une monnaie est achetée ou vendue contre une autre monnaie,
soit au comptant, losque le prix de l’échange (par ex. EUR/devise) est fixé au moment de
l’échange physique de la monnaie (lors du paiement),
soit à terme, lorsque le prix del’échange (pa ex. EUR/devise) est fixé maintenant (à la
conclusion du contrat), pour un échange physique de la monnaie lors du paiement dans le futur.
Le cours de conversion est le prix auquel le montant en devises est converti, par ex. en EUR. Le
cours de conversion est différent sur le marché à terme (FORWARD) du marché au comptant
(SPOT).
exemple : un exportateur belge vend à terme à son banquier les devises qu’il recevra de son
acheteur suisse dans les 2 mois. Le cours du comptant aujourd’hui sera majoré d’un report pour 2
mois. Le cours à termesera donc fixé dès maintenant.
Selon la devise, la période et la durée, le cours au comptant aurait pu être diminué d’un déport
pour déterminer le cours à terme.
En principe, les créances en devises devraient être enregistrées au cours acheteur et les dettes au
cours vendeur.
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OPERATIONS EN DEVISES
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Par simplification, les créances et les dettes en devises sont enregistrées :
* soit au cours moyen le jour de l’opération,
* soit à un cours de conversion standard fixé par l’entreprise pour une période (un mois, un an),
* soit à un cours à terme fixé par la banque.
En fin d’année,les avoirs et les dettes en devises seront évalués à un cours de conversion de
clôture:
* soit un cours de change au comptant à la date de clôture,
* soit une moyenne des cours du dernier mois.
La réestimation des cours de conversion de clôture porte sur l’ensemble des postes numéraires,
sauf si l’entreprise a utilisé une couverture de change.
3.2. OPERATIONS DE CHANGE AU COMPTANT: CONTENU DES COMPTES ET
EVALUATION
Avant d’aborder les comptes concernés par les opérations qui ne bénéficient pas de couverture
de change, il convient de distinguer l’écart de conversion de la différence de change.
* l’écart de conversion de devises: perte/ bénéfice de change latent (non encore réalisé), que
l’entreprise constate, à la clôture de l’exercice, lors de l’évaluation des avoirs et dettes en
devises.
* la différence de change: perte/bénéfice de change effectivement réalisé lors du dénouement de
l’opération (paiement de la dette, encaissement de la créance, vente de devises...).
3.2.1. Différence de change
Il existe 3 façons d’enregistrer une différence de change:
* soit on peut l’imputer au poste spécifique auquel la transaction se rapporte (vente/ achat de
marchandises..)
* soit on a 2 comptes de différence de change:
654X = toutes les différences de change défavorables,
754X = toutes les différences de change favorables
* soit on a 2 comptes de différences de change par devise:
654X
754X ....... pour chaque devise.
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3.2.2. Ecart de conversion de devises
On ne peut se limiter à inscrire les éléments d’actif et passif en devise à leur valeur d’acquisition,
au cours de conversion originel.
Par conséquent, en fin d’exercice, on réestime ces éléments au cours de conversion de clôture
====> un écart dû à la conversion.
Cet écart est positif , lorsque le cours de conversion de clôture est supérieur au cours de
conversion originel, pour les avoirs de l’entreprise.
Sur base du même raisonnement, on peut déduire que:
* l’écart est négatif pour l’entreprise, lorsque le cours de conversion de clôture est inférieur au
cours de conversion originel, pour les avoirs de l’entreprise,
* l’écart est négatif pour l’entreprise, lorsque le cours de conversion de clôture est supérieur au
cours de conversion originel, pour les engagements de l’entreprise,
* l’écart est positif pour l’entreprise, lorsque le cours de conversion de clôture est inférieur au
cours de conversion originel, pour les engagements de l’entreprise.
$$ 3 étapes dans la démarche $$
étape 1
Suivant la Commission des Normes Comptables (CNC), l’entreprise utilisera des comptes de
réestimation de créances/ dettes commerciales en devises:
405 Réestimation au taux de clôture des comptes clients en devises
445 Réestimation au taux de clôture des comptes fourniseurs en devises
Par conséquent, on enregistrera dans des comptes de régularisation ces pertes/ gains latents sur
les postes en devises:
496 : Ecarts de conversion sur comptes d'actif (clients)
4960 Ecart positif
4961 Ecart négatif
497 : Ecart de conversion sur compte de passif ( fournisseurs)
4970 Ecart positif
4971 Ecart négatif
Si plusieurs devises : ajout d'une position .
49600 : écart positif sur clients US 49601 : écart négatif sur clients US
49610 : écart positif sur clients CHF
49611 : écart négatif sur clients CHF
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49700 : écart positif sur fournisseurs US
49701 : écart négatif sur fournisseurs US
49710 : écart positif sur fournisseurs CHF
49711 : écart négatif sur fournisseurs CHF
rappel: on considère un écart positif (favorable pour l’entreprise)quand par exemple l’entreprise
a une créance en USD dont le cours passe de 1,15 EUR à 1,17 EUR alors que le client doit nous
payer en EUR.
A ce stade, tous les postes en devises sont convertis dans les comptes au cours de clôture et la
contrepartie de leur réestimation se trouve dans des comptes de régularisation “Ecarts de
conversion”
étape 2: prise en résultat des écarts de conversion
Les écarts de conversion sont différés, sous réserve de l’application du principe de prudence
quant au traitement des charges latentes, comme illustré dans l’étape 2 ci-dessous.
3 SOLUTIONS SONT POSSIBLES/
lorsque pour l’ensemble des devises, les comptes de régularisation ne comportent que des écarts
de conversion négatifs, ces pertes latentes doivent être prises en charge :
655 Ecart de conversion de devises X
49601 à Ecart de conversion négatif sur clients US X
lorsque pour l’ensemble des devises, les comptes de régularisation ne comportent que des écarts
positifs, ces bénéfices latents doivent être maintenus au bilan:
on laisse, par ex., au crédit du compte 49700 (P)
lorsque pour une même devise, les comptes de régularisation comportent à la fois des écarts
positifs et négatifs, seul l’excédent du montant des écarts négatifs par rapport aux écarts positifs
sera pris en charge:
655 Ecart de conversion de devises 20
49600 Ecart de conversion positif sur clients USD 80
49601 à Ecart de conversion négatif sur clients USD 100
Chaque devise doitêtre considérée comme un élément de patrimoine distinct; par conséquent,
aucune compensation ne peut être opérée entre:
des écarts positifs (par solde) actés sur les avoirs et engagements en
certaines devises et
des écarts négatifs (par solde) actés sur les avoirs et engagements en
d’autres devises.
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étape 3:
Lors de la réouverture des comptes au début de l’exercice suivant, les écritures relatives à la
réestimation des avoirs et engagements sont contre-passées ==> on retrouve les valeurs
comptables des avoirs/dettes en devise au niveau de la valeur originelle ==> c’est lors du
règlement de la dette/ créance en devise qu’on acte une différence de change (différence entre le
cours initial de conversion et le cours auquel la créance/dette est effectivement réglée).
cas particulier
les écarts de conversion sur les valeurs disponibles et les dettes en compte-courant envers les
établissements de crédit sont assimilés à des différences de change et peuvent être pris en
résultats, qu’ils soient positifs ou négatifs, au titre de différence de change.
2.3 OPERATIONS DE CHANGE A TERME: COMPTES SPECIFIQUES
Par définition, il n’est plus question de traiter des différences de change et autre écart de
conversion de devises sauf si, au terme du contrat de change, l’exportateur n’est pas payé ou est
payé plus tard et qu’il doit revendre ses devises à la banque sans prolonger ou refaire un contrat
de change à terme.
Un contrat de change à terme génère, au moment de la conclusion du contrat, une écriture
d’ordre constatant l’engagement du client de la banque.
$$$pour l’importateur qui devra ultérieurement payer en devises
064 Devises achetées à terme - à recevoir X
065 à Créanciers pour devises achetées à terme X
$$$ pour l’exportateur qui recevra ultérieurement des devises
066 Débiteurs pour devises vendues à terme X
067 à Devises vendues à terme - à livrer X
Lors de la facturation, on peut reprendre les mêmes montants dans les comptes fournisseurs et
clients, comptes qui seront soldés par le paiement à l’échéance.
De même, les écritures d’ordre seront extournées à l’échéance du contrat de change à terme.
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3.4. METHODES DE COMPTABILISATION D’OPERATIONS DE CHANGE AU
COMPTANT
3.4.1. Devise contre EUR
a) 1ère méthode = au cours de change effectif
* les devises acquises seront inscrites à leur valeur d’acquisition (cours de chage effectif)==> pas
de différence de change
* pour les devises cédées, la sortie sera valorisée selon les métodes CMUP, FIFO, LIFO ==> une
différence de change est actée.
b) 2ème méthode
les accroissements et réductions d’avoirs (en devises) suite à une opération de change sont
comptabilisés au cours de conversion applicable ==> une différence de change à l’achat comme
à la vente de devises.
3.4.2. Devise contre devise
Dans ce cas, le montant en EUR de chaque devise doit être déterminé au cours de conversion
applicable. Si la contrevaleur en EUR est différente pour les devises achetées et vendues, on
passera une différence de change.
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3.5. EXERCICES
3.5.1. Une importation est conclue le 30 juin pour 125.000 CHF, la livraison doit s’effectuer eu
juillet et le paiement est prévu le 31 août.
Pour se couvrir contre la hausse du CHF, l’importateur conclut un contrat de change à terme
avec sa banque: le cours au comptant du CHF est 0,83 EUR tandis que le report à 2 mois est de
0,002.
Le 31 août, le CHF présente un cours moyen au comptant de 0, 82 EUR.
On demande de passer les écritures au journal le 30 juin et le 31 août.
3.5.2. On demande d’effectuer l’enregistrement au journal de l’opération de change suivante:
au 01.01.14: avoirs en USD: 40.000 à 0.77 EUR
au 05.04.14: achat de 60.000 USD pour 47.568 EUR (soit 1 USD = 0.7928 EUR); le
cours de conversion de l’entreprise est de 0.7878 EUR
au 15.04.14: vente de 50.000 USD pour 40.140 EUR, soit 1 USD = 0.8028 EUR; le cours
de conversion de l’entreprise est de 0.765 EUR
au 31.12.14: cours de conversion de clôture : 1 USD = 0.785 EUR
3.5.3. Le 10.10.12, une entreprise belge achète une machine à XY au prix de 100.000 USD,
payable dans 3 mois; le cours de conversion est de 1 USD = 0.77 EUR.
Le 15.11.12, vente à Z au prix de 200.000 USD de marchandises payables à 60 jours; le
cours de conversion: 1 USD = 0.80 EUR
En supposant qu’il ne subsiste aucune autre créance/dette en USD que celles mentionnées
ci-dessus, le cours de conversion de clôture est de 0.75 EUR.
Le 10.01.2013, l’entreprise belge paie sa dette à XY; le compte bancaire EUR est débité
de la contre-valeur EUR 80.106
Le 17.01.2014, l’entreprise encaisse sa créance sur Z;la contrevaleur de 166.000 EUR est
portée au crédit du compte bancaire.
Passez toutes les écritures au journal.
Refaites la seconde partie de l’exercice dans le cas où le cours de conversion de clôture
est de 1 USD = 0.78 EUR
ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES
OPERATIONS EN DEVISES
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3.5.4. L’entreprise Delta possède dans ses comptes des avoirs et des dettes en devises
comptabilisées au prix ci-dessous:
créances: SEK 135.762 à 0,12 = 16.291 EUR
USD 26.485 à 0.82 = 21717,7 EUR
Dettes : SEK 35.704 à 0,12 = 4284,5 EUR
Le 31.12.14, le SEK cotait contre EUR 0,116
USD cotait contre EUR.0.84
On demande de passer les écritures en fin d’exercice en sachant que nous n’ouvrons qu’un seul
compte pour les clients en devises et un compte pour les dettes fournisseurs en devises; de
même, nous ouvrons un seul compte “écart de conversion” par devise.
3.5.5. Le 01.11.14, une entreprise achète 10.000 CHF contre 33.980 SEK; le cours de
conversion: 1 CHF = 0,66EUR
1 SEK = 0,119 EUR
Le 10.11.14, règlement d’une dette envers un fournisseur de 10.000 CHF (en euro à ,
0,65
Le 31.12.14 le cours de conversion de clôture: 1 SEK= 0,114 EUR
Passez les écritures au journal aux 3 dates sus-mentionnées.
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CHAPITRE 4: LES PLUS-VALUES , LES IMPOTS DIFFERES
ET LES SUBSIDES
L'étude des fonds propres et des dettes à long terme relevant davantage du cours de droit et
comptabilité des sociétés (création, augmentation/réduction de capital, emprunts obligataires ..),
nous renvoyons le lecteur à ce cours pour plus de détails.
Nous allons étudier plus spécifiquement ici les plus-values et impôts différés ainsi que les
subsides.
4.1 LES PLUS-VALUES ET LES IMPOTS DIFFERES
4.1.1 PLUS-VALUES ACTEES VERSUS PLUS-VALUES REALISEES
La plus-value réalisée apparaît lors de la vente d'un immobilisé corporel quand sa valeur au
bilan (amortissements déduits) est inférieure au prix de vente.
Les plus-values de réévaluation sont des plus-values non réalisées, exprimées dans les comptes
sur des actifs immobilisés corporels ou sur des participations, actions et parts figurant dans les
immobilisations financières, lorsque la valeur de celles-ci, déterminée en fonction de leur utilité
pour l’entreprise, présente un excédent certain et durable par rapport à la valeur comptable.
Reprenons les éléments de cette définition de la plus-value de réévaluation:
a). plus-value non réalisée
c’est-à-dire les plus-values exprimées, lors de la réestimation des avoirs de l’entreprise (par
exemple à la clôture des comptes annuels), qui ont donc un impact uniquement sur le bilan.
Il ne s’agit donc pas de plus-value effectivement réalisée, lorsqu’un actif quitte l’entreprise, et
qui a dans ce cas un impact sur le compte de résultats.
b)présenter un excédent de valeur certain et durable
* l’excédent de valeur doit être certain, c’est-à-dire basé sur des éléments objectifs tels un
rapport d’expert, le prix de vente pour un bien similaire dans des circonstances semblables, les
statistiques d’évolution du marché depuis la dernière valorisation diu bien..
*l’excédent de valeur doit être durable; il sera par conséquent bien difficile d’exprimer une
plus-value (non réalisée) sur une voiture, au contraire des immeubles et des participations (en
immobilisations financières)..
c). la valeur d’utilisation pour l’entreprise doit être supérieure à la valeur comptable nette
la valeur comptable nette s’entend déduction faite des amortissements et réduction de valeur,
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la valeur d’utilisation pour l’entreprise est basée en principe sur les réalisations et projets qui
ont une implication sur l’utilisation du bien; la difficulté de cette évaluation incite à s’inspirer
plus largement de la valeur de marché..
d) justification à l’annexe
pour les immobilisations qui ont fait l’objet d’une réévaluation, la valeur réévaluée retenue
doit être justifiée dans l’annexe aux comptes annuels, lorsque la réévaluation est actée pour la
1ère fois.
Si les actifs sont nécessaires à la poursuite de l’activité ou à une partie de l’activité de
l’entreprise, ils ne pourront être réévalués que dans la mesure où la rentabilité de l’entreprise est
suffisante pour supporter les charges accrues d’amortissement résultant de cette réévaluation.
4.1.2. PRESENTATION DES ECRITURES
4.1.2.1..Avec une plus-value réalisée
Prenons par exemple, le cas d'une machine achetée 10.000 EUR et déjà amortie pour 4.000 EUR
avant d'être vendue. Sa valeur comptable au moment de la vente est de 6.000 EUR. Si elle est
vendue 7500 EUR (+TVA) , on aura:
2319 Machine, amortissements actés 4.000
4000 Clients 9.075
2310 à Machine , V.A. 10.000
741/ 763 Plus-value sur réalis.d'immob.corp. 1.500
4510 TVA sur ventes 1.575
4.1.2.2. Avec une plus-value actée
* Nous avons vu antérieurement la plus-value actée sur immobilisation financière:
2808 Plus-value actée sur participation dans des entreprises liées .. X
122 à Plus-value de réévaluation sur immobilisations financières X
* Pour les immobilisations corporelles, on a par exemple.:
2208 Plus-value actée sur terrain
26X8 Plus-value actée sur autre immobilisation corporelle
121 à Plus-value de réévaluation sur immobilisations corporelles
:"Les plus-values actées seront imputées directement au passif et y seront maintenues jusqu’à la
date de réalisation des biens auxquelles elles sont afférentes
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* les reprises de réductions de valeur sur immobilisations corporelles dont l’utilisation n’est pas
limitée dans le temps peuvent être comptabilisées au crédit du compte 121. Ainsi on aura:
2209 Réduction de valeur actée sur terrain
121/7601 à Plus-value de réévaluation sur immobilisation corporelle
Par contre, les reprises de réduction de valeur actées sur immobilisation financière seront
directement prises en résultat; il en va de même pour les immobilisations corporelles dont
l’utilisation est limitée dans le temps: compte 7601 ou 761, selon le cas.
* Lorsque le bien qui a été réévalué quitte le patrimoine de l’entreprise, la plus-value est
extournée; on peut donc passer à ce moment par exemple :
400 clients
(663) Moins-value sur réalisation d’actif immobilisé
121 Plus-value actée
22X9 Amortissements actés
22X0 à Terrain et construction, valeur d’acquisition
22X8 Plus-value de réévaluation
(763) Plus-value sur réalisation d’actif immobilisé
(663) ou (763) lorsqu’une plus-ou moins-value est dégagée lors de la vente (ici hors TVA)
4.1.3. AFFECTATION DES PLUS-VALUES DE REEVALUATION
Le droit comptable stipule que les plus-values actées doivent être maintenues en plus-values de
réévaluation aussi longtemps que les biens auxquelles elles sont afférentes ne sont pas réalisés.
Trois destinations peuvent cependant être données aux plus-values de réévaluation:
* transfert à un compte de réserve taxée à concurrence du montant des amortissements
actés sur la plus-value;
* incorporation au capital social;
* annulation, en cas de moins-value ultérieure, à concurrence du montant non encore
amorti sur la plus-value.
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a) transfert à un compte de réserve taxée
Par le transfert, la plus-value exonérée antérieurement devient en principe taxable à concurrence
du transfert.
Cependant, comme le montant du transfert ne peut dépasser les amortissements actés (et donc
taxés), il n’ a pas de répercussion fiscale puisque l’augmentation des réserves disponibles est
compensée par une diminution équivalente de la partie taxée des plus-values de réévaluation.
Le transfert, chaque année, en réserve disponible, de la plus-value actée, à concurrence de
l’amortissement pratiqué, n’est pas obligatoire.
Mais, dans le cas où il n’a pas été effectué, il faut transférer en résultat, lors de la vente, la totalité
de la plus-value de réévaluation.
Il n’est pas possible d’effectuer un transfert en réserve légale, qui est constituée exclusivement
par prélèvement sur les bénéfices de l’exercice.
Signalons enfin que le transfert en réserve n’est pas possible pour les immobilisations non
amortissables (comme les terrains); dans ce cas, la plus-value ne peut être qu’annulée, réduite ou
incorporée au capital.
b) incorporation au capital social de la plus-value de réévaluation
Lorsqu’une plus-value de réévaluation est partiellement incorporée au capital, l’Administration
considère en principe que la partie incorporée au capital a, par priorité, trait à la partie non encore
taxée des plus-values de réévaluation.
Lorsqu’une plus-value est incorporée au capital, il ne sera plus possible de l’extourner au
moment où le bien réévalué quittera le patrimoine de l’entreprise.
Par contre, une plus/moins-value réalisée pourra toujours affecter le compte de résultats.
c) annulation d’une plus-value
Une plus-value peut être annulée pourla partie non encore amortie, si une moins-value remet en
cause ultérieurement la plus-value actée: cette annulation n’a aucune conséquence fiscale.
Par contre, une réduction de valeur ou un amortissement d’un actif qui ne correspondrait pas à
une réduction réelle de la valeur du bien doit faire partie des résultats taxables (réserves occultes).
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4.1.4. AMORTISSEMENT DES PLUS-VALUES DE REEVALUATION
L’amortissement sera bien exclusivement acté sur des immobilisations corporelles dont
l’utilisation est limitée dans le temps.
4.1.4.1. Taux et tableaux d’amortissement
Il est recommandé de calculer un taux d’amortissement pour la plus-value, sur la durée résiduelle
d’utilisation probable de l’immobilisation, et donc de créer un tableau d’amortissement
spécialement pour le montant de la plus-value.
Nous disposons ainsi de 2 tableaux d’amortissement: un qui amortit la valeur historique du bien
d’acquisition du bien, et l’autre qui amortit la plus-value.
Cette méthode est très utile pour la déclaration fiscale où il est nécessaire d’avoir les 2 tableaux
d’amortissement. En effet,
* les amortissements sur la valeur initiale du bien sont des charges professionnelles
admises fiscalement,
*les amortissements sur la plus-value sont des “bénéfices réservés imposables”, dans la
base imposable à l’ISOC.
4.1.4.2.. Durée de l’amortissement
Au moment de la réévaluation, l’entreprise se basera sur la durée d’utilisation retenue
initialement, lors de l’acquisition du bien, pour en déduire la durée d’amortissement de la plus-
value.
4.1.5. COMPTABILISATION -EXEMPLE
En avril 1994, une entreprise acquiert un batiment pour 125.000 EUR , qu’elle amortit en 25 ans.
Au 28.02.2004, le Conseil d’Administration décide d’acter une plus-value de 45.000 EUR
relative à ce bâtiment.
Au 15.01.2014, l’immeuble est revendu pour 60.000 EUR à une autre entreprise.
On demande de passer au livre-journal les opérations relatives à ce bâtiment en 1994, 2004 et
2014 avec pour 2004, le transfert ou non en réserve de l’amortissement, et pour 2014, les
écritures qui découlent de chacun des choix effectués en 2004.
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4.1.6 LE REGIME DES IMPOTS DIFFERES APPLIQUES AUX PLUS-VALUES
REALISEES
1. Définition et comptes impliqués
Les impôts différés sont des latences fiscales dues à l’imposition étalée des subsides en capital et
des plus-values réalisées sur immobilisations corporelles et incorporelles.
Il s’agit de facto d’une charge à supporter au cours d’exercices ultérieurs.
* Les impôts différés sont imputés à la rubrique VII du Passif du bilan pour le montant normal
qui aurait frappé le subside ou la plus-value, si elle n’avait pas été différée. On a ainsi:
1680 Impôts différés afférents à des subsides en capital
1681 Impôts différés afférents à des plus-values réalisées sur immobilisations incorporelles
1682 Impôts différés afférents à des plus-values réalisées sur immobilisations
corporelles
Dans le même mouvement comptable, donc au moment où la plus-value est réalisée (si nous
examinons ici le seul cas des plus-values), le compte de résultat est affecté par son débit:
680 Transfert aux impôts différés
* D’autre part, au même moment, le solde de la plus-value réalisée est transféré aux réserves
immunisées par l’écriture:
689 Transfert aux réserves immunisées X
132 à Réserves immunisées X
A la fin de chaque exercice, par des prélèvements à incorporer dans le résultat comptable, les
impôts différés seront diminués de la tranche des plus-values qui devient imposable. Il en sera de
même des réserves immunisées. On a ainsi:
1682 Impôts différés afférents à des plus-values réalisées X
780 à Prélèvements sur impôts différés X
132 Réserves immunisées X
789 à Prélèvement sur les réserves immunisées X
En cas de changement du taux d’imposition; il faut effectuer une correction de la charge fiscale
latente afférent aux plus-values, pour chacune des années à venir, mais uniquement pour des
montants significatifs.
Enfin, si le contribuable oublie d’indiquer clairement par un formulaire ad hoc le remploi de la
plus-value ou si le remploi n’est pas réalisé, la plus-value est taxée en entier et globalement au
taux normal. Enfin, signalons que les latences fiscales les plus importantes doivent figurer à
l’annexe C5.12 p 34/36
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2. Impact sur les comptes annuels
La définition des rubriques du bilan est précisée dans l’article 95 A.R.- Code des Sociétés:
Réserves immunisées:
Sont classées sous cette rubrique sous déduction des impôts différés y afférents, les plus-
values réalisées et les bénéfices dont l’immunisation fiscale ou la taxation différée est
subordonnée à leurmaintien dans lepatrimoine de l’entreprise, à l’exception des plus-values
portées,en application de l'article 63 (location-financemen, en compte de régularisation..
Impôts différés:
Sont portés sous cette rubrique ..... les impôts différés aux exercices ultérieurs afférents aux
plus-values réalisées sur immobilisations incorporelles, corporelles et sur titres émis parle
secteur public belge dans les cas où la taxation de ces plus-values est différée...
La valorisation des impôts différés sera effectuée selon le schéma que nous avons proposé à la
page précédente.
3. Comptabilisation -exemple
Une machine est vendue pour 45.000 EUR (hors TVA 21 %)
Elle fut préalablement acquise pour 125.000 EUR et est déjà amortie pour 100.000 EUR.
Une nouvelle machine est acquise en remploi pour 50.000 EUR (hors TVA 21 %), amortissement
linéaire en 10 ans; cette acquisition a lieu la même année que la vente de l’ancienne machine.
Nous supposons que le taux d’imposition est de 33,99 %, constant pendant les années futures.
On demande de passer au livre-journal:
* la vente de l’ancienne machine
* l’immunisation fiscale
* l’acquisition du bien en remploi
* l’amortissement du bien en remploi
* le transfert en résultat
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4.1.7. EXERCICES
4.1.7.1. Un terrain acquis pour 15.950 EUR et des actions (valeur: 5.425 EUR) détenues sur des
entreprises liées doivent être réévalués respectivement de 95% et 40 %.
On suppose ensuite que le terrain est vendu pour 33.750 EUR.
Passez les écritures au livre-journal.
4.1.7.2. Un hall d’usine construit en 1999 est amorti linéairement en 20 ans. La valeur
d’acquisition est de 550.000 EUR :le hall était de 500.000 EUR, le terrain valant 50.000 EUR.
Au 01.06.13, le Conseil d’Administration estime que le hall présente une plus-value certaine et
durable de 165.000 EUR. De plus, l’expression de cette plus-value est justifiée par la rentabilité
de l’entreprise.
On suppose que la valeur réévaluée sera amortie sur la durée d’utilisation résiduelle probable du
hall d’usine.
Enfin, en 2014, le bien est revendu pour 315000 EUR (250.000 EUR pour le hall et 65.000 EUR
pour le terrain).
On suppose qu'on transfère chaque année la plus-value amortie en réserve taxée.
Passez les écritures au journal.
4.1..7.3. Sur une machine complètement amortie (d'une valeur d'acquisition de 600.000EUR)
qu’on vend, on réalise au 01.02.13 une plus-value de 100.000 EUR..
Un mois plus tard, pour remploi de la plus-value, on acquiert une autre machine amortie en 10
ans; en 2013, la société bénéficiait du taux réduit , suppososn un revenu dans la première tranche
d’imposition, soit 24,98%
Supposons que ne 2015, la société ne bénéficiait plus du taux réduit ( donc taxation au taux plein
Que se passerait-il si le remploi n’avait pas été effectué.
Journalisez chaque étape dansles 2 hypothèses.
4.1.7.4. Le 01.03.08, la société Construct-Ardenne, entreprise de construction, spécialisée dans
les bâtiments industriels, achète un terrain situé à Durbuy. Le terrain porte sur ue valeur de
75.000 EUR (hors droits d'enregistrements 12,5%). La facture est réglée par banque. (EC reçu le
4/3)
Le 01.10.08, la société entame pour ses propres besoins la construction d'un bâtiment industriel
sur son terrain. Le travail est exécuté par le personnel de l'entreprise. Pour financer le coût des
travaux, la société contracte un emprunt auprès de Fortis aux conditions suivantes: emprunt de
125.000 EUR, remboursement en 10 ans par annuités constantes de 12.500 EUR/an (1er
remboursement à la date-anniversaire de l'emprunt, soit le 01.10.09). Les intérêts sont de 5%/l'an,
calculés sur le solde restant dû et payé à terme échu. L'emprunt est garanti par des hypothèques
sur des terrains pour une valeur de 125.000 EUR.
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Afin d'alléger la charge financière, la société utilise la faculté des intérêts intercalaires dans les
limites permises par le droit comptable.
Au 31.12.08, la construction, non terminée, est valorisée pour un coût de 175.000EUR (hors
TVA21%)
Au 31.12.08, les opérations liées à l'emprunt bancaire sont comptabilisées.
Au 01.02.09, la construction est terminée.La dernière tranche de travaux est valorisée pour
une valeur hors TA 21% de 75.000 EUR.
Le 01.10.09, la société reçoit un avis de débit bancaire concernant la tranche annuelle de
l'emprunt bancaire.
Le 31.12.09, le conseil d'administration décide d'acter une réduction de valeur de 12.500 EUR
sur le terrain. Une expertise immobilière a en effet décelé une certaine instabilité du terrain,
suite à de nombreux débordements de la rivière voisine.
A cette même date, le bâtiment fait l'objet d'un amortissement annuel linéaire en 20 ans.
Le 31.12.2010, suite à une contre-expertise,la société décide d'annuler la réduction de valeur
sur le terrain, l'instabilité de celui-ci ne s'étant pas confirmée. Le bâtiment continue d'être
amorti linéairement.
Le 31.12.2010, un zoning industriel s'étant implanté dans la région, ce qui a amené une
meilleure infrastructure routière, le conseil d'administration décide d'acter une plus-value de
25.000 EUR sur le terrain bâti, réparti à concurrence de 25% pour le terrain et 75% pour le
bâtiment.
A cette même date, est comptabilisé l'amortissement annuel (valeur d'acquisition amortie
selon l'ancien plan, plus-value amortie sur la durée de vie résiduelle).
En 2012 et 2013, la société transfère en réserve la quotité de la plus-value légalement
autorisée par le droit comptable.
Le 01.05.2014, le terrain et le bâtiment sont revendus, dans un seul contrat, pour une valeur
totale de 300.000 EUR, tous droits compris.
Le 01.08.2014, afin d'éviter la taxation immédiate, la société effectue un remploi de 300.000
EUR dans une construction (bâtiment commercial), amorti linéairement à concurrence de
3%/l'an. Les écritures nécessaires seront passées à cette date; le taux de l'ISOC, considéré
comme stable est de 33,99%
Au 31.12.2014, les écritures nécessaires seront passées par rapport au remploi et aux impôts
différés.
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4.2 LES SUBSIDES
4.2.1.CATEGORIES DE SUBSIDES
Les subsides peuvent être de 3 sortes: subside d'exploitation, subside en intérêt et subside en
capital.
Les subsides d'exploitation : ce sont les subventions accordées par l’Etat, les Régions ou les
autres autorités publiques, qui ne sont ni des subventions d’équipements ni des dotations
destinées à faire face aux charges financières d’un emprunt.
On retrouve également les montants compensatoires accordés par l’Union Européenne à
l’importation ou à l’exportation de produits agricoles.
Le subside en intérêt représente la quote-part des charges d’emprunt supportés par les pouvoirs
publics (crédit au compte 753)
Le subside en capital est un montant reçu des pouvoirs publics en considération des
investissements en immobilisations (application des impôts différés afférents à ces subsides).
4.2.2 COMPTABILISATION DES SUBSIDES
a) Subsides d’exploitation
2 étapes dans la comptabilisation:
a) lors de la décision d’octroi
4167 Subside à recevoir X
740 à Subside d’exploitation X
b) lors de la liquidation du subside
5500 Banque A - CC X
4167 à Subside à recevoir X
remarque:
tous les subsides peuvent être comptabilisés dès la décision d’octroi, avant donc l’obtention
effective du subside.
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b). Subside en capital
1. Subsides obtenus avant le 1.1.2006
On déduira les impôts différés afférents à ces subsides ( passif) . Ces subsides font l'objet d'une
réduction échelonnée, par imputation à la rubrique Autres produits financiers, au rythme de la
prise en charge des amortissements afférents aux immobilisations pour l'acquisition desquels ils
ont été obtenus, et le cas échéant, à cncurrence du solde, en cas de réalisation ou de mise hors
service de ces immobilisations.
Voici l’exemple du subside en capital: une entreprise a acquis en 2005 du matériel pour 250.000
EUR dont 25.000 EUR a été subsidié.
Le matériel s’amortit annuellement à 20 % (linéairement); le subside sera pris en résultat au
même rythme que l’amortissement de l’immobilisation subsidiée, déduction faite des impôts
différés y afférents (ISOC 33,99 %).
a) acquisition du matériel
b) décision d'octroi du subside
c) encaissement du subside
d) prise en charge des amortissements de l'exercice
e) réduction échelonnée des impôts différés et du subside en capital
2. Subsides régionaux obtenus aprèst le 1.1.2006
Dans ce cas, ils seront exonérés d’impôt. Il ne faudra donc plus utiliser le compte <16>
« provision pour impôt différé « ; tout le subside sera transféré au rythme des amortissements
dans le compte <753> subside en capital et en intérêt
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c) le subside en intérêts
Il représente la quote-part des charges d'emprunt supportés par les pouvoirs publics . Ils sont
portés au créditdu compte 753
Rappelons que l'emprunt fera l'objet d'écritures spécifiques lors des travaux de fin d'exercice .
* Les dettes à long terme font l’objet d’un reclassement en fin d’exercice: suivant les données du
tableau d’amortissement, une partie de la dette àlong terme sera débitée pour être transférée dans
un compte de dette à un an au plus:
17X Emprunt/Etablissement de crédit X
42X à Dette à plus d’un an échéant dans l’année X
* Les emprunts appuyés par une garantie nécessitent l’utilisation de compte d’ordre. Par
exemples,
garantie sur bien propre de l’entreprise (garantie réelle) en vue de garantir sa dette:
020 Créanciers de l’entreprise, bénéficiaires de garantie réelle
021 à Garantie réelle constituée pour compte propre
garantie sur bien d’un tiers, en faveur de l’entreprise (sûreté réelle ou personnelle, en faveur
des créanciers de l’entreprise):
000 Créanciers de l’entreprises, bénéficiaires de garantie de tiers
001 à Tiers constituants de garanties pour compte de
l’entreprise
Prenons un exemple.
Suite à un investissement de 50.000 EUR, vous empruntez ce même montant auprès d'une banque
le 02.01.2014, prêt fait à du 4% et remboursable en 10 ans. Le 30.01.2014, le ministère des
affaires économiques vous accorde un subside en intérêt de 3% sur la moitié de l'investissement
pendant 5 ans (subside liquidé le 20.02.2014)
a) emprunt bancaire
b) imputation du subside
c) réception du subside
d) paiement des intérêts à la banque
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4.2.3. EXERCICES
4.2.3.1. La société A décide d'investir. Disposant de trésorerie suffisante, l'organe de gestion
envisage de réaliser l'investissement (machine amortie en 10 ans) sans devoir recourir à
l'emprunt. Elle percevra des pouvoirs publics un subside en capital de 75.000 EUR lié à
l'investissement. La notification a lieu le 31.08 . L'investissement (machine) est réalisé le 01.08
pour une valeur totale de 500.000 EUR (hors TVA21%) Le subside est versé le 15.10
La société B se trouve dans une situation identique à A; toutefois elle doit recourir à un emprunt
de 375.000 EUR auprès de Fortis. L'emprunt est remboursable en 10 ans au taux de 3.5 % l'an
(remboursements linéaires, intérêts payables à terme échu).
La société percevra des pouvoirs publics un subside en intérêt , notifié le 31/8 de 2% sur les 2/3
de l'investissement durant 6 ans, le subside étant versé à terme échu à la date anniversaire de
l'emprunt.
On demande:
Société A : comptabilisez la réalisation de l'investissement (le 01/08), le versement des subsides
le 15/10, la charge d'amortissement (le 31.12) les réductions des subsides et impôts
différés le 31.12 (taux ISOC : 34%)
Société B: comptabilisez la réalisationde l'investissement et le prélèvement de l'emprunt ainsi que
toutes les opérations ayant trait aux subsides, aux intérêts, aux amortissements et au
remboursement de l'emprunt (31.08 et 31.12).
4.2.3.2. La société Kappa fait construire un nouvel entrepôt par la S.A. Lambda. Coût: 450.000
EUR(hors TVA 21 %). Les travaux commencent le 01.07.14 et se terminent au moment de la
mise en exploitation de 31.10.2015
Deux acomptes sont payés: 125.000 EUR chacun, respectivement le 15.12.14 et le .01.05.2015 le
solde, soit 200.000 EUR et payé le 31.10.2015
Cet entrepôt sera amorti linéairement, à un taux de 3 % l’an.
Kappa paie le second acompte au moyen d’un crédit d’investissement de 125.000 EUR,
remboursable par 20 semestrialités constantes en capital, la 1ère échéant le 01.11.2015. Le taux
d’intérêt pour ce crédit est de 4 ,5 %, l’an payable chaque semestre à terme échu, calculé sur le
solde restant dû.
La société bénéficie d’un subside en intérêt de 3 % pendant un an notifié le 01.09.2015 et
payable à la date anniversaire de l’emprunt.
Enfin , la société obtient un subside en capital de 100.000 EUR, notifié le 01.06.2015 et liquidé le
28.12.2015.
Le taux ISOC est de 33,99 %.
La société profite du système des intérêts intercalaires et applique le système des impôts différés.
ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES LES SUBSIDES
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72
On demande de présenter au livre-journal l’ensemble des écritures entre le 15.12.14 et le
31.12.2015 ainsi que l’écriture au 30.04.2015 lors d’un remboursement du crédit à la banque.
4.2.3.3.. Un investissement industriel commencé le 01.10.13 et terminé le 01.08.2015 (date de la
mise en exploitation du bien) est réalisé pour un montant hors TVA de 750.000EUR. L'entreprise
a contracté un emprunt de 600.000 EUR le 01.10.13 pour financer l'investissement. Les
conditions de l'emprunt sont les suivantes: taux 5 %, remboursable en 10 ans d'une fraction
constante du capital de façon linéaire (à partir du 31.12.14) , échéance annuelle 31.12, intérêts
calculés sur le capital restant dû à la date anniversaire de l'emprunt.
Des subsides en capital de 200.000 EUR sont octroyés par les pouvoirs publics le 01.02.15, alors
que la décision d'octroi date du 01.08.14.
L'investissement industriel sera amorti en 50 ans.
Pendant la période construction, l'entreprise a versé 2 acomptes à l'entrepreneur: 125.000 EUR
(hors TVA21%) le 31.12.13 et 250.000 EUR (hors TVA21%) le 31.12.14
On demande de passer toutes les écritures sur les années 2013, 2014, 2015 ayant trait à l'emprunt,
aux acomptes versés, à la mise en exploitation du bien, aux subsidesen capital (taux ISOC
33,99%), aux intérêts intercalaires, enn'oubliant pas au 31.12 les reclassements de dettes, les
comptes de régularisations en ce qui concerne les intérêts bancaires et les dotations aux
amortissements nécessaires;
4.2.3.4 En région wallonne, une entreprise effectue en 2014 des investissements pour 1.100.000
EUR comprenant:
* une machine A acquise pour 200.000 EUR; le montant de l’amortissement
linéaire est de 30.000 EUR mais l’entreprise peut bénéficier de l’amortissement
dégressif pendant 3 ans;
* une machine B acquise pour 400.000 EUR; le montant de l’amortissement
linéaire est de 60.000 EUR puis idem A
* un camion acquis pour 500.000 EUR; le montant de l’amortissement linéaire est
de 50.000 EUR, puis idem A.
Les 3 biens sont respectivement acquis le 15.01.14, le 15.09.14 et le 01.06.2015 .
La prime est de 9,5 % de l’investissement admis (1.100.000 EUR)..
L’accord du subside est donné le 01.03.14, la moitié du montant est reçu le 01.02.2015 et le solde
en 2015
Pour financer son investissement, la société obtient un prêt d’une banque pour les 1.100.000
EUR, au taux de 8 % l’an pendant 8 ans; la mise à disposition des fonds intervient au 15.01.14;
les remboursements constants pour 191.400 EUR sont effectués chaque année au 31.12.
On demande de passer l’ensemble des écritures jusqu’au 31.12.2014, au livre-journal.
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TABLEAUX D'AMORTISSEMENTS EN MILLIERS
Machine A
ANNEES VALEUR
COMPTABLE
AMORTISSEMENTS AMORTISSEMENTS
CUMULES
SOLDE A
AMORTIR
1 200 60 60 140
2 140 42 102 98
3 98 29 131 68
4 68 30 161 38
5 38 30 191 8
6 8 8 200
Machine B
ANNEES VALEUR
COMPTABLE
AMORTISSEMENTS AMORTISSEMENTS
CUMULES
SOLDE A
AMORTIR
1 400 120 120 280
2 280 84 204 196
3 196 58 262 13
4 137 60 322 77
5 77 60 382 17
6 17 17 400
Camion
ANNEES VALEUR
COMPTABLE
AMORTISSEMENTS AMORTISSEMENTS
CUMULES
SOLDE A
AMORTIR
1 500 100 100 400
2 400 80 180 320
3 320 64 244 256
4 256 50 294 206
5 206 50 344 156
6 156 50 394 106
7 106 50 444 56
8 56 50 494 6
9 6 6 500
calcul du terme annuel de l’emprunt:
8 %
1.100.000 * ---------------------------- = 191.416 EUR
(1- 1/ {1,08}8
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ANNEES CAPITAL
RESTANT DU
INTERETS INTERETS
CUMULES
AMORTISSEMENT
DU CAPITAL
1 1100 88 88 103
2 996 79 167 111
3 884 70 238 120
4 764 61 299 130
5 634 50 350 140
6 493 39 389 152
7 341 27 417 164
8 177 14 431 177
TOTAL 431 1100
DROITS ET ENGAGEMENTS HORS BILANS
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3è partie : LES COMPTES DE DROITS ET D'ENGAGEMENTS HORS
BILAN
Principes
Ces comptes fonctionnent à deux et comportent 3 indices :
un compte représentant un droit (indice pair)
un compte représentant un engagement (indice impair)
Le compte de droit est un compte d'actif potentiel ; il est débité
Le compte d'engagement est un compte de passif potentiel; il est crédité.
Lorsque l'écriture n'a plus de raison d'être :
extinction totale ou partielle du droit et de l'engagement on l'extourne
c'est le dénouement normal
s'il y a exécution d'un engagement, la suppression de l'écriture initiale est suivie d'une
écriture constatant les modifications survenues dans le patrimoine
c'est le dénouement anormal
Les comptes de la classe 0 sont repris dans la balance de fin d'exercice mais leurs soldes ne sont
portés ni dans le bilan ni dans le compte de résultat. Les montants entrgistrés doivent faire l'objet
d'une mention dans les annexes (Annexe c.5.13 p 35/46)
écriture type
0 compte de droit
à 0 compte d'engagement
exemples
1) une entreprise remet des effets de commerce à l'escompte pour 100.000 euros
4012 effets remis à l'escompte 100.000
à 4010 effets en circulation 100.000
010 débiteurs pour engagements sur effets 100.000
à 011 créanciers d'engagements sur effets 100.000
A l'échéance de la traite, on extourne l'écriture.
DROITS ET ENGAGEMENTS HORS BILANS
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2) les marchés à terme portant sur des marchandises ou des devises
Une opération à terme est une opération diont la livraison et le paiement sont différés mais fixés
lors de la conclusion du contrat.
L'entreprise X a vendu à terme ( 6 mois) à Y des marchandises pour 100.000 euros
chez le vendeur : lors du contrat de vente à terme
062 débiteurs pour marchandieses vendues à terme 100.000
à 063 marchandises vendues à terme 100.000
6 mois plus tard
063 marchandises vendues à terme 100.000
à 062 débniterus pour marchandises vendues à terme 100.000
et l'écriture de vente
3) lors de l'achat d'un immeuble
* signature du compromis entre les parties (éventuellement devant notaire)
L'immeuble est réellement acheté
050 engagement d'acquisition (valeur immeuble + frais)
à 051 créanciers d'engagements d'acquisition
* siganture du contrat et réception des clés
* paiement
4) bien pris en leasing
chez le locataire : 050 engagement d'acquisition
à 051 créanciers d'engagement d'acquisition
pour la valeur de l'option
et 070 droits d'usage à long terme
à 071 créanciers de loyers et redevances
pour le capital et les intérêts
Exercices
Présentez au journal les écritures de droits et engagements relatives aux opérations suivantes :
- notre entreprise se porte garante du remboursement d'un emprunt de 20.000 euros pris par une
filiale
- notre filiale ne rembourse pas son emprunt
- nous déposons des marchandises en consignation chez un client , 10.000 euros
- nous remettons un effet de 200 euros à l'escompte
- à l'échéance de l'effet, la banque est payée
- nous passons un compromis de vente relatif à un de nos immeuvble pour 100.000 euros
- la vente de l'immeuble a lieu
- nous prenons un prêt hypothécaire de 150.000 euros
LES COMPTES ANNUELS: TRAVAUX DE FIN D’ EXERCICE GENERALITES
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4è partie : TRAVAUX DE FIN D'EXERCICE ET ÉLABORATION DES
COMPTES ANNUELS
CHAPITRE 1 : PRINCIPES GÉNÉRAUX
En fin d'exercice, le comptable établira sa balance provisoire. Sur cette base, il passera ses
écritures de fin d'exercice, à savoir :
corrections d'erreurs
reclassement de dettes
analyse des comptes bancaires8
amortissements , réductions de valeur et provisions
variations de stocks
comptes de régularisation
estimation de l'impôt9
Il pourra alors établir sa balance de préparation pour l'affectation des comptes de résultat et
seulement alors établira sa balance définitive
Rappelons enfin que le comptable ne peut se contenter d'établir le bilan , le compte de
résultat, le tableau des affectatiosn et prélèvements . Il devra en outre remplir :
l'Annexe ( comprenant 30 tableaux formels + des tableaux libres (règles
d'évaluations)
le bilan social décomposé en différentes parties :
état des personnes occupées
tableau des mouvements du personnel
usage des mesures en faveur de l'emploi
activités de formation des travailleurs
Les comptes annuels devront être accompagnés du rapport de gestion du conseil
d'administration et du rapport révisoral; dans les grandes entreprises présentant des schémas
complets , le commissaire aux comptes doit être un réviseur d'entreprise (membre agréé de
l'Institut des Réviseurs d'Entreprises (IRE), dan une "petite société" selon l'article 15 code
des sociétés (schémas abrégés) ;les comptes peuvent être vérifiés par les associés (ils
délèguent cependant généralement cette mission à un expert comptable , membre de l'Institut
des Experts Comptables (IEC)
8 un compte bancaire négatif devra être viré au crédit du compte de dette 433 9 ce qui demande toute une analyse fiscale !!!
LES COMPTES ANNUELS: TRAVAUX DE FIN D'EXERCICE ACOMPTES
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CHAPITRE 2 : LES AUTRES FORMES D'ACOMPTES
10
Nous avons décrit les acomptes dans le cadre de travaux immobiliers, mais il y a aussi d'autres
acomptes, versés ou reçus selon leur origine.
a) Acomptes reçus
Rappel ( cfr p 25-26 syllabus) : à partir du 01.01.2016, en cas de livraisons entre assujettis, la FACTURE
détermine la date d’exigibilité de la TVA ( maximum le 15è jour du mois qui suit celui au cours duquel a
eu lieu la livraison,si aucune facture n’a été emise avant cette date) ( avec des particularirtés pour les livraisons de biens et prestations de services intracommunautaires et pour les particuliers)
11
Lors de transactions importantes, l'entreprise qui livre le bien ou exécute le travail peut faire
payer un acompte. Cet acompte précède la livraison du bien ou l'exécution du travail.
1er
cas: Lorsque le contrat porte sur une durée inférieure ou égale à un an
Exemple: Le 1er mars,la société Dupont reçoit une commande de 10.000EUR, hors TVA 21%
.Un acompte de 10% est exigé. La livraison de la commande est prévue le 15 mars de la même
année .
Lors de la facture d'acompte (le 1 er mars)
400 Clients X
46 à acomptes X
4510 à TVA sur ventes X
La livraison du bien ou la prestation du service n'étant pas achevée, l'entreprise ne peut valoriser
l'acompte au chiffre d'affaires .
Lors de la facture définitive (solde = le 15 mars)
46 acompte X
700 chiffre d'affaire X
400 clients X
700 chiffre d'affaire X
4510 TVA sur ventes X
10 Cfr note sur nouveau régime TVA et application aux factures d’acomptes p 25 11 Suite à l’abrogation, par la décision E.T 128.109 du 17.04.2015 ) des décisions E.T 123.563 du 19.12.2012 et E.T.
124.705 du 22.11.2013) , en attente d’une nouvelle modification législatuve
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79
2
ème cas: Lorsque le contrat porte sur une durée supérieure à un an
Reprenons le même cas mais supposons cette fois qu'il s'agit d'une grosse commande industrielle
qui portera sur plus d'un an (du 01.03.N au 0 1.04.N+ 1)
Lors de la facture d'acompte (01.03)
400 clients X
176 acompte reçus sur commandes X
4510 TVA sur ventes X
Au 31/12, lors des travaux de fin d'exercice
176 acomptes reçus sur commandes X
426 à acomptes reçus sur commandes X
Lors de la facture définitive (01.04.N+1)
400 clients X
à 700 Chiffre d'affaire X
à 4510 TVA sur ventes X
426 Acomptes reçus X
à 700 Chiffre d'affaire X
b) acomptes versés
1. sur achats de stocks
La différence entre la facture d'investissement et la facture d'achat de stock est
fondamentale. De même, il ne faut pas confondre l'achat du stock de matière 1 ère avec
paiement d'un acompte et l'enregistrement d'une commande en cours d'exécution avec
paiement d'un acompte.
Supposons l'achat d'une matière 1 ère pour 1000 EUR (hors TV A21 %) avec paiement
d'un acompte de 5% .
Facture d'acompte
36 Acomptes versés sur achats pour stocks X
4110 TVA sur achats X
à Fournisseurs X
Facture définitive (dans les 3 mois)
600 Achat de matière 1 ère X
4110 TVA sur achats X
à Fournisseurs X
600 Achat de matière 1 ère X
36 Acompte versés sur achats pour stocks X
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80
2. autres avances et acomptes versés
Ce compte concerne tous les autres acomptes, donc ceux qui ne concernent ni les
immobilisations, ni les stocks comptabilisés au débit d'un compte 60.
Il s'agira le plus souvent des acomptes versés pour des livraisons de fournitures ou de
services qui seront passés en charge d'exploitation., comme par exemple les acomptes
versés pour la consommation d'électricité et de gaz, les acomptes sur travaux d'entretien
ou de réparation du bâtiment, les provisions versées à un avocat..
Exemple
Une provision est versée à un avocat pour 1000 EUR; la note finale s'élève à 2500EUR
406 Acompte versé x
55 à Banque x
615 Honoraire d'avocat x
489 à créditeurs divers x
406 acomptes versés x
Exercices
8. . La société Y a effectué une livraison de marchandises à Z pour une valeur totale hors TVA
21% de 2000 EUR. Elle exige le paiement d’un acompte de 15% et le solde à la livraison qui
aura lieu un mois plus tard. Enregistrez le sopérations chez Y et Z.
9. Suite à un litige en 2014 avec un client, la société X a engagé un avocat et lui a versé 1000
EUR HTVA 21% au titre d’acompte. Sa note d’honoraire finale s’élève à a) 1100 EUR HTVA
b) 850 EUR. HTVA
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CHAPITRE 3 . LES COMPTES DE REGULARISATION
Quelle est la place de ces comptes au niveau du Plan Comptable Minimum Normalisé ?
RUBRIQUE 49 Comptes de régularisation et comptes d'attente
490 Charges à reporter (à subdiviser éventuellement par catégories de charges). ACTIF
491 Produits acquis ACTIF
4910 Produits d'exploitation
4911 Produits financiers
492 Charges à imputer (à subdiviser éventuellement par catégories de charges.) PASSIF
493 Produits à reporter PASSIF
4930 Produits d'exploitation à reporter
4931 Produits financiers à reporter
499 Comptes d'attente
4990 Compte d'attente
4991 Compte de répartition périodique des charges
....
Quelle est la place de ces comptes au BILAN ?
Les comptes : * 490 Charges à reporter
* 491 Produits acquis
se retrouvent à l'actif du bilan, au niveau de la dixième et dernière rubrique : Comptes de
Régularisation de l'actif.
Les comptes : * 492 Charges à imputer
* 493 Produits à reporter
se retrouvent au passif du bilan, au niveau de la dixième et également dernière rubrique :
Comptes de Régularisation du passif.
Notons, dès à présent, l'objectif commun de ces comptes : les éléments enregistrés aux
comptes de régularisation, tant à l'actif (comptes 490 et 491) qu'au passif (comptes 492 et 493)
ont pour but de rattacher à un exercice déterminé (ou à une période comptable déterminée) les
charges et les produits qui lui sont propres.
Le fonctionnement de la rubrique 499 est plus particulier; les comptes d'attentes doivent être
soldés aussi rapidement que possible et leur place au bilan, à l'actif ou au passif, dépendra de
chaque cas d'utilisation.
LES COMPTES ANNUELS: TRAVAUX DE FIN D'EXERCICE COMPTES DE REGULARISATION
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1. Les comptes 490 et 491 - Comptes d'actif
490 Charges à reporter : soit les prorata de charges exposées au cours de l'exercice
mais qui sont à rattacher à un ou plusieurs exercices ultérieurs.
Illustration
Une entreprise paie le 30 juin 2015 sa prime annuelle d'assurance incendie de 1.500 euros
échéant à cette date .
En 2015, au 30 juin (jour de réception et de paiement de l'avis d'échéance) :
61. Services et biens divers 1.500
550 à Banque 1.500
Au 31/12/2015, REGULARISATION car ce montant de 1.500 comprend six mois qui
n'ont rien à voir avec l'exercice 2014, d'où REPORT de cette partie à l'exercice suivant, par
l'écriture :
490 Charges à reporter 750
61. à Services et biens divers 750
Au 01/01/2016, prise en charge de cette partie extournée et donc annulation du compte 490
61. Services et biens divers 750
490 à Charges à reporter 750
NB. Pour limiter cette gymnastique comptable, l'entreprise peut demander une
facturation mensuelle de ses frais généraux (Assurances, Energie, Télécommunications,...
491 Produits acquis : soit les prorata de produits qui n'échoiront qu'au cours d'un
exercice ultérieur mais qui sont à rattacher à l'exercice en cours.
Illustration
Le 1/11/13, l'entreprise a placé à terme , en banque, 20.000 euros à 6 mois, au taux de
4,25 %; au 31/12/13, deux mois d'intérêts sont courus mais non échus. On les comptabilise
comme suit :
491 produits acquis (1) 106.25
6700 impôts et précomptes dus ou versés (2) 35,42
à 751 intérêts de comptes à terme 141,67
(produit des actifs circulants) (3) (1) prorata d'intérêts nets
(2) prorata du précompte mobilier (25% imputable et proportionnel aux intérêts pris en produits
financiers (l'entreprise est en effet en droit d'anticiper la prise en charge du précompte mobilier, en dépit du fait que le P.M. ne sera effectivement versé à l'Etat par le débiteur qu'au moment de la mise en
paiement).
(3) prorata couru d'intérêts bruts : (20.000 * 4,25% * 2/12 =141,67)
LES COMPTES ANNUELS: TRAVAUX DE FIN D'EXERCICE COMPTES DE REGULARISATION
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83
Le 1/1/14, extourne de l'écriture de régularisation
751 intérêts..... 141,67
491 à produits acquis 106,25
6700 à impôts ..... 35,42
Durant l'exercice comptable 2014, lorsque l'échéance surviendra le 01.05.14, on
comptabilisera comme suit la tranche de 6 mois d'intérêts créditeurs:
55 banque (1) 318,75
6700 impôts et précomptes dus ou versés (2) 106,25
751 à intérêts des comptes à terme (3) 425
(produits des actifs circulants)
(1) montant des 6 mois d'intérêts nets à recevoir de la banque : ( 106,25 (soit 2 mois sur 2013) + 212,50 (soit 4 mois sur 2014)
(2) précompte relatif aux 6 mois d'intérêts pris en produits financiers de l'exercice 2014: (20.000 * 4,25 %
* 6/12 * 25% = 106,25)
(3) montant des 6 mois d'intérêts bruts: (20.000 * 4,25 % * 6/12 = 425)
P.S. : le comptable aurait pu ne pas passer l'écriture d'extourne au 1/1 et la faire au 1/5
55 banque (1) 318,75
6700 impôts et précomptes dus ou versés (2) 70,83
491 à produits acquis (3) 106,25
751 à intérêts des comptes à terme (4) 283,33
(produits des actifs circulants)
(1) montant des 6 mois d'intérêts nets à recevoir de la banque : (106,25 (soit 2 mois sur 2013) + 212,50
(soit 4 mois sur 2014)
(2) précompte relatif aux 4 mois d'intérêts pris en produits financiers de l'exercice 14 : (20.000 * 4,25 % *
4/12 * 25% = 70,83) (3) extourne du compte de régularisation comptabilisé à fin N+1
(4) montant des 4 mois d'intérêts bruts: (20.000 * 4,25 % * 4/12 =283,33)
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REMARQUE Quelle différence entre "Produits acquis" (cpte. 491) et "Produits à
recevoir" (cpte. 404 et 414 ) ?
La grande règle des comptes de régularisation résulte dans le fait que les comptes de la
rubrique 49 ne sont plus alimentés que par des prorata calculés préalablement afin de rattacher
les charges et les produits à l'exercice écoulé.
Dès lors, la distinction à opérer est la suivante :
* produits acquis = prorata de produits à recevoir comme évoqué ci-dessus,
* produits à recevoir = montant affecté directement sans calcul préalable et suivant une
pièce justificative à venir ultérieurement confirmant exactement les montants portés en regard
de ces comptes. A noter que le compte 404 est une créance née des activités courantes de l'E.
tandis que le compte 414 relève des "autres créances" sans relation avec l'activité habituelle.
La même observation peut se faire au niveau des comptes suivants :
492 Charges à imputer
et
444 Factures à recevoir.
* charges à imputer = prorata de charges à imputer,
* factures à recevoir = montant affecté sans autre calcul et en rapport avec une pièce
justificative à venir confirmant les montants enregistrés.
Notons encore une fois, pour faciliter la distinction, le caractère exclusivement
commercial des comptes 404 Produits acquis et 444 Factures à recevoir : ceux-ci sont
effectivement issus de la subdivision des comptes 400 Clients et 440 Fournisseurs; par
conséquent, ils ne peuvent être utilisés que dans un contexte purement "commercial" c-à-d. celui
des transactions commerciales courantes (livraison de biens ou prestation de services).
2. Les comptes 492 et 493 - Comptes de passif
492 Charges à imputer : soit les prorata de charges qui n'échoieront qu'au cours d'un
exercice ultérieur mais qui sont à rattacher à l'exercice en cours.
Illustration
Une entreprise effectue le 1er juillet 2012 un emprunt de 100.000 euros; les intérêts de 5,5%
l'an sont payables annuellement à terme échu.
Au 31/12/13, les proratas de charges qui sont à rattacher à l'exercice écoulé sont portés en
augmentation de charge
6500 Intérêts, commissions et frais se rapportant aux dettes 2.750
492 à charges à imputer 2.750
Au 1/1/14, extourne de l'écriture
492 Charges à imputer 2.750
6500 à intérêts ..... 2.750
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Au 1/7/14, paiement des intérêts
6500 Intérêts.... 5.500
55 à banque 5.500
ps : ici aussi, le comptable pourrait simplement extourner le compte 492 au moment du paiement
des intérêts :
6500 intérêts .... 2.750
492 charges à imputer 2.750
55 à banque 5.500
493 Produits à reporter : soit les prorata de produits perçus au cours de l'exercice
mais qui sont à rattacher à un exercice ultérieur.
Illustration
Telle entreprise a conclu des contrats annuels d'entretien de chauffage et encaissé en 2012
un montant de 100.000. L'analyse des contrats fait apparaître que ce montant comporte des
encaissements de 40.000 devant couvrir des prestations à effectuer durant l'exercice à venir, soit
2013
Au 31.12.2012, il convient de rectifier le C.A. afin que ce dernier reflète exactement la
performance 2012 de l'entreprise.
70 Chiffre d'affaires 40.000
493 à Produits à reporter 40.000
Au début de l'exercice suivant :
493 Produits à reporter 40.000
70 à Chiffre d'affaires 40.000
3. La RUBRIQUE 499 et les comptes d'attente
Rappelons que la rubrique 499 "comptes d'attente" est destinée à recevoir des montants qui
ne peuvent, faute d'informations suffisantes, être imputés de façon certaine à un compte
déterminé au moment où ils doivent être enregistrés.
Ces comptes ne doivent être utilisés qu'à titre exceptionnel; tout montant qui y serait porté
doit être imputé au compte approprié dans les meilleurs délais. La rubrique 499 n'est donc pas
synonyme de "fourre-tout".
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Exemple d'utilisation
Les extraits bancaires font apparaître, au niveau de tel relevé, un paiement en notre faveur de
351 euros. Aucune explication n'accompagne ce paiement et dans l'attente de précisions via la
banque ou via des recherches faites par l'entreprise, celle-ci peut enregistrer :
550 banque 351
499 à compte d'attente 351
---------- Extrait bancaire n° ----------------------
Dès les renseignements obtenus, le compte 499 sera soldé par le compte approprié (ex. 499
à 400 client).
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CHAPITRE 4 :LES VARIATIONS DE STOCKS
Rappelons que les stocks sont comptabilisés, sur base de pièces justificatives, en achats, ventes (PCMN 60 et 70) durant l'année . Les comptes de la classe 3 ne sont mouvementés que lors de la clôture de l'exercice au moment de l'inventaire physique de fin d'année . Une fourniture stockée se traduira par un mouvement en classe 6 ( ex : 601) avec variation de stocks ; une fourniture consommée et non stockée (donc pas d'inventaire en fin d'année) sera imputée en compte 61 ( SBD) VARIATIONS DE STOCKS (travaux de fin d'exercice) 1. biens achetés (tous les comptes 60); supposons des marchandises SF > SI : 340 stock marchandises X à 6094 variation de stocks marchandises X
comptes annuels Coût des ventes et des prestations
Approvisionnements et marchandises Achat Réduction (augmentation) des stocks (+)(-)
SF < SI : 6094 variation de stocks marchandises X
à 340 stock marchandises X
comptes annuels Coût des ventes et des prestations
Approvisionnements et marchandises Achat Réduction ( augmentation) des stocks (+)(-)
2. biens fabriqués (encours de fabrication, produits finis, immeubles construits
destinés à la vente) SF > SI : 330 stock produits finis X à 713 variation des stocks produits finis X
comptes annuels Ventes et prestations
Augmentation(réduction) des … produits finis …(+)(-) SF < SI : 713 variation de stocks finis X
à 330 stock produits finis X
comptes annuels Ventes et prestations
Augmentation (réductions) des … produits finis …(+) (-)
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AMORTISSEMENTS,REDUCTIONS DE VALEURS PROVISIONS
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CH 5. AMORTISSEMENTS, REDUCTIONS DE VALEURS ET PROVISIONS
5.1 LES PROVISIONS
5.1.1. DEFINITION
Elles ont pour objet de "couvrir des pertes ou charges nettement circonscrites quant à
leur nature, mais qui, à la date de clôture de l'exercice sont probables ou certaines , mais
indéterminées quant à leur montant" 12
Elles se décomposent en :
Provisions pour impôts différés
Pensions et obligations similaires (pensions extra-légales)
Charges fiscales (litiges)
Grosses réparations et gros entretiens
Autres risques et charges
Impôts différés (cfr subsides et plus-values réalisées)
5.1.2. COMPTABILISATION
Supposons le cas d'une grosse réparation à effectuer en 2013, dont coût estimé en 2009
hors TVA 4.000 euros. Le coût réel s'élève finalement à 4.200 euros hors TVA 21% (en régime
TVA auto-liquidation ).
Ecritures en 2009,2010,2011,2012
6360 Dotation aux provisions 1.000
162 à provision pour grosses réparations 1.000
Ecriture en 2013
611 entretiens 4.200
4110 TVA à récupérer 882
à 440 fournisseurs 4.200
à 451… à TVA due co/contractant 882
162 Provisions 4.000
6361 à utilisation de provision 4.000
Impact sur les comptes annuels ?
Que se passerait-il si le montant était de 3.800 euros ? EXERCICE : Comme chaque année, en fin d'année, une entreprise constitue une provision pour un gros entretien. L'entretien qui a lieu tous les 3 ans, sera effectué l'an prochain. Le montant prévu est de 7.500 EUR (hors TVA21%) . Comptabilisez toutes les opérations en envisageant 2 cas: charges réelles : 8500 EUR b) charges réelles 7000 EUR
12 art 50 AR 30.01.2001
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5.2. SYNTHESE DES AMORTISSEMENTS, REDUCTIONS DE VALEUR ET PROVISIONS
AMORTISSEMENTS REDUCTIONS DE VALEUR PROVISIONS POUR
RISQUES ET CHARGES
DEFINITION L'amortissement est la constatation de la dépréciation subie par les
immobilisations dont la durée de vie est limitée dans le temps
La réduction de valeur est la constatation de la dépréciation
subie par les actifs non amortissables
Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir
des pertes ou charges nettement circonscrites quant à leur nature mais qui à la date de clôture de
l'exercice, sont ou probables ou certaines , mais indéterminées quant à leur montant
ACTIFS CONCERNES Il s'agit exclusivement : * des frais d'établissement * des immobilisations inc. et corp.
dont l'utilisation est limitée dans le temps
Il s'agit ici : * des immobilisations corp. et incorp. dont l'utilisation n'est pas
limitée dans le temps (ex : terrain) * des immobilisatiosn financières * des créances
* des stocks * des placements de trésorerie * des avoirs en devises
Classification des provisions : * pour pensions et obligations similaires
* pour charges fiscales * pour grosses réparations et gros entretiens
* pour autres risques et charges * ……
CARACTERISTIQUES L'amortissement se rapporte toujours à des actifs dont la dépréciation est inexorable. La
diminution de la valeur de l'actif est irréversible .
La réduction de valeur concerne toujours les actifs dont la dépréciation n'a pas ce caractère
inexorable ou inéluctable. La diminution de la valeur est jugée réversible
La charge que constitue la provision trouve sa contrepartie , non pas dans une diminution de la valeur
d'un actif, mais via une dette potentielle de l'entreprise qui engendrera une sortie de trésorerie
La charge d'amortissement/ de réductiion de valeur trouve sa contrepartie via une diminution de valeur
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ROLES
1) COMPTABLE
2) FINANCIER
3) FISCAL
Corriger la valeur des immobilisations pour la ramener à une valeur plus proche de la réalité
Conserver dans l'entreprise les
ressources nécessaires au renouvellement des immobilisations
Constituer une charge
professionnelle déductible de la base imposable
Corriger la valeur des actifs concernés pour la ramener aussi à une valeur plus proche de la réalité
Conserver dans l'entreprise les
ressources nécessaires au maintien de son potentiel
Constituert, dans la mesure où elle
elle est acceptée par le fisc (!P.J.) une charge déductible du revenu imposable
Sérier et enregistrer l'ensemble des risques et charges prévisbles afin de rendre l'ensemble des comptes
aussi réels que possible Doter l'entreprise de moyens
financiers lui permettant de faire face aux risques et charges via le système des "dotations aux
provisions " Constituer, dans la mesure où elle
est acceptée par le fisc (!P.J.) une charge déductible du revenu imposable
EVALUATIONS DES MONTANTS Les amortissements, les réductions de valeur, les provisions sont arrêtés par l'organe de gestion de l'entreprise Les montants étant estimés, la qualité de cette estimation est fondamentale, elle doit être raisonnable; c'est-à-dire aussi proche que possible de la réalité et, en tout cas, répondre aux critères de prudence, sincérité et
bonne foi. Les amortissements, les réductions de valeur , les provisions ne peuvent dépendre du résultat de l'exercice
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CHAPITRE 6 : LA FISCALITE DIRECTE : LES IMPOTS SUR LE RESULTAT (DANS LE CADRE DE L'I.SOC)
6.1 L'ASPECT FISCAL
6.1.1. PERCEPTION DE PRECOMPTES
Il s'agit en fait "d'avances sur l'impôt", imposées d'office aux sociétés. Ces "avances " ne
concernent que les revenus mobiliers et immobiliers.
En ce qui concerne les revenus professionnels, le régime de l'I.SOC n'est pas le même
que celui de l'I.P.P.
En I.P.P. , vu la classification des revenus : professionnels, mobiliers, immobiliers et
divers , le régime de perception des revenus est différent . C'est ainsi que les revenus
professionnels seront d'office soumis à un retenue fiscale appelée "précompte professionnel"
En I.SOC, tous les revenus de la société seront considérés comme étant des revenus
"professionnels". Ils seront en fait déterminés de la manière suivante : bénéfices réservés + les
Dépenses Non Admises (D.N.A.) + les bénéfices distribués. Il s'agira donc en fait du résultat de
l'exercice avant impôt, corrigé par toute une série de règles spécifiques (!!!! un bénéfice
comptable n'est jamais égal au bénéfice fiscal !!!!) . A ce sujet, le lecteur voudra bien se référer
aux module de fiscalité
Parmi ces revenus, certains sont issus d'opérations financières (ex : les revenus de
placements sur des comptes à termes, les dividendes d'actions...). Ils seront intitulés "revenus
mobiliers", car ils sont liés à des valeurs mobilières (titres : actions, obligations; comptes
bancaires....) . Ces revenus seront frappés d'office par "l'avance" sur impôt appelée :
"précompte mobilier" (25% )
Ce précompte mobilier sera "imputable" et "remboursable", c.a.d. qu'on en tiendra
compte dans le calcul final de l'impôt et que l'excédent éventuel pourra être remboursé.
Les revenus immobiliers sont essentiellement déterminés par le "revenu cadastral",
c.a.d. le revenu locatif moyen d'un bâtiment du même type. L'impôt sera perçu par voie de
précompte.
Mais attention : contrairement au précompte mobilier, le précompte immobilier n'est
pas imputable .Ce P.I. sera donc considéré comme étant une "charge fiscale d'exploitation" et
donc déductible en tant que charge professionnelle.
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6.1.2.. VERSEMENTS ANTICIPES
Le régime des sociétés est relativement ambigu cet égard : les sociétés ne sont pas
obligées de faire des V.A. (il s'agit d'une simple faculté et non une retenue d'office à la source
comme pour les P.M et les P.I. ou les PP dans le régime de l'I.P.P.) mais si elles ne le font pas,
elles subiront une majoration d'impôt. (2,25 % pour l'E.I. 2014, revenus 2013) 13
.En d'autres
mots, les versements anticipés en I.SOC n'amèneront pas une diminution d'impôt (comme en
I.P.P.) mais simplement éviteront une augmentation de l'impôt.
L'avantage sera différent selon la date ultime de versement):
* V.A. 1 : au plus tard pour le 10 avril : 3 %
* V.A. 2 : " " " " " " 10 juillet : 2,5 %
* V.A. 3 : " " " " " " 10 octobre : 2 %
* V.A. 4 : " " " " " " 20 décembre : 1,5 %
Exemple (pour l'exercice d'imposition 2014)
Une société a 10.000 euros. d'impôt à payer.
- elle n'a pas fait de V.A. :son impôt sera donc de 10.000 + (10.000 * 2,25%) : 10.275 euros. , à
payer intégralement puisque aucun V.A. n'a été fait.
- elle a fait 4 V.A. de 2.500 euros chacun. Les avantages seront donc de :
V.A. 1 : 2.500 * 3 % = 75
V.A. 2 : 2.500 * 2,5 % = 62,5
V.A. 3 : 2.500 * 2 % = 50
V.A. 4 : 2.500 * 1,5 % = 37,5 ---------
225 ce qui annule la majoration.
Vérifions le : 10.000 * 2,25 % =225(majoration normale en cas d'absence de V.A.) -
l'imputation des "avantages" liés aux V.A. :225 = 0
Les 10.000 € d'impôts ayant déjà été réglés, la société ne devra plus rien .
- elle a fait un seul V.A de 7.000 euros le 10 avril, ce qui amène un avantage de 7.000 * 3% =
210 Il restera donc une majoration de l'impôt de 225 - 210 = 15. Le montant final à régler sera
donc bien de (10.000 + 15) - 7.000 = 3.015 €.. Ces V.A. constituent donc une "avance" sur impôt, a valoir sur le montant final à payer.
En cas d'excédent, ils seront soit remboursés, soit reportés .
ps : en cas d'avantages supérieurs au montant de majoration, la différence sera perdue (ex : si
VA1 = 10.000 euros: avantage 900 euros, la différence de 225 euros est perdue.
13 EI 2015, revenus 2014 : majoration moyenne : 1,69%, VA1 : 2,25%, VA2 : 1,88% VA3 : 1,50%, VA4 : 1,13%
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6.2. L'ASPECT COMPTABLE
a) généralités
++++++++++
En régime d' I. SOC., le travail comptable se déroulera en trois temps :
* au cours de l'année N : enregistrement :
- des "versements anticipés" (V.A.)
- du précompte mobilier (P.M.) retenu à la source sur les revenus
mobiliers
- du précompte immobilier (P.I.) enrôlé chaque année et frappant
les revenus immobiliers
* au 31 décembre de l'année N
Estimation de la dette fiscale pour l'anne N et ajustement de la charge fiscale en fonction
des versements et des précomptes versés durant l'année N
* l'année suivante, lors de la réception de l'avertissement-extrait de rôle
Détermination de la situation fiscale par rapport à l'impôt estimé au 31/12 de l'année N :
soit une dette, soit une créance sur l'administration fiscale.
Le P.C.M.N. prévoit deux groupes de comptes à cet égard :
* 67 impôts sur le résultat
670 impôts belges sur le résultat de l'exercice
6700 impôts et précomptes dus ou versés
6701 excédent de versements d'impôts et de précomptes portés à l'actif
6702 charges fiscales estimées
671 impôts belges sur le résultat d'exercices antérieurs
6710 suppléments d'impôts dus ou versés
6711 suppléments d'impôts estimés
6712 provisions fiscales constituées
672 impôts étrangers sur le résultat de l'exercice
673 impôts étrangers sur le résultat d'exercices antérieurs
* 77 régularisations d'impôts et reprises de provisions fiscales
771 impôts belges sur le résultat
7710 régularisations d'impôts dus ou versés
7711 régularisations d'impôts estimés
7712 reprises de provisions fiscales
773 impôts étrangers sur le résultat
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Nous ne parlerons pas ici des impôts étrangers mais uniquement des impôts belges.
Au sein des comptes 67, il faut distinguer deux groupes :
* les comptes 670, qui ne concernent que les impôts sur le résultat de l'exercice
* les comptes 671, qui concernent les impôts sur le résultat d'exercices antérieurs
Remarquons la subdivision des comptes 671 :
- 6710 : suppléments d'impôts dus ou versés : un montant doit être comptabilisé au débit du
sous-compte 6710 lorsque le total de l'AER reçu dans le courant de l'exercice suivant (N+1)
excède le montant de la charge fiscale estimée à la fin de l'exercice précédent (N)
- 6711 : suppléments d'impôts estimés : lorsqu'un avis de rectification parvient à l'entreprise et
lorsque celle-ci en reconnaît le bien fondé, il lui faut enregistrer une dette fiscale à concurrence
du montant d'impôt supplémentaire qu'elle s'attend à devoir payer. Dans cette situation,
l'entreprise n'a pas encore reçu un AER complémentaire, mais elle s'attend à le recevoir
ultérieurement; elle prend donc en charge l'estimation de l'impôt supplémentaire qui sera enrôlé
incessamment.
- 6712 : provisions fiscales constituées : en cas d'avis de rectification contestée par l'entreprise.
Les comptes 77 concernent tous des régularisations d'impôts sur exercices antérieurs
Comme nous le montre l'Annexe ci-jointe, les comptes 67 et 77 forment la 4è partie du
compte de résultat, totalement séparée du résultat d'exploitation, financier et exceptionnel et des
"affectations et prélèvements"
b) les écritures comptables
++++++++++++++++++++
1. Opérations pendant l'exercice
-----------------------------------------
Partons de l'exemple suivant :
Une société paie en 2013 : 4 * 25;000 euros de VA ( aux dates limites); un PI de 2.673,8
euros. (RC 10.000 euros); un PM de 1.500 euros (25%) sur des revenus mobiliers (intérêts sur
comptes à terme) de 6.000 euros bruts (31/12/13)
10/4,10/7,10/10,20/12
6700 impôts et précomptes dus ou versés 25.000
5500 à Et. de crédit 25.000
30/6/13
6401 Précompte immobilier 2.673,8
5500 à Et de crédit 2.673,8
31/12/13
5500 Et de crédit 8.500
6700 Impôts et précomptes ... 1.500
751 à produits des actifs circ. 10.000
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2. 0pérations en fin d'exercice et lors de l'avertissement-extrait de rôle
-------------------------------------------------------------------------------------------
Reprenons les données ci-dessus.
================================================================
cas n°1 : PERTE
Les VA et le PM sont récupérables, le PI n'ayant pas été imputé est perdu.
31/12/13
4120 PM à récupérer 1.500
4121 Excédent de VA 100.000
6701 à excédent de vers 101.500
d'impôt et de préc.
portés à l'actif(-)
2 solutions : ---> soit remboursement (paiement fin 04)
---> soit report (des VA uniquement) . Ce report sera affecté d'office au VA1 (avril)
et sera cumulé avec le VA1 de l'année en cours pour le calcul de l'avantage fiscal.
fin 02/14 ---> réception de l'avertissement-extrait de rôle qui prévoit le remboursement du PM
(paiement effectué 2 mois plus tard)
5500 Etabl. de crédit, C/C 1.500
4120 à PM à récupérer 1.500
quand au VA : - soit l'EC prévoit le remboursement des VA et la société n'a pas demandé de
rectification
fin 04 ---> 5500 Etablis; de créd. 100.000
4121 à impôts à récup. 100.000
- soit elle demande par écrit le report de ses VA à l'exercice nouveau ( 1 mois
au maximum après la réception de l'EC)
6700 impôts et préc... 100.000
4121 à impôts à récup. 100.000
NB : nous envisagerons désormais uniquement le cas du remboursement
================================================================
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cas n°2
fin 12/13
bénéfice---> impôt estimé : 60.000 euros
31/12/13
412 impôts et précomptes à récupérer 41.500
6701 à exc. de vers. portés à l'act 41.500
(100.000+1.500=101.500-60.000 = 41.500)
VA PM
===>6700-6701 =60.000 euros
fin 02/14
réception de l'avertissement-extrait de rôle
a) impôt = 63.500 euros
6710 suppléments d'impôts dus ou versés 3.500
412 à impôts et précomptes à réc. 3.500
5500 Etabl. de crédit, C/C 38.000
412 à impôts et précomptes à réc. 38.000
(101.500-63.500=38.000)
b) impôt = 58.500 euros
412 impôts et précomptes à récupérer 1.500
7710 à régul. d'impôts dus ou versés 1.500
5500 etabl. de crédit,C/C (41.500+1.500) 43.000
412 à impôts et précomptes à récupérer 43.000
(101.500-58.500)
================================================================
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cas n° 3
fin 12/13
bénéfice ---> impôt estimé = 101.500
fin 02/14
réception avertissement extrait de rôle
1) impôt = 101.500 ===> aucune écriture
2) impôt = 140.000
6710 suppléments d'impôts dus ou versés 38.500
4521 à impôts à payer 38.500
3) impôt = 101.480
412 impôts et précomptes à récupérer 20
7710 à régularisations d'impôts dus 20
ou versés
================================================================
cas n° 4
fin 12/13
bénéfice ------> impôt estimé = 150.000
dito
6702 charges fiscales estimées 48.500
4501 à dette fiscale estimée 48.500
(150.000 – 101.5000)
fin 02/14
réception avertissement extrait de rôle
a) impôt = 90.000 euros
4121 impôts à récupérer 11.500
7710 à régularisations d'impôts dus ou versés 11.500
(101.500 - 90.000)
4501 dettes fiscales estimées 48.500
7711 régularisations d'impôts est! 48.500
5500 établ. de crédit c/c 11.500 4121 impôts à récupérer 11.500
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b) impôt = 137.500 euros
4501 dette fiscale estimée 48.500
4521 à impôt à payer 36.000
(137.500 - 101.500)
7711 à régularisations d'impôts est! 12.500
---------------------------- --------------------
4521 impôts à payer 36.000
5500 à établ de crédit, c/c 36.000
c) impôt = 162.500 euros
4501 dette fiscale estimée 48.500
6710 supplément d'impôt dus ou versés 12.500
4521 à impôt à payer 61.000
4521 impôt à payer 61.000
5500 à établ. de crédit, c/c 61.000
================================================================
cas n°5
pas de V.A., impôt estimé à 150.000 euros, y compris les majorations pour absences de V.A.
31/12/13
6702 charge fiscale estimée 148.500
4501 à dette fiscale estimée 148.500
(150.000 – 1.500= 148.500)
fin 02/14
réception avertissement extrait de rôle
a) impôt = 137.500 euros
4501 dette fiscale estimée 148.500
7711 à régularisation d'impôt est 12.500
4521 à impôt à payer 136.000
b) impôt = 167.500 euros
4501 dette fiscale estimée 148.500
6710 suppléments d'impôt dus ou versés 17.500
4521 à impôt à payer 166.000
( 167.500 – 1.500)
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3. Provisions fiscales
-----------------------------
Elles seront constituées si une nouvelle charge ou le risque de telle charge apparaît
pendant un exercice ultérieur ( risque d'augmentation de l'impôt suite à un contrôle fiscal et à un
avis de rectification contesté par l'entreprise)
Exemple
1)
6712 provision fiscale constitue 10.000
161 à provisions pour charges fisc. 10.000
2) a) impôt supplémentaire = 10.000
161 provisions pour charges fiscales 10.000
4521 à impôts à payer 10.000
b) impôt supplémentaire = 12.000
161 provisions pour charges fiscales 10.000
6710 suppléments d'impôts 2.000
4521 à impôts à payer 12.000
c) impôt supplémentaire = 8.000
161 provisions pour charges fiscales 10.000
4521 à impôt à payer 8.000
7712 à reprise de provisions fisc 2.000
LES COMPTES ANNUELS AFFECTATION DU RESULTAT
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100
CHAPITRE 7 . AFFECTATION DE RESULTAT Synthèse générale
BALANCE CORRIGEE==>ETABLISSEMENT DU COMPTE DE RESULTATS
==>DECISION D'AFFECTATION=>ECRITURES D'AFFECTATION=>BALANCE
DEFINITIVE ==>ECRITURES DE CLOTURE==>BILAN
Rappelons que l'obligation d'insérer le compte de résultat dans le bilan résulte d'un principe de
base de la comptabilité : la SPECIALISATION DE L'EXERCICE Chaque année, en effet, le résultat
devra reprendre les charges et produits de l'exercice en cours, alors que le bilan présente des résultats
cumulés
Tout comme l'on remet un compteur kilométrique "voyage" à 0 après le périple, le fait
d'affecter le résultat consiste à le remettre à 0 pour démarrer un nouvel exercice comptable. Par
parallélisme, le compteur général de la voiture, comme le bilan, additionne de manière cumulative les
km parcourus .
Décision d'affectation
C'est l'organe de gestion qui fait une proposition d'affectation du résultat à l'assemblée générale
des actionnaires.
Si ce résultat est bénéficiaire, on pourra décider de le répartir comme suit:
1. mise en réserve légale
2. autres réserves
3. report à nouveau
4. dividendes, tantièmes
5. autres allocataires (personnel,...)
En cas de résultat déficitaire, la seule affectation possible est le report à nouveau (sauf dans les
petites sociétés où l'on peut demander aux associés de prendre en charge la perte) .
De manière comptable, l'affectation du résultat de l'exercice entraîne une écriture au journal via
deux groupes de 2 comptes du PCMN:
69 Affectations et prélèvements
690 Perte reportée de l'exercice précédent
691 Dotation à la réserve légale
692 Dotation aux autres réserves
693 Bénéfice à reporter
694 Rémunération du capital
695 Administrateurs ou gérants
696 Autres allocataires
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79 Affectations et prélèvements
790 Bénéfice reporté de l'exercice précédent
791 Prélèvements sur le capital et les primes d'émission
792 Prélèvements sur les réserves
793 Perte à reporter
794 Intervention d'associés dans la perte
AFFECTATION DU RESULTAT
A travers 7 cas, étudions la procédure comptable d'affectation des résultats.
q Bénéfice de l'exercice : 100 Affectation: réserve légale: 5
réserve disponib: 20
A reporter: 10
Dividendes bruts14
50
Tantièmes bruts1 8
Participation du pers 7
6920 Dotation à la réserve légale 5
6921 Dotation aux autres réserves 20
693 Bénéfice à reporter 10
694 Rémunération du capital 50
695 Administrateurs 8
696 Autres allocataires 7
à 130 Réserve légale 5
133 Réserve disponible 20
140 Bénéfice reporté 10
471 Dividendes de l'ex. 50
472 Tantièmes de l'ex. 8
473 Autres allocataires 7
q Perte de l'exercice: 70
141 Perte reportée 70
à 793 Perte à reporter 70
14 hors précompte mobilier ou impôts
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102
q Bénéfice de l'exercice 100 Affectation: Réserve légale 4
Perte reportée -20 Dividendes brutes 70
80 Tantièmes brutes 6
80
690 Perte reportée de l'exercice précédent 20
à 141 Perte reportée 20
6920 Dotation à la réserve légale 4
694 Rémunération du capital 70
695 Administrateurs 6
à 130 Réserve légale 4
471 Dividendes de l'exercice 70
472 Tantièmes de l'exercice 6
q Perte de l'ex. -80 Affectation: à reporter: - 50
Bénéfice reporté +30
-50
140 Bénéfice reporté 30
à 790 Bénéfice reporté de l'ex. précédent 30
141 Perte reportée 50
à 793 Perte à reporter 50
q Bénéfice de l'ex. 100 Affectation: 0
Perte reportée - 150
Prélèv. s/les réserves disp. 50
0
133 Réserve disponible 50
à 792 Prélèvement s/ les réserves 50
690 Perte reportée de l'exercice précédent 150
à 141 Perte reportée 150
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q Perte de l'exercice -100 Affectation: dividendes bruts: 50
Bénéfice reporté + 80
Prélèv. s/réserves dispon. +70
50
133 Réserves disponibles 70
à 792 Prélèvement sur les réserves 70
140 Bénéfice reporté 80
à 790 Bénéfice reporté de l'exercice précédent 80
694 Rémunération du capital 50
à 471 Dividendes de l'exercice 50
q Perte de l'exercice 90 Affectation: Intervention des Associés
dans la perte: 90
4160 Intervention des associés dans la perte 90
à 794 Intervention d'associés dans la perte 90
EXERCICES DE SYNTHESE
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CHAPITRE 8. EXERCICES DE SYNTHESE
8.1. ECRITURES DE FIN D'EXERCICES ET AFFECTATION DES RESULTATS
Au 31.12.2013 la société AZRAL, société industrielle au capital de 375.000 EUR (NV des titres
: 50 EUR/titre) , présentait une situation provisoire bénéficiaire de 75.000 EUR.
Au 01.01.2013, les stocks initiaux étaient les suivants:
MP: 5000 EUR
PF : 12500 EUR
Le comptable traite les opérations de fin d'exercice afin de dégager le résultat final et de passer
les écritures d'affectation de résultat en tenant compte des données suivantes: perte reportée:
12.500 EUR, prélèvement sur les réserves disponibles: 25.000 EUR.
Données concernant les travaux de fin d'exercice 1. Un crédit d'investissement de 250.000 EUR est remboursé de façon linéaire en 10 ans.
2. Une machine acquise le 01.01.09 pour une valeur de 25.000 EUR est amortie de façon dégressive
(systme mixte fiscal) sur base d'une durée de vie de 10 ans.
3. Un stock de MP, considéré comme obsolète, doit faire l'objet d'une réduction de valeur de 2000 EUR 4. La créance commerciale courante sur le client Dupont de 1694 EUR, TVA 21% comprise , devient
totalement irrécouvrable suite à la faillite du client.
5. Après plusieurs rappels, le client ALBERT a étéconsidéré comme douteux. Au 31.12.2013, on espère récupérer 65% de la créance, d'une valeur totale de 4.540 EUR, TVA 21% comprise.
6. Prévoyant le gros entretien de nos machines d'ici 3 ans, nous enregistrons une provision de 1.250 E.
7. Une MP a été réceptionnée le 31.13 pour une valeur de 2.120 EUR, TVA 21% comprise. La facture nous parviendra plus tard.
8. L'inventaire de fin d'exercice indique les stocks finaux suivants:
MP: 8.750 EUR
PF: 10.050 EUR
9 L'entreprise loue des bureaux, dont elle est propriétaire, à une autre société pour 7500 EUR/sem. Le
loyer a été perçu anticipativement le 01.11.2013 pour la période allant du 01.11.2013 au 30.04.2014 10 La société a obtenu le 1
er avril 2012 un prêt de 250.000 EUR sous forme de crédit hypothécaire
à 5,20 % l'an. L'intérêt est payé à terme échu à la date anniversaire de l'emprunt.
11 Une prime d'assurance incendie de 3000 EUR/an a été payée anticipativement le 01.07.2013 pour la période du 1.07.2013 au 01.07.2014
12 Ayant fait des versements anticipés pour un total de 37.500 EUR, le comptable estime l'impôt au
31.12 à 30.000 EUR 13 Une évaluation des avoirs financiers montre que:
la caisse présente un surplus réel de 9 EUR par rapport au solde du compte
le compte de KBC est négatif de 1875 EUR.
Travail demandé:
1. Passez au livre-journal toutes les écritures de fin d'exercice (31.12.2013)
2. Calculez le résultat définitif
3. Passez les écritures d'affectation de résultat en sachant que:
la réserve légale, présentant le minimum légal, ne doit plus être alimentée
un dividende brut de 5 EUR/titre est attribué
une mise en réserve disponible de 18.750 EUR est effectuée
le solde est reporté
4. Présentez l'extrait des comptes annuels concernant l'affectation du résultat.
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8.2 AU 31.12.2013, LA BALANCE PROVISOIRE DES COMPTE DE LA S.A. IMPRINET, société industrielle
créée le 02.01.2009 au capital de 200.000 EUR ( 8.000 * 25 € ) se présente comme suit:
600 achat matières 1ères 10.000 SD
601 achat de fournitures 4.000 SD
608 RRR obtenu sur achats 5 00 SC
61 SBD 5.000 SD
62 salaires 10.000 SD
65 charges financières 5.600 SD
67 versements anticipés 3.000 SD
70 chiffre d’affaires 50.000 SC
750 produits des immob fin. 20 SC
751 produits des actifs circulants 90 SC
70/67 résultat provisoire 13.010 SD
Afin d ‘obtenir le résultat définitif et de pouvoir passer les écritures d’affectation de résultat, le
comptable doit tenir compte des données suivantes:
* évaluation des actifs immobilisés (avant travaux de fin d’exercice)
nature V. acquisition date acquisition amortissement méthode durée de vie
frais de constit. 2.000 02.01.09 linéaire 5 ans (20%)
construct. 750.000 02.01.09 linéaire 33 ans (3%)
machine 30.000 02.01.09 dégressif 10 ans
camion 50.000 02.01.09 linéaire 5 ans (20%)
voiture 1 20.000 02.01.11 linéaire 5 ans (20%)
voiture 2 25.000 02.01.09 linéaire 5 ans (20%)
La valeur d’acquisition ne comprend pas les plus-values éventuelles.
Le comptable sait que:
* la construction a fait l’objet le 1/3/12 d’une plus-value actée de 75.000, à amortir sur la durée
de vie résiduelle du bien, soit 30 ans.
* la voiture 1 subit en 2013 un accident et est déclarée en sinistre total. Elle fera l’objet d’un
amortissement exceptionnel pour sa valeur résiduelle.
*la voiture 2 étant moins utilisée que prévu voit son plan d’amortissement prolongé de 5 à 8 ans.
Ceci entraîne a) une reprise d’amortissement rétroactive pour les années 2009 à 2012 afin de
ramener la durée de vie de 5 à 8 ans et b) une dotation aux amortissements en 2013 basée sur la
nouvelle durée de vie prévue.
* évaluation des créances commerciales à court terme
le client Dupuis, déjà enregistré comme douteux, fait l’objet d’une procédure judiciaire. Il est
redevable de 1.210 EUR, TVA21% comprise. Nous estimons pouvoir récupérer 35%.
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*évaluation des stocks (inventaire physique)
approvisionnements – matières 1ères SI = 3.000 SF= 2.700 EUR
approvisionnements- fournitures SI = 1.000 SF= 1.500 EUR
produits finis SI= 5.000 SF= 4.000 EUR
*comptes de régularisations
a)location d’un petit local commercial (entrepôt) : 300 € par mois. Ce loyer est payé le 1er mars
annuellement à terme échu
b)encaissement anticipatif annuel des revenus d’obligations (titre à revenus fixes)le 1er juin:
3,5% sur 1000 euros
c) paiement anticipatif annuelle le 1er
septembre des intérêts d’un emprunts de 80.000 EUR à 5%
l’an
d) perception annuelle à terme échu le 1/12 du loyer annuel d’un entrepôt donné en location à
raison de 2.500 EUR par mois.
* autres travaux de fin d’année
a) un emprunt bancaire à long terme fait l’objet d’un remboursement annuel de 10.000 EUR
b) le stock physique comprend une matière 1ère
achetée 53 EUR (TVA 6% comprise). La facture
ne nous est pas encore parvenue.
c) une vente a été effectuée pour 100 EUR, hors TVA. La facture n’est pas encore établie.
d) lors de la vérification des valeurs disponibles, on constate que le compte bancaire présente un
solde négatif de 500 EUR et que le solde en caisse est de 104 EUR alors que la comptabilité
“déclare” 100 EUR.
.e) en 2011 et 2012, la société a constitué une provision pour grosses réparation (prévue en 2013
de 2.500 EUR/an. En 2013, on ramène ce montant à 2.250 EUR/an et on acte une reprise en
conséquence.
La dotation de 2013 se fera sur base des nouvelles données.
f) suite à un litige fiscal des exercices antérieurs, une provision de 500 EUR est constituée
g) ayant fait l'analyse fiscale (base comptable (perte) + DNA + dividendes (requalifications..)),
le comptable fiscaliste arrive à une baseimposable positive ; l’impôt est dès lors estimé à 2.000 €
(l’entreprise a effectué des versements anticipés pour 3.000 €)
*affectation du résultat
a) apurement de la perte reportée de l’exercice précédent: 1.500 EUR
b) prélèvement sur la réserve disponible 1.000 EUR
si bénéfice :
c) dotation à la réserve légale 5% du bénéfice de l’exercice moins la perte reportée
d) attribution d’un dividende: 3% brut (le PM sera enregistré en 2012 lors du paiement du
coupon
si perte:
c) report
* travail demandé
enregistrez toutes opérations au journal
présentez le tableau d’amortissement dégressif complet pour la machine
présentez le compte de résultat, y compris l’affectation des résultats selon le schéma BNB
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8.3. ECRITURES DE FIN D'EXERCICE /PRESENTATION DU COMPTE DE RESULTAT/BILAN
Pour cloturer l'exercice, il reste à passer les écritures relatives aux données suivantes:
1. Nous avons oublié de comptabiliser l'élément suivant: la banque nous a retourné la lettre de
change enregistrée au compte 4011. Frais de protêt (non encore comptabilisé également): 6
EUR. Nous considérons que la créance est douteuse et nous pensons ne rien pouvoir
récupérer TVA 21% sur la créance d'origine (1.210 euros TVA comprise).
2. La provision pour risque et charges pour litige en cours peut être ramenée à 300 EUR par
suite de l'évolution favorable des transactions entre l'avocat de l'entreprise et celui de la
partie adverse.
3. La dette enregistrée au compte 1730 a été contractée le 01.02.2013. Les conditions relatives
à cet emprunt sont les suivantes:
remboursement linéaire sur 5 ans
un remboursement d'une 1ère tranche de 250EUR est prévue le 1.02.2014
intérêt de (5% l'an payable à terme échu le 01.02 de chaque année
4. La dette enregistrée au compte 1750 vient à échéance en juin prochain.
5. Amortissements: (Méthode linéaire)
25% sur les autres frais d'établissement
2 % sur les constructions
10% sur les installations, machines et outillages
10% sur le mobilier
20% sur le matériel roulant
6. Suite à une expertise du terrain enregistré au compte 2200, une plus-value de 10% est actée.
7. Stock final marchandises: 690 EUR
Stock final d'encours de fabrication: 125 EUR
8. Un founisseur doit encore envoyer une note de crédit relative à une ristourne de 15 EUR
hors TVA21%
9. Manquant de caisse 20 EUR
10. Le loyer (rez de chaussée commercial) des mois de novembre, décembre et janvier sera payé
fin janvier pour les 3 mois, soit 1.500 euros par trimestre
Passez au journal les écritures consécutives à l'inventaire
Etablir le compte de résultat (impôt de 33,99 %sur le bénéfice brut) et passez les écritures
adéquates.
Etablir le tableau d'affectations et prélèvement et passer l'écriture relative aux affectations et
prélèvements, sachant qu'en cas de perte, elle est reportée et qu'en cas de bénéfice, 50% est
reporté et le solde est distribué aux actionnaires.
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Solde des comptes au 31.12.2013
100 Capital SC 61.500 EUR
130 Réserve légale SC 6.150 EUR
133 Réserve disponible SC 88.883 EUR
163 Provisions risques/charges (litiges en cours) SC 500 EUR
1730 Etablissement de crédit (dette en compte) SC 1.250 EUR
1750 Dette fournisseur (à plus d'un an) SC 250 EUR
2020 Autres frais d'établissement SD 750 EUR
2029 Amortissements actés sur 2020 SC 375 EUR
2200 Terrains SD 10.500 EUR
2210 Constructions SD 125.000 EUR
2219 Amortissements actés sur constructions SC 12.500 EUR
230 Installations, machine et outillage SD 50.000 EUR
239 Amortissements actés sur 230 SC 25.000 EUR
2400 Mobilier SD 3.125 EUR
2409 Amortissements actés sur mobilier SC 625 EUR
2410 matériel roulant SD 27.500 EUR
2419 Amortissement actés sur matériel roulant SC 5500 EUR
340 Marchandises SD 6.000 EUR
400 Clients SD 16.665 EUR
4011 Effets à recevoir à l'encaissement SD 1.210 EUR
4110 TVA à récupérer SD 4.365 EUR
430 Ets crédit-Emprunt en compte à terme fixe SC 6.250 EUR
440 Fournisseurs SC 20.700 EUR
451 TVA à payer SC 8.425 EUR
454 O.N.S.S. SC 274 EUR
550 Etablissement de crédit (C/C) SD 1.642 EUR
570 Caisse espèces SD 88 EUR
604 Achats de marchandises SD 20.790 EUR
61 Services et biens divers SD 165 EUR
620 Rémunérations et avantages sociaux SD 6.532 EUR
621 Cot.patronales d'assurances sociales SD 2.612 EUR
6500 Intérêts, com.et frais afférents aux dettes SD 338 EUR
656 Charges financières diverses SD 20 EUR
6700 Impôts et précomptes dus ou versés SD 1.000 EUR
70 Chiffre d'affaires SC 40.120 EUR
SOMMAIRE
COMPTABILITE GENERALE APPROFONDIE 09/2016
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109
Sommaire
INTRODUCTION ............................................................................................................................ 2
1ERE
PARTIE : LES COMPTES ANNUELS................................................................................... 3
CHAPITRE 1 : LE SYSTÈME COMPTABLE ..................................................................................... 3 CHAPITRE 2 : LES COMPTES ANNUELS : STRUCTURE ............................................................... 4
2E PARTIE : ANALYSE DES RUBRIQUES BILANTAIRES ....................................................... 8
CHAPITRE 1 : LES FRAIS D'ETABLISSEMENT ............................................................... 8 1.1. CONTENU .................................................................................................................................. 8 1.2. DEFINITION .............................................................................................................................. 8 1.3. EVALUATION ............................................................................................................................ 9 1.1.4. COMPTABILISATION .......................................................................................................... 10
ASPECT THEORIQUE ............................................................................................................. 10 ASPECT COMPTABLE ................................................................................................................. 10
1.1.5. APPLICATIONS..................................................................................................................... 11 CHAPITRE 2 : LES ACTIFS IMMOBILISES .................................................................... 13
2.1 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET CORPORELLES ........................................ 13
2.1.1 .INTRODUCTION ................................................................................................................... 13 2.1.2. AMORTISSEMENTS ............................................................................................................. 14
2.1.2.1 Objectifs ............................................................................................................................ 14 2.1.2.2 Règles du droit comptable .................................................................................................. 14 2.1.2.3 Méthodes de calculs ........................................................................................................... 14 2.1.2.4 Règles particulières ........................................................................................................... 16 2.1.2.5. Comptabilisation de l’amortissement: dotation normale aux amortissements. .................... 17 2.1.2.6.Les cas particuliers en matière d’amortissement ................................................................ 17
2.1.3..REDUCTIONS DE VALEUR ................................................................................................. 19 2.1.4. LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ...................................................................... 20 2.1.5 IMMOBILISATIONS CORPORELLES ................................................................................... 23
2.1.5.1. Acquisitions/cessions ........................................................................................................ 23 2.1.5.3. Intérêts intercalaires et valorisation au cout de revient ................................................... 28 2.1.5.4. Exercices .......................................................................................................................... 29
2.2 LES OPERATIONS DE LEASING ............................................................................................. 31
2.2.1. GENERALITES ...................................................................................................................... 31 2.2.1.1.TERMINOLOGIE ...................................................................................................................... 31
2.2.1.2. LEASING MOBILIER ET IMMOBILIER ......................................................................................... 31
2.2.2. LE LEASING MOBILIER .............................................................................................................. 32
2.2.2.1. CARACTERISTIQUES JURIDIQUES ............................................................................................ 32
2.2.2.2. LE POINT DE VUE DE LA LEGISLATION COMPTABLE .................................................................. 32
2.2.2.3. LE POINT DE VUE FISCAL : L'AMORTISSEMENT ....................................................................... 33
2.2.2.4. LES DIFFERENTES SORTES DE CONTRATS DE LEASING POUR LES VOITURES ............................... 36
2.2.3. CONVENTION DE SALE AND LEASE BACK ...................................................................... 38
2.2.3.1. DEFINITION ........................................................................................................................... 38
2.2.3.2. REGLES COMPTABLES POUR UNE +/-VALUE REALISEE A LA REVENTE A LA SOCIETE DE LEASING 38
2.3 IMMOBILISATIONS FINANCIERES ....................................................................................... 44
2.3.1. CONTENU ET DEFINITION.......................................................................................................... 44
2.3.2. EVALUATION........................................................................................................................... 45
2.3.3. COMPTABILISATION ................................................................................................................. 45
2.3.4. .SYNTHESE : ............................................................................................................................. 48
PLACEMENTS DE TRESORERIE VERSUS IMMOBILISATIONS FINANCIERES............................................... 48
SOMMAIRE
COMPTABILITE GENERALE APPROFONDIE 09/2016
C.GUEUNING P.HEMERYCK V.WINKEL C.LANGELET
110
CHAPITRE 3 : LES OPERATIONS EN DEVISES ............................................................... 51
3.1. OPERATIONS AVEC L’ETRANGER: CONTEXTE ET DEFINITIONS ........................................................ 51
3.2. OPERATIONS DE CHANGE AU COMPTANT: CONTENU DES COMPTES ET EVALUATION ........................ 52
3.2.1. DIFFERENCE DE CHANGE .......................................................................................................... 52
3.2.2. ECART DE CONVERSION DE DEVISES .......................................................................................... 53
2.3 OPERATIONS DE CHANGE A TERME: COMPTES SPECIFIQUES ............................................................ 55
3.4. METHODES DE COMPTABILISATION D’OPERATIONS DE CHANGE AU COMPTANT .............................. 56
3.4.1. DEVISE CONTRE EUR ............................................................................................................... 56 3.4.2. DEVISE CONTRE DEVISE ............................................................................................................ 56
3.5. EXERCICES ................................................................................................................................. 57
CHAPITRE 4: LES PLUS-VALUES , LES IMPOTS DIFFERES ET LES SUBSIDES 59
4.1 LES PLUS-VALUES ET LES IMPOTS DIFFERES .................................................................................. 59
4.1.1 PLUS-VALUES ACTEES VERSUS PLUS-VALUES REALISEES ............................................................. 59
4.1.2. PRESENTATION DES ECRITURES ................................................................................................. 60
4.1.2.1..AVEC UNE PLUS-VALUE REALISEE ......................................................................................... 60
4.1.2.2. AVEC UNE PLUS-VALUE ACTEE ............................................................................................... 60
4.1.3. AFFECTATION DES PLUS-VALUES DE REEVALUATION ................................................................. 61
4.1.4. AMORTISSEMENT DES PLUS-VALUES DE REEVALUATION ............................................................ 63
4.1.4.1. TAUX ET TABLEAUX D’AMORTISSEMENT ................................................................................ 63 4.1.4.2.. DUREE DE L’AMORTISSEMENT ............................................................................................... 63
4.1.5. COMPTABILISATION -EXEMPLE................................................................................................. 63
4.1.6 LE REGIME DES IMPOTS DIFFERES APPLIQUES AUX PLUS-VALUES REALISEES ............................... 64
4.1.7. EXERCICES .............................................................................................................................. 66
4.2 LES SUBSIDES ............................................................................................................................. 68
4.2.1.CATEGORIES DE SUBSIDES ......................................................................................................... 68
4.2.2 COMPTABILISATION DES SUBSIDES ............................................................................................. 68
4.2.3. EXERCICES .............................................................................................................................. 71
3E PARTIE : LES COMPTES DE DROITS ET D'ENGAGEMENTS HORS BILAN .............. 75
4E PARTIE : TRAVAUX DE FIN D'EXERCICE ET ÉLABORATION DES COMPTES ANNUELS 77
CHAPITRE 1 : PRINCIPES GÉNÉRAUX........................................................................................ 77
CHAPITRE 2 : LES AUTRES FORMES D'ACOMPTES .................................................................. 78
CHAPITRE 3 . LES COMPTES DE REGULARISATION................................................................. 81
CHAPITRE 4 :LES VARIATIONS DE STOCKS .............................................................................. 87
CH 5. AMORTISSEMENTS, REDUCTIONS DE VALEURS ET PROVISIONS ............................... 88
5.1 LES PROVISIONS ..................................................................................................................... 88
5.1.1. DEFINITION .......................................................................................................................... 88
5.1.2. COMPTABILISATION .......................................................................................................... 88
5.2. SYNTHESE DES AMORTISSEMENTS, REDUCTIONS DE VALEUR ET PROVISIONS ........ 89
CHAPITRE 6 : LA FISCALITE DIRECTE : LES IMPOTS SUR LE RESULTAT 91
6.1 L'ASPECT FISCAL .................................................................................................................... 91 6.1.1. PERCEPTION DE PRECOMPTES.......................................................................................... 91
6.1.2.. VERSEMENTS ANTICIPES ................................................................................................. 92
6.2. L'ASPECT COMPTABLE ......................................................................................................... 93
CHAPITRE 7 . AFFECTATION DE RESULTAT .......................................................................... 100
CHAPITRE 8. EXERCICES DE SYNTHESE................................................................................. 104