Brochure reforme comptes_etat_mai 2011 (

La réforme des comptes de l’Etat

« Les comptes de l’État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière. »Art. 27 de la LOLF

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Sommaire

01 La réforme comptable au cœur de la modernisation de l’Etat P.03

02 Les moments forts de la réforme P.09

03 Une comptabilité enrichie P.15

Les nouvelles normes comptables de l’État P.16

Le bilan d’ouverture P.17

Les nouveaux états financiers de l’État P.19

04 Une comptabilité fiabilisée P.23

La qualité comptable au cœur du dispositif P.24

Le renforcement du contrôle interne P.25

L’audit comptable et financier (ACF) P.28

La certification des comptes P.29

05 Les exemples à l’étranger P.33

La convergence des réformes comptables à l’étranger P.34

Australie P.36

Canada P.37

États-Unis P.38

Royaume-Uni P.39

Suède P.40

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La réforme comptable au service de la performance et de la transparence de l’action publique

L’année 2006 est une année charnière dans leprocessus de modernisation de l’État car ellecorrespond à la première application de laLOLF votée en 2001. Les premiers effets tangi-bles ont porté sur la présentation du budgetdécomposé désormais en missions – program-mes – actions (MPA) et son pilotage (indicateursde performance, projets annuels de perfor-mance, rapports annuels de performance).

La LOLF prévoit par ailleurs une réformemajeure des comptes de l’État : à partir de2007, le Parlement reçoit le Compte général del’État (CGE) établi selon un nouveau référentielcomptable qui s’inspire très largement des pra-tiques des entreprises et dont la régularité, lasincérité et l’image fidèle sont soumises à l’opi-nion de la Cour des comptes.

Afin d’accomplir cette réforme comptable etpréparer la première certification des comptesde l’État, le ministère de l’Économie et desFinances a engagé, dans un calendrier serré,des travaux importants en collaboration avecl’ensemble des ministères.

Ces travaux pilotés par la direction générale dela comptabilité publique concernent de multi-ples domaines (normes comptables, contrôleinterne, organisation, …).

Pour mener cette réforme importante, l’admi-nistration s’appuie sur les atouts et acquispréexistants à l’adaptation de la LOLF (réseaude comptables spécialisés, centralisation desprocédures, …).

Cette réforme permet d’améliorer la gouver-nance, au travers d’une meilleure maîtrise desrisques et d’un renforcement de la qualité descomptes. Elle a aussi conduit le réseau descomptables publics et les ministères à rationa-liser les procédures et systèmes existants.

Ainsi, la réforme comptable est au cœur de ladémarche de performance et de la transpa-rence de la gestion publique. Elle contribue àpositionner la France au premier plan des réfor-mes de gestion publique menées dans lemonde.

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La réforme comptable au cœurde la modernisation de l’Etat

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La réforme comptable au cœurde la modernisation de l’Etat

Alors que l’ordonnance du 2 janvier 1959 ne contenait que peu de dispositions d’ordre comptable, la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 (LOLF) comporte plusieursdispositions qui font ressortir l’importance de la comptabilitégénérale au service de la modernisation de l’État.

D’abord, la LOLF affirme la coexistence d’unecomptabilité générale (comptabilité en droitsconstatés) fortement enrichie et d’une compta-bilité budgétaire (comptabilité de caisse)adaptée aux enjeux de la nouvelle gestionpublique. La comptabilité générale permet d’offrir des éclairages nouveaux, par exemple,sur la situation patrimoniale, les marges de

manœuvre de l’État ou encore la soutenabilitédes finances publiques. Elle est en cela un outilsupplémentaire pour la prise de décision.

La LOLF énonce le principe fondateur selonlequel « les comptes de l’État doivent êtreréguliers, sincères et donner une image fidèlede son patrimoine et de sa situation financière ».

Qu’est ce que la comptabilité générale ?La comptabilité générale apporte une vision patrimoniale de l’État : ce qu’il possède (terrains, immeubles,créances, ...) ; ce qu’il doit (dettes et autres obligations) ; ce qu’il peut être amené à payer dans le futur(provisions, engagements hors bilan, ...). La comptabilité générale permet une vision prospective del’activité de l’État.

En quoi la comptabilité générale complète-t-elle la comptabilité budgétaire ? La comptabilité budgétaire est une comptabilité de caisse : les transactions sont enregistrées sur la base des encaissements et des décaissements. Par exemple, la comptabilité budgétaire ne fait pas de distinctionentre le paiement d’une charge et l’acquisition d’un actif. Enfin, la comptabilité budgétaire se fonde sur leprincipe d’annualité.

Quels sont les apports de la comptabilité générale pour le Parlement ? Les deux visions proposées par les comptabilités budgétaire et générale sont utiles pour le Parlement. La comptabilité générale apporte de nouveaux indicateurs financiers et de gestion ainsi qu’une meilleuremesure du patrimoine de l’État et de ses charges futures (dépréciation des actifs, provisions pour risques et charges, engagements hors bilan). La comptabilité générale permet une meilleure appréciation, à moyenterme, des « marges de manœuvre » de l’État.

Comment les particularités de l’État sont-t-elles prises en compte dans la comptabilité générale? Le comité des normes de la comptabilité publique a veillé à intégrer les spécificités liées à l’activité « particulière » de l’État. En cela, elle ne peut être comparable en tous points à la comptabilité d’entreprise.

LES BÉNÉFICES DE LA COMPTABILITÉ GÉNÉRALE

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La comptabilité générale devient le socle de laproduction d’une information financière fiableet transparente.

La certification des comptes doit donner auParlement et aux ministères une assurancesupplémentaire de disposer d’une comptabilitégénérale fiabilisée.

La mise en œuvre de la réforme comptableLe passage d’une comptabilité de caisse à unecomptabilité en droits constatés, à l’instar dece qui s’est passé dans d’autres pays del’OCDE, se fait en élaborant dans un premiertemps des normes comptables très prochesde celles du secteur privé.

La mise en œuvre des nouvelles normes comp-tables de l’État est un véritable défi comptetenu des délais de la réforme, du nombre d’ac-teurs impliqués (dimension interministérielle) etdes expertises mobilisées. En effet, il ne s’agitpas simplement de changer de référentiel maisbien de reconstituer la comptabilité de l’État.

La constitution du bilan d’ouverture montreque le périmètre des travaux déborde les seulsservices comptables et implique en fait tous lesmétiers générateurs d’informations ayant voca-tion à être traduites dans les comptes de l’État.La démarche adoptée se fonde aussi sur uneforte mobilisation des ministères et de l’en-semble du réseau du Trésor public.

La réalisation de ce chantier important n’a pus’opérer qu’au moyen d’une démarche itéra-tive, structurée et coordonnée supposant unevéritable conduite de projet pilotée par la direc-tion générale de la comptabilité publique. Lerecours à l’expérimentation sur le terrain a été systématique avant la généralisation des nouveaux dispositifs. Cette démarche aconcerné l’ensemble des composantes du projet (construction du bilan d’ouverture, chan-gement organisationnel, mise en place desaudits comptables et financiers,…)

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Audit interne comptable

Comptabilité générale

Compte général de l’État

Normes comptables

Certification des comptes

Parlement

Fixe des objectifs pour lesmissions publiques

Rend des comptes

Vision globale del’État via le comptegénéral de l’ÉtatMise à dispositiond’une informationfiabilisée.L’information est régulière, sincère et fidèle

Maîtrise de la qualitécomptable tout au long de la chaîne d’information

Une informationcomptable enrichie

pour lesgestionnairesUne meilleure

connaissance del’État utile pour lesprises de décision

et la prévision :patrimoine,

valorisation desrisques, etc.

LA COMPTABILITÉ GÉNÉRALE RENFORCE L’INFORMATION À DISPOSITION DU PARLEMENT

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Une information comptable enrichie au service du Parlement et desgestionnairesLes résultats de la réforme comptable seronttrès vite concrets pour le Parlement avec lesnouveaux états financiers de l’État pourl’année 2006 disponibles en 2007. Ils incluentdes éléments majeurs permettant de mieuxvaloriser les engagements et obligations del’État.

Ainsi, la nouvelle présentation des comptes del’État invite à une meilleure connaissance deson patrimoine avec le recensement des actifset passifs.

Les comptes de l’État respectent égalementl’un des principes de la comptabilité générale :la spécialisation des exercices qui prévoit le rattachement des charges et produits àl’exercice.

Les comptes de l’État proposeront la présenta-tion et l’analyse de nouveaux ratios financiers.Ils mettent à la disposition du Parlement et desministères gestionnaires un nouveau moyend’aide et de pilotage pour la préparation du bud-get, les arbitrages de la gestion courante,l’analyse des coûts ou encore l’évaluation descharges et des risques à couvrir.

Une meilleure organisation des structures de l’État pour une comptabilité fiabiliséeL’article 31 de la LOLF prévoit que les compta-bles publics veillent à ce que les comptes del’État respectent les principes de sincérité etd’image fidèle. Cette disposition a amené l’Étatà poursuivre le renforcement de la qualitécomptable.

Le dispositif de contrôle interne vise à maîtriserles risques qui peuvent affecter la qualité descomptes et donc à rendre l’information plus sûreet plus transparente. Il suppose une approchetransversale des processus générant l’informa-tion financière depuis les gestionnairesjusqu’aux comptables.

Une cartographie de ces processus comptablesa été établie dans l’ensemble des ministères.

Elle s’accompagne d’un diagnostic des risqueset de l’identification des mesures de contrôleinterne de nature à les maîtriser.

Afin d’assurer une amélioration continue de laqualité comptable, un plan d’action a étédéployé dans l’ensemble des ministères. Ce pland’action, qui se décline sur plusieurs années vise

Qu’est-ce que la certification ?« Une mission d’audit des comptes a pourobjectif de permettre au commissaire auxcomptes de formuler une opinion exprimantsi ces comptes sont établis, dans tous leursaspects significatifs, conformément auréférentiel comptable qui leur est applicable. »(définition de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes).

Quelle différence entre certification et vérification ?La certification se différencie de manièreimportante de la vérification en cela que la vérification se limite à la régularité desopérations et aboutit à la délivrance par le vérificateur d’une déclaration générale de conformité. La certification se positionne sur la sincérité des comptes.

Quelle opinion peut exprimer le certificateur ?Le certificateur peut émettre trois typesd’opinion : une certification sans réserve, une certification avec réserves ou un refus de certification.

Qu’entend-on par « aspects significatifs » ?Le certificateur doit s’assurer qu’il n’existe pasd’erreurs significatives qui entacheraient la qualité des comptes. Pour avoir cetteassurance raisonnable, il va établir unestratégie d’audit à partir d’une approche par lesrisques en appréciant notamment la robustessedu contrôle interne comptable mis en œuvre.

LA CERTIFICATION DES COMPTES

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à assurer un pilotage permanent des actionscorrectrices mises en œuvre par les services.

L’intérêt de cette démarche est en premier lieude garantir aux utilisateurs des comptes del’État la fiabilité des informations qui serventpour la prise de décision.

Mais, c’est aussi l’opportunité de réfléchir àl’efficacité des procédures existantes. Ladémarche systématique de contrôle interneconduit à une remise à plat, une fiabilisation etune véritable réingénierie des processus.

En ce sens, la réforme comptable participetotalement à la recherche de la performance.

Un processus continu d’évaluation de la qualité comptableComme dans toute démarche qualité, il estindispensable de disposer d’une évaluation desprocédures mises en place.

L’audit comptable et financier, développé ausein du ministère de l’Économie et desFinances, devient un des facteurs clés du dis-positif de la qualité comptable et vient assisterles comptables publics dans l’application del’article 31 de la LOLF. Son rôle est d’évaluer demanière régulière la qualité comptable sur l’en-semble de la chaîne d’information. Parconséquent, l’audit comptable et financier(ACF) ne peut agir qu’en partenariat avec lesministères, notamment dans les servicesdéconcentrés.

Par ailleurs, la Cour des comptes, dans son rôlede certificateur, contribue à renforcer la qualitécomptable. En effet, le certificateur, dans le cadrede l’exercice de ses diligences, remet au terme deses investigations une opinion d’audit sur lescomptes. La première opinion intervient en 2007sur les comptes de l’exercice 2006.

Il est à noter que la Cour des comptes a étéétroitement associée aux différentes étapes dela réforme dans le cadre du dialogue permanentqui se noue entre le certifié et le certificateur.

Une dynamique pluriannuelleEnfin, l’ampleur des travaux entrepris et lesambitions de la réforme s’inscrivent dans uneperspective pluriannuelle.

La LOLF a, en effet, permis aux services del’État d’avancer de manière significative dansles domaines suivants :

" le positionnement de la comptabilité généralecomme outil au service de la prévision et dupilotage des finances publiques. La recherchede la qualité et de la transparence des infor-mations sont des atouts essentiels. Parexemple, la comptabilité générale offre desindicateurs complémentaires pour la stratégiede réduction de la dette, l’optimisation de latrésorerie, la réforme des retraites… ;

" l’intégration de la comptabilité générale dansla gestion publique. Par exemple, une meil-leure connaissance du patrimoine (parcimmobilier, stocks…) favorise une gestionoptimisée des actifs ;

" une meilleure efficacité des procédures par lerenforcement du contrôle interne, la maîtrisedes risques et les évolutions organisationnel-les de la fonction financière au sein de l’État ;

" l’adoption d’une démarche qualité systémati-que sur toute la chaîne de l’information.

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Les moments forts de la réforme

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Les moments forts de la réforme

Le déploiement de la réforme comptable de l’État a été réalisé dansun calendrier serré. Entre l’adoption de la LOLF (août 2001) et son entrée en vigueur (janvier 2006), 4 années se sont écoulées.

Les comptes de l’État pour l’année 2006publiés en 2007 doivent répondre aux obliga-tions et exigences des nouvelles normescomptables de l’État. Les normes ont cepen-dant prévu une clause de réserve informatique.(« L’application de [des] normes est liée à la miseen place des nouveaux systèmes d’informationbudgétaires et comptables de l’État. Elle nepourra être intégralement réalisée qu’aumoment où ces systèmes seront complètementdéployés »).

La réforme comptable concerne l’ensemble desactivités de l’État. Ainsi le calendrier serré pour lapremière parution des comptes de l’État selon lenouveau référentiel normatif a nécessité la mise enœuvre d’un dispositif complet encadré par les ser-vices du ministère de l’Économie et des Finances.

On distingue deux périodes dans le déploie-ment de la réforme comptable de l’État :

" période de lancement (2001-2004) de laréforme comptable et d’expérimentation desnouvelles procédures : cette période a permisl’identification des chantiers pour la mise enœuvre de la réforme, la création des différentesinstances et structures permettant d’accompa-gner le changement. Enfin, pendant cettepériode, les 13 nouvelles normes comptablesont été élaborées ;

" période de montée en charge (2004-2006) :Cette seconde période se caractérise par unepériode de mise en œuvre très dense au cours delaquelle les progrès et les avancées se sont large-ment accélérés. Parmi les échéances clés figurentnotamment : la déclinaison du nouveau référentielcomptable, la construction du bilan d’ouverture, lafiabilisation de l’environnement de contrôle, la for-malisation des procédures et le déploiement desdispositifs de contrôle et d’audit interne.

Les délais dans lesquels se sont déroulées les réformes comptables dans d’autres Etats mettent en exergue la performance de la réforme française qui s’est voulue rapide et complète conformément à la volonté du législateur. " Au Royaume-Uni, la transition vers la comptabilité en droits constatés pour l’administration centrale

a été amorcée à partir du milieu des années 90. Elle s’est effectuée ministère par ministère dans unprocessus d’amélioration continue de plus de 10 ans. Les premiers comptes satisfaisants au nouveauréférentiel comptable datent de 2001 et reprennent les éléments d’activité des années 1999 et 2000.

" En Australie, la réforme comptable de l’État pour l’adoption d’un référentiel en droits constatés a étéinitiée en 1995. La transition a duré plus de 10 ans afin de répondre à l’obligation pour les entitéspubliques australiennes de présenter des comptes conformes aux normes IFRS à partir de janvier 2005.

" Au Canada, la réforme comptable s’est déroulée de façon très progressive : la comptabilité de caisse a été abandonnée à partir de la fin des années 70, la réforme comptable a été adoptée en 1999 et la comptabilité en droits constatés intégrale est respectée depuis 2003. Ainsi, les premiers états financiers du gouvernement préparés selon la méthode des droits constatésintégrale sont datés des années 2002-2003.

ET AILLEURS…


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2001

Adoption de la LOLF - 1er août 2001

Création du comité des normes de comptabilité publique(CNCP)

Première réunion du comité des normes de la comptabilité publique

Adoption des nouvelles lignes directrices de l'audit et du contrôle interne au Trésor public

Bilan d'ouverture : lancement de l'expérimentation « recensement parc immobilier »

Lancement de l'expérimentation département comptableministériel (DCM) au MIAT

Lancement de l'audit interne comptable et financier (ACF)

Lancement du « Palier 2006 »*

Adoption du recueil des normes comptables de l'État

Bilan d'ouverture : généralisation du « recensement parc immobilier » et évaluation

Généralisation des DCM

Premiers référentiels du contrôle interne comptable de l’État

2002Travaux sur les normes

2003Lancement des

expérimentations

2004Extension des

expérimentations

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* Le « palier 2006 » désigne les adaptations du système d’information pour répondre aux besoins d’informations de la comptabilitéd’exercice. Le système d’information cible CHORUS, en phase de construction, prévoit un déploiement sur 2008-2010.


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Constitution du Comité d'échange et de suiviavec la Cour des comptes

Première publication des instructions comptables

Bilan d’ouverture : lancement du recensement des autrespostes du bilan d'ouverture

Première version de la cartographie des risques

Élaboration des premiers guides de procédures

Création des contrôleurs budgétaires et comptables ministériels(CBCM)

Lancement des premiers audits comptables et financiers (ACF)

Premier plan d'action ministériel (PAM)

Première version du bilan d'ouverture transmise au certificateur

Présentation du bilan d’ouverture à la Cour des comptes

Remise des comptes à la Cour des comptes

Signature des comptes par les Ministres

Émission par la Cour des comptes de son opinion d'audit

Utilisation des comptes par le Parlement

2005Généralisation

des procédures

2006La première

annéed'application

de la LOLF

2007L'engagement

dans le processus

d'améliorationcontinue

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#Entrée en vigueurde la LOLF 1er janvier 2006

Généralisation du nouveau dispositif de contrôle interne

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Une comptabilité enrichieLes nouvelles normes comptables de l’État

Le bilan d’ouverture

Les nouveaux états financiers de l’État

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Les nouvelles normes comptables de l’État

L’article 27 de la LOLF dispose que « L'État tient […] une comptabilitégénérale de l'ensemble de ses opérations ». L’article 30 précise :« La comptabilité générale de l'État est fondée sur le principe de laconstatation des droits et obligations […]. Les règles applicables à lacomptabilité générale de l'État ne se distinguent de celles applicablesaux entreprises qu'en raison des spécificités de son action ».

La mise en œuvre de ces dispositions a été ren-due possible par la création d’un référentielcomptable adapté au contexte et aux opéra-tions de l’État. Ce référentiel constitue le pointinitial et fondamental de la réforme.

Largement inspirées des normes IPSAS(International Public Sector AccountingStandards), des normes IFRS (InternationalFinancial Reporting Standards) et des normesfrançaises de comptabilité, 13 normes comp-tables ont été élaborées afin de rendrecompte des activités spécifiques de l’Étatselon une comptabilité en droits constatés.Un comité des normes, présidé par le prési-dent de l’Autorité des Marchés Financiers etcomposé d’experts reconnus et qualifiés, aété constitué pour en assurer la qualité et lapertinence.

Les normes présentent les règles applicablespour l’élaboration des états financiers et per-mettent de donner une vue globale dupatrimoine et de l’activité de l’État. La défini-tion des composantes des états financiers,des faits générateurs de la comptabilisation,des règles d’évaluation et du niveau d’infor-mation à produire a nécessité des travauxd’analyse et de déclinaison importants pourdéfinir des principes et méthodes comptablesadaptés aux particularités de l’activité del’État.

Avec l’adoption de ce référentiel comptable, laFrance s’inscrit dans le mouvement de réformecomptable constaté dans de nombreux pays.

Les règles conceptuelles et l’apport des nouvelles normes" Les convergences avec le secteur privé

Les principes comptables « généralement admis »et applicables aux entreprises sont transposa-bles à l’État. Ainsi, la LOLF prévoit que lacomptabilité de l’État respecte les principes derégularité, de sincérité et d’image fidèle.

Le principe de spécialisation des exercicesappliqué désormais à la construction descomptes conduit à la comptabilisation de char-ges à payer, de charges constatées d’avanceset de provisions.

À l’instar des normes les plus récentes appli-cables au secteur privé, les actifs sontcomptabilisés dans les états financiers del’État lorsque le contrôle des avantages éco-nomiques futurs est acquis. La notion decontrôle retenue va au-delà du droit de pro-priété : elle s’entend comme un pouvoir dedécision sur l’utilisation des biens et la priseen charge des responsabilités et risques liés àce pouvoir. Ceci a un impact par exemple surle recensement du parc immobilier et les par-ticipations.

" Les spécificités de l’État

Par construction, la différence entre l’actif et lepassif conduit à déterminer la situation nette.Celle-ci ne peut être interprétée comme lescapitaux propres d’une entreprise. En effet,l’État ne dispose pas de « capital initial » oud’équivalent.


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Le bilan d’ouverture

L’adoption d’un nouveau référentiel comptable implique un dispositifde transition dont un des piliers est le bilan d’ouverture. Pour l’État, il s’agit de reconstituer, au 1er janvier 2006, les états financiers de l’État selon le nouveau référentiel comptable. Le bilan d’ouverturepermet d’assurer la comparabilité et d’évaluer les impacts du changement de référentiel.

L’actif de l’État ne peut recouper en tout point ladéfinition retenue pour les entreprises. En effet,l’État dispose d’un actif incorporel particulierqui n’est pas valorisé dans ses comptes : sasouveraineté et sa capacité à lever l’impôt.

L’État comptabilise des charges et des produitsqui ne trouvent pas leur équivalent dans lasphère privée : par exemple, les produits réga-liens, les charges de transfert qui correspondentaux missions d’intervention de l’État, ...

Démarche de construction du bilan d’ouverture Reconstituer le bilan de l’État est un chantier degrande ampleur qui a nécessité la mise en placed’une démarche interministérielle pragmatiqueet structurée.

En effet, l’étendue des travaux à conduire pourl’État est très largement supérieure aux travauxhabituellement menés par les entreprises quichangent de référentiel comptable : la mise en

application des nouvelles normes comptablesimplique pour l’État le recensement et la comp-tabilisation, dans les états financiers, d’élémentsnouveaux ou très anciens qui ne faisaientjusqu’alors l’objet d’aucun suivi comptable.

La démarche retenue a privilégié le recensementet l’évaluation des éléments significatifs (critèred’évaluation de la significativité : enjeu financier,charge symbolique, importance stratégique).

Ainsi, la construction du bilan d’ouverture aamené le ministère de l’Économie et des Finances

Les normes internationales (IPSAS pour le secteur public et IFRS pour le secteur privé) prévoientsystématiquement, pour l’adoption de nouvelles normes, des délais de mise en œuvre des nouvellespratiques comptables pouvant parfois aller jusqu’à 5 ans. Durant ces délais, la non-conformité ne peut être un motif de refus de certification.C’est par exemple le cas de la norme IPSAS sur les immobilisations, qui accorde un délai assez large auxorganismes gouvernementaux pour se mettre en conformité avec les normes comptables (recensement etvalorisation).En France, les normes n’ont pas prévu une telle période de transition privilégiant un lien fort entre le calendrierde la réforme budgétaire et celui de la réforme comptable pour favoriser l’adhésion au changement.

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à travailler sur les enjeux essentiels dans unelogique d’amélioration continue.

Cette démarche progressive, qui se concentresur les éléments essentiels et significatifs,relève avant tout d’un choix stratégique.

L’expérimentation et le pragmatismeau cœur de la construction du bilan d’ouvertureDès 2003, des enquêtes pluriannuelles ont étémises en œuvre afin d’identifier les zones signi-ficatives par ministères, affiner la définition de latrajectoire et préparer au mieux la constitutiondu bilan d’ouverture.

Des expérimentations ont été initiées en 2003pour s’assurer de la pertinence des approchesproposées. Elles ont ensuite été déployées etgénéralisées auprès des comptables publicscomme des gestionnaires ministériels.

Enfin, un effort important de formation a étémené auprès des agents afin qu’ils soient enmesure d’appréhender les nouveaux conceptset les nouvelles procédures à déployer. Cecipermet de mieux garantir la qualité comptableet un recensement approprié.

Quelques exemples concrets sur les éléments du bilan d’ouverture" Le parc immobilier a fait l’objet d’une analyse

exhaustive. Ainsi, les bâtiments non spécifi-ques contrôlés par l’État ont été évalués parles services du Domaine et comptabilisésdans le bilan d’ouverture à leur valeur de mar-ché. Le bilan d’ouverture donne donc uneévaluation du patrimoine immobilier de l’État.

" L’ensemble du parc de véhicules pour tous lesministères a été recensé, ce qui permet dèsaujourd’hui de favoriser une meilleure gestiondu patrimoine de l’État par les gestionnaires.

" Les stocks de l’État ont été recensés et valorisésdans le bilan d’ouverture selon leur importancestratégique : seront ainsi inclus, la valorisation desstocks de la Défense, les stocks de vaccins et demédicaments (Agriculture et Santé), les piècesdétachées aéronautiques (Intérieur et Économie),les carburants du ministère de l’Intérieur…

" Les charges à payer, notamment sur les sub-ventions, ont été recensées sur l’ensemble desministères permettant ainsi, en fin d’année, devaloriser dans les comptes de l’État le véritableengagement donné à l’égard des tiers.

" Le recensement et l’évaluation des detteset des créances envers les organismes deSécurité sociale sont menés dans le cadredu bilan d’ouverture. Cela améliore la trans-parence sur les relations financières entrel’État et la Sécurité sociale.

Dans de nombreux pays, le processus de reconstitution de l’information financières’est étalé sur plusieurs années. C’est par exemple le cas du ministère de la Défense au Royaume-Uni où latransition comptable a débuté en 1995. Les premiers états financiers ont étéprésentés en 1998. Un programmed’amélioration initié en 2002 est toujours en cours de déploiement au niveau du ministère de la Défense pour arriver à une certification sans réserve.

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Les nouveaux états financiers de l’Etat

La norme n°1 du recueil des normes comptables de l’État présente le nouveau format des états financiers : il s’inspire du modèle de la comptabilité d’entreprise tout en tenant compte les spécificités del’État. Le changement des règles comptables induit une informationplus riche et plus utile au débat parlementaire.

Les états financiers de l’État en vigueur à partirdes comptes de l’exercice 2006 sont constituésde 4 éléments :

" le bilan de l’État. Il s’agit d’un tableau desituation nette qui présente la différence entrel’actif et le passif. L’actif recense et valorise leséléments du patrimoine de l’État ; le passifrecense et valorise les engagements de l’État àl’égard de tiers externes. Le bilan de l’État pré-sente de nouvelles lignes ou complète certainséléments déjà existants afin de répondre auxexigences des nouvelles normes de l’État :immobilisations corporelles, stocks, charges àpayer, provisions… ;

" le compte de résultat de l’État. Il est consti-tué de 3 tableaux successifs qui représentent latotalité des charges et des produits de l’exer-cice comptable : le tableau des charges nettes,le tableau des produits régaliens et le tableaude détermination du solde des opérations del’exercice ;

" le tableau de flux de trésorerie. Il présenteles entrées et les sorties de trésorerie qui sontclassées en trois catégories : les flux de tréso-rerie liés à l’activité, les flux de trésorerie liésaux opérations d’investissement, les flux de tré-sorerie liés aux opérations de financement. Cetableau permet de présenter les besoins definancement de l’État ;

" l’annexe. Elle donne l’ensemble des informa-tions utiles à la compréhension et à l’utilisationdes états financiers de l’État. Elle comprendnotamment l’explicitation et le chiffrage desengagements hors bilan. On y trouve par exem-ple l’évaluation des engagements de retraite.

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Le compte de résultat

Les charges de fonctionnement nettes incluent des informations spécifiques telles que : les charges de salaires, les charges de pensions, les principaux achats et les variations de stocks. Figurent également des charges liées auxdotations aux amortissements ou dépréciations (pour déprécier la valorisation des actifs de l’État), aux dotations auxprovisions (pour comptabiliser une sortie de ressources probable liée à des risques ou des engagements envers des tiers).

Les charges d’intervention incluent la valorisation des moyens mis en œuvre par l’État pour assumer son rôled’intervention. Les nouvelles règles comptables permettent de montrer le coût de l’engagement selon le respect des principes de la comptabilité en droits constatés. Par exemple : les aides et subventions transférées aux ménages sont des charges d’intervention pour l’État.

Le solde des opérations est rapproché du solde budgétaire. Les différences importantes portent sur le rattachement des charges et des produits à l’exercice, les provisions, les amortissements et les investissements.

SOLDE DES OPÉRATIONS DE L'EXERCICE

CHARGES NETTES * X

Charges de fonctionnement nettes X

Charges d'intervention nettes X

Charges financières nettes X

PRODUITS RÉGALIENS NETS * X

Produits fiscaux nets X

Autres produits régaliens nets X

SOLDE DES OPÉRATIONS X

* Les charges nettes correspondent aux charges diminuées des produits correspondants.Les produits nets correspondent aux produits diminués des réductions d'impôts.

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Le tableaux ci-dessous présente le tableau de synthèse du compte de résultat tel qu’il est prévupar le recueil des normes comptables de l’État (norme n°1).


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ACTIF

ACTIF IMMOBILISÉ X

Immobilisations incorporelles X

Immobilisations corporelles X

Immobilisations financières X

ACTIF CIRCULANT X

Stocks X

Créances X

Charges constatées d'avance X

TRÉSORERIE X

TOTAL X

PASSIF

DETTES FINANCIÈRES X

DETTES NON FINANCIÈRES X

PROVISIONS X

AUTRES PASSIFS X

TRÉSORERIE X

TOTAL X

SITUATION NETTE

TOTAL ACTIF [A] X

TOTAL PASSIF [B] X

SITUATION NETTE [C = A - B]

Le bilan

Les immobilisations corporelles valorisent le parcimmobilier de l’État. Les actifs contrôlés par l’État sontidentifiés, valorisés et comptabilisés dans l’actifimmobilisé de l’État. Les immobilisations corporellesdonnent lieu à la comptabilisation d’amortissements quipermettent de réduire la valeur de l’actif au « fur et àmesure » de son utilisation

La ligne des immobilisations financières permetd’indiquer clairement la valeur des entités détenues parl’État. Il s’agit de montrer la véritable valeur économiquedes participations de l’État.

La ligne stocks de l’actif donne des informations sur lanature et le type de stocks, ainsi que leur utilisation dansle cadre des politiques publiques. Par exemple : stocks de vaccins du ministère de la Santé.

La ligne des dettes financières de l’État donne desinformations sur le type de dettes financières (obligations, …), sur l’organisme chargé de gérer la dettefinancière de l’État, ainsi que sur la maturité de la dette.

Les dettes non financières contiennent notamment les charges à payer (CAP). En matière de transferts et de subvention, la comptabilisation de ces CAP permet de constater l’engagement de l’État selon le respect des principes de la comptabilité en droits constatés.

La ligne provisions du passif de l’État recense les sorties de ressources probables de l’État liées à des risques ou à des litiges. Par exemple, une provision pour litige lié àl’impôt est comptabilisée : elle indique le risque pour l’Étatde ne pas recouvrer une partie de ses recettes fiscales.

La situation nette permet de chiffrer la situation financière de l’État à la date de clôture des comptes. Son analyse permetde mesurer comment les actifs contrôlés par l’État permettent de couvrir les engagements. Ce solde doit cependant êtreanalysé avec vigilance car la capacité de l’État à lever l’impôt n’est notamment pas évaluée à l’actif.

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Les principaux postes créés ou largement modifiés par le nouveau référentiel comptable sont enca-drés en rouge.

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Une comptabilité fiabiliséeLa qualité comptable au cœur du dispositif

Le renforcement du contrôle interne

L’audit comptable et financier (ACF)

La certification des comptes

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La qualité comptable au cœur du dispositif

Selon l’article 31 de la LOLF, « les comptables publics chargés de la tenue et de l'établissement des comptes de l'État veillent aurespect des principes et règles … [de la comptabilité générale,notamment à l’enregistrement des droits et obligations]. Ils s'assurentnotamment de la sincérité des enregistrements comptables et durespect des procédures ».

La LOLF place la qualité comptable au cœur dudispositif de la réforme des comptes de l’État etconfie aux comptables publics la responsabilitédu respect des procédures et des instructionscomptables. La qualité comptable est ainsi miseen œuvre par un dispositif complet qui reposesur le découpage de l’activité de l’État en pro-cessus, l’analyse des risques par processus etla mise en place de plans d’actions correctifs.

L’ensemble de cette démarche relève ducontrôle interne comptable qui a été institué parl’État à l’instar d’organisations privées et d’au-tres États étrangers. La LOLF participe en celaà la tendance de généralisation des principesde bonne gouvernance, promus par exemplepour le secteur privé par la loi sur la sécuritéfinancière de 2003.

Les typologies de risques définies par l’EtatQuels sont les types de risques comptablesauxquels l’État est confronté ?

" Les risques provenant des défaillances dansl’organisation : lacunes dans la séparationdes tâches, insuffisance des contrôles,défaillance des systèmes d’information,…

" Les risques liés à l’absence ou l’insuffisancede la documentation des procédures : sansmode opératoire, les services peuvent êtreconfrontés à des risques d’erreur importants.

" Les carences en matière de traçabilité : parexemple, l’absence de trace des interven-tions dans les systèmes d’information enfragilise la robustesse.

Si la démarche d’identification et de suivi est une pratique reconnue dans le secteur privé, elle l’est désormaisaussi pour les États qui adoptent une comptabilité en droits constatés.En effet, la comptabilité en droits constatés est plus complexe et donc plus exigeante en matière de qualitécomptable. La comptabilisation des actifs, les provisions, les estimations, les charges à payer sont autant de nouveauxéléments où une erreur peut être significative.Face à ces évolutions, l’approche par les risques est une des bonnes pratiques identifiées dans les Étatsétrangers.

ET AILLEURS…


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Le renforcement du contrôle interne

Le contrôle interne est un processus permanent destiné à maîtriserles risques, notamment ceux qui peuvent avoir un impact significatifsur la qualité comptable. Il doit contribuer à donner une assuranceraisonnable sur la sincérité et l’image fidèle des comptes.

Le contrôle interne ne se limite pas à la sphèrecomptable : c’est une démarche interministé-rielle qui concerne l’ensemble des gestion-naires et des opérationnels et qui doit êtreentendue comme une démarche globale quiintègre tous les processus au service de laqualité comptable, dont il est le principal levierd’amélioration.

Les nouvelles normes introduisent de nouveauxprocessus qui exigent de mieux formaliser lesprocédures existantes. Ainsi, la réformecomptable consolide les acquis de l’administra-tion en matière de contrôle (organisation

centralisée, séparation ordonnateur / comptablepar exemple) et intègre totalement la démarchede simplification des procédures, constituantainsi un nouveau levier de la réforme de l’État etde la recherche de la performance.

Le renforcement du contrôle interne de l’État aété réalisé au travers de trois actions principa-les. Dans un premier temps, la documentationdu contrôle interne comptable a permis de formaliser les normes de contrôle interne appli-quées à l’État. Le recueil normatif s’est inspirédu référentiel international COSO qui est laréférence dans le secteur privé.

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Absence d’un pointunique d’entrée desfacturesPas de séquençage

Absence dedocumentation des procédures decomptabilisation des factures et descontrôles associés

Absence de contrôlepar l’opérationnel de l’état récapitulatifde la saisie

Absence deconservation desétats de paiement.Pas d’indication dupaiement sur lafacture

Absence detraçabilité desintervenantsréalisant des misesà jour du systèmed’information

Absence d’archivagedes balancesgénérales

Organiser et attribuer les tâches

Documenter Organiser les points de contrôle

Organiser laconservation desbiens et valeurs

Identifier les acteurs

Tracerles opérations

Réceptiond’une facture Comptabilisation

Paiement

Interface

Système local

Système central

Etats financiers

Risques

Leviers d’organisation du contrôle interne

LA MAÎTRISE DE LA QUALITÉ COMPTABLE DANS UN PROCESSUS COMPTABLE : L’ILLUSTRATION SUR L’ENREGISTREMENT D’UNE FACTURE

Interface


Dans un deuxième temps, les normes decontrôle interne de l’État ont été complétées parune cartographie des risques comptablesconstruite par processus. La démarche a débou-ché sur des plans d’actions pluriannuels, qui ontpermis l’adhésion des différents acteurs concer-nés aux principes de la qualité comptable.

Enfin, la dynamique de contrôle interne seraitinachevée sans la mise en œuvre d’un proces-sus d’évaluation régulière au travers de l’auditcomptable et financier. L’audit permet ainsid’évaluer la réalité du contrôle interne compta-ble, son efficacité ainsi que la bonne applicationdes mesures prises pour corriger les risquesidentifiés.

L’ensemble de cette démarche a été rendue pos-sible grâce à l’adaptation des organisations : lerapprochement des services gestionnaires et desservices du comptable par la mise en place desdépartements comptables ministériels (DCM) etdes services de contrôle budgétaire et comptable(CBCM) dans chaque ministère a notammentfacilité le déploiement du contrôle interne.

Enfin, en 2006, un rapport sur la mise enœuvre du contrôle interne comptable del’État a été joint pour la première fois aux comp-tes de 2005. Cette démarche sera perpétuéechaque année par l’État à l’instar des entrepri-ses soumises à cette disposition prévue par laloi sur la sécurité financière.

Structurer le contrôle interne, s’efforcer de rentrer dans une démarche d’évaluation continue des risques sontautant de thèmes qui font l’objet de développements importants à l’étranger.En Europe, la France fait figure de pionnière dans ce domaine. Par exemple, la Commission européennes’inspire des pratiques développées par la France pour améliorer la qualité comptable.

ET AILLEURS…

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LA SPIRALE « VERTUEUSE » DU CONTRÔLE INTERNE AU SERVICE DE LA QUALITÉ COMPTABLE

Audit du dispositif de contrôle interne

comptable

Suivi des plansd’action

Elaboration des plans d’action

Identification des leviers

du contrôle interne

Evaluation des risquescomptables

Cartographie desrisques comptables

Découpage de l’activité

par processus

Les acquis

Amélioration de la qualité comptable


Le plan d’action comprend une cartographie des risques et se décline au niveau ministériel.

Cette cartographie des risques synthétise pour chaque processus comptable (par exemple, la commande publique) et par typologie de risque(organiser, documenter, tracer), le niveau évalué du risque (fort, moyen, faible). A cette cartographie des risques est associé un plan d’actionprécisant les travaux à réaliser, les acteurs et les délais.

Ces actions sont consolidées au niveau national et leur réalisation est suivie par le comité national du contrôle interne (CNCI) mis en place au sein de la direction générale de la comptabilité publique.

QU’EST-CE QUE LE PLAN D’ACTION ?

Au travers de la réforme comptable, l’identifica-tion des risques est donc devenue unepréoccupation constante de l’administrationafin de s’assurer que l’information comptableest rapide, utile, pertinente et fiable.

Depuis 2004, la constitution de la cartographiedes risques de l’État a été initiée. L’ensemble del’activité financière de l’État se structure autourde 74 processus comptables sur lesquelsporte l’analyse des risques et pour lesquels desleviers du contrôle interne ont été identifiés.

Pour tous les processus, un classement a été réa-lisé pour ordonner les priorités et préparer laformalisation du plan d’action national. Cettedémarche très structurée va au-delà de l’échéancede 2006 et se situe véritablement dans une pers-pective pluriannuelle d’amélioration. Dans chaqueministère, cette démarche se décline par l’élabora-tion d’un plan d’action ministériel (PAM).

Afin d’assurer le pilotage actif de l’amélioration dela qualité comptable, une méthodologie précisede suivi a été élaborée au sein de ses services.Elle permet, par des rendez-vous périodiques, devérifier l’avancement des travaux attendus.

L’apport de la démarche d’analysedes risquesConcrètement, la démarche d’analyse des ris-ques apporte déjà beaucoup.

" Pour les acteurs de la comptabilité (gestion-naires et comptables publics), elle impliqueune prise de recul par rapport aux actionsquotidiennes, elle oblige à engager uneréflexion critique sur l’organisation existante,à se concentrer sur l’essentiel et à amélioreren permanence les processus.

" Pour la direction générale de la comptabilitépublique, il s’agit d’un outil permettant d’exer-cer un pilotage opérationnel des risquesfavorisant ainsi la prise de décision et la trans-parence comptable.

" Pour la Cour des comptes, la cartographiedes risques est un document très utile pourl’exercice de la mission de certification.

" Enfin, pour le Parlement, cette démarche estla preuve de l’exercice d’une bonne gouver-nance au sein de l’État.

Critères de qualité comptable

Services centraux (SC) Services déconcentrés (SD) Action Responsables Calendrier Origine et date

recommandationPrioritéRisquesCatégorie de risque

Tous SC

R1 : Insuffisancedu dispositif decontrôle interne

comptable

DocumenterCommandepublique

Finaliser l'adaptation du RCIC initié lorsde l'expérimentation pour constituer undocument de référence exploitable par

les services centraux du ministère

Cycles / processus

Points de contrôle Conservation desbiens et valeurs

Identification desacteurs

Traçabilité desopérations

ObservationsDocumenterAttribution destâches

Organiser TracerNormes

comptables

Risque élevé SANS OBJET Risque moyen Taux d'anomalieglobal > 5%Risque moyenRisque élevéRisque faible

Commande publique

Cycle charges

DAO

Enjeu financier (Mds d'euros)Risque moyen

Processus

0,290,15

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L’audit comptable et financier

L’audit comptable et financier (ACF), développé au sein du ministèrede l’Économie et des Finances, est un des facteurs-clés du dispositifde maîtrise des risques. Cette nouvelle compétence d’auditcomptable et financier s’inscrit dans le cadre de l’article 31 de la LOLF, qui attribue aux comptables publics la charge de veiller au respect des principes et règles comptables.

Son rôle principal est de participer à l’efficacitédu dispositif de contrôle interne en évaluant demanière régulière la qualité comptable. Mais,au-delà des constats réalisés dans le cadre desmissions, l’ACF a aussi pour vocation d’appor-ter une réelle valeur ajoutée en proposantsystématiquement des recommandations sur lapertinence de l’organisation comptable enplace, sur les procédures…

Afin d’assurer la qualité des travaux réalisés, untravail important est effectué par la directiongénérale de la comptabilité publique pourdévelopper au sein de ses équipes des compé-tences d’audit comptable, équivalentes à cellesdont pourrait disposer un certificateur. Cetaspect est d’autant plus stratégique que lesnormes d’audit internationales (ISA) prévoientla possibilité pour le certificateur d’utiliser destravaux de l’audit interne dans l’exercice de samission. L’ACF est donc un facteur de sécuritésupplémentaire pour le Parlement et la Courdes comptes.

L’audit comptable et financier fait écho auxbonnes pratiques de gouvernance existantesau sein du secteur privé en matière d’auditinterne.

L’ACF s’exerce-t-il uniquement sur lepérimètre des comptables publics ?Avec l’adoption des nouvelles normes compta-bles, l’ordonnateur joue désormais un rôleessentiel : la fonction comptable est dès lorspartagée entre comptables et gestionnaires. Eneffet, ceux-ci participent au recensement desbiens, à la détermination des charges à payer, àl’évaluation des provisions… Dans ce contexte,

Dans certains pays (Pays-Bas, Australie,Nouvelle-Zélande), les institutions supérieuresde contrôle (ISC) intègrent les travaux del’audit interne dans leur démarche d’auditpour donner leur opinion.On constate que le recours à l’audit internereprésente dans ces États un véritable atoutpour la qualité comptable. En effet, celacontribue à : " maîtriser les risques et les opérations," alimenter et améliorer les plans d’action," faciliter le dialogue avec le certificateur," permettre de prendre du recul sur

les processus et ainsi d’en améliorerl’efficacité.

ET AILLEURS…

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La certification des comptes

L’article 58 de la LOLF dispose que « La mission d'assistance duParlement confiée à la Cour des comptes […] comporte notamment[…] la certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélitédes comptes de l'État ».

l’ACF n’a de sens que dans une dimension parte-nariale avec les ministères. D’ores et déjà, lespremiers audits ont été conduits en partenariatavec les corps d’inspection des ministères.

Sur quels domaines ont porté lespremières missions ACF ?Les premières missions se sont concentréessur des processus importants du bilan d’ouver-ture, par exemple :

" audit du compte des participations de l’État,

" audit du parc immobilier de l’État,

" audit sur les charges à payer.

Les premiers retours sont-ils positifs ?Ce type d’audit partenarial est très fructueux etdoit être poursuivi sur les prochaines années :

" par un élargissement du périmètre ministériel,

" par une augmentation du champ thématique(provision, paie, pensions,…).

Le rôle du certificateur est d’émettre une opinionsur le caractère régulier, sincère et fidèle descomptes. L’opinion du certificateur se substi-tue à la déclaration générale de conformitéanciennement délivrée par la Cour des comp-tes à l’issue de sa mission de vérification.L’intervention d’un acteur indépendant pourcertifier les comptes renforce la transparencede la gestion de l’État. Elle permet auParlement d’avoir une assurance supplémen-taire pour disposer d’une informationfinancière fiable (certifiée) favorisant ainsi unebase solide pour la prise de décision.

La certification n’est pas une démarche ponc-tuelle qui ne concerne que les comptes de2006. Au contraire, la certification, nouveautéde la LOLF, est, comme dans le secteur privé,une démarche pluriannuelle. Cette inscriptiondans la durée permet d’aider l’administration à

progresser dans la mise en place d’une bonnegouvernance.

Enfin, le certificateur est, dans le respect de sonindépendance, étroitement associé à la réformede l’État. Dans ce domaine, un dialogue a étémis en place entre l’administration et la Courdes comptes. Ainsi, les travaux d’audit réaliséspar la Cour des comptes ces dernières annéesont en particulier permis d’alimenter les plansd’action.

Cette dynamique d’échanges réguliers s’estaussi concrétisée par la création de structuresde dialogue avec la Cour des comptes (comitéd’échange et de suivi, comités techniques) etpar la transmission au certificateur de l’ensem-ble des travaux d’avancement sur les différentschantiers de la réforme comptable.

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Les structures de dialogue mises en place par la DGCP et la Cour des comptesLe comité d’échange et de suivi, instauré dès ledébut de l’année 2005, est le lieu privilégié deséchanges entre la Cour des comptes et l’Étatpour la validation des points stratégiques liés àla certification des comptes de l’État. Il est pré-sidé par le président de la 1ère chambre et ledirecteur général de la comptabilité publique. Ilse réunit au moins une fois tous les deux mois.

Ce comité est l’occasion de communiquerformellement sur l’avancée des travauxmenés dans le cadre de la mise en œuvre du

volet comptable de la LOLF, notamment sur laréglementation et les instructions compta-bles, les référentiels de contrôle interne,l’organisation comptable, le suivi du pland’action pluriannuel…

Afin d’instruire régulièrement les points techni-ques, la direction générale de la comptabilitépublique a aussi mis en place un comité techni-que avec la Cour des comptes qui se réunitplusieurs fois en amont du comité d’échange etde suivi afin de le préparer.

L’ensemble de ces initiatives permet de favori-ser une bonne préparation de la premièrecertification, en lien étroit avec le certificateur.

Les institutions supérieures de contrôle (ISC) dont le rôle et le positionnement diffèrent d’un pays à l’autresont chargées de la certification des comptes des États.L’analyse des pratiques à l’étranger montre qu’un dialogue constructif entre l’audité et le certificateur estcertainement le facteur clé de succès de la certification. Par exemple, aux États-Unis, où il existe des difficultés dans ce dialogue, on constate que l’institutionsupérieure de contrôle émet depuis 9 ans un refus de certification sur les comptes consolidés. Par contre, lasituation par ministère s’améliore en lien avec l’amélioration du dialogue entre l’audité et le certificateur. Au Canada, où un dialogue très positif et constructif a été développé entre l’audité et le certificateur, le projetde certification a été un véritable succès puisque le Canada a été certifié sans réserves dès la première année.

ET AILLEURS…

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Les exemples à l’étranger La convergence des réformes comptables à l’étranger

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La convergence des réformes comptablesà l’étrangerLe passage à la comptabilité d’exercice : une réforme comptabledéjà adoptée par plusieurs États et organisations de l’OCDE.

Des difficultés communes rencontrées lors de la mise en œuvrede la réforme comptableLa réforme comptable s’inscrit généralementdans un projet plus global de modernisation dela gestion publique c’est-à-dire la refonte dubudget afin d’assurer un meilleur pilotage del’activité.

L’adoption de la comptabilité en droitsconstatés est destinée à fournir un outil depilotage supplémentaire : la convergenceavec les pratiques du secteur privé est unetendance observée dans de nombreux paysde l’OCDE qui souhaitent se doter d’uneimage des finances de l’État plus complèteque celle proposée par la comptabilité budgé-taire (vision patrimoniale, engagements horsbilan, provisions,…).

Toutefois, la transition vers une comptabilité endroits constatés ne se réalise pas sans difficul-tés. On peut citer par exemple :

" les faiblesses des systèmes d’information.Les systèmes utilisés par les États sont sou-vent antérieurs à la réforme comptable et nesont pas conçus pour prendre en compte lesnouvelles informations requises par la comp-tabilité en droits constatés ;

" la difficulté de comptabiliser les actifs de laDéfense (inventaire et valorisation). Cettecomptabilisation pose problème car les actifsde la Défense sont souvent spécifiques et nefont pas l’objet d’un suivi comptable détaillé ;

" les difficultés pour le recensement et la valorisa-tion des immobilisations : quels actifs sont àcomptabiliser au bilan ? comment les valoriser ?

" les risques sur la piste d’audit.

Une convergence vers la certificationdes comptes de l’EtatOn peut constater à l’étranger que l’adoptiond’une comptabilité en droits constatés s’ac-compagne généralement de la certification descomptes des Etats. La certification vise à don-ner aux Parlements une sécurité supplémentaireque l’information qu’ils utilisent a été revue parun acteur indépendant. C’est un facteur de renforcement de la sécurité de l’informationfinancière.

L’opinion sur les comptes est émise par desinstitutions supérieures de contrôle, qui appli-quent des normes d’audit largement inspiréesdes normes internationales INTOSAI (normesd’audit spécifiques au secteur public) et ISA(normes d’audit du secteur privé).

L’existence d’un dialogue constructif entrel’institut supérieur de contrôle et l’État est tou-jours un facteur de réussite de la transitioncomptable et de la certification. Ce dialoguepermet d’éviter les principaux écueils et faciliteainsi la certification.


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Le « profil » et la démarche du certificateur type peuvent être caractérisés par :" la mise en œuvre d’une approche d’audit par les risques" l’application de normes d’audit reconnues internationalement (ISA, INTOSAI)" l’appui sur les dispositifs de contrôle interne " la prise en compte des travaux de l’audit interne " l’exercice d’une double mission: vérification et certification" la spécialisation des équipes d’audit par ministère

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05L’Australie Le Canada La Suisse Les États-Unis

La France La Grande-Bretagne

La NouvelleZélande

La Suède

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AUSTRALIE

Profil" Comptabilité en droits constatés intégrale

pour l’ensemble des entités du secteur publicdepuis 1999/2000.

" Certification des comptes depuis 2002/2003 :certification avec réserves depuis le 1er exer-cice de certification.

" Les normes appliquée sont des normes loca-les, en conformité avec les ISA et les INTOSAI.

Synthèse" Depuis 2002/2003, les comptes de l’Australie

sont certifiés avec réserves. Celles-ci por-tent principalement sur des désaccords surles méthodes de comptabilisation, uneincertitude sur les actifs et les provisions dela Défense, la non réconciliation de donnéesissues des systèmes de gestion et des sys-tèmes comptables, les faiblesses ducontrôle interne.

" Les attentes en matière de gouvernancesont très fortes de la part de l’ISC austra-lienne, qui a publié récemment un guide des« Meilleures Pratiques » dans ce domaine.Les comités d’audit, imposés par la loi danschaque ministère, contribuent à avoir unemeilleure gouvernance au sein de l’État.

" Concernant les systèmes d’information, legouvernement australien a effectué un effortd’investissement significatif en 2002-2003, àhauteur de 3,1 milliards de dollars australiens,soit environ 7% des dépenses opérationnel-les de l’ensemble du gouvernement.

Enseignements" La présence d’un comité d’audit chargé de

contrôler la gestion financière permet d’assu-rer une meilleure gouvernance au sein del’État. En France, le développement du rôle etdes responsabilités du Comité national d’au-dit de la DGCP et la préservation de sonindépendance contribueront à répondre auxnouvelles exigences fixées en matière debonne gouvernance.

" L’utilisation de systèmes d’informations fiables et adaptés est indispensable pourassurer la traçabilité de la piste d’audit. Lesefforts d’investissement réalisés par le gou-vernement australien témoignent de l’enjeureprésenté par ces systèmes.


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CANADA

Profil" Comptabilité en droits constatés depuis 2003.

" Certification des comptes depuis 2002/2003 :certification sans réserves depuis le 1er exer-cice de certification.

" Les normes appliquées sont proches des ISA.

" La prise en compte des travaux de l’auditinterne se fait sous conditions, le recours àdes cabinets d’audit externes est très rare.

Synthèse" La réforme comptable au Canada a été pro-

gressive. Le Canada s’est éloigné de lacomptabilité de caisse dès la fin des années1970, pour passer à une comptabilité endroits constatés intégrale en 2003. Il n’y apas eu de difficulté majeure rencontrée lorsde la transition comptable (1999-2003). L’ISCa joué un rôle important dans la réussite decelle-ci, par un dialogue régulier avec leministère des Finances et en apportant uneexpertise technique ponctuelle.

" L’attitude correctrice volontaire des ministè-res vis-à-vis des faiblesses soulignées parl’ISC (problèmes de valorisation des stocks,problèmes relatifs aux systèmes d’informa-tion, et imperfection de la piste d’audit sur lesimmobilisations corporelles) a permis unecertification sans réserve des comptesconsolidés dès la première année, alorsmême que les problèmes ne sont pas encorecomplètement réglés.

EnseignementsLe cas canadien témoigne du fait qu’une certi-fication sans réserves est possible dès le 1er exercice de certification, malgré des fai-blesses identifiées et corrigées ou acceptéespar l’ISC. La certification des comptes cana-diens a été possible grâce au dialogue régulierentre l’ISC et l’État, et à l’attitude constructiveet volontaire démontrée par l’administrationcanadienne. Cet exemple souligne donc l’im-portance pour l’État d’établir un dialoguepermanent avec le certificateur afin de bénéfi-cier de son expertise technique et de prévenirles difficultés majeures.

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ÉTATS-UNIS

Profil" Comptabilité en droits constatés adoptée au

début des années 1990.

" Certification des comptes depuis 1997 : refusde certifier par l’ISC ces 9 dernières années.

" Les normes appliquées sont en conformitéavec les normes INTOSAI et convergent versles ISA.

" Il n’y a pas de service d’audit interne en tantque tel sur lequel l’ISC peut s’appuyer, enrevanche celle-ci a fréquemment recours àdes cabinets d’audit privés.

Synthèse3 obstacles majeurs à la certification descomptes consolidés de l’État ont été identifiés :

" des faiblesses importantes dans la gestionfinancière du ministère de la Défense ;

" des difficultés de comptabilisation et deréconciliation de l’activité intragouverne-mentale ;

" l’inefficacité du processus de préparationdes comptes consolidés.

Le refus de certifier les comptes est égalementmotivé par le constat de faiblesses récurrentestelles que les insuffisances du contrôle interneou l’inadaptation des systèmes d’information.

Malgré ce refus de certifier les comptes desÉtats-Unis durant 9 années consécutives, ledialogue s’installe désormais entre l’ISC et legouvernement. Une tendance à la mise enœuvre de mesures correctives est constatée :développement d’un système d’informationdestiné à faciliter la consolidation des comp-tes, plan d’action mis en œuvre au ministère dela Défense destiné à améliorer la gestion finan-cière et à mieux préparer les audits.

Enseignements" La comptabilisation des activités de la

Défense est particulièrement difficile car ellerepose sur un nombre significatif d’actifs,souvent spécifiques, et qui n’ont pas fait l’ob-jet d’un suivi comptable détaillé par le passé.Le cas des États-Unis souligne la nécessitéde fournir un effort tout particulier afin d’as-surer un recensement et une valorisationfiable des actifs de la Défense et une gestionfinancière efficace de ses activités.

" Le recours à des cabinets d’audit privés parl’ISC est fréquent aux États-Unis. L’appui surdes professionnels reconnus de l’audit exter-nent peut permettre d’obtenir une aideprécieuse en terme de méthodologie et de dis-poser de ressources suffisantes et qualifiées.


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ROYAUME-UNI

Profil" Comptabilité en droits constatés depuis

1999/2000.

" Certification des comptes depuis 2000/2001 :certification avec réserves depuis le 1er exer-cice de certification.

" Les normes appliquées sont les ISA depuis2005.

" L’appui sur les travaux de l’audit interne estfréquent, le recours à des cabinets d’auditprivés par l’ISC restreint.

Synthèse" Le Royaume-Uni a adopté une stratégie pro-

gressive : la réforme, réalisée ministère aprèsministère, est un processus continu qui duredepuis 10 ans. Si la majorité des départe-ments du gouvernement central a appliquéles nouvelles règles dès 1997, c’est seule-ment en 1999/2000 que les comptes de l’Étatont été pour la 1ère fois présentés en droitsconstatés. Certaines parties des états finan-ciers sont encore suivies en comptabilité decaisse.

" Depuis le 1er exercice de certification, lescomptes de l’État ont systématiquementété certifiés par l’ISC, avec cependant desréserves. Celles-ci ont porté notamment surla faiblesse du contrôle interne, le manquede documentation/justification, la rupturede la piste d’audit, la non application desrègles comptables pour les provisions et laréévaluation des immobilisations, le man-que de personnel ou de personnel qualifiédans les départements financiers, les fai-blesses des systèmes d’information.

" La certification, malgré les difficultés rencon-trées, tient notamment à la forte collaborationentre l’ISC et le gouvernement, avec des ré-unions officielles organisées deux à trois foispar an, et un dialogue continu durant l’annéesur de nombreux sujets techniques de compta-bilité et d’audit.

Enseignements" Les réserves de l’ISC sur les comptes du

Royaume-Uni ont porté notamment sur lesfaiblesses du contrôle interne. Celui-ci est unélément indispensable pour garantir une maî-trise des procédures et une fiabilité descomptes. Le développement d’un dispositifde contrôle interne comptable opérationnelfort au sein de l’administration française estde ce point de vue essentiel.

" L’ISC n’hésite pas à s’appuyer sur les travauxde l’audit interne lorsque ceux-ci répondentaux critères de qualité fixés. L’appui sur lestravaux de l’audit interne présente des avan-tages indéniables pour le certificateurpuisqu’il lui permet de bénéficier de laconnaissance des auditeurs internes sur l’or-ganisation et d’alléger ses propres travaux.En France, le développement de l’auditinterne comptable et financier au sein del’État pourrait représenter un élément facilita-teur en vue de la certification.

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SUÈDE

Profil" Système de comptabilité en droits constatés

fondé sur les « principes comptables généra-lement admis » depuis 1991.

" Le « Riksrevisionen » est l’institution encharge de la vérification des états financierset de gestion des activités de l’État. Il vérifieles comptes individuels de chaque agence(ministère) ainsi que les comptes consolidésde l’État. Il évalue la sincérité de la comptabi-lité et s’assure que la gestion des agencesest conforme aux réglementations.

" Les normes appliquées sont les normes ISAet INTOSAI.

Synthèse" La transition vers une comptabilité en droits

constatés a été progressive, puisqu’elle aété conduite du début des années 1980jusqu’en 1994. Au cours des dix années sui-vantes, quelques aménagements ont encoreété apportés, et l’institution supérieure decontrôle dans sa forme actuelle n’a vu le jourqu’en 2003.

" A ce jour, il n’existe pas d’audit interne auniveau central. L’ISC ne peut donc pas seréférer à un audit interne homogène du gou-vernement central. Cependant, les agencesles plus importantes se sont dotées d’un ser-vice d’audit interne propre. Les travaux del’audit interne sont largement exploités par leRiksrevisionen, qui inclut dans sa démarched’audit l’évaluation des systèmes de contrôleinternes.

" Les principaux points relevés par leRiksrevisionen sont les suivants :

— l’enregistrement des activités gouvernemen-tales dans le budget n’est pas exhaustif. Lerapport annuel du gouvernement ne présentedonc pas toutes les activités de l’État ;

— certaines activités du gouvernement ne sontpas enregistrées dans la comptabilité endroits constatés, notamment la collecte desimpôts ;

— la délimitation organisationnelle décidée parle gouvernement ne couvre pas l’ensembledes administrations centrales et agencesd’État.

Enseignements" Le Riksrevisionen appuie sa démarche d’au-

dit sur son évaluation des risques. Le seuil designification n’est pas défini à l’avance maislaissé à l’appréciation des équipes, sur le ter-rain. Il peut donc différer d’une agence àl’autre.

" Les comptes des agences sont audités aumoins une fois par an. Les comptes desagences les plus importantes sont clos etaudités deux fois par an. À l’issue des audits,le Riksrevisionen émet ses remarques dansson rapport annuel, et présente les mesurescorrectives qu’il souhaite mettre en place. Ilorganise également le suivi des points rele-vés.

" Les travaux de l’ISC portent également surles revues analytiques et les contrôles depilotage. Pour réaliser ses travaux, elle utiliseun outil électronique centralisé, lui permet-tant d’optimiser le partage de l’information.

" La création d’un comité d’audit n’est pasobligatoire mais décidée par chaque agence.L’ISC communique généralement les résul-tats de ses travaux au comité avant leurpublication.


Direction générale de la comptabilité publiqueService de la Fonction comptable de l’État

120, rue de Bercy75572 Paris cedex 12

Décembre 2006

Pour en savoir plus

avantg

arde

www.performance-publique.

gouv.fr


Brochure reforme comptes_etat_mai 2011 (

Economy & Finance

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