Commissariat Aux Comptes

Reynald Morisaux

Commissariat Aux comptes

Normes dExercice Professionnel Et proposition dun outil daide la planification

Anne 2007 FIDREX

Mmoire en vue de lobtention du DESCF

Reynald Morisaux - Normes dExercice Professionnel et proposition dun outil daide la prparation des missions

Mmoire en vu de lobtention du DESCF Session 2007

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A Didier NATTAF, Norbert SMADJA, Albert BENSADON, Michel TERRADOT et

Thierry TOUITOU ;

A David LARIVIERE ;

A ma Famille.



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Introduction gnrale

Lanne 2007, marque une anne cruciale pour la profession de commissaire aux

comptes.

Cest en effet, depuis cette anne, que ses normes dexercice professionnel, qui

avaient lorigine valeur dusage, ont pris par le processus dhomologation une

valeur rglementaire qui renforce la responsabilit du commissaire aux comptes.

En activit professionnelle depuis plus dun an, jai t amen actualiser et

approfondir mes connaissances, jusqualors thoriques, du commissariat aux

comptes en fonction de lvolution lgislative.

La premire partie de ce mmoire, sera donc consacre lintroduction succincte de

Normes dexercice professionnel.

Aprs avoir situ, la profession du commissaire aux comptes dans son contexte

professionnel et conomique et aprs avoir rappel les objectifs des missions daudit

lgales nous voquerons les aspects normatifs de la profession en introduisant les

nouvelles normes dexercice professionnel.

Ensuite, en vu dillustrer limpact du cadre normatif sur les missions daudit,

nous prsenterons en seconde partie, les tapes majeures de la prparation de

mission .

Enfin, dans un troisime temps, nous prsenterons succinctement loutil LEAD

PROJECT que jai entrepris de crer en vu de faciliter les tapes de prparation de

mission et de documentation.



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Sommaire Introduction gnrale________________________________________________________ 2

Sommaire _________________________________________________________________ 3

Commissariat aux comptes : cadre gnral et normatif _____________________________ 6

1. Audits et auditeurs ______________________________________________________ 6

1.1 Les audits _______________________________________________________________ 6 1.1.1. Audit financier conduisant la certification et audit lgal _____________________________ 6 1.1.2. Laudit financier _____________________________________________________________ 7 1.1.3. Laudit Oprationnel__________________________________________________________ 8 1.1.4. Audit de gestion _____________________________________________________________ 8 1.1.5. Audit de spcialit ___________________________________________________________ 9

1.2 Les auditeurs ____________________________________________________________ 9 1.2.1. Les auditeurs externes_________________________________________________________ 9

1.2.1.1. Le commissaire aux comptes ________________________________________________ 10 1.2.1.2. Les fonctionnaires dEtat ___________________________________________________ 10 1.2.1.3. Les auditeurs contractuels. __________________________________________________ 10

1.2.2. Les auditeurs internes ________________________________________________________ 11

2. Le commissariat aux comptes_____________________________________________ 12

2.1 Objectifs du commissariat aux comptes dans le cadre des missions daudit lgal ___ 12 2.1.1. La rgularit _______________________________________________________________ 12 2.1.2. La sincrit ________________________________________________________________ 13 2.1.3. Limage fidle______________________________________________________________ 13 2.1.4. Les assertions qui sous-tendent ltablissement des comptes __________________________ 14 2.1.5. Obtenir une assurance raisonnable ______________________________________________ 16

2.1.5.1. Obtenir une assurance raisonnable ____________________________________________ 16 2.1.5.2. Le seuil de signification ____________________________________________________ 16

2.2 Cadre normatif : code dontologique et normes dexercice professionnelles du commissaire aux comptes _______________________________________________________ 17

2.2.1. Cadre gnral de la profession de commissaire aux comptes : lois et rglements __________ 17 2.2.2. Le code de dontologie des commissaires aux comptes ______________________________ 17

2.2.2.1. Intgrit : _______________________________________________________________ 18 2.2.2.2. Impartialit : _____________________________________________________________ 18 2.2.2.3. Indpendance ____________________________________________________________ 19 2.2.2.4. Conflit dintrts__________________________________________________________ 21 2.2.2.5. Comptence _____________________________________________________________ 21 2.2.2.6. Confraternit et conciliation _________________________________________________ 22 2.2.2.7. Discrtion et secret professionnel_____________________________________________ 22

2.2.3. Les Normes dExercice Professionnel : du rfrentiel normatif du 3 juillet 2003 aux Normes d'Exercice Professionnel ______________________________________________________________ 23

2.2.3.1. Normes et rfrentiel normatif _______________________________________________ 23 2.2.3.2. Normes dexercice professionnelle processus dhomologation ______________________ 25



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2.2.3.3. Avant et aprs le 1er Mai 2007 _______________________________________________ 27 2.2.3.4. Rfrentiel 2003 et Normes dExercice Professionnelle : les diffrences majeures_______ 28

2.2.4. Contrles et sanctions du commissaire aux comptes ________________________________ 31 2.2.4.1. Inspections inscrites larticle L.821-8 ________________________________________ 32 2.2.4.2. Contrles priodiques organiss par le H3C et contrle occasionnel des compagnies rgionales et nationale.______________________________________________________________ 32 2.2.4.3. Sanction des commissaires aux comptes _______________________________________ 33

Prparation des missions de commissariat aux comptes et proposition dun outil daide laudit et la documentation. ________________________________________________ 37

1. Les principales phases des missions daudit lgal _____________________________ 37

1.1 Acceptation de la mission _________________________________________________ 39

1.2 Orientation et planification de la mission ____________________________________ 39

1.3 Ralisation de la mission__________________________________________________ 39 1.3.1. Lintrim__________________________________________________________________ 40 1.3.2. Final et pr final ____________________________________________________________ 40 1.3.3. Finalisation de la mission et mission du rapport ___________________________________ 40

2. Prparer une mission de commissariat aux comptes dans le cadre de laudit lgal __ 41

2.1 Introduction la planification _____________________________________________ 41 2.1.1. Points cls de la planification __________________________________________________ 41 2.1.2. Quand planifier ? ___________________________________________________________ 42 2.1.3. Documentation et formalisation manant de la phase de planification___________________ 42

2.1.3.1. Le plan de mission NEP 300 10 ___________________________________________ 43 2.1.3.2. Le programme de travail NEP 300 _________________________________________ 43

2.2 Mthodologie et techniques sous-jacentes la phase de planification _____________ 43 2.2.1. Connaissance de lentreprise et de son environnement_______________________________ 44

2.2.1.1. Champ de prise de connaissance de lentit _____________________________________ 44 2.2.1.2. Analyse du contrle interne _________________________________________________ 45

2.2.2. La revue analytique__________________________________________________________ 47 2.2.2.1. Dfinition de la revue analytique _____________________________________________ 47 2.2.2.2. Mise en uvre ___________________________________________________________ 47

2.3 Synthse des tapes de la phase de prparation de la mission____________________ 49

3. Lead project___________________________________________________________ 49

3.1 Contexte et expression des besoins. _________________________________________ 50 3.1.1. Fonctionnalits de LEAD PROJECT ____________________________________________ 50

3.1.1.1. La gnration des Leads ____________________________________________________ 51 3.1.1.2. Gnration des comptes de bilan et rsultat _____________________________________ 52 3.1.1.3. Etats de synthse__________________________________________________________ 52

3.1.2. Lead project : Apports et limites________________________________________________ 52

Liste des tableaux et illustrations______________________________________________ 54

Bibliographie et sites internet ________________________________________________ 54



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Annexes__________________________________________________________________ 55

1. Tableaux de synthse ___________________________________________________ 55



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Commissariat aux comptes : cadre gnral et normatif

1. Audits et auditeurs Depuis les annes soixante-dix le mot audit a pris en France une ampleur considrable pour dsigner tout processus ou activit ayant pour vocation la vrification et le contrle de tches, fonctions ou tout processus prsent dans les organisations. Les audits financiers, de conformit, laudit social, oprationnel, juridique, defficacit, marketing, stratgique, informatique et bien dautre ont fait leur apparition, devenant vers les annes 1980 un terme synonyme dascension sociale . Dans ce vaste ventail daudit, nous pouvons distinguer quatre grandes familles :

- Laudit financier conduisant la certification des comptes - Laudit oprationnel - Laudit de gestion - Laudit de spcialit

Aucune dfinition stricte du mot Audit nest venue astreindre son usage ; son utilisation se rpand dautant plus facilement quil confre, dans les annes 1980 une image novatrice, trs vite adopte par les professions comptables. Aujourdhui ce terme dsigne aussi bien les missions ralises dans le cadre du respect des obligations lgales que dans les cadres des missions de conseil et de dveloppement des performances.

1.1 Les audits

1.1.1. Audit financier conduisant la certification et audit lgal

Laudit financier est la premire forme daudit apparue, et ce ds lorigine des changes montaires. Ainsi, on note dans lantiquit romaine, la prsence dauditeurs, dont lactivit consistait contrler les comptes des marchands. En France, lempereur Charlemagne avait institu les missi dominici (les envoys du matre) pour vrifier les comptes des vassaux. Par le terme daudit financier, on sous entend souvent les missions daudit conduisant la certification des comptes. Ces missions demeurent, en France, depuis 1966 le monopole des commissaires aux comptes, dans le cadre de ses missions daudit lgal ; ces derniers succdent aux



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commissaires institus par la loi de 1867 assurant le contrle des comptes des socits anonymes. Le rle de ces derniers a t confirm par la Loi de Scurit Financire du 1er Aot 2003. Larticle L 822-9 du code de commerce dfinit que la fonction de commissaires aux comptes est exerce par des personnes physiques ou des socits constitues entre elles sous quelque forme que ce soit . On trouve le pendant des commissaires aux comptes travers le monde sous des noms sensiblement diffrents comme : auditeurs financiers, vrificateurs dentreprises ; la principale diffrence se situant au niveau des rgles dindpendance, qui nanmoins tendent sharmoniser. Dans sa 8me directive du 17 mai 2006, lUnion Europenne fait mention dans ses textes de contrle lgal pour dsigner laudit lgal. Le contrle lgal men, en France, par les commissaires aux comptes comprend une mission gnrale et, le cas chant des interventions spcifiques dfinies par la loi ou le rglement. La mission gnrale comprend obligatoirement chaque anne :

- Une mission daudit financier, dnomme mission daudit ; - Un ensemble de vrifications spcifiques prvues par la loi.

La certification est lexpression dune opinion crite et motive sur la qualit des comptes annuels.

1.1.2. Laudit financier Si le terme daudit financier conduisant la certification fait, sans ambigut rfrence la partie ddie aux commissaires aux comptes, le terme daudit financier est galement utilis pour dsigner lactivit dautres parties prenantes telles que les auditeurs internes ou les inspecteurs (en banque). La lgitimit de laction de ces derniers est motive par la seule volont de la structure qui les met en place. Ces contrles ne sont pas opposables aux tiers mais constituent un atout de taille, tant pour la structure elle mme, que pour les commissaires aux comptes. On dsigne par audit financier lensemble des contrles et des vrifications permettant dattester de la validit de linformation financire ainsi que de lensemble des processus qui conduisent lobtention dune information financire. Le champ daction de laudit financier peut donc stendre toutes les fonctions de lorganisation dont lactivit peut tre traduite par des flux financiers ; ce champ daction est par consquent trs large et demande donc lauditeur une comptence pluridisciplinaire.



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1.1.3. Laudit Oprationnel Laudit oprationnel a pour objectif lanalyse et lapprciation des processus existants en vu, den apprcier la conformit aux procdures crites si existantes -, ou de proposer des actions damlioration. Laudit oprationnel est n dune part de la volont des entreprises damliorer sans cesse leur processus en vu de leur confrer un avantage concurrentiel ou damliorer leur productivit ; et, dautre part de sassurer de la cohrence et de la fiabilit du contrle interne. En France, si le commissaire aux comptes doit apprcier la fiabilit des processus qui conduisent linformation financire et dattester depuis la loi de scurit financire (LSF) de la fiabilit du contrle interne, celui-ci se voit opposer linterdiction de simmiscer dans la gestion de lorganisation et par la mme de conseiller lorganisation sur les processus adopter. Par consquent, le code de commerce interdit au commissaire aux comptes de procder des audits oprationnels dans les entits dans lesquelles il a pris mandat. En revanche, rien ne soppose ce que le commissaire aux comptes propose ce type de mission dans dautres entits ; sous rserve que ces dernires ne sopposent pas au principe dincompatibilit gnrale (Cf. 2.1). Notant ltendue de laudit oprationnel, celui ci sest spcialis en diffrentes branches tel que par exemple : laudit defficacit, laudit defficience, laudit de performance. Laudit oprationnel qui peut porter sur un domaine particulier (personnel, finance, informatique, production, commercial) ou sur un audit transversal aboutit un ensemble de constats et de recommandations.

1.1.4. Audit de gestion Laudit de gestion a pour objectif de dtecter les fraudes, actes de mauvaise gestion ou encore des jugements critiques sur une opration de gestion ou sur les performances dune personne. A titre dexemple, nous pouvons citer la mise en examen de cinq salaris de Gaz de France pour corruption et escroqueries dont les agissements ont t dtects au cours dun audit sur lorganisation (Le Monde, 22 avril 1997). Il est noter que le commissaire aux comptes, sans en faire une recherche systmatique doit se tenir en alerte sur les irrgularits issues derreurs ou de fraude et en faire rvlation au procureur de la rpublique.



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Cette fonction est dailleurs renforce par la Norme dExercice Professionnelle (NEP) - 240 (Cf. 2.1) homologue par arrt du 10 avril 2007 (JO n 103 du 03 mai 2007) qui met en alerte le commissaire aux comptes sur lventualit quune anomalie puisse rsulter de fraude et dfinit les diligences daudit spcifique relative lidentification et lvaluation du risque danomalies significatives rsultant de fraudes, dans les comptes La NEP-240 va mme jusqu exiger du commissaire aux comptes la dclaration de soupon dans son article 32 : Lorsquil souponne que des oprations portent sur des sommes qui pourraient provenir du trafic de stupfiants, de la fraude aux intrts financiers des Communauts europennes, de la corruption ou dactivits criminelles organises ou qui pourraient participer au financement du terrorisme, le commissaire aux comptes procde, conformment aux dispositions des articles L. 562-2 et suivants du code montaire et financier, une dclaration au service mentionn larticle L. 562-4 dudit code. 1 Enfin, au del du rle du commissaire aux comptes, il convient de noter que larticle L 432- 4 al. 6 du code du travail prvoit que le comit dentreprise peut formuler toutes observations utiles sur la situation conomique et sociale de lentreprise qui sont obligatoirement transmises lassemble des actionnaires en mme temps que le rapport du conseil dadministration.

1.1.5. Audit de spcialit Laudit de spcialit regroupe dans notre dfinition- lensemble des autres audits qualifis par leurs domaines dinvestigation. Ainsi, de nombreuses personnes issues de corps de mtiers diffrents, se sont vur confier un rle de contrle ou de conseils dans leur domaines de comptence ; ainsi sont ns les audit marketing, achat, informatique, fiscal, juridique, sociaux et, rcemment, des audits environnementaux. Ces audits peuvent tres mens soit dans le cadre des audits financiers, oprationnels, ou de gestion, en vue damliorer les performances ou de garantir la qualit de linformation financire ou de lorganisation.

1.2 Les auditeurs Lauditeur peut tre interne lorganisation ou externe.

1.2.1. Les auditeurs externes Laudit externe peut tre men, comme nous lavons vu par les commissaires aux comptes, notamment pour assurer les missions daudit financier, par des fonctionnaires dtat (magistrat, inspection des impts), ou par des tiers : les auditeurs contractuels.

1 NEP-240. Prise en considration de la possibilit de fraude lors de l'audit des comptes Source : Portail de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes www.cncc.fr 5



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1.2.1.1. Le commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes dnomm contrleur lgal dans les textes de lunion europenne jouit dun statut particulier puisque ses missions (lgales) sont imposes par la loi. Il est auxiliaire de justice, rattach au ministre de la justice. Les commissaires aux comptes sont regroups dans la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) ; et rattachs une cour dappel. Jusqu ce jour, il existe deux modalits daccs la profession de commissaire aux comptes : soit par la voie de lexpertise comptable, o lexpert comptable qui a rempli ses obligations de stage a la possibilit de sinscrire la CNCC puis auprs de la cour dappel ; soit par la voie du diplme de commissariat aux comptes, dlivr par la CNCC.

1.2.1.2. Les fonctionnaires dEtat Les fonctionnaires dEtat amens faire des audits, et notamment des audits financiers sont principalement les magistrats (rattachs au ple financier), les fonctionnaires de police (brigades financires), les inspecteurs du travail, les inspecteurs des impts Ces fonctionnaires mnent, en fonction de leurs domaines de spcialit, et en fonction de leurs prrogatives, des audits, parfois proches des audits financiers, oprationnel ou de gestion. A titre dexemple on peut citer les affaires Elf, ou des magistrats du pole financier ont mis jour, par leurs contrles un certain nombre de fraudes et dlits, comme des abus de biens sociaux. Nous pouvons galement citer le cas des inspecteurs des impts, qui par leur audit des comptes vrifie que limpt a t correctement tabli, et le cas chant, propose lassujetti un redressement.

1.2.1.3. Les auditeurs contractuels. Comme leur nom lindique, les auditeurs contractuels mnent des missions dans le cadre dun contrat de prestation qui les lient lentit audit. Ces audits peuvent porter sur des domaines trs divers, dfinis en fonction de la demande du client et de la comptence de lauditeur. Les audits contractuels sont le plus souvent mens par des cabinets reconnus pour leurs comptences dans un domaine spcifique. Ainsi, on peut citer parmi les cabinets les plus clbre : le boston consulting group spcialis dans les missions de stratgie dentreprise et dorganisation. Diffrentes raisons peuvent mener une organisation recourir des missions contractuelles :



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- Lentit nest pas astreinte la nomination dun commissaire aux comptes mais

souhaite confier une mission dordre similaire un auditeur comptent et indpendant ;

- Lentit ne dispose pas de service daudit interne mais souhaite tre accompagne

dans des missions de contrle et de conseil ;

- Lauditeur externe contractuel jouit de comptence spcifique : mise en place de procdures de contrles internes des systmes dinformations ; mise en place de procdure dans le cadre dun projet de certification de type ISO ;

- Lentreprise a besoin de lopinion dun auditeur dont la signature jouit dun

prestige particulier. Si, comme nous lavons vu, des tiers, non commissaire aux comptes sont habilits mener des audits financiers, il est bon de rappeler que laudit qui mne la certification des comptes est le domaine rserv des commissaires aux comptes. La loi prvoit dailleurs dans larticle L.820-5 du code de commerce (ordonnance du 8 septembre 2005) une peine de un an demprisonnement et de quinze mille euros damende, le fait, pour toute personne de faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titre quelconques tendant crer une similitude ou une confusion avec celui-ci, sans tre rgulirement inscrite sur la liste prvue au I de larticle L 822-1 et avoir prt serment dans les conditions prvues larticle L 822-10 ; Dexercer illgalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des dispositions du I de larticle L. 822-1 et de larticle L.822-10 ou dune mesure dinterdiction et de suspension temporaire.

1.2.2. Les auditeurs internes Laudit interne est men par des salaris rattachs directement aux organisations, qui sont regroups en services daudit, et dans certaines structures, sont rattachs des comits daudit. Les auditeurs internes, sont pour la plupart, dans les organisations de tailles significatives rattachs lInstitut Franais de lAudit et du Contrle Interne (lIFACI). Cet institut franais rattach The Institute of Internal Auditors met un certain nombre davis et de normes spcifiques laudit interne.



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2. Le commissariat aux comptes Aprs avoir situ lactivit du commissaire aux comptes par rapport aux diffrentes formes daudit, lobjectif de cette partie est de prsenter, aprs avoir rappel les objectifs du commissariat aux comptes, le cadre normatif qui simpose au commissaire aux comptes. Cette partie a pour objet galement de prsenter les Normes dExercice Professionnelles, et leurs incidences, par rapport aux normes anciennes du rfrentiel 2003 de la CNCC.

2.1 Objectifs du commissariat aux comptes dans le cadre des missions daudit lgal

Lobjectif du commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission lgale est de certifier, en justifiant de ses apprciations que les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la personne ou de lentit la fin de cet exercice (Art. L 823-9 du code de commerce ordonnance du 8 septembre 2005). Lobjectif dune mission daudit est donc en dautres termes de permettre lauditeur de formuler une opinion exprimant si les comptes ont t tablis, fidlement aux oprations qui ont eu lieu au cours de lexercice (sincrit) , conformment au rfrentiel comptable (rgularit) auquel les comptes sont soumis. Lopinion du commissaire aux comptes repose donc sur les principes de rgularit, de sincrit et dimage fidle. (Art. L 123-14 alina 1 du code de commerce) Les notions de rgularit et de sincrit sont dfinies dans le Plan Comptable Gnral, contrairement au principe dimage fidle. Lexpression de lopinion du commissaire aux comptes sur les comptes ncessite quil obtienne une assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalie significatives, et rpondent aux principes prcdemment voqus de rgularit, sincrit et dimage fidle.

2.1.1. La rgularit Principe qui signifie tre conforme aux rgles et procdures en vigueur (PCG, Art. 120-2) ou, en son absence, aux principes gnralement admis (GAP).



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2.1.2. La sincrit Selon le PCG (Art.120-2) la sincrit est le principe selon lequel les comptes traduisent la connaissance que les responsables de ltablissement des comptes ont, de la ralit et de limportance relative des vnements enregistrs La sincrit sentend donc tre celles des dirigeants, qui sont considrs comme les plus aptes apprcier lensemble des activits et oprations de lentreprise. La notion dimportance relative consacre la comptabilit ltat de langage commun entre les responsables des entreprises qui produisent des comptes annuels et les destinataires et utilisateurs de ces comptes, mais qui souligne surtout le fait quil nexiste pas une perception unique de lentreprise 2 La CNCC dfinit le concept dimportance relative dans le prambule de son rfrentiel 2003 comme suit : Le concept d'importance relative gouverne l'application des normes. . Cette importance relative est dfinie dans le lexique comme tant le concept utilis pour valuer un lment de l'information financire prsente faisant l'objet des contrles, par rapport aux risques identifis susceptibles d'affecter cet lment et par rapport l'information financire prise dans son ensemble. L'application de ce concept conduit fixer des seuils de signification afin d'adapter la nature et l'tendue des contrles l'importance des lments vrifier. .

2.1.3. Limage fidle Limage fidle constitue le principe respecter lorsque la rgle nexiste pas ou lorsque la rgle est insuffisante pour traduire la ralit. Le principe dimage fidle simpose donc dans les cas suivants : 2

- il nexiste pas de rgle fixe par la communaut financire pour rsoudre un problme spcifique, la loi ou les organismes comptents nayant pas mis davis en la matire ;

- il existe plusieurs rgles applicables, par exemple plusieurs mthodes dvaluation, et quun choit est ncessaire

- la rgle existe mais son application stricte serait trompeuse

2 Francis Lefebvre Comptable



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2.1.4. Les assertions qui sous-tendent ltablissement des comptes

Les comptes annuels sont rputs tre tablis suivant sept assertions, quil appartient au commissaire aux comptes dapprcier dans le cadre de sa mission. Les assertions sont dfinies par la NEP 500 comme critres dont la ralisation conditionne la rgularit, la sincrit et limage fidle. En dautres termes, elles voquent des objectifs atteindre dans la prparation des tats financiers par la direction, objectifs dont la ralisation est justement vrifie par l'audit. Le risque d'audit est apprci pour chaque compte ou groupe de comptes au niveau de sept assertions qui sont explicites dans les normes d'audit internationales (International Standards on Auditing - ISA) et retranscrit dans la NEP 500 Collecte dlments probants : La NEP 500, distingue trois familles dassertions dfinies en fonction du cadre de leur utilisation :

- Assertions concernant les flux d'oprations et les vnements survenus au cours de la priode ;

- Les assertions concernant la prsentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe ;

- Les assertions concernant la prsentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe.



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Les assertions en fonction de leur cadre dutilisation peuvent se traduire comme suit :

Tableau 1- Assertions et cadres d'utilisation

Cadre Assertions

Concernant les flux d'oprations et les vnements survenus au cours de la priode

Concernant la prsentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe

Concernant la prsentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe

Ralit les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se sont produits et se rapportent l'entit

Droits et Obligations

l'entit dtient et contrle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l'entit

les vnements, les transactions et les autres lments fournis se sont produits et se rapportent l'entit ;

Exhaustivit toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d tre enregistrs sont enregistrs

tous les actifs et les passifs qui auraient d tre enregistrs l'ont bien t

toutes les informations relatives l'annexe des comptes requises par le rfrentiel comptable ont t fournies

Mesure / Evaluation et imputation

les montants et autres donnes relatives aux oprations et vnements ont t correctement enregistrs

les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropris et tous les ajustements rsultant de leur valuation ou imputation sont correctement enregistrs.

les informations financires et les autres informations sont donnes fidlement et pour les bons montants

Sparation des exercices

les oprations et les vnements ont t enregistrs dans la bonne priode

Classification / Prsentation et Intelligibilit

les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les comptes adquats.

l'information financire est prsente et dcrite de manire approprie, et les informations donnes dans l'annexe des comptes sont clairement prsentes

Existence les actifs et les passifs existent

Source : Reynald Morisaux sur la base de la NEP 500 9



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2.1.5. Obtenir une assurance raisonnable Le principe dassurance raisonnable est lun des principes fondamentaux du commissariat aux comptes, puisquil induit la notion que la mission daudit ne saurait tre exhaustive, compte tenu dune part de la ncessit de publier des comptes annuels rapidement, notamment lorsque lentreprise est cote, et dautre part, pour des raisons videntes de budget. Ce principe dassurance raisonnable qui gouverne lintgralit de la mission daudit, introduit galement la notion de seuil de signification .

2.1.5.1. Obtenir une assurance raisonnable La NEP 200 7 et 8 indique : La formulation, par le commissaire aux comptes, de son opinion sur les comptes, ncessite qu'il obtienne l'assurance que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives. Cette assurance leve, mais non absolue du fait des limites de l'audit est qualifie, par convention, d' assurance raisonnable . Les limites de l'audit rsultent notamment de l'utilisation des techniques de sondages, des limites inhrentes au contrle interne, et du fait que la plupart des lments collects au cours de la mission conduisent davantage des prsomptions qu' des certitudes.

2.1.5.2. Le seuil de signification Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes sassure notamment que les comptes ne comportent pas danomalie significative. La notion danomalie significative est dfinie par la NEP 200 comme information comptable ou financire inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumule avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou financire. La notion dinfluence du jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou financire introduit la notion de seuil de signification La NEP 320 2006 Anomalies significatives et seuil de signification homologue par arrt du 6 octobre dfinit le seuil de signification comme le montant au-del duquel les dcisions conomiques ou le jugement fond sur les comptes sont susceptibles d'tre influencs. Le Seuil de signification est dfini par le commissaire aux comptes lors de la planification de la mission en fonction de son jugement professionnel.



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Il doit tre (NEP 320) dfini en fonction de critres pertinents partir desquels, par application de taux ou dautres modalits de calcul, il dtermine le ou les seuils de signification Le principe de seuil de signification va dominer lensemble de la mission daudit. Ce dernier va tant permettre dorienter lauditeur sur ses contrles au cours de sa mission mission, quin fine de demander la correction de certains comptes.

2.2 Cadre normatif : code dontologique et normes dexercice professionnelles du commissaire aux comptes

Comme nous lavons vu prcdemment, la fonction de commissaires aux comptes est encadre, par la loi dune part et par ses organes professionnels dautre part. Parmi ces rgles, on trouve plus particulirement le code de dontologie qui aborde les principes fondamentaux de comportement et les normes, qui ont connu en mai 2007 une rforme de taille, au travers du processus dhomologation. Lobjectif de cette partie sera de prsenter succinctement les principales rgles qui encadrent la profession du commissaire aux comptes et ses missions.

2.2.1. Cadre gnral de la profession de commissaire aux comptes : lois et rglements

Le cadre gnral de la profession de commissaire aux comptes est dfini par le code de commerce et par le dcret du 12 aot 1969. Lexercice du contrle des comptes par un (ou plusieurs) commissaire aux comptes est dfini larticle L 225-218 du code de commerce. Larticle L. 823-9 du mme code prvoit la mission daudit financier conduisant la certification des comptes. Le dcret du 12 aot 1969 fait mention des dispositions relatives lorganisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes.

2.2.2. Le code de dontologie des commissaires aux comptes Le code de dontologie, peut se dfinir de manire gnrale comme un ensemble de rgles, prceptes, convention et prescriptions qui rgissent une profession organise, tant concernant les principes fondamentaux de comportement (indpendance, objectivit, comptence) ou des rgles qui fixent une rglementation professionnelle.



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Les rgles dontologiques du commissaire aux comptes sinscrivent dans un cadre rglement encadrs par :

- Le Haut Conseil du commissaire aux comptes (H3C), institu auprs du garde des sceaux, qui a pour mission de veiller au bon respect de la dontologie et de lindpendance des commissaires aux comptes, en diligentant des missions de contrle des commissaires aux comptes et de leur mission.

- Le dcret du 16 novembre 2005, en application de larticle L.822-16 du code de

commerce, a approuv le code de dontologie de la profession, aprs avis du H3C et de lAutorit des Marchs Financiers pour les dispositions relatives au commissariat des socits faisant appel public lpargne.

- Le Code de Dontologie de la Profession (CDP) est publi par la Compagnie

Nationales des Commissaires aux Comptes (CNCC). Parmi les articles du CDP, on trouve sous le titre premier les sept principes fondamentaux de comportement, dfinit ci aprs :

- Lintgrit ; - Limpartialit ; - Lindpendance ; - Le conflit dintrts ; - La comptence ; - La confraternit ; - La discrtion et le secret professionnel.

2.2.2.1. Intgrit : Le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honntet et droiture. Il sabstient en toutes circonstances, de tout agissement contraire lhonneur et la probit. Art. 3 du CDP

2.2.2.2. Impartialit : Dans lexercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toute circonstance une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de lensemble des donnes dont il a connaissance, sans prjug ni parti pris. Il vite toute situation qui lexposerait des influences susceptibles de porter atteinte son impartialit. Art. 4 du CDP



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2.2.2.3. Indpendance Le commissaire aux comptes doit tre indpendant de la personne ou de lentit dont il est appel certifier les comptes. Lindpendance du commissaire aux comptes se caractrise notamment par lexercice en toute libert, en ralit et en apparence, des pouvoirs et des comptences qui lui sont confrs par la loi . Art. 5 du CDP Le principe dindpendance du commissaire aux comptes qui est lun des piliers 3 de la profession est prvu la fois dans le code de dontologie mais galement au travers des rgles dincompatibilits prvues par la loi. Indpendance et incompatibilit sont indissociables du principe de non-immixtion dans la gestion. Elles sappliquent aussi bien au commissaire aux comptes titulaire qu son supplant. Ainsi larticle L.822-10 du code de commerce donne une liste dincompatibilits gnrales qui interdisent lexercice du commissariat aux comptes auprs de personnes ou dentits avec lesquels le principe dindpendance est susceptible dtre altr. Ainsi la profession de commissaire aux comptes est incompatible avec :

- Toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance ; - Avec tout emploi salari, exception faite pour les chaires denseignements se

rattachant lexercice de sa profession ou lexercice dun emploi rmunr chez un commissaire aux comptes ou chez un expert comptable ;

- Avec toute activit commerciale, quelle soit exerce directement ou par des personnes interposes.

Notons, nanmoins que concernant lexercice dactivit commerciale, le commissaire aux comptes ne se voit pas opposer dinterdiction de prendre part des socits de commissariat aux comptes ; quelquen soit la forme juridique, y compris si cette dernire confre ses associs la qualit de commerant. Par ailleurs, le bulletin de la CNCC n130 de juin 2003 prcise que lexercice dune activit non commerciale autre que le commissariat aux comptes (consultant, formateur) est licite, y compris lorsque cette activit est ralise au travers dune socit commerciale ; car le caractre commercial de lactivit nest pas altr. Un commissaire aux comptes inscrit qui se trouverait aprs son inscription dans une situation dincompatibilit gnrale ne peut conserver la jouissance de son inscription.

3 Les trois piliers du commissariat aux comptes sont : SCIENCE-CONSCIENCE-INDEPENDANCE



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Une autre incompatibilit majeure expos par la loi se trouve tre lincompatibilit entre audit (dans le cadre des contrles lgaux) et de conseil. Ainsi, larticle L.822-11 du code de commerce expose lincompatibilit entre audit (commissariat aux comptes) et le conseil ; et ce, que le conseil soit donn par le commissaire, par un membre de son cabinet, ou par un membre du rseau auquel il appartient ; ou, que le conseil soit donn lentit audite, dans sa socit mre ou dans ses filiales. La Loi de Scurit Financire affirme ce principe issu de la loi de 1966 en prohibant de faon absolue la fourniture la personne contrle, par le commissaire aux comptes, de tous conseils autres que ceux directement lis sa mission. Larticle 10 du CDP (dcret du 16 novembre 2005) pose une liste de quatorze interdictions spcifiques propres garantir son indpendance parmi lesquelles :

- Toute prestation de nature le mettre dans la position davoir se prononcer dans sa mission de certification sur des documents, valuations ou prises de position quil aurait contribu laborer ;

- La ralisation de tout acte de gestion ou dadministration, directement ou par

substitution aux dirigeants ;

- Le recrutement de personnel ;

- La rdaction des actes ou la tenue du secrtariat juridique ;

- Le maintien ou squestre de fonds ;

- La tenue de comptabilit, la prparation et ltablissement des comptes, llaboration dune information ou dune communication financire ;

- Une mission de commissariat aux apports ou la fusion ;

- La mise en place de mesures de contrle interne ;

- Les valuations, actuarielles ou non dlments destins faire partie des

comptes ou de linformation financire, en dehors de sa mission lgale ;

- Participer toute prise de dcision, dans le cadre de missions de conception ou de mise en place de systmes dinformations financires ;

- La fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matire

juridique, financire, fiscale ou relative aux modalits de financement ;

- La prise en charge, mme partielle, dune prestation dexternalisation ;



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- La dfense des intrts des dirigeants ou tout action pour leur compte dans le cadre de la ngociation ou de la recherche de partenaires pour des oprations sur le capital ou de recherche de financement ;

- A la reprsentation des personnes mentionnes lalina premier et de leurs

dirigeants devant toute juridiction, ou toute mission dexpertise dans un contentieux dans lequel ces personnes sont impliques.

Le code de dontologie renforce les rgles dindpendances en fixant un dlai de viduit prvu dans son article 29-3, qui prcise que le commissaire aux comptes ne peut accepter laudit dune entit si lui-mme ou un membre de son rseau a accompli il y a moins de deux ans une prestation, notamment de conseil, portant sur des documents, des procdures, des valuations ou des prises de position en matire comptable et financire de nature affecter son apprciation ou de le mettre en situation dauto rvision . Le non-respect des rgle dindpendance est sanctionn pnalement : Est puni dun emprisonnement de six mois et dune amende de 7.500 euros le fait pour toute personne daccepter, dexercer ou de conserver des fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilits lgales, soit en son nom personnel, soit au titre dassoci dans une socit de commissaires aux comptes Naturellement cette sanction saccompagne de sanctions professionnelles qui peuvent aller jusqu la radiation dfinitive du commissaire aux comptes.

2.2.2.4. Conflit dintrts Le commissaire aux comptes vite toute situation de conflit dintrts. Tant loccasion quen dehors de lexercice de sa mission, le commissaire aux comptes vite de se placer dans une situation qui compromettrait son indpendance lgard de la personne ou de lentit dont il est appel certifier les comptes ou qui pourrait tre perue comme de nature compromettre lexercice impartial de cette mission. CDP art. 6

2.2.2.5. Comptence Le commissaire aux comptes doit possder les connaissances thoriques et pratiques ncessaires lexercice de ses missions. Il maintient un niveau lev de comptence, notamment par la mise jour rgulire de sa connaissance et la participation des actions de formation. Il veille ce que ses collaborateurs disposes des comptences appropries de la bonne excution des tches quil leur confie et ce quils reoivent et maintiennent in niveau de formation appropri. Lorsquil na pas les comptences requises pour raliser lui mme certains contrles indispensables lexercice de sa mission, le commissaire aux comptes fait appel des experts indpendants de la personne ou de lentit pour les comptes de laquelle leur concours est requis . CDP art. 7.



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Cette disposition du code dontologique est renforce par la 8me directive du 17 mai 2006 qui stipule dans son article 13 : Les tats membres veillent ce que les contrleurs lgaux des comptes soient tenus de participer des programmes adquats de formation continue afin de maintenir leurs connaissances thoriques, leurs comptences professionnelles et leurs valeurs un niveau suffisamment lev. Par ailleurs, la Loi de Scurit Financire dans son Art. L. 822-4. Prvoit que Toute personne inscrite sur la liste de larticle L. 822-1 qui na pas exerc des fonctions de commissaire aux comptes pendant trois ans est tenue de suivre une formation continue particulire avant daccepter une mission de certification.

2.2.2.6. Confraternit et conciliation Dans le respect des obligations de la mission de contrle lgal, les commissaires aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternit. Ils se gardent de tout acte ou propos dloyal lgard dun confrre ou susceptible de ternir limage de la profession. Ils sefforcent de rsoudre lamiable leurs diffrents professionnels. Si ncessaire, ils recourent la conciliation du prsident de leur compagnie rgionale ou, sils appartiennent des compagnies rgionales distinctes, des prsidents de leur compagnie respective . CDP art. 8.

2.2.2.7. Discrtion et secret professionnel Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet. Il fait preuve de prudence et de discrtion dans lutilisation des informations qui concernent des personnes ou entits lgard desquelles il na pas de mission lgale. Il ne communique les informations quil dtient quaux personnes lgalement qualifies pour en connatre CDP art. 9. Il est prciser que larticle L.822-15 du code de commerce et larticle 9 du code de dontologie stipulent que le commissaire aux comptes est tenu de respecter le secret professionnel auquel la loi le soumet. Le non respect du secret professionnel par le commissaire aux comptes constitue selon larticle L. 820-5 du code de commerce un dlit, et renvoi larticle 226-13 du code pnal qui stipule : La rvlation dune information caractre secret par une personne qui en est dpositaire soit par tat ou par profession, soit en raison dune fonction un dune mission temporaire, est punie dun an demprisonnement et de 15.000 damende .



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2.2.3. Les Normes dExercice Professionnel : du rfrentiel normatif du 3 juillet 2003 aux Normes d'Exercice Professionnel

2.2.3.1. Normes et rfrentiel normatif

Des lois et rglement aux Normes professionnelles Tel que le dtermine larticle 14 du code de dontologie professionnelle Le commissaire aux comptes accomplit sa mission en respectant les normes dexercice professionnel homologues par le garde des sceaux, ministre de la justice. Le Code de commerce et les autres textes lgaux ou rglementaires qui confient aux commissaires aux comptes leurs diffrentes missions n'en dfinissent pas toujours les principes et conditions de mise en oeuvre. La responsabilit de le faire en revient pour l'essentiel la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, institue notamment pour assurer le bon exercice de la profession et sa surveillance (article 1, 28 et 88 du dcret du 12 aot 1969). Ds 1971, la Compagnie nationale a labor une premire srie de " recommandations relatives l'exercice des missions " dont les volutions successives ont conduit distinguer en 1987, d'une part, la rgle professionnelle et ses conditions de mise en oeuvre qualifies respectivement des termes usuels au plan international de " norme " et de " commentaires ", d'autre part, les considrations d'ordre pratique laissant une place la libert d'apprciation des professionnels, constitutives d'une information de caractre technique. Face aux volutions des marchs boursiers et financiers et la mondialisation de l'conomie, il est apparu ncessaire de rendre plus apparente la conformit du rfrentiel normatif de la Compagnie nationale avec les normes internationales de l'IFAC. La dcision a donc t prise de se rapprocher le plus possible de l'organisation et de la structure des normes internationales et de transposer leur contenu dans le rfrentiel de la Compagnie nationale, en tenant compte des particularits du commissariat aux comptes. [...] Les normes dfinissent les principes fondamentaux et les procdures essentielles que le commissaire aux comptes doit appliquer dans l'exercice de ces missions o rappellent les obligations lgales ou rglementaires sur lesquelles se fondent ces missions Les normes prcisent galement les modalits d'application de ces principes et obligations en apportant les explications et les informations ncessaires leur mise en oeuvre. Les principes fondamentaux et obligations contenus dans les normes doivent donc tre interprts la lumire des prcisions apportes sur leurs modalits d'application. La comprhension et l'application correctes des normes impliquent ainsi de les considrer dans leur ensemble, et pas uniquement dans leur seul contenu en caractres gras. De mme, l'application des normes ne peut tre dissocie du respect des principes fondamentaux de comportement et des rgles gnrales du Code de dontologie professionnelle.



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Les modalits d'application ne sauraient, cependant, couvrir toutes les situations et circonstances dans lesquelles un commissaire aux comptes peut se trouver. Elles apportent nanmoins au commissaire aux comptes les lments de rfrence suffisants pour qu'il puisse exercer son jugement personnel dans la dtermination des conditions d'application de la norme au cas d'espce dans lequel il se trouve. Les normes expriment ainsi la position de la profession quant l'exercice de sa mission par un professionnel raisonnablement diligent. (Rfrentiel Normatif, CNCC, juillet 2003, 0-100, Prambule)

Normes dexercice : principes fondamentaux Les normes dexercice qui ont pour objectifs de garantir le bon exercice des missions et permettent de trouver, dans une doctrine manant de l'organisation professionnelle seule habilite la dfinir, les critres d'apprciation ncessaires. 4 reposent sur les principes fondamentaux suivants : L'obligation de moyens, et non de rsultat, laquelle est tenue le commissaire aux comptes. Sa recherche ne peut tre systmatique ou exhaustive, car cela serait contraire un cot raisonnable de sa mission et la rapidit de diffusion des tats financiers aprs la clture, qui est aussi un gage de leur intrt. L'importance du jugement personnel depuis l'orientation des travaux d'audit jusqu' la formulation des conclusions, avec pour point final le rapport. Les notions d'intervention personnelle, corollaire de l'indpendance (Cf. 2.2.2.3 ci-dessus), et de travail en quipe, ncessaire en pratique, qui ne sont pas exclusives et impliquent donc une dlgation matrise. Le principe de dlgation est dailleurs renforc dans le Normes d'Exercice Professionnel, qui imposent dans certains cas le recours des collaborateurs plus confirms Les responsabilits respectives des dirigeants et des commissaires aux comptes. Cela permet de rappeler que la mise en cause de la responsabilit des dirigeants n'entrane pas de fait la responsabilit des CAC, et rciproquement que les CAC ont leur propre responsabilit professionnelle et peuvent tre mis en cause par les tiers ou mme l'entit contrle, si les diligences accomplies sont manifestement insuffisantes. (Cf. 2.2.4.3 ci-dessous)

4 Rfrentiel Normatif, CNCC, juillet 2003, 0-100, Prambule



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Le caractre permanent de la mission du CAC, qui dispose de pouvoirs d'investigations qu'il peut exercer tout moment. Il s'agit d'un pouvoir de contrle plutt que d'une obligation, le commissaire aux comptes dterminant seul le moment de ses interventions. Les Normes d'Exercice Professionnel renforcent par ailleurs ce principe dans son introduction de la prsomption de fraudes (Cf. 2.2.3.4 ci-dessous) en prcisant que le commissaire aux comptes doit intervenir de faon imprvisible en cas de dtection dun risque de fraude. La rgle de non-immixtion (Cf 2.2.2.3) dans la gestion, ce qui signifie que le CAC ne peut ni accomplir des actes de gestion ni exprimer des jugements de valeur sur la conduite de la gestion. Avec toutefois quelques nuances dans la mesure o le CAC peut se prononcer dans le cadre de missions particulires sur :

- Le caractre sincre qui doit prsider aux oprations comptables et d'une manire gnrale la prsentation des tats financiers des socits audites.

- Le caractre dlictueux de certains faits - Les faits susceptibles de mettre en cause la continuit de l'exploitation et les

mesures propres y remdier - La convocation de l'assemble gnrale en cas de carence des dirigeants sociaux - Le caractre raisonnable et cohrent des hypothses retenues pour l'tablissement

d'informations prvisionnelles.

2.2.3.2. Normes dexercice professionnelle processus dhomologation La valeur dusage des Normes reconnue jusquau 1er Mai 2007- confrait aux commissaires aux comptes lobligation du respect de ces Normes en application du code de dontologie, mais ntaient pas rellement opposables aux tiers, compte tenu de leur caractre doctrinal. Or, devant la ncessit daccrotre la scurit des marchs financiers, la Loi de Scurit Financire du 1er aot 2003 a pris diffrentes mesures particulirement fortes, desquelles mane lintroduction aux Normes dExercice Professionnel (NEP) homologues. En effet, par la cration du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C), la loi de Scurit Financire renforce de faon significative la responsabilit du commissaire aux comptes, en instituant un organe suprme, directement rattach au ministre de la justice, dont les attributions sont dfinies par larticle L. 821-1 du code de commerce comme suit : - dassurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes institue par larticle L. 821-6 ; - de veiller au respect de la dontologie et de lindpendance des commissaires aux comptes. Pour laccomplissement de cette mission, le Haut Conseil du commissariat aux comptes est en particulier charg :



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- didentifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ; - dmettre un avis sur les normes dexercice professionnel labores par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avant leur homologation par arrt du garde des sceaux, ministre de la justice ; - dassurer, comme instance dappel des dcisions des commissions rgionales mentionnes larticle L. 822-2, linscription des commissaires aux comptes ; - de dfinir les orientations et le cadre des contrles priodiques prvus larticle L. 821-7 et den superviser la mise en oeuvre et le suivi dans les conditions dfinies par larticle L. 821-9 ; - dassurer, comme instance dappel des dcisions prises par les chambres rgionales mentionnes larticle L. 822-6, la discipline des commissaires aux comptes. Ainsi se dtache de ce texte le processus dhomologation des Normes professionnelles qui peut se rsumer comme suit :

Contrairement aux Normes du Rfrentiel de Juillet 2003, les Normes dExercice Professionnelles ainsi homologue prenne une valeur rglementaire et deviennent par consquent opposables aux tiers. De mme, le non respect des NEP est susceptible dentraner la responsabilit du commissaire aux comptes.

Le projet de

Norme est

soumis au

Garde des

sceaux,

ministre de la justice

Le H3C

met un avis

La norme est

homologue par

arrt du Garde des

sceaux, ministre de la

justice

La norme

homologue

est publie

au journal

officiel

La CNCC labore les

projets de

Normes

d'Exercice

Professionnel



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2.2.3.3. Avant et aprs le 1er Mai 2007 Dans sa communication du 6 juin 2007, Vincent Baillot, prsident de la CNCC fait tat de la transition entre les normes applicables laudit des comptes, avant et aprs le 1er mai 2007 : [ ] les normes du rfrentiel de juillet 2003 conservaient leur valeur dusage jusquau 1er mai 2007, conformment larticle 14 modifi du Code de dontologie qui prvoit que : les normes du rfrentiel tabli par la CNCC avant lentre en vigueur de la loi du 1er aot 2003 de scurit financire et non contraire aux lois et rglements ont une valeur dusage, jusqu leur remplacement par des normes dexercice professionnel [homologues]. Ainsi, aprs le 1er mai 2007, les normes du rfrentiel 2003, qui nont pas t remplaces par des normes dexercice professionnel homologues, perdent leur valeur dusage conformment larticle 14 du Code de dontologie, prcit. Pour autant, les commissaires aux comptes doivent tre en mesure de poursuivre leurs missions, quel que soit ltat davancement de lhomologation des normes dexercice professionnel. [ ] ce titre, aprs le 1er mai 2007, pour les sujets non couverts par les normes dexercice professionnel homologues, les anciennes normes du recueil de la CNCC de juillet 2003 constituent un lment de doctrine concourant la bonne information des professionnels. Sagissant des normes dexercice professionnel homologues, [ ..] elles sont applicables compter de leur publication au Journal Officiel. En pratique, ceci ne remet toutefois pas en cause les diligences dj mises en oeuvre par le commissaire aux comptes, au regard du stade davancement de ses travaux, sous lempire des anciennes normes. De ce fait, on peut comprendre que le commissaire aux comptes ayant commenc son audit sur la base dun programme de travail tabli conformment aux normes du rfrentiel existantes cette date, puisse rencontrer des difficults pour prendre en compte tout ou partie des normes dexercice professionnel dont lhomologation est intervenue alors que sa mission tait en cours. Et ce dautant que, en raison notamment de leur publication au fil de leau, la Compagnie nationale na pas pu organiser des formations avant davoir un corpus complet et cohrent compos dun nombre significatif de normes homologues. Pour grer au mieux cette transition le commissaire aux comptes pourra, sil lestime ncessaire, prciser dans son dossier de travail les normes utilises pour conduire laudit des comptes et les difficults ventuellement rencontres dans lapplication de ces normes.



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A ce jour (Juin 2007), vingt-neuf normes dexercice professionnel (NEP) ont t homologues. La liste exhaustive de ces normes est donne en Annexe ( Tableaux de synthse Tableau 4 - Liste des Normes d'exercice professionnel (homologues Juin 2007))

2.2.3.4. Rfrentiel 2003 et Normes dExercice Professionnelle : les diffrences majeures

Tenant compte des volutions des Normes internationales, les Normes d'Exercice Professionnel prsentent, pour certaines dentre-elles, des diffrences majeures parmi lesquelles on note notamment :

- La fixation du contenu des lettres de mission ;

- Lobligation de finalisation du dossier de travail dans un dlai de quatre vingt dix jours suivant lassemble gnrale ;

- Lintroduction de la prsomption du risque de fraudes ;

- Lintroduction du nouveau modle dapproche par les risques.

Il est noter que la CNCC met la disposition des professionnels un inventaire exhaustif des principales diffrences entre le Rfrentiel 2003 et les Normes d'Exercice Professionnel disponible sur son portail : www.cncc.fr.

Le contenu de la lettre de mission La NEP 210 (homologue par arrt du 14 dcembre 2005 publi au Journal Officiel n 296 fixe lobligation pour le commissaire aux comptes dtablir une lettre de mission et en dtermine le contenu. La rdaction dune lettre de mission ntait que recommande dans la Norme 2-102. Le 6 de la norme 2-102 prcisait que le contenu de la lettre de mission pouvait varier dune entit lautre et ne donnait quune liste indicative de son contenu ; la NEP quant elle fixe le contenu de la lettre de mission :

- La lettre de mission doit comporter les lments suivants, sans prjudice d'autres lments lis aux particularits de la personne ou de l'entit contrle, que le commissaire aux comptes jugerait utile d'ajouter :

- La nature et l'tendue des interventions qu'il entend mener conformment aux normes d'exercice professionnel ;

- La faon dont seront portes la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues de ses interventions ;

- Les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;



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- La ncessit de l'accs sans restriction tout document comptable, pice justificative ou autre information demande dans le cadre de ses interventions ;

- Le rappel des informations et documents que la personne ou l'entit doit lui communiquer ou mettre sa disposition ;

- Le souhait de recevoir une confirmation crite des organes dirigeants de la personne ou de l'entit pour ce qui concerne les dclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa mission ;

- Le budget d'honoraires et les conditions de facturation.

Dans certaines circonstances, le commissaire aux comptes doit complter la lettre de mission en mentionnant les lments suivants :

- En cas d'intervention au sein d'un ensemble consolid, la nature et

l'tendue des travaux qu'il entend mettre en oeuvre dans les personnes ou les entits de cet ensemble ;

- En cas de recours d'autres professionnels du contrle des comptes et d'experts, les dispositions relatives leur participation, sous sa responsabilit, certaines phases de ses interventions ;

- En cas d'implication d'auditeurs internes ou d'autres employs de la personne ou de l'entit, les dispositions relatives leur participation certaines phases de ses interventions ;

- En cas de co-commissariat, la rpartition des travaux entre les commissaires aux comptes et le budget d'honoraires allou chacun d'eux ;

- En cas d'intervention s'inscrivant dans le cadre de diligences directement lies la mission du commissaire aux comptes ou de missions lgales particulires, la nature et l'tendue des travaux qu'il entend mettre en oeuvre ce titre.

Enfin, la NEP 210, fixe lobligation pour le commissaire aux comptes de demander son client daccuser rception de la lettre de mission et de confirmer son accord sur les conditions exposes. Dautre part, en cas de dsaccord, lorsque ce dernier remet en cause le bon droulement de la mission, le commissaire aux comptes doit appliquer les mesures de sauvegarde telles que prvues par le code de dontologie et en tirer toutes les consquences sur le maintien de son mandat auprs de la personne ou de l'entit concerne. (NEP 210)



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Lobligation de finalisation du dossier de travail dans un dlai de quatre vingt dix jours suivant lassemble gnrale

la NEP 230 (homologue par arrt du 10 avril 2007 publi au Journal Officiel n 103 du 3 mai 2007), relative la documentation de laudit des comptes, a introduit un dlai maximum de 90 jours aprs la date de lassemble gnrale pour finaliser le dossier avant son archivage. 5

Lintroduction de la prsomption du risque de fraudes La NEP 240 Prise en considration de la possibilit de fraudes lors de laudit des comptes qui remplace la norme 2-105 Prise en considration de la possibilit de fraudes et derreurs lors de laudit des comptes , renforce pour le commissaire aux comptes la notion de prsomption de risque de fraudes ; en effet, dans son 19, la NEP 240 introduit : Lorsque le commissaire aux comptes a identifi, lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, des risques danomalies significatives rsultant de fraudes, il value, dans tous les cas, la conception et la mise en oeuvre des contrles de lentit qui se rapportent ces risques. Il existe une prsomption de risque danomalies significatives rsultant de fraudes dans la comptabilisation des produits. De ce fait, lorsque le commissaire aux comptes estime que ce risque nexiste pas, il en justifie dans son dossier. Le 20 de la NEP 240 prvoit en outre le comportement adopter par le commissaire aux comptes lorsquil a identifi, lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement des risques danomalies significatives rsultant de fraudes :

- reconsidre laffectation des membres de lquipe daudit et le degr de supervision de leurs travaux ;

- analyse les choix comptables de lentit, en particulier ceux qui concernent des estimations qui reposent sur des hypothses ou des oprations complexes, ainsi que leur mise en oeuvre. Il apprcie si ces choix sont de nature porter atteinte limage fidle des comptes ;

- Introduit un lment dimprvisibilit pour lentit dans le choix de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit.

Lintroduction du nouveau modle dapproche par les risques Lintroduction du nouveau modle dapproche par les risques par les NEP 315, 330 et 500 (homologues par arrts du 19 juillet 2006 publis au Journal Officiel n 176 du 1er aot 2006) conduit le commissaire aux comptes, quelles que soient les caractristiques de lentit, prendre connaissance du contrle interne et valuer le risque qui y est li (et le documenter) mme sil neffectue, in fine, son audit que sur la base de contrles de substance.

5 Vincent Baillot, Prsident de la CNCC, communication du 6 juin 2007



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La norme prvoit, par ailleurs, que le commissaire aux comptes met en vidence le lien entre les procdures daudit et les risques auxquels elles rpondent lorsquil dtermine la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit 5 ci-dessus Cette approche qui place lanalyse du contrle interne et la planification en rponse aux risques identifis se dmarque de lapproche donne par le rfrentiel 2003 qui prvoyait une approche en trois phases :

- Orientation et planification ; - Evaluation des risques et apprciation du contrle interne ; - Obtention dlments probants.

Lapport de la nouvelle approche repose essentiellement sur lapprofondissement de la prise de connaissance de lentit et de son environnement en incluant les lments de contrle interne et ce, quelque soit la nature de lentit. La NEP 315 dtermine les lment de contrle interne dont le commissaire aux comptes doit prendre connaissance et notamment :

- Les moyens mis en place par lentit pour identifier les risques lis son activit et leur incidence sur les comptes et pour dfinir les actions mettre en oeuvre en rponse ces risques ;

- les procdures de contrle interne en place ; - Les principaux moyens mis en oeuvre par lentit pour sassurer du bon

fonctionnement du contrle interne. Par consquent, le commissaire aux comptes se doit de mener une approche combine du risque inhrent et du risque de contrle qui doit lui permettre didentifier et dvaluer le dispositif de contrle interne et notamment

- Lorsquils contribuent prvenir le risque danomalies significatives dans les comptes ;

- Lorsquils se rapportent un risque inhrent lev identifi qui requiert une dmarche daudit particulire (significant risks) ;

- Lorsque les contrles de substance ne permettent pas de rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour obtenir lassurance recherche (16 NEP 315).

2.2.4. Contrles et sanctions du commissaire aux comptes La Loi de Scurit Financire, dispose dans larticle L. 821-7. que les commissaires aux comptes sont soumis, dans leur activit professionnelle :

- Aux inspections mentionnes larticle L. 821-8 ;

- A des contrles priodiques organiss selon des modalits dfinies par le Haut Conseil

- A des contrles occasionnels dcids par la compagnie nationale ou les

compagnies rgionales.



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2.2.4.1. Inspections inscrites larticle L.821-8 Larticle L.821-8 du code de commerce dispose que Le garde des sceaux, ministre de la justice, peut faire diligenter des inspections et demander, cet effet, le concours de lAutorit des marchs financiers, de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, de la Commission bancaire ou de la Commission de contrle des assurances, des mutuelles et des institutions de prvoyance. LAutorit des marchs financiers peut faire diligenter toute inspection dun commissaire aux comptes dune personne faisant appel public lpargne ou dun organisme de placements collectifs et demander, cet effet, le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et, le cas chant, des personnes et autorits numres au 2 de larticle L. 621-9-2 du code montaire et financier. Le prsident de lAutorit des marchs financiers ou son reprsentant ne sige pas au Haut Conseil lors de linstance disciplinaire faisant, le cas chant, suite une telle inspection.

2.2.4.2. Contrles priodiques organiss par le H3C et contrle occasionnel des compagnies rgionales et nationale.

Le H3C et les Compagnies Rgionales (CRCC) ou Nationale (CNCC) sont habilites diligents des contrles auprs des professionnels. Les contrles priodiques, dnomms depuis le 10 juin 2004 : contrle national de qualit est organis par le H3C et ralis soit par les CRCC, ou la CNCC (lorsque le contrle porte sur une socit faisant appel public lpargne). Le contrle priodique concerne tous les professionnels inscrits, quils exercent titre individuel ou en socit. Ces contrles sont orients tant sur la tenue des dossiers (contrles verticaux) que sur les procdures internes au cabinet (contrles horizontaux). Les contrles horizontaux (qui portent sur les procdures du cabinet et des dossiers) ont pour but dapprcier la cohrence et la validit des procdures mises en place dans le cabinet en vu de sassurer de la qualit et de lobjectivit de laudit et de respect des rgles dontologiques (2.2.2). Ces contrles horizontaux (sur place) sont raliss chez tous les commissaires aux comptes au moins une fois tous les six ans. Les contrle verticaux, raliss sur pice concerne le contrle approfondi dun dossier.



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Dans le cadre de ces contrles et inspections, larticle L. 821-12 du code de commerce prvoit que les commissaires aux comptes sont tenus de fournir tous les renseignements et documents qui leur sont demands loccasion des inspections et contrles, sans pouvoir opposer le secret professionnel.

2.2.4.3. Sanction des commissaires aux comptes Le commissaire aux comptes qui par ses agissements, ngligences ou omissions ne respecterait pas les lois, rglements, ou les normes prcits, sexposerait une sanction totale qui peut tre dordre civile, pnale et professionnelle.

Consquence des contrles de qualit Les contrles de qualits prcits peuvent donner lieux, en cas de dfaillance des actions de quatre niveaux :

- Obligation de formation ; - Convocation chez le prsident de la CRCC laquelle le commissaire aux

comptes est rattach ; - Interdiction davoir des collaborateurs inscrits en stage de commissaire aux

comptes ou dexpertise comptable ; - Convocation auprs dune chambre disciplinaire.

Un contrle jug insuffisant (not D4) entrane dans un dlai de deux an un nouveau contrle, la charge du commissaire aux comptes contrl. En cas dinsuffisance rpt la chambre disciplinaire est saisie.

Sanctions civiles La mise en uvre de la responsabilit civile a pour objet la rparation dun prjudice caus par le commissaire aux comptes un tiers. Elle se fonde dune part sur larticle L. 822-17 du code de commerce qui stipule que : Les commissaires aux comptes sons responsables, tant lgard de la socit que des tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences commises par eux dans lexercice de leurs fonctions et dautre part sur les conditions de droit commun ; savoir dune faute, dun dommage et dun lien de causalit entre la faute et le dommage. La faute du commissaire aux comptes rsulte de linexcution des obligations fixes par les loi, rglements et textes professionnels.



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Sanctions pnales Comme tout individu, le commissaire aux comptes peut commettre des infractions pnales tant de droit commun, que spcifiques la profession. Les infractions pnales inhrentes lexercice des missions de commissariat aux comptes supposent comme pour les infractions de droit commun la runion conscutive de trois lments :

- Un lment lgal : linfraction doit tre prvue par la loi ; - Un lment matriel : accomplissement ou omission dun acte - Un lment intentionnel (ou lment moral) : la volont de lauteur tait libre et

consciente au moment de lacte. Parmi les infractions spcifiques du commissaire aux comptes prvues par la loi, on peut citer :

- La violation du secret professionnel (Art. L 820-5 du code de commerce ; 2.2.2.7) ;

- La violation des rgles dincompatibilit (Art. L 820-6 du code de commerce ; 2.2.2.3) ;

- La communication dinformations mensongres (Art. L 820-6 du code de commerce) ;

L. 820-7 (loi NRE du 15 mai 2001) : Est puni dun emprisonnement de cinq ans et dune amende de 75.000 le fait pour toute personne, de donner ou confirmer soit en son nom personnel, soit au titre dassoci dans une socit de commissaires aux comptes des informations mensongres sur la situation de la personne morale ou de ne pas rvler au procurer de la Rpublique les faits dlictueux dont il a eu connaissance

- La non-rvlation de faits dlictueux (Art. L 820-7 du code de commerce) ;

- Lmission dun rapport gnral incomplet (Art. L 247-1-III et L 247-2-IV du

code de commerce). A ces sanctions sajoute les peines relatives lexercice illgal de la profession ou lusage illgal du titre de commissaire aux comptes.



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Dautre part, nous pouvons noter le dlit de complicit prvu au sens des articles 121-6 du code pnal : Sera puni comme auteur le complice de linfraction et de larticle 121-7 : Est complice dun crime ou dun dlit la personne qui sciemment, par aide ou assistance, en a facilit la prparation ou la commission . Ainsi, pour le commissaire aux comptes, le fait domettre sciemment la ralisation dune diligence dans sa mission peut tre jug comme complice si cette diligence aurait pu permettre de rvler linfraction commise par le primo dlinquant. Lomission est donc juger comme un acte positif et remplit donc le critre pnal de lintention.

Sanctions professionnelles Les sanctions professionnelles qui psent sur le commissaire aux comptes ou de manquement aux lois, rglement et textes professionnels sont rendus par la chambre de discipline. Le rle de chambre de discipline est imparti par la loi L.822-6 (LSF du 1er aot 2003, art. 103) aux commissions rgionales dinscription6 : La commission rgionale dinscription, constitue en chambre rgionale de discipline, connat de laction disciplinaire intente contre un commissaire aux comptes membre dune compagnie rgionale, quel que soit le lieu o les faits qui lui sont reprochs ont t commis. Art. L. 822-7. - La chambre rgionale de discipline peut tre saisie par le garde des sceaux, ministre de la justice, le procureur de la Rpublique, le prsident de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes ou le prsident de la compagnie rgionale. Le prsident de lAutorit des Marchs Financiers (AMF) peur galement saisir le procureur gnral aux fins dexercice de laction disciplinaire. Larticle L. 822-8 du code de commerce prvoit les sanctions disciplinaires suivantes :

- Lavertissement ; - Le blme ; - Linterdiction temporaire pour une dure nexcdant pas cinq ans ; - La radiation de la liste.

Lavertissement, le blme ainsi que linterdiction temporaire peuvent tre assortis de la sanction complmentaire de linligibilit aux organismes professionnels pendant dix ans au plus.

6 Larticle L. 822-2 du code de commerce (LSF du 1er aot 2003) instaure les commissions rgionales dinscription qui sont tablies auprs de chaque cour dappel. Les commissions rgionales dinscription sont composes : dun magistrat de lordre judiciaire qui en assure la prsidence ; dun magistrat de la chambre rgionale des comptes ; dun professeur des universits spcialis en matire juridique, conomique ou financire ; de deux personnes qualifies en matire juridique, conomique ou financire ; dun reprsentant du ministre charg de lconomie ; dun membre de la compagnie rgionale des commissaires aux comptes.



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Il est noter que lorsquils prononcent une sanction disciplinaire, le Haut Conseil et les chambres rgionales peuvent dcider de mettre la charge du commissaire aux comptes tout ou partie des frais occasionns par les inspections ou contrles ayant permis la constatation des faits sanctionns. (L.822-8)

Mesures conservatoires Larticle L. 821-10. du code de commerce (LSF aot 2007) dispose : Lorsque des faits dune particulire gravit apparaissent de nature justifier des sanctions pnales ou disciplinaires, le garde des sceaux, ministre de la justice, peut, ds lengagement des poursuites, lorsque lurgence et lintrt public le justifient, et aprs que lintress a t mis en mesure de prsenter ses observations, prononcer la suspension provisoire dun commissaire aux comptes, personne physique. Le prsident de lAutorit des marchs financiers et le prsident de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes peuvent le saisir cet effet. Le garde des sceaux, ministre de la justice, peut tout moment mettre fin la suspension provisoire de sa propre initiative, la demande de lintress ou des autorits mentionnes au premier alina. La suspension provisoire cesse de plein droit ds que les actions pnale et disciplinaire sont teintes.



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Prparation des missions de commissariat aux comptes et proposition dun outil daide laudit et la

documentation. Tel que nous lavons vu prcdemment, les missions de commissariat aux comptes reposent sur des Normes tablies, qui depuis leur processus dhomologation ont pris une valeur rglementaire dont le non-respect peut entraner la responsabilit du professionnel. Aussi, le commissaire aux comptes se doit de respecter ces normes, ds la prise de connaissance du dossier jusqu lmission de son rapport. Dans le cadre de la prparation de sa mission lgale portant sur laudit des comptes annuels, le commissaire aux comptes doit faire face diffrentes obligations, notamment en terme de planification et de documentation. En vu daccompagner ces processus de planification et de documentation, jai t amen un outil de computation qui dune part, permet de faciliter la phase de revue analytique prliminaire et permet dautre part dautomatiser la gnration des feuilles matresses (Les leads) Aprs avoir situer la phase de prparation de mission dans le processus global qui conduit la certification des comptes, nous prsenterons les principales fonctionnalits de Lead Project en rappelant les Normes sous jacentes.

1. Les principales phases des missions daudit lgal Lobjectif de cette partie est de dcrire succinctement les principales phases dune mission daudit lgal, en vu de permettre au lecteur de mieux envisager la phase de prparation de la mission daudit lgal . Fortement empreinte des textes qui rgissent la profession, les phases dune mission de commissariat aux comptes sont sensiblement identiques dun cabinet lautre. La ralisation de la mission lgale du commissaire aux comptes peut tre envisag en quatre tapes majeures :

- La prise de connaissance de lentit et acceptation de la mission ; - La planification de la mission ; - La ralisation de la mission ; - Lmission des rapports.

Chacune de ces quatre tapes peut se dcomposer en diffrentes phases comme suit :



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Tableau 2 - Principales tapes et phases de la mission lgale du commissaire aux comptes

[+] Acceptation de la mission - Prise de connaissance globale de l'entit - Apprciation du respect des rgles dontologiques, notamment

sur les critres d'indpendance et d'incompatibilit

- Examen de comptences pour rpondre aux besoins de l'organisation

- Contact avec le co-commissaire (s'il y en a un) - Information de l'entit avant nomination - Information pralable de l'AMF si l'entreprise fait appel publique

l'pargne - Formalisation de l'acceptation du mandat - Rdaction de la lettre de mission - Information de la CRCC aprs nomination - Maintien des missions. [+] Orientation et planification - Revue analytique pralable - Rdaction du plan de mission et du programme de travail

(Planification) [+] Ralisation de la mission d'audit - Phase d'intrim : revue des procdures ; contrles substantifs

- Pr final : revue limite des comptes en cours d'exercice et prparation des lments qui seront ncessaires la ralisation de la mission (circularisation)

- Final : Revue des comptes annuels [+] Emission du rapport - Finalisation du dossier de travail - Collecte et contrles des lments juridiques - Contrles des tats financiers dfinitifs avec les comptes audits

- Revue et supervision du dossier de travail - Emission du ou des rapports La description simplifie de ces tapes ne saurait traduire les particularits spcifiques chaque cabinet et chaque mission. Elle traduit les grandes lignes des missions daudit lgal pour la validation des comptes sociaux des entits non soumises aux rglementations spcifiques (AMF).



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1.1 Acceptation de la mission Ltape dacceptation de la mission repose sur le fait que le commissaire aux comptes nest pas tenu daccepter les missions qui lui sont proposes. Dune part, les missions quil accepte ne doivent pas contrevenir aux rgles dontologiques (Cf. 2.2.2 ci-dessus ) et dautre part, il doit tre en mesure dy rpondre tant en terme de comptences techniques, que de moyens ncessaires lexcution de ses diligences. Lapprciation du commissaire aux comptes sur lacceptation de la mission repose sur la prise de connaissance pralable de lentit. Lorsque le commissaire aux comptes a procd aux vrifications ncessaires en matire, notamment dindpendance et dincompatibilit, et quil est en mesure de rpondre favorablement la mission qui lui est propose, il procde la formalisation de lacceptation de son mandat, la rdaction de la lettre de mission (Cf. 2.2.3.4 ci-dessus ) et dclare lacceptation du mandat la CNCC.

1.2 Orientation et planification de la mission Ltape dorientation et de planification de la mission, est ltape par laquelle, le commissaire aux comptes, fort de sa prise de connaissance de lenvironnement va laborer sa stratgie de mission. Au del du respect des Normes d'Exercice Professionnel, la phase dorientation et de planification es

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