Audit Fiscal

UNIVERSITE DE SFAX FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX

MEMOIRE POUR LOBTENTION DU DIPLOME DEXPERT-COMPTABLETITRE DU MEMOIRE

LAUDIT FISCAL DANS LES PME : PROPOSITION DUNE DEMARCHE POUR LEXPERT-COMPTABLEELABORE PAR

M. MOHAMED BEN HADJ SAADSOUS LA DIRECTION DE

M. ABDERRAOUF YAICH

JANVIER 2009

ANNEE UNIVERSITAIRE

2008-2009

Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable

SOMMAIRE GENERALDdicaces ................................................................................................................................... 2 Remerciements........................................................................................................................... 3 Sommaire gnral...................................................................................................................... 4 Abrviations ............................................................................................................................... 6 Introduction ............................................................................................................................... 7 Premire Partie : Cadre conceptuel de laudit fiscal ............................................................. 12Chapitre Premier : Les objectifs et le statut de lauditeur fiscal ................................................ 12Section 1 : Laudit fiscal mesure le risque fiscal ......................................................................................... 13 Sous-section 1 : La nature du risque fiscal ............................................................................................. 14 Sous-section 2 : Les diffrents domaines et sources de risques fiscaux ................................................. 17 Sous-section 3 : La mesure du risque fiscal............................................................................................ 26 Section 2 : Laudit fiscal permet dapprcier la performance fiscale de lentreprise................................... 29 Sous-section 1 : Le domaine du contrle de lefficacit fiscale.............................................................. 30 Sous-section 2 : Le critre du contrle de lefficacit fiscale ................................................................. 35 Section 3 : Statut de lauditeur fiscal........................................................................................................... 41 Sous-section 1 : Cadre rglementaire, dontologique, contractuel et comportemental de lexpert comptable dans la mission daudit fiscal ................................................................................................ 41 Sous-section 2 : Lauditeur fiscal ........................................................................................................... 52

Chapitre deuxime : Lautonomie de laudit fiscal...................................................................... 55Section 1 : Lautonomie de laudit fiscal par rapport laudit financier ..................................................... 56 Sous-section 1 : Laudit financier comporte un contrle de la rgularit fiscale .................................... 57 Sous-section 2 : Laudit financier ne se substitue pas laudit fiscal..................................................... 61 Section 2 : Lautonomie de laudit fiscal par rapport laudit juridique..................................................... 65 Sous-section 1 : Laudit juridique implique des audits spcialiss ......................................................... 66 Sous-section 2 : Le degr de spcialisation dans le domaine fiscal dbouche sur lautonomie de laudit fiscal........................................................................................................................................................ 67 Section 3 : Audit fiscal et contrle fiscal..................................................................................................... 70 Sous-section 1 : Points communs et diffrences de l'audit fiscal par rapport au contrle fiscal ............. 70 Sous-section 2 : Les limites de l'audit fiscal ........................................................................................... 71

Conclusion de la premire partie................................................................................................... 74

Deuxime Partie : Dmarche et techniques de la mission daudit fiscal.............................. 75Chapitre Premier : Prise de connaissance gnrale et examen du systme de contrle interne .......................................................................................................................................................... 75Section 1 : Prise de connaissance gnrale de la socit et dfinition du cadre fiscal de la socit audite 76 Sous-section 1 : Prise de connaissance gnrale de lentit.................................................................... 76 Sous-section 2 : Dfinition du cadre fiscal de lentreprise...................................................................... 83 Section 2 : Examen du systme de Contrle interne et du systme d'information....................................... 86 Sous-section 1 : Dfinition du contrle interne et du systme d'information fiscale .............................. 87 Sous-section 2 : Evaluation du contrle interne et du systme d'information fiscal ............................... 91

Chapitre Deuxime : Les deux lments de l'audit fiscal: Laudit de compliance et l'audit d'opportunit ................................................................................................................................. 104Section 1 : Audit de compliance................................................................................................................ 105 Sous-section 1 : L'audit du respect des obligations de forme ............................................................... 105 Sous-section 2 : Vrifications comptables vocation fiscale ............................................................... 108 Section 2 : Audit d'opportunit.................................................................................................................. 122 Sous-section 1: Contrle du cadre de l'efficacit fiscale....................................................................... 123

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Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable Sous-section 2: Contrle des choix fiscaux .......................................................................................... 125 Section 3 : Le rapport d'audit fiscal ........................................................................................................... 132 Sous-section 1: Rgime fiscal de l'entit audite .................................................................................. 133 Sous-section 2: La mesure du risque fiscal........................................................................................... 134 Sous-section 3: Les recommandations pour corriger les anomalies constates ou rduire le risque fiscal .............................................................................................................................................................. 136 Sous-section 4: Les recommandations pour bnficier des avantages fiscaux ..................................... 137

Conclusion de la deuxime partie ................................................................................................ 138

Conclusion ............................................................................................................................. 139 Annexe ................................................................................................................................... 143Annexe 1 : Laudit du respect des obligations de forme............................................................ 144 Annexe 2 : Guide des vrifications comptables vocation fiscale ............................................ 148 Annexe 3 : Rapport daudit fiscal................................................................................................ 169

Bibliographie ......................................................................................................................... 181

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A B R V I AT I O N SAICPA ----------------------- American Institute of Certified Public Accountants API---------------------------- Agence de Promotion de lIndustrie AGO -------------------------- Assemble Gnrale Ordinaire BODI ------------------------- Bulletin officiel des douanes et des impts BVMT------------------------ Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis CDP--------------------------- Code des devoirs professionnels CDPF ------------------------- Code des droits et procdures fiscaux CDP--------------------------- Code des Devoirs Professionnels (Ordre des Experts Comptables de Tunisie) CDET------------------------- Code des droits denregistrement et de timbre CII ---------------------------- Code dIncitations aux Investissements CNSS ------------------------- Caisse Nationale de Scurit Sociale COC -------------------------- Code des obligations et des contrats COSO ------------------------ Committee of Sponsoring Organisations CSC--------------------------- Code des socits commerciales DGCF ------------------------ Direction Gnrale du Contrle Fiscale DGELF----------------------- Direction Gnrale des Etudes et de la Lgislation Fiscale DGI --------------------------- Direction Gnrale des Impts FODEC----------------------- Fonds de Dveloppement de la Comptitivit Industrielle FOPROLOS ----------------- Fonds de Promotion des Logements Sociaux IFRS -------------------------- International Financial Reporting Standards IRPP et IS -------------------- Impt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits IS------------------------------ Impt sur les Socits ISA---------------------------- International Standard on Auditing JORT ------------------------- Journal Officiel de la Rpublique Tunisienne NC ---------------------------- Note commune NCT -------------------------- Norme Comptable Tunisienne NTIC ------------------------- Nouvelles Technologies dInformation et de Communication OECT------------------------- Ordre des Experts Comptables de Tunisie PME -------------------------- Petite et Moyenne Entreprise PV----------------------------- Procs verbal PWC -------------------------- PriceWaterhouseCoopers RCF--------------------------- Revue Comptable et Financire RFC--------------------------- Revue Franaise de Comptabilit SARL------------------------- Socit Responsabilit Limite TCA -------------------------- Taxes sur le chiffre daffaires TCL--------------------------- Taxe sur tablissements caractre industriel et commercial TFP --------------------------- Taxe de Formation Professionnelle TEI---------------------------- Taux Effectif dImposition TTC--------------------------- Toutes Taxes Comprises TVA -------------------------- Taxe sur la valeur ajoute TTC--------------------------- Toutes Taxes Comprises

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INTRODUCTIONSouvent subie et vcue comme source de risque, la fiscalit a t pendant de nombreuses annes considre comme une dimension complexe et coteuse. Peu peu, la perception de la fiscalit a volu1. Elle a volu dans le sens d'une attention plus grande porte aux questions touchant la scurit juridique des oprations de l'entreprise. La fiscalit tant l'objet d'une rglementation complexe dont la mise en uvre est source de contrle mais galement de sanction de la part de l'administration, les enjeux financiers de la fiscalit dans l'entreprise sont apparus rapidement. Par voie de consquence, l'attention des dirigeants a port prioritairement sur la dtermination et la gestion du risque fiscal. Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexit des rgles applicables, mais bien videmment aussi dans la faon qu'a l'entreprise de les apprhender dans le cadre de sa politique fiscale2. La notion du risque fiscal englobe, en fait, deux acceptations: La premire correspond au non respect, volontaire ou non, des rgles fiscales et la mconnaissance d'une disposition favorable qui peut gnrer un manque gagner fiscal. Ce risque, comportant un risque sanction et un risque perte d'opportunit, est appel par J.L.Rossignol et T.T.Kim Anh risque de sanction fiscale , alors que le second risque3 appel risque de sanction gnrale repose sur le fait que les choix fiscaux sont porteurs d'incidences au-del du seul domaine fiscal en cas de discordance entre la stratgie fiscale et la stratgie globale de l'entreprise. De mme, le dveloppement de l'entit, qu'il s'opre par le biais d'une stratgie interne ou externe, est lui-mme source de risques. Dans le cadre d'une stratgie d'intgration verticale et/ou horizontale, la question des flux intergroupes constitue un enjeu fiscal de toute premire importance dont les implications sont tout la fois stratgiques, oprationnelles et organisationnelles4. Ainsi, l'organisation de l'administration en fonction mme du risque contribue lever le niveau de risque. La mise en place de nouvelles applicationsM.Chadefaux, J.L.Rossignol, "La performance fiscale des entreprises", Revue du Droit Fiscal n30-35,27 juillet 2006, p.1450. 2 Op. cit, page 1450. 3 J.L.Rossignol, T.T.Kim Anh,"La gestion du risque fiscal inhrent l'implantation d'une entreprise dans un pays mergent: Le cas Franais au Vietnam", CIDEGEF (Confrence Internationale des Institutions d'Enseignement Suprieur et de Recherche de Gestion d'Expression Franaise). 4 Op. cit.1

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informatiques ainsi que la cration de la direction des grandes entreprises s'inscrivent dans une perspective de rduction et de contrle des risques fiscaux. Pour toutes ces considrations, la prvention des risques fiscaux suppose la mise en place ou le recours certaines mesures dont notamment: L'implmentation de procdures fiscales ; La formalisation du processus de gestion du risque fiscal; La mise disposition des ressources suffisantes la gestion fiscale; La documentation et l'archivage (dossier fiscal); La concertation et la communication; L'audit fiscal.

L'audit fiscal est un outil de dtection des risques fiscaux et d'amlioration de la gestion des risques par les mesures correctrices qu'il peut suggrer. Bien que ncessairement diffrent du contrle fiscal, l'intrt de recours l'audit fiscal se justifie soit pour: Se prparer au mieux aux contrles fiscaux. A cet effet l'audit fiscal apporte une information sur l'existence ou l'absence du risque fiscal et, le cas chant, sur l'ampleur d'un tel risque. Bien que la priodicit de cette mission est dtermine par le client en indiquant si la mission envisage est une mission caractre ponctuel ou au contraire une mission impliquant de la part de l'auditeur fiscal des interventions priodiques dans le cadre, par exemple, d'un contrle annuel de la rgularit fiscale, l'audit fiscal blanc ( mock tax audit ) s'exerce par les PME gnralement d'une faon ponctuelle c'est--dire ou bien avant la demande de restitution d'un crdit d'impt ou avant le contrle fiscal exerc par l'administration ou juste avant la priode de prescription. La gestion du risque fiscal constitue, dans le contexte conomique actuel, une partie intgrante de la gestion des risques de l'entreprise5. En effet, le risque fiscal gnre non seulement des consquences financires mais peut nuire fortement la rputation de l'entreprise6. A cet gard, l'audit fiscal, en proposant un diagnostic fiscal, peut sinscrire aussi dans une perspective de gestion des risques fiscaux (Managing Tax Risk).

K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable , Facult des Sciences Economiques de Gestion de Sfax, 2007-2008, p.3. 6 Ernest & Young, 2004, " Bonne gouvernance et gestion des risques sensibilisent les entreprises aux questions d'ordre fiscal".

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Dterminer la clause de garantie de passif en cas d'oprations d'acquisition d'entreprises. Les oprations d'acquisition se sont multiplies dans les dernires annes sous l'impulsion des fonds d'investissement et dans le cadre de la croissance externe des grands groupes7. Parmi les zones de risques susceptibles de receler des passifs latents pour l'acqureur potentiel, la fiscalit figure en bonne place dans la mesure o un contrle fiscal survenant aprs l'acquisition peut, s'il entrane des consquences significatives, remettre en cause l'quilibre financier de la transaction8. L'acqureur doit se prmunir contre de tels risques en vrifiant que la cible s'est correctement acquitte de ses obligations fiscales, tout risque avr tant un lment de nature entraner une rduction de prix de vente9. Cette dmarche est le plus souvent complte par l'insertion dans l'acte de cession d'une clause de garantie de passif. La clause de garantie de passif couvre gnralement les risques fiscaux. En fonction de la porte de cette clause, les travaux d'audit fiscal revtent une importance plus ou moins cruciale. Dans cette perspective, un mmoire sur l'audit fiscal prsente un double intrt incontestable aussi bien pour l'entreprise que pour l'expert-comptable: - D'abord, pour l'entreprise, une gestion du risque fiscal efficace permet de minimiser l'impt dans un cadre de rduction du risque fiscal, et - Ensuite, pour l'expert-comptable/auditeur fiscal, en proposant une dmarche permettant de mieux grer la mission d'audit fiscal, d'augmenter sa valeur ajoute pour le client et de matriser les risques lis la mission. A cet effet, notre mmoire vise rpondre deux objectifs: 1. D'une part, mettre en relief l'utilit de l'audit fiscal pour aider l'entreprise amliorer la gestion de son risque fiscal. En dehors du contrle fiscal de l'administration, l'audit fiscal est une mission spcialise permettant d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque encouru par l'entreprise. Il vise donc identifier les risques fiscaux auxquels s'exposent l'entreprise et permet aussi l'valuation de sa gestion fiscale. C'est travers ces deux objectifs qui font l'essence mme de l'audit fiscal que le risque fiscal peut tre apprhend de faon proactive. Dans cette

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M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.13. Op. cit, page 14. 9 Op. cit, page 14.

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perspective prventive, l'expert-comptable peut tre appel mener une mission d'audit fiscal10. 2. D'autre part, proposer l'expert-comptable une dmarche et des techniques d'audit fiscal efficaces et valeur ajoute. Le deuxime objectif du prsent mmoire est de proposer l'expert-comptable une dmarche et des techniques d'audit fiscal bases sur les risques permettant de recueillir et de runir des lments probants sur le risque fiscal de l'entreprise et de donner une valeur ajoute sa mission ainsi que de grer les risques lis la mission avec comptence et professionnalisme. Cest donc sous le double angle de lentreprise et de lexpert-comptable que le prsent mmoire est scind en deux parties. La premire partie est consacre au cadre conceptuel de l'audit fiscal. Il importe dans un premier temps de dfinir les objectifs de l'audit fiscal ainsi que le statut de l'auditeur fiscal (chapitre 1). Dans un second temps, il convient de porter un regard critique sur les objectifs ainsi dfinis afin de s'interroger sur leurs spcificits et, au-del, sur la spcificit mme de l'audit fiscal. Il faut rechercher si de tels objectifs ne se retrouvent pas dans d'autres missions d'audit, comme l'audit financier ou l'audit juridique. Il est ncessaire de dissocier l'audit fiscal de missions voisines; l'existence de l'audit fiscal implique l'autonomie de l'audit fiscal (chapitre 2). La deuxime partie prend un aspect professionnel et sintresse la dfinition dune dmarche professionnelle daudit fiscal laquelle est appel lexpert-comptable. En effet, la mise en uvre de l'audit fiscal ncessite la mise en place d'une dmarche professionnelle base sur les risques. Dans ce cadre, le premier chapitre commence par une prise de connaissance gnrale de lentit audite et une valuation du contrle interne et de son systme dinformation fiscal. Aprs avoir recens dans la premire phase de son intervention les caractristiques fiscales de l'entreprise, l'auditeur fiscal est conduit mettre en uvre le niveau de maturit de la gestion du risque fiscal de l'entit. Le niveau de maturit ainsi dtermin conditionne la nature, le calendrier et l'tendue des procdures daudit (chapitre deuxime). La dmarche propose par lexpert-comptable aboutit llaboration dun rapport daudit fiscal. Ce rapport permet lentreprise davoir une valuation dexpert mesurant dune manire raisonnable son degr de conformit aux lois fiscales (la scurit fiscale) et lutilisation optimale des options et choix fiscaux disponibles (efficacit fiscale). Il permetCHOYAKH (F.), La gestion du contrle fiscal et le rle de l'expert-comptable, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des sciences conomiques et de gestion, Sfax, 2006.10

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aussi de suggrer au niveau de son plan damlioration des recommandations permettant dviter que les irrgularits se reproduisent dans lavenir. La mmoire sera enrichi par un guide des vrifications comptables vocation fiscale permettant l'auditeur fiscal la validation de la charge d'impt ainsi que l'identification et la quantification des risques fiscaux auxquels l'entit audite peut se trouver exposer du fait de l'inobservation des rgles fiscales.

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P R E M I E R E PA R T I E : C A D R E C O N C E P T U E L D E L A U D I TFISCALLa fiscalit est devenue l'une des proccupations majeures de toute entreprise puisque mieux grer la fiscalit, c'est mieux grer les finances de l'entreprise. Par la multiplicit, la complexit et l'instabilit de ses textes, la fiscalit gnre de plus en plus de risques. Elle est perue comme une contrainte dont la matrise est difficile dans la mesure o toute dcision est porteuse d'incidences fiscales. Ainsi, il importe pour l'entreprise qui choisit une stratgie de transparence fiscale (respect volontaire de la lgislation fiscale) d'tre consciente que ladite stratgie ne la met pas l'abri des risques fiscaux. L'audit fiscal est une mission spcialise permettant d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque encouru par l'entreprise. Il vise donc identifier les risques fiscaux auxquels s'expose l'entreprise et permet aussi l'valuation de sa gestion fiscale. Il importe, en consquence, dans un premier temps de dfinir les objectifs de l'audit fiscal (chapitre1), car c'est par la dfinition des objectifs que l'on pourra justifier le cadre conceptuel de l'audit fiscal. Dans un second temps, il convient de s'interroger si tels objectifs ne se retrouvent pas dans d'autres missions d'audit, comme l'audit financier ou l'audit juridique. Il est ncessaire de dissocier l'audit fiscal de missions voisines. L'existence dune mission spcifique d'audit fiscal implique l'autonomie de l'audit fiscal (chapitre2).

CHAPITRE PREMIER : LES OBJECTIFS ET LE STATUT DE LAUDITEUR FISCALLaudit fiscal a pour objectif lexamen de la situation fiscale de lentreprise. Il sagit en fait, en ayant recours des spcialistes en la matire de voir de quelle faon lentreprise apprhende la fiscalit et comment elle intgre le paramtre fiscal. En effet, la situation fiscale dune entreprise est influence par deux types de dcisions. Tout dabord, et cest certainement laspect le plus rpandu, la situation fiscale de lentreprise est influence par des dcisions dont linitiative chappe celle-ci, ces dcisions ne sont en ralit que la rsultante dobligations lgales, obligations auxquelles lentreprise doit se conformer sous12


peine de sexposer des sanctions. A loppos, la situation fiscale de lentreprise peut tre influence par des dcisions dont linitiative lui appartient ; dans le cadre de ce type de dcisions, lentreprise peut influer sur sa propre situation fiscale. Elle peut, dans une certaine limite, et avec plus ou moins de succs, moduler limportance de sa dette fiscale ; cela est essentiellement fonction de lutilisation quelle fait des choix fiscaux et des options fiscales dont elle dispose. Ces deux types de dcisions dterminent de faon naturelle les objectifs dun audit fiscal, lesquels justifient de lexistence de la mission. Dune part, celui-ci va sassurer que lentreprise respecte effectivement les obligations lgales auxquelles elle est soumise et quelle se conforme la rgle fiscale (section 1). Laudit fiscal vise alors vrifier que lentreprise ne sexpose pas des risques fiscaux imputables au non respect de la loi fiscale. Dautre part, laudit fiscal va valuer laptitude de lentreprise utiliser, au mieux de ses intrts, les possibilits que lui offre la lgislation fiscale, son aptitude faire preuve defficacit dans le cadre de sa gestion fiscale (section 2). Laudit fiscal vise alors vrifier que lentreprise ne sexpose pas un risque perte dopportunit d une mconnaissance dune disposition favorable qui peut gnrer un manque gagner important. Lesdits objectifs assigns laudit fiscal permettent de sinterroger sur le statut de lauditeur fiscal (section 3).

Section 1 : Laudit fiscal mesure le risque fiscalLe systme fiscal tunisien se caractrise par son caractre dclaratif ; il met la charge du contribuable plusieurs obligations quil doit respecter. En effet, larticle 2 du CDPF prvoit que : Laccomplissement du devoir fiscal suppose la dclaration spontane de limpt dans les dlais impartis et le respect des autres obligations prescrites par la lgislation fiscale . Dans le mme esprit, larticle 59 du code de lIRPP et de lIS prcise que : En vue de ltablissement de limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits, toute personne soumise lun de ces impts ou dont elle est exonre est tenue de souscrire selon le modle tabli par ladministration une dclaration annuelle de ses revenus ou bnfices ou une dclaration de plusvalue lorsquil sagit de cas de cessions vises larticle 27-2 et 3 du prsent code et de la dposer la recette des finances du lieu dimposition . Ce caractre obligatoire de la dclaration est accompagn par un droit de contrle dvolu ladministration fiscale. Le fait pour une entreprise de ne pas se conformer la rgle fiscale lexpose des sanctions en cas de contrle. Il y a un risque fiscal, risque dautant plus important que la lgislation est la fois complexe et mouvante.

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Le triple pouvoir de contrle, de redressement et de sanction dvolu ladministration fiscale constitue la vritable nature du risque fiscal (section 1). La connaissance des domaines et sources des risques fiscaux (section 2), et donc la mesure de ces risques justifient le recours laudit fiscal (section 3). Sous-section 1 : La nature du risque fiscal Le contrle fiscal se dfinit comme le pouvoir reconnu l'administration fiscale de rparer les omissions, les insuffisances ou les erreurs d"imposition commises par les contribuables. Il est le corollaire logique et indispensable de tout systme dclaratif. En effet, le fait pour une entreprise de ne pas se conformer la rgle fiscale l'expose des sanctions en cas de contrle. Ce risque de contrle retient d'autant plus l'attention de l'entreprise que l'administration assorti du pouvoir de contrle (1), dispose d'un pouvoir de redressement et de sanction (2). 1. Le respect de la rgle fiscale est lobjet de contrle par ladministration La contrepartie du systme dclaratif rside dans la possibilit octroye ladministration fiscale de contrler lexactitude des dclarations dposes par les contribuables. Si limpt nest pas toujours une contrainte bien accepte, le contrle lest assurment encore moins11 ; mais quoi quil en soit, le contrle reste un mal ncessaire12. Il faut en effet rappeler que les impts collects en Tunisie reprsentent plus que 80% des ressources propres, ce qui souligne la ncessit de lEtat de mettre en uvre des moyens permettant de contrler le versement de ces prlvements. Afin de veiller au respect de la rglementation fiscale, le lgislateur a dot ladministration de mthodes varies de contrle.1.1. La vrification prliminaire

Larticle 37 du CDPF dispose que la vrification prliminaire des dclarations, actes et crits dtenus par ladministration fiscale seffectue sur la base des lments y figurant et tous documents et renseignements dont dispose ladministration. La vrification prliminaire nest pas subordonne la notification dun avis pralable et ne fait pas obstacle la vrification approfondie de la situation fiscale. La vrification prliminaire est formelle, elle s'effectue dans les bureaux de l'administration fiscale et sur la base de pices dtenues par l'administration, elle recouvre l'ensemble des11 12

M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.39. Op. cit, page 39.

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interventions des services de l'administration fiscale ayant trait la rectification des erreurs ou omissions videntes, elle est constitue par l'ensemble des travaux que l'administration effectue dans ses locaux et au cours desquels le service procde l'examen critique des dclarations l'aide des renseignements et documents dont il dispose13. Ainsi, la vrification prliminaire revtit deux formes de contrles : 1) Le contrle formel : qui vise sassurer que les dclarations ont bien t souscrites et quelles ne contiennent pas derreurs videntes. Ce contrle peut tre quasiment informatis14. 2) Le contrle sur pice : qui consiste procder une vrification analytique par un examen, une analyse critique globale et le contrle de cohrence des dclarations, sur la base des lments figurant dans le dossier et tous les documents dont dispose ladministration. Ce contrle aussi peut tre ralis en grande partie par un systme informatique15.1.2. La vrification approfondie

La vrification approfondie porte aussi bien sur les obligations fiscales que sur le montant des diffrents impts mis, par la loi, la charge du contribuable. Deux formes de vrification approfondie sont prvues: la premire est base sur la comptabilit et ne concerne donc que les contribuables soumis l'obligation de tenir une comptabilit, elle permet l'administration fiscale de contrler le chiffre d'affaires et les bnfices dtermins par la tenue d'une comptabilit; la seconde est base sur les renseignements et documents dont dispose l'administration fiscale ainsi que sur les prsomptions de fait ou de droit, elle concerne tous les contribuables, y compris ceux qui sont soumis l'obligation de tenir une comptabilit, elle permet l'administration de s'assurer que le total des revenus ou bnfices dclars correspond aux revenus ou bnfices raliss16, selon la doctrine administrative, rien n'empche que ces deux mthodes d'intervention puissent tre mises en uvre simultanment17.

13 A.Abouda, Code des Droits et Procdures Fiscaux: Contrle, contentieux et sanctions, Editions Imprimerie Officielle de la Rpublique Tunisienne, 2001, p.99. 14 R.Yaich, Thories et principes fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2004, p. 294. 15 Op. cit, page 294. 16 Article 38 1 du CDPF. 17 Op. cit, page 101.

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2. Le pouvoir de contrle de ladministration est assorti dun pouvoir de redressement et de sanction Le constat dirrgularits peut entraner de lourdes sanctions pour lentreprise, ladministration ayant non seulement un pouvoir de redressement (2.1) lui permettant de mettre en recouvrement limpt lud, mais galement un pouvoir de sanction (2.2).2.1. Ladministration dispose dun pouvoir de redressement

Ayant mis en vidence les irrgularits commises par lentreprise, ladministration va rclamer celle-ci limpt qui na pas t pay en temps voulu et qui correspond aux irrgularits constates. Il s'agit par exemple de l'impt li des charges qui ont t dduites tort pour la dtermination de la base imposable (non rintgration des amortissements non dductibles fiscalement: amortissement du fonds de commerce, des voitures de tourisme d'une puissance suprieure neuf chevaux, etc.); des dpenses ayant le caractre d'immobilisations ou de stocks et qui ont t comptabilises parmi les charges (erreur de qualification). Ces redressements peuvent tre fort importants, notamment lorsquils correspondent dans la priode vrifie.2.2. Ladministration dispose dun pouvoir de sanction

lagrgation dirrgularits dtectes par ladministration sur lensemble des exercices contenus

L'administration ne se contente pas de ramener son juste niveau le montant de la dette fiscale de l'entreprise. Elle va sanctionner cette dernire pour les irrgularits commises. Ces sanctions s'appliquent non seulement en cas d'insuffisance mais aussi en cas de dfaut ou de retard dans la production des dclarations. Elles ont pour objectif, soit de percevoir une sorte de pnalits de retard auprs de l'entreprise pour rparer le prjudice subi par le trsor, soit de sanctionner plus nettement la faute mme de l'entreprise18. On distingue deux grandes catgories de sanctions: Les sanctions fiscales administratives (pnalits de retard et de recouvrement, amendes fiscales relatives la retenue la source et les pnalits pour dfaut ou insuffisance de droit de timbre); Les sanctions fiscales pnales (infractions passibles de sanctions pnales comportant une amende et un emprisonnement ou l'une des deux sanctions).

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M.Chadefaux, L'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.43.

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Lventail de sanctions, pnales ou non, dont dispose ladministration apparat fort important suffisamment puissant pour altrer le cas chant de faon durable la situation financire dune entreprise19. Cette perspective est de nature favoriser le dveloppement dune proccupation dordre fiscal dans lentreprise. Cette proccupation traduit lincertitude des membres et partenaires de lentreprise quant lexistence dun risque fiscal, son ampleur et au danger potentiel quil reprsente pour lentreprise. Cest pourquoi, la volont de mieux cerner ce risque peut justifier le recours laudit fiscal. Sous-section 2 : Les diffrents domaines et sources de risques fiscaux Les sources de risques fiscaux sont multiples. Si l'on carte le risque li la violation dlibre de la loi fiscale (risque lgal ou d'illgalit), les risques peuvent tre courants ou non courants ; ils peuvent tre d'origine externe ou interne. L'audit fiscal est loutil le plus efficace permettant d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque fiscal encouru par une entreprise. C'est un moyen donn l'entreprise et ses partenaires de ne plus abandonner l'administration fiscale le privilge de dtenir la "vrit" fiscale de l'entreprise20. 1. Les domaines de risques fiscaux Selon une approche inspire des travaux de PriceWaterhouseCooper, les risques fiscaux peuvent tre analyss et regroups en sept domaines, dont l'ensemble combin constitue le portefeuille de risque fiscal de l'entreprise21 : (1) Les risques de transactions ; (2) Les risques de situation ; (3) Les risques oprationnels ; (4) Les risques de compliance ; (5) Les risques comptables ; (6) Les risques de management ; (7) Les risques de rputation ; (8) Le portefeuille de risque fiscal de l'entreprise.

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M.Chadefaux, L'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.43. Op. cit, page 189. 21 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.16.

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Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable1.1. Les risques de transactions

Chaque transaction rencontre l'impt. Plus la transaction est complexe, non courante ou non routinire, plus elle peut gnrer des incertitudes fiscales et, par consquent, des risques fiscaux22. L'entreprise s'expose davantage aux risques de transaction dans certaines circonstances telles que: - La non implication, en temps opportun, de comptences fiscales dans la transaction ; - L'absence d'un cadre de politique gnrale qui dpartage ce qui est acceptable de ce qui ne l'est pas ; - La mconnaissance des pratiques administratives ; - L'absence de perception des risques associs la transaction et sa documentation lgale. Ces transactions sont risques car les procdures mises en place par l'entreprise concernent gnralement les oprations courantes (achat, vente, dpt de dclaration, etc.)23. L'entreprise doit savoir que certaines oprations sont gnralement suivies d'une vrification fiscale approfondie et doit par consquent apprcier l'opportunit de les envisager.1.2. Les risques de situation

Le risque fiscal dpend de son impact et de sa probabilit de survenance. La probabilit de survenance dpend de l'action ou de la raction de l'administration fiscale face une situation. Ainsi, cette probabilit est plus leve lorsque l'entreprise se trouve dans certaines situations gnratrices en elles-mmes d'un fort attrait du contrle fiscal telles que24 : - entreprise voluant dans un secteur mal rput ou entreprise ayant une mauvaise rputation, - entreprise importante, - entreprise gnrant un crdit chronique de TVA ou d'IS notamment lors des premires demandes de restitution, - entreprise agite socialement, - msentente grave entre les associs gnrant de nombreux litiges, - entreprise faisant l'objet de dnonciations (le plus souvent anonymes), - entreprise dposant des dclarations qui rvlent des incohrences lors des contrles sommaires.

22 23

R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.17. K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des sciences conomiques de gestion de Sfax, 2007-2008, p.23. 24 Op. cit, page 23.

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- accroissement de patrimoine des associs et/ou dirigeants sans cohrence avec les revenus dclars.1.3. Les risques oprationnels

Le risque fiscal oprationnel concerne les risques sous jacents l'application des lois et rglements fiscaux rgissant les oprations quotidiennes de l'entreprise. Ces oprations auront diffrents niveaux de risque fiscal, dont la gravit varie selon que la fonction fiscale est proche ou non du droulement de ces oprations25. Les risques oprationnels impliquent tous les services et toutes les personnes concernes par la fiscalit et non pas uniquement la fonction fiscale de l'entreprise (approvisionnement, transit, comptabilit des stocks, personnel, trsorerie et finances, commercial, facturation, livraison, transport, investissement, comptabilit, etc.). Le risque associ au formulaire relatif ces oprations courantes est un des exemples de risque dont les consquences sont trs importantes.1.4. Les risques de compliance

C'est le risque associ au degr de respect des lois et rglements en vigueur. En effet, chaque entorse la lgislation fiscale est source de risque fiscal. Ce risque est en suite fonction26 : - de la qualit des procdures de gestion et de synthse des donnes comptables et fiscales et de leur rvision (audit interne et audit externe), - de la fiabilit du systme d'information, - de la comptence fiscale des personnes intervenantes, et - des procdures de veille fiscale (mise au courant des nouvelles lgislations, des rglementations, de la doctrine et des pratiques administratives fiscales).1.5. Les risques comptables

La comptabilit est un instrument de synthse et de calcul de l'assiette fiscale. Elle constitue la principale base du contrle fiscal et, par consquent, de dcouverte de dfaillances fiscales. La comptabilit incarne aussi les options de la direction qui ont une consquence fiscale (thorie de l'affectation, dgrvement physique, choix des mthodes comptables, etc.). La comptabilit apparat donc la fois comme tant la premire source de menace fiscale mais aussi l'outil de formalisation des options juges offrir une opportunit pour l'entreprise27.25

K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des sciences conomiques de gestion de Sfax, 2007-2008, p.23. 26 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.19.

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Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable1.6. Les risques de management

Peu d'entreprises documentent et formalisent leur gestion du risque fiscal. Dans ce cas, le principal risque rside dans le fait que la gestion du risque fiscal se trouve dans les ttes des personnes qui en sont charges28. L'absence de formalisation et de communication de la politique de gestion du risque fiscal peut exposer l'entreprise des difficults, si les personnes qui l'appliquaient quittent l'entit sans prparer la relve29.1.7. Les risques de rputation

Une rputation irrprochable est pour une entreprise l'un des biens les plus prcieux qui soient30. Dans le domaine fiscal, une bonne rputation est le fruit du respect par l'entreprise des rglementations fiscales applicables. Elle constitue pour l'entreprise un signe scurisant garantissant des prjugs favorables de la part de l'administration fiscale31. Nos attitudes sont toujours dtermines par la rputation de la personne ou de l'entreprise ou de l'organisation avec laquelle nous traitons. Il en est de mme de l'administration fiscale, des fournisseurs, des clients et de toutes les parties qui traitent avec l'entreprise32.1.8. Le portefeuille de risque fiscal de lentreprise

Chaque

domaine de risque fiscal doit tre continuellement prsent l'esprit et pris en compte de

faon isole et agrge avec les autres domaines de risque dans l'valuation du profil de risque fiscal de l'entreprise33. Le portefeuille de risques fiscaux est constitu par l'agrgation de l'ensemble des risques fiscaux. Aprs les traitements appropris des risques, le risque rsiduel rsultant du portefeuille des risques fiscaux de l'entreprise est acceptable s'il se situe, au pire des cas, en dessous de notre seuil de tolrance global au risque en sachant qu'un risque peut tre tolr : (i) s'il n'est pas de nature mettre en pril les performances d'une entreprise, (ii) et lorsque le cot pour le traiter dpasse les bnfices que l'on peut tirer de sa gestion ou que son traitement est trop complexe et non ais ou inopportun34.

27 28

R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.19. Op. cit, page 19. 29 K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert comptable, Facult des sciences conomiques et de gestion de Sfax, 2007-2008, p.25. 30 H.Schaud, "une rputation irrprochable est un bien inestimable", trends et solutions spcial, Fvrier 2004, p.15. 31 Op. cit, page 25. 32 Op. cit, page 20. 33 Op. cit, page 20. 34 Op. cit, page 20.

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2. Risques dorigine externe et risques dorigine interne La distinction entre lorigine externe et interne des risques nexclut pas leur interaction. Gnralement, les risques dorigine externe sont aggravs par les faiblesses internes35.2.1. Risques d'origine externes

Les risques dorigine externes peuvent tre regroups en quatre catgories : 1) La complexit des textes fiscaux ; 2) La discordance entre comptabilit et fiscalit ; 3) Le changement de la doctrine ou de pratique administrative ; 4) La maladresse de certains contrleurs des impts ; 5) Lorganisation de certains secteurs.2.1.1. La complexit des textes fiscaux

La complexit du systme rend son application plus difficile aussi bien pour ladministration elle-mme que pour le contribuable. A partir de cette ide, un systme fiscal complexe est un systme mal matris et qui offre des voies dchappement au contribuable. La complexit est la consquence du jeu du chat et de la souris qui rgle les rapports entre le fisc et le contribuable 36 La complexit des textes fiscaux peut tre se mesurer travers les deux critres suivants :- le productivisme juridique ; - les incertitudes des textes et inscurit juridique du contribuable.2.1.1.1 Le productivisme juridique

Le productivisme juridique, se traduit par la multitude de textes qui rgissent la matire fiscale. Le droit fiscal se prsente ainsi comme un droit volumineux, complexe et obscur. De ce fait, le contribuable se trouve dans une situation fragilise, ne pouvant plus connatre avec certitude son rgime fiscal. Il plongera alors directement dans une ignorance croissante, en consquence, dans une inscurit totale. Le volume important des rgles fiscales applicables la vie de lentreprise lui fait subir une multitude de risques lis au non respect des rgles de forme fiscales. Laudit fiscal permet de sassurer de la conformit par lentreprise aux rglementations fiscales. Il use une mission de dtection et de prvention ; il uvre dans le sens dune plus grande scurit fiscale de lentreprise. Ainsi, il contribue lamlioration du niveau de maturit de la gestion fiscale.35 36

R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.19. R.Yaich, Thories et principes fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2004, p. 314.

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Laudit fiscal dans les PME : Proposition dune dmarche pour lexpert comptable2.1.1.2. Les incertitudes des textes et inscurit juridique des contribuables

Linscurit juridique trouve sa source dans plusieurs phnomnes dont notamment linstabilit et lobscurit des textes fiscaux. Sans prtendre dresser linventaire des dispositions imprcises, nous nous limiterons illustrer les risques fiscaux associs aux incertitudes dans linterprtation des rgles de droit fiscal travers l'exemple suivant : lexclusion des entreprises dficitaires de la dduction des plus-values non imposables. En effet, sil est vrai que le code de lIRPP et de lIS retient souvent des formulations du type : Est dductible du bnfice imposable ou Pour la dtermination du bnfice imposable, sont admis en dduction ou Sont dductibles pour la dtermination du bnfice imposable , il a toujours t considr par ces types dexpression est dductible pour la dtermination du rsultat fiscal . Dailleurs, une formule similaire est utilise pour lexclusion des charges non dductibles du rsultat imposable : ne sont pas admis pour la dtermination du bnfice 37. Du fait de cette disposition imprcise, une nouvelle tendance de la doctrine administrative totalement contradictoire avec lesprit du lgislateur, conditionne la dduction des plus-values non imposables lexistence de bnfice imposable et, en consquence, nous nous retrouvons avec deux fiscalits : lune, comportant des avantages rservs aux entreprises bnficiaires et lautre, pnalisante, pour les entreprises non bnficiaires, ce qui est contraire aux principes dgalit devant la loi et dquit fiscale garantis par la constitution (DGELF 1765 du 2 octobre 2006) 38 .2.1.2. Discordance entre comptabilit et fiscalit

Parce que comme le droit fiscal simpose souvent aux comptes de lentreprise, la comptabilit peut tre conditionne par certaines rgles fiscales. Les entreprises gestion fiscale transparente se trouvent particulirement confrontes un dilemme entre la rgle fiscale et les impratifs que requiert la production dune information financire fidle. Le code de l'IRPP et de l'IS prvoit l'obligation pour les entreprises de tenir leur comptabilit conformment la lgislation comptable des entreprises. Alors que cette conscration lgislative de la comptabilit comme base de dtermination de la matire imposable amne l'entreprise admettre les rgles du droit comptable, il n'en demeure pas moins vrai, qu'en cas de divergence entre une rgle comptable et une rgle fiscale, le principe de l'autonomie du droit fiscal conduit privilgier la rgle fiscale. Compte tenu des diffrences d'approche et des critres de mesure des37 38

R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.34. Op. cit, page 34.

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rsultats, il est normal, selon M.Raouf YAICH, qu'il existe des divergences entre comptabilit et fiscalit. Mais divergence, n'implique pas incompatibilit. Bien au contraire, le point de dpart pour la dtermination du rsultat fiscal est toujours constitu par le rsultat comptable. Aussi, Raouf YAICH pose-t-il la rgle suivante pour la rsolution des divergences entre comptabilit et fiscalit: -Lorsqu'une rgle comptable formule dans le systme comptable heurte une autre rgle divergente rsultant d'une disposition fiscale expresse, il est fait application du principe de l'autonomie: la norme comptable applique est retraite pour les besoins de la dtermination du rsultat fiscal. -En revanche, toutes les rgles comptables formules dans le systme comptable qui ne heurtent aucune disposition expresse de la rglementation fiscale s'imposent comme rgles communes aux deux matires: comptabilit financire et droit fiscal. Cette rgle est aujourd'hui consacre par une disposition lgale expresse en France o l'administration fiscale s'est engage dans le sens d'une plus grande convergence vers les normes comptables internationales (IFRS). A ltat actuel, ladoption concomitante de deux bilans (comptable-fiscal) nest pas encore adopte en Tunisie. Dans le systme amricain et aussi anglais, les principes de comptabilit fiscale sont dans une large mesure indpendants des rgles de la comptabilit financire. Les entreprises amricaines ont deux sries dtats financiers leur permettant de bnficier de certains avantages fiscaux sans dnaturer les informations financires divulgues aux investisseurs. Par ailleurs, en Tunisie, le bnfice fiscal est dtermin partir du bnfice comptable tout en procdant des ajustements fiscaux. La prise en compte de ces ajustements ne conduit pas tablir un tableau de dtermination du rsultat fiscal qui regroupe les diffrentes rintgrations et dductions.2.1.3. La doctrine administrative : source de risque fiscal

En raison de sa complexit, la norme fiscale prpare un terrain favorable l'interprtation. L'interprtation consiste alors, expliquer un texte dont l'ambigut est certaine, avec des termes prcis et clairs, en se limitant son propre sens, sans pour autant modifier son contenu. En effet, la fonction interprtative est l'une des fonctions les plus dlicates qu'assure l'administration fiscale travers sa doctrine. La doctrine administrative est constitue par; les BODI, les rponses ministrielles et les prises de position. Ces diffrents documents administratifs ont pour objet d'expliquer et commenter les

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dispositions fiscales, les interprter. Pour cela la doctrine devrait, normalement, respecter les grands principes d'interprtation des lois, tel que dicts par les articles de 532 563 du COC. Nanmoins, dans sa pratique, la doctrine a tendance dpasser son rle simplement interprtatif pour lgifrer en matire fiscale, devenant ainsi une source indpendante du droit fiscal. L'interprtation administrative peut parfois aller au del du texte interprt, en dformant son contenu et en imposant sa vision qui diffre de celle du lgislateur, cette pratique, qui bafoue la lgalit, subit nanmoins certaines limites. En effet, le juge fiscal est comptent pour contrler la conformit de l'interprtation administrative la lgislation interprte, et proposer une interprtation plus neutre et surtout plus rigoureuse. Pour illustrer les aspects extensifs, abondants et contradictoires de la doctrine administrative, limitons-nous lexemple suivant : En vertu des articles 14 et paragraphe III de larticle 55 du Code de lIRPP et de lS, les dbiteurs des sommes passibles dune retenue la source doivent dposer, contre accus de rception, au plus tard le 28 fvrier de chaque anne, au centre ou bureau de contrle des impts dont ils relvent, une dclaration des sommes soumises retenue la source ainsi que les ristournes commerciales ou non. Toutefois, en se basant sur une interprtation extensive du terme et contradictoire lesprit du texte, la doctrine administrative entend par ristournes, toutes les rductions hors factures y compris les escomptes, les remises, les rabais et les ristournes39. Cet ajout doctrinal fait perdre la dclaration demployeur son utilit pratique et la rend difficilement exploitable par ladministration fiscale.2.1.4. La maladresse de certains contrleurs des impts

Agissant plus souvent par maladresse que par cinisme, certains contrleurs peuvent provoquer un vritable traumatisme chez les personnes contrles. Le choc ressenti par un contribuable droit et respectueux de ses obligations la suite dune mauvaise exprience avec le contrle fiscal peut lamener conclure quil est dans limpossibilit dchapper au redressement fiscal et de ne jamais pouvoir tre en rgle40.

39

DGELF de lanne 2006.

55 . 41 55 . . 40

R.Yaich, Thories et principes fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2004, p. 314.

24


Selon le ministre des finances Belgique41 des recherches rcentes ont dmontr quoutre le poids de limpt, la complexit et le caractre changeant de la lgislation fiscale, la principale source de rticence des contribuables est linscurit fiscale cest--dire limpression de ne jamais pouvoir tre en rgle et la crainte dune vrification arbitraire .2.1.5. Lorganisation de certains secteurs

Lorganisation et la structure de certains secteurs domins par linformel rendent la tche trs difficile voire impossible aux oprateurs qui veulent tre transparents fiscalement. La connaissance de ces phnomnes et la prise en compte des domaines des oprateurs avec ralisme aide la restructuration de ces secteurs42. Ces risques dorigine externe dsigns par Jean-luc rossignol risque inhrent ne constituent pas toujours des contraintes subir mais plutt un paramtre grer dans plusieurs situations. A titre dexemple, nous illustrons, les deux exemples suivants : - cas de limplantation dune socit ltranger : diagnostiquer lenvironnement externe dont notamment la complexit de la norme fiscale ; - cration dune socit dans un environnement informel : tudier au pralable lorganisation de certains secteurs.2.2. Risques d'origine internes

Les risques d'origine interne peuvent tre regroups en deux catgories: 1) Risques lis aux procdures. 2) Risques lis aux personnes.2.2.1. Risques lis aux procdures

La prvention du risque fiscal passe systmatiquement par l'adoption d'un ensemble de mthodes et de procdures fiscales. Des procdures dfaillantes ou non adoptes aux besoins fiscaux de l'entit favorisent le dveloppement du risque. Il convient donc de prvoir des procdures fiscales (procdures de prparation des dclarations fiscales, procdures ayant trait la retenue la source, etc.) et de vrifier leur efficacit par certaines mthodes de contrle. Les procdures fiscales ont pour objectif la diminution de la probabilit et de l'impact du risque inhrent. L'absence de telles procdures amnent le risque rsiduel43 un niveau lev.

41 42

Philippe Jacquij Les initiatives du ministre des finances en matire de scurit juridique ,2002. R.Yaich, Thories et principes fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2004, p. 316. 43 La notion de risque rsiduel dsigne tout risque pouvant exister mme aprs avoir mis en place des traitements possibles.

25


De ce fait, le risque rsiduel devrait tre mesur pour valuer l'efficacit du processus de gestion des risques. Plus ce risque est jug minime, plus le processus de management des risques mis en place est jug efficace44.2.2.2. Risques lis aux personnes

Les personnes peuvent prsenter un risque de ngligence, d'ignorance ou d'incomptence ou de manque de collaboration et d'esprit collectif45. Les membres du personnel devraient avoir un comportement favorisant le respect volontaire de la loi fiscale. Il convient de leur expliquer que le risque fiscal et sa gestion proactive sont au cur des valeurs de l'entreprise. Garantir les comptences fiscales et les qualits personnelles exige non seulement que l'entreprise recrute des collaborateurs qualifis, mais encore qu'elle veille leur formation initiale et continue46. Sous-section 3 : La mesure du risque fiscal La dtermination des domaines et sources de risques permet de dresser une liste des risques fiscaux auxquels pourrait s'exposer l'entreprise. L'audit fiscal est un exercice qui a pour objet la validation de la charge d'impt d'une socit ainsi que l'identification des risques fiscaux auxquels cette socit peut se trouver expose du fait de l'inobservation des rgles fiscales. Pour une bonne approche de mesure du risque fiscal, il convient de distinguer deux notions : risque en base et risque en droits. Risque en base47: Il correspond au montant estim du rehaussement du rsultat fiscal de l'exercice considr; -Risque en droits48: Il correspond au supplment d'impt rsultant, pour l'exercice considr, de la prise en compte de ce rehaussement. Dans l'hypothse la plus simple o l'entit est bnficiaire au titre de l'exercice concern, aprs prise en compte de ses ventuels dficits reportables, le risque en droits correspond l'IS calcul sur le montant du risque en base.

44 K.Ayadi Loukil, La gestion du risque fiscal dans les PME: Elaboration d'un manuel de gestion du risque fiscal, mmoire pour l'obtention du diplme d'expert-comptable, Facult des sciences conomiques et de gestion de Sfax, 2007-2008, p.46. 45 R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.22. 46 Op. cit, page 40. 47 M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.38. 48 Op. cit, page 38.

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Le risque en droits calcul ne constitue pas ncessairement un risque dfinitif. En effet, le risque dfinitif doit tre calcul en tenant compte des ventuelles perspectives de rduction ultrieure de la base imposable qu'entrane le rehaussement49. Le risque li la non dductibilit d'une charge qui a pour seule consquence une rintgration au titre de l'exercice d'engagement de la charge et aucune consquence ultrieur n'est prvoir, il est qualifi d'un risque dfinitif50. Lorsque le risque en droits est dfinitif, le cot de redressement est le principal de l'impt auquel on ajoute les pnalits de retard. Sans prtendre dresser la liste des risques fiscaux dfinitifs, nous nous limiterons illustrer les risques fiscaux en droits suivants ayant un caractre dfinitif: Les intrts non dcompts ou dcompts un taux infrieur au taux de 8% au titre des sommes mises par la socit la disposition des associs (article 48-VII du code de l'IRPP et de l'IS); Dpenses non justifies par des pices justificatives. Toutefois, lorsque le risque est uniquement li la prise en compte errone dans le temps d'un produit ou d'une charge (provision, erreur d'exercice de rattachement d'un produit ou d'une charge), il ne s'agit que d'un risque temporaire, encore appel risque de timing51. Dans ce cas, le cot dfinitif du redressement est gnralement limit aux pnalits de retard. Si le risque porte sur une provision, le risque de redressement d la rehaussement identifi au titre de l'exercice de dotation de la provision doit tre tempr par la dduction corrlative qui pourra tre effectue dans le rsultat fiscal de l'exercice de reprise et de constatation dfinitive de la charge dductible. Le risque dfinitif en base est alors nul, sauf dans l'hypothse d'une rduction du taux de l'IS entre l'exercice de dotation et l'exercice de reprise et de constatation dfinitive de la charge, auquel cas le risque serait alors limit au diffrentiel d'impt.

49 50

M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.38. Op. cit, page 38. 51 Op. cit, page 38.

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La mesure du risque fiscal peut tre prsente selon le tableau suivant:Montants dclars en base Montants qui pourraient tre rclams* en base Risque en droits Risque en base (cart ngatif) Dfinitif De timing Principal (***) Pnalits de retard Incidence sur l'IS** (Dduction en cascade) Ecart positif (Manque gagner ou paiements indus) Rfren ce ou Renvoi une page ou une annexe

Impts/Taxes

Principal

Pnalits de retard

IS

Acomptes provisionnels Retenues la source

TVA** Droit de Consommati on** TCL**

TFP**

FOPROLOS ** Autres impts et taxes** Totaux

*

En cas de contrle fiscal bien videmment

** Bien qu'en rgle gnrale, les impts et taxes autres que l'IS gnrent un risque en droits dfinitif et non de timing , l'auditeur fiscal devrait prendre en compte la rgle de la dduction en cascade. En effet, la rgle de la dduction en cascade s'applique tous les redressements d'impts dductibles (TVA, FODEC, droit de consommation, TCL, TFP, FOPROLOS, Droit d'enregistrement, etc.).

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Les contribuables peuvent demander que les supplments de droits simples rsultant d'une vrification soient admis en dduction des rehaussements apports aux bases d'autres impts galement vrifis . C'est ainsi qu'en cas de vrification simultane de TCA et d'autres taxes dductibles (TCL, TFP, FOPROLOS, etc.) et dIS, lorsque la vrification des TCA ou des autres taxes dductibles donne lieu un rappel de taxes, les supplments de taxes en principal peuvent tre dduits de l'assiette soumise l'IS. Cette imputation s'applique mme si la vrification n'a pas abouti un rehaussement d'IS auquel cas elle entrane la naissance d'un crdit d'impt52. Ce principe gnralement admis a t confirm par la doctrine administrative tunisienne dans sa plnitude compter de l'anne 2004. *** Pour les risques en droits "de timing", l'auditeur devrait distinguer entre deux types de risques: - Prise en compte errone dans la priode audite d'un produit ou d'une charge autre que les amortissements ou provisions: Possibilit de bnficier de la rgle de la correction symtrique. Dans ce cas le cot dfinitif du redressement est limit aux pnalits de retard. Ce traitement demeure le mme pour les provisions qui n'ont pas t rintgres lors de leur constitution et qui ont t reprises pendant la priode audite et qui n'ont pas t dduits. - Provisions constitues: le risque de rehaussement identifi au titre de l'exercice de dotation de la provision doit tre tempr par la dduction corrlative qui pourra tre effectue dans le rsultat fiscal de l'exercice de reprise53 et de constatation dfinitive de la charge dductible. Le risque dfinitif en base est alors nul, sauf dans l'hypothse d'une rduction du taux de l'IS entre l'exercice de dotation et l'exercice de reprise et de constatation dfinitive de la charge, auquel cas le risque serait limit au diffrentiel d'impt54.

Section 2 : Laudit fiscal permet dapprcier la performance fiscale de lentrepriseOn pourrait prtendre quen ltat actuel dune lgislation touffue et voluant sans discontinuer, lentreprise qui parvient honorer ses obligations fiscales en demeurant labri de pnalits, amendes ou redressements ralise dj une performance. Une bonne gestion du paramtre fiscal et des opportunits quil offre est susceptible de fournir lentreprise qui sy livre un avantage concurrentiel indniable, source de valeur.52 53

R.Yaich, L'impt sur les socits 2007: matrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.39. M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.38. 54 Op. cit, page 38.

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Comme l'indiquait M.Schmidt, les entreprises "ont la possibilit de prvoir l'impt et d'utiliser au maximum les moyens fournis par un droit fiscal qui offre des choix multiples55". La possibilit dadopter des mesures plus ou moins opportunes au plan fiscal justifie ainsi lintrt pour lentreprise de soumettre un spcialiste de la discipline ses orientations fiscales, ses choix fiscaux, afin de voir si, en la matire, elle fait preuve defficacit ou non56. Toutefois, la pertinence de lobjectif assign laudit fiscal ne peut vritablement apparatre que par la mise en vidence de ltendue des situations dans lesquelles lentreprise peut tre plus ou moins efficace au plan fiscal. Il convient donc dtudier dans un premier temps ce qui constitue le domaine de lefficacit fiscale et, par voie de consquence, le domaine du contrle de lefficacit dans le cadre de laudit (Sous-section 1). Cependant, la notion defficacit fiscale, qui constitue le critre du contrle, reste par elle-mme un peu abstraite ; il importe donc den expliciter le contenu (Sous-section 2) afin de mettre en lumire sa richesse et sa porte, et justifier ainsi lintrt dun audit fiscal. Sous-section 1 : Le domaine du contrle de lefficacit fiscale La prise en compte du paramtre fiscal dans la gestion de lentreprise peut soprer par le biais de dcisions quil est possible de qualifier de dcisions juridiques ou fiscales, mais aussi par le biais de dcisions trs diverses qualifiables par opposition de dcisions extra-juridiques ou extrafiscales, pour lesquelles lentreprise cherche moins grer limpt lui-mme que lincidence de limpt57. Par dcisions juridiques ou fiscales, il faut entendre les dcisions dont la mise en uvre implique des actions de nature juridique ou fiscale. Cest laspect de la gestion fiscale qui porte sur la dtermination de limpt, de la dette fiscale de lentreprise. Cest dans cette catgorie de dcisions que lentreprise puise en particulier la facult dexploiter la marge de manuvre fiscale dont elle dispose58. Par dcisions extra-juridiques ou extra-fiscales, il faut entendre les dcisions qui ne sont quinspires par des considrations fiscales. La mise en uvre de telles dcisions chappe totalement au domaine juridique ou fiscal. En dautres termes, lentreprise cherche minorer, ou du moins, amnager, les incidences dune situation fiscale donne. On ne cherche pas la meilleure solution fiscale, on cherche optimiser les retombes dune solution fiscale connue.

55 56

J.Schmidt, les choix fiscaux des contribuables, Editions Dalloz, p.6. M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.66. 57 Op. cit, page 71. 58 M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.71.

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Cette distinction ne signifie pas une autonomie, au contraire, il y a souvent une continuit entre les dcisions juridiques ou fiscales et les dcisions extra-juridiques ou extra-fiscales. En effet, une fois, une solution retenue au plan fiscal, lentreprise conserve la possibilit daller plus loin et de tenter den optimiser les incidences, en utilisant des moyens emprunts notamment la gestion financire, afin que le cot global soit effectivement le plus faible possible. Les dcisions extra-juridiques ou extra-fiscales se situent donc en aval des dcisions juridiques ou fiscales59. Laudit fiscal ne porte pas sur ces deux types de dcisions qui, mme si elles sinscrivent dans une certaine continuit sont nettement diffrentes. Le domaine de laudit fiscal, cest le contrle des dcisions juridiques ou fiscales de lentreprise60. Laudit fiscal reste tranger au contrle des dcisions extra-juridiques ou extra-fiscales, dans la mesure o ces dcisions, qui nappellent pas de comptences spcifiques en matire fiscale, sont beaucoup plus proches de la gestion financire, laquelle elles peuvent sintgrer, que de la gestion fiscale61. L'audit fiscal ne concide pas, en consquence, avec le contrle de la gestion fiscale. Le domaine de l'audit fiscal est plus restreint. Il porte cependant sur un des lments clefs dans la gestion fiscale de l'entreprise: L'exercice des choix fiscaux. En effet, l'audit fiscal correspond ainsi au contrle de l'utilisation des choix fiscaux. Laudit fiscal, dont il ne faut pas oublier quil sagit, comme tout audit, dun examen approfondi opr par un spcialiste, va sintresser davantage au choix de la meilleure solution fiscale qu loptimisation ultrieure des incidences dun tel choix. Laudit fiscal doit ainsi permettre de procder au contrle de laptitude de lentreprise utiliser la panoplie de dcisions juridiques ou fiscales sa disposition pour dterminer sa propre situation fiscale ; laudit fiscal apparat comme le contrle de ce quil est convenu dappeler les choix fiscaux de lentreprise62. Le contrle contractuel de l'efficacit fiscale commande donc de rechercher une classification des choix fiscaux. 1. Laudit fiscal repose sur une classification des choix fiscaux Lefficacit fiscale de lentreprise est la rsultante de dcisions fiscales, ou dimplications fiscales de dcisions juridiques qui contribuent chacune, mais de faon ingale, lefficacit fiscale.59 60

Op. cit, page 71. Op. cit, page 71. 61 Op. cit, page 72. 62 M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.72.

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Dans le cadre dun audit contractuel, compte tenu des contraintes de temps et de limpossibilit matrielle de passer en revue lensemble des choix exercs par lentreprise, lauditeur accordera en priorit son attention aux dcisions de lentreprise forte incidence fiscale. L'intrt aussi de la distinction entre choix stratgiques et choix tactiques rside dans la dtermination de l'approche d'audit appliquer. En s'inspirant de l'audit financier, l'auditeur fiscal devrait appliquer pour les oprations non courantes une stratgie corroborative (techniques d'audit de compliance et d'opportunit extensifs ou tendus) du fait que le risque li au contrle est maximum ou trs proche de ce maximum. Pour les choix fiscaux tactiques, l'approche adopter par l'auditeur fiscal varie en fonction de la fiabilit du systme de contrle interne fiscal. En effet, si l'auditeur fiscal estime que les mcanismes de contrle sont effectivement efficaces et appliqus d'une faon qui justifie le faible niveau du risque li au contrle, il pourrait prvoir des tests d'audit de compliance et d'opportunit restreints ou limits. Toutefois, si l'auditeur fiscal estime que les contrles sont inefficaces ou inexistants, il devrait appliquer une stratgie corroborative. On peut donc, dans ces conditions, diffrencier les choix fiscaux en fonction de leur porte, en distinguant ainsi les dcisions qui correspondent au choix des orientations fiscales majeures de lentreprise, cest--dire les choix qui dtermineront les caractristiques fiscales de lentreprise, des choix de gestion courante, de porte fiscale plus limite mais qui peuvent ponctuellement procurer un avantage lentreprise. Deux niveaux de choix se dgagent alors des choix stratgiques et des choix tactiques.1.1. Choix stratgiques

Les choix fiscaux stratgiques sont des choix dont la porte fiscale est importante. Parmi les choix stratgiques, on retrouvera notamment: -le choix du rgime de l'intgration des rsultats prvu par l'article 49 bis du code de l'IRPP et de l'IS63; -le choix du rgime applicable aux oprations de transmission et de restructuration64;

Toute socit qui dtient directement ou indirectement au moins 75% du capital d'autres socits peut opter en sa qualit de socit mre pour son imposition l'impt sur les socits sur la base de l'ensemble des rsultats raliss par elle et par les autres socits. Le bnfice du rgime de l'intgration des rsultats est subordonn la satisfaction des conditions prvues par la section 5 prvue par l'article 30 de la loi de finances n2000-98 du 25 dcembre 2000. 64 Le rgime d'avantages fiscaux prvu pour les oprations de restructuration est prvu par les articles suivants: -Article 49 decies du code de l'IRPP et de l'IS, -Article 9-IV-4 du code de la TVA, -Article 5, alina 3 de la loi n88-62 du 02 Juin 1988 portant refonte de la rglementation relative au droit de consommation, -Article 23-I du CDET.

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-l'implantation d'une entreprise dans une zone de dveloppement rgional pour le bnfice des avantages accords auxdites zones65; -le choix de l'admission pour les socits de leurs actions ordinaires la cote de la bourse sous certaines conditions66; -la possibilit laisse aux entreprises une rvaluation libre de leurs bilans67. Lexercice de tels choix prsente diffrentes caractristiques. En premier lieu, ces choix peuvent tre de nature purement fiscale mais peuvent emprunter dautres domaines du droit et tout particulirement le droit des socits. De ce point de vue, si le but atteindre est fiscal, il peut dans certaines situations tre atteint en exerant des choix fiscaux mais galement en exerant des choix de nature strictement juridique dont les effets fiscaux sont cependant conformes au but poursuivi68. Ensuite, les choix stratgiques, compte tenu de leur porte, ne sont pas gnralement exerces par la fonction fiscale de l'entreprise ou la direction financire, mais par la direction de l'entreprise. Le choix stratgique produit des effets au-del du seul champ fiscal (implications juridiques, financires, conomiques, etc.). C'est pourquoi la solution finalement adopte ne sera pas ncessairement la solution fiscalement la plus judicieuse pour l'entreprise. Enfin, lexercice de choix fiscaux stratgiques commande de procder de manire systmatique lvaluation proprement dite du choix. Quelles sont les contreparties ou les engagements qui en rsultent pour lentreprise ? Lentreprise a-t-elle les comptences internes pour matriser les obligationsLes avantages accords aux zones de dveloppement rgional sont prvus par les articles 23, 24, 25 et 26 du Code d'Incitations aux Investissements. La liste des zones d'encouragement au dveloppement rgional est fixe par le dcret n99-483 du 1er Mars 1999 tel que modifi et complt par les textes subsquents et notamment le dcret n2008-387 du 11 Fvrier 2008. 66 Le taux de lIS prvu par le paragraphe I de l'article 49 du code de lIRPP et de lIS est rduit 20% pour les socits qui procdent l'admission de leurs actions ordinaires la cote de la bourse condition que le taux d'ouverture du capital au public soit au moins gal 30%, et ce, pendant cinq ans partir de l'anne d'admission. Les modalits et conditions de la rduction du taux de l'IS sont prvus par la loi n99-92 du 17 Aot 1999. 67 La rvaluation libre n'est pas interdite du point de vue juridique. Toutefois, elle entrane les consquences fiscales suivantes: -La plus-value dgage par une rvaluation libre, n'ayant pas le caractre d'un bnfice ralis, est exclue de l'assiette de l'impt au titre de l'exercice de sa constatation comptable. Nanmoins, si l'entreprise procde l'incorporation de la rserve de rvaluation libre ou sa distribution, cette dernire devient soumise imposition. En outre, les pertes d'exploitation imputes sur la rserve de rvaluation libre demeurent reportables sur les bnfices des exercices ultrieurs s'il existe d'autres rserves d'un montant quivalent la dite imputation. En cas d'absence de rserve de rvaluation libre, l'imputation des reports dficitaires sur la rserve de rvaluation libre rend imposable ladite rserve concurrence du montant imput. -Le bnfice imposable en cas de cession d'un bien ayant subi la rvaluation libre est constitu pour les lments amortissables par la diffrence entre le prix de cession de l'lment considr et sa valeur comptable nette sans tenir compte des effets de la rvaluation. Nanmoins, dans le cas o la rserve de rvaluation libre a subi l'impt, le plus ou moins-value de cession s'apprcie par rapport la nouvelle valeur rvalue et non pas par rapport la valeur historique. -L'amortissement pris en compte fiscalement est l'amortissement de la valeur avant rvaluation libre. 68 J.L.Rossignol, Tran Thi Kim Anh, "La gestion du risque fiscal inhrent l'implantation d'une entreprise dans un pays mergent: le cas Franais au Vietnam" , 2008.65

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nouvelles qui rsulteront du choix exerc au plan fiscal mais aussi dans le domaine comptable ou financier? Le choix envisag est-il irrvocable ou lentreprise conserve-t-elle la possibilit de rtablir la situation antrieure? Le choix envisag est-il sr et lentreprise ne risque-t-elle pas une remise en cause de la part de ladministration fiscale sur le terrain par exemple de labus de droit ou de lacte anormal de gestion ? En dautres termes, le choix fiscal retenu ne risque-t-il pas d'alimenter linscurit fiscale de lentreprise? Autant de critres qui doivent tre pris en considration dans le processus dvaluation des choix fiscaux stratgiques de lentreprise.1.2. Choix tactiques

Les choix fiscaux tactiques sont des choix qui sont de nature procurer un avantage financier lentreprise, gnralement brve chance, mais dont la porte reste limite. Il sagit pour lessentiel de choix qui procdent de la technique fiscale. Leur importance ne doit cependant pas tre nglige car leur exercice systmatique et rflchi peut terme procurer un avantage distinctif lentreprise concerne69. Les choix tactiques sont les choix de la gestion courante procurant l'entreprise des avantages sans pour autant tre dterminants des caractristiques fiscales de l'entit. Leur contrle est rapide, souvent technique et limit au seul domaine fiscal. Nous citons titre d'exemple, le choix d'une mthode d'amortissement, etc. Gnralement, ces choix tactiques rsultent de lexercice doptions explicitement contenues dans la loi fiscale. Cest le lgislateur qui, en pleine connaissance de cause, offre une possibilit doption aux entreprises70. Dans dautres cas, loption offerte relve non dune disposition de la loi mais dune tolrance de ladministration fiscale qui admet une application assouplie de tel ou tel dispositif. Dans le mme ordre dide, il faut galement prendre en considration les silences ventuels de la rglementation fiscale sur le traitement de telle ou telle opration, silences qui peuvent tre utiliss par lentreprise au mieux de ses intrts. Finalement, entre des choix stratgiques dont lenjeu est particulirement important et des choix tactiques fort nombreux, et que lentreprise matrise pour cette raison plus difficilement, le maniement des choix fiscaux se rvle trs dlicat. Ces difficults justifient que lentreprise confie un spcialiste le contrle des choix fiscaux afin de sassurer de lopportunit des dcisions fiscales de lentreprise. Lefficacit fiscale appelle un contrle des choix fiscaux. 2. Le contrle des choix fiscauxJ.L.Rossignol, Tran Thi Kim Anh,"La gestion du risque fiscal inhrent l'implantation d'une entreprise dans un pays mergent: Le cas Franais au Vietnam", 2008. 70 J.L.Rossignol, La gestion fiscale de lentreprise, 2008.69

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Lexistence de choix fiscaux est rapprocher du comportement de lentreprise. Si lentreprise ignore les possibilits que lui offre directement ou indirectement la lgislation fiscale, il en rsulte un comportement passif qui peut lui tre prjudiciable. Si en revanche, lentreprise manifeste une attitude active devant les choix fiscaux, elle peut alors exercer de bons ou de mauvais choix71. Le rle de laudit est prcisment de mettre en vidence les carences qui rsultent dun comportement passif de lentreprise ou de signaler les erreurs lies des choix a priori exercs en connaissance de cause. Laudit fiscal doit ainsi permettre de sensibiliser lentreprise limportance de lcart existant entre lefficacit fiscale potentielle et lefficacit fiscale atteinte72. De cette faon, lentreprise doit adopter des mesures qui doivent lui permettre de tendre vers loptimisation de ses choix fiscaux, damliorer graduellement son efficacit fiscale. Progressivement, lentreprise doit devenir, selon la formule de M.Cozian, un contribuable avis qui manie la fiscalit un niveau suprieur . En consentant un tel effort, lentreprise vite une dperdition de ses ressources qui serait due une sous optimisation de ces dcisions fiscales. Le contrle des choix fiscaux ne se limite pas un simple constat sur le niveau defficacit fiscale dont fait preuve lentreprise. Comme le contrle de la rgularit a des vertus prventives, le contrle de lefficacit contribue au renforcement de lefficacit fiscale de lentreprise. Il y contribue non seulement en vrifiant laptitude de lentreprise exercer le bon choix fiscal, mais aussi en mettant en vidence les choix mconnus de lentreprise. De cette faon, laudit enrichit lventail des choix la disposition de lentreprise, et par voie de consquence, le potentiel defficacit fiscale. Le contrle des choix fiscaux apparat ainsi comme un facteur defficacit73. Ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en exergue les oprations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter fiscalement de faon plus opportune. L'efficacit fiscale de l'entreprise repose sur la recherche de trois types d'avantages distincts74 (fiscaux, financiers ou de fonctionnement) au travers des choix stratgiques ou des choix tactiques qu'exerce l'entreprise. Sous-section 2 : Le critre du contrle de lefficacit fiscale En constatant quil y a pour lentreprise une marge de manuvre fiscale, une zone dautonomie dans la dtermination de sa propre situation fiscale, on peut conclure que lentreprise peut en

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M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.83. Op. cit, page 83. 73 Op. cit, page 92. 74 M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.83.

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disposer de faon plus ou moins judicieuse et obtenir un avantage conomique de porte variable. Mais au-del des principes, il importe dexpliciter le critre defficacit fiscale partir duquel lauditeur va dterminer son opinion. En effet, il convient de prciser les lments qui vont permettre lauditeur dapprcier lopportunit dun choix ou dune option fiscale. Or, sur ce point, on est amen constater que lentreprise doit en ralit faire preuve dun double niveau defficacit fiscale. Lentreprise doit tre efficace dans lutilisation des dispositions contenues dans la lgislation, cest--dire tre capable de mettre profit le potentiel juridique et fiscal sa disposition. En dautres termes, il sagit de laptitude de lentreprise utiliser la matire fiscale avec efficacit. Mais on ne peut cependant envisager lefficacit fiscale pour elle-mme. Le traitement de la fiscalit nest pas lobjet dune fonction indpendante dans lentreprise, totalement autonome et qui fonctionne isolment. Le droit fiscal, comme les autres branches du droit, ne vit pas coup de lactivit de lentreprise ; il nest pas isol des autres paramtres de gestion75. Ds lors lefficacit fiscale ne peut se rduire la recherche de loptimum fiscal apprci strictement et exclusivement partir de considrations fiscales ; elle implique au contraire de prendre en compte les autres donnes de lentreprise en matire de politique gnrale76. Lauditeur doit ainsi oprer un contrle des choix fiscaux selon une double norme ; dune part, contrler laptitude de lentreprise utiliser les ressources juridiques et fiscales dont elle dispose(1) et ce, dautre part, sassurer que ces ressources sont exploites conformment aux orientations de la politique gnrale de lentreprise (2). Au-del du principe cependant, le risque est grand de considrer la variable fiscale pour elle-mme, dtache du contexte de lentreprise. Dans ces conditions, lobjectif poursuivi par lentreprise reste la recherche systmatique de la voix la moins impose ; une stratgie fiscale autonome se juxtapose, ou le cas chant se substitue, la stratgie de lentreprise. Lexistence dun tel risque impose lauditeur de vrifier laptitude de lentreprise concilier stratgie fiscale et stratgie de lentreprise (3) 77. 1. Le contrle de laptitude de lentreprise exploiter les ressources juridiques et fiscales dont elle dispose Laptitude de lentreprise pour quelle soit efficace au plan fiscal suppose en premier lieu que celle-ci soit mme de connatre avec prcision ltendue de la marge de manuvre dont elle

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Op. cit, page 93. Op. cit, page 93. M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.93.

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dispose. En dautres termes, pour que lentreprise ait la possibilit deffectuer un choix clair, il importe quelle ait pralablement recens les diffrentes alternatives qui soffrent elle78. En matire daudit fiscal, il ne suffit pas lauditeur de vrifier que les choix oprs se justifient dans le contexte de lentreprise ; celui-ci doit pralablement sassurer que lentreprise navait pas sa disposition dautres solutions, dautres possibilits offertes par la lgislation juridique et fiscal et qui auraient permis de parvenir un rsultat identique, ou mme procurer lentreprise un avantage sensiblement plus important. Il sagit en fait, de vrifier que les bases sur lesquelles sest exerc le choix ont t correctement dtermines. Cest donc, dans un premier temps, la capacit de lentreprise matriser loutil juridique et fiscal, utiliser les ressources du droit au profit de la gestion de lentreprise qui est lobjet daudit79. Sur ce point, laudit fiscal reposera notamment sur un examen du systme dinformation de lentreprise afin dvaluer les possibilits laisses celle-ci didentifier les diffrentes solutions fiscales applicables un problme donn. Cette phase est un pralable indispensable. Elle permet de vrifier que les conditions propices lexercice dun choix opportun sont runies, et que les conditions de lefficacit ne sont pas hypothques ds le dpart en raison dun systme dinformation dfaillant. Limportance de cette phase de contrle prend un relief particulier dans les entreprises de petite ou de moyenne taille. En effet, les grandes entreprises disposent gnralement dune fonction fiscale, ou du moins dun ou plusieurs collaborateurs spcialiss dans le traitement des questions fiscales. En revanche, dans les PME, linformation juridique et fiscale dont dispose lentreprise est gnralement une information juridique de base. Lentreprise doit tre en mesure dadopter des dcisions fiscales qui soient la fois les meilleures, compte tenu des possibilits laisses par la lgislation ou la rglementation, mais aussi les plus adaptes compte tenu de lentreprise, de sa situation, de ces objectifs et de ses moyens. Cest le second niveau de lefficacit fiscale : il faut une adquation entre les choix fiscaux et la gestion de lentreprise80. 2. Le contrle de laptitude de lentreprise exploiter les ressources juridiques et fiscales conformment ses choix de politique gnrale Lobjectif de laudit fiscal est de vrifier que le paramtre fiscal sintgre le mieux dans la gestion de lentreprise, que les diffrentes dcisions fiscales adoptes par lentreprise sont78 79

Op. cit, page 93. Op. cit, page 94. 80 M.Chadefaux, Laudit fiscal, Editions Litec, 1987, p.95.

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conformes aux orientations de politique gnrale et que lentreprise est apte mobiliser les ressources juridiques et fiscales dont elle a besoin pour atteindre ses objectifs. Il convient ainsi de contrler en premier lieu que non seulement lentreprise ne relgue pas le droit fiscal au rang de contrainte, mais que lutilisation de la lgislation fiscale et lexercice des choix fiscaux sopre de faon coordonne avec les autres choix de lentreprise. La politique fiscale de lentreprise doit dcouler de la politique gnrale et sy intgrer. Il y a dans lentreprise une priorit qui est extra fiscale et qui rside dans la dfinition des objectifs de lentreprise81. La recherche de lefficacit fiscale sinscrit dans le cadre cohrent de la stratgie de lentreprise. Comme le soulignait M.Chadefaux, le droit devient alors une technique auxiliaire du management, une science de gestion82 . Cest en effet, la relation fiscalit-management au sein de lentreprise, qui est au centre du contrle de lefficacit dans le cadre dune mission daudit fiscal. Laudit doit permettre de vrifier que lutilisation qui est faite du droit fiscal contribue atteindre les objectifs de lentreprise. Cela implique de vrifier en premier lieu que la fiscalit, comme les autres branches du droit, est utilise comme un moyen au service de la gestion de lentreprise, et non comme une fin en soi. Laudit devra ainsi sinterroger en priorit sur la conception de la fonction fiscale af

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