CADRE CONCEPTUEL DUREFERENTIEL INTERNATIONAL D’AUDIT, … · élaborées par l’IFAC(2) •...

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CADRE CONCEPTUEL

DU REFERENTIEL INTERNATIONAL

D’AUDIT, ISA, ET RISQUE D’AUDIT

1D.BOUBIR, ENSEIGNANT EN NORMES IFRS

AGREE PAR LE CNAM

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REFORME COMPTABLE ET DE L’AUDIT

• Réforme de la comptabilité d’entreprise inspirée des IFRS• Réforme de la comptabilité de l’Etat, fondée sur les IPSAS (1)

élaborées par l’IFAC(2)• Réforme de l’audit financier, très largement inspirée des ISA (3)

élaborées par l’IFAC, pour constituer les futures normes algériennesd’audit, les NAA.

(1)« International Public Sector Accounting Standards » : normescomptables internationales du secteur public

(2)«International Féderation of accountants », fédérationinternationale des comptable : association privée créée en 1997

(3) « International Auditing and Assurance Standard », normesd’assurance

D.BOUBIR, ENSEIGNANT EN NORMES IFRSAGREE PAR LE CNAM

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FONDEMENT POLITIQUE

• Déclaration du NEPAD(1) du 08/07/2001,• Référentiels internationaux en la matière, considérés

notamment comme « une exigence minimale »,«convaincus que les 8 codes et normes prioritaires (2)……..sont de nature à promouvoir l’efficacité dumarché, à combattre les gaspillages, à consolider ladémocratie et à encourager les flux financiers privés».

• (1) « New Partnership for Africa’s development » :nouveau partenariat pour le développement del’Afrique.

• (2)dont ceux de la comptabilité et de l’audit


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De l’ordonnancement général

du référentiel IFAC

Il se compose de 10 constituants


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1 : Les « Statements of MembershipsObligations », SMOS

• Carte d’adhésion des organisationsprofessionnelles comptables des payspostulant à l’entrée à l’IFAC. Parmi lesobligations imposées, figure notamment cellede tout faire pour l’adoption des IAS-IFRS parles pays dont relèvent ces organisations.


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2 : «code de déontologie desprofessionnels comptables»

• 2 : Le «code de déontologie des professionnels comptables»,traduction officielle française du « Code of Ethics for ProfessionalAccountant ».

• Il repose sur le principe fondamental de “ l’indépendance” duprofessionnel et comporte des principes fondamentaux, àrespecter pour garantir son indépendance et également uncadre conceptuel pour identifier les menaces à ces principesainsi que les réponses pour les prévenir, contenir ou les éliminer.

• « L’indépendance » repose sur 2 sous caractéristiques qualitatives :l’esprit critique et le jugement professionnel et suppose le respectpar l’auditeur des règles suivantes : l’intégrité, l’objectivité, lacompétence, la conscience professionnelle, le devoir deconfidentialité, le professionnalisme.


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• Ce code est en fait le cadre conceptuel-matricede l’auditeur et constitue pour le référentiel IFACce qu’est le cadre conceptuel comptable pour lesIFRS et le SCF.

• Le professionnel comptable y est défini commeune personne qui est membre d’un organismemembre de l’IFAC (donc les professionnelsAlgériens ne sont pas considérés comme« comptable » du fait qu’aucune organisationn’y est encore affiliée ).


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3 : Les normes « InternationalEducation Standard », IES (1):

• Concernent la formation initiale et continueobligatoire du comptable.

(1) A ce titre, les programmes du futur InstitutSupérieur, créé par la loi n°10-01, dédié à lacomptabilité et l’audit, devraient s’en inspirertrès fortement.


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4 : Les normes de contrôle qualité du

« Cabinet » du comptable, « InternationalQuality Control » : une seule norme l’ISQC1.

5 : Les « International Public SectorAccounting Standards », IPSAS.


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6 : Le cadre conceptuel des missionsd’assurance « International Framework for

Assurance Engagement »,• Appelé le « Cadre » : régi la mission d’audit (ISA) et la mission

d’examen limité des états financiers historiques (ISRE).• Il définit et décrit les éléments et les objectifs d’une mission

d’assurance et,• Il indique à quelles missions s’appliquent :

– les ISA : ce sont des normes d’assurance raisonnables. Elles seconcluent par une opinion exprimée de façon affirmative .

– les normes internationales de missions d’examen, «InternationalStandards on Review Engagements», ISRE : ce sont des normesd’assurances limitées. L’opinion de l’auditeur se formule de manièrenégative.

– les normes internationales de missions d’assurance, «InternationalStandards on Assurance Engagements », ISAE : ce sont des normesautres que celles régissant les missions d’assurance.


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7 : Les normes ISRE (examen limitéd’informations financières) : normes 2400,2410.

8 : Les normes ISAE : normes 3000 et 3402(audit des prestataires )

9 : Les normes ISRS, « international Standardon Related Services »: missions connexes etmissions de compilation : 4400 et 4410.


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10 : Les normes ISA, organisées en 8 séries, dela série 200 à la série 800 : ellescomprennent :

• les normes ISA opérationnelles : au nombrede 35, numérotés 210 à 810

• le cadre conceptuel de ces normes, édicté parISA 200, lequel définit notamment la notiondu « risque d’audit » qui sera synthétisé ci-après.


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Le cadre conceptuel des normes ISAfixé par l’ISA 200

• Ce cadre définit notamment l’audit des étatsfinanciers, l’objectif de l’auditeur, le risqued’audit ainsi que la démarche généraled’audit associée à ce risque pour le limiter àdes niveaux acceptables.


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Quels sont les états financiersconcernés par l’audit

• Ce sont ceux de l'entité, établis sous laresponsabilité de ses dirigeants sociaux.

• Le terme «états financiers» désignegénéralement un jeu complet d’étatsfinanciers historiques tel que défini par lesdispositions du référentiel comptableapplicable, mais peut aussi ne désigner qu’unseul état financier.


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Les états financiers peuvent être établisconformément à un référentiel comptabledestiné à satisfaire

les besoins d'informations financières à caractèregénéral d'un large éventail d'utilisateurs(dénommés, «états financiers à caractèregénéral»), tel le SCF simplifié ou développé ou ;

les besoins d'informations financièresd'utilisateurs particuliers (ces états étant appelés«états financiers à caractère spécifique»).


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Définition des états financiers

• C’est une présentation structurée d’informationsfinancières historiques, y compris les notes (1)s’y rapportant, dont le but est de communiquerles ressources économiques ou les obligationsd’une entité à un moment donné, ou leursvariations durant une période de temps ,conformément au référentiel comptable utilisépar l’entité.

• (1)Comprennent généralement un résumé desprincipales méthodes comptables et d’autresinformations explicatives.


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Définition de l’audit des étatsfinanciers

C’est le processus suivi par un auditeur des étatsfinanciers historiques qui se conclue par unrapport formulant une opinion sur ces états..

Un audit n'est pas une investigation officielle deméfaits allégués, car l’auditeur n’a pas àrechercher les fautes.

L’opinion délivrée peut être une opinion nonmodifiée (sans réserves), une opinion modifié(avec réserves ou refus de certification), uneimpossibilité d’opiner (formulation nonreconnue par la règlementation nationale)


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• L’audit doit être réalisé selon le référentiel ISA(toutes les normes ISA ou NAA) et effectué enconformité avec les règles de déontologie.

• L’audit d‘une entité concerne l’audit externequ’il soit légal ou non légal


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MISSIONS DU CAC

Le CAC a :

• une mission d’audit des états financiers del’entité (états sociaux, états individuels etétats consolidés ou combinés).

• et des missions spécifiques imposées par la loi10-01 et le code de commerce, qui ne relèventpas de l’international.


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L’OBJECTIF ULTIME DE L’AUDITEUR ESTDE CERTIFIER LES ETATS FINANCIERS

• L’objectif de l’auditeur est de formuler une opinionsur les états financiers, pris dans leur ensemble ousur une seul état éventuellement et selon l’espritdes normes ISA, dans la perspective implicite de lescertifier. Tel est le sens de l’«opinion nonmodifiée ».

• Tel est également le sens de la définition donnée àla mission du CAC par la loi 10-01 par ses articles22, 23, 24, 25


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• « Art. 22. — Est commissaire aux comptes, ausens de la présente loi, toute personne qui, enson nom propre et sous sa propreresponsabilité, a pour mission habituelle decertifier la sincérité, la régularité et l'imagefidèle des comptes des sociétés et desorganismes, en vertu des dispositions de lalégislation en vigueur ».

21.BOUBIR : AGO CNCC DU 31-12-2012

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• « Art. 23. — Le commissaire aux comptes apour missions de certifier que les comptesannuels sont réguliers et sincères et qu'ilsdonnent une image fidèle des résultats desopérations de l'exercice écoulé ainsi que de lasituation financière et du patrimoine (1) dessociétés et des organismes,

• (1) Mais quid du « contrôle » qui a remplacé leprincipe de « patrimonialité » ?.


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• « Art. 24 : Lorsqu'une société ou un organismeétablit des comptes consolidés ou descomptes combinés, le commissaire auxcomptes certifie également la sincérité, larégularité et l'image fidèle des comptesconsolidés ou combinés, et ce, sur la base desdocuments comptables et du rapport descommissaires aux comptes des filiales ouentités rattachées par le même centre dedécision.


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• Art. 25 : La mission de commissaire aux comptesaboutit à l'établissement : ……………….

— d'un rapport de certification avec ou sansréserves de la régularité, de la sincérité et del'image fidèle des documents annuels, ouéventuellement au refus de certification dûmentmotivé (1)

• (1) il y a ainsi 2 formulations différentes sur lafinalité du rapport du CAC portant sur lescomptes individuels (art 23 et 25 ) : laquelleserait à reproduire dans le rapport d’audit ?.


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La loi n°10-01 va encore plus loin par son article 27 quiincite explicitement le CAC à ne pas rejeter lescomptes.

« Art. 27. ………………………………….• Si les comptes de la société ou de l'organisme contrôlé

ne sont pas certifiés sur deux exercices (2) comptablessuccessifs, le commissaire aux comptes est tenud'informer le procureur de la Républiqueterritorialement compétent.

• Dans ce cas, le mandat du commissaire aux comptes nepeut être renouvelé ».

• Mais cet article porte atteinte à l’indépendance del’auditeur légal posé par l’article 3 de la même loi.


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CONTRADICTIONS INTERNES A LALEGISLATION NATIONALE

1 : l’audit financier et comptable est du seul ressortde l’expert-comptable selon la loi 10-01, article 19,qui dispose que «l'expert-comptable est seulhabilité à procéder à l'audit financier et comptabledes sociétés et organismes. Il est habilité à prodiguerdes conseils aux sociétés et organismes en matièrefinancière, sociale et économique».

Donc paradoxalement le CAC dont c’est le métierest de certifier les états financiers, ne fait pas d’auditfinancier et comptable. Mais que fait-il alors si cen’est cela voire plus que cela?


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• 2 : une lecture à contrario de l’article 65, 6ème alinéa decette loi, autorise le CAC à assurer la mission de conseillerfiscal auprès d’entité dont il n’assure pas le contrôle légal,alors que son article 19 en exclu implicitement l’expert-comptable (1) alors que l’article 43 permet au comptableagréé d’assumer, par extension, cette mission (cf solide ci-après).

• Pour rappel, l’ordonnance n° 71-81 du 29 décembre 1971spéciale, toujours en vigueur, confie la mission deconseiller fiscal aux seules ex cadres de l’administrationfiscale.

• (1)lorsqu’il n’est pas agréé en qualité de commissaire auxcomptes (ce qui peut arriver).


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o Art. 43 : Le comptable agréé peut établir toutesles déclarations sociales, fiscales etadministratives relatives à la comptabilité dont ila la charge.

Le comptable agréé peut, en outre, assister sonclient auprès des différentes administrationsconcernées.

.BOUBIR : AGO CNCC DU 31-12-2012 28

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DEFINITION DU RISQUE D’AUDIT

o C’est le risque que l'auditeur exprime uneopinion inappropriée (1) alors que les étatsfinanciers comportent des anomaliessignificatives.

(1)acceptation sans réserves ou acceptationavec réserves


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• Il exclut le risque que l'auditeur puisseexprimer une opinion que les états financierssoient erronés de manière significative alorsqu'ils ne le sont pas (risque généralement peuimportant) (1).

• (1)cas du rejet alors qu’il n’y a pas d’anomaliessignificatives


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o Le risque d’audit est un terme technique quiconcerne le processus d'audit lui-même ( il nes'assimile pas au risque lié à l'activité del'auditeur, tel que la perte d'un procès, d’unepublicité négative, ou d’autres événementspouvant survenir dans le cadre de l'auditd'états financiers )


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DU RISQUE D’AUDIT

• Le risque d'audit est fonction :

o des risques d'anomalies significatives (risquede l’entité) que celles-ci proviennent defraudes ou résultent d’erreurs et,

o et du risque de non-détection (risque del’auditeur).


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• Le risque d’anomalies significatives estfonction :

o des risques inhérents à l’entité et,

o des risques liés au contrôle interne de l’entité.


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A : RISQUE D’ANOMALIESSIGNIFICATIVES (LIES A L’ENTITE)

• Les risques d'anomalies significatives peuventexister à deux niveaux :

o au niveau des états financiers, et

o au niveau de flux de transactions, de soldes decomptes ou d'informations fournies


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• En général, les anomalies, y compris lesomissions, sont considérées comme étantsignificatives si, individuellement ou en cumul,on pourrait raisonnablement s'attendre à cequ'elles influent sur les décisionséconomiques des utilisateurs prises sur labase des états financiers.


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• Les jugements portant sur le caractère significatif sontexercés à la lumière des circonstances environnantes,et sont affectés par :

o la perception qu'a l'auditeur des besoinsd'informations financières des utilisateurs des étatsfinanciers,

o l'ampleur ou la nature de l'anomalie, ou unecombinaison des deux (1)

o (1)un oubli d’une dotation aux amortissements de5 000 000 DA n’a pas la même signification qu’undétournement de même montant voire inférieur.


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• L'opinion de l'auditeur porte sur les étatsfinanciers pris dans leur ensemble et, enconséquence, l'auditeur n'est pas responsablede la détection d'anomalies qui ne sont passignificatives au regard des états financierspris dans leur ensemble (1).

• (1)d’où nécessité de sensibiliser le corpsjudiciaire.


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A1 : RISQUES INHÉRENTS : FACTEURSCONSTITUTIFS DE RISQUES

• Cas des calculs complexes ou des comptescomposés de montants provenantd'estimations comptables qui sont sujettes àdes incertitudes d'évaluation importantes.


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• cas de facteurs externes :

o développements technologiques du secteurd’activité de l’entité qui pourraient rendre unproduit particulier obsolète, conduisant ainsi àune plus grande possibilité de surévaluationde l'inventaire.

o un secteur d'activité en déclin caractérisé parun nombre important de faillites.


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• Cas de facteurs internes à l'entité

Concernant plusieurs ou tous les flux detransactions, soldes de comptes ouinformations fournies qui peuvent aussiinfluer sur le risque inhérent relatif à uneassertion spécifique : par exemple, uneinsuffisance de fonds de roulement pourpoursuivre l'exploitation.


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A2 : RISQUE DE CONTRÔLE INTERNE

• Le risque lié au contrôle est fonction del'efficacitéo de la conception,o de la mise en placeo et du suivi du contrôle interne

par les dirigeants sociaux de l’entité, destinés àrépondre aux risques identifiés qui entravent laréalisation des objectifs de l'entité relatifs àl'établissement des états financiers ( respect duconcept de conformité et du principe de sincéritédu référentiel comptable applicable ).


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• Mais, le contrôle interne, quelle que soit lamanière dont il a été conçu et fonctionne,peut seulement réduire mais non éliminer, lesrisques d'anomalies significatives dans lesétats financiers, en raison des limitesinhérentes au contrôle interne lui-même.


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• Ces limites proviennent, par exemple, de lapossibilité d'erreurs ou de fautes humaines,ou de contrôles contournés du fait decollusion à l’intérieur de l’entité.

• Donc, un certain risque lié au contrôleexistera toujours.


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ASSURANCE RAISONNABLE ET ABSENCE

D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES

• Pour forger son opinion, l’auditeur doitobtenir l’assurance raisonnable que les étatsfinanciers, pris dans leur ensemble, necomportent pas d’anomalies significatives,que celles-ci proviennent de fraudes ourésultent d’erreurs.


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DEFINITION DE L’ASSURANCERAISONNABLE

• L’assurance raisonnable :

o est un niveau d'assurance élevé. Ce niveauest obtenu lorsque l'auditeur a recueilli deséléments probants suffisants et appropriés

pour réduire le risque d'audit à unniveau faible acceptable.


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o n'est pas un niveau d'assurance absolu, car ilexiste des limites inhérentes à un audit( risque d’audit ) qui résultent du fait que laplupart des éléments probants suffisants etappropriés sur la base desquels l'auditeur tiredes conclusions et fonde son opinion sontpersuasifs plutôt que concluants.


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• diffère de l’assurance modérée, car cettedernière

o ne se rapportant pas à un état financier ou àplusieurs états financiers pris dans son ( leur )ensemble,

o et se formulant de manière négative ( …….. )


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A3 : EVALUATION DES RISQUESD’ANOMALIES SIGNIFICATIVES

• L'évaluation des risques d'anomalies significativespeut être exprimée en termes quantitatifs, telqu'en pourcentages (1) ou en termes nonquantitatifs.

• Quelle que soit l'approche retenue, la nécessitépour l'auditeur de procéder à une évaluationappropriée des risques est plus importante queles diverses approches qui peuvent être suivies.

• Donc l’auditeur doit privilégier une « approchepar les risques ».


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• Il y a lieu de privilégier une évaluation globaledes « risques d'anomalies significatives » etnon une évaluation séparée du risqueinhérent et du risque lié au contrôle.

• Cependant, l'auditeur peut procéder à uneévaluation séparée ou à une évaluationglobale, en fonction des techniques et desméthodologies d'audit préférées et deconsidérations pratiques.


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B: RISQUE DE NON DETECTION( LIES A L’AUDITEUR )

• Pour un niveau donné du risque d'audit, leniveau acceptable du risque de non-détectionest inversement proportionnel aux risquesévalués d'anomalies significatives au niveaud'une assertion.


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Diapositive 51

• Par exemple, plus l'auditeur considère que lesrisques existants d'anomalies significativessont élevés, plus faible sera le risque de non-détection pouvant être accepté et, enconséquence, plus les éléments probantsrequis par l'auditeur seront persuasifs.


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Diapositive 52

• Le risque de non-détection concerne lanature, le calendrier et l'étendue desprocédures d'audit que l'auditeur a définispour réduire le risque d'audit à un niveaufaible acceptable.

• Il est fonction, en conséquence, de l'efficacitéd'une procédure d'audit et de sa mise enoeuvre par l'auditeur.


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Diapositive 53

Des aspects tels que :o une planification adéquate,o une affectation correcte du personnel à l'équipe affectée à la

mission,o l'exercice d'un esprit critique et d’un jugement professionnel ;

et,o une supervision et une revue des travaux d'audit réalisés,

aident :o à améliorer l'efficacité d'une procédure d'audit et de sa

mise en oeuvre eto à réduire la possibilité qu'un auditeur puisse retenir une

procédure d'audit inappropriée,o ne la mette pas en oeuvre correctement,o ou fasse une mauvaise interprétation des résultats.


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Diapositive 54

• Mais le risque de non-détection peut seulementêtre réduit, mais non éliminé, en raison deslimites inhérentes à un audit.

• Ces limites proviennent :o de la nature du processus d'élaboration de

l'information financière;o de la nature des procédures d'audit; eto de la nécessité de réaliser l'audit dans une

période de temps et à un coût raisonnables


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Diapositive 55

• En conséquence, certains risques de non-détection par l’auditeur subsisteront toujours.

• Du fait de ces limites il ne peut être attendu del’auditeur qu'il réduise à zéro le risque d'audit etque, par voie de conséquence, il obtienne uneassurance absolue que les états financiers necomportent pas d'anomalies significativesprovenant de fraudes ou résultant d'erreurs.


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Diapositive 56

• En conséquence, la découverte, à posteriori,d'une anomalie contenue dans les étatsfinanciers provenant de fraudes ou résultantd'erreurs, ne constitue pas en soi uneindication d'un défaut dans la conduite d'unaudit selon les normes d’audit.


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Diapositive 57

• Toutefois, les limites inhérentes à un audit nesont pas pour l'auditeur une justification pour sesatisfaire d'éléments probants moins persuasifs.

• Les éléments pouvant fondés un processusd’audit sont– Les procédures d'audit mises en oeuvre en la

circonstance,– le caractère suffisant et approprié des éléments

probants recueillis à cette occasion– et le caractère approprié du rapport de l'auditeur

fondé sur une évaluation de ces éléments probants àla lumière de ses objectifs généraux,

.


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% DE SEUIL DE SIGNIFICATION

• Il n’est pas normalisé et ne peut l’être car relevantdu jugement professionnel. L’ISA 320 « caractèresignificatif lors de la planification et de laréalisation d’un audit », modalités d’applicationet notamment A7 donnent quelques indications.

• En matière d’entité à consolider, cf ISA 600(1) quidonne des % éventuellement à suivre.

(1)« Aspects particuliers : audits d’états financiersd’un groupe (y compris l’utilisation des travauxdes auditeurs des composants) ».


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