1

1

Chapitre 2 : Cadre et enjeuxde la normalisation

comptable

2

1. Pourquoi des normes comptables La comptabilité financière a pour objectif

essentiel la présentation de documents destinésà fournir des informations sur la situationfinancière et sur les résultats des entités.

Ces informations interviennent dans leprocessus de décisions de plusieursutilisateurs, notamment : les dirigeants, lespropriétaires, l’administration fiscale, lescréanciers.

2

3

En conséquence :

Ces objectifs justifient l’élaboration de normescomptables :Elles définissent les principes comptables etles règles d’évaluation et de présentationde l’information financière

Les informations doivent êtrefiables

Les informations doivent êtrecomparables

Les informations doivent être dequalité

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2. La normalisation comptable en FranceLes sources du droit comptable

2.1. Les directives et règlements européens

La 4ème Directive européenne (78/660) surles comptes annuels

- Introduit la notion de « true and fair view »(traduit par l’expression « image fidèle »)

- Consacre l’annexe comme 3ème documentannuel avec le bilan et le compte de résultat

La 7ème Directive européenne (83/349)pour l’établissement des comptesconsolidés

3

5

La Directive 2013/34/UE relative auxétats annuels et consolidés de certainesformes d’entreprises , et aux rapports yafférents a été récemment publiée (26 juin2013).Elle abroge les deux directives précédentes .L’objectif est d’adapter les obligationscomptables en fonction de la taille desentreprises, d’améliorer la comparabilité desétats financiers et de moderniser le cadrecomptable européen. Elle devra être transposéeau plus tard le 20 juillet 2015.

6

Le règlement européen du 19 juillet 2002(1606/2002) dit « IFRS 2005 »

- Impose aux société cotées européennes depréparer et de publier des comptesconsolidés conformes aux IFRS(International Financial ReportingStandards, voir infra) pour les exercicesouverts à compter du 1er janvier 2005

- (2007, sur option de l’Etat membre, pour cellesn’émettant que des obligations cotées).

4

7

2.2. Les textes législatifs et réglementaires

2.2.1 Lois et décrets code de commerce

La loi comptable 83-353 du 30 avril 1983introduction dans la loi française du contenu dela 4ème directive européenneArticles L. 123-12 à L. 123-28 du code de

commerce

Son décret d’application du 29 novembre1983Articles R. 123-172 à R. 123-208 du code de

commerce

8

La loi comptable 85-11du 3 janvier 1985sur les comptes consolidés (reprise ducontenu de la de la 7ème directive européenne83/349)

Son décret d’application du 17 février 1986

5

9

2.2.2 Règlements comptables Le régulateur comptable est l’Autorité des

Normes Comptables (ANC) née (ordonnancen° 2009-79 du 22 janvier 2009) de la fusion duConseil National de la Comptabilité (CNC) et duComité de réglementation Comptable (CRC)

.

Elle élabore les règlements comptablesensuite homologués par arrêtés ministériels.

Règlement CRC 99-02 du 29 avril 1999relatif aux comptes consolidés, homologuépar l’arrêté du 22 juin 1999

Règlement CRC 99-03 du 29 avril 1999homologué par l’arrêté du 22 juin 1999,réécrivant le plan comptable général (PCG)

Suite à un travail de codification débuté il y adeux ans, l'Autorité des normes comptables(ANC) a publié le « Recueil des normescomptables françaises » qui inclut

- le règlement 2014-03 (du 5 juin 2014)relatif au nouveau Plan comptablegénéral.Ce règlement, une foi homologué, ilremplacera le règlement CRC 99-03 ainsi queles règlements ultérieurs l'ayant modifié.

- l’ensemble des textes non réglementairesémis par les organismes en charge de lanormalisation comptable (CNC, CRC puisANC).

10

6

11

Structure de l’ANCElle est composée:- D’un collège Le collège est composé de trois hauts

magistrats (issus du Conseil d'État, de la Courde cassation et de la Cour des comptes),

De représentants des 2 régulateurs (AMF,ACP).

De neuf personnes nommées par le ministrechargé de l'Économie, dont huit pour leurscompétences en matière économique etcomptable et un représentant des organisationssyndicales représentatives des salariés.

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- D’un comité consultatif Le comité consultatif est composé de 25

membres du monde économique et social Il examine le programme de travail et le

rapport annuel et peut être amené à formulerdes observations.

- De commissions spécialisées présidées etvice-présidées par 2 membres du collège :- La commission des normes comptables

internationales- La commission des normes comptables privées

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13

Collège

Commission desnormes comptablesinternationales

Commissiondes normescomptablesprivées

Comitéconsultatif

Structure de l’ ‘ANC

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Les missions de l'ANC sont exercées par lecollège :

- établir sous forme de règlements lesprescriptions comptables générales etsectorielles que doivent respecter les personnesphysiques ou morales soumises à l'obligationlégale d'établir des documents comptablesconformes aux normes de la comptabilitéprivée ;

- donner un avis sur toute dispositionlégislative ou réglementaire contenant desmesures de nature comptable applicables à cespersonnes, élaborée par les autorités nationaleset proposer toute mesure dans ces domaines

8

15

- émettre, de sa propre initiative ou à lademande du ministre chargé de l'Économie, desavis et des prises de position dans le cadre del'élaboration des normes comptablesinternationales ;

- veiller à la coordination et à la synthèse destravaux théoriques et méthodologiquesconduits en matière comptable

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Le plan Comptable Général- Premier Plan Comptable Général en 1947- Puis PCG 1957 et 1982 (mis à jour en 1986)- Réécriture en 1999 (règlement CRC 99-03)- Depuis 1999,le PCG fait l’objet de compléments

réguliers par règlements, il est en constante évolutionet ne peut plus être daté.

Le PCG s’applique à toute personne physique ou moralesoumise à l’obligation légale d’établir des comptesannuels.

Depuis 1999, il est présenté sous forme d’articlesnumérotés regroupés en titres, chapitres, sections.

Dans sa version « 2014 », Le PCG comportedésormais neufs titres divisés en chapitres, puiséventuellement en sections et sous-sections,l'ensemble étant réparti dans quatre livres.

9

Livre I - Principes généraux applicablesaux différents postes des documents desynthèse

- Titre I - Objet et principes de la comptabilité - Titre II - L'actif ; - Titre III - Le passif ; - Titre IV - Actifs et passifs dont la valeur

dépend des fluctuations des monnaiesétrangères ;

- Titre V - Charges et produits ;

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Livre II - Modalités particulièresd'application des principes généraux-

Titre VI - Dispositions et opérations de naturespécifique ;

Titre VII - Comptabilisation et évaluation desopérations de fusions et opérations assimilées

Livre III - Modèles de comptes annuels Titre VIII - Documents de synthèse ;

Livre IV - Fonctionnement et plan decomptes

Titre IX - Tenue, structure et fonctionnementdes comptes. 18

10

19

Huit classes de comptes. Classes 1 à 5 : Comptes de Bilan

• 1- capitaux, 2- Immobilisations, 3- Stocks, 4-Tiers, 5- Financiers

Classes 6 et 7 : Comptes de Gestion Classe 8 : Comptes Spéciaux

20

Comptes de Bilan (sélection)Classe 1 Classe 2 Classe 3 Classe 4 Classe 5Comptes

deCapitaux

Comptesd’immobilis

ations

Comptesde Stocks

et en-cours

Comptesde Tiers

ComptesFinanciers

10. Capitalet réserves

20. Immob.Incorporelles

31. Matièrespremières etfournitures

40.Fourniss.

12.Résultat

21. Immob.Corporelles

37. Stocksmarchandises

41 Clients 51. Banques

13. Subv.d’invest.

42.Personnel

16.Empruntset dettes

43.Sécuritésociale

53. Caisse

44. Etat

11

21

Comptes de gestion (sélection)Classe 6 Classe 7

Comptes de Charges Comptes de Produits60. Achats61. Services extérieurs

70. Ventes de produits,prestations de services,marchandises

74. Subventionsd’exploitations

63. Impôts et taxes64. Charges de personnel

66. Charges financières 76. Produits financiers

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les comptes annuelsEn application des obligations juridiques et fiscales,explicitées dans le Code du Commerce et le PlanComptable Général, les entreprises doivent:

Le bilan: représentation du patrimoine de l’entreprise.Le compte de résultat: représentation de la performanceéconomique de l’entrepriseL’annexe : document comportant toutes les précisions,explications, commentaires permettant lacompréhension du bilan et du compte de résultat.

• Tout au long de l’année:

Enregistrer les mouvements affectant le patrimoine defaçon chronologique et indélébile, en assurant laconservation des pièces justificatives des opérations.

• Une fois paran:

Contrôler la valeur des éléments composantson patrimoine et établir des comptesannuels, qui comprennent:

12

23

Le bilan est le document comptable quidonne la représentation, à une date donnée, dupatrimoine de l’entreprise.

Il fait apparaître les moyens mis en œuvre parl‘entreprise pour réaliser son activité, et lamanière dont ils sont financés.

Le compte de résultat est le document desynthèse qui retrace de façon détaillée lescharges et les produits survenus dansl’exercice. Il permet donc d’éclairer sur lerésultat des décisions de gestion.

Les comptes annuels

24

BILANCOMPTABLE

BILANCOMPTABLE

ETAT OU PHOTOde la

compositiondu patrimoine

ETAT OU PHOTOde la

compositiondu patrimoine

INVENTAIREdes donnéescomptablessous formede STOCKS

INVENTAIREdes donnéescomptablessous formede STOCKS

ACTIFET

PASSIF

ACTIFET

PASSIF

Les comptes annuels

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COMPTE DERESULTAT

COMPTE DERESULTAT

FILMdes opérationsde gestion de

l’exercice

FILMdes opérationsde gestion de

l’exercice

CHARGESET

PRODUITS

CHARGESET

PRODUITS

Les comptes annuels

26

L’annexe :

L’Annexe doit contenir toutes lesinformations d’importance significativepermettant d’avoir une juste appréciationdu patrimoine et de la situation financièrede l’entreprise.

Les informations contenues dansl’Annexe doivent être :

à la portée du plus grand nombre d’importance significative aussi claires et succinctes quepossible

Les comptes annuels

14

2.3. Jurisprudence

Essentiellement indirecte.

.2.4 Doctrine

- Réponses ministérielles- Avis et recommandations CNC puis ANC- Les organisations professionnelles : Conseilsupérieur de l’Ordre des Experts comptables(OEC), le Conseil national des commissairesaux comptes qui émet des avis à l’intention desmembres de la Compagnie Nationale descommissaires aux comptes (CNCC)

- Service des affaires comptables de l’Autoritédes marchés financiers (AMF)

27

3. La normalisation au niveau international3.1. Pourquoi des normes internationales ?

- Mettre fin au « vagabondage comptable »(ou « standard shopping »).

- En l’absence d’une reconnaissance officiellesdes normes internationales :

- Les grandes sociétés avaient le choix entre leurréférentiel national, les normes internationaleset les normes américaines. (US GAAP)

- On pouvait observer des différences trèsimportantes de matière de résultat selon leréférentiel choisi.

15

Le vagabondage comptable consiste à choisirle référentiel le plus adapté aux besoins,notamment en termes de communicationfinancière.

Schneider Electric a ainsi changé 3 fois deréférentiel entre la fin des années 80 et lemilieu des années 90

29

29

françaisfrançais international américain

1988 1993 1995

Barbu E. (2004)

30

Comptes 2001(résultat en

millionsd’euros)

Normeslocales (1)

US GAAP(2)

Ecart(3)=(1)-(2)

DeutscheTelekom

- 3454 + 523 - 3977

BP Amoco + 8943 + 4947 + 3996

British Telecom + 1612 - 1186 + 2798

Telecom Italia - 2068 - 4039 + 1971

Source : Burlaud A. et al (2004)G.

- Disposer d’une information permettant lacomparabilité

16

- Améliorer la clarté des comptes desentreprises

- Rétablir la confiance des investisseurs mise àmal par les scandales financiers à répétitiondu début des années 2000 en Europe et auxÉtats-Unis (Enron, Worldcom, Parmalat) etliés pour partie aux excès de la « comptabilitécréative ».

31

32

3.2 L’IASB et les normes comptables IAS/IFRS

3.2.1 L’origine de l’IASB : l’IASC IASC (International Accounting Standards

Commitee) : Organisme privé créé en juin1973 sous la forme d’un comité entreorganisations professionnelles de de lacomptabilité issues de neuf pays(Allemagne, Australie, Canada, France, Grande-Bretagne, Japon, Mexique, Pays-Bas, USA).

Objectifs : publier des normes comptablesinternationales et assurer leur promotion.

En 2000 : 140 organisationsprofessionnelles adhérentes représentant104 pays

- .

17

33

3.2.2 Naissance de l’IASB En 2001 : L’IASC devient l’IASB

Affranchissement des tutelles professionnelles,rapprochement avec les régulateurs nationaux.

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3.2.3 Le référentiel IAS/IFRSIl est constitué de :

- L’ensembles des normes publiées par l’IASCn’ayant pas fait l’objet d’un remplacement parune norme IFRS (IAS 1 ... 41)

- Les nouvelles normes publiées par l’IASB,appelées désormais IFRS (numérotées àpartir de 1).15 normes à ce jour (12 adoptées par l’UE)

- Les interprétations de ces normes

18

35

3.2.4 Au niveau Européen L’EFRAG ( European Financial Reporting

Advisory Group)- Composé d’un conseil de surveillance etd’un comité technique.- Apporte son expertise à la commission- Assure le lien avec l’IASB

L’ARC (Accounting RegulationComittee)- Composé de représentants de tous lesétats membres- Propose l’adoption des normes à lacommission européenne (règlements)

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Type decomptes

Référentiel Sociétésconcernées

Comptesindividuels

PCG Sociétés cotéeset non cotées

Comptesconsolidés

Règlement CRC 99-02

Sociétés noncotées

Référentiel IAS/IFRS Sociétés cotéessur un marchéréglementéOu, sur option,sociétés noncotées

Référentiels applicables pour les entités françaises

INB : Il est interdit pour une PME française, cotée ou non, d’appliquer la norme « IFRS pourPME ». Rappelons que cette norme unique, publiée le 9 juillet 2009 par l’IASB, mais qui n’a pasété approuvée par la Commission Européenne.

19

4. Les cadres conceptuels comptables4.1 Caractéristiques communes aux cadrescomptables anglo-saxons

4.1.1 Une comptabilité orientée vers lesinvestisseurs-Le FRC anglais (Financial ReportingCouncil), organisme normalisateur anglais (rôle

dévolu à l’ASB, Accounting Standars Board, avant juillet 2012) se fixepour objectif : «the goal of the FRC's work is to fostera climate in which investment can flourish»- Le cadre conceptuel du référentielaméricain (US GAAP) précisait également:« The principle role of financial and reporting is to servethe public interest by providing information that is usefulin making business and economic decisions » *

En conséquence on retrouve dans lesréférentiels anglo-saxons, la prééminence du :

- Principe d’image fidèle (« true and fairview ») selon lequel le respect des normescomptables doit permettre de traduire laréalité de la situation économique etfinancière de l’entreprise.

- Le principe de prééminence du fond surla forme (« substance over form ») quiimplique que les transactions de l’entreprisedoivent être comptabilisées de façon à rendrecompte de leur réalité économique, et non deleur seule forme juridique.

38

20

4.1.2 Une normalisation qui privilégiel’individualité des entreprises

- Généralement pas de numérotation descomptes imposée ni de modèles d’états desynthèse.

- Une normalisation fondée sur des objectifs etle respect de principes fondant un cadreconceptuel

4.1.3 Une comptabilité déconnectée de lafiscalitéLe résultat fiscal est calculé indépendammentdu résultat comptable

4.2 Caractéristiques communes auxcadres comptables de la plupart despays européens (hors UK)4.2.1 comptabilité à usage initial interne

On y retrouve en conséquence la prééminence du :- Principe de prudence dans sa forme la plus

stricte (ainsi selon le PCG il s’agit d’ « éviter lerisque de transfert, sur des périodes à venird’incertitudes présentes susceptibles degrever le patrimoine et le résultat del’entité »).avec généralement pour règledérivée la comptabilisation des moins-valueslatentes et la non comptabilisation des plus-values latentes.

40

21

- Principe de prééminence de la forme surle fond qui implique que les transactions del’entreprise doivent être comptabilisées defaçon à rendre compte avant tout de leurforme juridique

41

4.2.2 Une normalisation sous tutelle de l’Etat etconnecté à la fiscalité

- Des organismes normalisateurs placés sousl’autorité de l’Etat

- Un résultat fiscal calculé directement lié aurésultat comptableUne connexion comptabilité-fiscalité qui apour conséquences :- une sous-évaluation du résultat des entreprises- Des difficultés dans la convergence vers les

normes internationales

22

4.3 Le cadre conceptuel des IAS/IFRS

4.3.1 Une comptabilité orientée vers lesinvestisseursUne conséquence essentielle en estl’application du concept de « juste valeur »(« fair value »)(optionnelle ou obligatoireselon les cas) pour l’évaluation des actifs oupassifs de l’entreprise.

Cette notion entre en conflit avec le principe ducoût historique (c.f. infra) et avec celui deprudence au sens européen et notammentfrançais (c.f. infra et supra).

43

IFRS 13 (publiée en 2011) Evaluation de lajuste valeur »

Elle constitue un guide de calcul de la justevaleur et en propose également une nouvelledéfinition : « Prix qui serait reçu pourvendre un actif ou payé pour transférerun passif lors d’une transaction ordonnéeentre des intervenants du marché à ladate d’évaluation. »

L’évaluation à la juste valeur concerne :- Certains actifs financiers- Les immobilisations corporelles/incorp sur optionAvec ou non contrepartie au résultat en fonction de la nature des

actifs44

23

4.3.2 un cadre conceptuel fondé sur 2hypothèses et des objectifs qualitatifs

4.3.2.1 Deux hypothèses sous-jacentes

La continuité de l’exploitation (« goingconcern », selon laquelle les comptes doiventêtre établis en présumant que l’entreprisepoursuivra normalement son activité

Une comptabilité d’engagement(« accrual basis »), selon laquelle lestransactions doivent être comptabilisées aumoment où elles se produisent et non pas lorsde leur règlement ou de leur encaissement. 45

4.3.2.2 Quatre caractéristiques qualitatives

Intelligibilité (Understandability)La comptabilité doit produire une information

immédiatement compréhensible par lesutilisateurs

Pertinence (Relevance)- Une information est pertinent si elle permet de

modifier les décisions des utilisateurs. Ce peutêtre par son caractère prédictif ou rétrodictif.

- La pertinence est également lié au concept« d’importance significative » .

- Est significative, une information dontl’omission ou la déformation pourraitinfluencer les décisions économiques

24

Comparabilité (Comparability)- Dans le temps (« over time »): les règles

d’évaluation et de présentation doivent êtreconservées d’un exercice à l’autre (équivalentau principe de permanence de méthodes : c.f.infra).

- Dans l’espace (« over space »): lescomptabilisations doivent être effectuées de lamême manière par des entreprises différentesde façon à permettre la comparaison des étatsfinanciers

47

Fiabilité (Reliability)Elle suppose le respect des principes suivants :- Prééminence du fond sur la forme (Substance

over form. c.f. supra).

- Neutralité (Neutrality):L’information doit êtreprésentée sans parti pris.

- Prudence (Conservatism) : Elle correspond« simplement » dans les IFRS à un degré deprécaution qui permette que les actifs ou lesproduits ne soient pas sur-évalués et lespassifs ou les charges sous-évalués.

- Exhaustivité : Rien ne doit être oublié (touten respectant les contraintes de coût et lecritère d’importance significative) 48

25

4.3.2.3 Deux contraintes

Célérité (Timeliness)Pour fournir une information au moment

pertinent pour la prise de décision on peutêtre conduit à la présenter avant que nesoient connus tous les aspects (équilibrecélérité/fiabilité à déterminer)

Le rapport coût/avantage (Benefit overcost)

Les avantages issus de l’information comptabledoivent supérieurs aux coûts nécessaires pourla produire

49

4.4 Le « cadre conceptuel » français

4.4.1 Des critères de qualité

Le Code de commerce et le Plan ComptableGénéral évoquent les critères de régularité, desincérité et d’image fidèle.

50

« Les comptes annuels doivent êtreréguliers, sincères et donner une image fidèledu patrimoine, de la situation financière et durésultat de l'entreprise » (Code de Commerce.Article L.123-14 paragraphe 1).

26

51

« La comptabilité est un système d'organisationde l’information financière permettant desaisir, classer, enregistrer des données de basechiffrée et de présenter des états reflétant uneimage fidèle du patrimoine, de la situationfinancière et du résultat de l’entité à la date declôture […] » (PCG. Article 120-1)

« La comptabilité est conforme aux règles etprocédures en vigueur qui sont appliquées avecsincérité afin de traduire la connaissance que lesresponsables de l'établissement des comptes ont de laréalité et de l'importance relative des événementsenregistrés.[…] » (PCG. Article 120-2)

régularité (conforme aux règles) etsincérité (application de bonne foi desrègles)

Image fidèle (il s’agit de la traduction de lanotion de « true and fair view » issue de la4ème directive. L’information comptable doitpermettre une perception exacte de lasituation économique et financière del’entreprise. Cependant son interprétationfrançaise est limitée par le respect des autresprincipes auxquelles les dérogations sontlimitées (et impossibles pour ce qui est duprincipe de prudence ).

52

27

4.4.2 Des principes comptables

Continuité d’exploitationL’entité est considérée comme devant continuer

son activité dans un futur proche.

Indépendance des exercices« les comptes de régularisation sont utilisés

pour répartir les charges et les produits dansle temps de manière à rattacher à chaqueexercice les charges et les produits qui leconcernent effectivement, et ceux-làseulement » (PCG article 434-1) de l’exercice

53

PrudencePCG art 120-3 : « la comptabilité est établie

sur la base d’appréciations prudentes pouréviter le risque de transfert, sur des périodesà venir, d’incertitudes présentes susceptiblesde grever le patrimoine ou le résultat del’entité. »

Règle dérivée :-Un produit n’est constaté que lorsqu’il est

certain- Une charge doit être comptabilisée dés lors

qu’elle est probable

54

28

Permanence des méthodesImplique que les méthodes d’évaluation et de

présentation restent inchangées d’un exerciceà l’autre.

Nominalisme monétaire (ou principe descoûts historiques). A l’entrée dans lepatrimoine une bien est évalué à sa valeurd’acquisition ou à son coût de production

A la clôture de l’exercice, la valeur de l’actif estcorrigée des amortissements ou dépréciationsconstatés mais les plus-values latentes nepeuvent êtres constatées (en vertu duprincipe de prudence).

55

La valeur d’entrée peut être remise en cause àl’occasion d’une réévaluation (opérationponctuelle visant avant tout à tenir compte dela dépréciation monétaire).

Rque : En France les réévaluations ne peuventporter que sur les immobilisations corporelleset financières.

Non-compensationLa compensation n’est pas possible entre les

postes d’actif et de passif et de produits et decharges

L’importance significative56

29

L’intangibilité du bilan d’ouvertureLe bilan d’ouverture d’un exercice doit

correspondre au bilan de clôture de l’exerciceprécédent.

57

58

5. Les convergences vers leréférentiel IFRSLa plupart des derniers règlements comptablesont pour finalité la convergence du PCG vers leréférentiel IFRS, il en est ainsi des règlementsCRC :- 2000-06 sur les passifs,- 2002-10 sur l’amortissement etla dépréciation des actifs- 2004-06 relatif à ladéfinition, la comptabilisation etl’évaluation des actifsLe référentiel CRC 99-02 applicable aux comptesconsolidés des sociétés non cotées correspond àune convergence accélérée vers le standard IFRS