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ROYAUME DU MAROC

MINISTERE DES FINANCES DIRECTION DES IMPOTS

NOTE CIRCULAIRE

FORMANT INSTRUCTION GENERALE POUR L’APPLICATION DES DISPOSITIONS LEGALES RELATIVES A L’IMPOT SUR LES SOCIETES

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PREFACE

La Direction des Impôts met à la disposition du public la présente note-circulaire se rapportant à l'impôt sur les sociétés conçue et élaborée en tant que document de travail utile aussi bien pour les agents de l'administration que pour les responsables de gestion et les professionnels de la comptabilité et de la fiscalité.

Certes, depuis déjà plus d'une décennie et surtout depuis la refonte de certains textes fiscaux en 1978, l'administration, prenant conscience du manque d'information des contribuables et du rôle qui lui est dévolu à cet égard, a entrepris de combler le vide constaté en entamant une action à long terme de vulgarisation de la technique fiscale, d'information et de dialogue ouvert avec les assujettis.

Elle est déterminée à continuer d'œuvrer dans le même sens en espérant que les efforts ainsi déployés et qui seront intensifiés dans un proche avenir, seront de nature à réduire les divergences d'interprétation, à alléger le contentieux et à favoriser la prise de conscience collective de la nécessité pour chacun de remplir son devoir civique.

Dans ce domaine de l'information, une étape importante a déjà été franchie lors de l'institution de la T.V.A., eu égard aux contraintes qu'elle implique pour les assujettis, remplissant le rôle de collecteurs pour le compte du Trésor public.

L'administration se devait donc de les préparer à cette tâche afin de sauvegarder leurs intérêts tout autant que ceux du Trésor public et des consommateurs.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et comme c'est également le cas pour les autres volets de la réforme fiscale, réalisés ou en cours de réalisation, le libre accès à une information permanente et à double sens est une nécessité indiscutable et la seule voie qui puisse renforcer les acquis et garantir le progrès par:

– l'interprétation uniforme et convergente de la loi aussi bien par l'administration que par les contribuables dans le cadre d'un débat fructueux;

– la stabilité de la doctrine administrative et s'il le faut, son évolution progressive à la lumière de la jurisprudence;

– l'évolution de la loi elle-même et son adaptation à l'environnement économique et social en perpétuel changement.

Ces impératifs ont marqué l'élaboration de la loi-cadre relative à la réforme fiscale qui a eu pour objet:

* d'instituer l'impôt sur les sociétés et l'impôt général sur le revenu en remplacement des impôts catégoriels, devenus désuets et difficiles à gérer;

* de clarifier toutes les dispositions qui, par leur imprécision éventuelle, ont pu entraîner dans le passé des erreurs d'interprétation, sources de litiges;

* d'accorder aux sociétés et à l'ensemble des contribuables des impôts directs ou de la T.V.A. toutes les garanties nécessaires quant à la défense de leurs droits vis-à-vis de l'administration.

Ci-après, la présentation de l'impôt sur les sociétés qui a été conçu selon les orientations définies par la loi-cadre et dont les apports par rapport à l'impôt sur les bénéfices professionnels sont passés en revue par tête de chapitre:

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I. – Le champ d'application

L'impôt sur les sociétés est déterminé obligatoirement selon le régime du bénéfice net réel résultant d'une comptabilité régulière. Alors que l'I.B.P. ne concernait que les sociétés commerciales et industrielles, l'impôt sur les sociétés s'applique quelle que soit la nature des activités exercées par les sociétés imposables sous réserve des exclusions liées à leur forme juridique.

Ainsi, ne sont pas soumises à l'impôt sur les sociétés les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple et les associations en participation ne comprenant que des personnes physiques, sauf lorsqu'elles optent elles-mêmes pour l'I.S.

Cas particulier des sociétés immobilières.

La situation de ces sociétés, en particulier les sociétés civiles constituées soit dans un cadre familial en vue de l'acquisition d'un logement, soit dans un cadre moins restreint (celui de la transparence fiscale visée au b du – I.A.3° de l'article 2) a fait l'objet d'une étude préalable à la promulgation de la loi. Ces sociétés sont exonérées lorsqu'elles remplissent les conditions requises prévues par la loi et commentées au chapitre I de la présente note-circulaire. En outre, une étude spécifique au secteur immobilier et aux sociétés civiles sera prochainement publiée.

En ce qui concerne les autres exonérations, il est précisé que:

– les associations sans but lucratif et les sociétés coopératives sont exonérées;

– les codes des investissements sont maintenus;

– les sociétés agricoles bénéficient d'exonérations et d'abattements.

II. – Le taux de l'impôt

– le taux de l'impôt sur les sociétés est proportionnel et fixé XX

* le taux de 10 % concerne les produits bruts versés à des entreprises non résidentes;

* le taux de 12 % concerne les sociétés étrangères qui optent pour l'imposition forfaitaire

III. – L'imposition forfaitaire des sociétés étrangères.

Les sociétés étrangères qui n'ont pas au Maroc une activité permanente et qui sont adjudicataires d'un marché, peuvent opter pour l'imposition selon un taux forfaitaire (12 %) applicable sur le montant total du marché et libératoire aussi bien de l'impôt sur les sociétés que de la retenue à la source au titre de la taxe sur les produits des actions.

Les avantages attendus du système ainsi institué sont les suivants:

– Il est susceptible de réduire le contentieux que soulève souvent l'imposition des sociétés étrangères, contentieux dont les répercussions sont supportées en tout ou en partie par les organismes clients au Maroc, en particulier les établissements publics;

– L'application d'un taux forfaitaire qui sauvegarde les intérêts du Trésor sans léser les sociétés étrangères;

– Le système reste assez souple pour que les sociétés étrangères qui désirent offrir sur le marché marocain des services au moindre coût, ne soient pas pénalisées par l'imposition forfaitaire puissent opter pour l'imposition d'après le résultat réel.

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IV. – La cotisation minimale

Il est institué une cotisation minimale sur le chiffre d'affaires. Cette cotisation dont le taux est progressif, allant de 0,30 % à 0,75 % permettra aux sociétés de contribuer, en fonction de paramètres objectifs au budget général de l'Etat, ne serait-ce qu'en contrepartie des services fournis par toute l'infrastructure administrative.

L'incidence de la cotisation minimale est tempérée par le fait que ces sociétés ne perdent pas le droit au report déficitaire. De plus, la cotisation minimale est limitée à 100.000 dirhams et n'est pas applicable durant les trois premières années de fonctionnement de la société qui sont considérées comme des années de démarrage.

V. – L'amélioration du recouvrement de l'impôt.

Au système d'émission de l'impôt par voie de rôle, il est substitué celui du paiement spontané effectué chaque année selon le calendrier proposé ci-après:

– la cotisation minimale dans le mois suivant l'expiration l'exercice imposé;

– la moitié du reliquat éventuel en même temps que le dépôt de la déclaration fiscale;

– l'autre moitié, deux mois après la déclaration.

Ce système permet aux sociétés de calculer elles-mêmes leur impôt et de le verser au Trésor.

VI. – L'amélioration et l'assainissement de la gestion des sociétés.

Le projet de texte prévoit un certain nombre de mesures de nature à améliorer la gestion des sociétés, en particulier l'obligation de constater annuellement l'amortissement des biens d'actif qui se déprécient par l'usage et par le temps et ce, en vue de respecter l'obligation de présenter des bilans sincères. Cette mesure va au-delà de l'objectif purement fiscal.

De même, les sociétés doivent délivrer soit des tickets de caisses enregistreuses, soit des factures numérotées.

VII. – La détermination du résultat fiscal.

Les articles 5 à 11 de l'I.S., relatifs à la détermination du résultat fiscal, constituent le pivot de toute la refonte de l'imposition des sociétés.

Beaucoup plus précis que le texte I.B.P., ces articles comportent un plus grand nombre de définitions des opérations imposables et des charges déductibles, définitions élaborées à la lumière de l'expérience vécue depuis l'institution de l'I.B.P. en 1959.

L'effort a porté notamment sur les conditions de déduction des frais de premier établissement, des frais financiers, des pertes diverses, dont les définitions sont harmonisées avec le plan comptable normalisé.

VIII. – Les dividendes et autres produits de participation perçus par les sociétés.

Le système qui était applicable en matière d'I.B.P. prévoyait selon les cas et selon la composition du capital ou du chiffre d'affaires de la société bénéficiaire soit la taxation à 100 % des dividendes lorsqu'ils proviennent de la distribution de bénéfices déjà imposés, soit la réduction de 50 % avec crédit d'impôt, soit l'exonération pure et simple.

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Tous ces problèmes ont été supprimés par l'application d'un abattement généralisé et uniforme de 85 % sur le montant brut du dividende, sans aucune référence à l'activité principale de la société bénéficiaire, à la composition de son capital ou à l'origine de celui-ci.

IX. – Le report déficitaire.

La durée du report déficitaire est, conformément aux dispositions de la loi-cadre, limitée à quatre ans; mais cette limitation ne concerne pas la partie du déficit correspondant aux amortissements pratiqués.

L'avantage pour la société est, qu'au lieu de différer ses amortissements pour des raisons fiscales et d'être obligée ainsi de présenter un bilan qui ne correspond pas à une situation réelle, elle pratiquera l'amortissement qu'elle estime nécessaire, dans la limite de la fourchette des taux indiqués. En cas de déficit, celui-ci peut, le cas échéant, être décomposé en deux parties A et B, la première correspondant aux amortissements avec une possibilité de report non limitée, et la seconde correspondant aux autres charges d'exploitation avec un report de quatre ans.

X. – La réévaluation des éléments de l'actif.

Le principe de la réévaluation des éléments de l'actif n'est pas remis en cause par l'institution de l'impôt sur les sociétés. Les dispositions y afférentes ont été réaménagées dans le sens de l'actualisation.

XI. – Le régime fiscal des cessions, cessations, transformations et fusions de sociétés.

D'une manière générale, les fusions de sociétés restent encouragées puisque les plus-values d'apport dégagées à l'occasion de ces fusions ne seront pas immédiatement imposées. L'exonération qui concernait déjà les éléments de l'actif immobilisé a été étendue à d'autres éléments (titres de placement ou de participation).

En outre, le contrôle de la fusion s'opère dans le cadre de la procédure normale prévue à l'article 39 et non pas dans le cadre de la procédure accélérée prévue à l'article 42.

A préciser également que le régime de la taxation réduite profondément refondu est devenu applicable en ce qui concerne les cessions de biens de l'actif en cours d'exploitation.

Les nouvelles dispositions sont beaucoup plus libérales que les précédentes en ce qui concerne les profits réalisés en cours d'exploitation puisque, outre les abattements nouvellement institués, la société peut bénéficier d'une exonération intégrale sous réserve de s'engager à réinvestir le produit global des cessions effectuées.

Enfin, il s'est avéré opportun de prévoir que les transformations de la forme juridique des sociétés ne donneront lieu à régularisation que dans les cas où elles entraînent une exclusion du domaine de l'impôt sur les sociétés ou la création d'une nouvelle personne morale.

XII. – Les garanties accordées aux assujettis.

Les règles régissant les obligations comptables, le contrôle fiscal, le droit de communication, la taxation d'office et la procédure de rectification des impositions, sont en tous points uniformisées dans le cadre de la réforme fiscale.

C'est ainsi que les obligations des sociétés en matière comptable et de justification de leurs dépenses sont nettement précisées, qu'il s'agisse de la forme ou du fond. En contrepartie, l'administration ne peut contester la valeur probante de cette comptabilité que lorsqu'elle apporte la preuve des irrégularités graves énumérées par la loi.

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En cas de contrôle fiscal, la société reçoit, quinze jours à l'avance, un avis de passage et le cas échéant, en cas d'empêchement, un deuxième avis, par lettre recommandée avec accusé de réception. Ce n'est qu'après ce deuxième avis que les sanctions sont applicables.

Quant à la procédure de rectification, elle est nettement précisée et délimitée dans toutes ses étapes de manière à éviter toute divergence et tout abus de droit.

XIII. – Les sanctions.

La loi fait la distinction entre, d'une part les amendes et majorations pour infractions à la législation fiscale, et d'autre part l'intérêt de retard pour paiement tardif de l'impôt. Cette distinction revêt une importance particulière dans le cas des litiges portés devant la commission locale et la commission nationale du recours fiscal. Dès lors que le bien-fondé d'une rectification est affirmé en dernier ressort, la société concernée doit acquitter en sus des droits, de l'amende et de la majoration, l'intérêt pour retard dans le paiement.

Bien entendu, si pour un chef de rappel la décision prise en dernier ressort va à l'encontre de la proposition de rectification, la société ne doit rien à cet égard.

Sur le plan conceptuel, l'administration a tenu à ce que la présente note-circulaire soit aussi claire que possible en ce qui concerne les définitions juridiques, fiscales et comptables et l'interprétation des dispositions susceptibles de donner lieu à divergence ou revêtant une certaine complexité.

Néanmoins, il ne fait pas de doute que la pratique est susceptible de révéler des cas particuliers qui n'auront pas été traités ou qui appellent un supplément de développement. Aussi l'administration, consciente de la nécessité de collaborer avec les contribuables dans le strict respect de la légalité, reste disposée à donner suite à toute demande d'éclaircissement sur des points précis de la note-circulaire émanant des entreprises et des professionnels concernés.

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CHAPITRE I

CHAMP D'APPLICATION

SECTION I – LES PERSONNES IMPOSABLES.

L'impôt sur les sociétés s'applique aux sociétés, aux établissements publics et autres personnes morales tels que visés à l'article 2 de la loi régissant ledit impôt.

Paragraphe 1: Les sociétés, établissements publics et autres personnes morales imposables.

I – Les sociétés

Sous réserve des exclusions prévues par l'article 2 précité, les sociétés, quels que soient leur forme et leur objet, sont assujetties à l'impôt sur les sociétés. Il en est ainsi:

A – des sociétés soumises de plein droit.

– les sociétés de capitaux (sociétés anonymes et sociétés en commandite par actions);

– les sociétés à responsabilité limitée (S.A.R.L.);

– les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple lorsque les associés ne sont pas tous des personnes physiques (un ou plusieurs membres sont des personnes morales);

– les sociétés coopératives et leurs unions, sous réserve des exemptions accordées au 2e de l'article 4 (cf. chapitre III);

– les sociétés civiles.

B – des sociétés assujetties sur option

Les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple ne comprenant que des personnes physiques, ainsi que les associations en participation ne sont pas soumises à l'I.S. sauf si elles en font expressément l'option.

Ces sociétés peuvent opter pour l'I.S. soit dès leur constitution soit au cours de leur existence. Cette option est cependant irrévocable.

Les sociétés qui désirent opter dès leur constitution, doivent le mentionner sur la déclaration d'existence prévue par l'article 26.

Par contre, celles qui désirent opter à compter d'un exercice comptable déterminé doivent, pour que leur option soit recevable, déposer contre récépissé une demande à cet effet auprès du

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service local d'assiette des impôts directs et taxes assimilées du lieu de leur siège ou de leur principal établissement et ce, dans les trois premiers mois de l'exercice à partir duquel elles entendent opter.

II – Les établissements publics et autres personnes morales.

Ces entités sont assujetties à l'impôt sur les sociétés lorsqu'elles se livrent à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif.

La commercialisation des produits qu'elles fabriquent, transforment ou simplement revendent en l'état ainsi que la fourniture de prestations de services moyennant prix, confèrent aux activités qu'elles exercent le caractère lucratif.

A – Les établissements publics.

L'établissement public est défini comme une personne morale de droit public qui bénéficie d'une autonomie administrative et financière et gère sous un contrôle de tutelle, une activité qui lui est confiée dans un domaine déterminé. Le régime fiscal de ces établissements à l'égard de l'I.S. s'analyse comme suit:

1° – En ce qui concerne les établissements publics exerçant une activité à caractère industriel, commercial, artisanal ou agricole ainsi que ceux qui fournissent des prestations de service moyennant prix, commission ou redevance.

Ces établissements recourent, d'une manière générale, aux principes juridiques de gestion privée dans l'exercice de leur activité professionnelle, agissant de la sorte comme de véritables commerçants bien que leur finalité ne soit pas la recherche exclusive du profit;

– leurs relations d'affaires avec les usagers, les tiers (clients, fournisseurs et autres) ainsi que celles avec leur personnel, à l'exclusion des agents de direction, obéissent au droit privé.

– leur organisation comptable et financière obéit aux règles et usages du commerce;

– les litiges qui peuvent naître dans le cadre de leur gestion courante ressortent des tribunaux de droit commun.

2° – En ce qui concerne les autres établissements publics.

Comme les précédents, ces établissements, le plus souvent à caractère administratif, sont dotés de la personnalité juridique et de l'autonomie financière. Leur objet, défini par le texte de création, est d'assurer l'exécution d'un service public autre que celui de fournir, dans les conditions de marché, des biens et services économiques. Compte tenu de la nature de leur activité, ils ne sont pas imposables à l'I.S.

S'il arrive cependant que dans les faits ces établissements agissent en dehors de leur objet et réalisent des opérations à caractère lucratif, ils deviennent passibles de l'I.S. à raison des bénéfices et revenus tirés desdites opérations.

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B – Les autres personnes morales.

Par autres personnes morales il faut entendre tous les groupements ou collectivités, privés ou publics, autres que ceux visés ci-dessus: cas des associations, des clubs, des communes urbaines ou rurales, des collectivités, groupements et organismes étrangers, etc...

Comme pour les établissements publics, ces autres personnes morales sont passibles de l'I.S. lorsqu'elles se livrent à une exploitation ou à des opérations de ventes ou de services.

Paragraphe 2: Les sociétés exclues du champ d'application de l'I.S.

Les dispositions de l'article 2 écartent du champ d'application de l'I.S. les sociétés de personnes, sauf option pour certaines d'entre elles, ainsi que des personnes morales qui en relèveraient normalement en raison de leur forme ou de la nature de leur activité.

Outre les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple ne comprenant que des personnes physiques ainsi que les associations en participation n'ayant pas opté pour l'I.S., les sociétés immobilières visées à l'article 2-I-A-3° a et b et les sociétés de fait sont exclues du champ d'application de l'I.S.

I – Les sociétés immobilières.

Au sens de la loi, sont exclues les sociétés immobilières quelle que soit leur forme (de capitaux ou de personnes) dont le capital est divisé en parts sociales ou actions nominatives:

A – dont l'actif est constitué d'une seule unité de logement, occupée en totalité ou en majeure partie par les membres de la société ou certains d'entre eux, ou d'un terrain destiné à cette fin.

Par terrain destiné à cette fin, il faut entendre la parcelle de terrain destinée à la construction d'une unité de logement qui devra être réservée, en totalité ou en majeure partie, à l'habitation personnelle des membres de la société ou certains d'entre eux.

Le terrain est réputé destiné à cette fin lorsque les deux conditions ci-après sont remplies:

1re condition.

Sa superficie n'excède pas le double de la superficie minimale fixée pour la zone du lieu de la situation du terrain.

2e condition.

La construction est achevée au plus tard dans le délai de cinq (5) ans à partir de:

* la date d'entrée en vigueur de l'I.S. pour les sociétés immobilières existantes;

* la date d'acquisition du terrain pour les sociétés constituées à partir de l'entrée en vigueur de l'I.S.

S'agissant de la première condition, il est à remarquer que la société immobilière est passible de l'I.S. dès l'acquisition du terrain lorsque la superficie de ce dernier dépasse la limite prévue ci-dessus.

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En ce qui concerne la deuxième condition relative au délai, la société immobilière devient passible de l'I.S. dès lors que la construction n'a pas été achevée au terme de la 5e année prévue ci-dessus. Dans ce cas, la régularisation de la situation fiscale de la société à l'égard de l'I.S. est opérée pour toute la période non prescrite.

B – qui ont exclusivement pour objet l'acquisition ou la construction d'immeubles collectifs ou d'ensembles immobiliers en vue d'accorder statutairement à chacun de leurs membres nommément désigné, la libre disposition de la fraction d'immeubles correspondant à ses droits sociaux.

La division de l'immeuble doit faire l'objet d'une clause statutaire qui délimite les diverses parties de l'immeuble social, en distinguant celles qui sont communes de celles qui sont privées et s'il y a lieu, fixe la quote-part des parties communes afférentes à chaque lot. Cette clause statutaire doit être adoptée avant tout commencement des travaux de construction, ou s'il s'agit d'une société d'acquisition, avant toute attribution, en libre disposition, aux associés.

Chaque fraction doit être constituée d'une ou de plusieurs unités à usage professionnel ou d'habitation, susceptible de faire l'objet d'une utilisation distincte.

Les sociétés immobilières visées aux A et B sont réputées au plan fiscal transparentes et n'ont par conséquent pas une personnalité distincte de leur membre. Les associés (personnes physiques ou morales) sont fiscalement considérées comme propriétaires des locaux dont ils ont la libre disposition.

Cas particulier des actionnaires, personnes physiques ayant des participations dans plusieurs sociétés transparentes.

Le principe de la transparence n'est pas mis en échec dès lors que:

– chaque société a dans son actif une unité de logement ou un terrain destiné à cette fin;

– chaque unité de logement est occupée par le ou les associés de la société qui en est propriétaire.

Exemple.

A, B et C, personnes physiques sont actionnaires dans trois sociétés immobilières transparentes, S1 – S2 – S3 propriétaires chacune d'une unité de logement.

Le logement S1 est occupé par A

Le logement S2 est occupé par B

Le logement S3 est occupé par C.

Les 3 sociétés sont exclues du champ d'application de l'I.S.

II – Les sociétés de fait.

Les sociétés de fait sont constituées de deux ou plusieurs personnes qui ont décidé de mettre en commun leurs apports (en numéraire, en nature ou en industrie) en vue de partager les bénéfices (ou les pertes) sans pour autant établir un contrat écrit.

L'existence de la société de fait est établie lorsque les conditions nécessaires à la formation du contrat de société sont réunies, à savoir:

– l'intention de s'associer: elle se traduit par la volonté des membres de la société de se grouper et de collaborer activement pour atteindre le but commun qui est de partager les bénéfices;

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– l'existence d'apports réciproques: tous les membres de la société effectuent des apports, lesquels constitueront le patrimoine de la société;

– la participation des associés aux bénéfices et aux pertes.

Au plan fiscal, les sociétés de fait ne sont pas considérées comme des sociétés ayant une existence propre.

SECTION II – LA TERRITORIALITE DE L'IMPOT

Sous réserve de l'application des conventions fiscales internationales, est assujettie à l'impôt sur les sociétés, toute société quel que soit le lieu d'établissement de son siège social, en considération de l'ensemble de ses bénéfices ou revenus de source marocaine se rapportant aux biens qu'elle possède, aux activités qu'elle exerce et aux opérations lucratives qu'elle réalise au Maroc.

Dans quelles conditions une opération est réputée réalisée au Maroc?

La question appelle certaines précisions notamment au niveau du traitement fiscal applicable aux sociétés qui opèrent au Maroc sans y avoir leur siège social ou qui, tout en l'ayant, effectuent des opérations extra-territoriales.

Paragraphe 1 – Sociétés ayant leur siège social au Maroc.

Les sociétés de droit marocain sont passibles de l'I.S. à concurrence de la totalité de leurs bénéfices ou revenus réalisés au Maroc. L'imposabilité des opérations faites à l'étranger dépend de la nature de celles-ci et de la qualité de l'opérateur à l'étranger.

Les cas susceptibles de se présenter sont les suivants:

1° – Opérations de vente.

a – Vente faite à partir du Maroc: il s'agit d'une exportation qui ne soulève pas de problèmes particuliers.

b – Vente faite à partir de l'étranger: il ne peut s'agir que d'un cycle complet réalisé à l'étranger non imposable, puisque dans le cas du produit d'origine marocaine, il s'agirait d'exportation.

2° – Prestations de services.

Toute prestation de service ne se rattachant pas à un établissement stable à l'étranger est imposable au Maroc. Il s'agit notamment:

– des études techniques,

– de l'assistance technique et de la prestation de main d'œuvre;

– des locations de matériel;

– des réparations;

– des prêts;

– des transports routiers internationaux effectués vers l'étranger, avec prise en charge au Maroc.

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3° – Travaux immobiliers et de montage.

Sauf l'application des dispositions des conventions fiscales évitant la double imposition, les travaux effectués à l'étranger ne sont pas imposables au Maroc.

Remarque: Il importe de signaler que les sociétés qui ont leur siège social au Maroc et qui exploitent par ailleurs des établissements situés à l'étranger, sont imposables à l'I.S. aussi bien sur les bénéfices ou revenus des activités exercées au Maroc, que sur les rémunérations qu'elles perçoivent ou qu'elles pourraient percevoir en contrepartie des prestations à caractère administratif consistant notamment en la tenue de la comptabilité et la direction générale, assurées au profit de ces établissements à l'étranger.

En définitive, les bénéfices réalisés à l'étranger par une société marocaine soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou de représentants n'ayant pas de personnalité distincte de la société, soit dans le cadre d'un cycle commercial complet d'opérations, ne sont pas appréhendés à l'I.S., à l'exception de la rémunération des prestations de services ponctuelles rendues par la société marocaine à ses établissements stables à l'étranger ainsi que des sommes correspondant à la participation de ces établissements aux frais de siège de la société marocaine.

Paragraphe 2 – Les sociétés n'ayant pas leur siège social au Maroc (Sociétés étrangères).

Ces sociétés sont imposables sur les bénéfices ou revenus qui ont leur source au Maroc et ce, au titre de:

– la possession de biens au Maroc;

– l'exercice d'une activité au Maroc;

– la réalisation d'opérations lucratives occasionnelles au Maroc;

– la perception de produits bruts énumérés à l'article 12 en contrepartie de l'exécution de travaux ou services, au profit de personnes résidentes ou exerçant une activité au Maroc.

I – La possession de biens au Maroc.

L'impôt est dû au Maroc en raison des revenus et profits tirés de la gestion ou de la cession de biens mobiliers ou immobiliers (loyers, fermages, profits immobiliers, profits de cession de valeurs mobilières etc...).

II – L'exercice d'une activité au Maroc.

Sur le plan fiscal, il y a exercice d'une activité au Maroc dès lors que:

A – La société étrangère opère par le biais d'un établissement stable qu'elle a au Maroc.

Est réputé établissement stable:

– un siège de direction ou d'exploitation;

– une succursale, une agence, un magasin de vente;

– un chantier de construction ou de montage;

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– un bureau ou comptoir d'achats exploité au Maroc où une société étrangère procède à l'achat de marchandises en vue de la revente.

Il en est ainsi même si:

* ce bureau ou comptoir est destiné à approvisionner la société étrangère ou un de ses établissements à l'étranger.

* la revente des marchandises et l'encaissement des fonds n'ont lieu qu'à l'étranger.

L'impôt est dû au Maroc sur la base des commissions que le bureau ou comptoir aurait perçues s'il avait agi pour le compte d'une personne autre que la société dont il dépend.

B – La société étrangère réalise au Maroc des opérations dans le cadre d'un cycle commercial complet.

Les opérations réalisées au Maroc par une société étrangère et constituant un cycle commercial complet sont imposables à l'I.S. et ce, quand bien même leur réalisation s'effectue en l'absence de tout établissement stable et sans recourir à un représentant mandaté à cet effet par ladite société.

III – La réalisation d'opérations lucratives occasionnelles au Maroc.

Il n'est pas nécessaire, pour qu'une opération soit imposable, qu'elle se situe dans le cadre d'une activité exercée de manière habituelle. L'opération occasionnelle est soumise à l'I.S. dès lors qu'en raison de sa nature, elle revêt un caractère lucratif.

IV – Services et travaux énumérés à l'article 12, exécutés au profit de personnes morales ou physiques, résidentes ou exerçant une activité au Maroc.

La société étrangère est imposable à l'I.S. en raison de la perception des produits bruts visés à l'article 12, même dans le cas où ces produits viennent rémunérer des services ou travaux effectués par elle, au profit de ses propres établissements ou représentants qualifiés.

Ces produits sont imposables à l'I.S. du seul fait que leurs source soit marocaine.

Toutefois, les rémunérations perçues par les sociétés étrangères en contrepartie des prestations de services rendues en faveur de leurs établissements stables installés au Maroc dans le cadre de la réalisation de marchés de travaux de construction ou de montage, ne sont pas soumises à l'I.S. lorsque ces établissements stables ont opté pour l'imposition forfaitaire prévue à l'article 18.

De même, lorsque les travaux sont exécutés ou les services sont rendus au Maroc exclusivement par l'établissement ou la succursale au Maroc de la société étrangère sans intervention du siège étranger, la retenue à la source prévue par l'article 37 n'est pas applicable et, en contrepartie, la rémunération desdits travaux et services fait partie intégrante du chiffre d'affaires de l'établissement ou de la succursale.

Conventions internationales et accords de réciprocité.

Les règles de territorialité exposées ci-dessus peuvent être influencées par les dispositions prévues par des conventions internationales et accords d'exemption réciproques conclus entre le Maroc et d'autres pays.

Les conventions internationales actuellement en vigueur sont celles conclues avec les pays suivants:

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Pays Date de Publication N° du B.O. Date d'entrée en vigueur de la

Convention République Fédérale d'Allemagne

03-11-76 3 340 Le 1-01-74 – Impôt émis par voie de rôle

Le 1-11-74 – Retenue à la source Royaume de Belgique 19-11-75 3 290 Le 1-01-75 – Impôt émis par voie de

rôle Le 1-03-75 – Retenue à la source Canada 19-03-80 3 516 Le 9-11-78 Royaume d'Espagne 01-10-86 3 857 Le 16-04-85 États-Unis d'Amérique 15-02-84 3 720 Le 1-01-81 – Impôt émis par voie de

rôle Le 1-01-82 – Retenue à la source République de Finlande 01-04-81 3 570 Le 09-11-79 République Française 12-06-74 3 215 Le 01-12-71 Norvège 12-11-80 3 550 Le 18-12-75 République d'Italie 16-02-83 3 668 Royaume de Suède 08-09-61 2 550 Le 01-01-61 République Tunisienne 27-08-80 3 539 Le 26-06-79 Pays-bas – – Le 10-06-87

(Liste à jour au 30 juin 1987)

Notons que la publication des conventions n'est pas une condition obligatoire de leur entrée en vigueur. Celle-ci est en effet précisée par chaque convention.

Généralement, c'est la ratification et ou l'échange des instruments de ratification. Parfois on se réfère à la procédure d'adoption des conventions telle que prévue par la législation interne de chaque pays. Dans ce cas, la convention s'applique après que les dernières notifications aient été faites.

SECTION III – LES EXONERATIONS

En vertu des dispositions expresses de la loi portant réglementation de l'I.S. ou de dahirs particuliers, l'exemption en matière d'impôt sur les sociétés est accordée en faveur soit de certaines collectivités érigées dans un but autre que celui de partager des bénéfices, soit de sociétés exerçant une activité agricole ou d'élevage de bétail, soit d'organismes financiers.

Paragraphe 1 – Les associations sans but lucratif et les organismes assimilés.

I – Définitions.

On désigne par associations sans but lucratif et organismes assimilés, les groupements de personnes exerçant des activités à caractère purement social, éducatif, sportif ou humanitaire.

A – Associations sans but lucratif.

Aux termes de l'article 1 du dahir n° 1-58-38 du 3 joumada I 1378 (15 novembre 1958) réglementant le droit d'association, l'association est définie comme étant «la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun leur connaissance ou leur activité dans un but autre que de partager les bénéfices».

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«Elle est érigée, quant à sa validité, par les principes généraux du droit applicable aux contrats et aux obligations».

Sont considérées, entre autres, comme associations sans but lucratif:

– les associations reconnues d'utilité publique;

– les unions ou fédérations d'association;

– les partis politiques et associations à caractère politique;

– les associations étrangères autorisées par le secrétariat général du gouvernement, conformément aux dispositions du dahir susvisé.

B – Organismes assimilés.

Par organismes assimilés on entend les entités qui œuvrent dans un but charitable, scientifique, culturel, littéraire, éducatif, sportif, d'enseignement ou de santé. On citera notamment:

– la ligue nationale de lutte contre les maladies cardio-vasculaire créée par le dahir portant loi n° 1-77-334 du 25 chaoual 1397 (9 octobre 1977);

– la fondation Hassan II pour la lutte contre le cancer créée par le dahir portant loi n° 1-77-335 du 25 chaoual 1397 (9 octobre 1977).

II – Traitement fiscal.

Les associations sans but lucratif et les organismes assimilés sont exonérés de l'impôt sur les sociétés en raison des opérations dûment reconnues conformes à l'objet défini dans leurs statuts, et réalisées grâce aux cotisations versées par leurs membres, aux dons reçus, aux subventions octroyées par l'État ou les collectivités publiques ou privées, quand bien même il en résulterait en fin d'exercice, un excédent de recettes sur les dépenses.

Cependant, et en vertu des dispositions du 3e alinéa de l'article 4 de la loi relative à l'I.S., les associations sans but lucratif et les organismes assimilés sont imposés, en raison des bénéfices ou revenus tirés de la gestion ou de l'exploitation d'établissements de vente ou de services (Immeubles à usage locatif, magasins, cafés, restaurants, bars etc...).

Paragraphe 2 – Les sociétés coopératives marocaines et leurs unions.

I – Cadre juridique.

Les sociétés coopératives marocaines sont réglementées par les dispositions de la loi n° 24-83 formant statut général des coopératives et les missions de l'office du développement de la coopération. (B.O. n° 3773 du 29 joumada I 1405 – 20 février 1985).

En vertu de l'article 1er de la loi susvisée, la coopérative est définie comme un groupement de personnes physiques qui conviennent de se réunir pour créer une entreprise chargée de fournir, pour leur satisfaction exclusive, le produit ou le service dont elles ont besoin.

Les personnes morales qui remplissent les conditions prévues par la loi précitée peuvent devenir membres d'une coopérative.

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Les coopératives sont des personnes morales jouissant de la capacité juridique et de l'autonomie financière.

Elles sont régies pour leur constitution, leur administration, leur fonctionnement et leur dissolution par les dispositions de la loi sus-évoquée, des textes réglementaires pris pour son application ainsi que par celles des statuts-types particuliers à chaque catégorie.

Dans le cadre des dispositions transitoires prévues par la loi susvisée, il est stipulé l'article 103 – que les sociétés coopératives existantes et celles qui seront constituées après la publication de ladite loi, continueront à être réglementées par les anciennes dispositions qui restent en vigueur jusqu'à la date de publication du texte d'approbation des statuts types particuliers à chaque catégorie.

* Les textes législatifs en vigueur sont:

– Le dahir du 25 joumada II 1340 (13 février 1922) ayant pour objet la réglementation et le contrôle du crédit aux sociétés coopératives de consommation;

– Le dahir du 22 hija 1348 (21 Mai 1930) autorisant la constitution d'une union de sociétés de dockssilos coopératifs;

– Les articles 65 à 97 inclus, du dahir du 19 joumada I 1354 (XX août 1935) sur le crédit mutuel et la coopération agricole;

– Le dahir du 12 Safar 1356 (24 Avril 1937) autorisant la constitution de coopératives marocaines agricoles (C.N.A.);

– Le dahir du 9 rebia II 1357 (8 juin 1938) autorisant la constitution de coopératives artisanales ou agricoles marocaines et organisant le crédit à ces coopératives;

– Le dahir du 23 Ramadan 1366 (11 Août 1947) autorisant les coopératives constituées entre agriculteurs marocains à créer des unions;

– Les articles 27 et 28 du dahir du 16 Chaabane 1380 (2 février 1961) portant réforme du crédit populaire;

– Le dahir du 17 Rebia II 1383 (7 septembre 1963) relatif aux sociétés coopératives d'achat en commun constituées entre commerçants détaillants;

– Le décret royal portant loi du 10 joumada I 1388 (5 août 1968) relatif aux sociétés coopératives des pêcheurs;

– Les articles 42, 44, 47, 53 et 55 du décret royal portant loi n° 552-67 du 26 Ramadan 1388 (17 décembre 1968 relatif au crédit foncier, au crédit à la construction et au crédit à l'hôtellerie.

Les coopératives exercent leurs actions dans toutes les branches de l'activité humaine. Elles sont constituées soit sous forme de sociétés prestataires de services soit sous forme de coopératives de production.

Elles sont tenues, dans le cadre de leur activité, d'observer les principes fondamentaux définis expressément par la loi, tout en cherchant à atteindre essentiellement les buts et les objectifs suivants:

– améliorer la situation socio-économique de leurs membres;

– promouvoir l'esprit coopératif parmi les membres;

– réduire, au bénéfice des membres et par l'effort commun de ceux-ci le prix de revient et, le cas échéant, le prix de vente de certains produits ou de certains services;

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– faciliter l'approvisionnement ou améliorer la qualité marchande des produits fournis aux membres;

– développer, améliorer et valoriser au maximum la production des membres.

Les coopératives se distinguent également par un aspect fondamental de leur gestion, il s'agit du principe de l'exclusivisme.

L'article 6 de la loi sus-mentionnée dispose que:

«les coopératives de service ne peuvent traiter d'opération qu'avec leurs membres».

«Les coopératives de production et de commercialisation ne peuvent commercialiser que les produits provenant de leurs membres...

Cependant, cette dernière catégorie peut, sur décision administrative, déroger au principe de l'exclusivisme.

Deux cas sont prévus par la loi:

– Les coopératives de production et de commercialisation peuvent temporairement commercialiser les produits ne provenant pas leurs membres. Cette dérogation administrative n'est accordée que lorsque les circonstances économiques exceptionnelles sont susceptibles diminuer de manière importante leur capacité normale.

– Elles peuvent être autorisées aussi, pour la transformation de leurs produits, et dans les limites prévues par l'administration, utiliser les produits ne provenant pas exclusivement de leurs membres afin de faire face à l'absence ou à l'insuffisance quantitative et éventuellement qualitative des produits de leurs membres.

Les coopératives pourront être également autorisées à échanger entre elles les services qui leur sont indispensables.

II – Régime fiscal.

Les coopératives ont été exonérées des impôts directs par les dispositions de l'article 87 de la loi formant statut général des coopératives.

Cette exonération a été reprise par les dispositions de l'article 4 de la loi relative à l'I.S. qui exonère de l'impôt les coopératives marocaines et leurs unions régulièrement autorisées dont les statuts, le fonctionnement et les opérations, reconnus conformes à la législation et à la réglementation en vigueur régissant la catégorie à laquelle elles appartiennent.

Ainsi, toute société ayant régulièrement adopté la forme coopérative se trouve exonérée de l'I.S.

Toutefois, il convient de distinguer fiscalement les coopératives de service des coopératives de production.

En application des dispositions des articles 6 et 87 de la formant statut général des coopératives, les coopératives de service sont exonérées que pour les opérations réalisées avec leurs membres, contre pour les coopératives de production, l'exonération peut être sous réserve de la limite prévue par l'administration compétente.

– aux opérations de commercialisation de produits ne provenant pas de leurs membres;

– aux opérations de transformations de produits par l'utilisation de matières ne provenant pas de leurs membres.

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Les opérations de commercialisation visées ci-dessus s'entendent des opérations de vente effectuées auprès des adhérents non-adhérents.

En cas d'infraction à ces dispositions, les coopératives intéressées deviennent passibles de l'I.S.

Cette exonération ne les dispense pas des obligations fiscaux prévues aux articles 26, 27, 28, 30, 31, 32 et 33 de ladite loi.

En cas d'infraction à ces dispositions, les sanctions prévues en la matière s'appliquent de plein droit.

Paragraphe 3 – Les sociétés se livrant à l'élevage du bétail, ou à une activité agricole bien déterminée.

I – Les sociétés qui se livrent à l'élevage du bétail (Ex. à 100 %).

Sont exemptées de l'impôt sur les sociétés, en vertu des dispositions de l'article 4 – 3e, «les sociétés qui se livrent à l'élevage du bétail pour les bénéfices provenant de cette activité».

Par bétail, on entend les animaux susceptibles d'être soumis à la taxe d'abattage instituée par le dahir du 3 joumada II 1335, 27 mars 1917 tel qu'il a été modifié ou complété. (ovins, bovins, porcins, caprins, camelidés et équidés).

II – Les sociétés agricoles (Ex. à 50 %).

Cette exonération partielle concerne les sociétés agricoles en raison des bénéfices qu'elles réalisent, provenant des cultures suivantes:

– les cultures céréalières;

– les cultures oléagineuses;

– les cultures sucrières;

– les cultures fourragères;

– les cultures cotonnières.

Paragraphe 4 – Les exemptions relevant de textes particuliers

Il s'agit essentiellement des revenus agricoles et d'organismes financiers.

I – Les revenus agricoles.

Conformément aux dispositions du dahir portant loi n° 1-84-46 du 17 joumada II 1404 (31 mars 1983), les sociétés qui exercent à titre principal ou accessoire une activité agricole sont exonérées jusqu'au 31 décembre de l'an 2 000 pour les seuls revenus agricoles qui relevaient, avant l'institution de cette loi, de l'impôt agricole institué par le dahir n° 1-61-438 du 22 rejeb 1381 (30 décembre 1961).

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Cette exemption ne dispense pas les sociétés agricoles de remplir leurs obligations déclaratives et comptables telles qu'elles sont prévues aux chapitres VI et VII de la loi.

De même, les sociétés agricoles demeurent imposées à l'I.S. pendant la période couverte par l'exonération précitée, sur les autres catégories de revenus notamment:

– les travaux et prestations effectués pour le compte de tiers;

– les locations de biens meubles et immeubles;

– les produits de participation;

– les gains divers, les dons et les subventions d'équipement.

– les profits de cession des éléments de l'actif immobilisé et des valeurs mobilières;

– les produits provenant des activités patentables, notamment la vente des produits agricoles transformés (agro-industrie).

Cas particuliers des installations frigorifiques et stations d'emballage

Lorsqu'elles sont situées sur les lieux de l'exploitation agricole, et destinées à la conservation ou au conditionnement des produits de l'exploitation, ces installations constituent le prolongement normal de l'exploitation.

Par contre sont imposables les opérations ci-après;

– Les rémunérations perçues en contrepartie de l'utilisation des installations frigorifiques et du conditionnement effectué pour le compte des tiers;

– Les ventes des produits entreposés ou conditionnés mais ne provenant pas de l'exploitation.

II – Les organismes financiers.

L'exonération concerne:

– La banque du Maroc, institut d'émission créé sous la forme d'un établissement public par le dahir du 23 Hija 1378 (30 juin 1959), cf. article 66.

– la caisse d'épargne nationale créée par dahir en date du 1er chaabane 1378 (10 février 1969);

– la banque centrale populaire et les banques populaires, régies par le dahir du 16 chaabane 1380 (2 février 1961) portant réforme du crédit populaire (cf. article 33).

– les caisses de crédits agricoles (caisse nationale, caisses régionales et caisses locales) fonctionnant conformément aux dispositions du dahir du 25 joumada II 1381 (4 décembre 1961) relatif à l'organisation du crédit agricole (cf. article 39).

– les sociétés d'investissement régies par le décret royal portant loi n° 194-66 du 7 rejeb 1386 (22 octobre 1966), sont exonérées de l'impôt sur les sociétés.

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CHAPITRE II: LA BASE IMOPSABLE

Notion de résultat :

I – Le résultat net comptable:

Le résultat net comptable est déterminé à partir, d'une part, des opérations résultant de l'exercice de l'activité principale de la société et des opérations annexes ou accessoires, génératrices de résultats réputés courants et d'autre part, des opérations réalisées à titre exceptionnel.

Le résultat net comptable s'entend du résultat d'exploitation diminué ou augmenté, suivant les cas, des pertes ou des profits consécutifs à des opérations ou des événements intervenant au cours de l'exercice, ou se rapportant à des exercices antérieurs.

– Le résultat d'exploitation d'un exercice comptable est constitué par la différence entre l'ensemble des produits et l'ensemble des charges se rattachant à l'exploitation normale et courante de la société au cours d'un exercice déterminé.

Les éléments constitutifs du résultat d'exploitation sont:

– tous les produits de l'exercice;

– toutes les charges de l'exercice y compris les dotations aux amortissements et provisions;

– les variations de stocks entre le début et la fin de l'exercice.

II – Le résultat fiscal:

Le résultat imposable est le résultat net comptable rectifié conformément aux dispositions fiscales régissant l'impôt sur les sociétés.

Les rectifications portent à la fois sur les charges et sur les produits; c'est ainsi que certains éléments de charges sont réintégrés au résultat net comptable parce qu'ils sont fiscalement non déductibles ou constituent des libéralités; d'autres éléments de produits sont rectifiés soit parce qu'ils sont totalement ou partiellement exonérés, ou soumis à abattement, soit parce qu'ils ont été antérieurement taxés ou que leur taxation est différée.

SECTION I : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Les produits d'exploitation sont la contre-valeur des marchandises et des produits (biens et services) fournis par l'entreprise. Ils s'expriment soit en prix de vente lorsqu'ils correspondent à des marchandises ou à des biens vendus et à des services rendus à des tiers, soit en prix de revient, s'ils correspondent à des produits créés par l'entreprise pour elle-même et qui entrent dans les immobilisations ou les stocks de fin d'exercice.

Au sens de l'article 6 de la loi, sont considérés comme produits d'exploitation:

1° – le chiffre d'affaires;

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2° – les produits accessoires et les produits financiers;

3° – le prix de revient des travaux relatifs à des biens immobilisés effectués par la société pour elle-même;

4° – les subventions d'exploitation, primes et dons reçus de l'État, des collectivités locales ou des tiers.

Paragraphe I : le chiffre d'affaires

I – Définition du chiffre d'affaires:

Au sens de l'article 6, le chiffre d'affaires est constitué du montant des recettes et créances acquises se rapportant aux produits livrés, aux services rendus et aux travaux immobiliers ayant fait l'objet d'une réception partielle ou totale, qu'elle soit provisoire ou définitive.

A – EXERCICE DE RATTACHEMENT : CAS GÉNÉRAL

1° – Produits livrés:

L'exercice de rattachement des créances est celui au cours duquel intervient la livraison des biens.

En matière comptable, la livraison correspond généralement à la facturation et au débit.

Lorsque le bien livré n'a pas encore fait l'objet de facturation, la créance est ajoutée aux produits d'exploitation de l'exercice par l'intermédiaire d'un compte de régularisation (plan comptable normalisé: compte n° 3427 – clients-factures à établir).

Inversement, lorsqu'une recette concerne un produit non encore livré, le produit comptabilisé d'avance est éliminé par l'intermédiaire du compte produits constatés d'avance ou d'un compte équivalent rattaché.

Au point de vue juridique, la livraison se distingue du transfert de propriété, même si elle peut souvent se confondre avec lui. Elle peut se définir comme étant la délivrance, laquelle s'opère pour les «effets mobiliers»:

«par la tradition réelle ou par la remise des clefs des bâtiments qui les contiennent; ou même par le seul consentement des parties, si le transport ne peut pas s'en faire au moment de la vente, ou si l'acheteur les avait déjà en son pouvoir à un autre titre».

a) Notions liées à la vente

* Arrhes, avances et acomptes

Très souvent, lorsque la marchandise doit être livrée ultérieurement, un versement est effectué à la commande, le solde étant dû à la livraison. Il est alors important que les parties s'entendent sur la définition de ce premier versement: «arrhes ou acomptes».

* Les arrhes: Ils représentent une faculté de dédit L'acheteur peut librement renoncer ultérieurement à son achat, en abandonnant la somme versée, le vendeur s'il renonce à livrer la marchandise, doit verser à l'acheteur une somme préalablement stipulée au contrat.

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* Acomptes: s'ils n'ont pas le caractère d'arrhes, les versements faits par l'acheteur avant paiement complet sont dits: «acomptes».

La vente est définitive dès le premier acompte, et ni l'acheteur, ni le vendeur ne peuvent se dédire sans s'exposer à se voir réclamer des dommages intérêts. Le contrat peut d'ailleurs prévoir que le montant de l'acompte restera acquis au vendeur si l'acheteur renonce à la vente.

Sur le plan fiscal, les arrhes ne constituent pas des produits d'exploitation dès lors qu'ils correspondent à de simples avances sur commande en cours. Toutefois, ils deviennent des produits exceptionnels lorsque l'acheteur se dédit. En ce qui concerne l'acompte, la vente est réputée fiscalement réalisée dès l'instant où la marchandise est livrée à l'acheteur.

b) Différentes sortes de ventes

Le code civil distingue selon que la vente est faite purement et simplement et sous condition soit suspensive soit résolutoire.

– Vente pure et simple

* Vente au comptant

C'est une vente dans laquelle l'échange des consentements le transfert de propriété et le paiement sont concomitants.

* Vente à crédit

C'est une vente comportant transfert de propriété avant paiement du prix; la vente à tempérament est une modalité de vente à crédit dans laquelle le paiement est effectué à plusieurs échéances déterminées.

* Vente à terme

Cette forme de vente diffère de la vente à condition en ce qu'elle ne suspend pas l'engagement dont elle retarde seulement l'exécution. La date de la réalisation de la vente ainsi que le prix sont fixés, mais le vendeur ne connaîtra le résultat de cette opération qu'à terme.

Pour les deux derniers types de vente, c'est la livraison au client de la marchandise ou du produit qui constitue le transfert de propriété. Il s'ensuit donc qu'en droit fiscal, toute livraison de marchandise à un client, dans le cadre de l'une des opérations précitées, doit obligatoirement donner lieu à l'établissement d'une facture ou d'un document en tenant lieu.

Le fait qu'un produit vendu au comptant n'ait pas été emporté par le client, ne dispense pas la société de l'obligation de constater en comptabilité ladite opération de vente.

– Vente sous condition suspensive

La condition suspensive reporte la conclusion définitive de la vente au moment où celle-ci se réalise effectivement par le transfert définitif de propriété.

– Vente sous condition résolutoire

La condition résolutoire ne suspend point l'exécution de l'obligation, elle oblige seulement le créancier à restituer ce qu'il a reçu dans le cas où l'événement prévu par la condition se réalise.

La vente est réputée avoir été réalisée dès lors que la marchandise a été livrée au client.

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En cas de réalisation de l'événement prévu par la condition, le vendeur régularise le retour de la marchandise au titre:

. soit de l'exercice au cours duquel la vente a été réalisée lorsque les comptes dudit exercice n'ont pas été arrêtés à la date du retour.

. soit de l'année au cours de laquelle le retour a eu lieu, lorsque ce dernier intervient après la clôture des comptes de l'exercice de la réalisation de la vente.

– Cas particuliers

* ventes à rémérer

Le vendeur se réserve le droit de racheter l'objet dans un certain délai, en remboursant à l'acquéreur le prix principal et les frais d'acquisition.

Cette vente doit obligatoirement donner lieu à l'établissement d'une facture, dès le transfert de la propriété.

Le rachat du produit ou de l'objet est considéré fiscalement comme une simple opération d'achat et doit être obligatoirement comptabilisé en tant que tel dans le compte de charges correspondant.

* Vente en état futur d'achèvement

Il s'agit d'un contrat par lequel le vendeur transfert immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol, ainsi que sur la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l'acquéreur au fur et à mesure de leur exécution. L'acquéreur est tenu de payer le prix au fur et à mesure de l'avancement des travaux.

La doctrine fiscale considère le transfert de propriété comme l'élément générateur de la vente. Il y a lieu donc de considérer dans le cas de l'exemple précité, autant de transferts de propriété que de règlements pour ouvrages exécutés.

* Vente avec clause de réserve de propriété

Dans ce type d'obligation, le vendeur demeure propriétaire des marchandises jusqu'à paiement intégral du prix par l'acquéreur.

La vente ne devient donc définitive que lorsque le transfert de propriété se réalise.

Les sommes versées par l'acheteur avant la réalisation du transfert, sont considérées comme de simples avances sur commande en cours et ne constituent pas de ce fait des produits de l'exercice de leur encaissement.

* Location vente

Convention consistant à prévoir qu'à l'expiration d'un contrat de louage de chose, la propriété du bien sera transférée au locataire.

Il s'agit:

– au départ, d'une opération de location de bien génératrice de revenus à échéances déterminées;

– en fin de contrat de location, d'un acte de vente générateur de produit à la date de transfert de propriété du bien.

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* Vente avec reprise

C'est une vente dans laquelle le paiement est effectué en partie par un autre bien donné en reprise par l'acquéreur au vendeur.

Fiscalement, il y a lieu de considérer que l'opération est génératrice d'une double vente:

– Le vendeur doit facturer à son client le prix de vente total du matériel neuf, qu'il doit par ailleurs comptabiliser au compte de produits.

– Le client doit également facturer à son fournisseur la vente du matériel d'occasion donné en reprise, vente qu'il doit également comptabiliser au compte de produits.

* Vente à livrer

En principe, la créance peut être constatée lors de l'échange des consentements résultant d'une commande ferme. Mais en pratique, le résultat de l'opération n'est dégagé qu'au moment de l'individualisation du bien à livrer.

* Promesse de vente

Il s'agit d'un contrat par lequel une personne s'engage à vendre une chose à une autre personne qui, habituellement, accepte la promesse sans prendre l'engagement d'acheter. Fiscalement, une promesse de vente n'est pas génératrice de produit.

2° – Prestations de services

L'exercice de rattachement des créances est celui au cours duquel est intervenu l'achèvement de la prestation.

a) Prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices

Il s'agit de prestations discontinues avec des phases d'exécution séparées dans le temps, qui comportent des échéances de paiement successives échelonnées sur plusieurs exercices; par exemple, les contrats d'entretien et d'abonnement. Les produits provenant de telles prestations doivent être pris en compte au fur et à mesure de leur exécution, l'éventuel décalage à la clôture de l'exercice ou de la période entre facturation et prestations exécutées, faisant l'objet d'une régularisation.

b) Prestations continues

Pour ces prestations, c'est-à-dire essentiellement les locations et les prêts, les produits en provenant doivent être pris en compte au fur et à mesure de leur exécution, l'éventuel décalage entre facturation et prestations effectuées, faisant l'objet d'une régularisation.

3° – Travaux immobiliers

En pratique, l'expression «travaux immobiliers» recouvre les travaux entrant dans l'une des trois catégories suivantes:

a) Travaux de construction de bâtiments et autres ouvrages immobiliers

Il s'agit des travaux publics et de bâtiment aboutissant à la modification du relief, à la viabilisation et à l'aménagement des terrains et à l'édification de bâtiments ou d'ouvrages d'art: sont concernés en particulier, les travaux de défrichement, de nivellement, de pose de canalisations et de câbles électriques ou téléphoniques, les travaux de fondation et de béton armé, de chaudronnerie, de constructions métalliques ou en maçonnerie, de carrelage, de mosaïque, de menuiserie, de ferronnerie, d'ascenseurs, de peinture, etc...

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b) Travaux d'équipement des immeubles ayant pour effet d'incorporer à la construction les appareils ou matériels installés

Il s'agit des installations accessoires à la construction de bâtiments, installations électriques ou sanitaires, installations de chauffage, de plomberie, de fumisterie, installations techniques et industrielles de manutention (ponts roulants, monte-charges...) installations de signalisation routière, aérienne, ferroviaire...).

Remarque

Les installations d'objets ou d'appareils meubles qui, une fois posés, conservent un caractère mobilier et peuvent être déscellés sans détérioration, s'analysent le plus souvent en des ventes de matériel assorties de prestations de services et ce, quelle que soit la nature de l'immeuble où elles sont effectuées

c) Travaux de réparation ou de réfection des immeubles et installations de caractère immobilier

Il s'agit notamment des travaux de ravalement des façades, de réparation de toitures, cheminées, parquets, portes, fenêtres, de réparation ou réfection d'installations électriques, de plomberie, de fumisterie, de remplacement de chaudières ou de radiateurs de chauffage central, etc...

Habituellement les travaux immobiliers donnent lieu à:

– des réceptions partielles nécessairement provisoires, attestées par des décomptes ou des situations de travaux signées par le maître de l'ouvrage ou son représentant (architecte);

– une réception provisoire de l'ensemble des travaux;

– enfin une réception définitive.

B – Particularités à la notion de chiffre d'affaires

1° – Distinction entre frais et débours

Il arrive que le fournisseur reçoive de son client un mandat tacite ou écrit en vue d'engager des frais pour le compte de ce dernier et de se faire rembourser sur justification, au franc le franc. A cet égard, il est précisé que selon que la facture de frais est libellée au nom du fournisseur-mandataire ou du client, il y a «remboursement de frais» ou «remboursement de débours».

a) Lorsque la facture est libellée au nom du fournisseur celui-ci doit la comprendre à la fois dans les charges et dans le chiffre d'affaires. Il s'agit de remboursement de frais.

b) Lorsque la facture est libellée au nom du client, le fournisseur-mandataire ne doit la comprendre ni dans les frais ni dans le chiffre d'affaires (charges payées pour le tiers). Il s'agit de débours.

2° – Locations immobilières

Pour les sociétés dont l'actif comprend des immeubles destinés à la location, le chiffre d'affaires est constitué par le montant des revenus locatifs pour la partie de ou des immeubles loués.

Dans le cas où ces locaux sont occupés à titre gratuit par les membres de la société ou par des tiers, la valeur locative normale et actuelle des locaux concernés constitue un produit qui doit s'ajouter au chiffre d'affaires.

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Toutefois, lorsque des locaux appartenant à la société sont occupés par le personnel à titre gratuit, ou moyennant un loyer symbolique ou modéré, il n'y a pas lieu d'ajouter au chiffre d'affaires la valeur locative de ces locaux.

Par contre, si un loyer normal est perçu, il est pris en considération.

Le cas de sous-location est similaire, il s'agit des sociétés qui louent un ou des immeubles et les relouent à leurs associés ou à des tiers; la valeur locative normale et actuelle de ces locaux constitue toujours un élément du chiffre d'affaires.

3° – Transports routiers de marchandises:

Pour les sociétés de transport de marchandises, les sommes facturées au profit du transporteur par l'office national des transports, constituent le chiffre d'affaires de ces redevables. La commission prélevée par l'O.N.T. et les cotisations versées aux coopératives des transporteurs ne sont pas à soustraire du chiffre d'affaires. Ce sont des charges déductibles en tant que telles.

4° – Entrepreneur principal et sous-traitants

La sous-traitance se définit comme étant l'opération par laquelle une entreprise confie à un tiers le soin d'exécuter pour elle et selon un certain cahier des charges préétabli, une partie des actes de production ou de services dont elle conserve la responsabilité finale.

Le chiffre d'affaires de l'entreprise principale, adjudicataire du contrat d'entreprise ou du marché public conclu avec le maître de l'ouvrage, est constitué par le montant global des travaux effectués et des services rendus au maître d'ouvrage.

Les sommes versées par cette entreprise aux sous-traitants constituent des charges déductibles.

5° – Agences et bureaux de voyage

Lorsque l'agence de voyage se comporte en tant que simple intermédiaire, son chiffre d'affaires est constitué par les commissions perçues à ce titre et les frais d'intervention, le cas échéant.

Par contre, lorsque l'agence de voyage prend à sa charge un certain nombre de prestations dont elle conserve l'entière responsabilité (elle agit en tant qu'entrepreneur de tourisme) et qu'elle facture forfaitairement le montant intégral des services rendus au client en rétribuant elle-même les entreprises sous-traitantes, son chiffre d'affaires est constitué par le montant total forfaitaire.

6° – Incidence de la T.V.A.

Les sociétés assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ont le choix entre la comptabilisation hors taxe ou taxe comprise, de leur chiffre d'affaires.

– Celles qui optent pour la comptabilisation hors taxe sont tenues de comptabiliser hors taxe l'ensemble des opérations qu'elles effectuent ainsi que leurs dépenses et investissements. Elles doivent en outre inventorier leurs stocks et travaux en cours hors taxe.

Lorsque certaines dépenses d'exploitation et d'investissement n'ouvrent pas droit aux déductions physiques ou financières, la taxe non déductible constitue un élément du coût et il en est de même dans les cas de déduction partielle (prorata).

– Les sociétés qui comptabilisent leur chiffre d'affaires toutes taxes comprises doivent comptabiliser leurs investissements hors taxes; sauf si ces derniers n'ouvrent pas droit à la déduction financière.

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– Quant aux sociétés non assujetties à la taxe sur la valeur, elles doivent dans tous les cas, comptabiliser l'ensemble de leurs opérations (ventes, dépenses d'exploitation, investissements) T.V.A. comprise.

Paragraphe II: Les produits accessoires et les produits financiers

Il s'agit des créances acquises et des produits perçus au cours d'un exercice déterminé, à l'occasion de la gestion commerciale de la société mais ne se rattachant pas nécessairement à son objet principal ou provenant de la mise en valeur de certains éléments de son actif social.

I – Produits accessoires

La distinction entre chiffre d'affaires principal et recettes accessoires ne revêt pas une grande importance dès lors que par ailleurs la base de calcul de la cotisation minimale est défini avec précision et comprend à la fois le C.A., les produits accessoires et produits financiers ainsi que les primes et subventions. On citera à titre d'exemple certaines catégories de revenus qui peuvent revêtir un caractère accessoire pour certaines sociétés.

A – Les revenus fonciers

Les revenus fonciers constituent le C.A. principal des sociétés à objet immobilier. Dans les autres cas ce sont des produits accessoires.

Ces produits proviennent de la location:

– d'immeubles, bâtis ou non, et de constructions de tout nature;

– des propriétés agricoles y compris les constructions et le matériel fixe et mobile y attachés.

Le revenu foncier brut de ces immeubles ou propriétés agricoles est constitué par le montant brut:

– des loyers ou de la valeur locative brute totale de l'immeuble augmentés des dépenses incombant normalement au propriétaire et mises à la charge du locataire;

– des loyers ou fermages stipulés en argent ou, dans le cas de contrats de location rémunérés en nature, du montant obtenu en multipliant le cours moyen de la culture pratiquée par les quantités stipulées.

B – Les produits de la propriété industrielle

Ce sont les redevances perçues par une société, en contrepartie de la concession de licences, brevets d'invention et marques de fabriques. Ces redevances sont à rattacher au résultat de l'exercice au cours duquel les opérations qui leur ont donné naissance ont été réalisées par le concessionnaire.

C – Les jetons de présence et tantièmes spéciaux perçus par la société ainsi que les remboursements forfaitaires de frais et les rémunérations qui lui sont octroyées en sa qualité d'administrateur.

D – La quote-part de résultats sur opérations faites en commun (associations en participation)

Lorsqu'une association en participation n'a pas opté pour l'imposition à l'I.S., la part de la société membre, dans le résultat fiscal de l'association, doit être rapportée à son résultat.

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II – Produits financiers

Il s'agit des produits suivants:

A – Produits de participations

Les produits de participations s'entendent des intérêts dividendes, tantièmes ordinaires, parts de fondateur et autres revenus assimilés acquis ou perçus par une société en tant qu'associé ou actionnaire dans une autre société.

Sont également considérés comme des produits de participations:

– Les sommes prélevées sur les bénéfices pour l'amortissement du capital ou le rachat d'actions;

– Le boni de liquidation augmenté des réserves distribuées.

Définitions

1° – Dividendes: Sommes prélevées sur les bénéfices de l'exercice et le cas échéant sur les réserves, que l'assemblée générale des actionnaires (sociétés anonymes) ou des associés des S.A.R.L., des sociétés en nom collectif et en commandite simple, et des associations en participations ayant opté pour l'I.S., a décidé de répartir.

2° – Revenus distribués «autres que les dividendes»

Seront considérés comme bénéfices distribués (dividendes occultes), les bénéfices réintégrés dans le cadre de la procédure légale au titre:

– soit d'une régularisation de recettes ou de produits acquis non constatés en comptabilité, dès lors que la dissimulation est reconnue par la société ou établie par les commissions;

– soit d'une charge fictive, telles les majorations des achats ou de frais généraux.

Toutefois, le redressement opéré au niveau de la société contrevenante ne peut se traduire par une régularisation chez les associés ou actionnaires; personnes morales (ou physiques) que lorsque la distribution est dûment établie et les bénéficiaires identifiés.

En l'absence de cette preuve de versement à des actionnaires connus les bénéfices dissimulés seront considérés avoir été distribués à des personnes non identifiées avec application de la taxe sur les produits des actions ou parts sociales et revenus assimilés.

En ce qui concerne les rémunérations excessives allouées aux dirigeants de la société et les intérêts excédentaires rémunérant les comptes courants d'associés, la solution est différente puisqu'il s'agit de bénéficiaires identifiés.

Dans ce cas, les excédents sont réputés dividendes et réintégrés dans le résultat fiscal des sociétés bénéficiaires avec abattement de 85 %.

Il en est de même lorsque le prêt consenti à un associés actionnaire ou porteur de parts, est rémunéré à un taux inférieur au taux de placement normal. La différence ainsi constatée est considérée fiscalement comme une distribution de dividende.

B – Autres produits de valeurs mobilières

1° – Produits d'obligations, de bons de caisse, et autres placements à revenu fixe

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Ces revenus diffèrent des revenus des actions et parts sociales et ne dépendent pas de la réalisation d'un bénéfice. Ils sont représentés par les intérêts et les primes de remboursement.

2° – Autres revenus assimilés

La prise en charge par la société absorbante des dettes non inventoriées de la société absorbée constitue au niveau de la société absorbante une libéralité non déductible et au niveau de la société absorbée un profit exceptionnel susceptible d'influer sur le profit de fusion.

L'attribution gratuite par la société absorbée à ses propres associés des actions de la société absorbante qu'elle détenait en portefeuille avant l'opération de fusion, est considérée fiscalement comme une répartition de bénéfice. Il s'agit donc de produits de participations pour les sociétés, actionnaires de la société absorbée.

En revanche, l'attribution par la société absorbée à ses associés, des titres représentatifs de l'apport fait à la société absorbante n'est pas considérée comme distribution de revenus mobiliers (échange de titres pour une valeur équivalente).

C – Revenus de créances rattachées à des participations

Ce sont les intérêts perçus par une société en rémunération des prêts octroyés à une autre société dans laquelle elle détient une participation.

Il s'agit notamment des intérêts résultant:

– d'avances;

– de versements représentatifs d'apports non capitalisés;

– de prêts à des sociétés du «groupe» ou des sociétés hors groupe dans lesquelles l'entreprise possède une participation (prêts habituellement à long terme);

– de créances rattachées à des sociétés en participation.

D – Revenus des valeurs mobilières de placement

Au point de vue de la législation fiscale marocaine il n'y a pas de différence de traitement entre les titres considérés de «participation» et donc immobilisés et les autres titres représentatifs de parts du capital ou de droits sociaux, inscrits à un compte de valeurs mobilières (titres de placement) l'abattement de 85 % est susceptible d'être appliqué dans les deux cas. Ce compte peut également comprendre d'autres valeurs mobilières génératrices de revenus fixes (obligations, bons de caisse, bons de trésor, etc...).

E – Escomptes pour règlement

Même lorsqu'ils sont déduits sur les factures d'achat, les escomptes de règlement accordés par les fournisseurs constituent des produits financiers.

F – Autres produits financiers

Ce sont les intérêts effectifs que perçoit la société au titre:

– des prêts qu'elle accorde à des tiers;

– des délais supplémentaires qu'elle accorde à sa clientèle.

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Paragraphe III: Travaux effectués par l'entreprise pour elle-même relatifs à des biens immobilisés

Il s'agit de tous les travaux réalisés par la société pour elle même, et qui ont pour conséquence, l'accroissement ou la valorisation des éléments de son actif immobilisé.

Ces travaux et produits sont inclus dans la base imposable pour leur coût réel.

A noter par ailleurs que les «transferts de charges ne sont pas des recettes accessoires mais des régularisations aboutissant à la réduction des charges de l'exercice.

Paragraphe IV: Profits et gains divers imposables

On entend par profits et gains divers, les produits perçus ou acquis par une société, autres que ceux cités au paravant, suite à des événements accidentels ou conjoncturels survenus au cours de l'exercice.

Ces produits sont qualifiés de hors exploitation ou d'exceptionnels.

I – Profits et gains exceptionnels

On citera notamment:

A – Les indemnités diverses

1° – Indemnités d'assurance

Sous cette dénomination, on comprend deux catégories d'allocations ayant des causes différentes: d'une part, le capital versé en vertu d'un contrat d'assurance sur la vie, d'autre part, l'indemnité versée à la suite d'un sinistre (incendie, accident, etc...)

a) Capital versé en vertu d'un contrat d'assurance sur la vie:

Les primes versées en exécution de contrats d'assurances passés au profit de la société elle-même sur la tête de son personnel dirigeant (chef d'entreprise, administrateur ou gérant de société, directeur) ou de certains collaborateurs, doivent être exclues des charges déductibles.

Mais les sommes encaissées en cas de décès de l'associé ou en fin de contrat constituent un profit imposable, sous déduction des primes versées.

Remarque: Les primes versées en exécution de contrats d'assurances passés au profit de son personnel dirigeant et cadres s'analysent comme un complément de rétribution de ces derniers. (Personnel dirigeant et cadres) et sont par voie de conséquence déductibles du résultat imposable.

b) Indemnité versée à la suite d'un sinistre

Quand un élément de l'actif, amorti en tout ou en partie, est détruit par un sinistre, l'indemnité versée par l'organisme assureur constitue un profit exceptionnel.

2° – Indemnité pour non exécution d'un contrat

Elle s'analyse fiscalement comme un profit exceptionnel bien qu'elle revête le caractère d'un produit commercial.

3° – Indemnité pour rupture de contrat

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L'indemnité reçue par une société pour rupture d'un contrat constitue fiscalement un profit exceptionnel.

4° – Pénalités sur marchés

Les pénalités versées par une tierce personne à une société pour non respect des clauses expressément prévues par un contrat ou une convention liant les deux parties, représentent pour la société qui en bénéficie un profit exceptionnel.

B – Profits sur exercices antérieurs

1° – Rentrées sur créances amorties

Lorsqu'une créance, précédemment considérée comme irrécouvrable, a été encaissée au cours d'un exercice ultérieur, son montant constitue un élément imposable de cet exercice.

2° – Remise d'une dette

La remise totale ou partielle d'une dette, constitue:

– Pour la société qui en bénéficie, un profit exceptionnel à rattacher à l'exercice au cours duquel la remise de la dette est devenue certaine;

– Pour la société qui l'accorde, une libéralité non déductible.

3° – Abandon d'une créance assortie d'une clause de retour à meilleure fortune

Pour le bénéficiaire, la dette abandonnée sous condition, constitue un profit exceptionnel imposable.

En cas de remboursement suite à un retour à meilleure fortune, celui-ci constitue une charge exceptionnelle déductible.

4° – Profits et plus-values de change

Ce sont ceux qui résultent de certaines opérations traitées directement en monnaie étrangère.

L'opération de change se traduit directement par un profit ou une perte à caractère exceptionnel.

En ce qui concerne les écarts de conversion, il y a lieu de se reporter à la partie changes (écarts de conversion et pertes de change).

C – Dégrèvements d'impôts déductibles

Les dégrèvements accordés à la société par l'administration fiscale sur les impôts déductibles constituent des produits exceptionnels de l'exercice de leur notification au contribuable.

D – Profits réalisés et plus-values constatées sur cession ou retrait des éléments de l'actif immobilisé

Les profits et les plus values sur les cessions et retraits des éléments de l'actif immobilisé représentent la différence entre d'une part, le prix de cession ou la valeur vénale à la date de la cession ou du retrait et d'autre part, la valeur nette comptable compte tenu des amortissements fiscalement déduits.

Les profits réalisés et les plus-values constatées ne sont compris dans le résultat fiscal qu'après application, le cas échéant, des abattements prévus à l'article 19.

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II – Subventions, primes d'équipement et dons reçus de l'État

Les subventions d'exploitation sont celles acquises par la société pour lui permettre de compenser l'insuffisance de certains produits d'exploitation ou de faire face à certaines charges d'exploitation.

Les subventions ou primes d'équipement sont des subventions dont bénéficie la société en contrepartie:

– de l'acquisition ou de la création de valeurs immobilisées;

– de la création d'emploi.

Les subventions, primes et dons reçus sont à rattacher à l'exercice de leur encaissement et sont retenus au titre de cet exercice pour le calcul de la cotisation minimale. Toutefois, la société peut, si elle le désire, répartir la prime d'équipement sur une période de 5 ans.

Au niveau comptable, la subvention d'équipement est portée d'abord à un compte du passif du bilan avant d'être virée à un compte de résultat.

SECTION II – LES STOCKS ET EN COURS DE PRODUCTION

Conformément aux dispositions du 2e alinéa du I de l'article 5 de la loi régissant l'I.S.; les stocks et travaux en cours existant à la date de clôture de l'exercice comptable doivent être pris en considération pour la détermination du résultat fiscal.

Paragraphe 1 – Les stocks de marchandises, matières premières, produits intermédiaires et produits finis;

Il s'agit de l'ensemble des biens qui interviennent dans le cycle d'exploitation de l'entreprise pour être:

– soit vendus en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours;

– soit consommés au premier usage.

Les éléments constitutifs sont:

A – Les marchandises: Il s'agit des biens meubles (objets matières et produits, valeurs mobilières, etc...) et immeubles (terrains, constructions, exploitations, etc.) acquis par la société en vue de la revente.

B – Les matières premières: Ce sont les substances produits et matériaux incorporés dans les produits manipulés, fabriqués, transformés, traités ou conditionnés par la société.

C – Les matières consommables: Ce sont des produits à consommation rapide qui concourent à la production sans entrer dans la composition des produits fabriqués ou transformés.

D – Les fournitures consommables comprenant:

1° – Combustibles:

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Parmi les combustibles, il y a lieu de distinguer entre:

– d'une part les produits énergétiques consommés au cours du processus de production:

– d'autre part les carburants consommés par les véhicules.

2° – Les produits d'entretien

3° – Les fournitures de bureau, de magasin, d'atelier ou d'usine (y compris les pièces détachées non identifiables et de faible valeur que la société n'est pas obligée d'immobiliser dès lors qu'ils n'augmentent pas la valeur des biens réparés ou entretenus).

E – Les emballages

1° – Emballages perdus

2° – Emballages récupérables non identifiables

3° – Emballages à usage mixte.

F – Les produits intermédiaires et les produits résiduels:

G – Les produits finis

Paragraphe 2: Les en-cours de production

Il s'agit des produits, travaux services et études en cours de production et de réalisation et non encore achevés à la date de l'inventaire.

I – Produits en cours

Ce sont les biens et les services en cours de formation à travers un processus de production.

II – Travaux en cours

Les travaux en cours s'entendent des travaux inachevés à la date de clôture de l'exercice et qui ce fait, ne peuvent être regardés comme ayant d'ores et déjà donné naissance, à cette date, à une créance acquise pour la société.

Sont considérés comme inachevés tous travaux n'ayant pas fait l'objet de réception provisoire.

Paragraphe 3: Les éléments n'entrant pas dans les stocks:

Ne constituent pas des éléments de stocks:

– Les emballages prêtés, loués ou consignés aux clients à l'exception de ceux énumérés au I ci-dessus;

– Les pièces et matériels qui sont destinés à être incorporés dans le prix de revient soit de matériels ou d'outillages nouveaux, soit de constructions nouvelles et qui peuvent, de ce fait, être regardés comme entrant dès leur acquisition dans l'actif immobilisé des sociétés.

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Paragraphe 4 – Evaluation des stocks et en cours de production:

I – Evaluation au prix de revient.

A – Définition du prix de revient.

Le prix de revient des éléments des stocks est le coût réel, c'est-à-dire les sommes effectivement dépensées par la société pour les acquérir ou pour les fabriquer.

Les éléments constitutifs du prix de revient réel sont:

1° – En ce qui concerne les marchandises, les matières premières, fournitures et emballages achetés:

– le prix d'achat: c'est le montant en dirhams résultant de l'accord des parties à la date de l'opération.

en sont déduits:

* les taxes légalement récupérables: T.V.A. et taxes assimilées (ceci si la société opte pour la comptabilisation hors taxes);

* les rabais, remises et ristournes sur factures d'achats et déduits directement des comptes d'achats correspondants.

Y sont ajoutés notamment, les droits de douane afférents aux biens acquis (prix rendu frontière).

Il n'est pas tenu compte des escomptes de règlement qui constituent un produit financier et non une réduction du prix d'achat;

– Les frais accessoires d'achat: Ce sont les charges directes liées à l'acquisition pour la mise en état d'utilisation du bien ou pour son entrée en magasin, c'est-à-dire les coûts engagés pour l'amener à l'endroit et dans l'état où il se trouve lors de son entrée en magasin: Il s'agit des frais de douane et de transit, de transport, d'assurance, de courtage, de réception, etc...

2° – En ce qui concerne les produits intermédiaires, les en cours de production, et les emballages commerciaux fabriqués.

– le coût d'acquisition des approvisionnements (matières et fournitures) consommés pour les besoins de la production, il est déterminé comme indiqué précédemment.

– Les charges de production notamment:

* les charges variables qui sont directement liées à la production: tels que les frais de main d'œuvre, les matières consommables, l'énergie, etc...;

* les charges fixes qui peuvent être rattachées au coût de production sans ambiguïté, (amortissement du matériel de production, loyers, leasing etc...)

* les charges indirectes de production pouvant être raisonnablement rattachées à celle-ci;

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Quant aux charges financières, elles sont exclues du coût d'acquisition ou de production. Toutefois dans le cas exceptionnel d'un cycle d'approvisionnement supérieur à un an, les frais financiers spécifiques, se rapportant à ce cycle, peuvent être inclus dans le coût d'acquisition.

3° – En ce qui concerne les produits résiduels (déchets et rebuts de fabrication): la valeur au cours du marché, au jour de l'inventaire ou, à défaut de cours, leur valeur probable de réalisation.

4° – En ce qui concerne les travaux en cours:

– le coût des matériaux utilisés;

– le coût des matériaux non encore utilisés mais ayant approvisionné les chantiers, c'est-à-dire sortis des magasins à la date de l'inventaire;

– des dépenses de main d'œuvre;

– des frais de chantier;

– la quote-part des amortissements;

– des frais financiers lorsqu'ils concernent un marché à long terme (cycle d'approvisionnement de plus de douze mois).

B – Modalités pratiques de détermination du prix de revient:

La méthode de détermination du prix de revient diffère selon que les éléments des stocks sont identifiables ou non.

1° – Les éléments identifiables

Il faut entendre par ces éléments les articles ou les lots d'articles au sujet desquels il ne peut y avoir de confusion quant à la date et au prix d'achat. Pratiquement, il s'agit des articles portant un numéro propre ou un numéro de série de fabrication.

Pour de tels éléments, le prix de revient se dégage avec précision de la comptabilité des sociétés pratiquant le système de l'inventaire permanent. Cet inventaire nécessaire à la comptabilité des prix de revient fait état du prix de revient de chaque élément du stock.

Il en est de même dans les sociétés où l'inventaire extra-comptable permet l'identification des éléments en stocks et la connaissance des prix de revient détaillés correspondants.

2° – Les éléments non identifiables

Pour les articles ou objets interchangeables, et non identifiés par unité après leur entrée en stocks, le coût d'entrée du stock observé à une date quelconque, et notamment à l'inventaire, est obtenu par calcul selon l'une des deux méthodes suivantes admises par l'administration:

– méthode du coût moyen pondéré, qui comporte deux variantes:

. méthode du coût moyen pondéré après chaque entrée;

. méthode du coût moyen pondéré de «période de stockage».

Le coût unitaire d'entrée du stock final, à l'inventaire, est ainsi celui qui a été obtenu après la dernière entrée, à l'aide des calculs précédents. Dans le cas particulier d'un stock nul observé à la date de la dernière entrée, le coût moyen pondéré est égal au coût unitaire de cette dernière entrée.

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a) Coût moyen pondéré de «période de stockage»

Le coût unitaire d'entrée du stock à la date de l'inventaire est égal à la moyenne des derniers coûts unitaires d'entrée observée sur la «durée moyenne d'écoulement» dudit stock, cette moyenne des derniers coûts étant pondérée par les quantités entrées.

b) Méthode du «premier entré; premier sorti (FIFO)

Dans cette méthode, il est présumé que le premier article sorti est le premier entré; toute sortie est en conséquence valorisée au coût d'entrée le plus ancien; dès lors, le stock final est évalué aux coûts d'entrée les plus récents, les quantités étant regroupées par «lots» homogènes quant à leur date d'entrée et à leur valeur.

II – Evaluation au cours du jour:

La valeur actuelle des biens en stock est, conformément aux méthodes d'évaluation, déterminée à partir du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise.

– La référence au marché s'effectue à partir des informations les mieux adaptées à la nature du bien (prix du marché, barèmes, mercuriales...) et en utilisant des techniques adéquates (indices spécifiques, décotes, etc...)

– L'utilité du bien pour l'entreprise est normalement appréciée dans le cadre d'une continuité de l'exploitation; s'il n'en était pas ainsi pour certains biens, voire pour la totalité, il y aurait lieu de changer de méthode d'évaluation avec mention dans l'ETIC (A2 et A3).

Pour les matières premières et les fournitures, la référence au marché correspond le plus souvent au prix actuel d'achat, majoré des charges actuelles accessoires d'achat.

Pour les produits finis et les marchandises (reventes en l'état), la référence au marché correspond généralement à leur prix de vente probable, diminué du total des charges restant à engager pour réaliser la vente (charges de distribution y compris charges postérieures à la vente telles celles relatives au coût des garanties...).

Pour les produits en-cours, leur prix de vente probable (à l'état de produit fini) doit être diminué des charges de distribution mais aussi des coûts de production restant à engager (coût d'achèvement).

– Les éléments en stock soumis à des tarifs spéciaux:

L'évaluation des stocks d'après leur prix de revient est obligatoire pour les produits et marchandises dont les prix sont réglementés conformément à la loi n° 00871 du 21 Chaabane 1391 (12 Octobre 1971) sur la réglementation et le contrôle des prix et les conditions de détention et de vente des produits et marchandises.

– Les éléments en stock dont les prix ne sont pas réglementés:

Les éléments en stock pour lesquels il n'existe pas de cours notoirement connu ne peuvent être en principe évalués au-dessous du prix de revient que s'ils ont subi par suite de circonstances telles que détérioration, changement de mode ou de débouchés, une dépréciation certaine. En pareil cas, la règle de l'évaluation d'après le cours du jour conduit à estimer les éléments en stock à leur valeur probable de réalisation.

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Comptabilisation du stock au cours du jour:

Lorsque le cours du jour est pris en considération pour l'évaluation du stock, celui-ci est présenté à partir du coût d'entrée par application à ce dernier d'une provision pour dépréciation.

La dépréciation des stocks ne peut être enregistrée directement en réduction du coût d'entrée (principe de non compensation). Le coût d'entrée doit être maintenu et la dépréciation fait l'objet d'une provision.

SECTION III : LES CHARGES D'EXPLOITATION

Les charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal, sont celles qui sont engagées ou supportées pour les besoins de l'activité.

Paragraphe 1: Conditions de déductibilité fiscale des charges

Pour être fiscalement déductibles, les charges doivent remplir les conditions suivantes:

a) se rattacher à la gestion de la société, ou être exposées dans l'intérêt de l'exploitation. Cette condition exclut notamment les dépenses supportées dans le seul intérêt personnel de certains associés;

b) correspondre à une dépense effective et être appuyées de justifications;

c) être constatées en comptabilité;

d) se traduire par une diminution de l'actif net de la société.

Ne constituent pas des charges déductibles:

– les dépenses qui ont en fait pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif (immobilisations, titres de participation, valeurs mobilières de placement);

– les dépenses qui entraînent une augmentation de la valeur pour laquelle un élément de l'actif immobilisé figure au bilan;

– les dépenses qui ont pour effet de prolonger la durée probable d'utilisation d'un élément d'actif immobilisé.

Lorsque des charges sont susceptibles d'avoir ultérieurement une affectation mixte (consommation et investissement) les comptes correspondants sont corrigée en fin d'exercice en faisant intervenir soit un compte d'immobilisations produites par la société, soit un compte de transfert de charges.

Rien n'interdit aux sociétés de constater en comptabilité des charges dont la déduction est refusée par la loi fiscale; mais en pareil cas, le montant des charges non déductibles doit être rapporté aux bénéfices imposables de façon extra-comptable.

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Exercice de rattachement des charges

Les charges déductibles sont celles qui affectent les résultats de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées. En d'autres termes il faut rapporter à chaque exercice, et dans toute la mesure du possible les charges qui sont nées d'événements ou d'opérations ayant eu lieu au cours dudit exercice, quelle que soit la date du paiement.

Paragraphe 2: Les charges déductibles

I – Les achats de matières et produits

A – Définition

Il s'agit:

– des achats qui sont destinés à la consommation (approvisionnements en matières premières, emballages perdus et autres matières et fournitures consommables);

– des achats effectués en vue de la revente (marchandises).

Les achats à prendre en considération sont ceux qui ont donné lieu à une réception au cours de l'exercice envisagé, même si la facture n'a pas encore été reçue ou le prix n'a pas été encore payé à la clôture dudit exercice.

B – Eléments constitutifs du prix d'achat:

Les achats sont comptabilisés au prix d'achat qui s'entend du prix facturé, toutes taxes comprises et à l'exclusion de la T.V.A. déductible chez les assujettis qui tiennent une comptabilité «hors taxe». En cas d'importation, le prix d'achat est augmenté des droits de douane afférents aux biens acquis ainsi que des frais accessoires externes (Fret, assurance et transit, etc...).

* Réductions obtenues sur achats – rabais, remises et ristournes

Leur traitement comptable est différent selon que leur montant figure ou non sur la facture d'achat;

– Si leur montant figure sur la facture, les achats sont comptabilisés déduction faite des rabais et remises déduits du montant des factures;

– Si leur montant ne figure pas sur la facture, les réductions sont portées au compte «rabais, remises et ristournes obtenus sur achats» qu'elles soient accordées hors facture ou qu'elles ne soient pas rattachables à un achat déterminé.

Produits et matières importés:

Les sociétés d'importation sont autorisées à déterminer le coût réel des matières et marchandises importées d'après la valeur en monnaie nationale obtenue d'après le taux de change en vigueur à la date de transfert de propriété de ces biens, et à comptabiliser par la suite la perte ou le profit de change directement dans leurs comptes de résultat.

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Sous-traitance:

La sous-traitance est une «opération par laquelle un entrepreneur confie, sous sa responsabilité, à une autre personne appelée sous-traitant, tout ou partie de l'exécution de travaux ayant fait l'objet du contrat conclu avec le maître de l'ouvrage.

Les éléments constitutifs de la sous-traitance entrent dans le coût direct de production (stocks ou immobilisations).

Tel est le cas:

– des travaux immobiliers confiés à des entreprises spécialisées par l'entrepreneur général;

– des services de transports assurés par d'autres transporteurs.

II – Les frais de personnel et de main d'œuvre

Les frais de personnel comprennent notamment:

A – Les rémunérations versées au personnel non dirigeant

1° – La rémunération de base

Suivant la qualité du bénéficiaire et son rang dans la société, la rémunération de base est fixée soit à l'heure, à la journée, à la semaine ou au mois, sit sur des bases diverses, tel que le pourcentage sur les affaires traitées ou la participation aux bénéfices de la société;

2° – Les suppléments de rémunérations

A la rémunération principale peuvent s'ajouter:

– les primes allouées à titre d'encouragement, d'aide ou de récompense, les gratifications diverses. Il en est ainsi notamment du 13e mois qui constitue une charge de l'exercice, avant versement

– les indemnités, allocations et remboursements forfaitaires de frais;

– l'aide au logement lorsque son montant est déterminé selon un barème établi par la société;

– les avantages en argent (loyer du logement du personnel, frais médicaux, frais de voyage, primes personnelles d'assurance sur la vie, etc...);

– les indemnités de représentation;

– les congés payés;

– les avantages en nature (logement, nourriture, chauffage, vaisselle, domesticité, voiture, etc...).

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3° – Les dépenses diverses à caractère social

Les sommes que les sociétés consacrent à des œuvres sociales organisées dans l'intérêt direct de leurs salariés sont déductibles.

4° – Les dépenses relatives à la formation professionnelle et au recyclage du personnel

Ces frais sont déductibles lorsqu'ils sont liés à l'objet de la société et engagés dans son intérêt et dans l'intérêt du personnel; il en est ainsi lorsque les membres du personnel bénéficient de cours du soir payés par la société ou de stages.

5° – Les indemnités de licenciement

La société est en droit de comprendre dans les charges de l'exercice le montant total des indemnités versées au personnel licencié, calculées d'après la législation en vigueur. La déduction est également admise lorsque le montant à verser est fixé par une juridiction, qu'il s'agisse des dommages et intérêts ou de l'indemnité de licenciement proprement dite, même si son montant excède le tarif en vigueur.

B – Les rémunération des dirigeants de sociétés

Les rémunérations allouées aux dirigeants des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés sont déductibles du résultat fiscal dans la mesure où elles n'excèdent pas la rétribution normale des fonctions exercées par les intéressés.

Cependant, il convient de distinguer entre la rémunération d'un travail ou d'une fonction et la participation aux bénéfices nets de la société.

Les rémunérations normales, rétribuant un travail effectif ou une fonction spéciale (jetons de présence spéciaux, tantièmes spéciaux qui sont assimilés à des salaires), sont déductibles de la base de l'impôt sur les sociétés.

Quant aux sommes versées correspondant à une participation aux bénéfices sociaux, notamment les tantièmes ordinaires, elles ne sont pas déductibles.

C – Les charges sociales

Celles-ci comprennent:

– la part patronale des cotisations obligatoires de sécurité sociale couvrant les prestations à court et à long terme;

– la part patronale de certaines cotisations que les sociétés ont pris l'habitude de payer dans l'intérêt du personnel et dont la déduction est admise: il s'agit des primes d'assurances, «maladie, maternité, invalidité et décès» (à l'exclusion des primes d'assurance sur la vie contractée au profit de la société), de la part patronale payée pour la constitution de pension ou de retraite lorsque cette part est prise en charge par la société et des primes d'assurance pour vieillesse et vie – retraite.

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III – Les frais généraux

A – Les loyers:

Les loyers des locaux professionnels, du matériel et des locaux affectés au logement du personnel de la société constituent des charges déductibles.

A noter que les sommes versées à des tiers à titre de garantie, sont inscrites au compte dépôts et cautionnements figurant à l'actif du bilan avec les autres créances immobilisées et ne constituent pas de ce fait des charges déductibles.

B – Les redevances pour concessions de brevets, licences, marques et procédés.

Il s'agit de frais engagés pour l'exploitation de biens incorporels, notamment:

– les royalties payées en contrepartie de l'exploitation d'une licence ou d'un brevet;

– les redevances payées au titre d'une convention d’assistance technique (transmission de savoir faire, élaboration des méthodes de gestion, informations et conseil en toutes matières).

C – Les redevances payées au titre du crédit-bail:

Le leasing ou formule du crédit-bail est devenu une source importante de financement pour de nombreuses sociétés, surtout pour celles réputées disposer d'une surface financière assez restreinte. Juridiquement c'est un contrat de location avec promesse unilatérale de vente.

Il se présente sous forme d'un engagement contractuel de la part d'un locataire, à payer à un bailleur des redevances périodiques en contrepartie du droit à utiliser un actif lui appartenant.

En raison de la nature contractuelle de l'engagement, le leasing doit être considéré comme une forme de financement; la location est utilisée à la place d'autres modes de financement pour acquérir l'usage d'un élément d'actif. Aucune des deux parties ne peut résilier le contrat pendant la durée fixée, celle-ci correspondant habituellement à la vie économique du bien, objet du contrat.

Les redevances constituent des charges déductibles. Si le bien est acheté, il doit être amorti et l'annuité d'amortissement est déductible en tant que charge de l'exercice.

L'indemnité de rachat du matériel, objet du contrat de leasing constitue le prix d'acquisition servant de base au calcul des amortissement linéaires en fonction de la durée d'utilisation résiduelle de l'élément.

D – Les frais d'assurance

Les contrats concernent notamment:

1°) L'assurance sur la vie

a – Assurance contractée au profit de la société elle-même sur la tête de son personnel dirigeant ou de certains collaborateurs

En règle générale, ces assurances ont pour objet de compenser le préjudice qui résulterait pour la société du décès de la personne visée au contrat.

Or, ce risque de décès – s'il se réalise – n'entraînera pas la perte d'un élément d'actif. Il ne peut en résulter qu'un manque à gagner éventuel pouvant influencer les résultats.

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Il apparaît ainsi que les primes versées en exécution de tels contrats doivent être considérées comme un placement de fonds disponibles des sociétés. Elles doivent, dès lors, être exclues des charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal.

Mais en cas de décès de l'assuré, le capital versé à la société n'en constitue pas moins un bénéfice passible de l'impôt, à concurrence de la différence entre le montant du capital et le montant des primes versées en exécution du contrat.

b – Assurance contractée au profit d'un membre du personnel nommément désigné au contrat

Certaines sociétés souscrivent des contrats d'assurance – vie au profit de leurs salariés (membres du personnel); les primes payées à ce titre constituent pour le bénéficiaire un complément de salaire et pour la société concernée une charge déductible.

c – Part patronale des primes d'assurances – groupe contractées au profit de l'ensemble du personnel

La part patronale des primes versées par une société en exécution d'un contrat d'assurance groupe au profit de l'ensemble de son personnel fait partie des frais de personnel.

2°) Les autres catégories d'assurances (incendie, accident, etc...)

Elles couvrent les risques courus par les divers éléments de l'actif de la société (incendie, inondations, etc...) ainsi que les accidents du travail susceptibles de survenir au personnel salarié.

Cas particulier des sociétés se constituant leur propre assureur:

Certaines sociétés, au lieu de se garantir auprès d'une compagnie d'assurances contre les risques courus par les divers éléments de leur actif, préfèrent se constituer, en tout ou partie, leur propre assureur en dehors de la réglementation en vigueur concernant cette activité. Les provisions constituées et les sommes mises en réserve à cet effet ne sont pas déductibles.

E – Les frais d'annonces et de publicité

1°) Les frais d'annonces

Les annonces dans les journaux peuvent porter sur des sujets divers tels que les offres d'achat ou de vente, les offres d'emploi, la date des assemblées générales; etc...

2°) Les frais de publicité

La publicité a pour but de promouvoir les ventes de la société. Elle a pour support les journaux, les affiches, la radio, la télévision, les manifestations culturelles et sportives.

Les dépenses effectuée à ce titre constituent des charges déductibles.

F – Les frais de transport et de déplacement

Il s'agit de tous les frais de déplacements du personnel et des transports concernant les marchandises, matières, etc...) que la société n'assure pas par ses propres moyens.

Ils se répartissent habituellement en:

– transports et déplacements du personnel;

– déplacements des administrateurs, gérants associés;

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– forêts et transports sur achats et ventes.

G – Les frais de représentation et de voyage

Les frais de représentation et de voyage exposés par un dirigeant ou un associé dans l'intérêt de la société sont déductibles sous réserve d'être justifiés par la nature ou l'importance de l'exploitation.

H – Les cadeaux publicitaires

Sont également déductibles au titre des frais généraux, les cadeaux publicitaires distribués gratuitement, à condition que leur valeur unitaire ne dépasse pas cent dirhams, et qu'ils portent soit le nom, ou le sigle de la société, soit la marque de fabrique des produits qu'elle fabrique ou dont elle fait le commerce.

IV – Les frais d'établissement

Les frais d'établissement sont les dépenses qui sont engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou le développement de la société, mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens et de services déterminées.

La loi permet à la société de les imputer sur les premiers exercices bénéficiaires à moins qu'ils ne soient amortis à taux constant sur cinq ans à partir de l'exercice de leur constatation.

A – Frais de constitution: Ce sont les frais engagés au moment de la constitution de la société.

B – Frais préalable au démarrage: Ce sont les frais antérieurs au démarrage effectif des moyens de production.

C – Frais d'augmentation du capital: Ce sont les frais engagés suite à des opérations d'augmentation de capital.

D – Frais de restructuration: Ce sont les frais sur les opérations de restructuration sous forme de fusions, scissions et transformations.

E – Frais de prospection et de publicité: Ce sont les frais de prospection et de publicité concernant des activités nouvelles ou des perfectionnements d'activité et qui ne sauraient normalement être inscrits dans les comptes de charges en raison de leur importance et des conditions dans lesquelles ils ont été engagés et qui sont susceptibles, de bénéficier à plus d'un exercice.

F – Charges à répartir sur plusieurs exercices

Il s'agit:

– des frais d'acquisition des immobilisations comprenant les droits de mutation, les honoraires ou commissions et les frais d'actes, à l'exclusion des frais de transport, d'installation et de montage qui sont compris dans la valeur d'entrée des immobilisations concernées.

– des frais d'émission des emprunts (rémunérations des intermédiaires tels que les emprunts obligataires) à l'exclusion de la prime d'émission.

– des primes de remboursement des obligations qui sont constatées au fur et à mesure des remboursements.

G – Frais de recherche:

Les frais de recherche correspondent:

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– soit à des charges de l'exercice, lorsqu'ils sont engagés dans le cadre de l'exécution d'une commande passée par des tiers,

– soit à des frais d'établissement, lorsqu'il s'agit de recherche fondamentale, n'aboutissant pas à un développement,

– soit à une immobilisation incorporelle lorsque la recherche aboutit au dépôt d'un brevet ou à la réalisation d'un prototype.

V – LES IMPOTS ET TAXES

A – Impôts déductibles

– Parmi les impôts et taxes déductibles on peut citer:

a) En matière d'impôts directs, la taxe urbaine, la taxe d'édilité et l'impôt des patentes, afférents aux immeubles et au matériel d'exploitation;

b) en matière d'impôts indirects et de droits d'enregistrement, les droits de douane, grevant les biens, matériels et marchandises importés, les droits d'enregistrement relatifs aux biens immeubles appartenant à la société, les timbres fiscaux, la taxe spéciale sur les véhicules automobiles;

c) en ce qui concerne la T.V.A. que la société supporte en raison de ses dépenses, il est précisé que les modalités de sa déduction sont liées au mode de comptabilisation choisi par la société elle-même.

Lorsque les ventes et les achats sont comptabilisées «taxe comprise» le supplément dû au percepteur constitue une charge d'exploitation et corrélativement les remboursements obtenus sont considérés comme des recettes d'exploitation. Dans le cas d'une comptabilisation «hors taxe» c'est le compte Etat T.V.A. qui est débité des taxes payées aux fournisseurs et crédité des taxes répercutées sur les clients. Le solde constituera une dette ou une créance sur le percepteur. Le mode de comptabilisation de la T.V.A ne doit pas avoir d'incidence sur le résultat fiscal,

Cotisations supplémentaires

Les cotisations supplémentaires sur impôts déductibles font partie des charges de l'exercice au cours duquel le rôle est émis.

B – Impôts non déductibles

Ne sont pas déductibles:

– L'impôt sur les sociétés (et le cas échéant l'I.B.P.) pour le passé,

– la P.S.N correspondante;

– la taxe urbaine afférente aux biens donnés en location par les sociétés de crédit bail.

Tout impôt retenu à la source et imputable sur la cotisation à l'I.S., en particulier la taxe sur les intérêts des dépôts à terme et des bons de caisse.

VI – Les majorations de recouvrement

Sont déductibles les intérêts encaissés par les percepteurs pour paiement tardif d'impôts déductibles.

VII – Les amortissements

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A – Définition et but de l'amortissement

Il existe diverses conceptions de la nature et des effets de l'amortissement:

– L'amortissement processus de correction et d'évaluation des actifs: l'amortissement est la constatation comptable de la perte de valeur des immobilisations se dépréciant avec le temps et l'usage, et a pour but de faire figurer les immobilisations au bilan pour une valeur inférieure au coût historique, tenant compte de la dépréciation calculée forfaitairement d'après les taux d'amortissement en usage.

– L'amortissement, processus de répartition des coûts: l'amortissement a pour objet de répartir le coût d'un élément d'actif immobilisé sur sa durée probable de vie.

– l'amortissement, technique de renouvellement des immobilisations: l'amortissement a pour but d'assurer le renouvellement des immobilisations: il s'agit donc d'une affectation du bénéfice à la reconstitution du capital;

– l'amortissement, élément des coûts: la dotation aux amortissements de l'exercice doit être un des éléments du coût de revient du produit au même titre que le coût de matières premières ou de la main d'œuvre. Elle représente la partie du coût des immobilisations c'est à dire principalement des constructions et du matériel servant à la fabrication de ce produit.

B – Eléments amortissables

Généralités: Les éléments susceptibles de faire l'objet d'un amortissement déductible pour la détermination du résultat fiscal, sont les éléments corporels et incorporels figurant à l'actif de la société et se dépréciant par l'usage ou par le temps.

1° – Immobilisations corporelles

Ce sont les constructions, les installations, les aménagements, le matériel fixe, mobile ou roulant, l'outillage.

Les terrains qui par nature et sauf les cas exceptionnels (carrières) ne se déprécient pas par le temps ou par l'usage, ne peuvent pas faire l'objet d'amortissement.

Par contre, leurs aménagements peuvent valablement donner lieu à un amortissement, dès lors que lesdits aménagements ont, en raison de l'importance des travaux effectués, le caractère de véritables installations et se déprécient par le temps et par l'usage.

a) Terrains d'exploitation (carrières, sablières, tourbières)

Ces terrains sont constitués par:

– d'une part, les terrains de surface qui restent après épuisement des matériaux et sont considérés comme des immobilisations non amortissables;

– d'autre part, les gisements exploitables, qui sont assimilés à des stocks;

Il est donc admis qu'une fraction du prix de revient d'une sablière ou d'une tourbière puisse faire l'objet d'un amortissement (mais jamais d'une réévaluation dans le cadre de la révision des bilans). Cette fraction correspond à la valeur des matériaux à extraire. Elle est égale à la différence entre, d'une part le prix d'achat total, et d'autre part la valeur du terrain nu après extraction. L'amortissement est calculé pour chaque exercice, d'après les quantités extraites et à raison de tant la tonne, revêtant ainsi un caractère particulier. Naturellement l'annuité d'amortissement correspond à la valeur d'acquisition des matériaux avant extraction et non à leur prix de revient d'après extraction, lequel comprend le coût de la main d'œuvre et l'amortissement du matériel utilisé.

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b) Constructions

– Il est entendu que l'amortissement doit porter uniquement sur le prix de revient de la construction proprement dite, à l'exclusion de celui du sol:

– en principe un bâtiment est amortissable même si sa dépréciation est compensée par une plus-value du terrain sur lequel il est édifié;

– ne sont pas amortissables les bâtiments achetés en vue de leur revente par des sociétés se livrant habituellement ou occasionnellement à des opérations immobilières; ils constituent en effet le stock immobilier de ces sociétés.

c) Eléments d'actif inutilisés

L'amortissement des éléments inutilisés après un certain temps de service, pour cause de chômage par exemple, peut être poursuivi.

d) Eléments d'actifs acquis et non utilisés immédiatement

Le fait qu'un matériel acquis pour les besoins de l'exploitation n'ait pas été mis en service et, par suite, ne se détériore pas par l'usage, ne fait pas obstacle à ce que cet élément d'actif fasse l'objet d'un amortissement destiné à tenir compte de la dépréciation due à la vétusté et à l'obsolescence.

e) Pièces de rechange

Les pièces de rechange identifiables et destinés à un matériel spécialisé sont amortissables selon le taux applicable à ce matériel.

f) Emballages

Le matériel d'emballage

Il s'agit d'emballage destinés à la conservation des matières produits, marchandises au sein de la société et qui restent à la disposition de celle-ci. Le matériel d'emballage est amortissable.

Les emballages récupérables identifiables

Les emballages récupérables identifiables constituent des immobilisations amortissables.

g) Immeuble acquis sous forme de parts de sociétés immobilières

* Sociétés immobilières non transparentes

Lorsqu'une société a acquis des parts d'une société immobilière propriétaire de l'immeuble dans lequel elle exerce son commerce ou son industrie, ou encore y dispose de logements destinés à son personnel, elle n'est pas autorisée à faire figurer dans ses charges d'exploitation, l'amortissement dudit immeuble ou d'une fraction puisqu'elle n'en est pas personnellement propriétaire.

* Sociétés immobilières transparentes

Dans le cas des sociétés immobilières transparentes visées à l'article 2-I-A-1°-b, les associés ou actionnaires sont considérés propriétaires de la fraction d'immeuble dont ils ont nommément et statutairement la libre disposition. Il en résulte que les intéressés peuvent immobiliser et amortir la valeur d'acquisition des actions ou parts sociales correspondent à cette fraction.

Le taux d'amortissement est celui appliqué aux biens immobiliers en cause. En cas de cession, les dispositions de l'article 19 sont applicables.

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h) Constructions et aménagements sur sol d'autrui

Si d'après les stipulations du contrat de location, les constructions doivent revenir sans indemnité au propriétaire du sol à l'expiration du bail, le locataire peut comprendre dans ses charges outre le loyer du terrain, l'amortissement desdites constructions calculé d'après la durée du bail.

La même solution est applicable pour les installations et aménagements importants effectués par l'exploitant dans un local pris à bail.

2°) Immobilisations incorporelles

Certaines immobilisations incorporelles ne se déprécient pas avec le temps ou par l'usage; leur valeur peut certes diminuer mais cela résulte le plus souvent de circonstances fortuites. Il en est ainsi en ce qui concerne le fonds de commerce et le droit au bail.

Par contre, les brevets d'invention dont l'exploitation est destinée à tomber dans le domaine public à l'expiration d'un nombre d'années limité sont susceptibles d'amortissements calculés sur la durée légale du privilège qui est de vingt ans.

C – Base de calcul des amortissements

– Valeur d'origine

Sauf cas de réévaluation, l'amortissement se calcule sur la valeur d'origine; soit le prix d'achat, augmenté des frais accessoires, tels que frais de transport et d'assurance, droits de douane et frais d'installation, soit la valeur d'apport dans les cas de constitution de sociétés ou de fusions, soit le coût réel dans le cas des immobilisations que les sociétés se livrent à elles-mêmes.

– Immobilisations acquises moyennant un prix libellé en devises étrangères:

Le prix de revient ou partie de ce prix de revient payée en devises est constitué par la contrevaleur en dirhams à la date de l'établissement de la facture. Lorsque le paiement est étalé, les écarts de conversion constituent des profits ou des pertes à caractère exceptionnel.

Immobilisations construites ou fabriquées par la société pour elle-même

Le coût de production de ces immobilisations est formé de la somme:

– du coût d'acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production de l'élément;

– des charges directes de production telles les charges de personnel, les services extérieurs, les amortissements;

– des charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production de l'immobilisation.

Toutefois, ce coût de production réel est complet ne comprend pas:

– Les frais d'administration générale de la société;

– les frais de stockage;

– les frais de recherche et développement;

– les charges financières.

Néanmoins le coût de production des immobilisations peut comprendre le montant des intérêts relatifs aux dettes contractées pour le financement de cette production.

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D – Point de départ de l'amortissement

L'amortissement est calculé dès le premier jour du mois de l'acquisition ou l'achèvement de l'immobilisation; toutefois, lorsque la mise en service d'un bien meuble (matériel, mobilier, etc...) n'est pas immédiate, la société concernée peut différer son amortissement et le pratiquer à compter du 1er jour du mois de l'utilisation effective.

E – Conditions de déductibilité des amortissements

Il convient de retenir parmi les charges déductibles, les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et selon la méthode linéaire précitée.

L'annuité est donc calculée en appliquant au prix de revient de chaque élément amortissable, le taux admis en usage.

Les conditions qui s'imposent pour que les amortissements soient déductibles sont les suivantes:

1 – Les biens en cause doivent appartenir à la société et figurer à son actif;

2 – Les amortissements y afférents doivent avoir été constatés en comptabilité.

Aussi, la société qui n'inscrit pas en comptabilité la dotation aux amortissements se rapportant à un exercice comptable déterminé perd le droit de déduire l'annuité ainsi omise sur le résultat dudit exercice, mais conserve le droit de pratiquer cette déduction à partir du 1er exercice qui suit la période normale d'amortissement.

F – Régularisations concernant les biens inscrits par erreur à un compte de frais généraux:

Lorsque le prix d'acquisition de biens amortissables a été compris par erreur dans les frais généraux d'un exercice non prescrit et que cette erreur est relevée soit par l'administration, soit par la société elle même, la situation de la société est régularisée, et les amortissements normaux sont pratiqués à partir de l'exercice qui suit la date de régularisation.

Lorsque l'exercice au cours duquel le prix d'acquisition du bien considéré a été porté par erreur en frais généraux est prescrit aucune régularisation n'est effectuée et en cas de cession de ce bien, le prix de cession est considéré comme profit sur exercice antérieur imposable en totalité.

G – Dotations exceptionnelles:

Les sociétés qui ont reçu une prime d'équipement qui a été rapportée intégralement à l'exercice au cours duquel elle a été perçue, peuvent pratiquer, au titre de l'exercice ou de l'année d'acquisition des équipements en cause, un amortissement exceptionnel d'un montant égal à celui de la prime. L'amortissement exceptionnel s'ajoute à l'annuité normale.

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H – Distinction entre l'amortissement pour dépréciation et l'amortissement financier.

L'amortissement est la constatation comptable de la dépréciation des immobilisations qui permet d'en assurer une éventuelle reconstitution.

L'amortissement financier est le simple remboursement des capitaux empruntés par la société, ce remboursement pouvant être échelonné sur plusieurs années.

L'amortissement financier réduit le passif (remboursement d'une dette) et l'actif de la société d'une somme équivalente (utilisation des disponibilités pour effectuer le remboursement). Il n'y a ni bénéfice, ni perte. Comptablement, il ne s'agit que d'une écriture sans incidence sur le résultat (l'annuité de remboursement ne vient pas en déduction de l'assiette de l'impôt).

Par contre, les intérêts servis à cet emprunt sont compris dans les charges déductibles, il en est de même des primes de remboursement des obligations (remboursement à un prix supérieur à la valeur normale).

I – Situation particulière des sociétés concessionnaires

Les sociétés concessionnaires, sont tenues, en fin de concession, de remettre, sans indemnité, à l'autorité concédante, toutes les installations édifiées par elles, soit au moyen de leurs capitaux, soit à l'aide de capitaux d'emprunts.

Dans ce cas, les redevances que la société concessionnaire perçoit des usagers, au cours de l'exploitation, doivent lui permettre de:

* rembourser avant la fin de la concession le capital emprunté;

* reconstituer dans le même délai, son propre capital;

* tirer un profit de l'exploitation.

Dès lors, le résultat de la société concessionnaire n'est pas déterminé comme dans le cas des sociétés ordinaires en se limitant à la déduction des charges d'exploitation et des amortissements de dépréciation.

Il faut déduire en outre les annuités d'amortissement du capital investi (capitaux propres et emprunts) au titre des installations appelées à être renouvelées en cours de concession.

L'amortissement financier est étalé sur la durée de la concession.

Sont des emprunts en fin de concession

S'agissant des emprunts, il est précisé que:

– Lorsque leur solde est pris en charge par l'autorité concédante, l'amortissement financier y afférant est limité à la fraction des capitaux empruntés, remboursée par le concessionnaire.

– Par contre, lorsque le contrat de concession prévoit que la société concessionnaire percevra en fin de concession une indemnité deux formules sont à envisager:

* L'indemnité correspond à la valeur nette comptable des biens en fin de concession, l'amortissement financier est exclu dès le début de la concession; mais en fin de concession la valeur résiduelle des éléments amortissables est déductible intégralement en tant qu'annuité exceptionnelle.

* Lorsque le montant de l'indemnité est inférieur à la valeur nette comptable des biens en fin de concession, l'amortissement de dépréciation ne porte que sur la différence.

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J – Barème des taux d'amortissements admis

La déduction pour amortissement est effectuée dans la limite des taux admis d'après les usages de chaque profession, industrie ou branche d'activité.

1°) Taux normaux

Les taux les plus couramment utilisés sont énumérés ci-après:

– 4 % pour les immeubles d'habitation et à usage commercial;

– 5 % pour les immeubles industriels construits en dur c'est-à-dire en matériaux solides;

– 10 % pour les constructions légères;

– 10 % pour le mobilier; installations, aménagements, agencements;

– 10 % pour le gros matériel informatique;

– 15 % pour les micro-ordinateurs – périphériques - programmes;

– 20 à 25 % pour le matériel roulant, le matériel automobile ou hippomobile;

– 30 % pour l'outillage de faible valeur autre que l'outillage à main qui n'est pas inscrit dans les frais généraux.

2°) Taux spéciaux pour certaines catégories d'activités

– Industrie hôtelière

Verrerie, vaisselle, ustensiles de cuisine…………………………………………… 50 %

Lingerie……………………………………………………………………………. 33 %

Argenterie………………………………………………………………………….. 20 %

* appareils de chauffage central de réfrigération et de ventilation…………………. 25 %

* ascenseurs, monte-charges, escaliers mécaniques……………………………….. 25 %

* Fourneaux de cuisine et comptoir de dégustation……………………………….. 25 %

* literie, tapis, meubles de chambres à coucher, salles à manger, salons, etc……… 25 %

* audio-visuel, rideaux, teintureries et aménagements décoratifs………………… 25 %

* Matériel roulant………………………………………………………………….. 25 %

Les immeubles à usage d'hôtel ne sont pas considérés comme des bâtiments industriels et ne peuvent être amortis qu'au taux de 4 %.

– Sociétés d'armement de pêche

(neuf…………………………………………… 20 %. Bateaux …………………… (d'occasion……………………………………… 33 %

. Filets……………………………………………………………………………… 20 %

– Exploitations minières

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le puits et ses équipements (selon la durée d'exploitation probable du gisement) ……………………………………………………………

2 à 10 %

les installations d'étage comprenant les recettes d'accrochage (paliers pour recevoir les produits d'exploitation), les grandes bowettes ou galeries (planchées, cadrées, les salles de pompe avec

leur outillage, les écuries) ………………………………………………………… 7 à 13 %

Les locomotives et les berlines……………………………………………………. 20 %

(pour les berlines seulement à titre de premier établissement).

Bâtiments<WL> 5 %

Outillages immobiliers<WL> 10 %

Voies ferrées<WL> 5 %

(bâtiments……………………………………… 4 à 5 %Lavoirs, ateliers et magasins (outillage immobilier 10 %

Cokeries, fours et outillage………………………………………………………… 7 à 12 %

VIII – Les provisions

A – Définition

La provision est la constatation en comptabilité soit de la dépréciation d'un ou plusieurs éléments de l'actif non amortissables, soit d'une charge ou d'une perte non encore réalisée et que des événements en cours rendent probable. La dépréciation, la charge ou la perte doit être nettement précisée quant à sa nature et d'une évaluation approximative quant à son montant.

B – Critères de distinction

– Comparaison entre les provisions et l'amortissement

La provision, comme l'amortissement, peut avoir pour objet des pertes subies par des éléments de l'actif. Elle peut être constituée même en l'absence de bénéfices.

Mais elle en diffère en ce sens qu'elle est destinée à couvrir des pertes ou des charges futures et probables, alors que l'amortissement se présente comme l'expression d'une dépréciation subie par des éléments de l'actif par le fait du temps ou de l'usage.

Comparaison entre les provisions et les charges à payer

Lorsqu'une charge est certaine et non pas seulement «probable» elle relève des «charges à payer» et non des provisions. Tel est le cas des loyers échus restant dus à la clôture de l'exercice.

C – Les conditions de déductibilité fiscale des provisions:

Alors que sur le plan purement comptable, le principe de prudence permet à la société de constituer des provisions pour des risques purement éventuels ou statiques (Exemple: Provisions pour garanties), par contre sur le plan fiscal, la déductibilité des provisions est toujours liée à des événements réels, survenus au cours de l'exercice et qui rendent la charge ou la perte probable et d'un montant susceptible d'une évaluation rapprochée.

1°) la provision doit être destinée à faire face à une dépréciation, à une perte ou à une charge déductible.

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La provision, doit être destinée à faire face ultérieurement, soit à la dépréciation d'un élément d'actif (fond de commerce, valeurs mobilières, créances etc...), soit à une perte ou une charge (frais de procès par exemple) qui, si elle était intervenue au cours de l'exercice, aurait dû normalement se rattacher à cet exercice par inscription à un compte de charges ou de pertes.

Une provision n'est pas déductible si les dépenses auxquelles elle est destinée ne sont pas elles-mêmes déductibles.

2°) les pertes et charges doivent être nettement précisées quant à leur nature.

Pour qu'une provision puisse être admise en déduction, il faut que la perte ou la charge correspondante soit nettement précisée quant à sa nature, c'est-à-dire qu'il y ait individualisation soit de l'élément d'actif susceptible d'être l'objet de la dépréciation ou de la perte, soit de la nature de la charge à prévoir et que le montant de cette perte ou de cette charge soit susceptible d'être évalué avec une approximation suffisante.

Cette condition est nécessaire pour permettre à l'administration de contrôler le montant de la provision et de vérifier les modalités de son affectation ultérieure.

Doit être regardée comme évaluée avec une approximation suffisante, la provision destinée à faire face à une charge contractuelle que – faute de disposer de certaines données nécessaires à sa liquidation – une société a déterminée en tenant compte des éléments dont elle disposait alors. Il en va ainsi même si la charge effectivement supportée trois ans plus tard est ramenée, par l'effet d'une transaction, à un montant moins élevé.

3°) Les pertes et charges doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours.

Selon l'orthodoxie comptable, il faut rattacher à un exercice toutes les charges qui y trouvent leur source, y compris celles que des événements en cours rendent probables.

D'autre part, la probabilité des pertes ou charges, susceptibles de justifier la constitution de provisions, doit être appréciée à la date de clôture de l'exercice.

Outre ces conditions de fonds, les provisions doivent pour être déductibles, remplir la condition de forme suivante:

– la provision doit être effectivement constatée dans les écritures de l'exercice. Par conséquent aucune provision, même justifiée, ne saurait être admise en franchise d'impôt, si elle n'a pas été effectivement écriturée.

D – le sort fiscal des provisions constituées

1°) Provisions régulièrement constituées

Trois situations peuvent se présenter, selon que la provision est utilisée conformément à son objet, qu'elle devienne sans objet ou qu'elle soit détournée de son objet.

a) Lorsque la perte ou la charge en prévision de laquelle une provision a été constituée vient effectivement à se réaliser, cette perte ou cette charge doit être compensée à due concurrence, par le montant de la provision.

A hauteur des sommes compensées, la déduction de la provision devient définitive. Si la provision est plus élevée que la perte ou la charge, elle est sans objet pour le surplus.

b) Une provision doit être considérée comme devenue sans objet lorsque la perte ou la charge en vue de laquelle elle avait été constituée ne se réalise pas (par exemple: encaissement d'une créance qui avait fait l'objet d'une provision pour créance douteuse).

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La provision qui devient sans objet au cours d'un exercice déterminé doit être réintégrée au résultat dudit exercice. Si la réintégration n'a pas été effectuée par la société, l'administration répare cette omission dans le cadre de la procédure légale, étant précisé que si l'exercice concerné est préscrit, la réintégration est rapportée au plus ancien des exercices non prescrits.

c) Cas de cessation, liquidation, scission ou transformation de la forme juridique des sociétés.

Les provisions antérieurement constituées doivent être rapportées au résultat fiscal du dernier exercice.

d) Cas de fusions de sociétés

Dans les cas d'option pour le régime spécial prévu à l'article 20, les provisions figurant au passif de la société absorbée ou fusionnée sont reportées sans changement dans les écritures de la société absorbante ou née de la fusion.

2°) Provisions irrégulières

Lorsque les provisions ne remplissent pas, lors de leur constitution, les diverses conditions de fond et de forme, elles doivent être considérées comme présentant dès l'origine, un caractère irrégulier.

En pareil cas, elles doivent être rapportées au résultat de l'exercice au cours duquel elles ont été portées à tort en comptabilité.

Mais si du fait de la prescription, ces provisions ne peuvent être rattachées aux résultats dudit exercice. L'administration est fondée à les réintégrer dans le résultat du plus ancien des exercices non prescrits.

3°) Provisions détournées de leur objet

Lorsqu'une provision, régulièrement constituée à l'origine, reçoit en tout ou en partie, un emploi non conforme à sa destination au cours d'un exercice ultérieur, le montant total ou partiel qui a été détourné de son objet doit être rapporté au résultat de l'exercice au cours duquel le détournement a eu lieu.

E – Revue des principales provisions couramment pratiquées par les entreprises et fiscalement déductibles

a) Provisions pour dépréciation

Les provisions pour dépréciation ont pour objet de constater une diminution de la valeur d'un élément de l'actif. Si la dépréciation est définitive, elle se traduit par une moins-value.

Les principales provisions pour dépréciation sont:

– les provisions pour dépréciation des immobilisations non amortissables: terrains, fonds de commerce;

– les provisions pour dépréciation de stocks;

– les provisions pour dépréciation de créances (créances douteuses ou litigieuses).

Le fait générateur de la constitution de la provision pour créance douteuse (insolvabilité, disparition, litige, etc...) est constitué par l'introduction du recours judiciaire.

– les provisions pour dépréciation du portefeuille-titres.

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b) Provisions pour risques et charges

Les provisions qui doivent être distinguées des charges à payer, peuvent être de natures diverses:

– provisions pour procès ou litiges en cours (déductibles);

– provisions pour amendes et pénalités (lorsque ces amendes et pénalités sont elles-mêmes déductibles;

NB.

– Provisions pour propre assureur. Certaines entreprises industrielles ou commerciales au lieu de se garantir auprès d'une compagnie d'assurance, contre les risques courus par les divers éléments de leur actif, se constituent leur propre assureur.

Ces provisions destinées à faire face à un risque purement éventuel ne sont pas déductibles.

– Provision pour garantie

Une entreprise n'est pas fondée à constituer, en franchise d'impôts, une provision destinée à couvrir le risque de la garantie donnée à ses clients.

IX – Les dons en nature ou en argent octroyés aux entités limitativement énumérées par la loi et admis fiscalement en tant que charges déductibles.

Les sociétés ou personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés bénéficient de la déduction fiscale des dons en argent ou en nature octroyés:

– aux habous publics;

– à l'entraide nationale;

– aux associations reconnues d'utilité publique, conformément aux dispositions du dahir n° 1.58.376 du 3 joumada I 1378 (15 Novembre 1958) réglementant le droit d'association, qui œuvrent dans un but charitable, scientifique, culturel, littéraire, éducatif, sportif d'enseignement ou de santé;

– aux établissements publics ayant pour mission essentielle de dispenser des soins de santé ou d'assurer des actions dans les domaines culturels ou d'enseignement ou de recherche;

– à la ligue nationale de lutte contre les maladies cardio-vasculaires crée par le dahir portant loi n° 1-77-334 du 25 chaoual 1397 (9 Octobre 1977) et à la fondation Hassan II pour la lutte contre le cancer créée par le dahir portant loi n° 1-77-335 du 25 chaoual 1397 (9 octobre 1977);

– au comité olympique national marocain et aux fédérations sportives régulièrement constituées.

– aux œuvres sociales des entreprises publiques ou privées dans la limite de deux pour mille (2°/00) du chiffre d'affaires du donateur (T.V.A. comprise);

– aux œuvres sociales des institutions qui sont autorisées par la loi qui les institue à percevoir des dons dans la limite de deux pour mille (2°/00) du chiffre d'affaires du donateur (T.V.A. comprise).

La déduction est opérée dans les conditions suivantes:

Le montant des dons en argent et la valeur comptable des dons en nature sont déductibles du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel les dons sont accordés, au même titre que les charges

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engagées pour les besoins de l'activité soumise à l'impôt sur les sociétés, les pièces justificatives des dons octroyés, telles que reçus, quittances, relevés bancaires, contrats sous seing privé, actes notariés et autres pièces écrites doivent être conservées à l'appui de la comptabilité des entités concernées.

X – Les charges financières:

Ce sont d'une manière générale, les agios bancaires, les escomptes et les intérêts alloués aux capitaux mis à la disposition de la société, que ces capitaux appartiennent en propre à des tiers, à des organismes agréés ou aux associés eux-mêmes. A noter qu'en principe certains frais bancaires ne sont pas considérés comme des frais financiers: Il en est ainsi des diverses commissions d'intervention, des locations de coffres-forts, des frais de placement des titres dans le public, des frais de mandat notamment pour le paiement des dividendes et des intérêts aux actionnaires et aux souscripteurs d'emprunt (compte spécifique; services bancaires et assimilés). Cependant, la classification comptable n'influs pas sur la déductibilité fiscale puisqu'il s'agit en tout état de cause de charges d'exploitation.

A – Intérêts et agios payés

Ces intérêts sont déductibles à la condition que la dette ait été contractée pour les besoins et dans l'intérêt de la société et soit inscrite au bilan. En effet:

– La société doit justifier non seulement de la réalité de la dette et du versement des intérêts, mais également de l'affectation des sommes empruntées qui ne doivent pas être détournées de leur objet.

– Les intérêts sont déductibles quel que soit leur mode de calcul, (intérêts fixes ou variables, pourcentage sur le chiffre d'affaires etc...);

– La déduction des intérêts s'opère sur le résultat de l'exercice au cours duquel ils sont venus à échéance et non de l'exercice de leur paiement effectif. En effet, c'est au moment de l'échéance que la dette d'intérêt devient exigible, que la charge se réalise, et c'est donc à ce moment que la déduction doit être opérée.

Cas particulier

Prime de remboursement des obligations (assimilée à un intérêt).

En ce qui concerne l'année d'imputation des charges obligataires, il est précisé que la perte subie par la société qui émet des obligations à un prix inférieur à leur valeur de remboursement ne peut être rapportée au résultat fiscal de l'exercice de l'émission.

Le montant des primes de remboursement ne peut être déduit des résultats qu'au fur et à mesure du paiement de ces primes et dans la limite du nombre d'obligations remboursées au cours de chaque exercice.

Quant aux frais d'émission des obligations, ils sont déductibles à titre de frais d'établissement.

Ne sont pas déductibles, bien que leur apparence les rapproche d'intérêts annuels:

– le paiement fractionné du prix d'achat d'un élément d'actif;

– la rente viagère versée en paiement d'un fonds de commerce ou en remboursement du capital.

B – Intérêts des capitaux appartenant en propre aux associés

1° – Intérêts des comptes d'associés

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Lorsque la société, une fois constituée, a de nouveaux besoins de capitaux, elle a en principe le choix entre les deux possibilités suivantes:

– augmenter son capital en obtenant de nouveaux apports, soit de ses associés d'origine, soit d'associés nouveaux;

– emprunter les fonds soit à des associés, soit à des tiers.

La déduction n'est possible que si le capital a été intégralement libéré.

Cette condition étant remplie, deux limitations sont susceptibles de s'appliquer:

– le montant total des sommes portant intérêt déductible ne peut excéder le montant du capital social;

– les intérêts versés à des comptes courants d'associé ne sont déductibles des résultats imposables que dans la mesure où ils ne dépassent pas la limite du taux de base pratiqué par la banque du Maroc pour le réescompte des effets privés à court terme, augmenté de deux points. Le taux de réescompte en vigueur au 1er juin 1987 est de 8,5 %.

2° – L'intérêt statutaire prélevé sur les bénéfices:

Les sociétés ne peuvent pas retrancher de leur résultat fiscal les intérêts et dividendes versés aux associés et actionnaires à raison des parts ou actions détenues par ceux-ci.

Ces intérêts constituent un emploi du bénéfice social et non une charge.

En revanche les intérêts des obligations sont déductibles du résultat fiscal des sociétés qui ont émis l'emprunt.

C – Intérêts des bons de caisse et bons de trésorerie:

Les sommes payées au titre de ces intérêts ne sont admis comme charges déductibles que si les trois conditions ci-après sont réunies:

. les fonds empruntés sont utilisés pour les besoins de l'exploitation;

. un établissement bancaire reçoit le montant de l'émission desdits bons et assure le paiement des intérêts y afférents;

. la société joint à la déclaration prévue à l'article XX de l'I.S., la liste des bénéficiaires de ces intérêts, avec l'indication de leurs noms et adresses, le numéro de leur carte d'identité nationale ou, s'il s'agit des sociétés, celui de leur inscription à l'impôt sur les sociétés, la date de paiement et le montant des sommes versées à chacun des bénéficiaires.

La déduction porte sur le montant brut des intérêts, avant application s'il y a lieu de la retenue à la source au titre de la taxe sur les intérêts des dépôts à terme et bons de caisse (L.F. 1987).

D – Autres catégories de charges financières

a) Escompte de règlement:

Mêmes lorsqu'ils sont déduits sur la facture de vente, les escomptes de règlements accordés constituent des charges financières.

b) Frais de crédit sur dettes commerciales: (crédit fournisseurs)

Ils constituent pour l'acheteur des charges financières.

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c) Frais d'escompte des effets de commerce:

La partie correspondant aux intérêts est une charge financière (escompte) et celle correspondant à un service est une charge d'exploitation (services bancaires).

XI – Les pertes diverses se rapportant à l'exploitation:

Les pertes diverses sont déductibles lorsqu'elles ont été subies dans l'exploitation normale de la société ou lorsqu'elles résultent d'événements ayant affecté certains éléments de l'actif et ayant entraîné une diminution de l'actif net.

Les pertes dont il y a lieu de faire état sont celles qui ont été subies à titre définitif au cours de l'exercice et ne peuvent faire l'objet d'une déduction effective que dans la mesure où il n'en est pas tenu compte sous une autre forme.

Les pertes déductibles sont notamment:

– les pertes résultant de l'annulation de créances; reconnues définitivement irrécouvrables;

– les pertes résultant de vols, de détournements ou de sinistres dûment justifiés;

– les pertes subies et les moins-values constatées lors de la cession ou du retrait d'éléments d'actif etc...

– les écarts de conversion:

Les dettes et les créances libellées en monnaie étrangère doivent être évaluées à la clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change. Les écarts de conversion (perte ou profit) ressortant de cette évaluation par rapport aux montants figurant en comptabilité avant inventaire sont pris en compte pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice.

Remarque:

Les règles comptables sont différentes. En effet les gains potentiels de change ne sont pas compris dans le résultat et les pertes latentes donnent lieu à constitution d'une provision, cette différence obligerait les sociétés à corriger s'il y a lieu le résultat comptable, de manière extra-comptable, pour l'application des règles fiscales.

– Les pertes de change

Les règlements relatifs à des dettes ou des créances sont comparés aux valeurs historiques et entraînent la constatation des pertes (et des gains de changes ainsi réalisés, lesquels influent à la fois sur le résultat comptable et sur le résultat fiscal.

Pertes sur exercices antérieurs

Des dérogations au principe du rattachement des créances et des dettes à l'exercice au cours duquel elles sont nées, sont nécessairement admises sur le plan comptable et fiscal, surtout en matière de provisions, puisque celles-ci sont par définition, précises quant à leur nature et d'une évaluation approximative quant à leur montant. Lorsqu'une provision se révèle excessive ou insuffisante, le profit ou la perte ne peuvent que se rattacher à l'exercice de régularisation. D'autres cas de dérogation sont admis lorsque la société ne peut opérer autrement: par exemple dans les cas des ventes avec clause résolutoire. Si la vente est annulée, le profit déjà rattaché à l'exercice du contrat est compensé par une «perte» affectant le résultat fiscal de l'exercice d'annulation.

Perte subie du fait de cautionnement

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Lorsqu'une société s'est portée caution pour un tiers dont elle était le client, le versement qu'elle a dû effectuer à la suite de la faillite de ce dernier présente le caractère d'une perte non déductible.

Dommages et intérêts

Les dommages et intérêts mis à la charge d'une société par suite d'un jugement judiciaire, sont admis en déduction du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel le jugement définitif est intervenu. Toutefois, la société peut constituer, dès le jugement de première instance une provision pour faire face au paiement de sa dette.

Pertes résultant de dédits:

La conclusion d'une vente s'accompagne parfois du versement d'une somme d'argent sur le prix, avec une clause de dédit.

Dans le cas de versement d'arrhes, la société qui émet la promesse d'acquérir, peut toujours se dédire en abandonnant le montant versé au vendeur. Les arrhes versés à ce titre, dans le cadre de la gestion normale et en l'absence de conclusion d'intérêts constituent une perte déductible.

Paragraphe 3: Les charges non déductibles (Art. 8)

L'article 8 énumère les charges qui, bien qu'elles soient supportées dans le cadre de l'exploitation et justifiées, ne sont pas déductibles.

Il s'agit des majorations, amendes et pénalités de toute nature appliquées pour infraction à des dispositions légales ou réglementaires, notamment:

– les majorations, pénalités et amendes applicables pour infractions commises en matière d'assiette des impôts directs et indirects (exception faite des intérêts de retard appliqués directement par les services de recouvrement et qui restent déductibles lorsqu'ils se rapportent à des impôts déductibles);

– les pénalités pour infractions dans les domaines suivants:

– législation du travail;

– réglementation de la circulaire (et du transport);

– contrôle des changes;

– contrôle des prix.

Cette liste n'est pas limitative, et par conséquent l'exclusion porte sur toutes les amendes et pénalités payées par la société pour les infractions les plus diverses à la législation et à la réglementation en vigueur.

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SECTION IV – Taxation Réduite Des Produits De Participation Et Des Profits Sur Cessions De Valeurs Mobilières (Art. 9).

Paragraphe 1 – Produits de participations:

I – Définition des participations:

Au point de vue économique, constituent des participations, les droits détenus par toute personne physique ou morale dans le capital d'une ou plusieurs sociétés; ces droits sont matérialisés ou non par des titres.

Sur le plan comptable, on distingue généralement entre les titres de participations et les titres de placement ou valeurs mobilières qui font partie de l'actif circulant des sociétés (portés en valeurs réalisables).

Les participations

Ce poste concerne toutes les actions ou parts sociales de sociétés (ou tout autre forme de participations) dont la possession durable est estimée utile à l'activité de l'entreprise.

Les valeurs mobilières de placement

Ce poste comprend les titres, actions et obligations acquis par l'entreprise afin de réaliser un emploi de fonds et en tirer un revenu direct ou une plus value.

Les dispositions de l'article 9-I ne visent que les participations.

II – Éléments constitutifs des produits de participations

Ce sont:

a) les dividendes: le dividende est la fraction du bénéfice distribué correspondant à chaque action dans le capital des sociétés; l'action est ainsi rémunérée au prorata de ce qu'elle représente dans ce capital.

Le dividende comprend habituellement:

– le premier dividende qui rémunère le capital sous forme d'intérêt statutaire;

– le superdividende.

En ce qui concerne les actions de jouissance, ces dernières peuvent, suivant les conditions de l'émission, recevoir un dividende avant les autres ou un dividende supérieur.

b) les intérêts des parts sociales des S.A.R.L. et des sociétés de personnes ayant opté pour l'impôt sur les sociétés.

Il s'agit de la fraction du bénéfice rémunérant les parts sociales dans les sociétés visées ci-dessus.

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c) Les tantièmes

C'est la fraction des bénéfices distribuables d'une société, qui est affectée au conseil d'administration (ou au conseil de surveillance) à titre de rémunération complémentaire.

d) Les revenus des parts de fondateurs

Il s'agit de revenus des titres sans valeur nominale, donnant droit à une participation aux bénéfices sociaux ou éventuellement au boni de liquidation d'une société et attribués généralement par elle en échange d'un apport non évaluable.

Les parts de fondateurs sont généralement octroyées lors de la constitution d'une société en reconnaissance des efforts déployés par les fondateurs pour faciliter sa création (démarches et liaisons, études...); le nom de part «bénéficiaire» est préféré lorsqu'il s'agit de rémunérer les services ou apports en industrie à une société déjà existante. Ce procédé est également employé pour matérialiser certains apports en nature dont l'évaluation serait incertaine.

A leur détenteur, ces parts ne confèrent aucun droit sur le capital social de la société, mais une participation aux bénéfices sociaux et éventuellement au boni de liquidation. Elles ne sont cessibles que suivant les règles du code civil.

Compte tenu de la rigidité du régime des parts, il est fréquent que les sociétés cherchent à les éliminer ou à les convertir:

– par le rachat, qui s'effectue en bourse, généralement au moyen de réserves, à la valeur des parts;

– par l'échange des parts contre un droit de souscription, à une augmentation du capital ou contre des obligations.

e) Les produits de l'amortissement du capital social:

L'amortissement du capital social a pour objet le remboursement aux actionnaires avant la date normale de liquidation, de tout ou partie du montant nominal de leurs actions.

Cet amortissement doit être effectué au moyen des bénéfices ou des réserves à l'exclusion de la réserve légale.

Dans cette opération, le capital social doit demeurer le gage intact des créanciers sociaux, et la société ne peut procéder à l'amortissement de ses actions qu'en présence de bénéfices ou de réserves, ce qui se traduit par un emploi des bénéfices sociaux.

III – Régime fiscal

Les sommes distribuées au titre de la participation aux bénéfices des sociétés ainsi que celles distribuées au titre de l'amortissement du capital constituent:

– pour la société distributrice, des dividendes passibles de la retenue à la source au titre de la T.P.A.;

– pour la société qui les perçoit des produits de participations ouvrant droit à l'abattement de 85 %.

Paragraphe 2 – Profits sur cessions de valeurs mobilières:

1° – Définition des valeurs mobilières:

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L'expression «valeurs mobilières» désigne les titres négociables, représentatifs de droits sociaux ou de droits de créances, et qui sont émis par les collectivités publiques ou privées et susceptibles de cotation en bourse.

Il s'agit par conséquent:

– des actions (cotées ou non cotées en bourse);

– des obligations et autres titres d'emprunt négociables;

– des droits de souscription ou d'attribution détachés des actions;

– des bons du Trésor, qui sont des titres émis par l'Etat.

2° – Régime fiscal des profits sur cessions de valeurs mobilières;

Les sociétés qui procèdent à des opérations de cessions de valeurs mobilières bénéficient des abattements prévus aux I et II de l'article 19, à l'exclusion de l'exonération pour réinvestissement.

a) soit pour les cessions qui interviennent en cours d'exploitation:

– 25 % si le délai écoulé entre l'année d'acquisition des valeurs mobilières et celle de leur cession est égale à 4 ans au moins et inférieur à 8 ans;

b) soit pour les cessions qui interviennent en fin d'exploitation:

– 50 % si le délai écoulé entre l'année de la constitution de la société et celle de la cession des valeurs mobilières est égal à 4 ans au moins et inférieur à huit ans;

– deux tiers si ce délai est égal ou supérieur à huit ans.

Ces profits sont comptés dans les produits d'exploitation des sociétés après les abattements calculés comme cités ci-dessus.

SECTION V – Abattement Spécial Relatif Aux Biens Des Sociétés De crédit-bail, Soumis A La Taxe Urbaine

En vertu des dispositions de l'article 10, les sociétés de crédit-bail ne bénéficient pas de la déduction de la taxe urbaine afférente aux biens d'équipement donnés en location.

Toutefois, le résultat fiscal desdites sociétés, tel qu'il est défini à l'article 5 est réduit d'une fraction de la valeur locative d'après laquelle les biens visés au premier alinéa ci-dessus sont soumis à ladite taxe.

Cette fraction comporte, au numérateur, le taux proportionnel de la taxe urbaine, et au dénominateur, le taux normal de l'impôt sur les sociétés prévu à l'article 14.

L'abattement concerne uniquement les biens donnés en location dans le cadre du crédit-bail lorsqu'ils sont soumis à la taxe urbaine, que celle-ci soit effectivement appliquée ou que la société en soit provisoirement dispensée dans le cadre de l'exemption triennale.

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SECTION VI : Déficit Reportable

Aux termes des dispositions de l'article 11, «le déficit d'un exercice peut être déduit du bénéfice de l'exercice suivant. A défaut de bénéfice ou en cas de bénéfice insuffisant pour que la déduction puisse être opérée en totalité ou en partie, le déficit peut être déduit du bénéfice des exercices comptables suivants jusqu'au quatrième exercice qui suit l'exercice déficitaire.

«Toutefois, la limitation du délai de déduction prévue à l'alinéa précédent n'est pas applicable au déficit ou à la fraction du déficit correspondant à des amortissements régulièrement comptabilisés et compris dans les charges déductibles de l'exercice dans les conditions prévues au paragraphe 7° de l'article 7».

Il importe d'examiner successivement:

– La détermination du déficit à reporter;

– La durée du report déficitaire.

Paragraphe 1: Détermination du déficit fiscal à reporter

La détermination du déficit à reporter doit être faite d'après les règles normales de calcul du résultat fiscal, (cf. article 9 à 10 chapitre II).

En application des dispositions de l'article 11 de loi, la mise en œuvre du droit au report déficitaire est subordonnée aux conditions suivantes:

A – La constatation d'une perte réelle

1° – Ainsi ne sont pas reportables:

– les déficits non justifiés;

– les déficits subis dans des établissements exploités hors du Maroc. En effet, dès l'instant où les bénéfices réalisés hors du Maroc ne sont pas imposables, les déficits subis hors du Maroc ne peuvent pas être imputés sur des bénéfices réalisés au Maroc.

2° – Cependant ne fait pas obstacle au report du déficit fiscal, la compensation des pertes comptables:

– Avec des sommes ayant déjà supporté l'impôt telles que les réserves légales, statutaires et facultatives, le report à nouveau des exercices antérieurs et les provisions constituées par affectation de bénéfices ayant déjà supporté l'impôt;

– Par réduction du capital.

Par contre, lorsque des pertes comptables sont imputées sur la réserve spéciale de réévaluation, le déficit fiscal doit être réduit d'un montant équivalent.

Par ailleurs, lorsque les associés prennent à leur charge des pertes comptables, la libéralité ainsi consentie doit être virée au compte «Pertes et Profits» de l'exercice concerné et ne peut être imputée directement sur les pertes antérieures.

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Aussi, du fait de l'écriture passée (débit du compte des associés par le crédit du compte pertes et profits) l'exercice en cause, après les rectifications d'usage, devient comptablement et fiscalement bénéficiaire; le bénéfice comptable va permettre l'imputation de tout ou partie des pertes comptables et corrélativement les déficits fiscaux reportables s'imputent en tout ou en partie sur le bénéfice fiscal de l'exercice.

B – Le report doit s'effectuer dans le cadre de la même société

Les sociétés ne peuvent imputer sur leurs bénéfices que les déficits qu'elles ont elles-mêmes subis.

En conséquence:

1° – En cas de cession d'une entreprise déficitaire, la société cessionnaire ne peut imputer sur ses propres bénéfices le déficit subi par la société cédante.

Il en est de même en ce qui concerne les déficits subis par les sociétés absorbées ou fusionnées antérieurement à la date de l'événement et ce même lorsque la fusion ou l'absorption a été réalisée dans le cadre du régime particulier prévu à l'article 20 de l'I.S. A noter cependant qu'à partir de la date de la fusion fixée dans l'acte de fusion, les opérations réalisées par la société absorbée ou fusionnée sont réputées faites pour le compte de la société absorbante ou nouvelle. L'administration admet dans ce cas le transfert du résultat bénéficiaire ou déficitaire de la période intercalaire, sans que la société fusionnée puisse pratiquer des amortissements au cours de cette période.

2° – En cas de transformation de sociétés, plusieurs cas peuvent se présenter:

a) La transformation entraîne l'exclusion de la société transformée du domaine de l'I.S.;

b) La transformation entraîne la création d'une nouvelle personne morale passible de droit ou sur option de l'I.S.;

c) La transformation entraîne l'imposition à l'I.S. d'une société régie antérieurement par les dispositions de l'I.G.R.

Pour tous les cas cités ci-dessus, la société nouvelle ne pourra pas déduire de ses résultats le déficit subi par la société transformée.

En revanche, en cas de transformation de société n'ayant pas entraîné l'exclusion de l'I.S. ou la création d'un être moral nouveau, le déficit subi au cours d'un exercice antérieur à la transformation peut être reporté sur les exercices postérieurs à celle-ci dans les conditions de droit commun.

Paragraphe 2: Durée du report déficitaire

Conformément aux dispositions de l'article 11 de la loi régissant l'impôt sur les sociétés, le déficit subi au cours d'un exercice peut être déduit des bénéfices des quatre exercices suivants. Par exercice, il faut entendre l'exercice fiscal dont la durée est égale ou inférieure à douze mois.

Cependant, le déficit ou la fraction du déficit, correspondant à des amortissements régulièrement comptabilisés, se rapportant aux biens corporels et incorporels visés à l'article 7-7° et compris dans les charges déductibles de l'exercice, est reporté sur les bénéfices des exercices ultérieurs sans limitation de délai.

N.B.: L'amortissement des frais d'établissement prévu au paragraphe 4° de l'article 7 précité est soumis à la limitation dans le temps prévue pour le report déficitaire.

A – Principe général – La limitation du délai de report déficitaire à quatre exercices

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En cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est imputé par le bénéfice de l'exercice suivant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au quatrième exercice qui suit l'exercice déficitaire.

Le délai d'imputation du report déficitaire étant fixé à quatre exercices, tout déficit ou fraction de déficit non déduit à l'intérieur de ce délai est considéré comme définitivement perdu pour la société.

Exemple: Une société enregistre un déficit au titre de l'exercice 1986. Ce déficit sera imputable successivement sur les résultats des exercices en 1987, 1988, 1989, et 1990. Le reliquat de déficit, s'il en subsiste encore, ne pourrait être imputé sur les exercices ultérieurs à 1990.

B – Ordre d'imputation des déficits reportables

Conformément aux dispositions de l'article 11 de la loi le résultat fiscal d'une société doit être déterminé sous déduction dans l'ordre prioritaire:

1° – de la part des déficits fiscaux, hors amortissements, dont le report est limité dans le temps;

2° – de la part du ou des déficits fiscaux correspondant aux amortissements, dont le report n'est pas limité.

Exemples:

Premier exemple:

Soit une société qui, après avoir enregistré au cours des exercices N1 et N2 des déficits fiscaux s'élevant respectivement à 15 000 DH et 25 000 DH, réalise au cours de l'exercice N3 un bénéfice fiscal de 55 000 DH.

Cette société n'est pas imposable au titre des exercices N1 et N2 et la base de son imposition de l'année N3 sera déterminée comme suit (abstraction faite de la cotisation minimale).

Bénéfice fiscal de l'exercice N3 + 55 000 DH

Report déficitaire:

de l'exercice N1………………………… 15 000

de l'exercice N2………………………… 25 000 - 40 000 DH

Base imposable……………………………………………… + 15 000 DH

Dans ce premier exemple, le problème de la limitation dans le temps du report déficitaire ne se pose pas et par conséquent les déficits fiscaux des exercices N1 et N2 sont imputés globalement sur le bénéfice fiscal de N3.

Deuxième exemple: soit une société qui a enregistré au cours de l'exercice N1 un déficit de 150 000 DH ventilé comme suit:

– déficit fiscal hors amortissements de l'exercice: 100 000

– part du déficit fiscal correspondant aux amortissements de l'exercice: 50 000.

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Au cours des exercices N2, N3, N4 et N5 la société réalise des bénéfices s'élevant respectivement à 10 000, 15 000, 20 000 et 35 000.

La situation de la société devra être réglée de la façon suivante:

Exercice N2:

– bénéfice de l'exercice avant report déficitaire…………………………………… 10 000

– déficit fiscal reportable (hors amortissements) de l'exercice N1………………… - 100 000

– reliquat de déficit fiscal (hors amortissements) de N1…………………………… 90 000

– déficit sur amortissements reportables de l'exercice N1………………………… 50 000

Exercice N3:

– bénéfice de l'exercice…………………………………………………………… 20 000

– reliquat reportable du déficit fiscal (hors amortissements) de l'exercice N1…… 90 000

– reliquat déficit fiscal (hors amortissements) reportable de l'exercice N1………… 70 000

– déficit sur amortissements reportables de l'exercice N1…………………………. 50 000

Exercice N4:

– bénéfice de l'exercice avant report déficitaire…………………………………… 15 000

– reliquat reportable du déficit fiscal (hors amortissements) de l'exercice N1…… - 70 000

– reliquat déficit fiscal (hors amortissements) reportable de l'exercice N1………… 55 000

– déficit sur amortissements reportables de l'exercice N1………………………… 50 000

Exercice N5:

– bénéfice de l'exercice…………………………………………………………… 35 000

– reliquat reportable du déficit fiscal (hors amortissements) de l'exercice N1…… - 55 000

– déficit fiscal (hors amortissements) non reportable de l'exercice N1…………… (20 000)

– déficit sur amortissements reportable de l'exercice N1………………………… 50 000

Ainsi le reliquat du déficit (hors amortissements) de l'exercice N1 (20 000 DH) est perdu par la société qui n'a pas pu l'imputer en totalité sur les bénéfices des quatre exercices ultérieurs, elle garde toutefois la possibilité de reporter la part du déficit de l'exercice N1 correspondant à l'amortissement (50 000 DH) sur les résultats bénéficiaires des exercices ultérieurs.

Supposons encore que le résultat de l'exercice N6 soit déficitaire et que ce déficit se compose comme suit:

– part sur amortissements……………………………………………….. 25 000

– part hors amortissements……………………………………………… 30 000

La société disposera alors:

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– d'un déficit cumulé non limité égal à 50 000 + 25 000………………………… 75 000

– d'un déficit sur N6 de………………………………………………………….. 30 000

Ce déficit peut être imputé au plus tard sur le résultat fiscal N10.

C – Sort fiscal des amortissements dont la comptabilisation est différée par la société

Conformément aux dispositions de l'article 7-7° de la loi régissant l'impôt sur les sociétés, les sociétés ne peuvent se prévaloir du caractère déficitaire d'un exercice donné pour différer la constatation comptable de l'amortissement. (cf. chapitre II charges déductibles).

Ainsi toute société qui n'aurait pas constaté en comptabilité son annuité d'amortissement au cours d'un exercice donné fut-il déficitaire, ne pourrait opérer la déduction correspondante qu'à partir du premier exercice qui suit la période normale d'amortissement.

SECTION VII : PRODUITS BRUTS PERÇUS PAR LES SOCIETES ETRANGERES

Il s'agit:

1° – de redevances pour l'usage ou le droit à usage de droits d'auteur sur des œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques y compris les films cinématographiques et de télévision;

2° – de redevances pour la concession de licences d'exploitation, de brevets, dessins et modèles, plans, formules et procédés secrets, de marque de fabrique ou de commerce;

3° – de rémunérations pour la fourniture d'informations scientifiques, techniques ou autres et pour des travaux d'études effectués au Maroc ou à l'étranger;

4° – de rémunérations pour l'assistance technique ou pour la prestation de personnel, mis à la disposition d'entreprises domiciliées ou exerçant leur activité au Maroc;

5° – de rémunérations pour l'organisation de tournées artistiques ou sportives;

6° – de droits de location et des rémunérations analogues versées pour l'usage ou le droit à usage d'équipements de toute nature;

7° – d'intérêts de prêts et autres placements à revenu fixe, à l'exclusion des intérêts des prêts consentis à l'État ou garantis par lui;

8° – de rémunérations pour le transport routier de personnes ou de marchandises, effectué du Maroc vers l'étranger, pour la partie du prix correspondant au trajet parcouru au Maroc;

9° – de commissions et d'honoraires.

I – Les redevances

Au sens de l'article 12, la redevance peut être définie comme étant la somme d'argent que perçoit périodiquement en vertu de dispositions contractuelles, le propriétaire d'un droit portant sur un bien incorporel (marque, brevet, etc...) en contrepartie de la concession d'utilisation qu'il consent à son cocontractant.

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Le propriétaire peut être soit l'auteur de l'invention, soit un héritier, soit une personne physique ou morale l'ayant acquise à titre définitif.

En fonction de la nature des contrats, le concessionnaire peut disposer:

– soit du droit d'usage, limité à sa seule entreprise: Exemples: brevet de fabrication d'un produit sophistiqué, marque de fabrique d'un médicament etc...

– soit du droit à usage (avec ou sans exclusivité) pour une zone géographique déterminée. Dans ce cas, le concessionnaire peut se substituer au propriétaire du droit pour l'exploiter commercialement à son profit dans ladite zone.

A – Œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques y compris les films cinématographiques ou de télévision

Il s'agit des écrits divers: livres, romans, œuvres diverses, articles dans les journaux et les revues spécialisées, en particulier les revues scientifiques et techniques; des œuvres musicales et des chansons soit imprimées, soit enregistrées sur disques ou supports magnétiques; des films cinématographique quel que soit leur support.

B – Licences d'exploitation de brevets, dessins et modèles, plans, formules, procédés secrets, marques de fabrication ou de commerce, etc...

Il s'agit là notamment de:

1° – tout ce qui est l'aboutissement des travaux de recherche scientifique appliquée c'est-à-dire les inventions ayant une portée pratique sur le plan professionnel avec les améliorations et les développements qui s'en suivent dans le cadre du progrès technique et qui peuvent être protégés par le dépôt d'un brevet, les logiciels et pro-logiciels font partie de cette catégorie;

2° – des marques de fabrique et de commerce relevant du droit de propriété industrielle. Ainsi un produit identique dans sa composition, peut être commercialisé par deux entreprises concurrentes, chacune sous un label commercial qu'elle a inventé et dont elle est dépositaire.

L'exemple typique est celui de nombreux médicaments dont la formule chimique est connue et dont l'invention très ancienne est tombée dans le domaine public, mais qui continuent à être vendus sous des marques diverses, appartenant à des groupes pharmaceutiques.

II – Rémunérations diverses

A – Fourniture d'informations scientifiques techniques et autres

Sous cette rubrique, on peut classer toutes les prestations aboutissant à un transfert du savoir-faire et de la technologie.

B – Travaux d'études

Il s'agit le plus souvent des études spécialisées, préalables:

– soit à l'édification d'éléments de l'infrastructure, de voies de communication, de constructions et d'œuvres d'art (ponts, chaussées, canaux d'irrigation, voies ferrés, barrages de retenue, centrales électriques, ports maritimes et fluviaux, aéroports, complexes administratifs, etc...);

– soit à l'installation d'unités industrielles;

– soit à des travaux de recherche des produits du sous-sol terrestre ou maritime.

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Étant donné que le plus souvent les travaux d'études sont réalisés pour partie au Maroc (travaux de sondages sur le terrain) et pour l'autre partie à l'étranger (traitement des données et leur analyse) la loi permet aux sociétés étrangères de soumettre à la retenue de 10 % la totalité de la rémunération correspondant à ces études.

C – Assistance technique et prestation de personnel

Des contrats d'assistance technique accompagnent souvent les marchés comportant la livraison d'une unité industrielle en ordre de marche.

Généralement, l'assistance technique ne diffère de la prestation de personnel que sur le plan de la responsabilité de l'entreprise étrangère à l'égard de son contractant au Maroc.

Dans le premier cas, l'entreprise étrangère engage sa responsabilité quant à l'objectif à atteindre dans le contrat d'assistance: Par exemple assurer le perfectionnement du personnel local et le bon démarrage de l'unité industrielle jusqu'à l'obtention d'un produit de qualité équivalente à celle de l'échantillon décrit dans le contrat.

Dans le second cas, il y a une location de personnel au temps et la société étrangère ne garantit au plus que la qualification du personnel mis à la disposition de l'entreprise marocaine.

La prestation de personnel est courante en matière de trafic et de pêche maritime.

D – Organisation de tournées artistiques ou sportives

La retenue de 10 % s'applique sur les sommes versées aux personnes physiques ou morales étrangères en rémunération soit des tournées dans lesquelles se produisent des artistes de spectacles (chant, danse, musique, théâtre, cirque, etc...), soit de matches ou d'exhibitions à caractère sportif.

E – Droits de location pour l'usage ou le droit à usage d'équipements de toute nature

La retenue à la source concerne tous les matériels et équipements quelle qu'en soit la nature appartenant à des sociétés étrangères et importés en admission temporaire dans le cadre d'un contrat de location. Généralement c'est une location pour une période déterminée, à l'expiration de laquelle la société étrangère est tenue de réexporter ses biens.

A noter toutefois que la location de matériel étranger, assortie de prestations de personnel, est constitutive d'un établissement stable au Maroc, dont les résultats sont imposables selon le régime de droit commun.

F – Intérêts des prêts et autres placements à revenu fixe

La retenue concerne toutes les catégories de prêts (y compris les avances bancaires) et tous les placements à revenu fixe (obligations, bons de caisse, etc...) à l'exclusion des prêts consentis à l'État ou garantis par lui.

G – Transport routier international de personnes ou de marchandises

L'application de la retenue à la source est limitée:

– Elle ne concerne que les prises en charge de personnes ou de marchandises au Maroc, dans le cadre d'un transport vers l'étranger.

– La retenue à la source ne s'applique que sur la partie du prix correspondant au trajet effectué au Maroc (répartition au prorata de la distance).

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H – Commissions et honoraires

1° – Les commissions

La commission rémunère l'intervention d'un intermédiaire commercial et elle est souvent calculée selon un pourcentage du chiffre d'affaires ou du bénéfice.

2° – Les honoraires

C'est la rémunération des opérations relevant d'une activité libérale, y compris les analyses médicales.

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CHAPITRE III : LA LIQUIDATION DE L'IMPOT

Dans le présent chapitre, il sera traité successivement:

– de la période et du lieu d'imposition (section I);

– des taux d'imposition (section II);

– de la cotisation minimale (section III);

– des modalités de calcul et de paiement de l'impôt (section IV);

– des régularisations opérées par voie de rôle (section V);

– enfin des modalités d'imposition des sociétés étrangères ayant opté pour la taxation forfaitaire (section VI).

SECTION I : Période et lieu d'imposition (article 13)

Paragraphe 1: Période d'imposition

L'exercice se définit comme étant le laps de temps compris entre deux inventaires successifs. La durée de cet exercice est de 12 mois; le code de commerce ayant prescrit aux commerçants de faire un inventaire annuel.

Le droit fiscal influe lui aussi en faveur d'une périodicité parce qu'il exige que les résultats soient déclarés et l'impôt sur les sociétés payé au moins une fois par an. Cette division par périodes permet d'observer la vie de l'entreprise dans le temps.

I – Notion comptable de l'exercice

Du point de vue comptable, l'exercice apparaît comme une nécessité pratique. Cet exercice se situe entre deux inventaires, compris comme des tableaux complets de la situation active et passive d'une entreprise, dès lors que l'objet de la comptabilité est de traduire la situation exacte des entreprises.

II – Notion juridique de l'exercice

Au point de vue juridique, la notion d'exercice se rattache étroitement au caractère conventionnel de la répartition annuelle des bénéfices dès lors que les associés n'ont créé la société que dans le but de réaliser des bénéfices et de les répartir périodiquement.

III – Notion fiscale de l'exercice

Le droit fiscal comme il est indiqué à l'article 13 de la loi, s'est attaché à la notion d'exercice n'excédant pas douze mois. S'inspirant de la combinaison des notions juridique et comptable de l'exercice, le législateur stipule que «l'impôt sur les sociétés est calculé d'après le bénéfice réalisé au cours de chaque exercice comptable qui ne peut être supérieur à douze mois.»

Il en résulte donc que l'exercice comptable doit nécessairement coïncider avec l'exercice social prévu par les statuts de la société.

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A – Le principe: Imposition par exercice ne pouvant dépasser douze mois

Toute société passible de l'I.S. doit présenter à l'Administration fiscale une déclaration faisant ressortir les résultats réalisés au cours de chaque exercice comptable qui ne peut être supérieur à douze mois. L'exercice social peut ou non dans ce cas coïncider avec l'année civile.

La déclaration des résultats devra être déposée «dans les trois mois qui suivent la date de clôture de chaque exercice comptable» et ce conformément aux dispositions de l'article 27 qu'il importe de citer étant donné la liaison étroite entre la période d'imposition et le délai de déclaration.

B – Les situations exceptionnelles et leurs applications

Ces situations ont trait aux exercices inférieurs à douze mois et à la liquidation prolongée d'une société.

1° – Exercices inférieurs à douze mois

Lorsque l'exercice comptable s'étend sur une période inférieure à douze mois, l'impôt est calculé d'après les résultats dudit exercice. La société devra acquitter spontanément la cotisation minimale et éventuellement le reliquat d'impôt dans les délais prévus aux articles 16 et 17 de la loi.

Il en sera ainsi notamment en cas:

– de début d'activité;

– de cessation d'activité;

– de changement de date de clôture de l'exercice social.

a) Début d'activité

Une société qui débute son activité à une date différente de celle prévue pour l'ouverture de son année sociale définie dans ses statuts, devra arrêter son premier bilan à la date fixée pour la clôture de son année sociale et déposer la déclaration correspondante dans les délais prévus à cet effet.

Cette période d'exploitation, nécessairement inférieure à douze mois, sera considérée comme un exercice autonome et par suite ne saurait être cumulable avec toute autre période lui succédant, pour la détermination du résultat imposable.

Exemple:

La société débute son activité le 1er Août 1987. Ses statuts prévoient que l'exercice comptable coïncidera avec l'année civile. La seule possibilité pour cette société est de déposer une déclaration des résultats de la période de 5 mois allant du 1°/8 au 31/12/87 et de s'acquitter spontanément de ses droits dans les conditions prévues par la loi.

Si ladite société ne dépose sa déclaration qu'au 31/12/88, soit pour une période de 17 mois, elle se trouve en infraction par rapport à la loi et devient passible de la taxation d'office pour défaut de déclaration des résultats de la période allant du 1er Août 1987 au 31 Décembre de la même année.

b) Cessation d'entreprise – Changement de la date de clôture de l'exercice en cours d'exploitation

La société qui cesse son activité au cours d'un exercice social déterminé, sera imposée sur les résultats de la période allant de la date de clôture de l'exercice jusqu'à la date de la cessation effective de son activité.

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La même solution s'applique en cas de changement de la date de clôture de l'exercice social en cours d'activité.

Exemple:

L'exercice social d'une société va du 1/10 au 30/9. Pour des motifs professionnels le conseil d'administration de ladite société décide de faire coïncider l'exercice social avec l'année civile. La société est tenue de déposer une déclaration des résultats réalisés durant les 3 mois restant à courir jusqu'au 31/12 de l'année de la prise de décision de changement et de s'acquitter de ses droits et obligations dans les termes prévus par la loi.

2° – La liquidation prolongée d'une société

Aux termes des dispositions de l'article 13 – Ib.

«En cas de liquidation prolongée d'une société, l'impôt est calculé d'après le résultat provisoire de chacune des périodes de douze mois visées au II de l'article 28 de la présente loi...»

L'exercice d'une activité professionnelle expose les sociétés aux risques de la faillite ou de la liquidation judiciaire ou volontaire. Réglementées par les articles 197 à 389 du code de commerce, ces deux procédures nécessitent la désignation d'un ou plusieurs liquidateurs et peuvent se prolonger dans le temps (parfois plusieurs années) jusqu'à l'apurement définitif des comptes de la société.

Or, en matière commerciale, il est admis qu'une société subsiste comme être moral pour les besoins de sa liquidation, tant que cette dernière n'est pas terminée, et que les liquidateurs doivent continuer à tenir les livres prescrits par les lois et usages du commerce, sans toutefois être obligés de dresser des comptes annuels. Ils doivent seulement, avant la clôture de la liquidation, faire approuver le compte définitif de leurs opérations, en englobant les résultats de toute la période de liquidation.

On doit considérer dans ces conditions que les comptes produits par un liquidateur – quelle que soit la forme dans laquelle ils sont présentés au cours de la période de liquidation ne sont que des comptes provisoires et que seul le compte dressé et soumis par lui aux associés et actionnaires, au moment de la clôture de ses opérations, est un compte définitif.

Par suite, les conditions d'imposition des sociétés en liquidation prolongée durant plusieurs années se présentent comme suit:

a) pendant la durée de la liquidation, les liquidateurs doivent souscrire, à l'expiration de chaque période de douze mois et dans les trois mois de la clôture des comptes de ladite période une déclaration des résultats provisoires de l'opération, et acquitter spontanément la cotisation minimale et le reliquat d'impôt le cas échéant, dans leurs délais respectifs prévus aux articles 16 et 17.

b) Après la clôture des opérations de liquidation, les liquidateurs doivent souscrire, dans les 45 jours qui suivent la clôture des comptes, la déclaration du résultat final de toute la période de liquidation.

Conformément au paragraphe I-b de l'article 13 susvisé, lorsque le résultat définitif de la liquidation fait apparaître un bénéfice supérieur au total des bénéfices déjà imposés, les liquidateurs doivent immédiatement calculer et verser spontanément l'impôt correspondant audit bénéfice sous déduction des impôts déjà acquittés. Dans le cas contraire il est accordé à la société un dégrèvement correspondant à l'excédent de l'impôt déjà acquitté durant la période de liquidation sur l'impôt dû sur le résultat final, sans toutefois que la restitution puisse remettre en cause le montant de la cotisation minimale définitive déterminée sur la base des produits d'exploitation cumulés de toute la période de liquidation.

Remarque: Il convient de souligner qu'étant donné l'unicité de l'opération de liquidation, la société ne peut se prévaloir de la prescription lorsque l'apurement de ses comptes a duré plus de 4 ans et ce conformément aux dispositions du paragraphe II de l'article 42 de la loi.

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Paragraphe 2: Lieu d'imposition (article 13-II et III)

Conformément aux dispositions de l'article 13 – – II et III, les sociétés sont imposées pour l'ensemble de leurs bénéfices, profits et gains au lieu de leur siège social ou de leur principal établissement au Maroc.

Par conséquent:

1° – les sociétés marocaines ainsi que les sociétés étrangères exerçant au Maroc sont imposées:

– au lieu de leur siège social au Maroc;

– à défaut, au lieu de leur principal établissement.

2° – Les sociétés non établies au Maroc, mais y disposant de propriétés immobilières, sont imposées au lieu de situation des immeubles qu'elles possèdent au Maroc ou en cas de pluralité de lieux d'imposition au lieu de la propriété immobilière la plus importante qui pourra être éventuellement désignée par la société elle-même.

En pratique, ces sociétés élisent souvent domicile auprès d'une fiduciaire ou d'un agent immobilier qu'elles chargent de leurs intérêts au Maroc. Dans ce cas, l'imposition pourrait être assurée au nom de la société par l'inspecteur du lieu de situation de la fiduciaire ou de l'agent immobilier nommément désignés.

3° – Associations en participation et sociétés de personnes ayant opté pour l'I.S. (Art. 13 – III)

a) les associations en participation

Les associations en participation qui ont opté pour l'I.S. sont imposées au lieu de leur siège social ou de leur principal établissement au Maroc, au nom de l'associé habilité à agir au nom de l'association et pouvant l'engager. Cet associé, qui est en principe désigné dans le contrat d'association, devra être révélé à l'administration fiscale lors de la déclaration d'existence. Toutefois, tous les associés restent solidairement responsables de l'impôt exigible et, le cas échéant, des majorations et pénalités y afférentes.

b) les sociétés de personnes

Les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple ne comportant que des personnes physiques qui optent pour l'I.S. sont imposées pour l'ensemble de leurs revenus et bénéfices en leur nom au lieu de leur siège social ou de leur principal établissement.

4° – Transfert du siège social ou du principal établissement

Conformément aux dispositions de l'article 26 – II, toute société passible de l'I.S. qui procède à un transfert de son siège social ou de son établissement principal situé au Maroc doit en aviser l'inspecteur des impôts directs et taxes assimilées du lieu ou elle est imposée, dans le mois suivant celui du transfert, sous peine d'une amende de cinq cents (500) dirhams telle que prévue à l'article 43 de la loi.

Section II: Taux d'imposition (article 14-I et III)

L'impôt sur les sociétés est calculé en appliquant à la base taxable telle que déterminée au chapitre II, les taux prévus au paragraphe I de l'article 14.

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La loi a prévu un taux normal et deux taux particuliers.

A – Le taux normal (14 – I)

Le taux normal prévu est un taux unique et proportionnel.

Il est fixé à 45 % et s'applique à toutes les sociétés marocaines ou étrangères sauf option de ces dernières pour l'imposition forfaitaire sur l'ensemble de leurs bénéfices, revenus ou gains de source marocaine autres que ceux prévus à l'article 12.

B – Les taux particuliers (14 – I)

1° – le taux de 10 % (I – a)

Ce taux est applicable aux produits bruts, énumérés limitativement à l'article 12 (cf. chapitre II), versés par des entreprises marocaines (personnes physiques ou morales) a des sociétés étrangères non résidentes au Maroc.

Le montant de l'impôt, calculé au taux de 10 %, sur le montant de la rémunération brute T.V.A. comprise, est retenu à la source et versé par l'entreprise marocaine dans les conditions prévues aux articles 37 et 38 de la loi. Cette retenue est libératoire de tout autre impôt direct, sous réserve des dispositions contraires prévues par les conventions fiscales internationales.

2° – le taux de 12 % (I – b)

Les sociétés étrangères adjudicataires au Maroc de marchés de construction ou de montage, de travaux immobiliers ou d'installations industrielles ou techniques qui ont opté pour l'imposition forfaitaire conformément aux dispositions prévues à l'article 18 de la loi, sont taxées, au taux de 12 % sur le montant total du marché toutes taxes comprises.

Cette imposition forfaitaire est libératoire:

– de la taxe sur les produits des actions ou parts sociales et revenus assimilés;

– de la retenue à la source du taux de 10 % prévue aux articles 37 et 38.

Par contre, les sociétés restent passibles de tous autres impôts directs en vigueur dans les conditions normales d'assiette et de recouvrement prévues en la matière.

Règle: Conformément aux dispositions de l'article 14 – – II «le résultat fiscal ou le chiffre d'affaires servant de base au calcul de l'impôt est arrondi à la dizaine de dirhams inférieure et le montant de chaque versement est arrondi au dirhams supérieur.»

Exemple: Base imposable: 52 427 retenir 52 420 DH

Impôt à verser: 23 582 retenir 23 583 DH

C – Taux applicables en cas de changement de législation

L'impôt est calculé au taux en vigueur à la date:

– d'expiration des délais de déclaration prévus aux articles 27 et 28 en ce qui concerne les sociétés marocaines et les sociétés étrangères ayant ou non opté pour l'imposition forfaitaire au taux de 12 %;

– de paiement des rémunérations visées à l'article 12 au profit des sociétés non résidentes soumises à la retenue à la source de 10 %.

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1° – Changement de taux à partir du 1er Janvier

Différents cas avec le 1er Janvier 1988 comme date de changement de taux

– exercice clos au 31/12/1987 et déclaré au 31/3/1988.

Les résultats de cet exercice seront taxés au nouveau taux institué au 1er Janvier 1988 bien que réalisés en 1987.

– exercice clos au 30/9/1988 et déclaré au 31/12/1988.

C'est le même taux du 1er Janvier 1988 qui sera applicable.

– exercice clos du 1/11/1986 au 31/10/1987 déclaré au 31/1/1988

Bien que réalisé pour partie en 1986 et pour l'autre en 1987, cet exercice sera taxé au nouveau taux institué à partir du 1/1/1988.

– Liquidation prolongée d'une société

En cas de changement de taux durant la période de liquidation, l'impôt définitif sera calculé au taux en vigueur au 1er Janvier de l'année où expire le délai de dépôt de la déclaration définitive des résultats d'ensemble de la liquidation.

Il en est de même en ce qui concerne la cotisation minimale.

2° – Changement de taux en cours d'année

Des changements de taux peuvent intervenir en cours d'année à la suite de la promulgation d'une loi de finances rectificative. Généralement, les dispositions de cette loi fixent la date d'effet de son application soit à partir du 1er Janvier de l'année de la publication de ladite loi, soit à compter de la date même de sa publication.

Dans le second cas, les précisions données au a) ci-dessus sont valablement applicables.

Dans le cas où l'entrée en vigueur de la loi est fixée au 1er Janvier de l'année de sa publication, toutes les sociétés imposées selon le régime de droit commun ou au taux forfaitaire de 12 % et qui auraient déposé leur déclaration entre le 1er janvier de ladite année et la date de publication de la loi doivent régulariser leur situation sur la base du nouveau taux.

Exemple:

Exercice de douze mois clos au 31-10-1988.

– Cotisation minimale versée avant le 30-11-1988;

– Déclaration déposée au plus tard le 31-01-1989 avec paiement du 1er acompte à la même date;

– Versement du 2e acompte avant le 1-4-1989.

Supposons que le taux ait été modifié le 1er Juillet 1989 avec effet du 1er Janvier de la même année. Dans ce cas la société devra régulariser et verser son impôt, en fonction du nouveau taux, dans le délai prévu par la loi de finances rectificative. Il est évident qu'aucune sanction ne sera appliquée pour les éventuelles régularisations.

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3° – Changement du taux particulier de 10 % (article 14-I-a)

«Lorsqu'il est retenu à la source, l'impôt est calculé au taux en vigueur à la date de paiement des rémunérations imposables».

Par paiement, il faut entendre soit l'opération de transfert de fonds effectuée par l'entreprise marocaine au bénéfice de la société étrangère par l'entremise d'un intermédiaire agréé ou par versement à un compte bancaire ouvert par la société étrangère au Maroc, soit la compensation autorisée par l'office des changes d'une créance que la société marocaine détient sur la société bénéficiaire.

SECTION III – LA COTISATION MINIMALE (ARTICLE 15 ET 16)

Aux termes de l'article 15 de la loi, le montant de l'impôt dû par les sociétés autres que les sociétés étrangères imposées forfaitairement conformément aux dispositions de l'article 18 de la loi ne peut être inférieur pour chaque exercice, quel que soit le résultat fiscal de la société concernée à une cotisation minimale.

I – Assiette et liquidation de la cotisation minimale

La cotisation minimale est un droit minimum que les sociétés marocaines ou étrangères passibles de l'I.S. au taux normal de 45 %, sont obligées d'acquitter spontanément au Trésor au terme de chaque période d'imposition et ce, quel que soit leur résultat fiscal.

La cotisation minimale reste acquise au Trésor en cas de déficit ou en cas de bénéfice donnant lieu à un impôt inférieur à ladite cotisation. Par contre, en cas d'impôt supérieur à la cotisation minimale, celle-ci constitue un acompte dont il faudra tenir compte lors du versement spontané de l'impôt (cf. section IV paiement de l'I.S.).

II – Base de calcul de la cotisation minimale

La base de calcul de la cotisation minimale est constituée par les produits d'exploitation visés aux paragraphes 1°, 2° et 6° de l'article 6 qui ont fait l'objet de développement au chapitre II et auxquels il convient de se référer.

Pour mémoire, il s'agit:

– du chiffre d'affaires T.V.A. comprise, constitué par les recettes et créances acquises se rapportant aux produits livrés, aux services rendus et aux travaux immobiliers ayant fait l'objet d'une réception partielle ou totale, qu'elle soit provisoire ou définitive;

– des produits accessoires et des produits financiers T.V.A. comprise, étant précisé que les produits de participation sont retenus après abattement de 85 %;

– des subventions, primes et dons reçus de l'Etat, des collectivités locales ou de tiers. Ces subventions, primes et dons sont rapportés à l'exercice au cours duquel ils ont été perçus. Toutefois, s'il s'agit de primes d'équipement, la société peut les répartir sur cinq exercices au maximum.

III – Taux de la cotisation minimale

Le taux de la cotisation minimale est égal à:

0,30 % pour la tranche située entre un dirham et 1 000 000 de DH;

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0,50 % pour la tranche située entre 1 000 000 de DH et 0,75 % pour la tranche supérieure à 10 000 000 de DH.

IV – Calcul de la cotisation minimale

A – Méthode de calcul rapide

Cette méthode permet de calculer le montant de la cotisation minimale, en appliquant à la base de ladite cotisation, le taux de la tranche la plus élevée de la base considérée; le montant obtenu étant diminué d'une somme forfaitaire correspondant au taux appliqué.

Tranche Taux Somme à déduire

1 à 1 000 000 0,30 % –

1 000 001 à 10 000 000 0,50 % 2 000

Plus de 10 000 000 0,75 % 27 000

B – Maximum et minimum de la cotisation minimale

Le montant de la cotisation minimale dû par chaque société ne peut être inférieur à 1 500 DH et supérieur à 100 000 DH par exercice. Par conséquent, en cas d'exercice comptable inférieur à l'année, il n'y a pas lieu, pour le calcul de la cotisation minimale de porter la base à l'année.

C – Calcul de la cotisation minimale dans les cas d'exonération partielle ou totale de l'impôt sur les sociétés au titre des codes d'encouragement.

– Lorsqu'une société exerce une seule activité totalement exonérée de l'impôt, la cotisation minimale n'est pas exigible sauf si la société dispose de produits accessoires, produits financiers et produits de participation ou de subventions d'équipement;

– Lorsqu'une société exerce une seule activité bénéficiant d'une exonération partielle (par exemple, l'exonération de 50 % prévue dans le cadre du code des investissements industriels), les produits d'exploitation afférents à cette activité sont retenus pour le calcul de la cotisation minimale et le montant de celle-ci est réduit dans la proportion prévue; sans qu'il puisse être inférieur à 1500 DH. La réduction n'est pas applicable aux produits accessoires et produits financiers, produits de participations et subventions d'équipement;

– Lorsqu'une société exerce des activités multiples dont certaines sont partiellement ou totalement exonérées, la cotisation minimale est calculée d'après la totalité des produits d'exploitation visés aux 1°, 2° et 6° de l'article 6. Ce montant brut de la cotisation minimale ainsi obtenu, est réduit selon la fraction ayant au dénominateur l'ensemble des produits d'exploitation visés ci-dessus et au numérateur, ceux afférents à l'activité imposable (s'il s'agit d'une exonération de 50 %, le chiffre d'affaires correspondant est réduit de moitié).

A noter que les subventions d'équilibre se rapportant à une activité totalement exonérée, sont également exonérées.

Lorsqu'il s'agit d'une activité bénéficiant de l'exonération de 50 %, la subvention d'équilibre afférente à cette activité est exonérée dans la même proportion.

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Exemple:

A– C.A. imposable : 3.000.000

B– C.A. exonéré : 1.600.000

C– C.A. exonéré 50 %: 1.000.000

D– Produits accessoires produits financiers et dons 80.000

E– Produits de participations: 100 x 0,15 = 15.000

F– Subventions d'équilibre sur:

F1 activités imposables: 30.000

F2 activités exonérées à 100 %: 16.000

F3 activités exonérées à 50 %: 10.000

G– Subventions d'équipement (quel que soit le régime fiscal): 20.000

T– TOTAL……………………………: 5.771.000

Modèle de tableau pour le calcul du prorata de la cotisation minimale (P1)

Nature des produits Montant des produits d'exploitation servant de

dénominateur

Eléments à soustraire pour le calcul du numérateur

A C.A. imposable 3.000.000 ……………………………… B C.A. exonéré 100 % 1.600.000 B.

1.600.000C C.A. exonéré 50 % 1.000.000 C/2

500.000D Produits accessoires, produits

financiers, dons et libéralités 80.000 ………………………………

E Produits de participation après abattement de 85 %.

15.000 ………………………………

F1 Subventions d'équilibre sur C.A. imposable.

30.000 ………………………………

F2 S; équilibre sur C.A. exonéré 100 % 16.000 F2 16.000

F3 S. équilibre sur C.A. exonéré 50 % 10.000 F3/2 5.000

G Subventions d'équipement (totalité ou par fractions)

20.000 ………………………………

T TOTAL 5.771.000 2.121.000

Numérateur = Total colonne 2 moins total colonne 3

Dénominateur = colonne 2

Numérateur: 3.650.000 – Prorata P1 = 0,6324

Dénominateur: 5.771.000

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Cotisation minimale nette M'=

26.805 x 0,6324 = 16.953,40

D – Exemption de la cotisation minimale en début d'activité

Conformément aux dispositions de l'article 13, paragraphe II de la loi, «la cotisation minimale n'est pas due par les sociétés pendant les trente six premiers mois suivant la date du début de leur exploitation».

Le début d'exploitation d'une société doit être entendu comme étant le premier acte commercial entrepris par la société après sa constitution. Ce sera le premier acte d'approvisionnement pour une société de production ou la première prestation fournie par une société de service.

Toutefois, afin d'éviter les abus, la loi a limité l'exonération de la cotisation minimale à une période qui ne peut dépasser soixante (60) mois à partir de la date de constitution de la société. Sur le plan fiscal, cette date coïncide avec celle de l'inscription de la société à l'impôt des patentes.

Il est à remarquer enfin, que l'exonération temporaire de la cotisation minimale bénéficie à toutes les sociétés qu'elles soient bénéficiaires ou déficitaires. Cependant, les sociétés bénéficiaires durant la période d'exonération, restent redevables de l'impôt dans les conditions prévues à l'article 16 commentées ci-dessous.

V – Cotisation minimale et report déficitaire

Aux termes des dispositions de l'article 15 – dernier alinéa du I – les sociétés déficitaires qui paient la cotisation minimale ne perdent pas le droit d'imputer leur déficit sur les bénéfices éventuels des exercices suivants et ce, conformément aux dispositions de l'article 11 de la loi.

SECTION IV: PAIEMENT DE L'IMPOT (ARTICLE 16)

Il convient de rappeler que le montant de l'impôt dû par les sociétés ne peut être inférieur à une cotisation minimale déterminée comme prévu ci-dessus. Le paiement de cet impôt s'effectue dans les délais et selon des modalités prévus par la loi.

Paragraphe 1: Délais de versement

I – Sociétés en activité

A – Sociétés soumises à la cotisation minimale

1° – La cotisation minimale

La cotisation minimale doit être versée spontanément par la société dans les trente jours suivant la date d'expiration de chaque exercice comptable.

Si le dernier jour est un Samedi, un Dimanche ou un jour férié, le délai est reporté au premier jour ouvrable suivant.

2° – Le reliquat d'impôt

Lorsque l'impôt dû par la société est supérieur à la cotisation minimale, le reliquat doit être versé, spontanément, par l'intéressée en deux parts égales exigibles:

80

– la première, au plus tard à la date d'expiration du délai de déclaration prévu à l'article 27 de la loi, soit dans les trois mois qui suivent la date de clôture de chaque exercice comptable.

– la seconde, dans les deux mois suivant l'expiration du délai précité.

Lorsque l'impôt dû par la société est inférieur à la cotisation minimale, cette dernière reste acquise au Trésor et la société ne peut prétendre au remboursement de la différence.

Les délais de versements de la cotisation minimale et éventuellement du reliquat d'impôt sont des délais francs. Par conséquent, si le dernier jour du délai est un samedi, un dimanche ou un jour férié, le versement est effectué le premier jour ouvrable suivant.

Détermination du reliquat d'impôt dans le cas des sociétés bénéficiant d'une exonération partielle ou totale pour tout ou partie de leurs activités

Dans ce cas, l'impôt brut déterminé d'après le résultat fiscal global, se rapportant à l'ensemble des activités imposables et exonérées, est réparti selon un second prorata P2, calculé d'après les produits bruts et tenant compte des profits exceptionnels ainsi que du profit net global obtenu après imputation des pertes et moins-values et application de l'abattement pondéré ou le cas échéant, de l'exonération pour réinvestissement (cf. commentaires de l'article 19).

Le reliquat éventuel est égal à la différence entre l'impôt net P et la cotisation minimale nette M.

Les éléments de calcul du prorata P2 sont reproduits sur le tableau ci-dessous en tenant compte des éléments de l'exemple suivant:

B.B. activités imposables……………………………………………… 1 200 000

B.B. activités exonérées 100 %………………………………………… 480 000

B.B. activités exonérées 50 %………………………………………… 300 000

Produits accessoires…………………………………………………… 80 000

P. Participation…………………………………………………………… 15 000

Subventions d'équilibre sur:

– Activités imposables……………………………… 30 000

– Activités exonérées………………………………. 16 000

– Activités exonérées 50 %………………………… 10 000

Subventions d'équipement……………………………………………… 20 000

Profits exceptionnels…………………………………………………… 25 000

Profit net global de cassion…………………………………………… 40 000

Total des produits brute………………………………………………… 2 216 000

Résultat fiscal…………………………………………………………… 350 000

Impôt brut……………………………………………………………… 157 500

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Modèle de calcul du prorata P2

Nature des produits Montant des produits constituant le

dénominateur de la fraction

Eléments à soustraire pour le calcul du dénominateur

1 2 3 A Bénéfice brut sur activités

imposables………… ………… 1 200 000

B Bénéfice brut sur activités exonérées à 100 %…………

………… 480 000 480 000

C Bénéfice brut sur activités exonérées à 50 %…………

………… 300 000 C/2 150 000

D Produits accessoires, produits financiers, dons et libéralités…

………… 80 000

E Produits de participations après abattement de 85 %…………

………… 15 000

F Subventions d'équilibre F1 – imposable………… ………… 30 000 F2 – exonérée 100 %………… ………… 16 000 16 000 F3 – exonérée 50 %………… ………… 10 000 5 000

G Subvention d'équipement ………… 20 000 H Profits exceptionnels autres

que les profits de cession et les indemnités y assimilées

………… 25 000

I Profit net global des cessions après abattement pondéré(1)…...

………… 40 000

T Total 2 216 000 651 000

(1) En cas d'exonération du profit net global de cession, la rubrique correspondante (I) n'est pas servie (cl. 2 et 3)

Dénominateur = colonne 2

Numérateur = Total colonne 2 moins total colonne 3

prorata = = 0,706

Calcul de l'impôt dû:

– Impôt normal: I

– Résultat fiscal déclaré…………..…………..…………..…………. 350 000

– IS théorique: (350 000 x 45 %)…………..…………..………….. 157 500

2 216 000 - 651 000 2 216 000

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– Impôt dû I'

157 500 x 0,706…………..…………..…………..…………..…………….. 111 195

– Impôt dû au titre de la cotisation minimale - 16 953,50

Reliquat restant dû…………..…………..…………..…………..………….. 94 241,50

1er versement: 94 241,50 x 50 %…………..…………..…………..…….. 47 120,75

2e versement…………..…………..…………..…………..……………… 47 120,75

A noter que cette méthode de calcul ne doit pas faire double emploi avec les rectifications extra-comptables lorsqu'elles ont pour objet d'exclure des produits imposables et des charges déductibles ceux afférents à des activités exonérées.

B – Sociétés exonérées temporairement de la cotisation minimale

Lorsque la société bénéficie de l'exonération temporaire de la cotisation minimale en vertu des dispositions du paragraphe II de l'article 15 de la loi commentées plus haut, le montant total de l'impôt dû, en cas de bénéfice, doit être payé également en deux versements égaux dans les mêmes délais que prévus au 1° – ci-dessus pour le reliquat d'impôt.

C – Sociétés visées à l'article 28

(Article 16-II)

Il s'agit des cas de cessation totale ou partielle d'activité, d'absorption, de fusion, de scission ou de changement de la forme juridique de la société. En pareils cas, la société doit s'acquitter spontanément de la totalité de son impôt dû sur les résultats de la dernière période d'activité, et le cas échéant sur ceux de l'exercice antérieur dans le délai de 45 jours prévu à l'article 28 pour le dépôt de la déclaration. En cas de déficit, la société demeure toutefois redevable de la cotisation minimale qu'elle devra acquitter dans le même délai de 45 jours.

Cessation partielle d'activité

Il est considéré que la société a cessé partiellement son activité lorsqu'elle cède un établissement autonome ou un ensemble d'éléments de l'actif susceptibles d'une utilisation séparée.

En cas de cessation partielle d'activité, l'impôt acquitté par la société sur les résultats de la période d'activité expirant à la date de la cessation partielle est déduit de l'impôt définitif dû à l'expiration de l'exercice comptable. Si l'impôt acquitté à la suite de la cessation partielle est inférieur à l'impôt dû en fin d'exercice, le reliquat est versé par la société dans les délais prévus par la loi. Dans le cas contraire, le surplus est restitué d'office à la société qui devra mentionner sur sa déclaration du résultat global de l'exercice, les références du paiement, le montant acquitté et le montant de l'impôt final.

83

La liquidation prolongée d'une société

En cas de liquidation prolongée d'une société, celle-ci reste redevable de l'impôt dans les conditions normales pour toute la période de liquidation (cotisation minimale, 1er et 2e versements). Toutefois, à la clôture des opérations de liquidation, l'impôt dû sur les résultats définitifs est versé spontanément dans les 45 jours suivant la clôture et au moment du dépôt de la déclaration des résultats d'ensemble.

Les dispositions de l'article 16-II sont également applicables aux sociétés étrangères n'ayant pas opté pour l'imposition forfaitaire.

D – Sociétés étrangères ayant opté pour l'imposition forfaitaire

(article 16-III)

(cf. section VI-E)

Paragraphe 2 : Modalités de versement

Tous les versements d'impôts, cotisation minimale comprise doivent être effectués à la caisse du percepteur du lieu du siège social de la société ou de son principal établissement. Lorsqu'il s'agit des sociétés étrangères ayant élu domicile au siège social du maître de l'ouvrage, les droits sont acquittés auprès du percepteur dont relève ledit siège.

Chaque versement est accompagné d'un bordereau-avis à trois volets daté et signé par la partie versante indiquant:

– la dénomination de la société ou sa raison sociale;

– sa profession;

– son adresse;

– son numéro d'article d'imposition à la patente;

– son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée;

– son exercice social;

– le montant du chiffre d'affaires de l'exercice ou de la période;

– la base de calcul de la cotisation minimale;

– le bénéfice imposable;

– le montant de l'impôt;

– les dates d'exigibilité de la cotisation minimale, du 1er et du 2e versements;

– le montant de la cotisation minimale et la date de son versement;

– le montant de la cotisation minimale et les références du 1er versement;

– le montant de la cotisation minimale et les références du 2e versement;

– les insuffisances;

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– les majorations.

Une copie du bordereau-avis, dûment certifiée par le percepteur est remise à la société qui devra l'adresser au service local d'assiette à charge pour celui-ci d'effectuer les contrôles nécessaires en attendant de recevoir du percepteur l'avis de versement qu'il aura préalablement comptabilisé dans ses registres.

Les références des paiements effectués doivent être mentionnées sur les déclarations prévues aux articles 27 et 28.

SECTION V – REGULARISATION PAR VOIE DE ROLE (ART. 17)

En règle générale, l'impôt sur les sociétés est calculé et versé spontanément par les personnes morales qui en sont redevables dans les délais fixés par la loi. Dans les cas de défaut ou d'insuffisance de versement, de taxation d'office ou de rectification, l'impôt sera établi par voie de rôle et recouvré conformément aux dispositions régissant le recouvrement des créances de l'Etat.

A – Défaut ou insuffisance de versement

1° – Le défaut de versement

Lorsqu'il est établi que la société n'a pas procédé aux versements spontanés des droits dus, l'Administration procède à l'émission d'un rôle, pour les montants non versés, augmentés des majorations et pénalités y afférentes prévues par la loi.

2° – Insuffisance de versement

Il s'agit des cas suivants:

– La société verse la cotisation minimale et ne régularise pas sa situation par les deux autres versements;

– la société verse au percepteur un montant inférieur au versement exigible;

– Suite à un paiement spontané mais tardif, le percepteur XX une partie du versement des droits en principal au paiement de la majoration de recouvrement. Il en résulte une insuffisance que le perception signalera dans le bordereau-avis qu'il doit transmettre à l'inspecteur des Impôts Directs et Taxes Assimilées.

Pour toutes les insuffisances citées plus haut y compris le cas échéant les majorations correspondantes, il est établi un rôle à la charge de la société sauf si cette dernière se libère spontanément de ses compléments de droits avant l'intervention de l'inspecteur auquel cas, le rôle n'est émis que pour la seule amende de 10 %.

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B – La taxation d'office

Les cas de taxation d'office seront analysés plus loin au chapitre VI. Toutefois, il parait opportun de signaler que cette modalité d'imposition d'office est appliquée à la société qui ne souscrit pas sa déclaration du résultat fiscal dans les délais prévus aux articles 27 et 28, ou qui ne présente pas ses documents comptables lors d'un contrôle, (article 47).

C – La rectification des bases d'imposition

Les suppléments d'impôt résultant des rectifications apportées aux bases d'imposition, à l'issue de la procédure légale prévue aux articles 39 et 42, sont émis par voie de rôle.

SECTION VI: IMPOSITION DES SOCIETES ETRANGERES ADJUDICATAIRES D'UN MARCHE DE TRAVAUX AU MAROC (Article 18)

Les sociétés étrangères adjudicataires au Maroc d'un marché de travaux de construction ou de montage, sont soumises aux mêmes obligations et aux mêmes règles d'imposition à l'I.S. que les sociétés de droit marocain. Toutefois, ces sociétés ont la possibilité d'opter pour l'imposition forfaitaire au taux de 12 % applicable au montant total du marché, T.V.A. comprise. Le montant de l'impôt, calculé et versé spontanément par la société dans les délais impartis à la caisse du percepteur comme prévu aux articles 14 et 16, est libératoire de l'impôt sur les sociétés, de la taxe sur les produits des actions et de la retenue à la source de 10 % (la P.S.N. reste exigible).

A défaut de versement spontané, la société est imposée d'office par voie de rôle conformément aux dispositions de l'article 17, sans préjudice de l'application des sanctions prévues à l'article 44.

A – Sociétés concernées par l'option à l'imposition forfaitaire

Il s'agit des sociétés qui ont leur siège social à l'étranger mais qui exercent au Maroc, par l'intermédiaire d'un établissement stable, une activité imposable, dans le cadre d'un marché de travaux, de construction ou de montage conclu avec une personne de droit public ou privé marocain.

B – Modalités et délai de l'option

Les sociétés étrangères qui désirent opter pour l'imposition forfaitaire doivent en faire la demande:

– soit lors du dépôt de la déclaration d'existence, c'est-à-dire dans un délai maximum de trois mois à compter de la date de leur installation au Maroc. Il est à signaler que l'option doit être faite sur l'imprimé de la déclaration;

– soit par écrit à l'occasion de la conclusion de chaque marché.

L'option est irrévocable durant toute la période de l'exécution du marché.

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C – Différentes opérations entreprises par les sociétés étrangères

Les sociétés étrangères sont habituellement adjudicataires des travaux soit de construction, soit de montage, soit les deux à la fois.

Les travaux de construction portent sur l'édification de barrages, de routes, de ponts, d'usines, de centrales électriques, d'aéroports ou de tout autre ouvrage immobilier.

La fourniture des matériaux et de l'équipement nécessaires est souvent à la charge du constructeur.

Dans les travaux de montage, la société étrangère effectue sous sa responsabilité l'assemblage ou la mise sur pied d'un ouvrage immobilier en vue de le mettre en état de marché. Généralement, le montage se limite à une simple prestation de service.

Cependant le montage est à différencier de l'assistance technique ou de la prestation de personnel prévues à l'article 12 – (4°. cf. commentaire de l'article 12 au chapitre II).

Dans la pratique, c'est souvent l'entreprise marocaine, cliente de la société étrangère, qui est titulaire de la licence d'importation et qui se charge de dédouanier en son nom les fournitures importées.

Aussi, l'article 18 prévoit que la base de calcul de l'impôt forfaitaire comprend le coût des matériaux incorporés et des matériels installés, même lorsqu'ils sont facturés séparément par la société étrangère ou dédouanés au nom du maître de l'ouvrage.

Aucune décomposition du marché n'est donc admise.

Délai et modalités de versement

Conformément aux dispositions du paragraphe III de l'article 16, les sociétés étrangères ayant opté pour l'imposition forfaitaire sur le montant global du marché au taux de 12 %, doivent s'acquitter spontanément du montant des droits dus, «dans le mois qui suit celui de chaque encaissement».

Le fait générateur étant l'encaissement, la société étrangère doit acquitter le montant de l'impôt dû sur tous les encaissements: avances financières et règlements de décomptes.

Les versements sont effectués par bordereau-avis à la caisse du percepteur du lieu du siège social ou du principal établissement de la société étrangère au Maroc. A défaut de versement, l'impôt est établi par voie de rôle conformément aux dispositions de l'article 17.

D – Cessation d'activité

En cas de cessation d'activité, la société étrangère imposée forfaitairement est astreinte, à l'instar des sociétés soumises au régime de droit commun, aux obligations de déclarations prévues à l'article 28 (cf. chapitre sur les déclarations).

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CHAPITRE IV

LES PLUS-VALUES CONSTATEES ET PROFITS REALISES A L'OCCASION DES CESSIONS, CESSATIONS, FUSIONS, SCISSIONS ET TRANSFORMATIONS DE

LA FORME JURIDIQUE DES SOCIETES

GENERALITES

Le résultat fiscal comprend outre les produits d'exploitation:

– Les indemnités perçues pour le transfert de la clientèle ou la cessation de l'exercice de l'activité, considérées comme des profits en vertu des dispositions du III de l'article 19;

– Les profits réalisés sur les cessions d'éléments quelconque de l'actif soit en cours, soit en fin d'exploitation;

– Les plus-values constatées à l'occasion du retrait d'un élément de l'actif;

– Les primes de fusion réalisées par les sociétés absorbantes et correspondant aux plus-values sur leurs participations dans les sociétés absorbées;

– Les plus-values dégagées sur l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé et des titres de participation à la suite d'absorption ou de fusion de sociétés.

Cependant, les articles 19 et 20 ont prévu:

1°) En ce qui concerne les profits et les plus-values se rapportent aux éléments de l'actif immobilisé:

– des abattements modulés en fonction du délai écoulé entre la date d'entrée et celle de sortie desdits éléments (en cas de réévaluation, l'actif de celle-ci substitue à celle de l'entrée des éléments réévalués);

– l'exonération sous les conditions ci-après:

a) des profits résultant des cessions d'éléments de l'actif immobilisé en cours d'exploitation ainsi que des indemnités perçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de l'activité ou du transfert de la clientèle (art. 19-I);

b) du profit net réalisé par des sociétés fusionnées à la suite de l'apport ou de la cession de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé et des titres de participation (article 20).

2°) en ce qui concerne les valeurs mobilières:

– les mêmes abattements visés au 1° ci-dessus, à l'exclusion de l'exonération pour réinvestissement, sauf lorsqu'il s'agit d'actions ou de parts sociales représentatives de participations dans les sociétés immobilières transparentes visées à l'article 2-I-A-3°. D.

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SECTION I : PLUS-VALUES ET PROFITS RESULTANT DES CESSIONS, CESSATIONS ET TRANSFORMATIONS DE LA FORME JURIDIQUE DES SOCIETES

PARAGRAPHE 1: Définitions

I – Plus-value et moins-value

La plus-value est la différence (positive) entre:

– d'une part la valeur évaluée d'un bien retiré de l'actif immobilisé ou sa valeur réévaluée s'il continue à figurer au bilan;

– et d'autre part sa valeur nette comptable à la date de la cession, du retrait ou de la réévaluation légale.

Lorsque cette différence est négative elle constitue une moins-value.

II – Profit et Perte

Le profit est égal à la différence (positive) entre:

– d'une part la rémunération perçue ou acquise à la suite de la cession ou de l'apport en société d'un élément de l'actif immobilisé;

– et d'autre part la valeur nette comptable de cet élément au moment de la cession ou de l'apport.

Lorsque cette différence est négative elle constitue une perte.

III – Valeur comptable

La valeur comptable est la valeur nette de l'élément, telle qu'elle figure en comptabilité. Cette valeur est égale au prix de revient diminué, le cas échéant, du total des amortissements antérieurement pratiqués et admis en déduction pour la détermination du résultat fiscal.

A cet égard, il convient de souligner que la valeur comptable à prendre en considération ne saurait être atténuée du montant des provisions pour dépréciation éventuellement constituées, lesquelles doivent être rapportées intégralement au crédit du compte «pertes et profits».

Plus-values et moins-values, profits et pertes sont rattachés à l'exercice de leur constatation.

A noter que les plus-values et moins-values, profit et pertes sont ceux concernant les éléments de l'actif immobilisé. Celui-ci comprend les éléments stables de la société, qu'ils soient corporels (immeubles, matériel, mobilier, titres de participation...) ou incorporels (fonds de commerce, brevets, marques de fabriques, etc...) et ce, à l'exclusion des éléments circulants (marchandises, immeubles destinés à la revente dans le cadre d'une activité de spéculation ou de promotion immobilières, matières premières, approvisionnements etc...) et dont la cession dégage un bénéfice ou une partie d'exploitation.

V – Indemnité.

Il s'agit de toute somme que la société perçoit en contrepartie du transfert de la clientèle ou en réparation des pertes ou du préjudice subis suite à la cessation de l'exercice de l'activité.

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Paragraphe 2 : Principales remarques.

Les principales caractéristiques de la taxation des plus-values constatées et des profits réalisés sont les suivantes:

– Les plus-values, profits et indemnités bruts, d'une part, les moins-values et pertes d'autre part, se rattachant à un même exercice, sont compensés avant tout abattement;

– Les plus-values constatées et les profits réalisés en cours d'exploitation bénéficient d'abattements spécifiques, déterminés compte tenu de la durée de détention des biens dans l'actif de la société;

Lorsque les cessions et les retraits effectués au cours d'un même exercice dégagent à la fois des profits, des plus-values, des pertes et des moins-values, les abattements se rapportant aux profits et aux plus-values et déterminés élément par élément, sont pondérés en tenant compte du rapport existant entre:

– d'une part, le montant brut de profits et plus-values avant compensations des pertes et moins-values;

– d'autre part, le montant du profit net obtenu après cette compensation.

– Les profits réalisés en cours d'exploitation sur des éléments, autres que les valeurs mobilières, peuvent être éligibles à l'exonération totale sous condition de réemploi du produit net des cessions effectuées;

– Les plus-values constatées et les profits réalisés en fin d'exploitation ouvrent droit à des abattements déterminés en fonction de la période écoulée entre l'année de la constitution de la société et celle du retrait ou de la cession des éléments de l'actif immobilisé.

– en cas d'évaluation par l'administration de la valeur de retrait ou de cession d'un élément de l'actif immobilisé, la procédure de rectification prévue à l'article 39 est applicable.

– Les indemnités perçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de l'activité ou du transfert de la clientèle, sont assimilées à des profits de cession (article 19 – III).

Dans la suite de la présente note – circulaire, le terme profit englobera les profits et les indemnités.

Paragraphe 3 – Plus-values constatées et profits réalisés en cours d'exploitation. (1).

En vertu des dispositions de l'article 19, la société qui, en cours d'exploitation ou en cas de cession partielle d'entre prise, procède à des retraits ou à des cessions d'éléments corporels ou incorporels de l'actif immobilisé ou perçoit des indemnités en contrepartie de la cessation de l'exercice de l'activité ou du transfert de la clientèle bénéficie;

– soit d'abattements appliqués sur la plus-value nette globale constatée, le profit net global réalisé ou l'indemnité perçue;

(1) Une société est réputée continuer son exploitation tant qu'elle n'a pas fait l'objet de dissolution, fusion, scission transfert à l'étranger ou transformation entraînant son XX du domaine de l'impôt ou la création d'une personne morale.

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– soit, sur option, de l'exonération totale des seuls profits nets globaux de cessions effectuées et des indemnités perçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de l'activité ou du transfert de la clientèle sous réserve de réemploi en biens constituant des immobilisations du produit net global de cessions effectuées et/ou des indemnités perçues dans un délai maximum de trois années suivant l'expiration de l'exercice concerné.

– l'option pour l'exonération des profits réalisés nécessite cependant un engagement écrit de la société qui doit être déposé dans le délai de déclaration des résultats de l'exercice concerné.

I – Opérations génératrices de plus-values et de profits réalisés et constatés en cours d'exploitation

Comme il a été défini au chapitre II – Produits imposables – rappelons que les plus-values et profits imposables sont ceux qui sont constatés ou réalisés, c'est-à-dire qui se traduisent pratiquement par la sortie de l'actif de la société de l'élément générateur de la plus-value ou du profit. Le mode de réalisation des plus-values et profits en cours d'exploitation peut revêtir de multiples formes telles que:

– cession totale ou partielle d'entreprise;

– cession d'éléments de l'actif immobilisé;

– échange avec ou sans soulte d'éléments de l'actif immobilisé;

– donation d'éléments de l'actif immobilisé;

– retrait d'éléments de l'actif immobilisé;

– expropriation totale ou partielle

– apport total ou partiel d'actif en société;

– etc...

A noter, à cet égard, que les indemnités d'assurance perçues à la suite de sinistres, ne revêtent pas le caractère de profits et par conséquent ne sauraient prétendre au bénéfice des abattements prévus à l'article 19.

II – Modalités d'imposition des plus-values constatées, des profits réalisés et des indemnités perçues en cours d'exploitation.

La société qui n'a pas opté pour le réinvestissement du profit net global réalisé en cours d'exploitation, bénéficie d'abattements forfaitaires appliqués sur le montant net global des plus-values, profits et indemnités.

Par montant net global des plus-values et profits, il convient d'entendre le résultat obtenu par différence entre:

– d'une part la somme des plus-values constatées et des profits réalisés;

– et d'autre part la somme des moins-values constatées et des pertes subies.

Le taux de l'abattement à appliquer est:

– nul, si le délai écoulé entre l'année d'acquisition de chaque élément retiré de l'actif ou cédé et celle de son retrait ou de sa cession, est inférieur à quatre ans;

– de 25 % si ce délai est égal à quatre ans au moins et inférieur à huit ans;

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– de 50 % si ce délai est égal ou supérieur à huit ans.

N.B.: Si précédemment au retrait ou à la cession, la société a procédé à une réevaluation de bilan régulièrement effectuée conformément aux dispositions de l'article 21, il est tenu compte, pour déterminer le taux d'abattement à appliquer, de la période écoulée entre l'année de la réevaluation et celle du retrait ou de la cession; ce qui exclut toute la période écoulée entre l'année d'acquisition et celle de la réevaluation des éléments concernés.

Si l'application des abattements suivant les taux indiqués ci-dessus ne semble pas comporter de difficulté particulière dans les cas de retrait ou de cession d'éléments à des valeurs supérieures à leur valeur comptable, elle paraît cependant plus délicate à mettre en œuvre dans les cas:

– de retraits ou de cessions multiples effectués au cours d'un même exercice comportant à la fois d'une part des plus values et/ou des profits et d'autre part des moins values et/ou des pertes;

– de cession ou retrait de plusieurs éléments à un prix forfaitaire ou une valeur globale.

Dans les cas des cessions multiples, les profits, les plus-values, les pertes et les moins-values sont tout d'abord déterminés élément par élément.

Il est procédé ensuite à la sommation:

– des profits et des plus-values avant abattement; cette somme est appelée profit net avant abattement, désigné par P1 dans le formule de calcul ci-après.

– des abattements qui auront été calculés élément par élément; le montant obtenu est désigné par A1.

– des pertes et moins-values; dont le montant est désigné par P.

On détermine ensuite:

– Par différence, le profit net avant abattement P2, soit P1 – p;

– Par application d'une règle de trois, l'abattement pondéré A2, soit:

A2 = A1 x

Dans le second cas, le bénéfice des abattements prévus à l'article 19 est subordonné à la condition que la société procède à la ventilation élément par élément du produit global de la cession.

L'inobservation de cette obligation entraîne pour la société, la taxation de la totalité du profit ou de la plus-value sans aucun abattement.

Les modalités de détermination du profit net global, indiquées ci-dessus, trouvent leur pleine application dans les cas de cessation partielle, retraite ou cessions multiples d'éléments de l'actif immobilisé.

Il en est ainsi notamment lorsque:

– Les plus-values constatées et les profits réalisés relèvent de taux d'abattements différents;

– et les moins-values ou pertes subies donnent lieu à imputation sur les plus-values et les profits.

III – Cas d'option pour le réinvestissement des profits réalisés.

P2P1

92

La société qui, en cours d'exploitation ou à l'occasion de cessation partielle d'activité, procède à des cessions d'éléments corporels ou incorporels de l'actif immobilisé, peut bénéficier, sur option, de l'exonération totale de l'impôt au titre des profits ainsi réalisés.

Cette option ne produit son effet qu'autant que la Société intéressée s'engage par écrit à réinvestir en biens constituant des immobilisations le produit net global des cessions effectuées (y compris le montant des indemnités perçues) au cours d'un même exercice comptable dans le délai maximum de trois années suivant l'expiration de cet exercice. L'exonération n'est pas applicable en ce qui concerne les profits sur cessions de titres de participation autres que ceux représentatifs d'une fraction d'immeuble dans les sociétés immobilières transparentes.

L'option n'est ouverte qu'en cours d'exploitation et l'exonération ne s'applique qu'aux profits de cession et aux indemnités de transfert de la clientèle y assimilés.

Les plus-values constatées à l'occasion de retraits ou de cession à titre gratuit ne sont pas éligibles à l'exonération et relèvent par conséquent de la taxation réduite prévue ci-dessus.

Reste, cependant, le cas d'échange de biens avec ou sans soulte.

Lorsque la société a procédé à un échange d'éléments sans soulte ou en versant une soulte à l'autre partie, il convient de conclure à une opération concomitante de cession-réinvestissement susceptible de bénéficier, par voie de conséquence, de l'exonération totale de l'I.S.

Dans le cas où la société procède à un échange moyennant une soulte à son avantage, elle peut alors opter pour l'exonération à la condition qu'elle s'engage à réinvestir à hauteur du montant de la soulte qu'elle a reçue.

A – Conditions de l'exonération

Le bénéfice de l'exonération est conditionné par:

– la souscription d'un engagement écrit dans le délai de trois mois de déclaration des résultats de l'exercice concerné (45 jours en cas de cessation partielle d'activité);

– Le réinvestissement en biens constituant des immobilisations corporelles et incorporelles telles que des terrains, constructions, matériel et outillage, matériel de transport, mobilier, agencement, installations, fonds de commerce, brevets et licences etc... à l'exclusion des autres valeurs immobilisées (prêts, titres de participation, dépôts et cautionnements);

– Le montant du réinvestissement ne peut être inférieur au montant du produit net global des cessions effectuées. Par produit net global il convient d'entendre l'excédent du produit brut global des ventes sur le montant des frais de cessions (commission et honoraires).

– le réinvestissement du produit net global des cessions effectuées au cours d'un même exercice comptable doit être réalisé dans un délai maximum de trois années suivant l'expiration de l'exercice de la cession.

En cas de non réinvestissement dans le délai sus-visé, du produit net des cessions, le profit net global indûment exonéré est rapporté, après application des abattements prévus ci-dessus, au résultat de l'exercice comptable au cours duquel la ou les cessions ont eu lieu et les compléments des droits sont alors assortis des majorations et pénalités prévues aux articles 44 et 45.

Il en est de même en cas d'insuffisance de réinvestissement dans le délai prescrit: Le profit net global des cessions est imposé dans les mêmes conditions que ci-dessus mais au prorata du montant du produit net global des cessions non réinvesti.

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Paragraphe 4 : Plus-values constatées et profits réalisés en fin d'exploitation.

I – La fin d'exploitation

– La dissolution de la société;

– La transformation de la forme juridique de la société entraînant son exclusion du domaine de l'I.S. ou la création d'une nouvelle personne morale;

– La fusion de société;

– La scission de société;

– Le transfert du siège de la société à l'étranger;

– La cessation totale et définitive d'activité d'établissements stables de sociétés étrangères au Maroc.

– Toute transformation d'actions au porteur en actions nominatives entraînant l'exclusion du domaine de l'impôt, du fait de la transparence.

1° – Dissolution de société.

Quelle que soit sa cause, la dissolution d'une société est considérée comme cessation d'activité.

Il en est ainsi nonobstant le fait que l'un des associés continuerait seul l'exploitation.

En fait, il arrive souvent qu'un délai plus ou moins long s'écoule entre la date de la décision de dissolution de la société et celle de l'achèvement des opérations de liquidation.

Durant cette période pendant laquelle le liquidateur poursuit les opérations de liquidation, il y a lieu d'accorder à la société en cours de liquidation, les abattements prévus pour les cas de fin d'exploitation.

Après la clôture des opérations de liquidation, la situation de la société au regard de l'I.S. est définitivement régularisée en accordant notamment au «boni de liquidation» dégagé les abattements prévus à l'article 19 – II. –

2° – Transformation de la forme juridique de la Société.

Une transformation de société ne peut, en toute hypothèse, être assimilée à une cessation d'entreprise que lorsqu'elle entraîne:

– L'exclusion de la société du domaine de l'I.S.;

– Ou la création d'une nouvelle personne morale.

a) L'exclusion des sociétés du domaine de l'impôt

Les dispositions de l'article 2 de la loi réglementant l'impôt sur les sociétés définissent les personnes imposables ainsi que les sociétés exclues du champ d'application de l'impôt (cf. Chapitre premier: personnes imposables).

Aussi, toute transformation d'une société de capitaux ou d'une société à responsabilité limitée (constituées au Maroc) en société en nom collectif ou en société en commandite simple ne

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comprenant que des personnes physiques, est considérée comme une cessation définitive d'exploitation.

Il y a également cessation d'activité dans le cas de transformation de sociétés immobilières non transparentes en sociétés immobilières transparentes telles qu'elles sont définies aux a) et b) du 3° de l'article 1 de la loi réglementant l'impôt sur les sociétés.

b) Création d'une nouvelle personne morale

Au plan du droit des sociétés, aucune disposition d'ensemble ne régit les transformations de sociétés. Les seuls cas de transformation sont prévus à l'article 41 du dahir du 1er Septembre 1926 régissant les SARL qui stipule que:

«Les sociétés en nom collectif ou en commandite et les sociétés anonymes peuvent se transformer en sociétés à responsabilité limitée, sous réserve des droits des tiers»

Dans le cas d'espèce, il n'y a pas lieu de conclure à la création d'un être moral nouveau; cependant, au vu de la doctrine et de la jurisprudence en la matière, la transformation d'une société en une autre forme n'entraîne pas création d'une personne morale nouvelle lorsque la transformation est prévue et autorisée par la loi ou par les statuts et qu'elle se réalise sans autres modifications que celles qui sont les conséquences nécessaires de l'opération.

Quant au point de savoir si les changements qui peuvent être apportés au pacte sociale à l'occasion de la transformation de la société sont de nature à entraîner la création d'une personne morale nouvelle, il s'agit d'une question de fait qui ne peut être résolue qu'à l'examen de chaque cas particulier.

Néanmoins, il est à considérer comme comportant création d'une personne morale nouvelle:

– Une transformation décidée en même temps qu'un changement d'objet et s'accompagnant du transfert de siège social;

– Une transformation accompagnée d'une large prorogation de la durée de la société, d'une augmentation importante de son capital et de l'admission d'un ou plusieurs associés.

3° – Fusions de sociétés

L'article 3 de la Loi du 24 Juillet 1867 tel qu'il a été rendu applicable au Maroc par le dahir du 11 Août 1922, définit la fusion comme étant «l'absorption ou la création d'une société nouvelle englobant une ou plusieurs sociétés préexistantes». Cette opération suppose donc la dissolution et la liquidation de la société absorbée (cf. chapitre IV – Section II).

4° – Scission de société

La scission de société, distincte de la fusion, consiste en l'apport simultané de la totalité de l'actif et du passif d'une société à deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou à créer.

Cette opération se rapproche à la fois de la fusion et l'apport d'actif en ce sens que comme dans le cas de fusion, la société objet de la scission est dissoute et liquidée. Cependant, comme dans le cas d'apport partiel d'actif, chacune des sociétés absorbantes ne prend en charge qu'une partie de l'actif et du passif de la société scindée.

5° – Transfert d'entreprise à l'étranger

Le transfert d'entreprise à l'étranger s'entend, d'une manière générale, de l'abandon pur et simple de l'activité commerciale, industrielle, professionnelle, agricole ou immobilière exercée au Maroc même si la société continue à y avoir son siège social et dès lors que ses revenus dans leur globalité seront de source étrangère.

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6° – Cessation totale et définitive d'activité d'un établissement stable de société étrangère au Maroc

La cessation totale et définitive d'activité peut résulter dans ce cas:

– de la fermeture définitive de l'établissement au Maroc qui peut avoir le caractère d'une succursale, agence, représentation etc ......;

– de la fin d'un chantier de travaux ayant déjà donné lieu à une réception provisoire;

– de la fin d'exécution d'un marché de services (assistance technique, montage, formation professionnelle, location de matériel, etc .......).

II – Modalités d'imposition des plus-values constatées, profits réalisés en fin d'exploitation

La société qui a fait l'objet de dissolution et qui cède des éléments corporels ou incorporels de son actif immobilisé ou perçoit des indemnités en contre partie de la cessation de l'exercice de son activité ou du transfert de sa clientèle, bénéficie d'abattements appliqués sur le profit net global correspondant à la différence entre la somme des profits et plus-values et celle des pertes et moins-values.

Le taux de l'abattement prévu à cet effet est:

– nul, si le délai écoulé entre l'année de la constitution de la société et celle du retrait ou de la cession des biens est inférieur à quatre ans;

– de 50 %, si ce délai est égal à quatre ans au moins et inférieur à huit ans;

– de 2/3, si ce délai est égal ou supérieur à huit ans.

N.B.: – La période déterminant le taux d'abattement à appliquer a pour point de départ l'année de la constitution de la société.

– Toute cession ou retrait partiel même lorsqu'il porte sur une unité susceptible de faire l'objet d'une exploitation indépendante ne peut bénéficier que des abattements applicables pour les cessions en cours d'exploitation.

Il en est de même en ce qui concerne tout retrait ou cession d'éléments de l'actif immobilisé pendant la mise en sommeil de la société ou lorsque celle-ci réalise la totalité ou une partie de ses immobilisations en vue d'une conversion de ses activités.

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Exemple n° 1 (cas général)

– Une société a cédé le 1er/7/1987 une machine au prix de………..………..………..………..

………..……

………..……

80 000

– Cette machine a été acquise neuve le 1er/6/1982 au prix de………..………..……….. ………..……

120 000

– l'exercice de la société cédante s'étend du 1er/10 au 30/9

– cette machine a été amortie au taux de 10 % soit:

Ex. 81/82 (120 000 x 10 %) 4/12 4 000 82/83 (120 000 x 10 %) 12 000 83/84 " " 12 000 84/85 " " 12 000 85/86 " " 12 000 86/87 (120 000 x 10 %) 9/12 9 000

– Total des amortissements pratiqués………..

………..…….. 61 000

– Valeur comptable de la machine à la date de cession………..………..………..………..……

………..……..

59 000

– Profit net réalisé………..………..……….. ………..…….. ………..…… 21 000 – Taux d'abattement à pratiquer………..…… ………..…….. ………..…… 25 % – Montant de l'abattement………..………..… ………..…….. ………..…… 5 250

Exemple n° 2 (cas de bilan réévalué)

Soit une société qui, après avoir régulièrement réévalué son bilan clos le 31/12/1990, a cédé le 30/6/1996 (en cours d'exploitation) un terrain à usage de dépôt qu'elle a acquis le 20/3/1970.

Considérant la période écoulée entre l'année de la réévaluation du terrain cédé (1990) et celle de sa cession (1996), soit cinq ans, le taux d'abattement à appliquer est de 25 %. A noter à cet égard qu'en l'absence de réévaluation antérieure à la date de cession, le taux de l'abattement aurait été, compte tenu de la période de vingt quatre ans (24) écoulée entre l'année de l'acquisition et celle de la cession, de 50 %.

Exemple n° 3 (cas de provisions constituées)

– Le 01.04.1975, la société «A» a acquis 1 000 actions émises par la société «B» à raison de 150 DH chacun soit 150 000 DH.

– Le 31.12.1982 la société «A» a jugé nécessaire de constituer une provision pour dépréciation desdits titre à hauteur de 50,00 DH par action, soit un total de provision de 50 000 DH, et ce en raison des difficultés que traversait la société «B».

– Le 10.11.87, la société «A» a cédé (en cours d'exploitation) la totalité de sa participation dans la société «B» à raison de 160,00 DH par action, soit un prix total de 160 000 DH.

– Au plan fiscal la société cédante doit:

primo: annuler la totalité de la provision antérieurement constituée.

Secondo: dégager le montant du profit net (ou le cas échéant celui de la perte nette.)

Tercio: déterminer le taux d'abattement à appliquer au montant du profit net.

– Aussi dans le cas de la société «A», il y a lieu de procéder comme suit: * le compte «pertes et profits» doit être crédité de 50 000 DH par le débit du compte «provision pour dépreciation

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des titres de participation «et ce afin d'annuler la provision; * le montant de la plus-value nette doit être déterminé par différence entre:

le prix de cession (160 x 1 000) 160 000 et le prix d'acquisition (150 x 1 000) - 150 000

soit un profit net de………..………..………..…………. 10 000

* le taux d'abattement à appliquer est de……….…… 50 %

* le montant d'abattement à pratiquer est de……….. 5 000

Exemple n° 4 (cas régi par les dispositions transitoires-article 57 III)

La société immobilière Yasmine a acquis le 1er/2/1982 un ensemble immobilier au prix global de 8 000 000 DH dont 2 000 000 DH correspondant à la valeur du terrain.

Destiné à la location, ledit ensemble immobilier a été cédé (en cours d'exploitation) le 31/3/1988 au prix net de 9 000 000 DH.

A noter que durant la période allant de la date d'acquisition (1/2/82) au 31/12/1986, les revenus locatifs de la société étaient soumis à la taxe urbaine et qu'aucun amortissement n'avait par conséquent été pratiqué, tout en supposant que lesdits revenus sont soumis à l'I.S. depuis l'année 1988 (exercice 1987).

– Prix de vente net 9 000 000 – Prix d'acquisition total dont: 8 000 000 – terrain………..………..…… 2 000 000 – construction………..…...…… 6 000 000 – Amortissements présumés avoir été pratiqués sous l'empire de la T.U. (avant le 1er/1/1987

* Ex. 1982 (6 000 000 x 5 %) 11/12

………..…...

275 000

* Ex. 1983 (6 000 000 x 5 %) ………..…... 300 000 * Ex. 1984 (6 000 000 x 5 %) ………..…... 300 000 * Ex. 1985 (6 000 000 x 5 %) ………..…... 300 000 * Ex. 1986 (6 000 000 x 5 %) ………..…... 300 000

Total de l'amortissement légal 1 475 000

– Valeur résiduelle des constructions au 31/12/1986…..

4 525 000

– Amortissement réellement pratiqué sur la valeur résiduelle

* Ex. 1987: 4 525 000 x 5 % ………..…... 226 250 – Fraction * Ex. 1988: (4 525 000 x 5 %) 3/12

………..…...

56 562

Total des amortissements 1 757 812

– Valeur résiduelle des constructions………..…...…….

4 242 188

– Valeur nette comptable de l'ensemble immobilier au 31/03/87

4 242 188

+ 2 000

98

000 = 6 242

188

– Profit net réalisé. 9 000 000 - 6 242

188 2 757 812

– Taux d'abattement (5 ans) 25 %

– Montant de l'abattement 689 453

Exercice n° 5 (cas de compensation entre profits et pertes)

Une société a cédé au cours de l'exercice 1987 les éléments de l'actif ci-après:

Profits bruts

Pertes brutes

Taux d'abattement

Abattements bruts

– éléments «A» acquis le 20/5/75 - 60 000 - - – éléments «B» acquis le 1/8/77 200 000 - 50 % 100 000– éléments «C» acquis le 1/6/80 5 000 - 25 % 1 250– éléments «D» acquis le 15/3/83 10 000 - - - 215 000 60 000 101 250

Le montant profit net ressort donc à:

215 000 - 60 000 = 155 000

Quant au montant de l'abattement net à pratiquer, il résulte de la fraction suivante:

= 72 995

Exercice n° 6 (cas d'option pour l'exonération totale avec insuffisance de réinvestissement)

Une société a cédé au cours de l'exercice 1987 les éléments suivants:

Date d'acquisition

Valeur résiduelle

Prix de cession

Profit brut

Perte brute Taux et montant de l'abattement

Elément A 10/2/75 - 35 000 35 000 - 50 % 17 500Elément B 30/6/80 40 000 60 000 20 000 - 25 % 5 000Elément C 1/7/83 75 000 65 000 10 000 - 22 500 115 000 160 000 55 000 10 000

– Abattement net théorique: 22 500 x = 18 409

– Profit théorique imposable 45 000 - 18 409 = 26 591 DH

Cette société s'est engagée par écrit à réinvestir en bien constituant des immobilisations, le produit net global des cessions effectuées dans le délai de trois ans, étant précisé que les frais de cession s'élèvent à 5 000 DH. Montant net à réinvestir: 160 000 - 5 000 = 155 000 DH

A l'expiration du délai prévu, c'est à dire après clôture du bilan de l'exercice 1989, la société avait réinvesti à concurrence de 100 000 DH

Il y a lieu donc de réintégrer:

= 9 435, 50 DH

101 250 x 155 000 215 000

55 000 - 10 000 55 000

26 591 x (155 000 - 100 000) 155 000

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SECTION II : REGIME PARTICULIER DES FUSIONS DE SOCIETES (article 20)

Paragraphe 1: Généralités

I – REGIME JURIDIQUE DES FUSIONS

La fusion peut être définie comme étant la réunion de deux ou plusieurs sociétés en une seule. Par cette opération de concentration, la société absorbante prend en charge la totalité de l'actif et du passif de la ou des sociétés absorbées.

La fusion peut être réalisée selon deux modalités différentes:

a) Fusion par voie de création d'une société nouvelle qui absorbe deux ou plusieurs sociétés anciennes;

b) Fusion par voie d'augmentation de capital d'une société préexistante qui absorbe une ou plusieurs sociétés également préexistantes.

Dans le premier cas, l'opération se traduit par une création de société.

Dans le deuxième cas, il s'agit d'une augmentation de capital.

Au plan de la doctrine, le seul texte en droit marocain qui régisse cette question, est contenu dans l'article 3 de la loi du 24 Juillet 1867, rendu applicable par le dahir du 11 Août 1922.

Le texte prévoit qu'en cas de fusion, le principe de négociabilité des actions d'apport est accordé dès lors que ces actions sont attribuées à une société par actions ayant plus de deux ans d'existance.

A – Procédure

Toute fusion est pratiquement précédée d'une convention entre les sociétés qui doivent se réunir ou se confondre. Cette convention est généralement appelée «traité d'apport-fusion». Il s'agit d'un acte sous condition suspensive qui expose les principes de l'opération et qui est signé par les délégués des conseils d'administration des sociétés fusionnées.

Le traité d'apport-fusion est ensuite soumis à l'assemblée générale extraordinaire des sociétés fusionnées et éventuellement de la société absorbante, en cas de fusion réalisée par absorption par une société préexistante.

Du point de vue juridique, la fusion se traduit donc par:

a) la dissolution d'une ou plusieurs sociétés;

b) la création d'une société nouvelle ou l'augmentation de capital d'une société ancienne.

En revanche, bien qu'il y ait dissolution, il n'y a pas à proprement parler de liquidation. En effet, la société absorbante prend en charge la totalité de l'actif et du passif des sociétés absorbées, et distribue aux actionnaires de la société absorbée des actions d'apport correspondant à leurs droits. Cette disposition est rendue possible grâce à l'article 3 de la loi du 24 Juillet 1867 rendue applicable au Maroc par le dahir du 11 Août 1922 qui permet la négociation immédiate des actions d'apport en cas de fusion sous réserve que la ou les sociétés absorbées aient plus de deux ans d'existence au jour de la fusion.

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Du point de vue de la société absorbante, il y a apport, et par conséquent, il convient de suivre la procédure de vérification prévue par l'article 4 de la loi de 1867 modifiée par le dahir du 26 Janvier 1955.

Lorsque la fusion de deux sociétés est réalisée par voie de création d'une société nouvelle, il y a lieu de tenir compte de l'exigence contenue dans l'article 23 de la loi de 1987 qui prévoit qu'une société anonyme ne peut être constituée qu'avec sept actionnaires.

Dans ce cas il convient donc de faire souscrire des actions par cinq tiers, car on ne peut pas considérer que l'attribution des actions est réalisée instantanément aux actionnaires des sociétés fusionnées. En effet, il est à souligner que la société nouvelle n'est définitivement constituée qu'après la deuxième assemblée générale constitutive chargée d'approuver les apports alors qu'au moment de la réunion de la première assemblée, les sociétés absorbées ne sont pas encore dissoutes.

B – PRIMES DE FUSION

Lorsque la fusion est réalisée par voie d'absorption par une société préexistante, la rémunération des apports est effectuée par la remise aux actionnaires de la ou des sociétés fusionnées, d'actions de la société absorbante. Le plus souvent, la valeur nominale des actions de la société absorbante ne correspond pas à leur valeur réelle. D'une manière générale, en cas d'augmentation de capital et lorsque la valeur nominale est inférieure à la valeur réelle des titres, on exige des souscripteurs un supplément de versement appelé «prime d'augmentation de capital», afin de rétablir l'égalité entre les anciens actionnaires et les nouveaux.

Cette situation se retrouve en cas de fusion. En effet, les actionnaires de la ou des sociétés fusionnées reçoivent des titres de la société absorbante en fonction de la valeur réelle de ces titres et non pas en fonction de leur valeur nominale. L'augmentation de capital sera donc inférieure au montant de l'apport des sociétés fusionnées. La différence est inscrite à un compte du passif appelé «prime de fusion»

C – FUSIONS-RENONCIATION ET FUSIONS-ALLOTISSEMENT

Il arrive souvent que la société absorbante détienne déjà une participation dans le capital de la société absorbée. Dans ce cas deux formes de fusion sont à envisager: la fusion-allotissement et la fusion-renonciation.

a) Fusion-Renonciation:

Dans le cas de fusion renonciation, la totalité de l'actif et du passif est apportée à la société absorbante, mais cette dernière n'augmente son capital que pour la fraction d'actif net correspondant aux actions qu'elle ne détenait pas elle-même. Elle «renonce» à constater l'augmentation du capital correspondant à la fraction qu'elle détenait antérieurement.

101

b) Fusion-Allotissement ou Fusion-Partage:

Dans cette hypothèse, la société absorbante s'attribue à titre de partage la fraction d'actif correspondante aux actions qu'elle détenait antérieurement. Elle augmente son capital pour le surplus correspondant à la fraction d'actif revenant aux actionnaires autres qu'elle même.

* * *

Pour la société absorbante

Les deux opérations, fusion-renonciation et fusion-allotissement, aboutissent exactement aux mêmes résultats c'est à dire à l'augmentation du capital de ladite société pour la fraction d'actif correspondante aux titres appartenant à des tiers.

Mais au point de vue fiscal, les conséquences pourraient être différentes selon que les parties auraient indiqué dans leur conventions de fusion, qu'elles entendent procéder à une fusion-renonciation ou à une fusion-allotissement.

Dans les deux cas, la prime de fusion sera composée de deux éléments distincts:

a) Tout d'abord, la prime de fusion proprement dite correspondant au surplus d'apport par rapport au nominal des actions émises. Cette prime est de même nature que celle qui a été étudiée au paragraphe B précédent;

b) d'autre part, le profit réalisé par la société absorbante sur sa participation dans la société absorbée. Ce profit est également porté d'habitude au passif du bilan en tant que prime de fusion.

Il existe également une hypothèse inverse: l'absorption d'une société mère par une société filiale. Là également comme en cas de participations croisées il peut y avoir fusion-renonciation ou fusion-allotissement.

II – REGIME JURIDIQUE DES APPORTS PARTIELS D'ACTIF ET DES SCISSIONS

A – LES APPORTS PARTIELS

L'apport partiel peut être considéré comme une fusion incomplète. Comme son nom l'indique, il s'agit de l'opération par laquelle une société apporte à une autre, une partie de son actif et éventuellement de son passif, contre remise d'actions d'apport. La différence essentielle entre la fusion et l'apport partiel d'actif réside dans le fait que dans le premier cas, au moins une société disparaît, alors que dans le deuxième cas, la société apporteuse survit à l'opération.

S'agissant d'opération n'entraînant pas la dissolution de la société apporteuse et que cette société n'a pas fait apport de la totalité de son actif et de son passif à une seule société, elle ne peut dès lors être considérée comme une fusion mais plutôt une opération de cession d'éléments d'actif en cours d'exploitation relevant des dispositions de l'article 19-I.

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B – LES SCISSIONS

La scission consiste en l'apport simultané de la totalité de l'actif et du passif d'une société à deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou à créer.

Cette opération se rapproche à la fois de la fusion et de l'apport partiel d'actif:

a)comme dans le cas de fusion, une société (la société absorbée) est dissoute et liquidée;

b) cependant, comme dans le cas d'apport partiel d'actif, chacune des sociétés absorbantes ne prend en charge qu'une partie de l'actif et du passif de la société scindée.

Malgré la ressemblance de la scission avec la fusion, notamment lorsqu'une ou plusieurs sociétés absorbantes détenaient en porfeuille des actions de la société scindée (mêmes modalités de rémunération partielle de la société fusionnée ou scindée), l'opération doit être considérée juridiquement comme une addition d'apport partiel d'actif.

En effet, l'article 3 de la loi du 24 Juillet 1867 tel qu'il a été rendu applicable au Maroc par le dahir du 11 Août 1922, définit la fusion comme étant «l'absorption ou la création d'une société nouvelle englobant une ou plusieurs sociétés préexistantes». Cette définition exclut la scission qui constitue en réalité l'opération inverse.

III – REALISATIONS DES FUSIONS

A – CONDITIONS FINANCIERES

Pour déterminer les conditions financières de l'opération de fusion il est possible d'appliquer les méthodes traditionnelles pratiquées en cas d'apports en nature c'est à dire:

– évaluation des biens à leur valeur vénale;

– évaluation des titres à attribuer en rémunération des apports;

– division de la valeur nette des biens apportés par la valeur réelle des actions ou des parts sociales de la société bénéficiaire des apports.

Mais cette méthode ne correspond pas parfaitement à la finalité des fusions chaque fois que celles-ci ont pour but d'obtenir une amélioration de la rentabilité économique des entreprises fusionnées. On a souvent recours, pour déterminer, aussi exactement que possible, la valeur économique des entreprises en cause à d'autres critères: volumes de production, rentabilité, cours de bourse, perspectives d'avenir etc...

B – EVALUATIONS DES SOCIETES

L'évaluation porte obligatoirement sur la valeur des sociétés dans leur ensemble et non pas sur les éléments individualisés.

Les méthodes d'évaluation sont multiples et souvent elles combinent, de façon variable, la valeur intrinsèque ou mathématique (valeur vénale du patrimoine de la société), la valeur liquidative (valeur mathématique diminuée des frais et impôts qu'entraînerait la liquidation de la société) la valeur de rendement (capitalisation à des taux à déterminer, soit de la marge brut d'autofinancement de la société, soit au bénéfice net, soit du dividende moyen distribué par la société) et la valeur boursière.

Pour ces évaluations, il est fait abstraction, pour le critère de rentabilité, des éléments exceptionnels tels que les profits ou pertes de cession non répétitifs (exceptionnels).

103

C – DETERMINATION DES PARITES

La valeur globale de chaque société résultant de la combinaison des différents critères d'estimation adoptés est divisée par le nombre d'actions ou de parts composant le capital de telle sorte que soit déterminée une valeur unitaire de chaque titre.

Le rapprochement de ces valeurs unitaires donne une parité théorique d'échange des titres.

De la parité retenue résulte le nombre d'actions nouvelles émises par la société absorbante ou nouvelle en vue de leur attribution aux actionnaires de la société fusionnée.

Exemple:

La société «A» au capital de 4 200 000 DH divisé en 16 800 actions de 250 DH a absorbé la société «B» au capital de 1 400 000 DH divisé en 14 000 actions de 100 DH.

Par hypothèse, les différentes estimations ont abouti au résultat suivant;

Valeur de l'action de la société «A»: 600 DH

Valeur de l'action de la société «B»: 120 DH

Le rapport théorique d'échange est de:

soit 5 actions de la société «B» pour 1 action de la société «A».

La Société «A» devra donc créer:

14 000 : 5 = 2 800 actions nouvelles.

D – PRIME DE FUSION

Chaque fois que la valeur réelle des actions de la société absorbante excède leur valeur nominale, la différence des biens reçus en apport et le montant de l'augmentation du capital de la société absorbante doivent être portés au passif du bilan au compte de «prime de fusion».

Si nous reprenons l'exemple ci-dessus, la société «A» doit, à l'avenir, créer 2 800 actions nouvelles à la valeur nominale, soit:

– une augmentation du capital de:

250 DH x 2 800 actions nouvelles = 700 000 DH

– la valeur d'apport de la société «B» est de:

120 DH x 14 000 = 1 680 000 DH.

La prime de fusion est de:

1 680 000 - 700 000 = 980 000 DH.

E – EXISTENCE DE PARTICIPATIONS ENTRE LES SOCIETES INTERESSÉES A LA FUSION

Il est fréquent que l'une des sociétés qui envisage la fusion ait une participation dans l'autre. Il s'agit le plus souvent de la société absorbante. Mais l'inverse peut se présenter.

1°) Cas où la société absorbante détient une participation dans la société absorbée

600 5 120 1 =

104

Dans ce cas la société absorbante à une double qualité: d'une part elle reçoit l'apport de la société absorbée qu'elle doit rémunérer par une attribution d'actions nouvelles, mais d'autre part, en tant que membre de la société absorbée, elle est appelée à recevoir un actif net dont une fraction correspond à ses propres droits (donc une fraction de ses propres actions). Elle est donc conduite à adopter une des solutions suivantes:

a) Fusion-renonciation

La société absorbante se borne à créer des droits sociaux nécessaires à la rémunération des associés de la société absorbée autres qu'elle même. Ce procédé est dit: fusion-renonciation, car la société absorbante renonce à émettre des actions ou parts qui devraient lui revenir. La plus-value nette correspondant à la participation de la société absorbante dans la société absorbée constitue alors une prime de fusion complémentaire;

Exemple

Dans l'exemple cité ci-dessus, la société «A» détient 4 000 actions de la société «B». Dans ce cas, les nouvelles actions que la société absorbante émettra seront de:

(14 000 - 4 000) : 5 = 2 000 actions, soit une augmentation de capital à la valeur nominale de:

250 DH x 2 000 = 500 000 DH

La prime de fusion s'élève à:

(120 DH x 10 000 DH) - 500 000 DH = 700 000 DH

(Différence entre la valeur réelle de l'apport et la valeur nominale de l'augmentation de capital).

La prime de fusion complémentaire correspondant à la participation de la société absorbante dans la société absorbée s'élève à:

(120 DH x 4 000 DH) - (100 DH x 4 000 DH) = 80 000 DH.

La somme de 400 000 DH correspond à la valeur pour laquelle les actions de la société «B» (absorbée) gurait à l'actif de la société «A» (absorbante).

b) Fusion-allotissement

Dans le cas où la société absorbante détient une participation dans la société absorbée, les deux parties porraient aussi convenir au système suivant:

– attribution en partage à la société absorbante de la fraction du patrimoine de l'absorbée correspondant aux droits de l'absorbante, le surplus seul faisant l'objet d'un véritable apport-fusion.

Mais juridiquement, la fusion allotissement s'analyse en liquidation partielle de société suivie d'une fusion. Dans cette concept le profit réalisé par la société absorbée (différence entre la valeur et la valeur comptable de son actif net) n'a que partiellement le caractère d'un profit de fusion, à concurrence de l'actif alloti, il s'agit d'un profit de liquidation.

2°) Cas où la société absorbée détient une participation dans la société absorbante

Exemple

Soit une société «A» au capital de 4 000 000 DH divisé en 40 000 actions de 100 DH dont la valeur réelle est de 200 DH et une société «B» au capital de 2 000 000 DH divisé en 10 000 actions de

105

200 DH valant 400 DH. Dans le porte-feuille de la société «B» figurent 4 000 actions de la société «A», évaluées à 800 000 DH.

Le rapport d'échange s'établit comme suit:

Soit deux actions de la société «A» pour une action de la société «B».

La société «A» va donc créer 10 000 x 2 = 20 000 actions nouvelles qui seront attribuées aux actionnaires de la société «B» dans une augmentation de capital de:

100 DH x 20 000 = 2.000.000 de DH

Une prime de fusion de:

(200 DH x 20 000) - (100 DH x 20 000) = 2.000.000 de DH

Mais comme la société «A» ne peut pas détenir ses propres actions, elle doit supprimer de son actif les 4 000 actions «A» qui lui ont été apportées par la société «B» pour une valeur de 800 000 DH.

Pour celà, elle réduit immédiatement son capital de 400 000 DH (100 DH x 4 000) soit la valeur nominale, et impute sur la prime de fusion la différence entre la valeur d'apport et la valeur nominale des actions annulées soit:

800 000 - 400 000 = 400 000 DH

En définitive, le capital social est seulement augmenté de 2 000 000 - 400 000 = 1 600 000 DH.

Prime de fusion:

2 000 000 - 400 000 = 1 600 000 DH.

3°) Cas où les sociétés absorbée et absorbante détiennent des participations réciproques

Dans ce cas on applique cumulativement les procédés indiqués ci-dessus c'est-à-dire une fusion renonciation et une réduction de capital pour éviter que la société absorbante ne devienne propriétaire de ses propres actions.

Exemples

Soit la société «A» au capital le 4 000 000 DH divisé en 40 000 actions de 100 DH chacune. Dans le portefeuille de la société «A» figurent 5 000 actions de 200 DH de la société «B» achetées à 1 250 000 DH.

La société «B» a un capital de 3 000 000 DH divisé en 15 000 actions de 200 DH. Cette société détient 5 000 actions de la société «A».

La société «A» doit absorber la société «B». Par hypothèse, l'actif net de la société «A», après déduction du passif réel, mais sans tenir compte de la valeur de sa participation dans la société «B» a été estimé à 6 000 000 DH.

Par ailleurs, l'actif net de la société «B» après déduction du passif mais sans tenir compte de la valeur de sa participation dans la société «A» a été estimé à 5 000 000 DH. En désignant par «a» la

Action «A» 200 1 Action «B» 400 2

= :

106

valeur unitaire des actions de la société «A» et par «b» celle des actions de la société «B», l'actif net de chacune des sociétés après réévaluation de sa participation dans l'autre s'établit à:

Société «A» = 6 000 000 + 5 000 «b» = 40 000 «a»

Société «B» = 5 000 000 + 5 000 «a» = 15 000 «b».

Soit:

40 a = 6 000 + 5 b 15 b = 5 000 + 5 a

a =

a = 150 +

15 b = 5 000 + 5 (150 + )

= 5 750 +

120b = 46 000 + 5b

115b = 46 000

b = = 400 DH

40 a = 6 000 + 5 (400)

= 6 000 + 2 000

a = = 200 DH

Le rapport d'échange s'établit comme suit:

l'actif net de la Sté A vaut: 200 x 40 000 = 8 000 000 de DH.

L'actif net de B vaut: 400 x 15 000 = 6 000 000 de DH.

Soit une action de la société «B» contre 2 actions de la société «A». La société «A» doit donc créer 30 000 actions nouvelles au titre de la fusion soit (15 000 x 2) dont 10 000 devaient lui revenir puisqu'elle détient 5 000 actions de la société «B». Elle renonce à ces 10 000 actions et se borne à créer 20 000 actions nouvelles qui seront attribuées aux actionnaires de la société «B» autres qu'elle même,

La société A reçoit donc un apport global porté à l'actif pour une valeur de<WL> 6 000 000 de DH

La contrepartie au passif est:

– annulation des titres B pour leur valeur d'acquisition………... = 1 250 000 DH

– Augmentation de capital: 100 DH x 20 000………...……….. = 2 000 000 DH

– Prime de fusion………...………...………...………...………. = 2 750 000 DH

6 000 5b 40 40

+

b 8

b 8

5b 8

46 000 115

8 000 40

Action «A» 200 1 Action «B» 400 2

= :

107

La prime de fusion comprend:

– 1er élément: profit sur participation dans le capital de la société B ( )

2 000 000 - 1 250 000………...………...………...………...… = 750 000 DH

– 2e élément: Prime de fusion proprement dite………...………. = 2 000 000 DH

Mais la société «A» va trouver dans l'actif apporté par la société «B» 5 000 de ses propres actions évaluées à 1 000 000 DH qu'elle doit annuler.

Elle va donc réduire son capital de 100 DH x 5 000 soit 500 000 DH.

La différence, soit:

1 000 000 DH - 500 000 = 500 000 DH sera imputée sur la prime de fusion.

En définitive, le capital sera augmenté de: 4 000 000 - 2 000 000 = 2 000 000 DH avec une prime de fusion de:

(2 000 000 + 750 000) - 500 000 = 2 250 000 DH

Paragraphe 2 : Régime fiscal de droit commun de la fusion

La fusion de sociétés est considérée, au point de vue fiscal, comme la cession des entreprises fusionnés lorsqu'elle est réalisée par voie de création d'une société nouvelle, et comme la cession de l'actif de la ou des sociétés absorbées lorsque la fusion est réalisée par voie d'apport à une société déjà existante.

Elle donne lieu, conformément aux dispositions de l'article 28 à l'imposition immédiate au nom des sociétés absorbées ou fusionnées, en sus du bénéfice d'exploitation proprement dit:

– d'une part, des profits nets résultant pour les sociétés absorbées (dissoutes), de l'apport de leur actif à la société absorbante ou nouvelle, pour une valeur supérieure à sa valeur comptable, sous réserve de l'application des abattements prévus à l'article 19-II;

– d'autre part, des divers éléments du bénéfice dont l'imposition a été différée tels que la réserve spéciale de réévaluation constituée et franchise d'impôt en vertu des dispositions de l'article 23 et des provisions régulièrement constituées conformément aux dispositions de l'article 7 et conservant leur objet.

Elle donne également lieu à l'imposition dans les conditions prévues à l'article 19-I de la prime de fusion réalisée par la société absorbante et correspondant à la plus-value dégagée sur sa participation dans la société absorbée.

I – DETERMINATION DE LA PLUS-VALUE DE FUSION

A – LA FUSION EST REALISEE PAR VOIE DE CREATION D'UNE SOCIETE NOUVELLE

Dans ce cas de fusion, chacune des sociétés absorbées reçoit en rémunération de son apport net des actions ou des parts sociales de la société nouvelle.

1 3

108

Le profit réalisé ou la perte subie par chacune des sociétés fusionnées est dégagée par la différence entre:

– d'une part la valeur réelle des actions ou des parts sociales émises par la société nouvelle en contrepartie de l'apport effectué par la société fusionnée, net du passif exigible;

– et d'autre part la valeur nette comptable de cet apport telle que celle-ci ressort de la comptabilité de la société fusionnée.

Par valeur à retenir dans ce calcul en ce qui concerne les titres remis à la société fusionnée il faut entendre l'estimation nette attribuée dans le bilan de la société nouvelle aux biens apportés.

Il convient cependant de préciser que lorsque le profit total de fusion dégagé comme ci-dessus comprend aussi un gain réalisé sur l'apport d'éléments d'actif non immobilisé (marchandises etc...), celui-ci ne peut être admis au bénéfice de la taxation réduite prévu à l'article 19. Ce gain – qui correspond à la différence entre d'une part la valeur pour laquelle les éléments d'actif non immobilisé apportés auront été repris par la société nouvelle et d'autre part celle pour laquelle ils étaient comptabilisés chez la société absorbée – n'est en fait qu'un bénéfice réalisé sur des valeurs d'exploitation et imposable par conséquent selon le régime de droit commun.

Exemple:

Les sociétés A et B apportent leur actif et leur passif à la société nouvelle C.

Le bilan de la société A avant fusion se présente comme suit:

Bilan au………...

Actif Passif Libellés Montants Libellés Montants Immobilisations Capital social 80.000 Brut 150.000 Créanciers 60.000 Amortissements 40.000 Bénéfice année nx 20.000 Net 110.000 Valeurs d'exploitation Brut 60.000 Provision pour dép. 10.000 50.000 210.000 50.000 160.000 160.000

Dans le projet de fusion, les immobilisations sont évaluées à une valeur nette de 310.000 et les valeurs d'exploitation à 90.000, d'où pour la société fusionnée A un profit global égal à: (310.000 + 90.000) - 160.000 = 240.000 (cf. détail page suivante)

L'actif de la société B comprend uniquement un terrain acquis 100.000 DH et son bilan se présente comme suit:

Bilan au………...

Actif Passif

Terrain 100.000 Capital social 100.000

Le terrain est évalué lors de la fusion à 200.000 DH, d'où un profit de 100.000 DH.

Les premières écritures de fusion sont les suivantes:

109

Société A

Provision pour dépréciation des………...… 10.000 valeurs d'exploitation

Pertes et profits………...………...…… 10.000 reprise de provision Société C………...………...………...……… 90.000

Valeurs d'exploitation………...………. 60.000 Pertes et profits………...………...…… 30.000

Société C………...………...………...……… 310.000 Amortissements des immobilisations………... 40.000

Immobilisations………...………...…… 150.000 Profit de fusion………...………...…… 200.000

Apport des immobilisations x, y………...…... Créanciers………...………...………...…….. 60.000

Société C………...………...………... 60.000 Régularisation du passif Titres C………...………...………...……….. 340.000

Société C compte soldé………...…….. 340.000 850.000 850.000 Société B Société C………...………...………...……… 200.000

Terrain………...………...………...… 100.000 Profit de fusion………...………...…… 100.000

Titres C………...………...………...……….. 200.000 Société C. compte soldé………...…… 200.000

400.000 400.000 Société Nouvelle C Immobilisations………...………...……….… 310.000 Stocks………...………...………...……….… 90.000

Créanciers – Société A………... 60.000 Apports Société A………... 340.000 Société A………...………...………...……… 340 000

Capital………...………...………...….. 340 000 Rémunération de la Société A Terrain………...………...………...………... 200 000

Société B………...………...……….… 200 000 Société B………...………...………...……… 200 000

Capital………...………...………...….. 200 000 Rémunération de la Société B 1 140 000 1 140 000

110

BILANS APRES FUSION

SOCIETE A

Titres C 340.000 Capital………...………...……… 80.000 Bénéfice année n………...……… 20.000 Profit de fusion………...……….. 240.000

340.000 340.000

SOCIETE B

Titres C 200.000 Capital………...………...……….. 100.000 Profit de fusion………...………... 100.000

200.000 200.000

SOCIETE C

Terrains 200.000 Capital………...………...……….. 540.000 Immobilisations 310.000 Créanciers Société A………...….. 60.000 Valeurs d'exploitation 90.000

600.000 600.000

Les comptes de capital et de résultat des sociétés A et B seront soldés par le crédit du compte «actionnaires» et ensuite ce même compte sera soldé par le crédit du compte «Titres de participation».

En ce qui concerne la Société A, l'abattement prévu à l'article 19 – II, s'applique uniquement sur la partie du profit de fusion concernant les immobilisations, soit 310.000 - 110.000 = 200.000

B – La fusion est réalisée par voie d'apport à une société préexistante

Lorsque la société absorbante est déjà propriétaire d'un lot d'actions ou de parts de la société absorbée (cas le plus fréquent), l'opération de fusion entraîne pour la société absorbante:

– d'une part une augmentation de capital par l'émission des actions ou de parts nécessaires pour remplir de leurs droits les actionnaires ou les associés autres qu'elle même de la société absorbée;

– et d'autre part la constitution à son passif d'une réserve appelée «prime de fusion» destinée à compenser le surplus de l'accroissement de son actif.

La valeur réelle des actions ou parts nouvellement émises ne représentent dès lors qu'une fraction de celle de l'actif net apporté.

Comme dans le cas précédent, le profit net de fusion réalisé par la Société absorbée apparaît:

– sur l'état des évaluations établi avant fusion;

– dans les écritures comptables de ladite société;

111

– sur les états de synthèse qu'elle établit (Bilan et compte de résultat).

II – PRIME DE FUSION

Comme indiqué ci-dessus, la société absorbante détenant une participation dans la société absorbée compense le surplus d'apport net rémunéré par la remise d'actions ou de parts sociales aux actionnaires ou associés autres qu'elle même de la société dissoute (absorbée) par la constitution de la prime de fusion.

Cette prime qui apparaît au passif du bilan de la société absorbante peut être constituée de deux éléments de nature bien distincte.

– Le premier élément de la prime de fusion est égal au montant de la différence entre, d'une part, la valeur réelle à la date de la fusion des titres correspondant à la participation de la société absorbante dans la société absorbée et, d'autre part, la valeur comptable pour laquelle ces mêmes titres figuraient au bilan de la société absorbante.

Cette différence correspond en fait à la part de la société absorbante dans la plus-value globale accumulée par l'actif net de la société absorbée.

– Le second élément de la prime de fusion est égal au montant de la différence entre, d'une part, la valeur d'apport de la fraction de l'actif net de la société absorbée correspondant aux droits des actionnaires ou associés autres que la société absorbante et, d'autre part, le montant nominal des actions nouvelles remises à ces actionnaires pour les remplir de leurs droits.

Au plan fiscal, ce second élément de la prime de fusion est assimilé à une prime d'émission – laquelle est exigée des nouveaux actionnaires ou associés de la société absorbante en contrepartie des réserves déjà constituées par cette dernière et de la plus-value déjà acquise par se patrimoine social – et par voie de conséquence n'est pas imposable à l'I.S.

Exemple:

Le bilan de la société A, absorbante se présente comme suit:

Actif Passif

Valeur nette d'actifs divers Capital 80.000 Réserves 80.000

200.000 Passif exigible 40.000

200.000 200.000

La société B qui sera absorbée par la société A apporte un actif réel d'une valeur actuelle de 160.000 (équivalent de l'actif XX. Les deux groupes d'actionnaires «A et B» devront donc se retrouver à égalité au niveau de la participation au capital de la société A.

L'augmentation de ce capital ne peut pas aller au-delà du double de la valeur initiale, sans léser les actionnaires A.

Par conséquent, la société équilibre ses propres réserves par la constitution d'une prime de fusion et passe les écritures suivantes:

Actif net apporté par B 160.000

Capital………...………...………...………...…… 80.000

Prime de fusion………...………...……….……… 80.000

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Paragraphe 3: Régime particulier des fusions de sociétés (article 20)

Indépendamment du régime de droit commun étudié au – II ci-dessus, l'article 20-II prévoit en faveur des fusions de sociétés un régime particulier tendant à atténuer les conséquences de la dissolution de la société en considérant la société absorbante ou nouvelle née de la fusion comme la continuatrice de la société absorbée ou des sociétés fusionnées.

Rappelons que l'article 20-II accorde le bénéfice du régime particulier aux fusions de sociétés comportant l'apport de la totalité de l'actif et du passif, c'est à dire de l'universalité des biens composant l'actif de la société absorbée ou des sociétés fusionnées.

I – SITUATION FISCALE DE LA SOCIETE ABSORBEE

Le régime particulier accorde, sous réserve des conditions prévues ci-après, aux sociétés fusionnées la franchise totale de l'I.S. au titre:

– du profit net réalisé à la suite de l'apport ou de la cession de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé et des titres de participation (portefeuille-titres);

– des provisions(1) autres que celles constituées pour dépréciation qui conservent leur objet;

– de la réserve spéciale de réévaluation constituée conformément aux dispositions de l'article 23.

II – OBLIGATIONS DE LA SOCIETE ABSORBANTE

l'exonération de l'I.S. dont peut bénéficier les sociétés fusionnées est subordonnée à des conditions précises que la société absorbante ou née de la fusion doit s'engager à remplir.

(1) Aucune obligation n'incombe à la société absorbante ou née de la fusion en ce qui concerne les provisions pour dépréciation constituées par la société absorbée puisqu'elle doit comptabiliser les éléments apportés pour leur valeur d'apport.

113

A – CONDITIONS DE FORME

La société absorbante ou née de la fusion doit déposer auprès du service local d'assiette des Impôts Directs et Taxes Assimilées dont dépend la ou les sociétés fusionnées en double exemplaire et dans un délai de 30 jours suivant la date de l'acte de fusion, une déclaration écrite accompagnée:

1) D'un état récapitulatif des éléments apportés comportant tous les délais relatifs aux profits réalisés ou aux pertes subies et dégageant le profit net qui ne sera pas imposé chez la ou les sociétés fusionnées et dont la charge de l'impôt correspondant est transférée à la société absorbante ou née de la fusion;

2) D'un état concernant, pour chacune de ces sociétés:

– les provisions figurant au passif du bilan avec indication de celles qui n'ont pas fait l'objet de déduction fiscale;

– la réserve spéciale de réévaluation.

3) De l'acte de fusion dans lequel la société absorbante ou née de la fusion prend les trois engagements ci-après étudiés dans les conditions de fond.

B – CONDITIONS DE FOND

La société absorbante ou née de la fusion doit s'engager dans l'acte de fusion à:

1) Reprendre à son passif pour leur montant intégral:

a) Les provisions régulièrement constituées dans les conditions prévues à l'article 7-8°, qui conservent encore leur objet et dont l'imposition est différée lors de la fusion;

b) la réserve spéciale de réévaluation constituée en franchise d'impôt dans les conditions prévues au dernier alinéa de l'article 23;

2) Réintégrer dans ses bénéfices imposables le profit net réalisé par chacune des sociétés fusionnées sur l'apport:

a) soit de l'ensemble des titres de participation et des éléments de l'actif immobilisé lorsque, parmi ces éléments, figurent des terrains construits ou non dont la valeur d'apport est égale ou supérieure à 75 % de la valeur globale de l'actif net immobilisé de la société concernée.

Dans ce cas, le profit net déterminé compte tenu des abattements, prévus à l'article 19-II, est réintégré au résultat du premier exercice comptable clos après la fusion;

b) soit, uniquement, des titres de participation et des éléments amortissables lorsque la proportion de 75 % n'est pas atteinte. Dans ce cas, le profit net précité est réintégré dans le résultat fiscal, par fractions égales, sur une période maximale de 10 ans, et la valeur d'apport des éléments concernés par cette réintégration est prise en considération pour le calcul des amortissements, des plus-values et des profits ultérieurs.

3) Ajouter aux plus-values et aux profits constatés ou réalisés ultérieurement à l'occasion du retrait ou de la cession des éléments non amortissables les profits qui ont été réalisés par la société fusionnée et dont l'imposition a été différée.

C – APPLICATION DES CONDITIONS DE FOND

1°) Sociétés fusionnées dont l'apport comprend des terrains construits ou non dont la valeur d'apport est égale ou supérieure à 75 % de la valeur globale de l'actif net immobilisé

114

Lorsque parmi les éléments de l'actif immobilisé apportés à la société absorbante ou née de la fusion figurent des terrains construits ou non dont la valeur d'apport est égale ou supérieure à 75 % de la valeur globale de l'actif net immobilisé de la société fusionnée, le profit net déterminé compte tenu des abattements prévus à l'article 19-II est réintégré au résultat du premier exercice comptable clos après la fusion.

Par valeur globale de l'actif net immobilisé, il convient d'entendre la valeur nette comptable de l'actif immobilisé de la société apporteuse à la date de l'apport.

Quant aux terrains visés, il convient de préciser qu'il s'agit des terrains autres que ceux situés hors du périmètre urbain et affectés à l'exploitation de mines, carrières ou sablières. Par contre, doivent participer à la proportion de 75 % sus-visée tous les autres terrains quelles que soient leur affectation (bâtis, à bâtir, à usage commercial, industriel, agricole, etc...) et leur situation (à l'intérieur ou à l'extérieur du périmètre urbain).

Dans ce cas, la société absorbante ou née de la fusion doit rapporter au résultat de son premier exercice clos après la fusion le profit net réalisé par la société fusionnée sur l'ensemble:

– de ses titres de participation;

– et des éléments de son actif immobilisé;

apportés et ce, compte tenu des abattements prévus à l'article 19-II dont le taux est déterminé par le délai écoulé entre l'année de la constitution de la société fusionnée et celle de la fusion.

2°) Autres sociétés fusionnées

Lorsque parmi les éléments de l'actif apporté à la société absorbante ou née de la fusion figurent:

– des titres de participation;

– des éléments amortissables;

– des éléments non amortissables;

– des terrains construits ou non dont la valeur d'apport est inférieure à 75 % de la valeur globale de l'actif net immobilisé de la société fusionnée,

le traitement fiscal des profits nets de fusion est différencié selon qu'ils se rapportent à:

– des titres de participation et des éléments amortissables d'une part;

– des éléments non amortissables d'autre part.

a) Profits nets de fusion réalisés sur titres de participation et éléments amortissables

Dans ce cas, le profit net réalisé par la société fusionnée sur les titres de participation ainsi que les éléments amortissables est réintégré dans le résultat fiscal de la société absorbante ou née de la fusion par fractions égales sur une période maximale de 10 ans. Cette période ne peut être inférieure à deux ans.

Toutefois, lorsqu'un de ces éléments est cédé ou retiré avant l'expiration de ladite période de 10 ans, le profit ou la plus-value réalisée par la société absorbante ou née de la fusion doit être augmenté du reliquat du profit de fusion correspondant à l'élément cédé ou retiré et non encore réintégré à la date de la sortie dudit élément.

115

A cet égard, il est précisé que ces profits nets ne bénéficient pas des abattements prévus à l'article 19-II. Néanmoins, la valeur d'apport des éléments concernés par cette réintégration est prise en considération chez la société absorbante ou née de la fusion pour le calcul:

– des amortissements;

– des plus-values et des profits ultérieurs.

b) Profits nets de fusion réalisés sur éléments non amortissables

L'imposition des profits réalisés par la société fusionnée à l'occasion de l'apport des éléments de l'actif immobilisé non amortissables (éléments incorporels du fonds de commerce, terrains construits ou non y compris ceux affectés à l'exploitation minière, etc...) est différée jusqu'à la cession ou le retrait ultérieurs desdits éléments par la société absorbante ou née de la fusion. En contrepartie, celle-ci doit ajouter aux plus-values constatées et aux profits réalisés à la suite du retrait ou de la cession, le profit de fusion correspondant, réalisé par la société fusionnée et dont l'imposition avait été différée.

Lorsque la taxation du profit net réalisé par la société fusionnée est différée en application des dispositions du paragraphe II de l'article 20, la société absorbante doit produire à l'appui de ses déclarations fiscales des exercices clos postérieurement à la date de l'opération de fusion, un état récapitulatif faisant ressortir:

a – le montant des profits nets réalisés par la société fusionnée sur l'apport des éléments de l'actif immobilisé et des titres de participation.

b – la fraction de ces profits réintégrée à son propre résultat dans les conditions prévues à l'article 20.

c – le solde de ces profits à la clôture de chaque exercice compris dans la période d'étalement prévue à l'article 20 précité (cf. tableau ci-joint).

Cet état, conforme au modèle établi par l'administration devra comporter une répartition des profits dont l'imposition est différée ou étalée par catégorie d'immobilisation:

– Fonds de commerce;

– Autres éléments incorporels;

– Terrains;

– Titres de participation;

– Eléments amortissables.

Cas particuliers

a) – Rétroactivité de la fusion

Lorsque le projet de fusion comporte une clause particulière qui fait remonter l'effet de celle-ci à une date antérieure à la date d'approbation du contrat de fusion, il est admis fiscalement que le résultat d'exploitation réalisé par la société fusionnée au titre de l'exercice de fusion soit rattaché au résultat fiscal propre de la société absorbante à condition que:

– d'une part, la date d'effet de la fusion ne remonte pas au-delà du 1er jour de l'exercice au cours duquel l'opération est intervenue;

116

– d'autre part, pour la détermination de son résultat fiscal, la société fusionnée ne comptabilise pas en franchise d'impôt la dotation d'amortissement pour les éléments apportés, dès lors que cet amortissement est opéré par la société absorbante sur la base des valeurs d'apport.

b) Cas où la société fusionnée constitue une provision pour l'impôt afférent aux profits nets réalisés par elle, avec option pour l'étalement de l'imposition

Dans ce cas, et partant du principe que la constitution de cette provision a pour effet d'augmenter le passif exigible pris en charge par la société absorbante, la réintégration du profit net réalisé par la société fusionnée, au résultat de la société absorbante peut se concrétiser par:

– soit, un impôt inférieur au montant provisionné par la société fusionnée;

– soit, un impôt égal à celui provisionné.

Dans le premier cas la différence entre l'impôt provisionné par la société fusionnée et celui résultant de la réintégration, est considérée fiscalement comme profit exceptionnel à rattacher au résultat fiscal de la société absorbante.

Dans le cas contraire, la perte exceptionnelle n'est pas déductible parce qu'elle se rapporte à un impôt non déductible.

III – SANCTIONS EN CAS D'OPTION HORS DELAI OU D'ABSENCE DES PIECES ANNEXES

Si la déclaration prévue au 1er alinéa du A du paragraphe II de l'article 20 n'est pas déposée dans le délai de 30 jours ou si cette déclaration n'est pas accompagnée de toutes les pièces annexes exigées, l'administration régularise par voie de rôle la situation de la ou des sociétés fusionnées dans les conditions de droit commun applicables dans les cas de cession d'entreprise ou de cessation d'activité et sans préjudice de l'amende et des majorations pour défaut ou insuffisance de versement prévues à l'article 45.

CHAPITRE V

REEVALUATION DES BILANS ---

Les règles régissant la réévaluation des bilans sont prévues par les dispositions des articles 21 à 25 de la loi dont les modalités d'application sont définies par l'arrêté du Ministre des Finances du………………..

Le présent chapitre a pour objet de traiter successivement:

– du champ d'application de la réévaluation;

– du mécanisme de la réévaluation;

– des conséquences fiscales de la réévaluation.

SECTION I – CHAMP D'APPLICATION DE LA REEVALUATION

Les dispositions de l'article 21 de la loi définissent les éléments à réévaluer et les conditions exigibles.

117

Paragraphe 1 Eléments susceptibles d'être réévalués

La réévaluation ne s'applique qu'aux immobilisations susceptibles de faire normalement l'objet d'un amortissement industriel et aux terrains sous réserve de certaines conditions.

A° – Les éléments de l'actif à réévaluer

Peuvent être réévalués:

– les constructions matériels y compris le matériel de rechange, le mobilier commercial, mobiliers et brevets.

– Les terrains, à l'exception de ceux qui ont été ou sont achetés en vue de la revente ou de la réalisation de programmes de lotissement ou de promotion immobilière, par les sociétés qui livrent à ces opérations à titre d'activité principale ou accessoire.

Sont à exclure de la réévaluation:

– les éléments incorporels du fond de commerce, autres que les brevets;

– les installations que les sociétés concessionnaires doivent remettre sans indemnité à l'autorité concédante, en fin de concession, à moins que ces installations ne doivent être renouvelées en cours de concession;

– les autres éléments de l'actif.

B: Les conditions à remplir

En application des dispositions de la loi pour que les immobilisations relevant du champ d'application de la réévaluation puissent être réévaluées, il faut que les éléments concernés existent à la date du bilan révise et soient encore utilisables à cette date.

Par ailleurs, les dispositions de l'article 21 imposent des limites à la réévaluation des éléments amortissables tels que les constructions, matériels, mobiliers et brevets.

– Ils doivent être acquis depuis vingt ans au maximum à la date du bilan réévalué;

– Ils ne doivent pas être amortis depuis plus de vingt quatre mois à la date du bilan réévalué.

SECTION II – MECANISMES DE LA REEVALUATION DES BILANS

En application des dispositions de l'article 22 de la loi, la réévaluation consiste à:

– déterminer une nouvelle valeur des éléments de l'actif immobilisé dans la limite d'un maximum obtenu en multipliant leurs prix de revient par le coefficient de réévaluation correspondant à l'année de l'acquisition (inscription à l'actif);

– réévaluer les amortissements en appliquant le coefficient correspondant à l'année de la constation;

118

– déterminer la nouvelle valeur nette comptable de chaque élément immobilisé;

– dégager la plus-value de réévaluation.

Paragraphe 1 – Réévaluation des éléments de l'actif

La réévaluation s'opère sur chaque élément, c'est-à-dire élément par élément.

La valeur réévaluée d'un élément ne peut dépasser une valeur maximum obtenue en multipliant le prix d'achat ou de revient de cet élément par le coefficient correspondant à l'année d'acquisition ou l'année de son entrée dans l'actif de la société.

En règle générale, le prix d'achat ou de revient c'est la valeur de l'élément inscrite en comptabilité lors de son acquisition.

Soit un terrain A acheté à 800 000 DH en 1975 et réévalué au cours de l'année Nx.

Le coefficient applicable au cours de l'année Nx aux acquisitions à l'année 1975 est «C 75».

La valeur réévaluée de ce terrain et 800 000 DH x «C 1975» = Z.

Cependant, rien n'empêche que la société inscrive cet élément à son actif à une valeur inférieure à Z……………..

De même, elle peut en procédant à la réévaluation des éléments amortissables ne pas réévaluer un élément si elle le juge opportun.

Paragraphe 2 – Réévaluation des amortissements

La réévaluation des amortissements se présente comme le corollaire de la réévaluation des immobilisations en vue d'aboutir à la nouvelle valeur comptable réévaluée.

A – Amortissements à réévaluer

1) Les amortissements afférents aux immobilisations réévaluées.

Les sociétés sont libres de ne pas réévaluer toutes les immobilisations amortissables de l'actif. Mais du moment qu'elles réévaluent certains éléments, les amortissements correspondant à ces éléments doivent être réévalués.

2) Période dont les amortissements sont à retenir, en vue de leur réévaluation

Sont à retenir au titre d'un élément donné, tous les amortissements afférents à cet élément, et qui ont été admis:

– depuis la date de son entrée dans l'actif;

– jusqu'à la fin du dernier exercice précédant celui de la réévaluation. (Les amortissements de l'exercice du bilan révisé sont calculés après réévaluation – voir plus loin).

119

Ainsi, si une société décide de réévaluer son bilan au 31.12.1988, clôturant l'exercice allant du 1er janvier au 31 décembre 1988 elle devra réévaluer tous les amortissements correspondant à la période qui se termine le 31.12.1987.

Dans le bilan au 31.12.1988, la société pourra faire figurer des amortissements calculés sur la valeur comptable réévaluée des éléments à amortir (voir plus loin = conséquence fiscales de la réévaluation des bilans.

B – Mécanisme de réévaluation des amortissements

1°) Le principe

Pour chaque élément, l'amortissement réévalué est égal à la somme des produits obtenus en multipliant chaque annuité déduite par le coefficient qui lui correspond.

La réévaluation des amortissements se fait donc élément par élément et annuité par annuité.

2°) Valeur des amortissements réévalués à inscrire au bilan révisé

En application des dispositions de l'article… de l'arrêté du………………….., si pour toute partie de ses immobilisations, la société fait figurer au bilan révisé une valeur d'actif réévaluée inférieure à la valeur maximum autorisée, les amortissements correspondants, réévalués au taux maximum, doivent être réduits dans le rapport existant entre la valeur d'actif réévaluée effectivement retenue et la valeur maximum.

Ainsi, deux cas peuvent se présenter:

– l'immobilisation concernée a été réévaluée au taux maximum autorisé. C'est le total des amortissements correspondants réévalués qui sera inscrit au bilan révisé;

– l'immobilisation concernée a été réévaluée à un taux inférieur au maximum autorisé. Le total des amortissements réévalués au taux maximum est réduit dans la proportion existant entre le taux retenu et le taux maximum.

Exemple d'application:

Soit une construction achevée au 31.12.1975 et amortie à compter du 1.1.1976 au taux annuel de 5 %.

Prix de revient initial Pi = 50 000

Amortissement initial Ai = 27 500

[sur 11 ans (76 - 86)]

Valeur nette comptable initiale Vi = 22 500

– Prix de revient réévalué

50 000 x Coefficient de 1976 C1 = X supérieur à 50 000

– Amortissement réévalué

Somme des produits obtenus en multipliant chacune des annuités ai par le coefficient ci correspondant:

1976 a 1 = 2 500 x C1 = y 1

1977 a 2 = 2 500 x C2 = y 2

120

etc...

Total des amortissement réévalués = Y supérieur à 27 500

1er cas

Si la société retient la valeur réévaluée maximale égale à X, Les amortissements réévalués à inscrire au bilan révisé sont:

2e cas

Si la société n'a retenu comme prix de revient réévalué de l'immobilisation qu'une valeur de X a inférieure au maximum X, Les amortissements réévalués à inscrire au bilan révisé sont ramenés à:

Y. = Y a.

Paragraphe 3 – Détermination de la nouvelle valeur nette comptable

1°) Principe

La nouvelle valeur nette comptable d'un élément donné est égale à la différence entre:

– son prix de revient réévalué;

– et le montant de ses amortissements réévalués.

2°) Exemple de calcul de la nouvelle valeur nette comptable

En se référant à l'exemple d'application (A) ci-dessus – dans le 1er cas, la société retient le maximum de la valeur réévaluée de l'immobilisation, la nouvelle valeur comptable est de X - Y dans le 2e cas, la société a retenue qu'une valeur réévaluée de l'immobilisation inférieure au maximum, la nouvelle valeur comptable est de Xa - Ya.

Paragraphe 4 – Plus-value de réévaluation

La nouvelle valeur nette comptable est supérieure à l'ancienne dès lors que X - Y est supérieur à 22 500 – on aboutit nécessairement à ce résultat puisque –:

– les coefficients sont dégressifs par année;

– le coefficient applicable au prix de revient d'un élément amortissable réévaluée et antérieur et donc supérieur à la moyenne des coefficients affectant les annuités d'amortissement.

a) Valeur nette comptable après réévaluation

C'est la nouvelle valeur nette comptable déterminée comme ci-dessus au C

b) Valeur nette comptable avant réévaluation

- Xa X

121

C'est l'ancienne valeur comptable égale au prix de revient réel diminué des amortissements correspondant.

c) Exemple de calcul de la plus-value de réévaluation

Reprenons l'exemple (A) déjà cité.

1er cas: La société retient la valeur réévaluée au taux maximum

Prix de revient initial………………………………………… 50 000 DH

Prix de revient réévalué……………………………………… 50 000 x Coefficient C1 = X

Amortissements anciens

Comptabilisés et admis……………………………………… 27 500 DH

Amortissements réévalués…………………………………… 27 500 x Coefficient moyen (inférieur à C1) = Y

Nouvelle valeur nette comptable: X - Y = A

Ancienne valeur nette comptable :

50 000 - 27 500 =

Plus-value de réévaluation :

(X - Y) - (50 000 - 27 500)

2e cas: Valeur d'actif réévaluée inférieure au taux maximum

L'ancienne valeur nette comptable est inchangée…………………… 22 500

le prix de revient réévalué est fixé à………………………………… Xa

Les amortissements réévalués (puis réduits)

ressort à Y = B

Nouvelle valeur nette comptable = xa B

Plus-value de réévaluation.

(Xa - B) - 22 500 DH.

Paragraphe 5 – Réserve spéciale de réévaluation

En application des dispositions du 3e alinéa de l'article 23, la plus-value dégagée suite à la réévaluation du bilan est obligatoirement portée à une réserve spéciale figurant au passif du bilan, appelée «Réserve spéciale de réévaluation.»

Remarque

Dans le cas de publication de nouveaux coefficients de réévaluation, en application du principe de la réévaluation permanente, le mécanisme de la réévaluation s'effectuera comme suit:

a) – de nouveaux coefficient sont publiés

Xa X

122

b) la nouvelle réévaluation doit être effectuée en portant du prix d'acquisition initial des immobilisations, et non de leur valeur réévaluée précédente.

c) – le même principe est valable pour les amortissements admis avant et après la précédante réévaluation.

SECTION III – CONSEQUENCES FISCALES DE LA REEVALUATION DES BILANS

L'intérêt de cette opération réside d'une part dans l'ouverture d'une nouvelle marge d'amortissement et d'autre part, en cas de cession ultérieure des éléments réévalués, dans la possibilité de calculer la plus-value imposable par rapport à la nouvelle la valeur nette comptable desdits éléments.

En outre, la plus-value globale de réévaluation portée à la réserve spéciale en franchise d'impôt, demeure exonérée à condition d'être maintenue dans la société.

Nous examinerons successivement:

– le calcul des amortissements consécutifs à la réévaluation;

– le calcul des plus-values en cas de cession ultérieure des éléments réévalués;

– le sort fiscal de la Réserve spéciale de réévaluation.

Paragraphe 1 – Calcul des amortissements consécutifs à la réévaluation.

A – Principe

Après les écritures de la réévaluation, l'amortissement est calculé sur la nouvelle valeur nette comptable telle qu'elle est définie au C.

Remarque:

Cette nouvelle valeur nette comptable apparaît à l'actif du bilan réévalué.

B – L'amortissement de la nouvelle valeur nette comptable

a) Pour les éléments non totalement amortis à la date de la réévaluation.

L'amortissement de la nouvelle valeur nette comptable est réparti sur le reliquat de la durée d'amortissement. Toutefois si ce reliquat est inférieur à quatre ans, la nouvelle valeur nette comptable est amortie sur quatre ans.

b) Pour les éléments réévaluables totalement amortis à la date de la réévaluation

En application des dispositions du dernier alinéa de l'article 25, l'amortissement de la nouvelle valeur comptable est répartie sur une durée minimale de 4 ans.

123

Paragraphe 2 – Calcul des profits de cession et plus-values en cas de cession ou de retrait des éléments réévalués.

En cas de cession ou de retrait d'éléments réévalués (en cours ou en fin d'exploitation) le profit est calculé d'après la nouvelle valeur nette comptable à la date de la cession ou du retrait.

Paragraphe 3 – Sort fiscal de la réserve spéciale de réévaluation.

La plus-value est portée à la réserve spéciale de réévaluation en franchise d'impôt sous réserve des dispositions de l'article 24.

A – Affectation de la réserve en franchise d'impôt

1° – Affectation autorisée

En application des dispositions du I de l'article 24 de la loi, la réserve spéciale de réévaluation est exonérée de l'impôt:

– Lorsqu'elle est incorporée en totalité ou en partie au capital sous conditions que:

* l'incorporation soit précédée de celle de la totalité des autres réserves dont disposerait éventuellement la société;

* l'incorporation ne doit pas avoir été précédée dans un délai de quatre ans d'une réduction du capital social et ne doit pas être suivie dans un délai de même durée d'une réduction du capital social ou de la cessation d'activité de la société.

– Lorsqu'elle est affectée à la compensation de pertes comptables. Dans ce cas, la partie du déficit fiscal correspondant à cette perte est annulée.

2° – Cas d'imposition de la réserve spéciale de réévaluation

En application des dispositions du II de l'article 24 de la loi, la réserve spéciale de réévaluation est comprise dans la base imposable

– avec un abattement de 25 % si la réserve n'a pas été affectée à la compensation de pertes comptables ou à l'incorporation au capital dans les conditions définies dessus, notamment lorsqu'elle est distribuée;

– en totalité si la société qui a bénéficie de l'exonération se refuse au contrôle de l'administration portant sur l'affectation de la réserve spéciale de réévaluation ou l'utilisation des éléments qui ont été réévalués.

Cas particulier de la réévaluation libre (effectuée selon des taux non réglementaires)

Fiscalement, la réévaluation libre n'est pas admise en ce sens que l'écart de réévaluation n'est pas imposé et d'autre part, les dotations supplémentaires d'amortissement résultant de la réévaluation ne sont pas déductibles. En cas de cession des éléments réévalués, il est tenu compte des valeurs historiques.

124

CHAPITRE VI

DECLARATIONS FISCALES

Toutes les sociétés, qu'elles soient soumises à l'impôt ou qu'elles en soient exonérées, sont astreintes à des obligations strictes en matière de déclarations qui découlent des dispositions:

– de l'article 26 pour la déclaration d'existence et de transfert de siège;

– de l'article 27 pour la déclaration du résultat fiscal et du chiffre d'affaires;

– de l'article 28 pour la déclaration de cessation, fusion, scission ou transformation de sociétés;

– de l'article 30 pour la déclaration des rémunérations allouées à des tiers;

– de l'article 37 pour la déclaration des rémunérations versées à des entreprises étrangères non résidentes.

L'inobservation des obligations prévues ci-dessus expose la société contrevenante à des sanctions. En ce qui concerne les articles 27 et 28, la sanction est la taxation d'office.

Pour chaque type de déclaration, il importe d'examiner successivement:

– la forme et le destinataire de la déclaration;

– la portée de la déclaration;

– le délai de production de la déclaration;

– le contenu et le cas échéant, les pièces à joindre à la déclaration.

SECTION I – DECLARATION D'EXISTENCE.

En vertu des dispositions de l'article 26 de la loi régissant l'impôt sur les sociétés, qu'elles soient soumises à l'impôt ou qu'elles en soient exemptées, les sociétés sont tenues à l'obligation de déclarer à l'administration fiscale:

– l'existence de la société qui se constitue ou s'établit au Maroc;

– le transfert du lieu d'imposition.

Paragraphe 1: Constitution des sociétés marocaines ou établissement au Maroc des sociétés étrangères.

I – Délai et destinataire de la déclaration

125

Les sociétés sont tenues d'adresser par lettre recommandée avec accusé de réception ou remettre contre récépissé à l'inspecteur des Impôts Directs et Taxes Assimilées du lieu de leur siège social ou de leur principal établissement au Maroc, dans un délai maximum de trois mois à compter de la date, de leur constitution ou de leur installation, une déclaration d'existence.

II – Contenu de la déclaration

La déclaration, établie sur ou d'après un imprimé modèle de l'administration comporte:

A – pour les sociétés de droit marocain:

1° – la raison sociale et le lieu du siège social de la société;

2° – le lieu de tous les établissements et succursales de la société situés au Maroc, et le cas échéant à l'étranger;

3° – le numéro de téléphone du siège social et le cas échéant, celui du principal établissement au Maroc;

4° – les professions et activités exercées dans chaque établissement et succursale mentionnés dans la déclaration;

5° – les numéros d'inscription au registre du commerce, à la C.N.S.S. à la taxe urbaine et le cas échéant à l'impôt des patentes;

6° – les nom et prénoms, la qualité et l'adresse des dirigeants ou représentants de la société habilités à agir au nom de celle-ci;

7° – les nom et prénoms ou la raison sociale ainsi que l'adresse de la personne physique ou morale qui s'est chargée des formalités de constitution;

8° – la mention, le cas échéant, de l'option pour l'imposition à l'impôt sur les sociétés en ce qui concerne les sociétés et associations visées au 1° du A du I de l'article 2 ci-dessus.

La déclaration est accompagnée des statuts de la société et de la liste des actionnaires fondateurs.

Il en est de même des sociétés de personnes constituées uniquement de personnes physiques qui optent pour l'impôt sur les sociétés; la mention doit être faite par le gérant.

B – Pour les sociétés étrangères:

1 – la raison sociale et le lieu du siège social de la société;

2 – le numéro de téléphone du siège social et, le cas échéant, celui du principal établissement au Maroc;

3 – Les professions et activités exercées dans chaque établissement et succursale mentionnés dans la déclaration;

4 – le lieu de tous les établissements et succursales de la société situés au Maroc;

126

5 – Les nom et prénoms ou la raison sociale, la profession ou l'activité ainsi que l'adresse de la personne physique ou morale résidente au Maroc, accréditée auprès de l'administration fiscale;(1)

6 – la mention le cas échéant de l'option pour l'imposition forfaitaire prévue au 1er alinéa de l'article 18 ci-dessus.

Paragraphe 2 – Transfert du lieu d'imposition

La société qui procède au transfert à l'intérieur du Maroc de son lieu d'imposition (siège social, établissement principal situé au Maroc) doit en aviser, par écrit, l'inspecteur des impôts directs et taxes assimilées du lieu où elle est imposée dans le mois suivant celui du transfert.

SECTION II – DECLARATION DU RESULTAT FISCAL II DU CHIFFRE D'AFFAIRES (article 27)

En application des dispositions de l'article 27, les sociétés (y compris les sociétés exonérées) sont tenues de souscrire la déclaration de leur résultat fiscal ou de leur chiffre d'affaires.

Cependant, le contenu et le délai de cette déclaration diffèrent selon que la société relève du régime de droit commun ou du régime optionnel d'imposition forfaitaire des sociétés étrangères.

A – Forme de la déclaration

La loi régissant l'impôt sur les sociétés ne fixe pas de forme particulière pour la déclaration. Néanmoins, celle-ci doit être établie sur ou d'après un imprimé modèle de l'administration.

B – Signature de la déclaration

Les déclarations doivent être signées par le représentant légal de la société: président-directeur général, administrateur délégué, gérant, fondé de pouvoir ou toute autre personne habilitée à agir au nom de la société.

C – Destinataire et délai de la déclaration

La société doit adresser sa déclaration en un seul exemplaire à l'inspecteur des impôts Directs et Taxes Assimilées du lieu de son imposition au Maroc:

– dans les trois mois qui suivent celui de la clôture de chaque exercice comptable, en ce qui concerne les sociétés soumises au régime de droit commun;

– avant le 1er avril de chaque année, en ce qui concerne les sociétés étrangères ayant opté pour le régime d'imposition forfaitaire prévu à l'article 18.

D – Cas particuliers: Les déclarations rectificatives

La société qui a commis une erreur ou une omission dans une déclaration relative à son impôt a la faculté de souscrire une déclaration rectificative.

1) Cas où la société a commis une erreur au détriment du Trésor.

(1) Il s'agit d'une lettre signée par la société étrangère concernée, accompagnée de l'acceptation dûment légalisée de l'accrédité et informant l'administration des actes et déclarations que l'accrédité est habilité à exécuter ou à signer au nom de la société.

127

Si la déclaration rectificative est déposée avant l'expiration des délais prévus aux articles 27 et 28, celle-ci se substitue à la déclaration initiale.

Dans le cas où la déclaration rectificative est déposée hors délai, les sanctions prévues à l'article 44 sont applicables.

2 – La société a commis une erreur à son déterminent dans sa déclaration initiale.

Si la société produit une déclaration rectificative avant l'expiration du délai légal, cette déclaration se substitue purement et simplement à la déclaration primitive.

Dans le cas où la déclaration rectificative est produite hors délai, la société ne peut obtenir de réduction que par voie de réclamation et en apportant la preuve des chiffres exacts de son résultat bénéficiaire ou déficitaire, la déclaration initialement produite lui étant opposable.

E – Portée de la déclaration.

En principe, la déclaration de la société bénéficie d'une présomption d'exactitude en ce sens qu'elle ne peut être rectifiée que suivant la procédure contradictoire prévue à l'article 39. En contrepartie, la déclaration est également opposable à la société elle-même qui ne peut obtenir de restitution des versements effectués ou de réduction de l'imposition établie d'après sa déclaration que par voie contentieuse, conformément à l'article 52.

F – Contenu de la déclaration.

L'article 27 fixe le contenu de la déclaration à produire par la société.

Cependant, ce contenu diffère selon qu'il s'agit:

– de sociétés imposées d'après le régime de droit commun;

– de sociétés étrangères imposées d'après le régime forfaitaire prévu à l'article 18.

1° – Le contenu de la déclaration pour les sociétés imposées d'après le régime de droit commun.

La déclaration du résultat fiscal des sociétés imposées d'après le régime de droit commun doit être établie sur ou d'après un imprimé modèle de l'administration, comportant, outre les renseignements relatifs à l'identification de la société:

la période d'imposition, l'activité exercée, le chiffre d'affaires, le résultat fiscal, les références et montants des versements déjà effectués:

– au titre de la déclaration précédente, postérieurs à la date de dépôt de ladite déclaration;

– au titre de la déclaration considérée (cotisation minimale et première moitié du reliquat éventuel d'impôt).

La déclaration du résultat fiscal doit être accompagnée des documents annexes dont la liste et le contenu sont prévus par voie réglementaire.

a – Cas général.

A la déclaration annuelle du résultat fiscal, dont le contenu est fixé à l'article 27 commenté ci-dessus, les sociétés, à l'exception des sociétés étrangères ayant opté pour le régime forfaitaire, sont tenues de joindre les documents suivants, définis et prévus par voie réglementaire:

– Tableau des résultats de l'exercice;

128

– Etat des rectifications extra-comptables à opérer en vue du calcul du résultat fiscal;

– Copie du bilan (actif et passif);

– Relevé détaillé par catégorie des frais généraux et des travaux, fournitures et services extérieurs;

– Etat des locations, des baux et des contrats de leasing;

– Etat des immobilisations et des amortissements;

– Etat des provisions constituées en franchise d'impôt;

– Etat de répartition du capital social;

– Etat des valeurs mobilières détenues en portefeuille;

– Etat de la répartition et de l'affectation des bénéfices;

– Etat détaillé des plus-values et moins-values constatées et des profits réalisés et pertes subies sur chaque élément d'actif retiré ou cédé.

– Etat de répartition des produits bruts, exigible des sociétés bénéficiant d'une exonération partielle ou totale au titre des mesures d'encouragement aux investissements.

b – Dérogation au principe: Entreprise d'assurances et de banques.

Les sociétés astreintes à la tenue de leur comptabilité suivant un plan comptable imposé par une réglementation spécifique (secteur des assurances et secteur bancaire) sont autorisées à adapter les documents annexés à leurs déclarations à leurs états comptables réglementaires.

2° – Contenu de la déclaration des sociétés étrangères imposées d'après le régime forfaitaire.

En vertu des dispositions de l'article 27, les sociétés étrangères imposées d'après le régime forfaitaire prévu à l'article 18, sont tenues de souscrire la déclaration de leur chiffre d'affaires sur ou d'après l'imprimé modèle de l'administration n° <WL> comportant les renseignements ci-après:

– la raison sociale;

– la nature des activités exercées;

– le lieu du principal établissement de la société au Maroc;

– le nom ou la raison sociale, la profession ou la nature de l'activité et l'adresse des clients au Maroc;

– le montant de chacun des marchés en cours d'exécution;

– le montant des sommes encaissées au titre de chaque marché au cours de l'année civile précédente, en distinguant les avances financières des encaissements correspondant à des travaux ayant fait l'objet de décomptes.

– le montant des sommes pour lesquelles une autorisation de transfert a été obtenue de l'office des changes, avec les références de cette autorisation;

– les références de paiement de l'impôt exigible.

129

SECTION III – DECLARATION DE CESSATION, FUSION, SCISSION OU TRANSFORMATION DES SOCIETES.

En cas de cessation partielle ou totale d'activité, de fusion, de scission ou de transformation de la forme juridique d'une société entraînant son exclusion du domaine de l'impôt sur les sociétés ou la création d'une nouvelle personne morale, la société est tenue de déclarer son résultat fiscal de la dernière période d'activité ainsi que, le cas échéant, celui de l'exercice comptable précédant cette période, dans un délai de 45 jours à compter de la date de réalisation de l'un des changements précités.

Il importe donc de voir successivement:

– la portée de la déclaration;

– le contenu de la déclaration;

– le délai de la déclaration.

A – Portée de la déclaration.

La déclaration de cessation, de fusion, de scission ou de transformation de sociétés a pour finalité:

– d'informer l'administration des changements intervenus dans la vie de la société;

– de sauvegarder les intérêts du trésor.

B – Contenu de la déclaration.

Outre les renseignements relatifs à l'identité de la société, la déclaration doit indiquer:

* la nature et la date de l'événement intervenu (cession, cessation, etc...);

. l'identité du cessionnaire (nom ou raison sociale, adresse ou lieu d'établissement du siège social).

C – Délai de déclaration

La société doit, dans un délai de 45 jours à compter de la date de réalisation de l'un des changements précités, produire:

– la déclaration du résultat fiscal ou du chiffre d'affaires de la dernière période d'activité;

– et, le cas échéant, la déclaration du résultat fiscal ou du chiffre d'affaires de l'exercice comptable précédant la dernière période d'activité sans toutefois dépasser le délai normal de déclaration prévu à l'article 27 (3 mois).

A noter qu'en cas de cession partielle d'entreprise, la déclaration de cession, déposée dans les 45 jours de l'événement intervenu revêt un caractère provisoire puisque en vertu de l'article 16-II l'impôt acquitté à cette occasion est imputable sur le montant de l'impôt dû à l'expiration de l'exercice comptable.

La période allant du début de l'exercice à la date du changement intervenu ne peut donc pas être considérée comme un exercice indépendant. Il s'ensuit notamment que la société peut ne pas procéder à un inventaire physique complet de l'ensemble de ses stocks de marchandises, matières

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premières et produits finis, au cas où cette opération nécessiterait un arrêt total de l'ensemble des activités dont l'exercice est poursuivi. Dans ce cas le stock serait considéré comme constant.

La société doit cependant tenir compte de la variation des statuts du fonds de commerce ou du département cédé, lorsque les activités de ce fonds ou de ce département sont distinctes.

A rappeler par ailleurs que pour le calcul de la cotisation minimale, le plafond de 100 000 DH doit être réduite en tenant compte de la période d'activité couverte par la déclaration de cession partielle.

D – Cessation totale d'activité suivie de liquidation

En cas de cessation totale d'activité suivie de liquidation prolongée, le liquidateur doit, pendant la période de liquidation souscrire:

– une déclaration des résultats provisoires obtenus au cours de chaque période de 12 mois, à compter de la date de cessation, dans le délai de 3 mois prévu à l'article 27-I;

– la déclaration du résultat final dans les 45 jours suivant la clôture des opérations de liquidation; cette déclaration doit faire mention du lieu de conservation des documents comptables de la société liquidée.

SECTION IV – TAXATION D'OFFICE (articles 29 et 47)

Les articles 29 et 47 définissent le mode de taxation des sociétés qui se sont soustraites à leurs obligations fiscales prévues aux articles:

– 27 et 28 relatifs au dépôt de la déclaration du résultat fiscal et du chiffre d'affaires;

– 31, 32 et 33 relatifs à la présentation des documents comptables et au contrôle fiscal.

Il sera traité successivement:

– des infractions susceptibles de la taxation d'office;

– de la procédure de la taxation d'office;

– de la base de la taxation d'office;

– du mode de recouvrement de l'impôt.

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Paragraphe 1 – Infractions susceptibles de la taxation d'office.

A – Défaut de déclaration du résultat fiscal ou du chiffre d'affaires.

En application des dispositions de l'article 29, sont taxées d'office, les sociétés qui ne produisent pas leurs déclarations du résultat fiscal et du chiffre d'affaires;

– dans les trois mois qui suivent la date de clôture:

* de chaque exercice comptable, pour les sociétés relevant du régime de droit commun;

* de chaque période de douze mois pour les sociétés en liquidation prolongée.

– avant le 1er avril de chaque année, pour les sociétés étrangères ayant opté pour le régime forfaitaire prévu à l'article 18;

– dans un délai de 45 jours à compter de la date de réalisation de toute cessation, fusion, scission ou transformation de société entraînant son exclusion du domaine de l'impôt ou la création d'une nouvelle personne morale;

– dans les 45 jours suivant la date de clôture des opérations de liquidation pour les sociétés en liquidation prolongée.

B – Défaut de présentation des documents comptables ou refus de se soumettre au contrôle (art. 47).

Conformément aux dispositions de l'article 47, la société qui ne présente pas les documents comptables visés aux articles 31 et 32 ou refuse de se soumettre au contrôle prévu à l'article 33 (cf. chapitre VII – obligations comptables et contrôle de l'impôt) est taxée d'office.

Paragraphe 2 – Procédure de taxation d'office.

La taxation d'office ne peut être opérée qu'après les mises en demeure préalables.

I – Cas de défaut de déclaration (article 29)

Préalablement à la taxation d'office, l'inspecteur est tenu d'inviter la société, par lettre recommandée avec accusé de réception, à déposer la déclaration de son résultat fiscal et de son chiffre d'affaires dans un délai de 30 jours suivant la date de réception de ladite lettre.

Si la société ne dépose pas sa déclaration dans le délai de 30 jours précité, l'inspecteur l'informe, par lettre recommandée avec accusé de réception, des bases qu'il a évaluées et sur lesquelles la société sera imposée d'office si elle ne dépose pas sa déclaration avant l'expiration d'un deuxième délai de 30 jours suivant la date de réception de cette lettre d'information.

A défaut de déclaration souscrite dans ce deuxième délai de 30 jours, la société est taxée d'office sur les bases évaluées par l'administration.

II – Cas de défaut de présentation des documents comptables ou de refus de se soumettre au contrôle (article 47)

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En pareils cas, la société est invitée, par lettre recommandée avec accusé de réception, à se conformer à ses obligations légales dans un délai de 15 jours à compter de la date réception de ladite lettre.

A défaut de présentation des documents comptables dans le délai précité, la société est sanctionnée par une amende de deux mille dhs (2 000) et l'administration l'informe de cette sanction par lettre recommandée avec accusé de réception et lui accorde un délai supplémentaire de 15 jours à compter de la date de réception de ladite lettre pour s'exécuter ou pour justifier de l'absence de comptabilité.

Si à l'expiration de ce dernier délai la société n'a pas encore présenté les documents comptables, qu'elle ait ou non justifié leur absence, elle est imposée d'office sans notification préalable.

Paragraphe 3- Base de la taxation d'office.

La base retenue pour la taxation d'office est évaluée unilatéralement par l'administration.

Aussi cette évaluation doit-elle procéder de critères objectifs et significatifs tels que:

1° – Les recoupements d'achats, de ventes, etc...

2° – Les résultats déclarés par des entreprises similaire de la place;

3° – La capacité de production de la société et la demande du produit commercialisé sur le marché;

4° – La marge brute/nette des entreprises similaires;

5° – L'importance des moyens mis en œuvre (actif immobilisé)

6° – L'effectif employé;

Mode de recouvrement des droits résultant de la taxation d'office.

Les droits résultant de la taxation d'office ainsi que la majoration y afférentes, sont émis par voie de rôle et ne peuvent être contestés que dans les conditions prévues à l'article 52 relatif au droit de réclamation (cf. section V régularisation par voie de rôle).

La taxation d'office tient compte des versements spontanés effectués, éventuellement, par la société avant l'émission du rôle.

SECTION V – DÉCLARATION DES RÉMUNÉRATIONS ALLOUÉES A DES TIERS.

En application des dispositions de l'article 30 les sociétés qui ont une activité au Maroc, y compris les sociétés étrangères ayant opté pour l'imposition forfaitaire, doivent souscrire la déclaration des rémunérations allouées à des contribuables inscrits à l'impôt des patentes ou à l'impôt sur les sociétés.

Paragraphe 1 – Rémunérations concernées.

Les rémunérations devant faire l'objet de déclaration sont

A – Les honoraires.

Ce sont des sommes allouées, en rémunération de services rendus, à des personnes exerçant des professions libérales notamment:

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– les comptables, les exprets comptables, les conseils fiscaux.

– les avocats et conseillers juridiques.

– les médecins; les chirurgiens, dentistes, vétérinaires etc...

– les laboratoires d'analyses médicales et autres.

– les bureaux d'études.

– Les architectes, les géomètres, topographes, dessinateurs etc...

– Les professeurs libres;

– Les notaires.

B – Commissions, courtages et autres rémunérations similaires.

Ce sont des sommes proportionnelles aux affaires traitées, allouées aux représentants de commerce, gérants d'immeubles, et agents d'affaires, de contentieux, d'information ou de publicité.

C – Rabais, remises et ristournes accordés après facturation

Ce sont des réductions consenties, hors factures, par les sociétés de vente en gros ou en demi-gros à leurs clients commerçants et allouées à ces derniers soit périodiquement par avis de crédit, soit sous forme de réductions gratuites et hors facture sur le paiement de marchandises de même nature que celles déjà livrées et facturées.

Par conséquent, la déclaration est obligatoire:

– lorsque la ristourne concernant un achat déterminé, est imputée sur la facture relative à l'achat ultérieur;

– lorsque les R.R.R.O. figurent sur des relevés périodiques, à condition que les factures indiquent d'une manière apparente qu'elles feront l'objet de relevés périodiques sur lesquels seront imputées les ristournes;

– pour les avoirs de toute nature accordés à la société pour quelque motif que ce soit:

D – Autres rémunérations similaires.

Les autres rémunérations, quelle qu'en soit la dénomination, doivent s'entendre d'une manière générale des versements qui sont de même nature que les honoraires, les commissions et les courtages.

Parmi les rémunérations qui doivent être déclarées figurent notamment les règlements d'échantillonnge et d'analyse, les versements opérés lors des visites de contrôle technique effectuées par certains organismes (Bureau Véritas, laboratoire public d'études et d'essai etc...).

Par contre, les sommes allouées à titre de prix de transport, de façon, d'entretien, de réparation et d'opérations de banque, n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 30.

Paragraphe 2 – Contenu de la déclaration.

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Conformément aux dispositions de l'article 30, la déclaration, établie sur un imprimé fourni par l'administration et dont il est délivré récépissé, doit contenir les indications relatives à l'identification des bénéficiaires, à la nature et au montant des sommes allouées. A ce titre, pour chaque bénéficiaire, la déclaration doit préciser les renseignements suivants:

1° – nom, prénom et raison sociale;

2° – profession ou nature de l'activité et adresse;

3° – numéro d'inscription à l'impôt des patentes ou à l'impôt sur les sociétés et numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée;

4° – numéro d'affiliation à la Caisse Nationale de Sécurité Sociale;

5° – montant, par catégorie;

* des sommes allouées au titre des honoraires;

* des commissions, courtages et autres rémunérations similaires;

* des rabais, remises et ristournes accordées après facturation.

Par sommes allouées, il convient d'entendre, celles ayant fait l'objet soit de notes de crédit ou de factures d'avoir émises par la société débitrice, soit de factures ou de notes de commissions ou d'honoraires reçues et comptabilisées par cette dernière.

Paragraphe 3 – Délai de déclaration.

La déclaration des rémunérations allouées à des tiers doit parvenir à l'inspecteur des impôts directs et taxes assimilées du lieu du siège social ou du principal établissement au Maroc,

– dans les trois mois qui suivent la date de clôture de chaque exercice comptable ou période d'imposition, en ce qui concerne les sociétés de droit commun, en activité ou en liquidation prolongée;

avant le 1er avril de chaque année, en ce qui concerne les sociétés étrangères ayant opté pour l'imposition forfaitaire;

– dans un délai de 45 jours à compter de la date de réalisation de la cession ou de la cessation partielle ou totale d'activité, de fusion, de scission ou de transformation de la forme juridique de la société entraînant son exclusion du domaine de l'impôt ou la création d'une personne morale nouvelle.

SECTION VI – DÉCLARATION DES PRODUITS PERÇUS PAR DES SOCIÉTÉS.

En application des dispositions du deuxième alinéa du I de l'article 37, les personnes physiques ou morales résidentes ou ayant une activité au Maroc et payant ou intervenant dans le paiement, à des sociétés étrangères non résidentes de rémunérations énumérées à l'article 12 de l'impôt sur les sociétés (cf. chapitre II), sont tenues de produire en même temps que leur déclaration du résultat fiscal, une déclaration des rémunérations susvisées.

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A – Contenu de la déclaration.

La déclaration doit comporter les renseignements suivants:

– la nature, le montant et la date des paiements assujettis qu'elles ont effectués;

– le montant des retenues y afférentes;

– la désignation de la société bénéficiaire des paiements.

B – Forme, destinataire et délai de la déclaration.

La déclaration des rémunérations payées à des sociétés étrangères non résidentes, établie sur ou d'après l'imprimé modèle de l'administration, doit être adressée, par lettre recommandée avec accusé de réception, ou remise, contre récépissé, à l'inspecteur des impôts directs et taxes assimilées du lieu de la résidence habituelle, du siège social ou du principal établissement au Maroc de la personne déclarante, dans les délais de déclaration du résultat fiscal et du chiffre d'affaires.

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CHAPITRE VII: OBLIGATIONS COMPTABLES ET DROIT DE CONTROLE ET DE COMMUNICATION.

Introduction:

Les sociétés et autres personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés sont tenues à un certain nombre d'obligations comptables émanant des prescriptions des articles 31 et 32 de la loi réglementant cet impôt et des dispositions du code de commerce. les articles précités prévoient les conditions dans lesquelles la comptabilité doit être conçue, organisée et conservée de manière à permettre à l'Administration d'exercer le droit de contrôle de communication et d'appréciation prévu par la loi.

SECTION I : Obligations d'ordre comptable des sociétés marocaines

Paragraphes 1: Tenue et organisation de la comptabilité

Le premier alinéa de l'article 31 stipule que: le résultat fiscal de chaque exercice comptable est déterminé à partir du résultat du compte pertes et profits de la comptabilité tenue par la société conformément aux prescriptions du code de commerce et organisée par cette dernière de manière à permettre à l'Administration d'exercer les contrôles prévus par la présente loi».

Compte tenu des dispositions prévues au 1er alinéa de l'article 31, toute personne morale assujettie à l'impôt sur les sociétés doit:

a) procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant son patrimoine.

b) contrôler l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine, par inventaire, au moins une fois tous les douze mois.

c) établir des comptes annuels ou périodiques (réguliers et sincères) faisant état du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'exploitation à la clôture de l'exercice, au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire.

Ces comptes périodiques doivent comprendre un bilan, un compte d'exploitation générale et un compte de pertes et profits.

L'organisation de la transcription comptable est conçue selon le plan des comptes ou plan comptable normalisé en usage. Cependant et selon des spécificités afférentes à certaines professions, il est possible de recourir à des plans comptables professionnels pour permettre une adéquation de la transcription comptable avec les normes de la profession (activités bancaires, assurances, secteur agricole).

Les sociétés doivent obligatoirement et quel que soit le système choisi:

– système classique; – système centralisateur; – système américain; – système par décalque ou GMS; – système sur informatique,

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tenir certains livres, soit en application des dispositions des articles 10 et 11 du code de commerce, soit en vertu de certaines décisions administratives, soit pour le besoin de la gestion, soit enfin du fait des contraintes du système comptable choisi.

Paragraphe 2: Documents et livres obligatoires

I – Documents obligatoires (prévus par le code de commerce).

A – Livre journal

Ce document doit enregistrer toutes les opérations affectant le patrimoine de la société soit jour par jour, soit en récapitulant, au moins, mensuellement, les totaux de ces opérations, à la condition, dans ce cas, de conserver tous documents permettant d'en vérifier le détail jour par jour.

D'autre part, et avant d'être mis en service, ce livre doit être coté et paraphé par le juge du tribunal de première instance. Cette formalité permet de pallier à des reconstitutions abusives de ce document dont la tenue doit être sincère pour traduire l'observation dans le temps des opérations réalisées par la société. C'est ainsi que les articles 12 et 13 du code de commerce stipulent que ce document doit être tenu sans ratures ni grattages, et que les erreurs doivent être rectifiées par des écritures spéciales, (contre-passation des écritures ou par toute autre technique).

Dans le cas des sociétés étrangères, les livres comptables obligatoires sont cotés et paraphés avant utilisation par l'inspecteur, chef du service local d'assiette des impôts directs et taxes assimilées.

B – Livre d'inventaires.

Coté et paraphé avant son utilisation, ce document doit contenir un état estimatif et descriptif, (inventaire des biens actif) et des dettes (passif) de la société à la clôture de l'exercice, avant l'arrêté des comptes et l'établissement du bilan et du compte de pertes et profits. Concernant plus particulièrement l'inventaire des stocks (matière première, matière consommable, emballages, produits semi oeuvrés, produits finis, travaux en cours, etc...) il est admis que la société n'est pas tenue de transcrire le détail de ses stocks sur le livre d'inventaire, à la condition toutefois, que des états détaillant en quantité et en valeur les biens en stock soient établis et présentés à l'appui des sommes figurant sur le bilan correspondant.

II – Livres obligatoires spéciaux.

Ce sont des documents que seuls certains commerçants sont astreints à tenir:

A – Registre de la garantie des bijoutiers.

Institué par le dahir du 13 rebia 1344 (1er octobre 1925) relatif au contrôle des matières de platines, d'or et d'argent, ils sont obligatoirement tenus par les marchands et les fabricants bijoutiers.

B – Répertoires des transitaires agréés en douanes.

Prescrits par le dahir du 15 septembre 1932, ils sont obligatoirement tenus par les transitaires agréés.

C – Registres de l'ONICL

Sa tenue est instituée par la réglementation en vigueur en la matière.

D – Livre de paie

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La société qui emploie des salariés, doit tenir le livre de paie institué par la loi et récapitulant les totaux des feuilles de paie.

Ce livre doit respecter les formes qui garantissent son authenticité:

* être tenu sans blancs ni altérations d'aucune sorte;

* être paraphé par l'inspection du travail;

* être en conformité avec les éléments et informations résultant des documents comptables.

III – Registres facultatifs

Les livres prévus par la C. Com, ne permettent pas de fournir, ou du moins de fournir aisément, des informations de tout ordre, tant au chef d'entreprise pour le besoin de sa gestion que pour l'Administration pour le besoin des vérifications fiscales. Aussi en pratique, trouve-t-on à côté de ces livres obligatoires, d'autres livres qui varient suivant la nature et l'importance de l'entreprise, notamment les livres auxiliaires les journaux divisionnaires et le grand livre sur lesquels repose toute comptabilité à partie double. La tenue de ces documents comptables est liée à l'obligation pour la société d'organiser sa comptabilité de manière à permettre à l'administration de procéder aux contrôles nécessaires.

IV – La codification précise de tous les registres et document utilisés

Cette codification est aussi importante que l'établissement d'un plan comptable précis. En effet, elle facilite les tâches habituelles de recherche de contrôle et de vérification. Il doit être possible de connaître à tout instant.

– La liste des registres, livres et journaux utilisés (obligatoires, professionnels ou imposés par le système employés);

– Les règles d'enregistrement des opérations (Plan de la division du partiel).

La définition exacte de la méthode comptable choisie (journal – grand livre – système centralisateur etc...).

Paragraphe 3: Organisation de la comptabilité

L'organisation même de la comptabilité doit être conçue en vue de permettre le contrôle des opérations réalisées par la société. Elle est donc une partie intégrant du contrôle dès lors qu'elle consiste à garantir:

– la rapidité de l'enregistrement des opérations au fur et à mesure de leur intervention. Les délais nécessaires à la comptabilisation doivent être réduits autant que possible.

– la présentation méthodique de l'enregistrement comptable. Toute entreprise doit avoir une comptabilité adaptée à la nature et aux conditions de l'exercice de son activité; et comportant toutes les subdivisions logiquement nécessaires.

– Enregistrements des faits

La centralisation journalière des événements et faits économiques sur le journal général, n'étant pas obligatoire, chaque entreprise à la faculté d'organiser de la façon qui lui convient le mieux le système de comptabilisation des opérations:

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Néanmoins et quelque soit le système utilisé, les opérations doivent être individualisées et enregistrées sur les journaux appropriés. L'enregistrement doit satisfaire à trois obligations:

– une écriture comptable ne peut être passée qu'au vu d'une pièce justificative authentifiée;

– le libellé de l'enregistrement doit être clair et précis:

* clair dans l'indication du genre d'opérations enregistrées;

* précis de façon à permettre d'identifier très rapidement et sans ambiguïté la pièce comptable correspondante.

– les pièces justificatives ayant servi à l'enregistrement doivent être ultérieurement numérotées et classées suivant un ordre propre à faciliter leur contrôle ou la vérification des écritures comptables.

Lorsque la comptabilité est tenue par des moyens informatiques, ou si les documents sont conservés sous formes de micro-fiches, la société doit consentir aux agents toutes facilités pour l'exercice du contrôle et l'analyse des données enregistrées.

En effet, l'organisation du système de traitement doit garantir toutes les possibilités d'un contrôle fiscal éventuel.

Le système de traitement doit établir sur papier ou éventuellement sur tout support offrant les conditions de garantie et de conservation définies en matière de preuve, des états périodiques numérotés et datés récapitulant dans un ordre chronologique toutes les données qui y sont entrées sous une forme interdisant toutes insertions intercalaires ainsi que toutes suppressions ou additions ultérieures.

L'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée doivent être indiqués en clair. En outre, chaque donnée doit s'appuyer sur une pièce justificative constituée par un document écrit.

De même les données qui sont prises en charge par un procédé qui, en cas d'incident ne laisserait aucune trace, doivent être constatées par un document écrit directement intelligible.

Il doit être possible, à tout moment, de reconstituer à partir des données définies ci-dessus les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à la vérification ou à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver les données entrées.

C'est ainsi que tout solde de compte doit pouvoir être justifié par un relevé des écritures dont il procède à partir d'un autre solde de ce même compte. Chacune de ces écritures doit comporter une référence permettant l'identification des données correspondantes.

L'exercice du contrôle dévolu à l'Administration comporte nécessairement l'accès à la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements en vue de procéder notamment aux tests nécessaires.

Les procédures de traitement automatisées des comptabilités doivent être organisées de manière à permettre de contrôler si les exigences de sécurité et de fiabilité, requises en la matière, ont bien été respectées.

Paragraphe 4: Pièces justificatives

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Chaque écriture est, sauf exception valable, appuyée par une pièce justificative datée et susceptible d'être présentée à toute demande, en particulier, les achats de matières et marchandises et les prestations de services effectués pour les besoins d'une exploitation industrielle ou commerciale font l'objet d'une facture.

La valeur probante de la comptabilité repose essentiellement sur le fait que les écritures portées dans les livres comptables sont corroborées par des pièces justificatives.

Ces pièces justificatives constituées par des originaux, sont numérotées et portent en général la référence à leur comptabilisation, ce qui permet de retrouver l'écriture à partir de la pièce et inversement.

A – Pièces justificatives de recettes.

En vertu de l'article 31 (2e alinéa) les opérations relatives aux recettes doivent être individualisées et donner lieu à la délivrance de factures numérotées et comportant les numéros d'articles d'imposition à l'impôt des patentes et le cas échéant à l'impôt sur les sociétés.

Lorsque la société fait usage des bons de livraison, les factures doivent comporter les numéros et les dates desdits bons.

En ce qui concerne plus particulièrement le commerce de détail, et à défaut de factures, la société doit délivrer des tickets de caisse à sa clientèle. Mais cette pratique s'applique exclusivement aux sociétés commerciales dont le chiffre d'affaires est constitué en totalité par des ventes au détail et à la condition que, d'une part, ces ventes soient faites directement à des consommateurs et, d'autre part, la non délivrance de facture soit effectivement une pratique courante dans les usages de ce commerce (alimentation, habillement, boissons, journaux, tabac, etc...).

Il s'ensuit donc que la facturation devient obligatoire dès lors que la vente au détail ne remplit pas une des conditions précitées.

Exemples:

– Établissements hôteliers

Le système de tickets de caisse n'est valable que pour les recettes du BAR. La société est tenue de délivrer des factures pour la restauration et l'hébergement.

– Marchands d'épicerie en gros

Les recettes des ventes en détail réalisées à titre accidentel ou habituel par une société marchande d'alimentation générale en gros, doivent obligatoirement être individualisées et donner lieu à la délivrance de factures, dès lors que l'activité de la société est constituée principalement par la vente en gros.

– Marchands de pièces détachées en détail

La société doit également individualiser ses recettes et délivrer des factures, sa clientèle étant constituée en grande partie par des prestataires de services (Mécaniciens, électriciens, etc...)

B – Pièces justificatives de dépenses

En vertu des dispositions de l'article 32, tout achat de biens ou services effectué par une société auprès d'un fournisseur patentable doit être justifié par une facture régulière ou tout autre document ou pièce probante en tenant lieu, établi par l'intéressé.

Par document en tenant lieu, ou tout autre pièce probante on entend tout écrit dressé par une personne physique ou morale pour constater les conditions de vente des produits, denrées ou

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marchandises et des services rendus. Ces écrits sont authentifiés et valent factures; ils doivent être établis en double exemplaire; l'original est remis à la société cliente et le double est conservé par le vendeur ou le prestataire de services.

La facture ou le document en tenant lieu doit comporter tous les renseignements concernant l'identité du vendeur, le numéro de l'article de son imposition à l'impôt des patentes, la date de l'opération, la nature, la quantité et le prix des biens livrés et des services exécutés. Lorsque la facture ou le document en tenant lieu ont été payés, la société doit les compléter par les références du paiement.

Pour les achats ou les approvisionnements effectués auprès des fournisseurs non patentables et qui ne délivrent pas de factures, la société doit établir un ordre de dépense et sur lequel elle doit préciser;

– le nom et l'adresse du fournisseur;

– la nature, la quantité et le prix unitaire de chaque produit ou marchandise acheté;

– les modalités de règlement de l'achat ou de l'approvisionnement.

L'ordre de dépense peut constituer une pièce probante s'il comporte l'identité du vendeur (n° de la C.I.N. ou de tout autre document officiel en tenant lieu).

Paragraphe 5: Conservation des documents comptables

I – Documents à conserver

En application des dispositions de l'article 33, les sociétés sont obligatoirement tenues de conserver pendant dix ans, à compter de la date de la clôture de l'exercice de leur rattachement, les pièces justificatives ayant été à la base des constatations ainsi que les livres comptables, obligatoires ou nécessaires dans le cadre de l'organisation et du contrôle.

1°) Pièces justificatives

Il s'agit notamment des pièces suivantes:

– doubles des factures de ventes ou recettes assimilées;

– tickets de caisse;

– doubles des bulletins de livraisons ou autres documents en tenant lieu (Bulletins de sorties, ordres de chargements);

– factures d'achats et dépenses assimilées;

– doubles des bons de commande;

– factures des dépenses d'exploitation et dépenses assimilées;

– factures des dépenses d'investissements;

– doubles des factures de vente d'éléments de l'actif;

– doubles des correspondances envoyées et reçues.

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2°) Journaux et documents comptables

Les documents varient suivant le système utilisé par l'entreprise. On citera notamment:

– le journal général;

– les journaux auxiliaires ou divisionnaires;

– le grand livre;

– le livre d'inventaire;

– l'état détaillé des stocks et en cours, lorsqu'ils ne sont pas recopiés sur le livre d'inventaire;

– les balances mensuelles et les balances annuelles avant et après inventaire.

En outre la société est tenue de conserver:

– les rapports des commissaires aux comptes;

– le registre des assemblées générales (ordinaires ou extraordinaires);

– les rapports des vérifications externes effectuées dans l'entreprise par des experts ou spécialistes et tous les documents prévues par d'autres lois en vigueur.

II – Perte des documents comptables

En cas de perte d'un ou plusieurs documents comptables, que cette perte résulte d'un cas de force majeure (inondation, incendie), d'un fait ou d'un événement indépendant de la volonté de la société (vol – ou disparition ayant fait l'objet d'une déclaration de perte), la société doit obligatoirement, sous peine d'encourir les amendes et sanctions prévues à l'article 47, en informer l'inspecteur du lieu de son siège ou de son établissement principal par lettre recommandée avec accusé de réception – dans les 15 jours suivant la date à laquelle a été constatée la perte.

La déclaration de perte évite à la société les sanctions prévues à l'article 47, mais en tout état de cause et même si la société reconstitue sa comptabilité avant le contrôle, l'administration est en droit de rectifier les bases initiales d'après ses propres évaluations (d'après les éléments dont elle dispose) en respectant la procédure prévue à l'article 39.

SECTION II : Obligations comptables des sociétés étrangères

Les sociétés dont le siège est située hors du Maroc qui exercent une activité permanente au Maroc sont soumises aux mêmes règles et obligations comptables prévues pour les sociétés marocaines.

En effet, l'article 34 fait obligation à ces sociétés étrangères de tenir, au lieu de leur établissement principal au Maroc, la comptabilité de l'ensemble des opérations effectuées au Maroc.

Cette comptabilité devra être tenue et organisée de manière à permettre à l'administration fiscale de procéder aux contrôles des déclarations fiscales de la société.

Les écritures comptables doivent être appuyées des pièces et factures justifiant l'authenticité des opérations réalisées.

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Concernant plus particulièrement les documents comptables obligatoires, en l'occurrence le journal général et le livre d'inventaire, les entreprises étrangères sont tenues de les faire viser par le chef du service local d'assiette des Impôts Directs et Taxes Assimilées avant utilisation.

Lorsque elle a opté pour le régime d'imposition forfaitaire prévu à l'article 18, la société étrangère doit tenir:

– un registre des encaissements et des transferts;

– registre visé par l'inspecteur du travail, concernant les salaires payés au personnel marocain et étranger, y compris les charges sociales afférentes;

– registre des honoraires, commissions, courtage et autres rémunérations de même nature versés à des tiers, au Maroc ou à l'étranger.

SECTION III : Contrôle fiscal et droit d'appréciation de l'Administration

Paragraphe 1: Vérification de la comptabilité

En application des dispositions de l'article l'administration peut procéder, si elle l'estime nécessaire, à la vérification de la sincérité des écritures comptables et des déclarations souscrites par la société, et s'assurer sur place de l'existence matérielle des biens figurant à l'actif.

I – Obligations incombant à l'administration

L'Administration doit adresser à la société sous pli recommandé avec accusé de réception, un avis de vérification, quinze jours au moins avant la date finale pour la vérification. Cet avis comporte le nom et le grade de l'agent vérificateur.

Les opérations des vérifications ne peuvent commencer qu'à l'expiration du délai minimum de 15 jours suivant la date d'envoi de l'avis de vérification.

La société doit mettre ses documents comptables à la disposition du vérificateur à la date fixée pour le contrôle.

Si l'avis de vérification parvient à la société dans les délais précités, et si l'intéressée refuse de mettre à la disposition de l'Administration les documents comptables nécessaires à la vérification de déclarations, l'Inspecteur engage la procédure de mise en demeure prévue à l'article 47 laquelle peut aboutir à une rectification d'office des bases d'imposition initiales.

II – Lieu de la vérification

Les documents comptables sont présentés dans les locaux de la société à l'agent assermenté des Impôts Directs et Taxes Assimilées qui doit avoir au moins le grade d'Inspecteur-Adjoint et être commissionné pour procéder au contrôle fiscal.

En aucun cas, l'agent de l'Administration ne peut emporter un document ou une pièce comptable sans le consentement de la société. Dans ce cas, il doit remettre le récépissé signé par l'Inspecteur ou l'Inspecteur-Adjoint, est remis à la société. Le double du récépissé, contresigné par le représentant légal de la société, est versé dans le dossier fiscal personnel.

Lors de la restitution des documents l'agent vérificateur doit obtenir une décharge.

III – Contrôle fiscal

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Indépendamment de son droit de communication, l'administration dispose d'un pouvoir d'appréciation des résultats des opérations réalisées par la société et par voie de conséquence de ces déclarations fiscales

A – Principe de régularité et de sincérité de comptabilité

Lors du contrôle fiscal, le vérificateur s'assure en même temps de la régularité et de la sincérité des écritures comptables, de la sincérité des déclarations souscrites ainsi que de l'existence matérielle des biens figurant à l'actif de la société.

1°) Principe de régularité

Le principe de régularité traduit la qualité de ce qui est régulier. La régularité en matière comptable est la conformité à la réglementation, ou en son absence, aux principes comptables généralement admis. Elle s'apprécie en conséquence eu égard aux règles fixées par la loi, la jurisprudence ou les conventions comptables en usages.

Une comptabilité est régulière lorsque chacune des opérations transcrites sur les documents comptables est:

– correctement imputée;

– saisie en temps opportun en respectant l'ordre chronologique des opérations;

– appuyée d'une pièce justificative.

2°) Principe de sincérité

Une comptabilité est réputée fiscalement sincère lorsque:

a) elle émane d'une application de bonne foi des règles prévues par la loi et des principes et procédures comptables en usage;

b) elle reflète l'ensemble des opérations réalisées ou effectuées par la société;

c) les opérations y enregistrées sont:

* réelles;

* correctement totalisées.

La sincérité et la régularité de la comptabilité reposent également sur la concordance entre l'existant réel et les éléments inscrits à l'actif du bilan.

3°) Sincérité des déclarations

La sincérité des déclarations est établie, lorsque le résultat déclaré est conforme aux résultats dégagés par la comptabilité qui est elle-même le reflet fidèle des opérations effectuées.

B – Pouvoir d'appréciation de l'Administration fiscale

Les deux types d'irrégularités que le contrôle fiscal d'une comptabilité peut mettre en évidence se situent:

– soit au niveau de l'aspect de conformité telles que les erreurs de partition ou d'imputation;

– soit au niveau de l'aspect de sincérité telle que la constatation de l'une des irrégularités graves prévues à l'article 35 de la loi.

1° – Erreurs portant sur l'aspect de conformité ou de régularité

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Il s'agit des erreurs de partition ou d'imputation commises au niveau de l'enregistrement comptable, qu'un simple contrôle permet de déceler et de régulariser ces erreurs d'enregistrement ne sauraient constituer à elles seules un motif valable du rejet d'une comptabilité à moins que, par leur répétition elles se constituent des graves irrégularités de nature à aliéner le caractère probant de la comptabilité.

Si la comptabilité présentée ne comporte aucune des irrégularités graves énoncées à l'article 35 de la loi l'Administration ne peut remettre en cause ladite comptabilité et reconstituer le chiffre d'affaires que si elle apporte la preuve de l'insuffisance des chiffres déclarés.

2° – Erreurs portant sur l'image de sincérité

Il s'agit des irrégularités graves, qui d'une part, ne sont pas le résultat des simples erreurs d'enregistrement comptable, et d'autre part, enlèvent à la comptabilité toute sa force probante bien que cette comptabilité reste que le plan technique, en conformité aux règles et procédures en usage.

Sont considérés comme irrégularités graves:

– le défaut de présentation d'une comptabilité tenue conformément aux dispositions de l'article 31 ci-dessus;

– l'absence des inventaires prévus par le même article;

– la dissimulation d'achats ou de ventes dont la preuve est établie par l'Administration;

– les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées, constatées dans la comptabilisation des opérations;

– l'absence de pièces justificatives privant la comptabilité de toute valeur probante;

– la non comptabilisation d'opérations effectuées par la société;

– la comptabilisation d'opérations fictives.

Cette énumération est limitative, mais si la plupart des irrégularités graves limitativement énumérées ne risquent pas de donner lieu à des interprétations divergentes par contre les «erreurs, omissions ou inexactitude graves et répétées constatées dans la comptabilisation des opérations» méritent d'être commentées.

Quelles peuvent être ces erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées?

Les erreurs à retenir sont celles qui, par leur nature et leur répétition au cours de la période soumise au contrôle enlèvent à la comptabilité toute valeur probante.

De la même manière, les omissions systématiques et ou répétées de toutes sortes peuvent enlever toute valeur probante à une comptabilité.

Enfin, les inexactitudes, dans la mesure où elle atteignent un degré répétitif et important, peuvent aussi constituer un élément permettant de contester valablement cette valeur probante.

On peut citer, parmi les erreurs, omissions ou inexactitudes le plus souvent relevées:

– les déficits de caisse importants et répétés conduisant à dégager un solde de caisse créditeur;

– des prélèvements en nature non comptabilisés;

– des double-emplois

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– des recettes comptabilisées globalement, non accompagnées de relevés détaillés justifiant le montant des ventes ou des prestations de services effectuées (souches des carnets de tickets de caisse ou bande enregistreuse pour les ventes au comptant);

– les inventaires incomplets, les factures de vente ne permettant pas l'identification des opérations concernées;

– les ratures, surcharges et transports en marge dans les documents comptables;

– les écarts constatés et prouvés entre la quantité de marchandises achetées et celle des marchandises vendues ou demeurées en stock.

C – Procédés de détermination de la base d'imposition

Lorsque la comptabilité a été entachée d'une irrégularité grave visée à l'article 35, l'administration peut déterminer la base d'imposition d'après les éléments dont elle dispose. (La société est informée des motifs de rejet cf. chapitre IX – Procédure de rectification).

Les procédés de détermination ne sont pas donc, comme on peut le constater, régis par les dispositions légales car ils sont forts divers et doivent, dans les faits, s'adapter nécessairement aux conditions spécifiques propres à chaque affaire.

A titre d'exemples, il a paru utile d'indiquer ci-après quelques procédés assez couramment utilisés:

– utilisations des recoupements recueillis;

– reconstitution des chiffres d'affaires à partir du taux du bénéfice brut, moyen pondéré propre à l'entreprise compte tenu des achats recoupés;

– détermination du bénéfice brut par comparaison avec une ou plusieurs entreprises exerçant une activité similaire. L'Administration ne peut recourir à cette méthode qu'en l'absence de recoupements et d'éléments de comparaison propres à la société vérifiée.

L'Administration peut reconstituer le chiffre brut d'exploitation ou le chiffre d'affaires à partir d'autres dépenses telles que:

– Frais de la main d'œuvre;

– Frais de consommation d'énergie et d'autres charges directes etc...

Le plus souvent l'Administration évalue le chiffre d'affaires en appliquant un coefficient de bénéfice brut sur achats ou prix de revient des marchandises vendues, dégagé par la formule suivante:

STOCK D'ENTRÉE + ACHATS - STOCK DE SORTIE

En ce qui concerne les entreprises de fabrication, il est ajouté à ces éléments les frais de main d'œuvre, les charges sociales et les frais de fabrication.

L'Administration peut également reconstituer le chiffre d'affaires par des moyens indirects propres à chaque activité.

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D – Transferts indirects de bénéfices à l'étranger entre sociétés dépendantes

Pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés ou par les sociétés marocaines qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors du Maroc, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen (versement de redevances excessives ou sans contrepartie, octroi de prêts sans intérêts ou à un taux réduit, abondant de créances etc...) sont rapportés aux résultats fiscal déclaré.

Paragraphe 2: Droit d'appréciation de l'Administration dans le cas de dépendance

I – Notion de dépendance

a) liens de dépendance directe

La dépendance directe ne peut être conçue que dans le cadre des relations suivantes:

– sociétés mères et filiales;

– sociétés et établissements stables;

– sociétés et leurs succursales.

Certes, à la différence d'une simple succursale, la filiale a sa propre personnalité morale et son propre patrimoine. Mais elle est dépendante de la maison mère, à la fois sur le plan juridique (par le nombre des actions détenues dans le capital de la filiale) et sur le plan économique (par les liens étroits pouvant régir les activités exercées: dépendance au niveau de la fourniture des matières premières, des pièces détachées, de la marque des brevets détenus par la maison mère, etc...

b) liens de dépendance indirecte

Ce type de relations s'établit notamment entre sociétés filiales apparentées à l'intérieur d'un même groupe de sociétés qui lui même est sous le contrôle de la société mère. A ce niveau on assiste à des relations de dépendance financière, entre les sociétés apparentées soit par le jeu de participations réciproques ou croisées, soit par le jeu d'une sous-dépendance;

Indépendamment des situations de dépendance de droit, il peut être établi des situations de liens de dépendance de fait, en particulier lorsqu'il existe une situation de monopole, de quasi monopole ou d'intérêts communs.

Il s'agit notamment des cas ou certains dirigeants de sociétés par le biais de leurs participations financières dans d'autres sociétés influent la gestion et la prise de décisions au sein de ces sociétés, tout en étant membres actifs des conseils d'administration ou de surveillance.

II – Les transferts indirects des bénéfices peuvent résulter notamment:

– de la majoration des prix d'achat de biens et services importés;

– diminution des prix de vente des biens et services exportés;

– de la pratique de taux d'intérêts réduits ou majorés;

– de la pratique des prix excessifs pour les redevances et autres rémunérations;

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– de la prise en charge des frais de gestion excessifs ou fictifs;

– d'abandon de créance, ou renonciation à recettes;

– d'opérations diverses de compensation etc...

III – Méthode de contrôle et de rectification

Pour la détermination du résultat fiscal des sociétés précitées, l'Administration recourt à la méthode des études comparatives portant sur des entreprises exerçant dans des conditions normales, des activités similairesà celles des sociétés ayant procédé au transfert desdits bénéfices.

Pour ces rectifications, l'Inspecteur doit obligatoirement engager suivant le cas l'une des procédures prévues aux articles 39 ou 42.

Paragraphe 3 – Limitations de dépenses engagées ou supportées à l'étranger par les sociétés étrangères ayant une activité permanente au Maroc

Les établissements stables marocains des sociétés étrangères peuvent déduire de leur résultat fiscal, une quote-part des frais engagés par ces sociétés au profit desdits établissements stables.

I – Nature des dépenses dont la déduction est admise et limitée

1° – Frais de siège proprement dits

Ce sont les frais généraux d'administration et de direction générale soit:

– dépenses de direction (jetons de présence, charges sociales des services administratifs et de la direction générale);

– dépenses ou frais de tenue de comptabilité et du contrôle comptable.

2° – Charges financières

Les fonds propres du siège mis à la disposition de l'établissement stable n'étant pas considérés comme des emprunts, ne donnent pas lieu à paiement d'intérêts, dès lors que l'établissement stable n'a pas de patrimoine distinct de celui de la société, il s'agit au fait d'un simple transfert de fonds, une entreprise ne peut se prêter à elle-même.

Par contre, les intérêts alloués aux capitaux empreintés par le siège à des tiers, peuvent être répartis entre les différentes unités de la société, dès lors que:

a) ces emprunts s'inscrivent dans le cadre d'une politique financière stratégique de l'entreprise;

b) les fonds émis à la disposition d'un établissement stable sont réputés provenir d'une manière diffuse des capitaux permanents de la société, lesquels capitaux sont constitués par les fonds propres et les fonds étrangers.

II – Limites de la déduction de la quote-part des frais de siège

Tout établissement stable marocain d'une société étrangère, peut déduire de son résultat fiscal une quote part des frais engagés par le siège.

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Ces frais doivent être dûment justifiés et détaillés par la société sur un état visé par l'administration fiscale dont dépend le siège social de ladite société, et ne peuvent être admis en déduction que dans la limite de 2 % du chiffre d'affaires de l'établissement considéré.

Cette déduction n'est possible, que dans la mesure où ces frais sont jugés par l'administration fiscale marocaine comme indispensables à la gestion dudit établissement.

En effet, lorsque l'importance de dépenses précitées n'apparaît pas justifié, l'administration peut en limiter le montant ou déterminer la base d'imposition de la société par comparaison avec des entreprises similaires ou par voie d'appréciation directe.

Les rectifications en découlant, sont effectuées dans les conditions prévues à l'article 39 ou 42 selon le cas.

SECTION IV – Droit de communication

Pour permettre l'assiette et le contrôle de l'impôt dû par des sociétés tierces, l'administration des impôts peut exercer le droit de communication prévu à l'article 36.

En effet, les dispositions de cet article prévoient expressément que:

«Pour permettre de relever tout renseignement utile en vue de l'assiette et du contrôle de l'impôt sur les sociétés dû par des sociétés tierces, l'administration des impôts peut demander communication:

«a) des documents de service ou comptables détenus par les administrations de l'Etat, les collectivités locales, les établissements publics et tout organisme soumis au contrôle de l'Etat, sans que puisse être opposé le secret professionnel. La demande doit être formulée par écrit et comporter l'adresse complète et le numéro de téléphone du service qui l'a envoyée.

«b) des livres et documents dont la tenue est rendue obligatoire par les lois en vigueur, pour les personnes physiques ou morales exerçant une activité passible des impôts directs.

Dans tous les cas, le droit de communication ne peut pas porter sur la communication globale du dossier en ce qui concerne les professions libérales dont l'exercice implique le respect du secret professionnel et qui comportent des prestations de services à caractère juridique, fiscal ou comptable.

«Le droit de communication ne peut pas s'exercer dans les locaux des personnes physiques et morales concernées, lorsque les intéressées fournissent les renseignements par écrit ou remettent aux agents des impôts les documents contre récépissé».

I – Objet du droit de communication

L'exercice du droit de communication permet à l'administration de recueillir tous les renseignements nécessaires à l'assiette et au contrôle de l'I.S. dû par toutes les sociétés imposables.

II – Personnes soumises au droit de communication

Sont soumis au droit de communication:

a) les collectivités publiques;

– les administrations publiques;

– les collectivités locales (communes urbaines et rurales);

– les établissements publics (offices, régies, bureau etc...);

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– tout organisme soumis au contrôle de l'Etat (entreprises concédées, sociétés d'économie mixte, syndicats, associations et entreprises de toute nature qui bénéficient soit de subventions, soit de tous autres avantages d'ordre financier de la part de l'Etat);

b) les personnes physiques et morales exerçant une activité passible des impôts directs, y compris celles expressément exonérées totalement ou partiellement desdits impôts (activités patentables, activités agricoles et locations immobilières).

Secret professionnel

Les entités soumises au droit de communication ne peuvent opposer le secret professionnel aux agents des impôts habilités à cet effet.

En ce qui concerne les professions libérales dont l'exercice implique le respect du secret professionnel (avocats, notaires, comptables, experts comptables, conseillers juridiques), le droit de communication ne peut pas porter sur la communication globale des dossiers des clients. En d'autres termes, le droit de communication ne peut porter que sur des renseignements précis ou des documents préidentifiés ayant une relation avec les activités imposables des clients.

c) Mise en œuvre du droit de communication général

Le droit de communication général ne peut s'exercer, comme il est stipulé dans l'article 36, que sur demande écrite.

Bien que les dispositions légales ne prévoient la demande de communication par écrit que pour les collectivités publiques et les organismes soumis au contrôle de l'Etat, l'administration adressera également aux personnes physiques et morales une demande écrite en vue d'exercer le droit de communication, comportant obligatoirement l'adresse complète et le numéro de téléphone du service expéditeur.

Le droit de communication s'exerce, en principe, sur place et dans les locaux des personnes physiques et morales concernées.

Toutefois, ces personnes peuvent, si elles le désirent, fournir par écrit les renseignements exigés ou remettre aux agents habilités, contre récépissé, les documents requis.

Il s'exerce aussi bien auprès des sociétés cotisant régulièrement à l'I.S. qu'auprès de celles exonérées dudit impôt temporairement, en totalité ou en partie, en vertu des dispositions:

– des codes des investissements;

– du code des investissements immobiliers;

– du dahir portant loi n° 1-84-46 du 17 joumada II 1404 (21 mars 1984) exonérant les revenus agricoles;

– et de textes particuliers.

III – Etendue et limites du droit de communication

1) Documents à communiquer

Le droit de communication porte sur:

– les documents de service ou comptables détenus par les collectivités publiques et les organismes soumis au contrôle de l'Etat et se rapportant aux activités des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (autorisations administratives, marchés, factures, comptes etc...)

– les livres et les documents dont la tenue est prescrite par le titre II du livre 1er du dahir du 9 ramadan 1331 (12 août 1913) formant code de commerce, pour les personnes physiques ou morales

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exerçant une activité passible des impôts directs (livre journal, livres des inventaires, correspondances reçues et copies des lettres envoyées);

– ainsi que les livres et documents annexes, les pièces de recettes et de dépenses: les journaux auxiliaires, le grand livre, les pièces justificatives de dépenses et des investissements, les doubles de factures de vente et tickets de caisse, les fiches des clients et des fournisseurs.

2) – Années pour lesquelles le droit de communication peut être exercé.

L'article 13 du code de commerce et l'article 33 de la loi réglementant l'impôt sur les sociétés obligent les sociétés à conserver leurs documents comptables et les pièces annexes pendant une durée de 10 ans. En conséquence le droit de communication ne peut pas déroger à cette prescription décennale.

CHAPITRE VIII

RETENUE A LA SOURCE SUR LES PRODUITS

PERÇUS PAR LES SOCIETES ETRANGERES

Les modalités d'application de la retenue à la source sur les rémunérations visées à l'article 12 (cf. chapitre II page...) sont régies par les dispositions des articles 37 et 38.

Elles définissent les personnes chargées d'opérer la retenue et les obligations qui leur incombent.

SECTION I : Les personnes tenues d'opérer la retenue

Les personnes tenues d'opérer la retenue sont visées aux paragraphes I, 1er alinéa et II de l'article 37. Ce sont:

– les personnes physiques ou morales résidentes ou ayant une activité au Maroc et qui payent ou interviennent dans le paiement, à des sociétés étrangères, des rémunérations passibles de la retenue;

– les entreprises ou les organismes clients au Maroc de sociétés étrangères payées par des tiers non résidents, dans le cadre d'un financement extérieur.

Paragraphe 1 – Personnes physiques ou morales résidentes ou ayant une activité au Maroc

Les personnes physiques ou morales concernées sont:

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– les personnes physiques résidentes au Maroc et soumises à l'impôt général sur le revenu, quel que soit l'activité exercée;

– les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés qu'il s'agisse de société de droit privé, d'établissement public et autres personnes morales se livrant ou non à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif;

– les administrations de l'Etat;

– les sociétés de fait;

– les sociétés civiles immobilières visées aux 2e et 3e de l'article 2;

– et les associations en participation, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple qu'elles soient soumises à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt général sur le revenu.

Toutes ces personnes morales et physiques sont tenues d'opérer la retenue pour le compte du trésor lorsqu'elles payent ou interviennent dans le paiement des rémunérations assujetties à des sociétés étrangères.

Il n'y a pas lieu de regarder si lesdites personnes sont passibles de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt général sur le revenu ou si elles en sont exonérées totalement ou partiellement en vertu des codes des investissements ou de dispositions particulières.

En effet, la retenue à la source constitue l'impôt dû par les sociétés étrangères, bénéficiaires de rémunérations de source marocaine visées à l'article 12, et un mode de recouvrement approprié que les parties versantes sont chargées d'appliquer pour le compte du Trésor.

Paragraphe 2: Entreprises ou organismes clients au Maroc

Dans le cadre des relations entretenues par le Royaume du Maroc avec les pays étrangers et les organismes internationaux, il arrive que des études préalables à des projets nationaux envisagés par l'Etat, un établissement ou une collectivité publique, soient financées directement par un Etat étranger ou un organisme international (ONU – UNESCO – Communauté Economique Européenne – BIRD, F.M.I. etc...) sous forme de dons ou de prêts à long terme et que leur réalisation soit confiée à une société étrangère déterminée.

Les rémunérations perçues à ce titre par la société étrangère susvisée entrant dans le champ d'application de la retenue à la source.

La partie versante est une tierce personne non résidente à laquelle il ne peut être fait obligation d'effectuer la retenue au profit du Trésor marocain et ce pour respecter la souveraineté du pays étranger ou les immunités dont bénéficient les organismes internationaux.

La société étrangère bénéficiaire des rémunérations ne peut également être mise en cause pour le paiement de la retenue à la source du fait que l'évaluation, les conditions de réalisation et le coût des études ont été fixés directement avec la tierce personne payante qui ne peut concourir également au financement de l'impôt.

On se trouve donc en présence de rémunérations de source marocaine (paiement indirect) qui risquent d'échapper à l'impôt et créer une discrimination dans une même catégorie de revenus.

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Pour pallier à cette situation, le paragraphe II de l'article 37 a prévu pour les cas de l'espèce, que la retenue à la source est due par l'entreprise ou l'organisme client au Maroc.

Cette entreprise ou cet organisme pourrait donc être une administration de l'Etat, un organisme ou une collectivité publique.

SECTION II : Les obligations des personnes chargées d'opérer la retenue

Les personnes chargées d'opérer la retenue telles qu'elles sont définies ci-dessus sont astreintes, conformément aux dispositions des articles 37 et 38, aux obligations suivantes:

– effectuer la retenue à la source;

– verser au Trésor le montant de la retenue;

– produire une déclaration annuelle.

Paragraphe 1 – la retenue à la source

La retenue à la source est opérée sur chaque paiement effectué.

La base de calcul est constituée par le montant brut des rémunérations payées, T.V.A. comprise.

Le taux de la retenue est égal à 10 % sauf dérogation prévue par les conventions fiscales conclues entre le Maroc et certains pays étrangers.

Lorsque la société étrangère est payée par un tiers non résident et que l'impôt est dû par l'entreprise ou l'organisme client au Maroc, la base de calcul de la retenue doit être consentie en brut étant entendu que le montant perçu par ladite société représente la rémunération nette d'impôt.

Le montant brut T.V.A. comprise est obtenu en multipliant le net perçu par la fraction (t étant le taux de retenue).

Exemple: Une société étrangère a perçu une rémunération égale à 100 au titre d'études financées par un organisme extérieur au profit d'une entreprise marocaine.

Le taux de la retenue est de 10 %

Le client marocain doit acquitter la retenue sur le montant brut de: 100 x = 111,11.

Le montant de la retenue est de: 111,11 x 10 % = 11,11.

Paragraphe 2 – Versement des retenues

Les retenues opérées sur les paiements d'un mois donne doivent être versées dans le mois qui suit à la caisse du percepteur du lieu du siège social ou de l'établissement principal de l'entreprise qui a effectué la retenue.

1 1 - t

1 1 – 0,10

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Lorsque la société étrangère est payée par un tiers non résident, le client au Maroc doit verser le montant de la retenue à sa charge dans le mois qui suit celui des paiements prévues dans le contrat de travaux ou de service.

Chaque versement est accompagné d'un bordereau-avis daté et signé par la partie versante. Ce bordereau-avis est fourni par l'administration et doit comporter les indications suivantes:

1) L'identité de la partie versante

– nom et prénom ou raison sociale;

– profession ou nature de l'activité;

– adresse;

– numéro d'article d'imposition à l'impôt des patentes;

– numéro d'identification aux taxes sur la valeur ajoutée.

2) L'identité de l'organisme financier intervenant dans le paiement

– raison sociale;

– adresse.

3) L'identité de la société étrangère ayant exécuté les travaux ou les services au titre desquels l'impôt est dû

– raison sociale;

– adresse du siège social;

– adresse au Maroc.

4) Les éléments chiffrés de l'imposition

– date et montant des paiements;

– montant de l'impôt.

Paragraphe 3 – Déclaration annuelle

Cette déclaration récapitule annuellement les rémunérations versées à des entreprises étrangères non résidentes.

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CHAPITRE IX

LA PROCEDURE DE RECTIFICATION DES IMPOSITIONS

(Articles: 39, 40, 41 et 42)

Généralités: Lorsque, à l'issue d'une vérification comptable, l'inspecteur est amené à réhausser la base d'une imposition primitive, que celle-ci résulte d'une déclaration ou d'une taxation d'office opérée en application de l'article 29, il doit, avant d'établir l'imposition supplémentaire correspondante, engager selon le cas l'une des procédures prévues aux articles 39 ou 42 soit:

– la procédure normale de rectification;

– la procédure accélérée de rectification.

SECTION I : Procédure normale (Article 39)

Paragraphe 1 : Principe et domaine d'application

Le caractère essentiel de cette procédure est d'être contradictoire en ce sens qu'elle tend à préserver le droit des sociétés dès lors qu'elle oblige l'administration fiscale à ne pas établir des impositions supplémentaires correspondant à des rectifications portant aussi bien sur des questions de fait que sur des questions de droit avant l'accord express de la société ou avant de soumettre le différend aux commissions de taxation prévues aux articles 40 et 41.

Paragraphe 2 : Phases de la procédure contradictoire

Les 6 phases de la procédure contradictoire définies à l'article 39 sont:

– 1re notification à la société des redressements envisagés et de leurs motifs;

– Acceptation expresse ou observations de la société;

– 2e notification après examen des observations de la société;

– Acceptation expresse ou pourvoi de la société devant la commission locale de taxation;

– Recours devant la C.L.T.;

– Recours devant la commission nationale du recours fiscal.

I – 1re notification

Le premier alinéa de l'article 39 stipule que: «Dans le cas où l'inspecteur des Impôts Directs et Taxes Assimilées est amené à rectifier la base d'imposition, que celle-ci résulte de la déclaration de la société ou d'une taxation d'office, il notifie à la société, par lettre recommandée avec accusé de

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réception, les motifs et le montant détaillé du redressement qu'il se propose d'effectuer et l'invite à produire ses observations dans un délai de trente jours à dater de la réception de la notification. A défaut de réponse dans le délai prescrit, la base notifiée est retenue d'office et ne peut être contestée que suivant les dispositions de l'article 52».

A – Personne à laquelle est adressée la notification

– la notification doit être faite à la société ou à son représentant. Elle doit être envoyée par lettre recommandée avec accusé de réception à l'adresse que la société a elle-même fait connaître au service dans ses déclarations.

Le non retrait de la lettre par l'intéressée est considérée comme valant réception.

B – Contenu de la 1re notification

La notification adressée à la société doit faire connaître la rectification envisagée par l'inspecteur et en indiquer les motifs, la nature et le montant détaillé par chef de redressement et par année. Elle doit en outre comporter l'assignation d'un délai de réponse de 30 jours pour faire parvenir l'acceptation ou les observations de la société également détaillées par chef de redressement et par année.

D'autre part, elle doit faire ressortir distinctement les rectifications relatives à des questions de fait sur lesquelles les commissions de taxation prévues aux articles 40 et 41 statuent valablement, et les questions de droit portant sur l'interprétation des dispositions légales ou réglementaires.

Dans les cas de rejet de comptabilité ou de reconstitution de chiffre d'affaires, la notification doit contenir les motifs de rejet ainsi que les moyens et méthodes de reconstitution utilisés par l'administration.

Il s'ensuit donc qu'en application des dispositions de l'article 39, une notification est considérée comme étant entachée d'irrégularité, dès lors qu'elle ne contient pas la nature, le motif du redressement ainsi que le montant détaillé par année et par chef de rappel.

Aussi lorsque la société estime que la notification qui lui a été adressée est entachée d'irrégularité, elle doit en informer l'inspecteur dans le délai légal de réponse prévu à l'article 39 et si la lettre d'information parvient à l'inspecteur dans le délai prescrit, et si celui-ci estime qu'il y a effectivement vice de procédure, il procède à l'envoi d'une nouvelle notification portant sur les mêmes chefs de redressement et dans les limites des montants déjà notifiés.

Dans le cas contraire, l'Administration considère la lettre de notification comme étant conforme aux prescriptions de l'article 39 et la société ne peut ultérieurement invoquer l'irrégularité de forme ou de fonds de ladite notification.

Par ailleurs, il importe de préciser que lorsqu'une notification est faite conformément aux prescriptions de l'article 39 (détaillée – motivée...), la société ne peut, sans s'exposer à une taxation d'office pour défaut de réponse, invoquer l'irrégularité de ladite notification.

C – Effet de la notification

La notification a pour effet:

d'interrompre le délai de répétition en faisant courir un nouveau délai de même nature et de même durée que celui interrompu.

Il est donc nécessaire que la notification d'imposition parvienne à son destinataire avant l'expiration du délai légal de prescription.

2°) De fixer les limites d'imposition

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L'imposition faisant suite à un contrôle fiscal suivant la procédure ci-dessus développée ne peut être établie sur des bases excédant celles primitivement notifiées.

L'administration s'interdit, par ailleurs, lorsqu'une vérification de comptabilité pour une période déterminée est achevée, de procéder à une nouvelle vérification concernant la même période et les mêmes opérations taxables.

Cette interdiction découle des dispositions de l'article 33 III de la loi.

3°) elle ouvre un délai de réponse de 30 jours opposable tant au redevable qu'au vérificateur;

L'Inspecteur-vérificateur qui notifie au redevable un redressement, doit en application des dispositions de l'article 39 I de la loi, l'inviter à produire ses observations et justifications dans un délai de 30 jours à dater de la réception de la notification. La date à partir de laquelle ce délai de 30 jours doit être calculé est celle mentionnée par l'Office des Postes et Télécommunications sur le pli retourné à l'expéditeur.

II – Acceptation ou observations de la société:

Délai de réponse: Le délai de 30 jours imparti à la société pour répondre est un délai franc. Il s'ensuit que le jour de la réception de l'avis par la société et le jour de l'échéance du délai sont en sus des 30 jours c'est ainsi, par exemple, que dans le cas d'une notification remise le 30 Novembre à la société le délai expire le 31 Décembre. L'inspecteur n'est pas en droit d'imposer à la société un délai de réponse plus réduit que celui prévu par la loi.

Il est admis que la société puisse poster sa lettre de réponse dans le délai franc de 30 jours, le cachet de la poste faisant foi.

Lorsque la société demande des explications complémentaires, cette circonstance ne suspend pas le délai de 30 jours dont elle dispose pour présenter ses observations. La demande d'explications complémentaires ne peut être considérée comme une réponse au sens de l'article 39.

L'inspecteur doit donc nécessairement attendre soit la réponse de la société, soit l'expiration du délai légal de 30 jours, auquel s'ajoute un délai raisonnable pour que la réponse de la société postée le dernier jour du délai, parvienne à l'Administration.

Cela dit, trois situations peuvent se présenter, qui sont examinées ci-après:

A: La société ne fournit aucune réponse dans le délai légal de 30 jours ou répond hors délai

L'article 39, 1er alinéa, stipule qu'à défaut de réponse dans le délai prescrit, la base notifiée est retenue d'office et ne peut être contestée que suivant les dispositions de l'article 52.

B: La société accepte expressément et sans condition la totalité des redressements notifiés.

En pareil cas, la procédure de rectification est terminée et l'imposition afférente aux redressements proposés par l'inspecteur et acceptés par la société, est établie et ne peut être contestée.

L'accord de la société peut être donné:

– soit par écrit;

– soit par l'entremise d'un représentant mandaté à cet effet:

1°) Accord écrit:

Pour être valable, l'accord par écrit doit:

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a – être redigé sur un imprimé a entête de la société dûment cacheté;

b – être signé;

c – comporter le nom et la qualité du signataire.

2°) Accord par l'entremise d'un représentant.

La personne mandatée par l'accord doit présenter à l'Inspecteur des Impôts Directs et Taxes Assimilées, un mandat légalisé.

Lorsqu'une société demande l'annulation d'une imposition supplémentaire établie consécutivement à un accord qui aurait été donné par une personne non mandatée par elle à cet effet, l'administration tout en se prononçant en faveur de l'annulation de l'accord présumé illégal, maintient le principe de l'imposition contestée et rejette la demande du dégrèvement, dès lors que la société est considérée comme n'ayant pas répondu dans le délai prévu par la loi à une notification qui lui a été adressée et dont elle a formellement accusé réception.

C: La société conteste en totalité ou en partie les rectifications

La société qui entend contester les propositions de rectification qui lui ont été notifiées, adresse ses observations dans le délai réglementaire de 30 jours prévu à l'article 39. Ces observations détaillées par chef de redressement et par année doivent être présentées par écrit et comporter la signature du représentant légal de la société.

Lorsqu'un représentant de la société a formulé à l'inspecteur des observations orales, la société doit les confirmer par écrit avant l'expiration du délai légal. A défaut de cette confirmation, l'administration fiscale, tenant les observations orales pour non valables, établit d'office l'imposition sur la base notifiée, laquelle ne peut être contestée que dans les conditions prévues à l'article 52.

L'inspecteur examine les observations produites par la société. Cet examen peut se concrétiser par:

* l'abandon total des redressements notifiées;

* le maintien total ou partiel des rectifications proposées.

1° – Abandon total des rectifications contestées par la société

Dans ce cas la base déclarée par la société ou initialement retenue devient définitive et la procédure contradictoire aura abouti à son terme.

A cet effet, il importe de préciser que quels que soient les éléments nouveaux dont elle disposerait ultérieurement, l'Administration fiscale ne pourrait en aucun cas engager une nouvelle procédure pour la période considérée.

2° – Maintien total ou partiel des rectifications

Lorsque après examen des observations de la société l'inspecteur reste en désaccord avec l'intéressée sur tout ou partie des redressements envisagés, il établit l'imposition correspondant aux réintégrations sur lesquelles celle-ci aurait expressément donné son accord, et procède à la deuxième notification pour les rectifications litigieuses.

D: La société accepte ou conteste en partie les redressements, et ne formule aucune observation sur les autres chefs de redressements

Dans ce cas, l'inspecteur, en réponse aux observations de la société, attire l'attention de celle-ci sur l'omission constatée et informe l'intéressée que cette omission sera considérée par

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l'administration comme un accord tacite si les points omis ne sont pas repris dans le pourvoi devant la commission locale de taxation.

III –: Deuxième notification

A – Délai de notification

Conformément aux dispositions du 2e alinéa de l'article 39, si les observations de la société parviennent à l'Inspecteur dans le délai prescrit et si ce dernier les estime non fondées en tout ou en partie, il notifie à la société par lettre recommandée avec accusé de réception, dans un délai maximum de soixante jours, suivant la date de réception de la réponse de la société, les motifs de son rejet partiel ou total ainsi que la base d'imposition qui lui parait devoir être retenue...

L'Inspecteur dispose donc d'un délai de 60 jours suivant la date de la réception de la lettre d'observations de la société, pour adresser à l'intéressée la deuxième notification.

Le délai de soixante jours est également un délai franc. Lorsque l'inspecteur poste la deuxième notification après l'expiration du délai de soixante jours fixé par la loi, cette notification est considérée comme nulle. L'administration se trouve dans la même situation que si elle avait accepté les observations de la société.

L'Inspecteur responsable du retard constaté établit alors l'imposition correspondant aux redressements que la société aurait éventuellement acceptées et la procédure est terminée.

B – Contenu de la notification

L'Inspecteur doit faire connaître à la société les motifs de son rejet partiel ou total ainsi que la base d'imposition qui lui paraît devoir être retenue en faisant connaître à la société intéressée que cette base peut être contestée devant la commission locale de taxation prévue à l'article 40 dans un délai de trente jours suivant la date de réception de cette deuxième lettre de notification.

Par ailleurs, concernant les chefs de redressements sur lesquels la société n'a pas émis d'observations lors de sa réponse à la première notification, l'inspecteur lui rappelle ses propres observations sur ces chefs de redressements sous peine d'assimiler son silence à un accord tacite c'est à dire à un abandon de ces chefs de redressements.

L'inspecteur ne doit pas se limiter à répéter les termes de la 1re notification. Il doit au contraire étudier et analyser attentivement chacune des observations ou contre-propositions de la société, motiver leur réfutation et démontrer avec des éléments chiffrés le bien fondé des réintégrations qu'il se propose de maintenir. Les termes de la deuxième notification doivent permettre aux commissions de taxation, lorsqu'elles sont saisies du différend, d'être à même de connaître la nature de chaque point de litige et statuer en toute connaissance de cause.

Lorsque la société, en réponse à la première notification, a rejeté globalement les propositions de l'administration, sans fournir de précisions, l'inspecteur reprend dans la deuxième notification les termes de la première notification.

IV – Réponse à la deuxième notification

La société dispose d'un délai de 30 jours à compter de la réception de la notification pour se pourvoir, en cas de contestation, devant la commission locale de taxation:

Deux situations peuvent se présenter:

1er cas: La société ne donne aucune suite à la deuxième notification dans le délai de 30 jours ou accepte les propositions ou répond hors délai.

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Lorsque la société n'a pas répondu dans le délai légal de 30 jours à la deuxième notification, la base devient définitive. L'inspecteur établit l'imposition qui ne peut être contestée que dans les conditions prévues par les dispositions de l'article 52. La base devient également définitive lorsque la société donne son acceptation expresse dans le délai prévu par la loi. Les règles de l'accord applicables à la deuxième notification sont identiques à celles déjà définies ci-dessus pour la première notification.

2e cas: La société décide de soumettre le litige ou désaccord à la Commission Locale de Taxation dans le délai légal.

Lorsque la société entend contester le bien fondé de la rectification devant la commission locale de taxation elle doit présenter une demande expresse à l'inspecteur dans le délai légal de 30 jours en manifestant sans ambiguïté sa décision de recourir à la commission.

Lorsque dans sa réponse la société se borne à exprimer de nouvelles observations, sans demander le recours devant la commission, l'inspecteur est en droit de procéder à la taxation de la base notifiée. Le fait que l'imposition soit établie sans que le litige ait été au préalable soumis à la commission n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure, dès lors qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'inspecteur, en cas de persistance du désaccord, à recourir à la C.L.T. sans que la société en ait manifesté expressément le désir.

Lorsque la société demande le recours devant la commission après l'expiration du délai légal, elle se trouve placée dans la même situation que si elle n'avait pas répondu – voir 1er cas.

V – Procédure devant la commission locale de taxation

A – Conditions dans lesquelles la C.L.T. est appelée à intervenir.

Conformément aux dispositions de l'article 39, la commission locale ne peut intervenir que sur la demande de la société.

Il s'ensuit que la continuité de la procédure contradictoire, après la deuxième notification est fondamentalement subordonnée à la condition que la société ait exprimé d'une manière expresse sa décision de porter le litige devant la commission locale.

B – Compétence de la Commission Locale de Taxation

1°) Compétence d'attribution.

Les commissions locales connaissent de tous les litiges relatifs à la détermination des bases de l'impôt. Mais elles doivent se déclarer incompétentes pour les questions qu'elles estiment de droit.

En effet, les dispositions du 3e alinéa du paragraphe I de l'article 40, leur conférent le pouvoir d'appréciation de la nature des litiges dont elles ont été saisies.

Elles sont donc appelées:

– à confirmer ou infirmer que les questions de droit invoquées par l'administration pour asseoir un rappel d'impôt portent effectivement sur l'interprétation des dispositions légales ou réglementaires;

– à statuer valablement sur les questions de fait.

En revanche, les commissions locales n'ont pas à intervenir:

– en cas d'accord préalable sur certains chefs de redressements en cours de procédure;

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– lorsque le litige porte sur une imposition déjà établie, sans qu'une procédure contradictoire ait été préalablement engagée (cause: vice de procédure);

– Lorsque la société, du fait de sa propre défaillance, a fait l'objet d'une taxation ou d'une rectification d'office (cause: défaut de réponse dans le délai légal à la première ou à la deuxième notification).

2°) Compétence territoriale

Aux termes de l'article 40 de la loi, des commissions locales de taxation sont instituées par l'administration qui en fixe le siège et le ressort.

En cas de désaccord survenu; à l'occasion de la détermination de la base de l'impôt dans le cadre de la procédure contradictoire, entre l'administration et la société, c'est la commission du lieu où la société adresse normalement ses déclarations (lieu d'imposition) qui est compétente pour statuer sur le litige dont il s'agit.

Ce lieu d'imposition est celui du siège social de la société à moins que celle-ci ne soit imposée au lieu de son principal établissement et dans ce derniers cas, c'est la commission de ce dernier lieu qui est compétente.

La liste, le siège et le ressort des commissions sont fixés par voie réglementaire.

C – Composition de la Commission Locale de Taxation

Les règles de constitution des commissions locales de taxation sont fixées par l'article 40 de la loi.

1°) Membres des commissions

Les commissions locales de taxations comprennent:

a) un magistrat, président;

b) un représentant du gouverneur de la préfecture ou de la province dans le ressort de laquelle est situé le siège de la commission;

c) le chef du service local d'assiette des Impôts Directs et Taxes Assimilées ou son représentant qui tient le rôle de secrétaire rapporteur;

d) un représentant des contribuables appartenant à la branche professionnelle le plus représentative de l'activité exercée par la société requérante.

Les quatre membres de la commission ont voix délibérative et en cas de partage égal ce voix celle du président est prépondérante.

2°) Désignation des représentants des contribuables

Les représentants des contribuables sont désignés dans les conditions suivantes:

a) pour les recours concernant des sociétés exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale ou agricole:

Les représentants, titulaires et suppléants, en nombre égal, sont désignés, pour une période de trois ans, par le gouverneur de la préfecture ou de la province concernée, parmi les personnes physiques, membres des organisations professionnelles les plus représentatives des branches d'activités visées ci-dessus, figurant sur les listes présentées par ces organisations et, respectivement, par les présidents de la chambre de commerce et d'industrie, de la chambre d'artisanat et de la

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chambre d'agriculture, avant le 31 Octobre de l'année précédant celle au cours de laquelle les membres désignés sont appelés à siéger au sein de la commission locale.

b) pour les recours concernant des sociétés exerçant des professions libérales:

Les représentants titulaires et suppléants, en nombre égal, sont désignés, pour une période de trois ans, par le gouverneur de la préfecture ou de la province concernée, parmi les personnes physiques membres des organisations professionnelles les plus représentatives figurant sur les listes présentées par lesdites organisations avant le 31 Octobre de l'année précédant celle au cours de laquelle les membres désignés sont appelés à siéger au sein de la commission locale.

La désignation des représentants visés aux a) et b) ci-dessus a lieu avant le 1er Janvier de l'année au cours de laquelle ils sont appelés à siéger au sein des commissions locales. En cas de retard ou d'empêchement dans la désignation de nouveaux représentants; le mandat des représentants sortant est prorogé d'office de trois mois au maximum.

– Si le mandat des représentants sortants ne peut pas être prorogé pour quelque cause que ce soit ou si au premier Avril, les nouveaux représentants des contribuables ne sont pas encore désignés, les sociétés en sont informées par lettre recommandée avec accusé de réception.

Dans ce cas les sociétés ont la faculté de demander au chef du service local d'assiette des Impôts Directs et Taxes Assimilées du lieu de leur imposition, dans les trente jours suivant la date de la réception de ladite lettre, à comparaître devant la commission locale de taxation ne comprenant que le président, le représentant du gouverneur de la préfecture ou de la province et le chef du service local d'assiette des Impôts Directs et Taxes Assimilées. Si à l'expiration de ce délai aucune demande n'est formulée, l'administration soumet le litige à la commission nationale du recours fiscal prévue à l'article 41; et en informe la société dans un délai maximum de dix jours suivant la date de transmission à ladite commission de la réclamation visée au paragraphe 3 de l'article 39.

Dans le cas où la société n'aurait pas exprimé formellement son désir de comparaître devant cette commission (à trois membres); les décisions de celle-ci ne sauraient lui être opposées par l'administration dès lors que l'article 40 fait obligation à cette administration de soumettre directement le litige à la commission nationale du recours fiscal.

– La commission peut s'adjoindre pour chaque affaire un ou deux experts, fonctionnaires ou non qui ont voix consultative. Elle entend le représentant de la société à la demande de cette dernière ou si elle estime cette audition nécessaire. Dans les deux cas la commission convoque en même temps le représentant de la société et l'agent de l'administration qui a notifie le redressement ou son remplaçant désigné à cet effet.

La commission les entend séparément ou en même temps soit à la demande de l'une ou de l'autre des parties soit lorsqu'elle estime la confrontation nécessaire.

D – Fonctionnement de la C.L.T.

1° – Rapport de l'inspecteur

Pour chaque affaire, l'inspecteur établit un rapport faisant ressortir les propositions respectives de la société et de l'administration, les différents points de litige, et tous les renseignements de nature à éclairer la commission.

2° – Tenue de la séance

La commission locale de taxation se réunit à l'initiative de son président.

Après accord du président, le secrétaire rapporteur adresse les convocations aux membres de la commission dans un délai raisonnable et suffisant pour que les parties intéressées autres que les membres de la commission puisse prendre connaissance du dossier.

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Ces convocations doivent être accompagnés:

– de la liste des affaires litigieuses;

– des copies des rapports préparés à cet effet.

Le secrétaire rapporteur informe également la société de la date de la réunion de la commission pour lui permettre, au cas où elle le désire, de demander de se faire entendre ou à fournir à l'appui de sa requête expresse, des informations supplémentaires susceptibles d'éclairer les membres de la commission sur, soit la nature du litige, soit l'importance réelle de son activité.

Lorsque la commission locale le juge utile, elle peut demander à l'administration de procéder à un supplément d'instruction. Mais en aucun cas, ce nouvel examen ne peut se solder par de nouvelles rectifications. C'est ainsi que la commission ne peut:

* compenser l'abandon d'un redressement par une réintégration (de fait) relevée au niveau d'une instruction supplémentaire;

* statuer sur les points litigieux autres que ceux qui lui ont été soumis.

3° – décision de la commission

la commission doit fixer les bases d'imposition et se déclarer incompétente pour les questions qu'elle estime porter sur l'interprétation de la loi.

Sous réserve de la dérogation citée plus haut (cf. page II), elle ne statue valablement que lorsque les quatre membres sont présents. Sa décision est prise à la majorité, la voix du président étant prépondérante en cas de partage égal de voix.

Ces décisions sont consignées sur des rapports modèle prévu à cet effet qui doivent être dument signés par les seuls membres ayant délibéré et habilités à statuer.

E – Notification de la décision de la C.L.T.

La décision de la commission locale est notifiée à la société par l'inspecteur qui est le secrétaire rapporteur, sous pli recommandée avec accusé de réception.

La notification doit faire ressortir distinctement les bases arrêtées par la commission locale et les rectifications sur lesquelles elle s'est déclarée incompétente.

Elle doit en outre comporter l'assignation d'un délai de 60 jours pour exercer le recours devant la commission nationale du recours fiscal.

F – Effet de la décision de la C.L.T.

La décision de la commission locale quant à la compétence et quant au fond est susceptible d'appel devant la commission nationale de recours fiscal. Ce recours peut être exercé par chacune des deux parties dans les conditions de forme et de délai prévues à l'article 39.

G – Exécution de la décision de la commission locale dans le cas où la société n'a pas exercé le recours devant la commission nationale

Lorsque la société n'a pas exercé le recours devant la commission nationale dans le délai légal de 60 jours, les droits correspondant d'une part aux rectifications sur les questions estimées de fait par la C.L.T. et d'autre part aux rectifications de droit sur lesquelles elle s'est déclarée incompétente sont immédiatement établis par voie de rôle. L'administration garde son droit de recours devant la commission nationale pour:

– la partie des redressements rejetés par la C.L.T.

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– les rectifications que l'administration estime relevant du droit sur lesquelles la C.L.T. a statué à l'avantage de la société.

Exemples

1er cas: Les propositions de l'administration sont entérinées par la commission locale qui s'est déclarée par ailleurs incompétente sur les rectifications qu'elle estime de droit. Dans ce cas, les bases arrêtées par la C.L.T. et les rectifications de droit sont immédiatement taxées.

2e cas: La C.L.T. statue sur l'ensemble des rectifications y compris celles estimées par l'administration comme étant des questions de droit

Dans ce cas l'inspecteur:

– procède à la taxation des bases arrêtées par la C.L.T.;

– exerce le recours devant la commission nationale du recours fiscal pour:

– les rectifications relatives à des questions de fait et que la C.L.T. a rejetées;

– les rectifications que l'administration estime porter sur l'interprétation de la loi et sur lesquelles il y a conflit de compétence.

3e cas: La C.L.T. a entérine l'ensemble des rectifications proposées par l'administration fiscale

Dans ce cas l'inspecteur procède à la taxation des bases arrêtées par la C.L.T.

L'impôt ainsi établi ne peut être contesté par la société que dans les conditions prévues à l'article 52 de la loi.

VI –: Intervention de la Commission Nationale du Recours Fiscal

A – Conditions dans lesquelles la commission nationale du recours est appelée à intervenir

Comme il est prévu à l'article 39, les décisions de la C.L.T. peuvent faire l'objet d'un recours soit par la société soit par l'administration devant une commission nationale dite: «Commission Nationale du Recours Fiscal».

La règle générale de la procédure contradictoire est que la commission nationale n'intervient qu'après la décision de la commission locale de taxation. Mais une dérogation a été apportée à ce principe par l'article 40 paragraphe II – C. Cette dérogation permet à l'administration de soumettre directement le litige à la commission nationale de recours fiscal, lorsque les nouveaux représentants des contribuables de la commission locale de taxation ne sont pas désignés, d'une part, et que d'autre part la société n'a pas expressément exprimé sa décision de comparaître devant une commission locale restreinte ne comprenant que trois membres.

1°) conditions de délai

Dans le cas normal, le recours doit être exercé dans un délai de soixante jours suivant la date de la notification de la décision de la commission locale de taxation. Le délai d'appel est également un délai franc.

Par contre aucun délai ne s'impose à l'administration pour le recours direct prévu à l'article 40 paragraphe II C de la loi.

2°) Conditions de forme

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– En ce qui concerne la société: le recours fait l'objet d'une requête adressée directement à la commission nationale. Cette requête doit définir l'objet du désaccord et contenir un exposé des moyens invoqués par la société à l'appui de ses conclusions.

– En ce qui concerne l'administration: le recours est exercé par le Directeur des Impôts qui doit adresser à la commission nationale une requête dans les mêmes conditions de forme ci-dessus précisées.

B – Compétence de la commission nationale du recours fiscal

La commission nationale juge toutes les affaires dont elle est saisie suite aux décisions des commissions locales dès lors que les recours sont exercés dans les conditions de forme et de délai prévues à l'article 39.

1° – Compétence territoriale

Totalement indépendante de l'administration des finances, et placée sous l'autorité directe du 1er Ministre, la commission nationale du recours fiscal, siège en permanence à Rabat.

2° – Compétence d'attribution

La compétence de la commission nationale du recours fiscal est identique à celle des commissions locales, puisqu'elle connaît des litiges relatifs à la détermination des bases de l'impôt, mais elle doit se déclarer incompétente sur les questions qu'elle estime portant sur l'interprétation des dispositions légales ou réglementaires sans être tenue par les appréciations émises par les commissions locales.

En effet, une rectification jugée de droit par la commission locale de taxation peut être considérée par la commission nationale comme étant une question de fait relevant de sa compétence et au sujet de laquelle, elle peut statuer sous réserve du recours de l'une ou de l'autre des deux parties, pour abus de pouvoir.

C – Composition de la commission nationale du recours fiscal

Conformément aux dispositions de l'article 41, la commission nationale du recours fiscal comprend:

– trois magistrats appartenant au corps de la magistrature désignés par le Premier Ministre, sur proposition du Ministre de la Justice;

– douze fonctionnaires désignés par le Premier Ministre sur proposition du Ministre des Finances; ayant une formation fiscale, comptable, juridique ou économique et qui ont au moins le grade d'inspecteur ou un grade classé dans une échelle de rémunération équivalente. Ces fonctionnaires sont détachés auprès de la commission;

– trente personnes du mode des affaires désignées par le Premier Ministre pour une période de trois ans, en qualité de représentants des contribuables. Ces représentants sont choisis parmi les candidats figurant sur les listes proposées pour la désignation des représentants des contribuables siégeant aux commissions locales de taxation.

D – Fonctionnement de la Commission Nationale

Le fonctionnement de la commission est assuré par un magistrat désigné par le Premier Ministre.

En application des dispositions de l'article 39, le magistrat assurant le fonctionnement de la Commission Nationale doit, lorsqu'il est saisi par la Société ou par l'Administration:

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– Informer l'autre partie par lettre recommandée avec accusé de réception, du recours exercé en lui communiquant la copie de la requête dont il a été saisi et ce dans le délai de trois mois suivant la date de la réception du recours;

– Demander à l'Administration par lettre recommandée avec accusé de réception à lui transmettre le dossier fiscal afférent à la période litigieuse, dans un délai de trois mois suivant la date de ladite demande;

Lorsque l'Administration ne communique pas le dossier fiscal dans le délai prescrit, les bases d'imposition ne peuvent être supérieures:

– soit à celles déclarées ou acceptées par la société lorsque celle-ci a présenté son recours devant la Commission Nationale dans le délai légal;

– soit à celle fixée par la Commission Locale de Taxation dans le cas contraire. Cette dernière base s'entend d'une part des redressements entérinés par la C.L.T. et d'autre part des réintégrations réputées de droit et sur lesquelles cette commission s'est déclarée incompétente.

Dans le cas où le recours est exercé par l'Administration la requête est accompagnée du dossier fiscal du contribuable.

Dans le cas où la commission nationale de recours fiscal a été saisie dans les conditions et délais prévus par la loi en matière de procédure, le magistrat chargé du fonctionnement de la commission:

1) confie les recours pour examen à un ou plusieurs fonctionnaires;

2) répartit les dossiers constitués par ces derniers entre les trois sous-commission prévues à l'article 41 de la loi relative à l'I.S.

3) fixe la date de la réunion des sous-commissions;

4) convoque les représentants des contribuables, par lettre recommandée avec accusé de réception, au moins trente jours avant la date fixée pour les réunions.

E – Les sous-commissions

La Commission Nationale se subdivise en trois sous-commissions délibérantes.

Chaque sous-commission est composée:

– D'un Magistrat Président;

– De deux fonctionnaires tirés au sort parmi ceux qui n'ont pas instruit le dossier soumis à délibération:

– De deux représentants des contribuables.

Les fonctionnaires ayant instruit les dossiers soumis à délibération assistent, avec voix consultative, en qualité de secrétaires-rapporteurs, aux réunions des sous-commissions qui en délibèrent.

Chaque sous-commission tient autant de séances que nécessaire. Elle convoque obligatoirement le représentant de la société et l'agent de l'administration qui a notifié le redressement ou son remplaçant désigné à cet effet par l'administration. Elle les entend réparément ou en même temps soit à la demande de l'une ou de l'autre des parties, soit lorsqu'elle estime la confrontation nécessaire.

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La sous-commission peut s'adjoindre dans chaque affaire un ou deux experts, fonctionnaires ou non, qui ont voix consultative. Elle ne peut en aucun cas prendre ses décisions en présence des représentants des deux parties ou des experts.

Deux règles de validité doivent être observées en matière de délibération des sous-commissions.

1re règle

Les sous-commissions délibèrent valablement: lorsqu'elles comprennent le président et au moins deux autres membres parmi ceux visés au I de l'article 41, l'un représentant les contribuables et l'autre l'Administration.

2e règle:

Les sous-commissions délibèrent valablement au cours d'une seconde réunion lorsqu'elles comprennent le président et deux autres membres, la voix du président étant prépondérante dans tous les cas de partage égal des voix.

Les décisions des sous-commissions doivent être détaillées et motivées et sont notifiées par le magistrat assurant le fonctionnement de la commission, aux parties, par lettre recommandée avec accusé de réception, dans le mois qui suit la date de la décision.

Le délai maximum qui doit s'écouler entre la date d'introduction d'un recours et celle de la décision qui est prise à son sujet est fixé par voie réglementaire.

Les impositions émises à la suite de la décision de la commission nationale du recours fiscal et celles établies d'office par l'Administration d'après la base qu'elle a notifiée du fait de la reconnaissance par ladite commission de son incompétence, peuvent être contestées par la société, par voie judiciaire, dans le délai de deux mois suivant la date de mise en recouvrement du rôle.

L'Administration peut contester par voie judiciaire, dans le même délai, les décisions de la commission nationale du recours fiscal lorsqu'elle estime que cette dernière a statué à tort sur des questions de droit.

SECTION II : Procédure contradictoire accélérée (article 42)

Paragraphe 1 : Principe et domaine d'application.

La procédure contradictoire accélérée est mise en œuvre en cas de rehaussement de la déclaration souscrite en application de l'article 28 (cession – cessation – transformation de la forme juridique d'une société entraînant son exclusion du domaine de l'impôt sur les sociétés ou la création d'une personne morale nouvelle).

Il s'ensuit donc que les règles de notification et de recours régissant cette procédure accélérée sont presque identiques à celles prévues pour le cas de la procédure normale, avec la seule différence que le recours devant la commission locale de taxation ne peut être exercé au niveau de la procédure accélérée qu'après la mise en recouvrement de l'impôt supplémentaire correspondant aux rectifications proposées dans le cadre de la deuxième notification.

Concernant plus particulièrement la procédure de rectification assortissant la période de liquidation prolongée d'une société, l'article 42 apporte une dérogation au principe du délai de reprise

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prévu à l'article 49, dès lors que l'administration est en droit de vérifier la comptabilité relative aux déclarations de rapportant à toute la période de la liquidation sans qu'il ai lieu de rechercher si cette période dépasse ou non le délai de prescription légal.

En revanche, l'article 42 fait obligation à l'administration de notifier le résultat de la vérification avant l'expiration d'un délai d'un an suivant la date du dépôt de la déclaration du résultat final de liquidation.

Il va de soi que ce délai ne peut être opposé à l'administration, dans les cas de fusion, pour lesquels le législateur n'a pas expréssement fixé un délai de notification. En effet, pour la rectification des bases d'imposition des sociétés qui cessent d'exister par suite de fusion, l'inspecteur doit recourir à la procédure normale prévue à l'article 39.

I: Phases de la procédure accélérée

A l'issue du contrôle fiscal, les phases de la procédure contradictoire définies à l'article 42 sont:

– 1re notification à la société des redressements envisagés et leurs motifs;

– Acceptation expresse ou observations de la société pour tout ou partie des redressements envisagés par l'administration ou défaut de réponse;

– Taxation des rectifications retenues par l'administration et notification, le cas échéant, des motifs du rejet partiel ou total des observations de la société;

– Recours ou absence de recours de la société de la commission locale de taxation dans le délai de deux mois suivant celui de la mise en recouvrement des rôles;

– La procédure se poursuit le cas échéant devant la commission nationale de recours fiscal dans les mêmes conditions que celles prévues à l'article 39

N.B.: Les règles de notification (contenu – délai – effet etc...) énoncées pour la procédure normale sont également applicables pour la procédure accélérée. En effet, la lettre de notification doit comporter:

a) Le délai et le motif de chaque rectification proposée par l'administration;

b) les motifs du rejet de la comptabilité;

c) les motifs, moyens et méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires;

d) l'assignation du délai légal de réponse.

A – 1re phase: Première notification

Lorsque, à l'issue d'un contrôle fiscal l'inspecteur est amené à rectifier le résultat fiscal se rapportant:

– Soit à la dernière période d'activité non couverte par la prescription, quelle que soit la cause de l'arrêt de l'activité: cessions partielles ou totales d'entreprise, mise en veilleuse, transformation de la forme juridique d'une société entraînant son exclusion du domaine de l'impôt sur les sociétés ou la création d'une nouvelle personne morale;

– Soit à la période de liquidation suivant la cessation totale de l'activité,

il doit respecter la procédure prévue à l'article 42 et notifier à la société, par lettre recommandée avec accusé de réception, les motifs, la nature et le montant de redressements

169

envisagés en lui précisant qu'elle dispose d'un délai de trente jours suivant la date de réception de la dite notification, pour y répondre.

(Dans les cas de fusion, c'est la procédure prévue à l'article 39 qui est applicable).

B – 2ephase: Observations de la société

1°) La société ne répond pas dans le délai légal

A défaut de réponse dans le délai légal, les bases notifiées sont retenues d'office et ne peuvent être contestées que suivant les dispositions prévues à l'article 52.

La base à retenir correspond d'une part aux rectifications relatives à des questions de fait et d'autre part aux réintégrations portant sur l'interprétation des dispositions légales ou réglementaires.

2°) La société répond dans le délai légal

a) cas où la société accepte expressément les rectifications proposées par l'Administration

En pareil cas, la procédure est terminée et les impositions afférentes aux redressements proposées par l'inspecteur et acceptées par la société, sont immédiatement établies et ne peuvent être contestées que suivant la procédure prévue à l'article 52 de la loi.

Les règles de l'accord sont identiques à celles énoncées pour la procédure normale.

b) cas où la société conteste la totalité les rectifications proposées

L'examen des observations de la société peut se concrétiser par.

– soit l'abandon total des redressements notifiés, dans ce cas les bases déclarées ou initialement retenues deviennent définitives et la procédure est terminée;

soit le maintien total ou partiel des redressements contestés par la société et dans ce cas, les redressements maintenus par l'administration sont immédiatement taxés, et la procédure se poursuit comme prévu à l'article 42 de la loi instituant l'I.S.

c) cas où la société accepte expressément la totalité des rectifications proposées par l'Administration

Les impositions afférentes aux redressements ainsi acceptés sont immédiatement établies et la société ne peut les contester que suivant la procédure prévue à l'article 52 de la loi instituant l'I.S.

170

d) cas où la société accepte une partie des redressements et conteste l'autre partie

Les redressements acceptés et les redressements contestés sont immédiatement taxés et la procédure se poursuit, pour les rectifications contestées, dans les conditions prévues à l'article 42 de la loi instituant l'I.S.

C –: Deuxième notification

La deuxième notification apparaît comme une simple information préalable dès lors que c'est la date de mise en recouvrement du rôle qui conditionne la reprise de la procédure accélérée.

Mais celà ne dispense pas l'administration de respecter les règles de notification énoncées plus haut, dès lors que l'article 42 lui fait obligation de motiver et de détailler chacune des rectifications qu'elle se propose de retenir en définitive.

Les bases notifiées (réintégrations relatives à des questions de fait et rectifications portant sur les questions de droit) sont émises par voie de rôle en même temps que les majorations et pénalités correspondantes.

D –: Observations de la société et recours devant la C.L.T.

La société dispose d'un délai de deux mois à compter de la date de mise en recouvrement du rôle pour exercer un recours devant la C.L.T.

A défaut du recours dans le délai prescrit les bases taxées deviennent définitives et ne peuvent être contestées que suivant les dispositions de l'article 52.

E –: Recours devant les commissions locale et nationale du recours fiscal

Pour les deux dernières phases de la procédure accélérée il convient de se référer aux conditions de forme et de fond assortissant les deux dernières phases de la procédure normale.

171

CHAPITRE X

LES SANCTIONS

(Art. 43, 44, 45, 46, 47, 48)

GÉNÉRALITÉS

Les infractions donnant lieu à l'application des sanctions fiscales prévues par la loi régissant l'impôt sur les sociétés se classent en 8 groupes:

1 – Défaut de déclaration ou déclaration tardive du résultat fiscal.

2 – Omissions ou inéxactitudes relevées dans les documents produits lorsque les renseignements qu'ils comportent sont destinés à permettre le contrôle des déclarations fiscales ou à renforcer le système d'information établi par l'administration.

3 – Défaut de production ou production tardive d'un document, autres que les déclarations.

4 – Défaut de versement ou versement tardif des impôts qui doivent être acquittés spontanément sans émission préalable de rôle.

5 – Insuffisance de déclaration conduisant l'administration à effectuer des redressements.

6 – Défaut ou insuffisance de versement dans le délai prescrit des impôts prélevés à la source pour le compte du Trésor.

8 – Complicités dans les manœuvres destinées à éluder le paiement de l'impôt.

Quant aux sanctions assortissant les infractions, énumérées ci-dessus elles relèvent de quatre catégories qui peuvent trouver leur application simultanément ou séparément suivant la nature des infractions commises.

C'est ainsi qu'on distingue:

1°) les amendes fixes

2°) les majorations de droits assortissant les infractions d'assiette;

3°) les majorations de retard de versement des impôts personnels de la société;

4°) les majorations de retard de versement des impôts prélevés pour le compte du Trésor.

172

SECTION I : Sanctions pour infractions en matière de déclaration d'existence ou de transfert du siège social (article 43)

Paragraphe 1: Sanctions pour infractions en matière de déclaration d'existence

La société qui ne dépose pas dans le délai prescrit la déclaration d'existence prévue à l'article 26 de la loi ou qui dépose une déclaration inexacte est passible d'une amende de mille dirhams (1.000 DH).

Sont considérées comme étant inexactes:

– les déclarations comportant des erreurs affectant l'une des informations qu'elles contiennent:

– les déclarations qui ne comportent pas toutes les informations énumérées à l'article 26.

Il s'ensuit donc que chacune des infractions visées par la loi, qu'il s'agisse de dépôt tardif, de l'absence du dépôt ou de toute omission ou inexactitude, justifie l'application de l'amende de 1 000 DH.

L'amende de 1 000 DH est émise par voie de rôle.

Paragraphe 2: Sanctions pour infraction en matière de transfert du siège social

La société qui procède au transfert de son siège social ou de son principal établissement au Maroc sans en aviser l'administration comme prévu au II de l'article 26 de la loi, est passible d'une amende de cinq cents dirhams (500 DH).

Cette amende est émise par voie de rôle.

SECTION II : Sanctions applicables dans le cas de défaut ou de retard dans le dépôt des déclarations du résultat fiscal ou du chiffre d'affaires

Paragraphe 1: Défaut de déclaration du résultat fiscal ou du chiffre d'affaires

I – Les impositions établies d'office pour défaut de déclaration donnent lieu à l'application d'une majoration égale à 15 %, soit des droits correspondant au bénéfice ou au chiffre d'affaires de l'exercice comptable, soit de la cotisation minimale prévue à l'article 15 ci-dessus lorsqu'elle est supérieure à ces droits. Dans tous les cas le montant de la majoration ne peut être inférieur à cinq cents dirhams (500 DH).

Exemples

173

I – Société imposée d'après le droit commun

A – Absence de déclaration (sans report déficitaire sur exercices antérieurs)

– Date de la clôture de l'exercice 31/12/88 – Base de la cotisation minimale Pas de décl. – Cotisation minimale Pas de décl.

Le 31/08/89 l'administration fiscale a émis un rôle au nom de la société par suite d'une taxation d'office opérée en application de l'article 29; les droits simples et la majoration s'élèvent à:

– Base de la cotisation minimale (évaluée) 2 000 000– Cotisation minimale (2 000 000 x 0,5 %) - 2 000 8 000– Résultat évalué 200 000– Droits simples: (200 000 x 45 %) 90 000– Majoration 15 % 13 500

B – Absence de déclaration avec report déficitaire sur exercice antérieur

– Date de la clôture de l'exercice 31 Décembre 1988 – Base de la cotisation minimale Pas de déclaration – Cotisation minimale Pas de déclaration – Déficit antérieur 150 000

Nonobstant les mises en demeure notifiées à la société; celle-ci persiste dans sa réticence et refuse de souscrire la déclaration de son résultat de l'ex. 1988. L'Administration fiscale procède en application de l'article 29 à une taxation d'office par voie de rôle émis le 30/7/89 soit:

– Base de la cotisation minimale (évaluée) 1 500 000– Cotisation minimale (1 500 000 x 0,5 %) - 2 000 5 500– Résultat de l'exercice (évalué) 100 000Impôt dû: (Principal) (100 000 x 45 %) 45 000Majoration de 15 % 6 750

II – Société étrangère imposée d'après le régime du forfait

A – La société a régulièrement versé spontanément au percepteur du lieu de son principal établissement l'impôt dans le mois qui suit chaque encaissement

– Date de la clôture de l'exercice 31/12/88– Chiffre d'affaires de l'exercice non déclaré– Impôt versé au percepteur au cours de l'exercice 1 440 000– C.A. recoupé par l'administration 12 000 000– Impôt normal 1 440 000

Majoration de 15 % par défaut de déclaration (1 440 000 x 15 %) 216 000

B – La société n'a pas effectué le versement de l'impôt dans le délai réglementaire

– Date de la clôture de l'exercice 31/12/88– Chiffre d'affaires de l'exercice non déclaré– Impôt versé spontanément néant– C.A. recoupé par l'administration 12 000 000– Impôt correlatif (12 000 000 x 12 %) 1 440 000– Majoration de 15 % par défaut de déclaration (1 440 000 x 15 %) 216 000

174

N.B.: La société encourt également les sanctions pour infractions en matière de versements d'impôt (cf. plus loin).

Paragraphe 2: Déclaration tardive

I – Sociétés imposées d'après le régime de droit commun (taux de 45 %)

1) Résultat déclaré bénéficiaire (absence de déficit reportable)

Base de la cotisation minimale…………..…………..…………..……………. 1 500 000Cotisation minimale 1.500.000 x 0,50 % - 2 000…………..…………..…….. 5 000Résultat déclaré de l'exercice…………..…………..…………..……………... 100 000Déficit antérieur reportable…………..…………..…………..…………..…… NéantImpôt correspondant 100 000 x 45 %…………..…………..…………..……. 45 000Majoration pour dépôt tardif de déclaration (Droits simples à la cotisation minimale) 45 000 x 15 % 6 750

2) Résultat déclaré bénéficiaire (avec report déficitaire)(1)

Produits d'exploitation, base de la C.M. ……………………………………… 1 500 000Cotisation minimale 1 500 000 x 0,50 % - 2 000 5 500Résultat de l'exercice………………………………………………………….. 50 000Déficit antérieur reportable……………………………………………………. - 70 000Droits dus (cotisation minimale) ……………………………………………… 5 000Majoration pour dépôt tardif de déclaration: (50 000 x 45 %) x 15 %………………………………………………………. 3 375

3) Résultat déclaré bénéficiaire (avec report de déficit inférieur au bénéfice de l'exercice.

Produits d'exploitation, base de la C.M……………………………………… 1 500 000Cotisation minimale 1 500 000 x 0,50 % - 2 000…………………………… 5 500Résultat déclaré……………………………………………………………… 100 000Déficit reportable…………………………………………………………… - 50 000Impôt correspondant (100 000 - 50 000) x 45 %…………………………… 22 500Majoration (100 000 x 45 %) x 15 %……………………………………… 6 750

4) Résultat déclaré déficitaire (ou nul)

Produits d'exploitation, base de la C.M. …………………………………… 1 000 000Cotisation minimale 1 000 000 x 0,30 %…………………………………… 3 000Résultat de l'exercice déficitaire…………………………………………….. - 18 000Droits dus (cotisation minimale) …………………………………………… 3 000Majoration 3 000 x 15 % = 450 inférieure à la sanction minimale………….. 500

5) Résultat déclaré déficitaire (Application des minima de la cotisation minimale et de la sanction)

Produits d'exploitation, base de la C.M……………………………………… 300 000Cotisation minimale 300 000 x 0,30 = 900 inférieure au minimum 1 500Résultat déclaré déficitaire………………………………………………….. - 14 000Droits dus (cotisation minimale) …………………………………………… 1 500Majoration (1 500 x 15 %) = 225 DH

(1) Déficit supérieur au bénéfice de l'exercice.

175

inférieure à la sanction minimale……………………………………………. 500

II – Sociétés étrangères imposées forfaitairement.

Chiffre d'affaires déclaré…………………………………………………….. 10 000 000Impôt correspondant 10 000 000 x 12 %…………………………………… 1 200 000Majoration sur dépôt tardif de déclaration 1 200 000 x 15 % 180 000

SECTION III – INSUFFISANCE DE DECLARATION DU RESULTAT FISCAL OU DU CHIFFRE D'AFFAIRES.

Lorsque le résultat bénéficiaire ou le chiffre d'affaires d'un exercice comptable est rectifié, la majoration de 15 % est calculée sur le montant des droits correspondant à cette rectification.

Résultat de l'exercice déclaré = R1 Taux de l'impôt = t

Résultat de l'exercice rectifié = R2

Complément de droits positif = R2 x t moins:

– soit R1 x t

– soit la cotisation minimale

si elle est supérieure

Quant à la majoration, elle est égale à (R2 - R1) x t x

(majoration 15 % ou 100 %).

Lorsqu'un résultat déficitaire est rectifié, toute réintégration affectant ce résultat est majorée de 15 % tant que le déficit n'est pas résorbé.

Après résorption du déficit, les droits sont calculés d'après le reliquat de la réintégration.

Le complément de droits est égal à:

– Nouveaux droits calculés – cotisation minimale.

La majoration est égale à:

– Nouveaux droits calculés x taux de la majoration.

Les majorations des droits et les majorations de réintégrations affectant un résultat déficitaire, prévues aux premiers alinéas de l'article 44, peuvent être portées à des taux supérieurs dans la limite de 100 % lorsque la mauvaise foi de la société est établie.

Les infractions entraînant l'application d'un taux de majoration supérieur à 15 % n'ont pas été codifiées sous un article par la loi. Cependant, elles s'identifient aisément avec les omissions dûment établies commises par les sociétés dans le but de minorer leur bénéfice.

176

Cas d'application

Paragraphe 1: Société imposée d'après le régime du droit commun

I – Réintégrations portant sur un exercice bénéficiaire

A – Déclaration déposée dans le délai

1°) Cotisation minimale inférieure aux droits

1 ex.: Absence de déficit antérieur reportable (cas de bonne foi)

Produits d'exploitation (base de la cotisation minimale) …………………………………………… 1 400 000

Cotisation minimale due 1 400 000 x 0,50 % - 2 000………………………….. 5 000Bénéfice déclaré………………………………………………………………… 70 000Impôt correspondant 70 000 x 45 %…………………………………………… 31 500Reliquat à verser spontanément en deux acomptes 31 500 - 5 000…………….. 26 500Réintégrations effectuées……………………………………………………….. 30 000Complément d'impôt (R2 - R1) X t (100.000 - 70 000) X 45 %…………………………………………………….. 13 500Majoration pour insuffisance de déclaration 13.500 X 15 %…………………………………………………………………. 2 025

Total des droits établis par voie de rôle (abstraction faite de l'amende et intérêts pour défaut de versement)

(13 500 + 2 025) ………………………………………………………………. 15 525

2 ex. Absence de déficit antérieur reportable (cas de mauvaise foi)

Produits d'exploitation annuels déclarés

(base de la cotisation minimale) ……………………………………………….. 1 400 000Cotisation minimale due 1 400 000 X 0,50 % - 2 000…………………………. 5 000Bénéfice déclaré………………………………………………………………… 70 000Impôt correspondant 70 000 X 45 %………………………………………….. 31 500Reliquat sur droits primitifs à verser spontanément en deux acomptes 31 500 – 5 000…………………………………………………………………………… 26 500Réintégration effectuées………………………………………………………... 30 000Complément d'impôt (100 000 - 70 000) X 45 %……………………………… 13 500Majoration pour insuffisance de déclaration 13 500 X 100 %…………………. 13 500Total des droits établis par voie de rôle (abstraction faite de l'amende et intérêts pour défaut de versement) (13 500 + 13 500) ……………………………………………………………… 27 000

177

2°) Cotisation minimale supérieure aux droits

3 ex. Absence de déficit antérieur (cas de bonne foi)

Produits d'exploitation, base de la C.M. …………………………………… 1 400 000Cotisation minimale 1 400 000 x 0,50 % - 2 000…………………………… 5 000Bénéfice déclaré (R1) ………………………………………………………. 10 000Impôt correspondant 10 000 x 45 %……………………………………….. 4 500Reliquat à verser spontanément en 2 acomptes: néant, puisque la cotisation minimale est supérieure aux droits simples

–

Réintégrations effectuées…………………………………………………… 60 000Bénéfice rectifié R2 =………………………………………………………. 70 000Complément d'impôt exigible [(R2 x t) - C.M.] (70 000 x 45 %) - 5 000 =………………………………………………….. 26 500Base de la majoration (R2 - R1) x t = 70 000 - 10 000 x 45 % = 27 000Majoration: 27 000 x 15 %…………………………………………………. 4 050Total des droits émis: 26 500 + 4 050………………………………………. 30 550

4 ex. Absence de déficit antérieur (cas de mauvaise foi)

Produits d'exploitation, base de la C.M……………………………………… 1 400 000Cotisation minimale 1 400 000 x 0,50 % - 2 000…………………………… 5 000Bénéfice déclaré…………………………………………………………….. 10 000Impôt correspondant 10 000 x 45 %……………………………………….. 4 500Absence de reliquat Réintégrations effectuées…………………………………………………… 60 000Bénéfice de l'exercice rectifié (R2) ………………………………………… 70 000Complément d'impôt (R2 x t) - C.M. = (70 000 x 45 %) - 5 000 26 500Base de la majoration (R2 - R1) x t) (70 000 - 10 000) x 45 % 27 000Majoration de 100 %……………………………………………………… 27 000

Total émis: 26 500 + 27 000………………………………………………… 53 500

5 ex. Absence de déficit antérieur (sanction minimale)

. Application du minimum de majoration de 500 DH Produits d'exploitation annuels déclarés……………………………………. 600 000Cotisation minimale 600 000 x 0,30 %……………………………………… 1 800Bénéfice déclaré…………………………………………………………….. 9 000Impôt correspondant 9 000 x 45 %…………………………………………. 4 050Reliquat à verser spontanément en 2 acomptes: 4 050 - 1 800 2 250Réintégrations effectuées 3 000 - Donc bénéfice rectifié……………………. 12 000Complément d'impôt (12 000 - 9 000) x 45 %……………………………… 1 350Majoration pour insuffisance de déclaration (1 350 x 15 % = 202,50) - Minimum applicable……………………………. 500Droits établis par voie de rôle (abstraction faite de l'amende et intérêt de retard pour insuffisance de versement) 1 350 + 500…………………………………………………………………. 1 850

B – Déclaration déposée hors délai

1°) Cotisation minimale inférieure aux droits

1ex. Absence de déficit antérieur reportable (cas de bonne foi)

Produits d'exploitation, base de la C.M. ……………………………………. 1 400 000Cotisation minimale due 1 400 000 x 0,50 % - 2 000………………………. 5 000Résultat déclaré……………………………………………………………… 70 000Impôt correspondant 70 000 x 45 %………………………………………... 31 500

178

Reliquat sur C.M. à verser spontanément en 2 acomptes: 31 500 - 5 000…. 26 500

Majoration pour dépôt tardif de déclaration (droit à recouvrer par voie de rôle) 31 500 x 15 %…………………………………………………………. 4 725Réintégrations effectuées…………………………………………………… 30 000Complément d'impôt correspondant et base de la majoration (100 000 – 70 000) x 45 %…………………………………………………………………. 13 500Majoration pour insuffisance de déclaration 13 500 x 15 %………………… 2 025Total des droits établis par voie de rôle «supplémentaire» (abstraction faite de l'amende et des intérêts de retard pour insuffisance de versement) 13 500 + 2 025……………………………………………………………… 15 525

2ex. Absence de déficit antérieur reportable (cas de mauvaise foi)

Produits d'exploitation, base de la C.M……………………………………… 1 400 000Cotisation minimale due 1 400 000 x 0,50 % - 2 000 5 000Résultat déclaré……………………………………………………………… 70 000Impôt correspondant 70 000 x 45 %………………………………………... 31 500Reliquat sur C.M. à verser spontanément en 2 acomptes: 31 500 - 5 000….. 26 500Majoration pour dépôt tardif de déclaration (droit à recouvrer par voie de rôle) 31 500 x 15 %…………………………………………………………

4 725

Réintégrations effectuées……………………………………………………. 30 000Impôt correspondant (base de la majoration) 30 000 x 45 %………………. 13 500Majoration pour insuffisance de déclaration 13 500 x 100 %………………. 13 500Total des droits établis par voie de rôle «supplémentaire» (abstraction faite de l'amende et des intérêts de retard pour insuffisance de versement) 13 500 + 2 025……………………………………………………………… 27 000

2°) Cotisation minimale supérieure aux droits

3ex. Absence de déficit antérieur reportable (cas de bonne foi)

Produits d'exploitation, base de la C.M. …………………………………… 11 000 000Cotisation minimale due 11 000 000 x 0,75 % - 27 000…………………… 55 500Bénéfice déclaré……………………………………………………………. 100 000Impôt correspondant 100 000 x 45 %……………………………………… 45 000Reliquat sur C.M…………………………………………………………… néantMajoration pour dépôt tardif de la déclaration: 55 500 x 15 %……………. 8 325Réintégrations effectuées…………………………………………………… 15 000Complément de droit exigible………………………………………………. néantEn effet 115 000 x 45 % - 55 500 donne un résultat négatif Base de la majoration (R2 - R1) x t = (115 000 - 100 000) x 45 %………… 6 75XXMajoration de 15 %…………………………………………………………. 1 012XXLe total des droits établis par voie de rôle supplémentaire (abstraction faite de l'amende des intérêts de retard pour insuffisance de versement): est égal au montant de la majoration puisque la cotisation minimale reste supérieure au droit résultant de la déclaration rectifiée…………………………………. 1 0XX

4ex. Absence de déficit antérieur reportable (cas de mauvaise foi)

Produit d'exploitation, base de la C.M……………………………………… 11 000 000Cotisation minimale due 11 000 000 x 0,75 % - 27 000…………………… 55 500Bénéfice déclaré……………………………………………………………. 100 000Impôt correspondant 100 000 x 45 %……………………………………… 45 000Reliquat à verser spontanément en 2 acomptes: …………………………… néantMajoration pour dépôt tardif de déclaration 55 500 x 15 % (à recouvrer par voie de rôle) ……………………………………………………………….. 8 325Réintégrations effectuées…………………………………………………… 15 000

179

Complément d'impôt: néant puisque 55 500 est supérieur à (115 000 x 45 %) Base de la majoration (115 000 - 100 000) x 45 %………………………… 6 750Majoration pour insuffisance de déclaration 6 750 x 100 %………………… 6 750,00Le total des droits établis par voie de rôle supplémentaire (abstraction faite de l'amende et des intérêts de retard pour insuffisance de versement) est égal au montant de la majoration………………………………………………… 6 750,00

5ex. Avec déficit antérieur (cas de bonne foi)

Produits d'exploitation, base de la C.M……………………………………… 1 400 000Cotisation minimale due 1 400 000 x 0,50 % - 2 000……………………….. 5 000Bénéfice de l'exercice……………………………………………………….. 70 000Déficit reportable……………………………………………………………. -40 000Impôt correspondant (70 000 - 40 000) x 45 %……………………………. 13 500Reliquat sur C.M. à verser spontanément en 2 acomptes: (13 500 - 5 000)… 8 500Base de la majoration pour dépôt tardif de déclaration 70 000 x 45 % = 31 500 Majoration à recouvrer par voie de rôle 31 500 x 15 %……………………. 4 725Réintégrations effectuées…………………………………………………… 20 000Impôt correspondant et base de la majoration) 20 000 x 45 %…………….. 9 000Majoration pour insuffisance de déclaration 9 000 x 15 %…………………. 1 350Total des droits établis par voie de rôle «supplémentaire» 9 000 + 1 350….. 10 350(Abstraction faite de l'amende et des intérêts de retard).

180

6ex. Avec déficit antérieur (cas de mauvaise foi)

Produits d'exploitation annuels déclarés……………………………………… 1 400 000Cotisation minimale due 1 400 000 x 0,50 % - 2 000………………………… 5 000Bénéfice de l'exercice…………………………………………………………. 70 000Déficit reportable……………………………………………………………… -40 000Impôt correspondant (70 000 - 4 000) x 45 %………………………………. 13 500Droits complémentaires à verser spontanément en 2 acomptes (13 500 - 5 000) ……………………………………………………………… 8 500Base de la majoration pour dépôt tardif de déclaration 70 000 x 45 %………. 31 500Majoration à recouvrer par voie de rôle 31 500 x 15 %……………………… 4 725Réintégrations effectuées…………………………………………………….. 20 000Impôt correspondant et base de la majoration 20 000 x 45 %……………….. 9 000Majoration pour insuffisance de déclaration 9 000 x 100 %…………………. 9 000Total des droits établis par voie de rôle «supplémentaire» 9 000 + 9 000……. 18 000(Abstraction faite de l'amende et des intérêts de retard).

II – Réintégrations portant sur un exercice déficitaire

Les réintégrations affectant un résultat déficitaire doivent être majorées de 15 % (ou de 100 %) tant que le déficit n'a pas été résorbé.

Lorsque les réintégrations sont supérieures au déficit il convient de les scinder en deux parties:

a – Partie affectée à la résorption du déficit. Elle est déterminée par l'application des

coefficients de 86,95 % ( ) dans le cas où la bonne foi de la société a été établie ou

de 50 % (soit ) dans le cas contraire;

b – La partie excédent le déficit et pour laquelle il est appliqué une majoration des droits de 15 % ou de 100 % suivant que la société ait ou non justifié sa bonne foi.

A) Réintégrations portant sur un résultat déficitaire déclaré dans le délai

1re exemple (cas de bonne foi)

– Base de la cotisation minimale……………………………………………. 1 400 000– Cotisation minimale………………………………………………………. 5 000Résultat déclaré (déficit) …………………………………………………… -70 000– Réintégrations acceptées…………………………………………………. 40 000Droits supplémentaires Le résultat reste déficitaire – Majoration encourue: Majoration de 15 % des réintégrations acceptées soit (40 000 x 15 %)…….. 6 000– Déficit reportable: (70 000) - (40 000 + 6 000) ………………………………………………… - 24 000

100 115

100 200

181

2e exemple déclaration déficitaire souscrite dans le délai (cas de mauvaise foi)

Exercice clos au……………………………………………………………… 31/12/88C.A. déclaré………………………………………………………………….. 15 000 000déficit déclaré………………………………………………………………… 580 000 (1)déclaration souscrite le……………………………………………………….. 31/03/89La cotisation minimale atteint………………………………………………… 85 500

Le déficit étant constitué en partie par la dotation aux amortissements.

La déclaration de la société a été soumise à vérification en Décembre 1990. Au cours de la procédure contradictoire la Société a donné son accord sur les réintégrations ci-après:

– Recettes non comptabilisées : 220 000

– Amortissement excédant le taux normal…………………………

: 30 000

– Amortissement relatif à la dotation de l'ex. 87……………

: 12 000

comptabilisé en 1986 :

– Provision non déductible: : 120 000

Total : 490 000

Le 31/12/91, l'Administration émet un rôle supplémentaire correspondant au rectifications acceptées par la Société. Le taux de majoration a été fixé par l'administration fiscale à 75 %, la mauvaise foi de la Société ayant été établie.

Réduction du déficit

Le déficit à annuler qui est de 580 000 DH sera décomposé comme suit:

– Droits………………………… 100

– Majoration……………………… 75

Total 175

Le déficit réduit à prendre en considération est donc égal à:

…………………………………………. 331 429

Majoration correspondante: 331 425 x 75 % = 248 571

Total 580 000

Déficit encore reportable………….………….………….… Néant

Nouvelle base de l'exercice: 490 000 - 331 429…………… 158 571

– Calcul des droits exigibles

– Impôt dû = 158 571 x 0,45 = 71 357 (inférieure à la cotisation minimum)

Seule la majoration de 75 % est exigible d'après les droits résultant de la rectification soit: 71 357 x 0,75 = 53 517,75

(Sans compter l'amende de 10 % et l'intérêt pour paiement tardif).

B – Réintégrations portant sur un exercice déficitaire déclaré hors délai

580 000 x 100 175

182

1er exemple (cas de bonne foi)

Produits d'exploitation, base de la C.M………….………….………….…… 1 400 000Cotisation minimale due 1 400 000 x 0,50 % - 2 000 5 0XXRésultat déclaré………….………….………….………….………….……… -30 000Reliquat………….………….………….………….………….………….…… néantMajoration pour dépôt tardif de déclaration à recouvrer par voie de rôle 5 000 x 15 %………….………….………….………….………….…………. 7XXRéintégrations effectuées ultérieurement………….………….………………. 90 000Montant des réintégrations susceptibles d'absorber le déficit: 30 000 x 100/115………….………….………….………….………….……

26 087

Nouvelle base imposable (90 000) - 26 087 =………….………….…………. 63 9XXImpôt correspondant 63 910 x 45 % = 28 760………….………….………… 28 760Majoration pour insuffisance de déclaration 28 760 x 15 %………….……… 4 314,00Droit à recouvrer par voie de rôle «supplémentaire» (28 760 - 5 000) + 4 314,00………….………….………….………….…… 28 07XX

2e exemple (cas de mauvaise foi)

Produits d'exploitation, base de la C.M. ………….………….………….…… 1 400 000Cotisation minimale due 1 400 000 x 0,50 % - 2 000 5 000Résultat déclaré………….………….………….………….………….……… -30 000Reliquat à verser………….………….………….………….………….……… néantMajoration pour dépôt tardif de déclaration à recouvrer par voie de rôle 5 000 x 15 %………….………….………….………….………….…………. 750Réintégrations effectuées………….………….………….………….……… 90 000Montant des réintégrations susceptibles d'absorber le déficit: 30 000 x 100/200 = 15 000 Nouvelle base imposable: 90 000 - 15 000………….………….………….… 75 000Impôt correspondant 75 000 x 45 %………….………….………….……… 33 750Majoration pour insuffisance de déclaration 33 750 x 100 %………….…… 33 750Droit à recouvrer par voie de rôle supplémentaire Droit simple: (33 750 - 5 000) ………….………….………….………….…. 28 750Majoration………….………….………….………….………….…………… 33 750 62 500

Auquel il sera ajouté les intérêts pour insuffisance de versement.

183

Paragraphe 2 : Sociétés étrangères imposées forfaitairement

I – Déclaration déposée dans les délais

1er exemple (cas de bonne foi)

Chiffre d'affaires déclaré………….………….………….………….…………. 1 200 000Impôt correspondant 1 200 000 x 12 %………….………….………….……… 144 000Redressements sur chiffre d'affaires………….………….………….…………. 1 200 000Impôt complémentaire correspondant 1 200 000 x 12 % 144 000Majoration pour insuffisance de déclaration 144 000 x 15 %………….……… 21 600Total des droits à recouvrer par voie de rôle 144 000 + 21 600………….…… 165 600Compte non tenu des intérêts pour versement tardif de l'impôt.

2e exemple (cas de mauvaise foi)

Chiffre d'affaires déclaré………….………….………….………….…………. 1 200 000Impôt correspondant 1 200 000 x 12 %………….………….………….……… 144 000Redressements sur chiffre d'affaires………….………….………….…………. 1 200 000Impôt complémentaire correspondant 1 200 000 x 12 % 144 000Majoration pour insuffisance de déclaration 144 000 x 100 %………….…….. 144 000Total des droits à recouvrer par voie de rôle 144 000 + 144 000………….….. 288 000Compte non tenu des intérêts pour insuffisance de versement

II – Déclaration déposée hors délai

1er exemple (cas de bonne foi)

Chiffre d'affaires déclaré………….………….………….………….…………. 10 000 000Impôt correspondant 1 000 000 x 12 %………….………….………….……… 120 000Majoration pour dépôt tardif de déclaration 120 000 x 15 %………….……… 18 000Redressements sur chiffre d'affaires………….………….………….…………. 500 000Impôts complémentaires 500 000 x 12 %………….………….………….…… 60 000Majoration pour insuffisance de déclaration 60 000 x 15 %………….………. 9 000Total des droits complémentaires à recouvrer par voie de rôle 60 000 + 9 000... 69 0002e exemple (cas de mauvaise foi) Chiffre d'affaires déclaré………….………….………….………….………….. 10 000 000Impôt correspondant 1 000 000 x 12 %………….………….………….……… 120 000Majoration pour dépôt tardif de déclaration 120 000 x 15 %………….………. 18 000Redressement sur chiffre d'affaires………….………….………….…………… 500 000Impôts complémentaires 500 000 x 12 %………….………….………….……. 60 000Majoration pour insuffisance de déclaration 60 000 x 100 %………….………. 60 000Total des droits complémentaires à recouvrer par voie de rôle 60 000 + 60 000 120 000Compte non tenu des intérêts pour insuffisance de versement.

SECTION IV : SANCTIONS ASSORTISSANT LES INFRACTIONS COMMISES AU NIVEAU DU PAIEMENT DE L'IMPOT

En application de l'article 45 de la loi la nature et la quotité des sanctions assortissant les infractions commises en matière de paiement de l'impôt varient suivant que la société a ou non régularisé spontanément et avant l'intervention de l'administration, sa situation fiscale.

C'est ainsi que:

184

a) il est appliqué aux droits exigibles une amende de 10 % lorsque les versements sont effectués spontanément par une société, c'est-à-dire, avant émission de rôle.

b) il est appliqué aux droits exigibles, en sus de l'amende de 10 % précitée, une amende supplémentaire égale à 3 % pour le premier mois de retard et de 1 % pour chaque mois ou fraction de mois suivant, lorsque le défaut ou l'insuffisance de versement est régularisé par l'administration par l'émission d'un rôle, étant rappelé que le rôle est obligatoire dans les cas de taxation d'office ou de rectification des impositions.

Les exemples ci-après illustrent l'application des sanctions assortissant les infractions pouvant être commises au niveau du paiement de l'I.S.

Paragraphe 1: Défaut de versement, versement tardif ou insuffisant de l'impôt dans le cas d'une déclaration souscrite dans les délais réglementaires

I – Versement tardif spontané

Exemple:

– Base de la cotisation minimale………….………….………….………….… 5 000 000– Cotisation minimale………….………….………….………….……………. 23 000– Résultat déclaré………….………….………….………….………….……. 20 000– Date de la clôture de l'exercice………….………….………….…………… 31/12/87– Date d'exigibilité de la cotisation minimale………….………….…………… 31/01/88– Impôt résultant de la déclaration………….………….………….…………. 9.000(20.000 x 45 %) = 9.000 DH. – Date à laquelle la société a effectué le versement de la cotisation minimale... 25/03/88– Montant versé………….………….………….………….………….……… 23.000

– A ce montant s'ajoutent les majorations appliquées directement par le percepteur.

Sanctions applicables par les services d'assiette par voie de rôle:

amende de 10 % pour versement tardif 23.000 x 10 %…………. = 2.300

II – Défaut de versement

Exemple:

– Produits d'exploitation, base de la C.M………….………….…………… 1.500.000– Cotisation minimale………….………….………….………….………… 5.500– Résultat déclaré………….………….………….………….……………. 100.000– Impôt correspondant 100.000 x 45 %………….………….………….… 45.000– Date de la clôture de l'exercice………….………….………….………… 31/12/87– Date d'exigibilité de la cotisation minimale………….………….……….. 31/01/88– Date d'exigibilité du 1er reliquat 19.750………….………….…………… 31/03/88– Date d'exigibilité du 2e reliquat 19.750………….………….……………. 30/05/88– Versement effectué par la société………….………….………….……… Néant

– Le 30/9/86. L'administration émet un rôle au nom de la société faisant ressortir les droits ci-après:

a) Principal de l'impôt………….………….………….………….…………. 45.000

b) Amende de 10 % pour défaut de versement………….………….……… 4.500

c) Intérêts de retard

185

– cotisation minimale (8 mois de retard) ………….………….………….…

5.500 x 10 %………….………….………….………….………….……… 550

1er versement (6 mois de retard) 19.750 x 8 %………….………….……… 1.580

2e versement (4 mois de retard) 19.750 x 6 %………….………….……… 1.275

Total intérêts de retard 550 + 1.580 + 1.275………….………….…………. 3.405

Total des droits à recouvrer par voie de rôle 45.000 + 4.500 + 3.405……… 52.905

III – Insuffisance de versement

– Produits d'exploitation, base de la C.M………….………….………….…. 1 500 000– Résultat déclaré………….………….………….………….………….…… 100 000– Impôt correspondant 100 000 x 45 %………….………….……………… 45 000– Cotisation minimale due 1 500 000 x 0,5 % - 2 000………….…………… 5 000– Date de la clôture de l'exercice………….………….………….…………. 31/12/88– Date d'exigibilité de la cotisation minimale………….………….…………. 31/01/88– Date d'exigibilité du 1er versement: 19 750………….………….…………. 31/03/88– Date d'exigibilité du 2e versement: 19 750………….………….…………. 30/05/88

Versements effectués spontanément

a) le 31/1/88 la C.M. ………….………….………….………….………….. 5 000

b) le 31/3/88 le 1er versement………….………….………….……………… 10 000

c) le 30/5/88 le 2e versement………….………….………….………….…… 13 000

Total versé………….………….………….………….………….…………. 28 500

Date de l'émission du rôle par l'administration le 31/08/88

– Insuffisance de versement constatée 45 000 – 28 500<WL> 16 000

– Amende de 10 % 16 500 x 10 %………….………….………….………. 1 650

– Intérêts de retard

– cotisation minimale………….………….………….………….…………. néant

– 1er versement (5 mois de retard) ………….………….………….………

(19 750 - 10 000) x 7 %………….………….………….………….……… XX

– 2e versement (3 mois de retard) ………….………….………….…………

(19 750 - 13 000) x 5 %………….………….………….………….………. 337,XX

– Total intérêts de retard (682,50 + 337,50) ………….………….………… 1 000,00

– Total des droits à recouvrer par voie de rôle………….………….……… 19XX

(16 500 + 1 650 + 1 020,00).

Paragraphe 2: Versement tardif, défaut de versement ou insuffisance de versement de l'impôt dans le cas d'absence de déclaration.

I – Versement tardif

– Date de la clôture de l'exercice………….………….………….…………. 28/02/88(selon dernière déclaration souscrite)

186

– Produits d'exploitation déclarés………….………….………….…………. néant– Résultat déclaré………….………….………….………….……………… "– Sur invitation de l'administration la société a souscrit une déclaration tardive mais dans le délai supplémentaire prévu à l'article 29.

Cette déclaration fait ressortir les éléments ci-après:

– Produits d'exploitation, base de la C.M. ………….………….………….. 3 975 000– Cotisation minimale………….………….………….………….…………. 17 875– Résultat bénéficiaire de l'exercice………….………….………….……… 482 000– Déficit reportable………….………….………….………….…………. 328 600– Résultat fiscal imposable………….………….………….………….…… 153 400– Impôt correspondant au taux de 45 %………….………….………….… 69 030

Le 24.10.1986 la société a effectué le versement spontané de 79 384,50 DH en indiquant au percepteur la répartition suivante:

Principal des droits………….………….………….………….………….……… 69 030 Comme suit: C. minimale 17 875 exigible le 31.3. 1er reliquat 25 577,50 " le 31.5. 2e reliquat 25 577,50 " le 31.7.

– Majoration de retard (calculée par erreur d'après le résultat fiscal imposable après imputation du déficit………….………….…………. 10 354,50

Il est supposé que le percepteur a accepté le paiement en calculant les intérêts de retard sur le principal compte tenu des trois dates d'exigibilité et qu'il a inscrit en recettes en instance d'affectation la somme de 10 354,50 DH.

L'Administration a régularisé la situation de la société comme suit le 28.10.1988 par voie de rôle.

a) Principal (déjà payé) ………….………….………….………….……… néant

b) Majoration de 15 %:

482 000 x 45 % x 15 %………….………….………….………….……… 32 535

c) Majoration de 10 % pour paiement tardif:

69 030 x 10 %………….………….………….………….………….……… 6 903

d) Majorations de retard (déjà appliquées par le percepteur) ………….…… néant

Total du rôle: 39 438

le percepteur va exiger: 39 438 - 10 354,50 II – Défaut de versement (cumulé avec défaut de déclaration)

– Date de la clôture de l'exercice………….………….………….…………. 31/12/86– Produits d'exploitation déclarés………….………….………….…………. Néant– Résultat déclaré………….………….………….………….………….…… Néant– Nonobstant les mises en demeures notifiées à la société, celle-ci persiste dans sa réticence et refuse de souscrire à ses obligations fiscales. L'administration procède en application de l'article 29 à une taxation d'office ayant abouti à l'émission d'un rôle en date du 30.7.87 – Base de la C.M. ………….………….………….………….……………… 1 800 000– Cotisation minimale………….………….………….………….…………. 7 000– Bénéfice évalué………….………….………….………….………….…… 100 000a) Montant des droits correspondants: ………….………….………….…… 45 000b) Majoration de 15 %

187

45 000 x 15 % =………….………….………….………….………….……… 6 750c) Amende pour défaut de versement………….………….………….……… 4 500d) Intérêts de retard – Cotisation minimale (6 mois de retard) ………….………….………….… 7 000 x 8 %………….………….………….………….………….…………. 560– 1er versement (4 mois de retard) ………….………….………….…………. 1 140(45 000 - 7 000) / 2 x 6 % = 19 000 x 6 % – 2e versement (2 mois de retard) ………….………….………….…………. 76019 000 x 4 % – Total intérêt de retard………….………….………….………….…………. (560 + 440 + 760)<WL> 2 460– Total des droits à recouvrer par voie de rôle 45 000 + 6 750 + 4 500 + 2 460………….………….………….………….. 58 710

III – Insuffisance de versement

– Date de la clôture de l'exercice………….………….………….…………. 31/03/88(selon le dernier bilan déposé) – C.A. déclaré………….………….………….………….………….……… Néant– Résultat déclaré………….………….………….………….………….…… Néant– Versement spontané effectué par la société le 31/08/88 40 000Ce versement spontané a été reparti comme suit par la société – cotisation minimale………….………….………….………….…………… 8 000Premier versement………….………….………….………….………….…… 32 000

Le percepteur a encaissé les majorations de retard en sus des 40 000 – Le 31/12/88 l'administration a émis un rôle au nom de la société par suite d'une taxation d'office opérée en application de l'article 29, les droits de cette imposition s'élèvent à: – Base de la cotisation minimale recoupée………….………….………….… 2 000 000– C.M. correspondante………….………….………….………….…………. 8 000– Bénéfice évalué retenu………….………….………….………….………… 300 000a) Droits simples………….………….………….………….………….……… (300 000 x 45 %)………….………….………….………….………….…….. 135 000b) Reliquat à verser: 135 000 - 40 000………….………….………….……… 95 000c) Majoration de 15 % par défaut de déclaration 135 000 x 15 %…………… 20 250d) Amende de 10 %………….………….………….………….…………….. 13 500(135 000 x 10 %) e) Intérêts de retard – Cotisation minimale: m.r. déjà appliquées reste dû: néant 1er acompte (63 500 - 32 000*) x 8 %………….………….………….…….. : 2 5202e acompte 63 500 x 6 %………….………….………….………….………..: 3 810(4 mois de retard) Total intérêts de retard………….………….………….………….…………..: 2 520 + 3 810 6 330Total des droits à recouvrer………….………….………….………….……..:

95 000 + 20 250 + 13 500 + 6 330 = ………….………….………….………: 135 080

* Les 32 000 ont été versés par la société et l'intérêt y afférent a été appliqué par le percepteur.

Paragraphe 3: Insuffisance de versement consécutif à un redressement portant sur la dissimilation de bénéfices

188

Lorsque à l'issue d'un contrôle fiscal, des rectifications sont apportées aux résultats déclarés par la société, les versements correspondant aux droits résultant de ces rehaussements sont majorés de 10 % et des intérêts de retard précités.

I – Insuffisance de versement, suite à un rehaussement de base accepté par la société

– Date de la clôture de l'exercice………….………….………….…………. 31/12/87

– Produits d'exploitation, base C.M. ………….………….………….……… 3 600 000

– Cotisation minimale………….………….………….………….…………. 16 000

– Bénéfice déclaré………….………….………….………….………….…… 240 000

– Impôt correlatif………….………….………….………….………….…… 108 000

– Dates de versements effectués:

a) Cotisations minimales le 31/01/88………….………….………….……… 16 000

b) 1er reliquat le 21/03/88………….………….………….………….……… 46 000

c) 2e reliquat le 31/05/88………….………….………….………….………… 46 000

Le 4/08/89, la société a donné son accord sur les réintégrations ci-après:

– Rectifications du C.A. ………….………….………….………….………… néant

– Charge non justifiée………….………….………….………….…………… 40 000

– Impôt non déductible………….………….………….………….…………. 15 000

– Charges ne concernant pas l'entreprise………….………….………….…… 25 000

80 000

Par conséquent, le nouveau bénéfice fiscal rectifié est: 320.000

– Impôt correspondant 320 000 x 45 %………….………….………….…… 144.00

– Cotisation minimale déjà payée en totalité………….………….…………. 16 000

Reste exigible sur Premier reliquat 64 000 - 46 000 = ………….…………. 18 000

Reste exigible sur 2e reliquat………….………….………….………….…… 18 000

Total exigible………….………….………. 36 000

Un rôle supplémentaire correspondant à ces rehaussements a été émis le 30/12/89 soit:

a) I.S. complémentaire………….………….………….………….…………. 36 000

80 000 x 45 %

b) Majoration pour insuffisance de déclaration 36 000 x 15 %…………….. 5 400

c) Amende de 10 % pour insuffisance de versement:

36 000 x 10 %………….………….………….………….………….……… 3 600

d) Intérêts de retard………….………….………….………….…………. Néant

Cotisation minimale

(Produits d'exploitation non rectifiées)

1er versement (21 mois de retard) ………….………….………….………….

18 000 x 23 %………….………….………….………….………….……… 4 140

2e versement (19 mois de retard) ………….………….………….…………. 3 780

18 000 x 21 %

189

Total intérêts de retard………….………….………….………….…………. 7 920

(4 140 + 3 780)

Total des droits à recouvrer par voie de rôle 36 000 + 5 400 + 3 600 + 7 920………….………….………….…………. 52 920

II – Insuffisance de versement suite à un rehaussement de base déclarée consécutif à la décision de la Commission nationale du recours fiscal

– Date de la clôture de l'exercice………….………….………….…………. 31/03/88

– Date de dépôt de la déclaration………….………….………….…………. 30/06/86

– Produits d'exploitation, base de la C.M. ………….………….………….… 18 660 000

(18 660 000 x 0,75 % - 27 000 = 112 950

– Maximum applicable………….………….………….………….…………. 100 000

– Résultat fiscal de l'exercice………….………….………….………….…… 236 000

– Déficit antérieur………….………….………….………….………………. néant

– Base imposable………….………….………….………….………….…… 236 000

– Impôt correspondant 236 000 x 45 %………….………….………….…… 106 000

– Date du versement de la cotisation minimale (100 000) ………….………… 18/04/88

– 1er reliquat (3 100) ………….………….………….………….…………… 30/06/83

– 2e reliquat (3 100) ………….………….………….………….…………… 30/09/88

Le 13 juillet 1989 l'administration fiscale procède à la vérification sur place de la déclaration. Le 2/11/1990 la commission nationale du recours fiscal, statuant sur le litige, a décidé de fixer ci-après la base imposable de la société concernée.

– Réintégrations………….………….………….………….………….…… 982 000

Différence sur chiffre d'affaires 960 000

Frais non justifiées………….………….………….………….……………. 22 000

– Base déclarée………….………….………….………….………….…… 236 000

– Nouvelle base imposable………….………….………….………….…… 1 218 000

Le 15 janvier 1989 l'inspecteur informe la société de cette décision et établit le rôle supplémentaire correspondant aux rehaussements, émis le 20 février 1991 pour un montant de:

– I.S. complémentaires………….………….………….………….…………. 441 900

(1 218 000 x 45 % - 106 000)

– Majoration pour insuffisance de déclaration………….………….………. 66 285

441 900 x 15 %

– Amende pour insuffisance de versement………….………….…………… 44 190

441 900 x 10 %

– Intérêts de retard

* C. Minimale néant; le redressement sur C.A. n'influe pas sur le montant de la C.M. qui est déjà plafonnée.

190

* 1er versement (32 mois de retard) soit 34 %………….………….………. 75.123

(441.900: 2 = 220.950)

* 2e versement (30 mois de retard) soit 32 %………….………….………… 70.704

* Total des intérêts de retard………….………….………….………….… 145.827

– Total des droits à recouvrer par voie de rôle

441.900 + 66.285 + 44.190 + 145.827

SECTION V – SANCTIONS POUR INFRACTIONS EN MATIERE DE DECLARATION DES REMUNERATIONS ALLOUEES A DES TIERS.

L'article 46 prévoit que: «Lorsque la société ne produit pas dans le délai prescrit la déclaration prévue à l'article 30, il est réintégré dans son résultat fiscal 25 % du montant des rémunérations allouées à des tiers.»

«Cette réintégration est assortie des majorations et pénalités prévues aux articles 44 et 45 ci-dessus.

«Si la déclaration produite est insuffisante ou incomplète, la société encourt une amende de cent dirhams (100 DH) par omission ou inexactitude relevée, sans que cette amende, émise par voie de rôle, puisse excéder mille dirhams (1.000 DH).

Paragraphe 1: Défaut de déclaration des rémunérations allouées à des tiers:

En cas de défaut de déclaration, les sanctions légales sont la réintégration de 25 %; la majoration de 15 % applicable aux droits en résultant, l'amende de 10 % et la majoration prévue au deuxième alinéa de l'article 45.

Toutefois, il a été admis que seule la majoration de 15 % sera appliquée, calculée d'après le montant global des rémunérations non déclarées.

A noter que ne sera pas considérée comme déposée, la déclaration ne comportant pas le montant des rémunérations allouées.

Paragraphe 2: Déclarations incomplètes ou inexactes:

– La déclaration est incomplète lorsqu'elle ne comporte pas l'une des informations énumérées à l'article 30.

– La déclaration est inexacte, lorsqu'elle comporte des erreurs ou inexactitudes sur l'identification du bénéficiaire ou sur le montant des rémunérations allouées.

191

SECTION VI – SANCTIONS POUR INFRACTIONS AUX DISPOSITIONS RELATIVES AU DROIT DE CONTROLE (Art. 47).

Lorsqu'une société ne présente pas les documents comptables visés aux articles 31 et 32 de la loi ou refuse de se soumettre au contrôle fiscal prévu à l'article 33 de la présente loi, il lui est adressé une lettre recommandée avec accusé de réception l'invitant à se conformer aux obligations légales dans un délai de 15 jours à compter de la date de réception de ladite lettre.

A défaut de présentation des documents comptables dans le délai précité, la société est sanctionnée par une amende de deux mille dirhams (2 000 DH) et l'administration l'informe de cette sanction, par lettre recommandée avec accusé de réception, et lui accorde un délai supplémentaire de 15 jours à compter de la date de réception de ladite lettre, pour s'exécuter ou pour justifier l'absence de comptabilité.

Lorsque dans ce dernier délai la société ne présente pas les documents comptables, elle est imposée d'office, sans notification préalable. Cette imposition peut, toutefois, être contestée dans les conditions prévues à l'article 52 ci-après.

Lorsque l'absence des documents comptables est justifiée par des faits ou des événements intervenus antérieurement à la notification de l'avis de vérification dans les conditions de forme et de délai prévues à l'article 33, la société est taxée d'office sans notification préalable, mais l'amende de 2 000 DH et l'astreinte de 100 DH par jour de retard ne lui sont pas appliquées.

Si par contre, l'absence des documents comptables se justifie par des faits ou événements intervenus postérieurement à la date de l'envoi de l'avis de passage de l'administration, la société encourt l'amende de 2 000 DH dès l'expiration du 1er délai de 15 jours. Elle est, en outre taxée d'office sans notification préalable comme prévu ci-dessus.

SECTION VII – SANCTIONS POUR INFRACTIONS AUX DISPOSITIONS RELATIVES AU DROIT DE COMMUNICATION

Les infractions relatives au droit de communication prescrit par l'article 36 de la loi sont sanctionnées dans les formes et par l'amende et l'astreinte journalière prévues à l'article 47 de la présente loi.

Toutefois, ces dispositions ne sont pas applicable aux administrations de l'Etat et aux collectivités locales.

SECTION VIII – SANCTIONS POUR INFRACTIONS AUX DISPOSITIONS RELATIVES A LA RETENUE A LA SOURCE

Les personnes physiques ou morales qui n'ont pas versé spontanément au Trésor, dans les délais prescrits, les sommes dont elles sont responsables, que la retenue à la source ait été ou non effectuée en totalité ou en partie, sont personnellement redevables des sommes non versées.

192

Les sommes non versées sont augmentées de l'amende et des majorations prévues à l'article 45 de la loi.

Les personnes physiques ou morales qui n'ont pas produit dans le délai prescrit, la déclaration prévue à l'article 37 de la loi ou qui ont produit une déclaration insuffisante ou incomplète encourent une amende de mille dirhams (1 000 DH).

Paragraphe 1: Sanction assortissant la déclaration relative à la retenue à la source

L'amende de 1 000 DH précitée est appliquée dans le cas ci-après:

– défaut de déclaration;

– déclaration souscrite dans le délai prescrit, mais empreinte d'insuffisance ou incomplète;

– déclaration souscrite hors délai.

Est réputée insuffisante ou incomplète:

– la déclaration empreinte d'erreurs affectant l'une des informations qu'elle comporte;

– la déclaration qui ne comporte pas toute les informations énumérées à l'article 37.

Il s'ensuit que chacune des infractions précitées qu'il s'agisse du dépôt tardif, absence de déclaration, omission ou inexactitude justifie l'application de l'amende de 1 000 DH.

Paragraphe 2 : Sanctions assortissant les infractions commises au niveau du versement de la retenue à la source.

Les personnes physiques ou morales, ayant une activité au Maroc, et intervenant dans le paiement des rémunérations prévues à l'article 12, sont soumises à des obligations (cf. chapitre VIII) dont le non respect est sanctionné, en fonction de la nature de l'infraction commise, par des amendes prévues à l'article 49.

I – Le versement tardif de la retenue à la source

Les versements effectués spontanément, après l'expiration du délai réglementaire, sont majorés d'une amende de 10 % émise par voie de rôle.

Exemples:

a) 1er cas: Versement tardif sans l'intervention de l'administration

– Montant des rémunérations payées………….………….………….……… 650 000– Retenue à la source prélevée………….………….………….………….. 65 000– Dates des paiements des rémunérations:

– le 15/3/87………….…………. 150 000– le 15/6/87………….…………. 200 000– le 30/8/87………….…………. 300 000

Le 31/3/1988; la société, régularise sa situation fiscale en effectuant un versement spontané de 65 000 DH (*) correspondant au principal de la retenue à la source.

193

N.B.: Le percepteur est sensé avoir réclamé à la société en sus de 65 000 DH, les intérêts de recouvrement correspondants.

Le 31/4/88, l'administration procède à l'émission d'un rôle supplémentaire de 6 500 DH correspondant à l'amende de 10 % pour versement tardif.

II – Versement tardif sur intervention de l'administration avec émission du rôle

Exemple I:

– Montant des rémunérations payées………….………….… 650 000– Retenues à la source prélevées………….………….……… 65 000– Dates des paiements des rémunérations:

– le 15/3/88………….……… 150 000 – le 15/6/88………….……… 200 000 – le 30/8/88………….……… 300 000

Le 21/1/89; la situation de la société est régularisée par voie de rôle.

Soit:

85 200 DH répartis comme suit:

– Total des retenues opérées : 65 000

– Amende de 10 % : 6 500

– Supplément : 5.050

Date du paiement de

la rémunération

Date légale du

versement de la retenue

Date de l'émission du

rôle

Nombre de mois de retard

Taux de l'amende

Principal Amende supplémentair

e

Le 15/3/86 30/4/88 21/1/89 9 11 % 15 000 1 650

Le 15/6/86 31/7/88 21/1/89 6 8 % 20 000 1 600

Le 30/8/86 30/9/88 21/1/89 4 6 % 30 000 1 800

Exemple n° 2:

– Date de l'intervention de l'administration: Mars 89

– Année au titre de laquelle les retenues n'ont pas été opérées: Ex. 1988

– Dates des paiements des rémunérations:

– 31/3/88………….…………. 300 000– 30/4/88………….…………. 600 000– 25/6/88………….…………. 400 000– 28/8/88………….…………. 100 000

– Montant des retenues correlatives…………. 140 000– Amende de 10 %………….………….……. 14 000– Supplément………….………….…………. 18 700

194

Mois du paiement de

la rémunératio

n

Montant de la

retenue

Date légale des

versements de la retenue

Date de l'établis-

sement du rôle

Nb. de mois de retard

Taux Amende

supplémentaire

Mars 1988 30 000 Avril 1988 Mai 1989 13 15 % 4 500

Avril 1988 60 000 Mai 1988 Mai 1989 12 14 % 8 400

Juin 1988 40 000 Juil. 1988 Mai 1989 10 12 % 4 800

Août 1988 10 000 Sept. 1988 Mai 1989 8 10 % 1 000

Total de l'amende supplémentaire 18 700

SECTION IX – COMPLICITE DANS LES ŒUVRES DESTINEES A ELUDER LE PAIEMENT DE L'IMPOT (Article 50)

Aux termes de l'article 50, toute personne convaincue d'avoir participer aux manœuvres destinées à éluder le paiement de l'impôt, d'avoir assisté ou conseillé une société dans l'exécution desdites manœuvres, est passible d'une amende égale au minimum de 1 000 DH et au maximum 100 % du montant de l'impôt éludé.

Cette sanction peut être rigoureuse lorsqu'il est établi que l'infraction est imputable à toute personne ayant proposé ses services pour des manœuvres frauduleuses destinées à éluder l'impôt.

L'amende est émise par voie de rôle.

Cas d'application simultanée des sanctions

Comme il a été signalé ci-dessus, les sanctions prévues en matière d'I.S. peuvent; compte tenu de la nature des infractions commises, trouver simultanément leur application:

Exemple:

– La société «entreprise du Maroc», constituée le 1/1/87; a été soumise au contrôle fiscal prévu à l'article 33 le 15/9/91 pour la période du 1/1/87 au 31/12/90

Les déclarations souscrites par la société se présentent comme suit:

VERSEMENT DE L'IMPOT Cotisa.Mini. 2e acompte Solde

Exercice

Date de décla-ration

C.A. déclaré

Résultat déclaré

Montant Date Montant Date Montant Date 88* 31/3/89 Néant - 30

600(1) Néant Néant - - - -

89 31/3/90 3 800 000 150 400 Néant Néant 32 840 31/3/89 32 840 30/5/XX90 31/3/91 6 900 000 - 350 000 Néant Néant - - - -

N.B.: (1) Bénéfice de l'exercice: 181 000

Report déficit Ex. 87: - 30 600

Résultat fiscal: 150 400

195

* l'exercice 1988 correspond à la 1re année d'exploitation et de ce fait la société n'est pas tenus par le versement de la cotisation minimale.

Le contrôle fiscal a porté à la fois sur les obligations diverses (déclaration d'existence, déclarations d'honoraires et de retenues à la source, versement de la retenue) et sur la sincérité des résultats déclarés.

A – Obligations diverses

1°) Observations et anomalies de forme

a) la déclaration d'existence n'a jamais été souscrite par la société (1987);

b) la déclaration des honoraires versés en 1987 n'a pas été souscrite en 1988: 60 000 DH.

2°) Observations et irrégularités de fonds

– Exercice 1988

En 1988 des rémunérations ont été versées à une entreprise étrangère dans le cadre de l'assistance technique (formation du personnel). Or non seulement aucune déclaration n'a été souscrite en 1989 pour ces rémunérations mais aussi et surtout, la société n'a pas effectué la retenue à la source sur les sommes versées à l'entreprise étrangère soit:

le 15/4/1988 Rémunération de………….………….………….…………. 150 000

le 12/6/1988 Rémunération de………….………….………….…………. 350 000

L'Inspecteur sanctionne d'abord ces irrégularités avant d'entamer le contrôle des déclarations.

3° Application des sanctions indépendantes du déroulement de la procédure de rectification

Un premier rôle a été émis au 30 Août 1991 en ce qui concerne les points suivants:

– Amende fiscale pour défaut de déclaration d'existence 1 000 DH

– Majoration de 15 % sur honoraires non déclarés ………….………….……… 9 000 DH

(cf. section V – 1)

– Amende pour défaut de déclaration relative à la retenue à la source…………. 1 000 DH

– Retenues à la source non versées………….………….………….…………… 50 000 DH

– Amende de 10 %………….………….………….………….………….……… 5 000 DH

Amende supplémentaire:

– Versement du 15.4.88: 15 000 x 41 %………….………….………….……… 6 150 DH

– Versement du 12.6.88: 35 000 x 39 %………….………….………….……… 13 650 DH

Total du premier rôle 85 800 DH

B – Insuffisances affectant les résultats déclarés

– Exercice 1989 et 90

196

1°) Travaux

Le contrôle du C.A. a permis de constater que des travaux effectués pour des particuliers n'ont pas été comptabilisés au compte «Travaux». Les encaissements correlatifs apparaissent en comptabilité comme étant de simples apports en compte courant d'associés soit:

Exercice 1989:

Travaux effectués pour Monsieur Benaïssa………….………….…………. 150 000

Travaux effectués pour Monsieur Ben Ali………….………….…………. 300 000

Exercice 1990:

Travaux effectués pour Monsieur Driss………….………….…………. 300 000

Travaux effectués pour Monsieur Larbi………….………….…………. 180 000

2°) Charges d'exploitation

a) dépenses ne se rattachant pas à l'exploitation

Il s'agit des frais de déplacement (voyage à l'étranger) de l'épouse de l'un des administrateurs de la société soit:

Exercice 1989………….………….………….………….………….………….………… 3 500

Exercice 1990………….………….………….………….………….………….………… 8 000

b) Charges non déductibles

Exercice 1989: Dons excédant la limite réglementaire prévue à l'article 9………………. 8 000

Exercice 1990: I.S. comptabilisé, en franchise d'impôt au compte «Autres taxes et impôts» ………….………….………….………….………….………. 69 000

3°) Rectification des résultats déclarés – rôle émis le 30.8.93

1°) Tableau des rectifications

Exercices redressés LIBELLES 1988 1989 1990

Résultat déclaré avec report déficitaire antérieur

- 30 600

+ 181 000

- 350 000

Déficit antérieur imputé - 30 600 – Base déclarée - 30 600 + 150 400 - 350 000 Réintégrations Recettes non déclarées – 450 000 480 000 Charges non déductibles – 11 500 77 000 Total des réintégrations proposées 461 500 557 000

Les rectifications envisagées par l'Inspecteur ont été notifiées le 6/8/92 à la société dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article 39.

Le 10/8/93, la commission nationale, statuant dans le délai réglementaire sur le litige, a décidé d'entériner les propositions de l'administration.

197

Le 25/8/93, l'Inspecteur, informé de la décision de la commission nationale du recours fiscal, procède le 30/8/90 à l'établissement des rôles supplémentaires correspondants. Il tient compte d'un taux de 100 % de majoration, la mauvaise foi ayant été établie.

Exercice 1989

Complément de droits (R2 - R1 x t)

(642 500 - 181 000) x 45 %………….………….………….…………. 207 675Majoration de 100 %………….………….………….………….……… 207 675Amende de 10 %………….………….………….………….…………. 20 767,50

Supplément

a) Cotisation minimale: Néant

Il s'agit de la 2e année d'exploitation

b) 1er acompte: (retard de 41 mois soit 43 %)

207 675 x 50 % = 103 837,50 x 43 % = 44 650,125

c) Deuxième acompte (retard de 39 mois)

103 837,50 x 41 %………….…………. 42 573,375

Total pour 1989………….…………. 523 340,99

Exercice 1990

Résorption du déficit.

Compte tenu de la majoration de 100 %, la fraction des réintégrations servant à annuler le déficit est égale à la moitié de ce déficit soit 350 000 : 2 = 175 000.

Le résultat de 1990 devient donc bénéficiaire à concurrence de 557 000 - 175 000………….………….………….………….………….

382 000

– Droits en principal (382 000 x 45 %)………….………….……… 171 900

– Majorations de 100 %………….………….………….…………. 171 900

– Amende de 10 %: 171 900 x 10 %………….………….………… 17 190

a) Cotisation minimale: Néant

b) 1er acompte: (retard de 29 mois soit 31 %)

(171 900 x 50 %) x 31 % 26 645

c) 2e acompte (retard de 27 mois soit 29 %)

(171 900 x 50 %) x 29 %………….………….………….………….……… 24 926

Total émis pour 1990………….………….………….………….…………. 412 561

198

CHAPITRE XI :

DELAI DE PRESCRIPTION, RECLAMATION; DEGREVEMENTS ET COMPENSATION (ARTICLES 51, 52, 53, 54)

SECTION I : PRESCRIPTION

Paragraphe 1: Etendue du droit de reprise

Le droit de reprise tel que prévu à l'article 51, est le droit dévolu à l'administration pour réparer les insuffisances, ainsi que les erreurs et omissions totales ou partielles constatées dans la détermination des bases d'imposition ou le calcul de l'impôt, imputables aussi bien à la société qu'à l'administration. Tel est le cas par exemple pour toute erreur commise dans l'application du tarif de l'impôt; dans le calcul des majorations qui sont exigibles en cas de défaut ou d'insuffisance de déclaration ou de versement, etc...

L'Administration est donc habilitée à redresser toutes les situations dans lesquelles le contribuable peut se voir réclamer un impôt ou un complément d'impôt, quelles que soient la nature ou la cause de l'omission, de l'insuffisance ou de l'erreur, constatées par l'Administration elle-même, ou au cours de la procédure contentieuse.

Le droit de reprise concerne aussi bien les impositions primitives que supplémentaires, les droits en principal que les majorations. Il peut être fait usage de ce droit plusieurs fois, mais dans les limites énoncées aux articles 33, 42 et 51.

Paragraphe 2 – Délai de prescription

Aux termes de l'article 51 «les insuffisances, erreurs et omissions peuvent être réparées par l'administration jusqu'au 31 décembre de la quatrième année suivant celle de la clôture de l'exercice».

L'exercice du droit de reprise est donc limité dans le temps. Ainsi la réparation d'une erreur constatée au titre de l'exercice clos en 1988 pourra s'effectuer jusqu'au 31 Décembre de l'année 1992.

Lorsque l'impôt est retenu à la source, ce délai expire le 31 décembre de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle les sommes dues devaient être versées au trésor.

Dans ce cas le droit de reprise s'exerce à l'égard de la personne physique ou morale, chargée d'opérer et d'acquitter la retenue.

Sous réserve des cas d'interruption et de suspension prévus au paragraphe III ci-après, les impositions à établir à la suite de l'intervention de l'administration, doivent être mises en recouvrement avant l'expiration du délai ci-haut déterminé, délai au-delà duquel aucune imposition ne saurait être établie.

C'est la date de mise en recouvrement du rôle de régularisation qui est seule à considérer pour apprécier la régularité de l'imposition.

199

Paragraphe 3 – Cas d'inopposabilité de la prescription à l'administration.

La prescription ne fait pas échec au droit de reprise dévolu à l'administration concernant des périodes prescrites, lorsque celles-ci ont une incidence sur les résultats de périodes non prescrites. Il en est ainsi dans les cas suivants:

a – Déficits antérieurs reportés sur des exercices non prescrits.

L'administration est fondée à vérifier et réparer toute insuffisance constatée dans les quatre derniers exercices prescrits dont les déficits ont été déduits des bénéfices d'exercices non prescrits.

Toutefois, si le contrôle se solde par un redressement, il ne peut avoir comme effet que la réduction ou l'annulation du déficit imputé au résultat de l'exercice non prescrit, mais ne peut aboutir en aucun cas à l'établissement d'une imposition au titre de l'exercice prescrit.

b – Provisions irrégulièrement constituées ou devenues sans objet au cours d'exercices prescrits et figurant sur des bilans se rapportant à des exercices non prescrits.

En vertu des dispositions de l'article 7, 8° «Toute provision irrégulièrement constituée, constatée dans les écritures d'un exercice comptable non prescrit doit, quelle que soit la date de sa constitution, être réintégrée dans les résultats de l'exercice au cours duquel elle a été portée à tort en comptabilité.

«Lorsque l'exercice auquel doit être rapportée la provision devenue sans objet ou irrégulièrement constituée est prescrit, la régularisation est effectuée sur le premier exercice de la période non prescrite.»

c – Sociétés en liquidation prolongée.

Aux termes des dispositions de l'article 42, II «En cas de cessation totale d'activité d'une société suivie de liquidation, la rectification des bases d'imposition a lieu à la suite d'une vérification de comptabilité effectuée après la clôture des opérations de liquidation, sans que pour la période de liquidation la prescription puisse être opposée à l'administration.

Paragraphe 4 – Interruption et suspension du délai de prescription.

L'article 51, 4e et 5e alinéas prévoit deux cas où le délai de prescription est:

– soit interrompu par la notification de redressement;

– soit suspendu durant la période qui s'écoule entre la date d'introduction du pourvoi devant la commission locale de taxation et l'expiration du troisième mois suivant celui au cours duquel la décision est prise en dernier ressort soit par ladite commission, soit par la commission nationale du recours fiscal.

a – Interruption de la prescription.

La prescription est interrompue par la notification de redressement prévue aux articles 39 et 42; celle-ci a pour effet d'ouvrir un nouveau délai de prescription de quatre ans, qui commence à courir à compter de la date de réception de la notification.

200

Exemple: Le délai de prescription d'un exercice comptable clos en 1988, expire normalement le 31 Décembre 1992. Une notification qui interviendrait le 10 octobre 1990, aurait pour effet de faire courir un nouveau délai de prescription allant jusqu'au 10 octobre 1994.

b – Suspension de la prescription.

Le délai de prescription est suspendu jusqu'à ce que les commissions saisies d'un pourvoi, statuent en dernier ressort.

En effet conformément aux dispositions du 5e alinéa de l'article 51 la prescription est suspendue pendant la période qui s'écoule entre la date d'introduction du pourvoi devant la commission locale de taxation et l'expiration du troisième mois suivant celui:

– soit de la décision de la commission locale de taxation devenue définitive, à défaut de pourvoi devant l'instance supérieure;

– soit de la décision prise en dernier ressort par la commission nationale du recours fiscal.

Exemple:

En l'absence de toute notification ou pourvoi, un exercice clos le 31 décembre 1986, serait atteint de prescription au-delà du 31 décembre 1990.

L'envoi de la notification prévue à l'article 39 le 20 septembre 1990 (reçue le 30 septembre 1990), a pour effet de faire courir un nouveau délai de prescription allant jusqu'au 30 septembre 1994.

Or la société s'est pourvu devant la commission locale de taxation le 30 mai 1991, laquelle s'est prononcée sur le litige le 5 décembre 1991. L'administration attaque cette décision devant la commission nationale par recours introduit le 1er janvier 1992. La décision a été prise par ladite commission le 15 février 1993.

Compte tenu des dispositions légales, le délai de prescription est suspendu durant la période allant du 30 mai 1991 au 15 mai 1993, soit durant 23 mois et quinze jours. Le délai de prescription se trouve de ce fait prorogé jusqu'au 15 septembre 1996.

Remarque: Lorsque la commission nationale est saisie d'un litige, sur lequel elle ne s'est pas prononcée à l'expiration du délai réglementaire; l'absence de décision vaut décision pour le calcul du délai de prescription. Par conséquent ce dernier continuera de courir dès l'expiration du délai de deux ans imparti à cette commission, augmenté de trois mois.

SECTION II – DROIT DE RECLAMATION

Le droit de réclamation est un droit général en vertu duquel la société demande la régularisation d'un impôt qu'elle juge irrégulier ou excessif par rapport à ses capacités contributives.

Le recours est alors soit contentieux et/ ou gracieux.

Cette procédure est ouverte après paiement ou établissement de l'impôt. Les désaccords qui peuvent naître préalablement à ces deux opérations sont du ressort des commissions de taxation prévues aux articles 40 et 41.

Le contentieux obéit à la règle du préalable administratif. La société qui n'a pas pu obtenir satisfaction de sa demande, peut continuer la procédure contentieuse devant les instances judiciaires – les décisions gracieuses étant exclues –.

201

Paragraphe 1 – Le recours contentieux.

Le contentieux vise toute procédure engagée soit après contestation de la société, soit de la propre initiative de l'administration, et ayant pour objet la réparation d'erreurs dans l'application de la loi, en matière de détermination de la base d'imposition ou de la liquidation de l'impôt.

A – Réclamations contentieuses.

1° – Domaine

En matière contentieuse les réclamations visent généralement l'un des cas suivants:

– La remise en cause d'un impôt émis suite à une taxation d'office, à une décision de la commission locale de taxation, ou à un accord;

– la réparation d'erreurs dans la liquidation de l'impôt ou dans assiette (cas de régularisation);

– la restitution de droits ayant fait l'objet de versement indus XX;

– le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition légale... etc...

2° – Condition de recevabilité des réclamations.

La société qui entend contester l'impôt sur les sociétés doit adresser une réclamation au Directeur des Impôts. Pour être recevable cette demande doit remplir les conditions suivantes:

a – Délai.

* Impôt versé spontanément

En application des dispositions de l'article 52 et sous peine d'irrecevabilité, la réclamation doit être adressée au Directeur des Impôts dans les six mois qui suivent l'expiration des délais prévus pour le dépôt de la déclaration du résultat fiscal.

Rappel:

– Pour les sociétés autres que les sociétés étrangères le délai de déclaration est de trois mois après la clôture de chaque exercice comptable;

– Pour les sociétés étrangères visées au II de l'article sus-indiqué, ce délai expire le 31 avril de chaque année;

– En cas de cession, cessation, absorption, fusion, scission ou transformation de sociétés la déclaration est à déposer quarante cinq jours après la date de réalisation de l'un des changements précités. Lorsque la cessation totale d'activité est suivie de liquidation, ce délai est de quarante cinq jours suivant la clôture des opérations de liquidation.

* Impôt émis par voie de rôle

Lorsque la situation de la société est régularisée par voie de rôle, le délai de réclamation expire six mois après la date de mise en recouvrement dudit rôle.

202

Sous peine d'irrecevabilité, les réclamations portant la raison sociale et le numéro d'article d'imposition de la société réclamante doivent être adressées au Directeur des Impôts après l'émission du rôle et avant l'expiration du délai de six mois précité.

b – Conditions de forme et de fond

La réclamation doit être écrite et comporter la signature du représentant de la société ou du mandataire dument habilité à engager la société.

L'innobservation des règles de forme est de nature à entraîner pour la société le rejet de sa réclamation.

Par ailleurs, toute société réclamante doit invoquer les circonstances de fait et les moyens légaux lui permettant de justifier sa demande.

Dans le cas précis où la preuve est à la charge de la société, tous les moyens de preuve écrits sont admis.

Remarque: La réclamation n'est pas suspensive de paiement, mais la société peut être admise à surseoir au paiement des impôts dont elle conteste le bien fondé, à condition d'en faire la demande dans sa réclamation, et de constituer des garanties, conformément aux dispositions de l'article 15 du Dahir du 21 août 1935 portant règlement sur les poursuites en matière d'Impôts Directs et de Taxes Assimilées.

B – Décision.

Après instruction et conformément aux dispositions de l'article 52, il est statué sur les réclamations, par le ministre chargé des finances ou la personne déléguée par lui à cet effet dans un délai de six mois suivant leur présentation. L'expiration de ce délai ouvre droit à la société de saisir le tribunal compétent, même en l'absence de toute décision de la Direction des Impôts. En revanche, celà ne dispense pas cette dernière de statuer et de notifier sa décision à tout moment.

La décision est adressée à la société réclamante sous pli recommandé, afin de permettre à cette dernière de saisir, s'il y a lieu, le tribunal dans le délai légal.

C – Recours juridictionnel.

Les décisions contentieuses sont susceptibles, en cas de rejet partiel ou total, d'être portées devant le tribunal compétent dans le délai d'un mois suivant la date de notification de la décision de l'administration. Pour les sociétés qui n'ont ni domicile, ni résidence au Maroc, ce délai est porté à deux mois.

A défaut de réponse de l'administration dans le délai de six mois suivant la date de la réclamation la société requérante peut, également, introduireune demande devant le tribunal compétent dans le délai d'un mois suivant l'expiration du délai de réponse.

* Dégrèvements prononcés en dehors du délai, général de réclamation.

Le Ministre chargé des finances ou la personne déléguée par lui à cet effet doit, en application de l'article 53, 1°, soit d'office, soit sur réclamation de la société, procéder à des dégrèvement ou restitutions.

L'administration exerce cette faculté dans la limite du délai de prescription tel que prévu à l'article 51 en faveur de la société qui se trouve surtaxée, par suite d'erreurs matérielles de son propre fait ou du fait de l'administration ou en présence d'un faux ou d'un double emploi.

203

Paragraphe 2 – Le recours gracieux.

Le principe du recours gracieux a été introduit dans le droit fiscal par le dahir du 22 novembre 1924 sur le recouvrement des créances de l'État, dans son article 5 deuxième alinéa, et repris en matière d'I.S. par l'article 53, 2° qui dispose que «le Ministre chargé des finances ou la personne déléguée par lui à cet effet, peut accorder à la demande de la société, au vu des circonstances invoquées, remise ou modération des pénalités et autres sanctions prévues par la présente loi, ainsi que de la majoration de retard exigible en vertu de l'article 6 du dahir du 20 joumada I 1354 (21 août 1935) portant règlement sur les poursuites en matière d'impôts directs, taxes assimilées et autres créances recouvrées par les agents du Trésor».

a – Domaine.

Le domaine du recours gracieux est donc limité en matière d'I.S. à l'examen des demandes des sociétés tendant à obtenir la remise ou modération de majorations et pénalités d'impôt en dehors de toute invocation des règles légales.

En conséquence, le principal de l'impôt régulièrement dû ne peut faire l'objet d'une demande en remise ou modération de la part des sociétés insolvables envers le Trésor.

Toutefois, cette possibilité demeure ouverte aux sociétés dans le cadre légal suivant:

1° – conformément aux stipulations des articles 41 et 42 du dahir sur le recouvrement des créances de l'État, prévoyant l'admission en non valeurs des cotes irrécouvrables par le percepteur;

2° – En vertu des dispositions de l'article 76 du Décret Royal du 21 avril 1967 portant règlement général de comptabilité publique qui édicte: «les remises gracieuses de dette en principal ou en intérêt sont prononcées par décret pris sur la proposition du Ministre des Finances».

b – Réclamations.

En matière de recours gracieux, les réclamations ne sont soumises à aucune condition de délai et ne sont pas susceptibles de recours juridictionnel.

* Demande de remise des majorations de retard.

celles-ci ne constituent pas une véritable sanction, mais la simple réparation du préjudice causé au Trésor du fait d'un paiement non effectué ou reporté. Sont donc seuls admis en remise ou modération, les intérêts calculés sur l'impôt ou fraction d'impôt ayant fait l'objet d'un dégrèvement ou d'une restitution.

SECTION III – DROIT DE COMPENSATION

L'article 54 prévoit en faveur de l'administration un droit de compensation qui lui permet à tout moment de la procédure contentieuse, de réduire ou d'annuler les dégrèvements dûment justifiés, par le montant de l'insuffisance ou de l'omission constatée dans l'assiette ou le calcul des cotisations non contestées et non atteintes par la prescription.

En principe toute irrégularité peut faire l'objet de compensation mais dans les limites légales ci-dessous annoncées.

Limites de l'exercice du droit de compensation.

204

L'article 54, vise.... «les insuffisances ou omissions non contestées constatées dans l'assiette ou le calcul des impositions non atteintes par la prescription.

* Cette disposition fait naître pour l'administration l'obligation, avant l'opération de toute compensation de l'envoi à la société d'une lettre d'information recommandée avec l'accusé de réception par laquelle elle l'invite à produire ses observations dans le délai de trente jours à compter de la date de réception.

En cas d'accord, ou en l'absence de réponse de la société dans le délai ci-haut visé, l'administration procède à la compensation. Cette opération peut se traduire soit par la réduction ou l'annulation du dégrèvement proposé, ou la mise en recouvrement d'un complément d'impôt.

Comme il ressort du deuxième alinéa de l'article susvisé, en cas de contestation par la société d'une insuffisance ou d'une omission l'administration accorde le dégrèvement et en XX ladite procédure.

* l'administration est fondée à opposer la compensation dans la limite du délai de prescription prévue à l'article 5 dans le cadre du même impôt et vis-à-vis du même contribuable.

205

CHAPITRE XII

DISPOSITIONS DIVERSES ET TRANSITOIRES

SECTION I : SOLIDARITE (article 55)

Les dispositions de l'article 55 ont pour objet de sauvegarder les intérêts du Trésor en matière de recouvrement des créances encore dues au titre de l'impôt sur les sociétés par les sociétés ayant:

– cédé un fonds de commerce ou l'ensemble des biens figurant à leur actif;

– apporté en totalité ou en partie leur actif à une autre personne morale dans le cadre d'une fusion ou d'une scission de sociétés;

– procédé à une transformation de leur forme juridique, entraînant leur exclusion du domaine de l'impôt sur les sociétés ou la création d'une personne morale nouvelle.

1° – Cas de cession

Les cessions visées par l'article 55-I sont toutes celles qui portent soit sur un fonds de commerce muni de tous ses éléments corporels et incorporels, soit sur le seul droit au bail, soit sur l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé d'une société, que ces cessions aient eu lieu à titre onéreux ou gratuit, au profit de personnes physiques ou morales.

Il s'ensuit qu'en cas de cession de biens de l'actif immobilisé, élément par élément, (autres que les fonds de commerce ou les droits ou bail) au profit de divers acquéreurs, ceux-ci ne peuvent être tenus pour responsables solidairement du paiement de l'impôt dû par la société cédante.

L'impôt visé par ledit article est celui relatif aux bénéfices réalisés par la société cédante pendant les deux derniers exercices d'activité et se rapportant à l'établissement ou au fonds cédés. Il s'agit donc de l'impôt en principal afférent, d'une part, à la dernière période d'activité dont le résultat fiscal est arrêté à la date de la cession et, d'autre part, à l'exercice comptable précédant cette période.

La solidarité du cessionnaire avec la société cédante s'étend ainsi aux droits en principal y afférents non encore versés ou recouvrés et relatifs aux deux derniers exercices d'activité sans toutefois que le montant desdits droits réclamés au cessionnaire puisse être supérieur à la valeur de vente des éléments qui ont été cédés. A cet égard, il convient d'entendre par valeur de vente, la valeur vénale de l'objet de la transaction lorsque cette valeur s'avère nettement supérieure à celle déclarée ou stipulée dans l'acte de cession.

Néanmoins, le cessionnaire ne peut être mis en cause que pendant un délai de six mois qui commence à courir à partir du mois qui suit celui au cours duquel la cession a pris date certaine par suite de la légalisation des signatures apposées en bas de l'acte de cession, d'un acte authentique ou, à défaut, de la formalité de l'enregistrement dudit acte.

A défaut d'acte de cession, il convient de retenir comme date de départ du délai de solidarité le 1er du mois qui suit celui au cours duquel le cessionnaire a pris le contrôle effectif de l'entreprise ou du fonds.

En vue de permettre à l'Administration chargée du recouvrement des créances de l'Etat de faire jouer la responsabilité du cessionnaire dans le délai précité, les rôles émis après la cession à l'encontre de la société cédante, soit pour absence ou insuffisance de versement, soit à la suite de redressements opérés dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article 42, doivent indiquer la date de la cession ou celle à laquelle le cessionnaire a pris le contrôle effectif de l'entreprise ainsi que l'identité exacte du cessionnaire.

206

Lorsque la responsabilité du cessionnaire est mise en cause dans le délai de six mois susvisé par l'agent du recouvrement, la prescription prévue en matière de recouvrement des créances de l'Etat est alors interrompue.

2° – cas de fusion ou de scission

Conformément aux dispositions de l'article 55-II, le transfert de l'universalité du patrimoine social ou simplement d'une partie de celui-ci d'une société à une ou plusieurs autres sociétés dans le cadre de fusion ou de scission entraînant la dissolution de la société ayant effectué l'apport engendre également le transfert de responsabilité en matière de paiement de l'impôt y afférent encore dû par la société dissoute à la suite de ces opérations.

La responsabilité ainsi mise à la charge de la ou les sociétés absorbantes ou nées de la fusion ou de la scission ne souffre, à l'inverse des cas de cession visés à l'article 55-I, aucune limitation en ce qui concerne:

– la période de réalisation des bénéfices;

– le montant des droits en cause;

– la période de solidarité dans le paiement des droits.

Il s'ensuit que l'administration chargée du recouvrement des créances de l'Etat peut mettre en cause la responsabilité des sociétés absorbantes ou nées de la fusion de la scission dont la solidarité totale et entière s'étend aux droits non encore versés ou recouvrés et relatifs à tous les exercices non encore prescrits à la date de la fusion ou de la scission.

Néanmoins, ce droit comporte une seule et unique limite d'ordre public. En effet, il est exigé de par la loi que les actions des administrations aussi bien fiscale que celle chargée du recouvrement soient engagées à l'intérieur de la période non prescrite telle qu'elle est définie en matière d'assiette par l'article 51 de l'impôt sur les sociétés d'une part et du dahir sur le recouvrement des créances de l'Etat d'autre part.

3° – cas de transformation de la forme juridique d'une société entraînant son exclusion du domaine de l'impôt sur les sociétés ou la création d'une personne morale nouvelle

Comme dans le cas de fusion ou de scission visés ci-dessus, l'article 55-II a prévu dans les mêmes termes la solidarité dans le paiement de l'impôt encore dû par les sociétés dont la transformation de la forme juridique a entraîné leur exclusion du domaine de l'impôt sur les sociétés ou la création de personnes morales nouvelles.

En ce qui concerne ces cas, déjà traités dans le cadre du chapitre IV, les sociétés nées de la transformation sont tenues au même titre que les sociétés transformées, au paiement de l'impôt relatif aux bénéfices réalisés par ces dernières et ce sans aucune limitation en ce qui concerne:

– la période de réalisation desdits bénéfices;

– le montant des droits en cause;

– la période de solidarité dans le paiement desdits droits.

SECTION II : SECRET PROFESSIONNEL (article 56)

207

Aux termes de l'article 56 «toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'établissement, le contrôle, la perception ou le contentieux de l'impôt sur les sociétés et les membres des commissions prévues aux articles 40 et 41 ci-dessus, sont tenues au secret professionnel dans les termes des mesures pénales en vigueur».

Ainsi, le secret est donc imposé légalement dans les mêmes termes aux:

– agents de la Division des Impôts Directs et Taxes. Assimilées chargée d'assurer l'assiette, le XX rôle et le contentieux de l'impôt sur les sociétés;

– agents de la Trésorerie Générale chargés d'en assurer la perception et le recouvrement;

– agents du cadre supérieur des autres division de la Direction des Impôts (Division des Taxes sur le chiffre d'affaires et la Division de l'Enregistrement et du Timbre) intervenant dans le cadre de la collaboration entre services fiscaux;

– inspecteurs des finances dans l'accomplissement de leurs missions;

– membres des commissions locales de taxation ou commission nationale du recours fiscal participant à l'assiette de l'impôt et dont l'obligation au secret professionnel doit leur être rappelée au début de chaque séance desdites commissions par le rapporteur.

Par application des dispositions de l'article XX susvisé, les renseignements possédés ou recueillis par les agents, Inspecteurs des Finances et membres des commissions précitées à l'occasion de l'exercice de leurs fonctions ont un caractère strictement confidentiel et ne peuvent, en principe, être communiqués à d'autres personnes qu'à la société elle-même ou à son représentant dûment mandaté à cet effet.

Toute violation de ces secrets est punie conformément aux dispositions de l'article 446 du code pénal qui stipule:

«... toutes autres personnes dépositaires, par état ou professions ou par fonctions permanentes ou temporaires, des secrets qu'on leur confie, qui, hors le cas où la loi les oblige ou les autorise à se porter dénonciateurs, ont révélé ces secrets, sont punis de l'emprisonnement d'un mois à six mois et d'une amende de 120 à 1 000 dirhams».

Concernant plus particulièrement les fonctionnaires sus-visés, l'obligation de discrétion résulte également des dispositions de l'article 18 du statut général de la fonction publique qui stipule:

«Indépendamment des règles instituées dans le code pénal en matière de secret professionnel, tout fonctionnaire est lié par l'obligation de discrétion professionnelle pour tout ce qui concerne les faits et informations dont il a connaissance dans l'exercice ou à l'occasion de l'exercice de ses fonctions».

«Tout détournement, toute communication contraire au règlement de pièces ou documents de service à des tiers sont formellement interdits. En dehors des cas prévus par les règles en vigueur, seule l'autorité du Ministre dont dépend le fonctionnaire peut délier celui-ci de cette obligation de discrétion ou le relever de l'interdiction édictée ci-dessus».

Il s'ensuit que le secret professionnel est opposable notamment aux:

– magistrats autres que ceux qui sont membres des commissions locales de taxation et nationale du recours fiscal;

– fonctionnaires chargés de constater les infractions à la réglementation et le contrôle des prix;

– autorités autres que celles qui sont membres des commissions locales de taxation;

208

Toute dérogation à cette règle de secret professionnel en ce qui concerne les fonctionnaires du Ministère des Finances relève de la seule autorité de Monsieur le Ministre des Finances qui peut délier l'agent des Impôts Directs et Taxes Assimilées de l'obligation de discrétion ou le relever de l'interdiction comme prévu à l'article 18 du statut général de la fonction publique précité.

SECTION III – DISPOSITIONS TRANSITOIRES

Les dispositions transitoires portent sur:

– la régularisation des amortissements différés et le délai du report déficitaire des sociétés soumises à l'impôt sur les bénéfices professionnels, (I et II);

– la base de calcul et le taux des amortissements relatifs aux immobilisations concourant à la réalisation de revenus locatifs, antérieurement soumis à la taxe urbaine;

– la déclaration d'existence exigible de toutes les sociétés, autres que les sociétés de fait (IV);

– le régime spécial des fusions réalisées dans les douze mois de l'entrée en vigueur de l'impôt sur les sociétés (V).

Paragraphe 1: Amortissement différés par les sociétés dans le cadre de la réglementation relative à l'impôt sur les bénéfices professionnels

I – Amortissements différés en période déficitaire dans le cadre de l'impôt sur les bénéfices professionnels

En application des dispositions du I de l'article 57 la loi de l'I.S., les sociétés soumises à l'impôt sur les bénéfices professionnels à la date d'entrée en vigueur de la loi précitée, qui ont différé leurs amortissements en période déficitaire, en se conformant aux dispositions de l'article 9, 2e du dahir du 31/12/59 réglementant l'impôt sur les bénéfices professionnels, doivent à partir du premier exercice comptable clos après cette date, inclure dans les charges déductibles, par annuités normales, les amortissements qui ont été différés.

A – Notion d'amortissement différé en période déficitaire

Est réputé avoir été différé en période déficitaire tout amortissement non pratiqué au titre d'un exercice dont le résultat fiscal, avant amortissement, accuse:

– Soit un déficit;

– Soit un bénéfice nettement insuffisant pour permettre résorption de la majeure partie de la dotation normale de l'amortissement de l'exercice.

Exemples

1er cas: Résultat déficitaire

– Exercice 1986

– Résultat déclaré - 20 000 DH

– Amortissement non pratiqué - 180 000 DH

209

La dotation aux amortissements de l'exercice 1986 est réputée être différée en période déficitaire.

2e cas: Résultat bénéficiaire insuffisant

– Exercice 1986

– Résultat avant dotation des amortissements + 30 000

– Dotation d'amortissement différée - 180 000

– Résultat fiscal déclaré par la Société + 30 000

La dotation d'amortissement de l'exercice soit 180 000 DH est réputée être différée:

– en période déficitaire pour la partie excédant le résultat bénéficiaire déclaré soit (180 000 - 30 000) = 150 000 DH.

– en période bénéficiaire pour la partie correspondant au bénéfice de l'exercice soit 30 000 DH.

B – Notion d'annuité normale

En matière d'amortissement, l'annuité normale correspond à la dotation normale d'amortissement d'un exercice de référence, calculée conformément aux règles et aux taux en usage, que cette dotation ait été ou non déduite du résultat de son exercice de rattachement.

C – modalités pratiqués d'imputation des amortissements différés en période déficitaire.

Comme il a été précisé ci-dessus, la loi oblige les Sociétés qui avaient différé leurs amortissements en période déficitaire, dans le cadre du dahir du 31-12-59 portant réglementation de l'I.B.P., à inclure dans leurs charges déductibles du premier exercice clos à partir de l'entrée en application de l'I.S. la plus ancienne des dotations. Cette déduction doit être opérée sur la base de l'annuité normale calculée dans le respect des règles fiscales édictées en matière d'I.B.P.

Il s'ensuit donc que la régularisation des amortissements différés en période déficitaire, s'étale dans le temps en fonction du nombre des annuités différées.

Exemple

M X S S

Résult. décl. (ap. amort de

l'ex et report déf

Résultat (décl av Amort et av Rep dep)

Amort

différé en

Cumul des amort

différés

imput dans le cadre de

l'I.S. de AMD

Résultat fiscal I.S.

Reliquat d'Amort différé

1982 – + 5 000 50 000 50 000 1983 + 10 000 120 000 170 000 1984 - 50 000 240 000 410 000 1985 - 40 000 980 000 1 390 000 1986 – 1 200 000 2 590 000 1 1987 1 200 000 – – – 45 000 1 155 000 2 540 000 1988 1 600 000 – – – 110 000 1 490 000 2 420 000 1989 2 500 000 – – – 240 000 2 260 000 1 180 000 1990 3 500 000 – – – 980 000 2 520 000 1 200 000 1991 2 500 000 – – – 1 200 000 1 300 000 0

1) Seule la partie excédant le bénéfice est réputée différée en période déficitaire soit

Ex 82: (50 000 - 5 000): 45 000

210

Ex 83: (120 000 - 10 000): 110 000

Dans le cas précis de cette Société l'imputation des amortissements différés en période déficitaire s'étale sur 5 ans soit

1er Exercice 1987

– Résultat de l'exercice (Bénéfice 1.200 000

– imputation de la première annuité différée en période déficitaire 45 000 (1)

Résultat fiscal 1 195 000

(1) – Le reliquat de la dotation différée soit 5 000 DH doit être rapporté à l'exercice de rattachement soit 1982 à titre d'amortissement différé en période bénéficiaire. (cf. apport de cette dotation au paragraphe 2 ci-après)

2° Exercice 1988

– Résultat de l'exercice (Bénéfice) 1 600 000

– imputation de la deuxième annuité différée en période déficitaire - 110 000 (1)

1 490 000

(1) même observation que ci-dessus

le reliquat de l'amortissement différé soit 10 000 DH est à rapporter aux résultats de l'exercice de rattachement (1983).

3° Exercice 1989

– Résultat de l'exercice: (Bénéfice) 2 500 000

– imputation de la 3e annuité différée en période déficitaire - 240 000

Résultat fiscal 2 260 000

4e Exercice 1980

– Résultat de l'exercice (Bénéfice) 3 500 000

– Imputation de la 4e annuité différée en période déficitaire 980 000

Résultat fiscal 2 520 000

5e Exercice 1991

– Résultat de l'exercice (bénéfice) 2 500 000

– imputation de la dernière annuité différée en période déficitaire 1 200 000

Résultat fiscal 1 300 000

La Société devra donc cotiser à l'I.S. au titre des exercices 87 à 90 inclus, bien qu'elle garde par devant elle a la clôture de chacun de ces exercices des amortissements différés.

II – Amortissements et reports déficitaires différés en période bénéficiaire

En application des dispositions de la loi de l'I.S. les amortissements et les reports déficitaires différés en période bénéficiaire doivent être reportés à ou aux exercices de leur rattachement même si ces exercices sont prescrits.

211

A – Notion de période bénéficiaire

S'agissant des amortissements différés, la notion de période bénéficiaire s'attache:

– soit à l'exercice d'origine lorsque le résultat dudit exercice est bénéficiaire;

– soit aux exercices bénéficiaires suivants si l'exercice d'origine est déficitaire.

S'agissant des reports déficitaires, la notion de période bénéficiaire s'attache aux exercices bénéficiaires suivant l'exercice déficitaire.

B – Modalités pratiques de régularisation

1° – Amortissements différés au titre d'un exercice bénéficiaire

Un amortissement différé (non pratiqué) au titre d'un exercice bénéficiaire, doit être rapporté au résultat dudit exercice.

Plusieurs hypothèses sont à envisager pour cette imposition.

– le bénéfice de l'exercice permet la résorption totale de l'amortissement différé;

– le bénéfice de l'exercice ne permet pas la résorption intégrale de l'amortissement différé;

– L'exercice d'origine est prescrit;

– L'exercice d'origine n'est pas prescrit.

a) Cas où le bénéfice de l'exercice permet l'imputation de l'Amortissement différé.

– si l'exercice est prescrit, la régularisation s'effectue sans incidence sur la situation fiscale de la Société.

Exemple

– Exercice 1982

– Résultat déclaré + 150 000

– Amortissement non pratiqué - 80 000

La Société doit rapporter la dotation d'amortissement qu'elle a différée au titre dudit exercice, au résultat de ce même exercice. Aucune restitution d'impôt ne peut lui être accordée s'agissant d'un exercice prescrit.

– si l'exercice n'est pas prescrit, l'administration doit procéder au contrôle de la déclaration fiscale dudit exercice avant régularisation.

b) Cas où le bénéfice de l'exercice ne permet pas la résorption totale de l'amortissement différé.

Dans ce cas l'amortissement différé est scindé en deux parties:

– la partie réputée différée en période bénéficiaire et correspondant au bénéfice de l'exercice;

– la partie réputée différée en période déficitaire et correspondant à l'excédent des amortissements sur le bénéfice de l'exercice.

Exemple

212

Exercice 1986

– Résultat déclaré 150 000

– Amortissement non pratiqué 180 000

Au titre du 1er exercice clôturé à partir de l'entrée en application de l'I.S. la Société doit:

– inclure dans ses charges déductibles la partie de l'amortissement de l'exercice de l'année 1986 réputée être différée en période déficitaire soit:

La régularisation de la partie de l'amortissement réputée différée en période bénéficiaire s'effectue dans les conditions cités plus haut (cf page 5 et suivantes).

(180 000 - 150 000) = 30 000.

2° – Amortissements et reports déficitaires différés en période déficitaire et non imputés sur les résultats bénéficiaires des exercices suivants

Les reports déficitaires et les amortissements différés au titre d'un exercice déficitaire qui n'ont pas été imputés aux résultats bénéficiaires des exercices suivants doivent être rapportés à ces exercices bénéficiaires même lorsqu'ils sont prescrits.

Plusieurs hypothèses sont à envisager pour cette imputation.

a) le résultat de la période bénéficiaire permet la résorption du report déficitaire ou de l'amortissement différé:

– Amortissements différés

S'agissant de l'amortissement, l'imputation s'effectue dans les mêmes conditions que celles citées pour le cas des amortissements différés au titre d'un exercice bénéficiaire, avec la précision toutefois que l'exercice de rattachement de l'imputation n'est pas celui de la dotation mais le ou les exercices bénéficiaires suivants:

Exemple

Exercice N

– Résultat déclaré - 150 000

– Amortissement non pratiqué (différé) - 290 000

Exercice N + 1Résultat de l'exercice (après amortissement de l'exercice) 180 000

– Amortissement différé au titre de l'exercice N non déduit

– Base taxer 180 000

Exercice N + 2

– Résultat de l'exercice 190 000

– Amortissement différé (N) non déduit

La régularisation des amortissements différés au titre de l'exercice N s'effectue comme suit:

– Résultat déclaré au titre de N + 1 = 180 000

– Amortissement différé au titre de N = - 180 000

213

– et imputable à l'exercice N + 1

Résultat déclaré au titre de l'ex N + 2 = 190 000

amortissement différé au titre de l'ex N et imputable à l'exercice N + 2 = (290 000 - 180 000) ………….………….………….…………. - 110 000

– Si les exercices N + 1 et N + 2 sont prescrits, l'imputation n'a plus aucune conséquence fiscale;

– Si les exercices en cause ne sont pas prescrits, il y a lieu de se reférer au II-A 1° ci-dessus.

– Déficits reportables

S'agissant des déficits reportés en période bénéficiaire, l'imputation s'effectue dans les mêmes conditions que celles prévues pour le cas des amortissements différés en période bénéficiaire avec la différence qu'en ce qui concerne les déficits, la pluralité des exercices de rattachement est assujettie au délai de report prévu par la loi.

Exemples

– 1er exercice N (1982) N

– Résultat déclaré (déficit) - 450 000

2e exercice N+1 (1983)

– Résultat de l'exercice 100 000

– Report déficitaire de l'ex. N non déduit

3e exercice N+2 (1984)

– Résultat de l'exercice 120 000

– Report déficitaire de l'ex. N non déduit

4e exercice N+3 (1985)

– Résultat de l'exercice 100 000

– Report déficitaire de l'ex. N non déduit

5e exercice N+4 (1986)

– Résultat de l'exercice 40 000

– Report déficitaire de l'ex. N non déduit

6e exercice N+5 (1987)

– Résultat de l'exercice 100 000

– Report déficitaire de l'ex. N non déduit

A la clôture de l'exercice N + 5 (1987) la société doit rapporter au résultat de chacun des exercices N1 – N2 – N3 et N4 une partie du déficit reportable dans la limite du bénéfice de chaque exercice soit:

214

Ex N + 1 - 100 000

Ex N + 2 - 120 000

Ex N + 3 - 100 000

Ex N + 4 - 40 000

Soit au total - 360 000

Le reliquat du déficit de l'exercice N soit: 450 000 - 360 000 = 90 000 ne peut plus être reporté à l'expiration du quatrième exercice qui est l'ex N+4 (délai du report déficitaire).

D'autre part, il est rappelé que les imputations doivent être effectuées dans les conditions citées plus haut c'est-à-dire:

– Aucune restitution d'impôt n'est à accorder au titre d'une imputation de déficit ou d'amortissement différé se rapportant à un exercice prescrit;

– La restitution d'impôt pour des imputations se rattachant à des exercices non prescrits s'effectue après un contrôle fiscal des résultats de ces exercices.

b) Les résultats de la période bénéficiaire ne permettent pas l'imputation totale des amortissements différés.

Lorsque le montant du déficit reporté ou de l'amortissement différé en période bénéficiaire ne peut pas être déduit totalité du bénéfice de l'exercice de son imputation, l'excèdent de cet amortissement ou de ce déficit est réputé différé pour partie en période déficitaire.

Exemple

1) Exercice (1984)

– Résultat de l'exercice - 150 000

– Amortissement différé - 140 000

2) Exercice N + 1 (1985)

– Résultat de l'exercice B + 120 000

– Amortissement différé Ex N non déduit

– déficit reportable Ex N non déduit

3) Exercice N + 2 (1986)

– Résultat de l'exercice D - 130 000

– Amortissement différé Ex N non déduit

– Report déficitaire Ex N non déduit

4) Exercice N + 3 (1987)

– Résultat de l'exercice avant régularisations B + 150 000

En 1987 la Société doit procéder avec régularisation suivantes:

215

– rapporter à l'exercice N + 1 la fraction du déficit de l'exercice N égale au bénéfice de N + 1 soit 120 000 DH.

– déduire de son résultat fiscale de l'ex 87

* L'annuité d'amortissement différé en 84 - 140 000

* Le reliquat du déficit de l'ex N soit:

150 000 - 120 000………….…………. : 30 000

* Le déficit de l'exercice N + 2 soit = 130 000

Total des imputations 300 000

Son résultat de l'exercice 1987 se présente comme suit:

– Résultat de l'exercice bénéficiaire + 150 000

– Imputation………….…………. - 300 000

– Résultat de 1987 après régularisation = - 160 000.

Paragraphe 2: Base de calcul et taux des amortissements des biens de l'actif ayant concouru à la réalisation d'un revenu locatif soumis à la taxe urbaine

Le taux de la taxe urbaine applicable sur la valeur locative brute normale des immeubles, tient compte de l'ensemble des charges et amortissements concernant aussi bien les locaux loués que les autres biens immobilisés concourant à la réalisation du revenu locatif, précédemment exclu de la base d'I.B.P.

En conséquence, les sociétés qui ont un parc immobilier affecté à la location, ne peuvent amortir au titre de l'impôt sur les sociétés que la valeur résiduelle des locaux et biens concernés.

Cette valeur résiduelle est égale au prix de revient diminué du montant cumulé des amortissements forfaitaires calculés aux taux annuels suivants;

– 5 % pour les constructions (locaux loués et locaux de la société affectés à la gestion du parc immobilier);

– 10 % pour le matériel et le mobilier, affecté au département location et dont l'amortissement ne devait pas être déduit de la base imposable à l'impôt sur les bénéfices professionnels;

– 20 % pour les véhicules (même remarque).

Les mêmes annuités déterminées aux taux légal, sur la base du prix de revient, seront déductibles au titre de l'impôt sur les sociétés, pour les biens non complètement amortis à la date d'entrée en vigueur de cet impôt.

Paragraphe 3: Déclaration d'existence

216

Toutes les sociétés autres que les sociétés de fait, qu'elles soient passibles de l'impôt sur les sociétés ou qu'elles en soient exemptées (sociétés anonymes, s.a.r.l., sociétés en nom collectif et en commandite, sociétés civiles immobilières) doivent souscrire une déclaration d'existence avant le premier Août 1987 sous peine de l'application d'une amende de 500 DH.

Cette déclaration conforme au modèle établi par l'administration est dûment servie, datée et signée par le responsable de la société, habilité à la représenter et à l'engager. Elle porte le cachet de la société et elle est adressée par l.r. avec accusé de réception, ou remise contre récépissé à l'inspecteur des impôts directs et taxes assimilées du lieu du siège social de la société au Maroc, à moins qu'elle ne soit imposée à l'I.B.P. ou à la taxe urbaine au lieu de son principal établissement ou immeuble locatif. Dans ce dernier cas, la déclaration est adressée ou remise à l'inspecteur du lieu d'imposition (N° d'article de regroupement pour la taxe urbaine).

Paragraphe 4: Les fusions de sociétés dans le cadre des dispositions transitoires

En application des dispositions de l'article 57 de la loi régissant l'I.S., les fusions de sociétés par voie d'absorption, réalisées dans les douze mois suivant la date d'entrée en vigueur de l'impôt sur les sociétés, ne donnent lieu à aucune régularisation fiscale, lorsque:

– d'une part, la société absorbante détient, au moment de la fusion, sous forme d'actions ou de comptes courants, plus de 85 % du capital social des sociétés absorbées;

– d'autre part, les prix d'achat ou de revient de l'ensemble des biens apportés par les sociétés absorbées ainsi que les amortissements afférents aux éléments de leur actif immobilisé sont reportés, sans changement, dans la comptabilité de la société absorbante.

I – Conditions assortissant le régime dérogatoire de fusion

Les principales conditions assortissant le régime des fusions entrant dans le cadre des dispositions transitoires prévues à l'article précité se situent au niveau:

– du délai accordé pour la réalisation de ces opérations de fusion;

– de la participation de la société absorbante dans le capital de la société absorbée;

– de la comptabilisation chez la société absorbante des biens qui lui ont été apportés par la société absorbée.

A – Conditions de délai

Les sociétés qui désirent bénéficier de ce régime dérogatoire doivent réaliser l'opération de fusion avant l'expiration du douzième mois suivant la date d'entrée en application de l'impôt sur les sociétés, soit avant le 21 Janvier 1988. La date à prendre en considération pour l'appréciation du respect du délai précité, est la date de la réalisation effective de la fusion, date qui coïncide avec celle de l'augmentation du capital de la société absorbante.

Lorsque le projet de fusion fait remonter l'effet de celle-ci à une date antérieure à celle de l'accord intervenu entre les deux sociétés, et à fortiori à la date de la réalisation définitive de l'opération, cette clause ne peut ouvrir droit au bénéfice du régime dérogatoire que si la réalisation définitive de la fusion intervient avec l'expiration du délai de 12 mois précité.

B – Conditions liées à l'importance de la participation de la société absorbante

217

La Société absorbante doit détenir au moment de l'opération de fusion, 85 % du capital social de la société absorbée.

Cette participation peut être:

– Soit une participation directe au capital social (actions ou parts sociales);

– Soit une participation indirecte sous forme de comptes courants;

– Soit à la fois une participation directe et indirecte.

S'agissant des avances en comptes courants; il importe de préciser que:

1°) Ces avances en comptes courants doivent revêtir les caractéristiques des véritables créances immobilisées (Comptes Bloqués) et doivent être détenues par la société absorbée à la date d'entrée en vigueur de l'I.S.

2°) La société absorbée doit être en mesure de justifier l'origine et le montant de chaque somme inscrite en compte courant, ainsi que la date de l'inscription.

C – Conditions liées à la parité d'échange

1°) Notion d'actif net

Chaque société doit présenter un actif net, c'est-à-dire avoir un actif supérieur au passif, sans procéder à une quelconque réévaluation des éléments de son actif pour les besoins de l'opération de fusion.

En effet, la société bénéficiaire d'un apport négatif (passif supérieur à l'actif) ne peut procéder à une émission d'actions ou de parts sociales puisque ni son capital ni son actif ne se trouvent augmentés; l'opération aboutirait plutôt à les réduire. Il s'agirait purement et simplement d'une prise en charge à titre gratuit d'un passif, laquelle prise en charge s'analyse fiscalement comme une libéralité.

2°) Base de la détermination de la parité

La parité d'échange doit être déterminée d'après les actifs nets de chacune des deux sociétés tels que ces actifs nets résultent des bilans (comptables) arrêtés pour les besoins de la réalisation de l'opération de fusion.

La société absorbante doit donc reprendre dans ses écritures comptables l'intégralité des éléments composant l'actif et le passif de la société absorbée sans aucune modification de leur valeur.

3°) Ecart de fusion

Lorsque les titres correspondant à la participation de la société absorbante dans la société absorbée figurent au bilan de la société absorbante pour une valeur supérieure ou inférieure à celle résultant de l'actif net de la société absorbée, la différence positive ou négative est constatée chez la société absorbante dans un compte d'ordre «Ecart de fusion» actif ou passif selon le cas. Ce compte d'ordre est régularisé au fur et à mesure de la réalisation par la société absorbante des éléments de l'actif immobilisé, constitués par les terrains et les constructions qui lui ont été apportés par la société absorbée.

II – Régime fiscal assortissant les fusions réalisées dans le cadre des mesures transitoires

Les opérations de fusion réalisées dans les conditions le délai et de forme précitées, ne donnent lieu à aucune régularisation fiscale. Il s'ensuit donc que pour la société absorbée:

218

– D'une part, les plus-values acquises par les éléments de l'actif immobilisé et les titres de participation à la date de fusion ne sont pas taxées;

– D'autre part, la réserve de réévaluation et les provisions régulièrement constituées par la société absorbée y compris les provisions pour dépréciation qui gardent leur objet, et qui sont reprises par la société absorbante, ne font pas l'objet de régularisation fiscale au niveau de la société absorbée.

Conséquences du régime dérogatoire dans le cas de cessions des éléments reçus en apport

En cas de cession ou de retrait par la société absorbante d'un élément d'actif immobilisé qui lui a été apporté par la société absorbée, le profit réalisé ou la plus value constatée est déterminé(e) d'après la valeur nette comptable pour laquelle cet élément a été repris dans les écritures comptables de la société absorbante à la date de fusion, diminuée le cas échéant des amortissements pratiqués par la société absorbante depuis cette date jusqu'à la date de la cession ou du retrait de l'élément considéré.

D'autre part, lorsque l'élément cédé ou retiré est constitué par un terrain ou une construction, l'écart de fusion doit être régularisé.

A cet effet il importe de préciser que:

– l'écart de fusion actif est considéré comme perte ou moins-value; selon le cas, il réduit le profit ou augmente la perte de cession;

– l'écart de fusion passif est considéré comme profit ou plus-value; selon le cas, il augmente le profit ou réduit la perte de cession. L'abattement est appliqué après cette régularisation.

Exemple:

1 – Cas normal

La Société A a reçu dans le cadre d'une opération de fusion réalisée le 15/3/87, un terrain pour une valeur de 1 000 000 DH.

En 1990 elle cède ce terrain pour 4 000 000.

Le profit réalisé par la société A sur cette cession doit être taxé en totalité, le délai écoulé entre l'année de fusion et celle de la cession n'ouvre pas droit au bénéfice de l'abattement prévu à l'article 19 précité.

2e cas avec écart de fusion actif

La Société X a reçu en Janvier 88, dans le cadre d'une opération de fusion, un immeuble pour une valeur nette de 2 000 000 DH (soit un prix d'acquisition de 3 000 000 de DH diminué des amortissements pratiqués par la société absorbée: 1 000 000 de DH). D'autre part, cette opération de fusion a donné lieu à la constatation chez la Société X d'un écart de fusion «actif» de 400 000 DH.

En Décembre 1995, la société a vendu cet élément pour 5 000 000 DH en réalisant un

profit de:

– Prix de revient de l'immeuble………….………….………….………….…… 3 000 000

– Amortissements pratiqués par la société absorbée sur les constructions…….. - 1 000 000

– Valeur nette d'apport………….………….………….………….…………… 2 000 000

– Amortissements pratiqués par la société absorbante sur les constructions….. - 1 000 000

– Valeur nette comptable à la date de la cession………….………….………… - 1 000 000

219

– Prix de cession………….………….………….………….………….……… 5 000 000

Profit………….………….………….………….………….…………. 4 000 000

La société doit imputer l'écart de fusion actif sur le profit de cession soit:

– Profit de cession………….………….………….………….………….…… 4 000 000

– Ecart de fusion………….………….………….………….………….……… - 400 000

– Profit net………….………….………….………….………….………….… 3 600 000

Par ailleurs, compte tenu du délai écoulé entre la date de fusion et celle de la cession, le profit net est taxé après abattement de 25 % soit:

– Profit net………….………….………….………….………….…………. 3 600 000

– Abattement………….………….………….………….………….…………. - 900 000

– Profit taxable………….………….………….………….………….………… 2 700 000

3e cas avec écart de fusion passif

– Terrain cédé en 1992 pour………….………….………….………….……… 6 000 000

– Valeur d'apport dans le cadre d'une fusion réalisée en Mars 87……………. 1 300 000

– Profit réalisé, compte non tenu de l'écart de fusion 4 700 000

– Ecart de fusion passif constaté lors de la fusion………….………….……… + 300 000

– Profit net………….………….………….………….………….……………. 5 000 000

– Abattement: 25 %………….………….………….………….………….…… 1 250 000

Profit taxable………….………….………….………….………….…………. 3 750 000

220

Ecritures comptables

6 000 000

XX 4 700

Trésorerie Terrain Profit de cession Cession terrain apporté par la société absorbée

300 000 XX

Ecart de fusion Profit de cession Régularisation de l'Ecart de fusion constitué lors de la fusion sur les titres de participation dans la société absorbée.

d°

1992

d°