I.S.C.A.E

Je tiens avant dentamer mon mmoire de fin dtudes exprimer ma profonde

gratitude plusieurs personnes. Sans leur collaboration, leur contribution et leur

assistance, la ralisation de ce mmoire naurait t possible.

Ma profonde reconnaissance va, de prime abord, M. Mehdi El Attar pour son

orientation et son indulgence. Tout au long de mon encadrement, il a su faire

constamment preuve de disponibilit, de conseil et dcoute.

Mes remerciements sadressent ensuite toute lquipe Deloitte & Touche qui a

contribu, de prs ou de loin, faire de mon stage de fin dtudes une exprience

fructueuse grce au soutien de gens chevronns prt tout moment de me fournir

lexplication susceptible dapaiser ma curiosit attise.

Je marque galement ma profonde gratitude toute la famille Iscaiste

(Administration, Corps Professoral, Personnel) qui na pargn incontestablement

aucun effort pour assurer notre formation dans les meilleures conditions.

Je tiens enfin exprimer ma reconnaissance ma famille pour leur soutien

infaillible et leur amour inconditionnel.

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I.S.C.A.E

Introduction.....5

PREMIERE PARTIE :

AUDIT FINANCIER DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES...7

A. Dmarche gnrale de laudit financier ......7 I. Dfinition de laudit financier .....7 II. Finalit de laudit financier.....8 III. Dmarche de laudit financier10

1. Prise de connaissance gnrale de lentreprise et analyse gnrale des risques..10

2. Evaluation du contrle interne.....................................................................13 3. Contrle des comptes....................................................................................14

a. Dtermination des consquences de lvaluation du contrle interne..14 b. Tests de cohrence de validation.............................................................14

B. Application de laudit financier aux immobilisations corporelles.................................15 I. Contrle interne....................................................................................................15

1. Dfinition, objectifs et principes de base du contrle interne......................16 2. Moyens et techniques dvaluation du contrle interne..............................19 3. Contrle interne et le cycle immobilisation.................................................20 4. Assertions......................................................................................................21

a. acquisition et cessions.............................................................................21 b. amortissements.......................................................................................22 c. immobilisations corporelles...................................................................22

5. Principaux risques couvrir.........................................................................23 a. Risques lies la ralit des immobilisations..........................................25 b. Risques lies lexhaustivit des immobilisations..................................26 c. Risques lies lvaluation des immobilisations.....................................27

II. Contrle des comptes..........................................................................................30 1. Principales procdures de validation............................................................31 2. La lead et le tableau des mouvements..........................................................32

a. Rapprochement du tableau des mouvements avec le fichier des immobilisations.......................................................................................32

b. Rapprochement du tableau de mouvements avec la balance gnrale..32 3. Revue analytique...........................................................................................33 4. Tests des lments probants.........................................................................36

a. Test des acquisitions...............................................................................36 b. Tests sur les sorties : test sur la balance douverture.............................38

5. Validation des amortissements.....................................................................41

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I.S.C.A.E

6. Circularisation..............................................................................................44 a. Crdit-bail................................................................................................44 b. Terrains et constructions........................................................................45

9. Autres travaux................................................................................................45 C. cas pratique....................................................................................................................48

I. Prsentation de lorganisme.................................................................................48 1. Activits.........................................................................................................48 2. Concurrence et march................................................................................48 3. Rseau et filiales...........................................................................................48 4. Manuel gnral de procdures et organisation comptable de la direction

financire......................................................................................................49 a. Organisation de la socit ABC................................................................49

b. Prsentation de la direction financire...................................................49 c. Procdures comptables des immobilisations corporelles.......................51

II. audit des immobilisations de la socit ABC......................................................58 1. Programme de travail de la section immobilisation corporelle...................58 2. Tableau de mouvements...............................................................................58 3. Rapprocher le fichier des immobilisations avec le tableau des

immobilisations.............................................................................................61 4. Revue analytique..........................................................................................62 5. Test sur les acquisitions................................................................................63 6. Test des sorties..............................................................................................65 7. Examen analytique de validation.................................................................67

DEUXIEME PARTIE :

RETRAITEMENT DES COMPTES SOCIAUX SELON IAS/IFRS...........................69

A. Rfrentiel marocain......................................................................................................69 I. Gnralit.............................................................................................................69

1. Dfinitions....................................................................................................69 2. Principes comptables....................................................................................70 3. Distinction immobilisations/charges...........................................................71

a. Rappel des dfinitions.............................................................................71 b. Cas de charges pouvant tre immobilises.............................................71 c. Petits lments de faible valeur...............................................................72

4. Inventaires physique des immobilisations corporelles................................73 II. Rgles dvaluation lentre dans le patrimoine..............................................73

1. Rgles gnrales............................................................................................73 2. Acquisition titre onreux...........................................................................74 3. Livraison soi mme....................................................................................75 4. autres modalits dacquisition......................................................................76

a. Apport en nature.....................................................................................76 b. Apport par voie dchange.......................................................................77 c. Apport titre gratuit................................................................................77

III. Rgles dvaluation la clture.........................................................................77 1. Caractres obligatoires des amortissements en droit comptable................77 2. Caractres obligatoires des amortissements en droit fiscal.........................78

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I.S.C.A.E

3. Valeur actuelle..............................................................................................78 B. Rfrentiel international IAS/IFRS...............................................................................79

I. Prsentation de la norme.....................................................................................79 1. Historique de la norme.................................................................................79 2. Objectif de la norme......................................................................................79 3. Champ dapplication ...................................................................................80 4. Dfinitions....................................................................................................80

II. Principales caractristiques de la norme...........................................................81 1. Comptabilisation et valuation initiale des immobilisations corporelles...81

a. Approche par composantes.....................................................................81 b. Cot dentre dune immobilisation corporelle......................................83 c. Distinction charges et immobilisations..................................................86

2. Dprciation et valuation ultrieure des immobilisations corporelles......87 a. Traitement de rfrence..........................................................................87 b. Autres traitements autorises : les rvaluations.....................................87 c. Amortissements.......................................................................................91 d. Recouvrabilit de la valeur comptable....................................................94 e. Mises hors services et sorties..................................................................94

C. Principales divergences des normes IAS/IFRS avec le rfrentiel marocain...............95 I. Approche par composantes..................................................................................95 II. Diffrences sur le cot dacquisition..................................................................96 III. rvaluations.....................................................................................................96 IV. Profits et pertes de cessions internes................................................................96 V. Prsentation dans les tats financiers.................................................................96

D. cas pratique....................................................................................................................97 I. Evaluation initiale des immobilisations corporelles............................................97 II. Approche par composantes........................................................... ....................98 III. Evaluation ultrieures des immobilisations corporelles................................100

Conclusion.........................................................................................................................101

Bibliographie.....................................................................................................................102

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I.S.C.A.E

Aujourd'hui, si lon parle souvent des diffrences entre les rfrentiels marocains et

IAS/IFRS qui mentionnent les impacts sur les tats financiers et donc sur la

communication financire, peu d'analyses recensent les impacts sur l'organisation alors

que ces changements peuvent tre les plus longs et les plus difficiles mettre en place.

Pour l'adoption des normes IAS/IFRS, se satisfaire d'une seule analyse comptable

pourrait placer les entreprises, au moment de la conversion, face d'autres difficults,

gnralement ngliges, et pourtant ce sont celles qui demanderont l'investissement le

plus lourd : il s'agit des difficults d'organisation (essentiellement en termes de transfert

de responsabilits et de formation), d'adaptation et de mise jour des systmes

d'information et des processus de reporting.

En effet, l'application de certaines normes ne devrait poser que peu de problmes aux

entreprises industrielles et commerciales (normes IAS 7 qui traite du Tableau de flux de

Trsorerie et IAS 33 traitant du Rsultat par action, par exemple). Ceci ntant pas le cas

pour dautres normes, qui supposent une grande flexibilit de lorganisation de la socit

mais aussi de son systme dinformation et processus de reporting.

Parmi les normes pouvant reprsenter quelques difficults quant leur mise en place, on

peut citer la norme IAS 16 lie aux immobilisations corporelles et la norme IAS 36

relative la dprciation des actifs.

La norme IAS 16 impose de comptabiliser distinctement les diffrents lments

constitutifs d'une immobilisation lorsqu'ils ont des dures d'utilit diffrentes ou

lorsqu'ils procureront des avantages l'entreprise selon un rythme diffrent. Aussi, la

comptabilisation d'une acquisition d'un immeuble peut-elle devenir un exercice assez

difficile. En effet, le gros oeuvre, la peinture ou encore l'ascenseur n'ont pas une dure de

vie identique et doivent par consquent, tre comptabiliss sur des lignes

d'immobilisations distinctes et amorties sparment.

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I.S.C.A.E

Chaque entreprise devra dterminer si l'impact net est important en ce qui la concerne et

s'il doit donc en rsulter une volution de sa communication financire.

Pour toutes ces raisons, il nous a sembl intressant dvoquer cette norme et de la

dtailler pour mieux cerner sa complexit et mettre en exergue son apport.

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I.S.C.A.E

A. DEMARCHE GENERALE DE LAUDIT FINANCIER:

Une entreprise ayant recours un audit, a pour proccupations de vouloir valuer les

dispositions prtablies pour atteindre ses objectifs fixs et d'valuer un cart entre la

situation relle et les dispositions prtablies.

Cet audit peut tre demand titre prventif -apprcier une situation- ou titre curatif.

L'quipe d'auditeurs contacte par l'entreprise aura donc pour objectif de raliser une

mission et plus prcisment "un examen mthodique en vue de dterminer si les

activits et les rsultats relatifs au sujet examin satisfont aux dispositions prtablies et

si ces dispositions sont mises en oeuvre de faon efficace et apte atteindre les

objectifs".

Etant donn que les auditeurs ont une obligation de moyens et de rsultat

(Recommandations et prconisations faire l'entreprise), ils seront seuls juges des

moyens mettre en oeuvre pour assurer des rsultats.

Afin de mener correctement une mission, les auditeurs vont adopter une mthodologie

dans leur travail.

Avant de prsenter la dmarche daudit, il importe de dfinir laudit et sa finalit.

I. DEFINITION DE LAUDIT :

Laudit est lexamen technique rigoureux et constructif auquel procde un

professionnel comptent, indpendant et externe lentreprise en vue dexprimer une

opinion motive sur la rgularit et la sincrit des comptes annuels.

Ceux-ci doivent donner une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul,

ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice.

Cet audit financier aboutit tout naturellement la certification des comptes annuels.

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I.S.C.A.E

II. FINALITE DE LAUDIT :

Daprs la dfinition, lobjectif de laudit est dexprimer une opinion sur la qualit des

informations financires fournies par la socit audite.

La qualit des informations financires sapprcie par rapport un rfrentiel. Ce

rfrentiel est constitu par un certain nombre de critres retenus comme base en

matire dapprciation de la qualit de linformation financire, savoir : la rgularit, la

sincrit.

Ces notions mritent dtre prcises. Elles doivent aussi tre compltes par les notions

dexactitude et de seuils de signification.

La rgularit :

Le plan comptable a donn la dfinition suivante cette notion : La rgularit est la

conformit la rglementation, ou en son absence, aux principes gnralement admis .

La rglementation se compose des textes lgislatifs ou rglementaires mais aussi des

rgles fixes par la jurisprudence et des normes labores par les organisations

professionnelles comptentes.

Daprs ce concept de rgularit, les informations financires doivent tre lues et

comprises par tous sans ambigut et de la mme faon ce qui suppose lexistence dun

rfrentiel comptable prdfini.

Au Maroc, le CGNC (Code Gnral de Normalisation Comptable) a dfini un certain

nombre de principes sur lesquels les entreprises doivent se baser pour tablir leurs tats

de synthse. Il a mme prsent un modle des tats financiers prsenter. Donc, la

rgularit de linformation financire sera vrifie par rapport la rglementation en

vigueur.

La sincrit :

La sincrit na pas fait lobjet dune dfinition lgale, le plan comptable prcise que

lapplication de bonne foi des rgles et procdures en fonction de la connaissance que les

responsables de comptes doivent, normalement, avoir de la ralit et de limportance des

oprations, vnements et situations.

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I.S.C.A.E

La sincrit qui suppose la bonne foi des dirigeants a volu progressivement vers une

notion de sincrit objective. Selon la commission des oprations de bourse la sincrit

rsulte de lvaluation correcte des valeurs comptables ainsi que dune apprciation

raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants .

Limage fidle :

La 4me directive europenne prescrit que les comptes annuels doivent donner une

image fidle du patrimoine de la situation financire ainsi que des rsultats de la

socit .

Limage fidle sert de rfrence lors de ltablissement des comptes annuels.

Le plan comptable reprend ce principe en prcisant :

A leffet de prsenter des tats refltant une image fidle de la situation et des

oprations de lentreprise, la comptabilit doit satisfaire, dans le respect de la rgle de

procdures aux obligations de rgularit et de sincrit .

Ainsi dans le respect des rgles comptables, cette image fidle se matrialise par des

informations supplmentaires comprises dans lannexe donnant aux diffrents

destinataires des comptes annuels des renseignements complmentaire au bilan et au

compte de rsultat.

Elle constitue le principe retenir pour effectuer des choix lorsque plusieurs mthodes

peuvent tre utilises pour tablir les comptes annuels ou en cas dabsence ou

dinsuffisance des textes permettant de traduire la ralit.

Exactitude et seuil de signification :

Lauditeur financier ne vise pas obtenir lexactitude absolue des documents financiers

dont il garantit la fiabilit, supposer que lexactitude absolue puisse tre atteinte.

Lexactitude comptable na pas de signification si ce nest dans une acception

arithmtique. En effet, la comptabilit repose en partie sur des valuations.

Lobjectif de lauditeur est de vrifier quil nexiste par derreur significative ou de risque

derreur significative contre laquelle les procdures de contrle interne de lentreprise ne

sont pas de nature la prmunir.

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I.S.C.A.E

Lauditeur est conduit, compte tenu de la taille de lentreprise, dfinir un seuil de

signification au dessous duquel les erreurs ou risques derreurs relevs ne sont pas de

nature remettre en cause la rgularit et la sincrit des tats financiers sur lesquels il

est amen porter une opinion.

La dtermination du seuil de signification est de la responsabilit de lauditeur et ne

relve pas strictement dun calcul arithmtique.

La CNCC a cependant indiqu que les lments de rfrence les plus couramment admis

taient les capitaux propres, le rsultat net, le rsultat courant, ou encore un plusieurs

postes ou informations des comptes annuels.

Pour vrifier les propositions prcites, lauditeur va drouler une dmarche qui se

dcline en un nombre dtapes comportant chacune une srie dactions

III. DEMARCHE DE LAUDIT :

1. PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE LENTREPRISE ET ANALYSE GENERALE DES RISQUES :

Cette phase constitue un pralable ncessaire pour l'orientation efficace des travaux sur

les zones de risque les plus saillantes.

Elle se base ainsi sur l'approche ci-aprs :

L'identification des aspects significatifs qui caractrisent les activits de l'entreprise, son environnement lgislatif et rglementaire, sa structure

d'exploitation, ses liens conomiques avec d'autres entits nationales - groupe ou

hors groupe- et internationales...

La connaissance des oprations exceptionnelles effectues durant les exercices non prescrits et qui demandent un traitement spcifique sur le plan fiscal

(oprations sur le haut de bilan, conventions juridiques de longue dure, fusion,

scission, cession partielle d'actif) ou qui caractrisent l'exploitation durant cette

priode (extension d'activit au plan gographique, intgration de nouvelles

activits, cration de brevets, marques, recherche applique...).

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I.S.C.A.E

L'apprciation globale de l'organisation et du contrle interne afin de se faire une ide sur les zones de risque les plus significatives qui peuvent remettre en cause :

l'exhaustivit des oprations enregistres par rapport celles traites ; la ralit et l'appartenance la socit de ces oprations, ainsi que leur bonne

justification, valuation et inscription dans la bonne priode.

Lauditeur dispose d'une panoplie de techniques qui permettent d'apprhender la

connaissance recherche. Nous en citons ci-aprs les plus essentielles, tant entendu

qu'il doit dans tous les cas revenir aux dossiers d'audit existants afin d'en prendre

connaissance et les complter travers les approches suivantes :

o Entretiens avec les dirigeants et responsables comptables et financiers : Le but de ces entretiens est davoir une vue densemble de la vie de lentreprise et

assurer que les comptes sont reflet fidle de son activit.

o L'analyse de la documentation interne et externe : Elle a pour objectif davoir une opinion sur la cohrence des comptes dans le temps et avec le secteur

conomique ainsi que sur la situation de la socit du point de vue de son quilibre et

de sa rentabilit.

o L'examen analytique : Il vise, pour l'essentiel, l'examen des tendances, dans le temps, pour faire ressortir ainsi bien les anomalies que les changements de dcisions

et choix, aussi bien au niveau de la gestion du patrimoine que de l'exploitation de

l'entreprise.

Lors de cette phase de prise de connaissance gnrale de lentreprise, le commissaire aux

comptes a collect et examin de nombreuse informations sur lentreprise qui vont lui

permettre de procder une analyse des risques gnraux de lentreprise ; ces risques

gnraux peuvent tre classs sous trois grandes rubriques :

- la situation conomique et financire ;

- lorganisation gnrale ;

- lattitude de la direction.

La prise de connaissance une fois acheve doit tre matrialise par ltablissement dun

plan de synthse des informations et travaux effectuer par lauditeur.

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I.S.C.A.E

Il sagit du plan de mission et du programme de travail dtaill dont les objectifs et les

contenus sont les suivants :

1. Cadre juridique du contrle.

2. Brve description de l'activit, du programme ou de l'organisme contrler (y compris

un rsum des rsultats des contrles prcdents et de leurs effets).

3. Motifs du contrle.

4. Facteurs affectant le contrle, et notamment ceux dterminant l'importance relative

des lments considrer.

5. Evaluation des risques.

6. Objectifs du contrle.

7. Etendue et mthode de contrle: quelles informations probantes doivent tre

obtenues pour

atteindre les objectifs du contrle; o, quand et comment seront-elles obtenues? seuils de signification; systmes valuer et contrler; techniques d'chantillonnage; taille escompte des chantillons; recours d'autres auditeurs/experts; problmes particuliers prvoir.

8. Ressources ncessaires aux diffrentes phases:

personnel de contrle (indications prcises), responsabilits; personnel spcialis (de quel type et quand); experts externes; dplacements ncessaires; budget des cots et des heures ncessaires.

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I.S.C.A.E

2. EVALUATION DU CONTROLE INTERNE :

DESCRIPTION DES PROEDURES

Existence et comprhension des procdures

Evaluation prliminaire du contrle interne

Forces thoriques dgages

Points forts appliqus Points forts non appliqus

Evaluation dfinitive du contrle interne

Faiblesse Force

Programme de contrle des comptes Incidence sur l opinion Recommandation

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I.S.C.A.E

3. CONTROLE DES COMPTES :

a. Dtermination des consquences de l'valuation du contrle

interne :

En fonction de ces forces et de ces faiblesses, l'auditeur allge ou renforce le

programme de vrification directe des comptes. Un trs bon contrle interne peut par

exemple le dispenser l'extrme d'oprer un contrle direct sur l'exhaustivit et la

ralit des enregistrements par exemple, alors qu'une grande concentration de points

faibles dans la conception du systme du contrle interne peut le conduire ne tirer

aucune conclusion de l'examen des comptes.

Il dtermine ainsi aussi prcisment que possible, les garanties que lui apportent les

points forts et les risques que gnrent les points faibles. Sur la base de ces

prsomptions, lauditeur connat plus ou moins donc, les lments de preuve qui lui

manque pour donner son opinion un caractre objectivement raisonnable. Il peut en

consquence adapter son programme daudit de manire les obtenir sans dployer

defforts inutiles.

Pour cela l'auditeur entreprend une dmarche se composant de deux volets :

b. Tests de cohrence et de validation

L'objectif de ces tests est de permettre l'auditeur de vrifier l'homognit des

informations comptables et des informations oprationnelles dont il dispose.

Tests de cohrence :

Ils ont pour objectif de rechercher des anomalies ventuelles au niveau des comptes

de l'entreprise. Ces tests se font partir de la revue des informations comptables

(exemple revu des balances, inspection rapide des critures passe en comptabilit,

examen approfondi des oprations de centralisation.....) et des informations extra

comptables (revue des budgets des statistiques commerciales, des procs verbaux de

runions....).

La cohrence se vrifie alors par la comparaison de l'ensemble de ces informations.

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I.S.C.A.E

Tests de validation :

Ces tests ont pour objectif de vrifier les donns de la comptabilit en les rapprochant

de la ralit qu'ils traduisent.

Ces tests de validation des enregistrements et des soldes peuvent se faire partir :

- De document interne de l'entreprise : l'examen comprend le contrle des livres et

documents interne et qui sont censs traduire la ralit des oprations faites par

l'entreprise (factures, bon de rception ou de livraison, fichiers j'inventaires

permanent des valeurs d'exploitation) Dans ce cas, l'auditeur peut procder des

calculs pour vrifier l'exactitude arithmtique d'un document ou d'une information en

refaisant les calculs ncessaires.

- De demande de confirmation auprs de la direction de l'entreprise - ce procd

prend gnralement la forme d'un document crit (appele - lettre daffirmation) par

le quel la direction confirme ces dclarations orales. Cette lettre concerne

gnralement des informations importantes relatives l'activit et la situation de

l'entreprise, et de faon gnrale, l'auditeur peut demander cette lettre de

confirmation lorsqu'il ne dispose plus d'information lui permettant de poursuivre

son contrle ou bien lorsque la dite information est dtenue par la seule direction

gnrale (informations stratgiques) de demande de confirmation des tiers des

informations figurant dans les livres de l'entreprise audite (clients, fournisseurs,

banques, les avocats pour les litiges ventuels avec des tiers ou le personnel ....).

B. APPLICATION DE LAUDIT FINANCIER AUX

IMMOBILISATIONS CORPORELLES :

I. CONTROLE INTERNE :

Lvaluation de laudit interne est llment incontournable et indispensable sur lequel se

base tout auditeur pour dterminer ltendue et la nature de sa mission.

En effet plus le contrle interne est performant, moins il y aura de risques daudit et plus

fiables seront les rsultats.

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I.S.C.A.E

Le but de cette partie est donc de dfinir le contrle interne, de dterminer les

principales tapes dvaluation du contrle interne savoir la dtermination des

diffrentes assertions, la dtection des risques daudit ; et les autres travaux et

informations ncessaires pour asseoir une opinion sincre sur la validit du contrle

interne.

1. DEFINITION, OBJECTIFS ET PRINCIPES DE BASE DU CONTROLE

INTERNE :

Le contrle interne est le processus mis en uvre par la direction gnrale, le

management et le personnel et conu pour fournir une assurance raisonnable quant

laccomplissement des objectifs suivants :

- la ralisation et loptimisation des oprations ;

- la fiabilit des informations financires ;

- la conformit aux lois et aux rglementations en vigueur.

Le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise,

il a pour but dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit

dinformation, dune part et de lautre, lapplication des instructions de la direction et de

favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les

mthodes et procdures de chacune des activits de lentreprise pour maintenir la

prennit de celle-ci .

Les diffrentes dfinitions institutionnelles donnes au contrle interne peuvent tre

rsumes par les caractristiques suivantes :

- ensemble de mthodes et procdures

- visant organiser les activits des entreprises,

- visant sauvegarder le patrimoine de lentreprise,

- prvenir et dtecter les irrgularits et inexactitudes,

- sassurer de lexactitude et de lexhaustivit des enregistrements comptables,

- dans le respect des instructions de direction et la recherche de lamlioration des

performances.

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I.S.C.A.E

Le contrle interne ainsi dfini doit permettre dobtenir lassurance raisonnable que :

Les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la direction (systme dautorisation et dapprobation) ;

les oprations sont enregistres de telle faon que les tats de synthse qui en dcoulent sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat de

lexercice, de la situation financire et du patrimoine de lentreprise ;

les actifs de lentreprise sont sauvegards (sparation des taches, contrles physiques sur les actifs, service daudit interne, assurance) ;

les performances de lentreprise samliorent (utilisation conomique et efficace des ressources, prvention et dtection des fraudes et des erreurs).

Dans une vision plus volutive du contrle interne, on peut intgrer un objectif plus

ambitieux que les prcdents. Les dfinitions les plus modernes lui assignent lobjectif de

respect de lefficacit et de lefficience de lentreprise.

Lefficacit concerne la capacit dune organisation atteindre le but quelle sest fix.

Lefficience est la qualit de lorganisation qui permet dtre efficace au moindre cot.

Lefficacit et lefficience de lorganisation ncessitent limplantation dun processus de

communication bien dfini entre les divers niveaux hirarchiques dans lorganisation.

Le processus concerne les informations qualitatives et quantitatives et mne la mise en

place des procdures et des systmes oprationnels et administratifs.

Le contrle interne prsente donc un champ dinvestigation trs large :

- principes gnraux dorganisation : existence dune organisation claire et reconnue,

comptence et intgrit du personnel,

- procdures de scurit et de contrle : sparation des fonctions, contrles des

oprations, existence de dlgations, protection physique, restriction daccs.

Ainsi, les principes fondamentaux respecter en matire de contrle interne mis en

place par la socit sont les suivants :

Lorganisation :description des procdures dans un manuel afin de dfinir les tches, les responsabilits, les pouvoirs de chaque personne, en plus dun organigramme

dcrivant larchitecture de lentreprise, sa structure et les diverses liaisons qui

existent entre les services et les membres qui composent la socit.

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I.S.C.A.E

La sparation des fonctions : cest important lorsquil y a dlgation de pouvoir ; ds lors, il est ncessaire de sparer les attributions suivantes et de les attribuer des

personnes diffrentes :

- fonction de dcision (autorisation et approbation)

- fonction de protection et de conservation de valeurs montaires (trsorier)

- fonction de protection et de conservation de biens physiques (magasinier)

- fonction de comptabilisation (comptable)

Lintgration ou dauto- contrle : les procdures de contrle interne doivent comprendre des procdures dauto- contrle qui permettent de dceler des anomalies

par des processus routiniers elles reposent la fois sur des recoupements

dinformation et sur des contrles rciproques.

La bonne information : Linformation qui chemine dans les circuits du contrle interne doit tre pertinente, utile objective, communicable et vrifiable. En outre

dautres informations doivent tre directement reues par les dirigeants sans avoir

t pralablement filtres.

La qualit du personnel : tout systme de contrle interne est, sans un personnel qualifi, vou lchec. La qualit du personnel comprend la comptence et

lhonntet, mais la fragilit du facteur humain rend toujours ncessaires de bonne

procdures de contrle interne.

Lharmonie : le respect du principe dharmonie implique ladquation du contrle interne aux caractristiques de lentreprise et de son environnement, sinon le

contrle interne formerait un ensemble rigide et contraignant, en un mot : harmonie

= adapter les moyens aux besoins.

Luniversalit : ce principe signifie que le contrle interne concerne toutes les personnes dans lentreprise en tout temps et en tout lieu : il ny a pas de domaines

rservs, il ny a pas de personne privilgies, il ny a pas de moment o les

procdures ne sont pas appliques.

Lindpendance : ce principe implique que les objectifs du contrle interne doivent tre atteints indpendamment des mthodes et des moyens de lentreprise :quels que

soient les procds employs pour conclure des contrats ,tenir la comptabilit ou

archiver les informations, les objectifs de sauvegarde du patrimoine et damlioration

des performances doivent tre atteints .

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I.S.C.A.E

La permanence : ce principe de prennit est fort logique car toute organisation ncessite une stabilit de ses structures de manire ne pas perdre de temps

ladaptation du personnel et des machines aux nouvelles procdures mises en place.

2. MOYENS ET TECHNIQUES DEVALUATION DU CONTROLE INTERNE :

Plusieurs techniques sont mises en oeuvre en vue dassimiler au mieux les principales

caractristiques de lentreprise, son degr dorganisation, le comportement de ses

dirigeants et collaborateurs parmi lesquelles on peut citer :

La prise de connaissance des documents existants : Cette prise de connaissance

consiste recenser tout ce qui peut aider le rviseur apprcier les systmes, procdures

et mthodes de lentreprise. a peut tre des documents internes lentreprise ou

externes : organigrammes, manuels de procdures, rapports des auditeurs internes

La conversation dapproche : Il sagit l dune technique informelle : le

professionnel va, au cours dun ou plusieurs entretiens, demander de dcrire les

systmes mis en place. Mais au del dun certain seuil, la conversation devient une

dmarche un peu empirique qui doit tre dlaisse au profit de techniques plus

labores.

Lanalyse des circuits par diagrammes : permet de donner un enregistrement des

procdures et systmes de lentreprise et mettre en relief les aspects importants du

contrle interne .ils sont aussi une base pour les tests de conformit qui servent vrifier

que les procdures sont bien appliques.

Les questionnaires et les guides opratoires :les questionnaires permettent au

rviseur, grce un grand nombre dinterrogations prcises, de dceler les forces et

faiblesses du contrle interne, se prsentent en deux formes en gnral, lune simplifie

qui ne motive pas dautre rponse que le oui ou le non(question ferme) et lautre plus

complte, qui entrane ncessairement des observations dtailles (question

ouverte).Faciles demploi, les questionnaires garantissent quaucun point fondamental

examiner nest oubli, le nouveau guide daudit a prsent un exemple de questionnaire

de contrle interne qui est assez exhaustif permettant de se renseigner au mieux sur le

fonctionnement de la socit sur ses procdures ainsi que ses spcificits

organisationnelles .

- 19 -

I.S.C.A.E

Les grilles danalyse de contrle interne :faisant ressortir les fonctions assumes

par les postes de travail, ce sont des tableaux double entre dterminant linventaire

des diffrentes oprations ralises et permettant en particulier de reprer les cumuls de

fonction.

Pour ce qui est de la dmarche de lexamen et dapprciation du contrle interne elle se

prsente ainsi :

o Prise de connaissance des procdures : entretiens, examen des manuels de procdures et des documents associs aux procdures, schmatisation du systme

(narration et / ou diagramme) et tests de procdures visant apprcier la mise en

oeuvre des procdures (validation de la comprhension et de la conformit),

o Evaluation du contrle interne : identification des points forts et des points faibles dans lenjeu du risque daudit (les points forts sur lesquels on peut

sappuyer font lobjet de tests de permanence visant sassurer que leur caractre

est maintenu), dtection des possibilits de fraudes et erreurs,

o Exploitation de lvaluation du contrle interne : par la ralisation dune connexion entre lvaluation du contrle interne et le programme de contrle des

comptes qui vient complter la mesure du risque.

Les diligences conduites l'appui de la prise de connaissance sont de deux ordres :

Tests de conformit, visant s'assurer que la ralit est conforme la description qui en a t faite ;

Tests de procdures, visant s'assurer que l'application des procdures apporte bien les rsultats escompts en terme de scurit.

3. CONTROLE INTERNE ET LE CYCLE IMMOBILISATIONS :

Lanalyse du systme du contrle interne des immobilisations doit permettre de

sassurer que ce systme est suffisant pour sassurer que :

Touts les investissements sont correctement autoriss et comptabiliss ; Toutes les immobilisations sont correctement values ; Les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement

saisis

- 20 -

I.S.C.A.E

4. ASSERTIONS:

Lobjectif de cette section est dobtenir une preuve suffisante de la validit des assertions

sous-jacentes chaque composant. Nous nous concentrons sur ces assertions pour

valuer les risques et les contrles, ainsi que pour choisir les lments susceptibles de

fournir un degr de conviction satisfaisant. Les assertions spcifiques aux composantes

immobilisations corporelles sont indiques dans la prsente section.

a. Acquisitions et cessions :

Les acquisitions et cessions dimmobilisations corporelles sont regroupes en un

composant car elles ne sont gnralement pas audites avec les achats de biens et

services :

Lauditeur doit sassurer que :

Les acquisitions (achats, changes, construction) et cessions (ventes, mises hors services, fins de contrats de crdit-bail, changes, renonciations) correspondent un

transfert des avantages et risques lis la proprit des immobilisations corporelles ;

A chaque mise au rebut, lentreprise convoque un huissier de justice qui dresse un procs verbal avec photo lappui ;

Les ventes ou mises au rebut font elles lobjet dun bon de sortie (ou document quivalent) qui est pr numrot et transmis rgulirement la comptabilit ;

Les acquisitions et cessions dimmobilisations corporelles sont correctement autorises et vises par la direction : Chaque mouvement doit faire lobjet dun crit

(PV interne) qui sera transmis la comptabilit afin dassurer la validit des

immobilisations inscrites au bilan ;

La qualit des acquisitions est elle contrle ; Les factures sont elles contrles, avant paiement, quant la qualit des

immobilisations reues, aux prix, calculs

Les acquisitions et cessions (ainsi que les plus ou moins values qui en rsultent) sont correctement tablies pour le montant rel de lopration, conformment la nature

et aux conditions de lopration et aux principes comptables applicables ;

- 21 -

I.S.C.A.E

Toutes les acquisitions et cessions sont correctement et intgralement enregistrs dans les livres comptables, les montants correspondants aux frais dentretien, de

rparation et de location sont exclus des immobilisations corporelles ;

Les acquisitions et cessions sont correctement cumules dans les livres comptables ; Les acquisitions et cessions sont enregistres lexercice appropri.

b. Amortissements

Lauditeur doit sassurer que :

- Lamortissement concerne des immobilisations corporelles qui existent et pour

lesquelles les avantages et risques de la proprit reviennent au client ;

- Les montants des amortissements sont correctement calculs au moyen de

mthodes et de dures de vie acceptables, lamortissement est correctement

affect aux cots de production et aux cots et frais de construction des

immobilisations et conformment la nature des cots et aux principes

comptables applicables ;

- Les amortissements sont correctement et intgralement enregistrs dans les livres

comptables ;

- Lamortissement est correctement cumul dans les livres comptables ;

- Lamortissement est affect lexercice appropri.

c. Immobilisations corporelles

Lauditeur doit sassurer que :

Chaque immobilisation est correctement identifie (par une plaque numrote par exemple) permettant de la localiser dans lentreprise ou chez un sous-traitant ;

Un des lments phare consiste crer une fiche par immobilisation reprenant les

caractristiques de celle-ci et son numro didentification ;

Les immobilisations corporelles ont une ralit physique. Les avantages et risques de la proprit des immobilisations corporelles reviennent au client les immobilisations

corporelles sont utilises pour lactivit ou dtenues pour tre ultrieurement

utilises ou vendues ;

- 22 -

I.S.C.A.E

Les soldes des immobilisations corporelles refltent tous les vnements ou circonstances qui en affectent lvaluation, conformment aux principes comptables

applicables, les amortissements cumuls sont correctement constitus pour les actifs

amortissables ;

Tous les soldes des immobilisations corporelles sont correctement et intgralement cumuls dans les documents financiers ;

Les soldes des immobilisations corporelles sont correctement cumuls dans les documents financiers

5. PRINCIPAUX RISQUES A COUVRIR :

Pendant toute la phase de planification dtaille, lauditeur doit rester attentifs aux

facteurs ou conditions susceptibles dinfluencer notre valuation des risques inhrents et

des risques lis au contrle interne. Avant de choisir les procdures daudit, nous devons

tudier leffet des facteurs de risques reprs lors de la planification stratgique et nous

assurer que notre plan daudit les prend correctement en compte. Tout en concentrant

notre attention sur les secteurs haut risque, nous devons rester attentifs toute

possibilit de rduction de nos travaux daudit dans les secteurs plus faible risque.

Les risques daudit peuvent tre analyss selon les qualits essentielles auxquelles

doivent rpondre les comptes dimmobilisations linstar des autres comptes savoir :

Les risques lis la ralit Les risques lis lexhaustivit Les risques lis la valorisation

Ces risques gnraux peuvent tre dtaills de diffrentes manires. Il est cependant

dusage de les diviser en deux grandes catgories de risques afin de les analyser :

Les risques inhrents :

Qui sont des risques induits naturellement par chaque type dactivit conomique

quelque soit lentit conomique qui les entreprend.

Une analyse comparative sur plusieurs exercices des renseignements relatifs au

composant peut indiquer quelles sont les situations de risque potentiel. Des oprations

nouvelles ou importantes reprsentent souvent des facteurs de risques accrus.

- 23 -

I.S.C.A.E

Les progrs technologiques risquent daffecter les processus actuels dutilisation du matriel navigant ;

On sattend des modifications de lutilisation de la capacit de transport des navires ;

Le client a de nombreuses immobilisations corporelles non utilises ; De nouvelles rglementaires relatives lenvironnement affectent lutilisation des

immobilisations corporelles.

Les risques de contrle interne :

En vue de faire face aux risques inhrents, lentreprise met en place un dispositif dit de

contrle interne . Les risques de non matrise expriment ainsi les insuffisances de ce

dispositif viter ou alerter sur la possibilit ou la survenance effective dun risque

inhrent.

Une analyse comparative sur plusieurs exercices des renseignements relatifs au

composant peut indiquer quelles sont les situations de risque potentiel. Des oprations

nouvelles ou importantes reprsentent souvent des facteurs de risques accrus.

- Un nouveau systme de comptabilit des immobilisations corporelles a t mis en

place ;

- Les mthodes comptables ne sont pas appropries aux normes comptables en vigueur

au Maroc. Il sagit essentiellement des rgles de comptabilisation et damortissement ;

- Les amortissements peuvent tre comptabilises sans tre ni revus ni approuvs ;

- Les procdures de sparation des exercices pour les acquisitions et les cessions ne sont

pas appropries ;

- Les frais dentretien et de rparation ont vari considrablement ;

- Il y a des diffrences importantes entre linventaire physique des immobilisations

corporelles et les montants enregistrs dans le grand livre (le fichier des immobilisations

nest pas automatiquement mis jour) ;

- Il y a des lments inhabituels dans le rapprochement entre le registre des

immobilisations corporelles et le grand livre.

- 24 -

I.S.C.A.E

Cependant si on analyse les risques selon les qualits essentielles auxquelles doivent

rpondre les comptes dimmobilisations savoir :

La ralit

Lexhaustivit

La valorisation

a. Risques lis la ralit des immobilisations :

Les risques gnraux qui peuvent entacher la ralit des immobilisations se concrtisent

par :

La comptabilit dactifs fictifs ; La sortie ou la perte non comptabilises dactif. Si ces risques surviennent, la ralit comptable des immobilisations se trouve surestime

par rapport leur ralit physique .

Pour les immobilisations qui nont pas de matrialisation physique (les immobilisations

incorporelles) le problme ne se pose pas puisque la ralit est gnralement tablie

grce la justification authentique et probante (factures, contrats, procs verbaux,

dcomptes) qui concerne bien lentreprise.

Base sur la notion du patrimoine, la ralit physique dune immobilisation est lie

une ralit juridique. Le plan comptable franais qui constitue une source dinspiration

majeure du CGNC, dfinit une immobilisation corporelle comme tant une chose sur

laquelle sexerce un droit de proprit .

Cependant, cette ralit juridique il y a deux exceptions :

o La premire dordre particulier : en effet, certaines immobilisations incorporelles telles que les brevets, les marques et les droits similaires peuvent tre inscrits

lactif sans tre ncessairement la proprit de lentreprise ;

o La seconde dordre gnral : en effet, lentreprise peut sous certaines conditions, droger au principe de la patrimonialit et adopter le principe de la prminence

de la ralit sur lapparence juridique retenu par lIASC. La norme n 9 de cette

instance internationale stipule que les transactions et autres vnements de la

- 25 -

I.S.C.A.E

vie de lentreprise doivent tre enregistrs et prsents conformment la nature

et la ralit financire sans sen tenir uniquement leur apparence juridique.

Ainsi, exception faite des cas ci-dessus la ralit physique des immobilisations inscrites

en comptabilit doit tre appuye par une ralit juridique.

Sources des risques lis la ralit des immobilisations

Risques inhrents

Ces sources se rapportent des caractristiques relatives aux activits, aux structures et

aux politiques de lentreprise. Notre analyse nous ont permis de dtecter les risques

majeurs suivants :

*Evolution technologique trop rapide

*Equipements acquis ltranger, ce qui pose le problme de droits de douane et de TVA

Risques de contrle interne

Ces facteurs concernent la qualit des procdures de contrle interne en place dans

lentreprise ABC et en particulier sa capacit prvenir ou dtecter ces risques.

Aussi et dune manire gnrale, quelque soit lactivit, la structure et les politiques de

lentreprise, le dispositif de contrle interne doit intgrer des contrles-cls dont

lobjectif est de prvenir ou dtecter ces risques. Ces contrles-cls sont multiples et

comprennent principalement :

Une organisation base sur la sparation des tches dengagement de rception, de conservation, de comptabilisation et de contrles des immobilisations ;

Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec les existants physiques ;

Le suivi du budget dinvestissement et le contrle rgulier des ralisations / prvisions ;

b. Risques lis lexhaustivit des immobilisations

La non exhaustivit des immobilisations corporelles se matrialise par les risques

gnraux suivants :

Entres dactifs non comptabilises ;

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I.S.C.A.E

Entres dactifs comptabilises tort en charges : les charges sont passs en immobilisation, ou que les immobilisations soient passes en charge. Par

consquent une revue une revue des comptes entretien et rparation et

immobilisations est ncessaire pour matriser ce risque ;

Sorties ou pertes fictives comptabilises. La non exhaustivit se traduit souvent par une minoration de la ralit comptable des

immobilisations par rapport leur ralit physique et juridique.

Sources de risques lis lexhaustivit des immobilisations

Risques inhrents

Notre analyse nous a permis de dtecter les risques majeurs suivants :

*Importance et frquence des dpenses dentretien, de rparation et leur diversit ;

*Composition complexe de cots des immobilisations.

Risques de contrle interne

Ces sources engendres par lincapacit des procdures de contrle interne dtecter ou

prvenir le risque de non exhaustivit. Ceci se matrialise souvent par les failles

suivantes :

Absence dune sparation des tches lies lengagement, la rception, la conservation, la comptabilisation et au contrle des immobilisations ;

Absence de procdures permettant le respect dune bonne sparation des exercices ; Absence des rgles claires et pralablement dfinies de distinction entre charges et

immobilisations ;

Absence dinventaire physiques et de raccordements avec la comptabilit.

c. Risques lis lvaluation des immobilisations

Les risques lis lvaluation des immobilisations sont apprhends eu gard au respect

des principes, mthodes et rgles de prsentation comptables.

Ils se traduisent par des mouvements ou situations dimmobilisations (entres, sorties

ou valeurs dinventaire) :

*Mal values : la valeur nette des immobilisations est surestime ;

- 27 -

I.S.C.A.E

*Comptabiliss dans la mauvaise priode ;

*Comptabiliss dans la mauvaise compte ;

*Mal totalises ou centralises : le calcul des dotations aux amortissements nest pas

exacte.

Sources de risques lis lvaluation des immobilisations

Les risques sont varis et peuvent tre distingus comme suit :

Risques inhrents

Notre analyse nous a permis de dtecter les risques majeurs suivants :

Equipements acquis ltranger ; Complexit et multiplicit de certains cots dimmobilisations ; Systme comptable prdominance manuelle notamment dans certains ples de

lentreprise ABC.

Risques de contrle interne

Ces risques dcoulent de lincapacit des procdures de contrle interne dtecter ou

prvenir le risque li lvaluation des immobilisations. Ceci se matrialise souvent par

les failles suivantes :

Exemple : Absence de rgles claires et prcises en matire de composition et de suivi

des cots dimmobilisation acquises et produites

Exemple : Inquation de la politique damortissement par rapport aux dures de vie

conomique et aux taux dusage dans le secteur dactivit

Exemple : Mauvaise application des rgles comptables

Il est cependant important de noter que les risques ne peuvent tre limins

entirement, toutefois ils peuvent tre considrablement rduits en matrisant les

sources de risques identifis.

En effet si les risques inhrents sont indpendants de la volont et de laction de

lentreprise, les risques de contrle in terne dpendent largement de ces deux facteurs.

Signalons enfin qu ct des risques lis lentreprise et son contrle interne, il existe

des risques lis lauditeur lui-mme savoir :

*Les risques lis lutilisation de procdures daudit inadaptes ou incompltes ;

- 28 -

I.S.C.A.E

*Les risques lis une mauvaise application des procdures daudit ;

*Le risque dchantillonnage.

La diversit de ces risques doit tre connue et matrise, car elle conditionnera le

programme de travail mais aussi et surtout lopinion de lauditeur.

On peut regrouper les risques daudit global en 6 points essentiels suivants :

Validit :

Sassurer que toutes les transactions sont justifies :

- tests sur lments probants (il sagit de remonter la pice permettant de justifier

lopration, par exemple : facture dachat, PV de mise en service)

- tests dobservation physique

Palier au risque de sur valuation des soldes dbiteurs.

Exhaustivit des amortissements :

Sassurer que tous les amortissements sont correctement comptabiliss c'est--dire que

lensemble de la charge est comptabilis. Les amortissements ne doivent pas tre sous

valus.

Palier au risque de sous valuation des soldes crditeurs.

Cut-off :

Sassurer que les dates entranant le fait gnrateur sont respectes.

Palier au risque de sur et sous valuation.

Comptabilisation :

Sassurer que toutes les transactions sont correctement comptabilises (pas derreur de

saisie).

Evaluation :

Sassurer que lensemble des immobilisations est correctement valu.

Prsentation :

Sassurer de la correcte imputation comptable et du correct regroupement lors de

ltablissement du bilan.

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I.S.C.A.E

II. CONTROLE DES COMPTES

Les immobilisations sont portes lactif du bilan et donc testes directement pour

survaluation.

Les procdures de validation qui vont tre mises en uvre dpendent directement des

choix effectus lors de la planification et des travaux effectus sur le contrle interne de

lentreprise.

La prcision montaire La prcision montaire est fonction du seuil de signification pralable, mais lui est

gnralement infrieure, de manire anticiper la dcouverte d'un montant prvisible

d'inexactitude. Le seuil de signification pralable est dfini comme le montant unique

qui servira de base pour planifier l'tendue de l'audit ; ceci nous permettra de dtecter

les inexactitudes qui sont significatives par rapport chacun des tats constituant les

comptes faisant l'objet de notre rapport.

La prcision montaire entre dans la dtermination du nombre de tests effectuer lors

dun test des lments probants ainsi que dans la dtermination de lcart maximum

acceptable dans le cadre de lexamen analytique de validation.

Evnements significatifs / transactions inhabituelles Quels pourraient tre les impacts sur les comptes dimmobilisations du lancement dun

nouveau produit ?

Sur quel site ce produit va-t-il tre fabriqu?

Quelle est la partie du fichier des immobilisations qui est impacte ? Ce lancement a-t-il ncessit de crer une nouvelle chane de production? Plus

gnralement, quels sont les diffrents types dinvestissements qui ont d tre raliss

pour raliser ce lancement ?

Le montant des acquisitions est-il cohrent avec les investissements prvus/ncessaires ?

Les changements raliss sur la chane de production ont-ils conduit abandonner

et/ou renouveler certaines immobilisations?

Les cessions ou les mises au rebut ont-elles t correctement effectues ?

- 30 -

I.S.C.A.E

Si la dcision de lancement est intervenue en fin danne, la production a-t-elle dj

commenc ou les phases de tests sont-elles termines ?

Est-il lgitime ou non davoir des immobilisations en cours ? La distinction entre les immobilisations en cours et les acquisitions a-t-elle t correctement effectue ?

Risques accrus Les risques accrus (risques dinexactitudes significatives) sont identifis par le senior

et/ou le manager, en principe lors de la phase de planification. Ils sont affects par

compte et par erreur potentielle.

Toutefois, mme si le risque a t qualifi de normal sur un compte et une erreur

potentielle donns, un assistant qui identifie en cours de mission des facteurs de risque

accru, doit imprativement en faire part au senior ou au manager afin dexaminer sil

faut requalifier le niveau de risque et la nature des tests mettre en uvre.

Stratgie retenue pour les zones sans risque La stratgie daudit est de sappuyer sur les contrles internes pour les comptes

dimmobilisations lexception de lerreur Validit : en effet, lactivit de contrle

automatise nest pas fiable et lactivit de contrle qui lui est substitue nest pas

suffisamment documente pour que nous puissions obtenir la confiance requise. Pour ce

compte et cette erreur potentielle, nous choisissons donc de ne pas nous appuyer sur le

C.I.

Nous considrons que le niveau de risque reste normal ; ainsi, pour lerreur validit,

nous devons retirer des procdures de validation une confiance intermdiaire.

1. PRINCIPALES PROCEDURES DE VALIDATION

Quoi ?

Les immobilisations, par nature, sont destines servir de faon durable. Ainsi, la

clture de lexercice, les comptes dimmobilisations sont en grande partie constitus de

biens qui taient dj prsents louverture.

Dans lhypothse o nous dciderions de procder des tests des lments probants sur

la balance de clture, nos slections comprendraient donc un grand nombre de biens

dj tests au cours des annes prcdentes (sauf cas dun premier audit) : un tel test

- 31 -

I.S.C.A.E

nous ferait perdre du temps inutilement (ritration de procdures dj effectues,

recherche dinformations dans les dossiers des annes prcdentes), et serait peu

efficace si nous allions voir le client pour lui demander des factures datant de 3 ou 10

ans

De fait, compte tenu de la nature de ces comptes il est plus efficace de

contrler les mouvements

Balance douverture => teste lors de laudit prcdent

+ Mouvements => objet des travaux daudit de lanne

_____________

= Balance de clture => valide du fait des travaux prcdents

Quand ?

Pour les mmes raisons, des travaux sur les mouvements peuvent tre effectus ds

lintrim ce qui permet de gagner du temps lors du final. Au final, il conviendra

deffectuer une procdure de raccordement pour faire le lien entre les travaux

effectus lintrim et les comptes la clture, savoir ceux sur lesquels nous mettons

notre opinion.

2. LA LEAD ET LE TABLEAU DES MOUVEMENTS

a. Rapprochement du tableau des mouvements et du fichier des

immobilisations :

Rapprocher poste par poste les soldes afin de sassurer de lexhaustivit et de lexactitude

du fichier des immobilisations. Le fichier des immobilisations permet de constater

lanciennet des immobilisations.

b. Rapprochement du tableau des mouvements avec la balance gnrale

Tout tat de dtail dun compte, tat issu dune comptabilit auxiliaire ou totalement

extrieur au systme comptable (tableau Excel) utiliss pour l'audit doit imprativement

tre rapproch de la balance gnrale.

- 32 -

I.S.C.A.E

Concernant les immobilisations, seuls les mouvements de lanne sont audits. Le

tableau des mouvements est donc un document de base pour la mise en uvre des

travaux daudit.

Aprs les cadrages avec la balance gnrale et le fichier des immobilisations, lexamen de

ce tableau doit tre ralis avant de mettre en uvre les procdures de validation

planifies.

Il sagit deffectuer une revue analytique qui ncessite danalyser les comptes avec recul

en adoptant une approche conomique. Lobjectif est dexpliquer les mouvements

intervenus sur les comptes au cours de lexercice au regard de lactivit de lentreprise, de

ses spcificits, de lvolution de son environnementElle permet lauditeur dobtenir

une vision globale de la section quil va raliser. Elle permet aussi de gagner du temps

lors de sa revue finale des comptes.

Les procdures de validation qui vont tre mises en uvre sont dfinies dans le plan

daudit par compte. Il faut vrifier les immobilisations corporelles en effectuant des tests

des lments probants lexception du contrle des amortissements, qui sont valids par

un examen analytique de validation et par des tests de dtail.

3. REVUE ANALYTIQUE : Avant de commencer les tests que sest-il pass

cette anne ?

Ds lors que le tableau des mouvements a t valid, lauditeur procde une revue

analytique, ceci pralablement tout test.

Il sagit de faire le lien entre les mouvements intervenus sur les comptes au cours de

lexercice et lactivit relle, les vnements conomiques : lentreprise a-t-elle renouvel

ou modernis son appareil de production, a-t-elle dcid dtendre dautres fonctions

que les commerciaux la possibilit de bnficier dun vhicule de fonction, etc

Objectifs :

Acqurir une comprhension gnrale de la section ; Mieux cibler et concevoir les tests ; Comprendre la substance conomique des oprations, pour pouvoir porter un

regard critique sur la manire dont elle sont comptabilises et prsentes.

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I.S.C.A.E

De mme, une revue finale des comptes est effectue par le senior au terme de la

mission, afin de sassurer que les comptes dans leur ensemble sont cohrents avec notre

connaissance de lentreprise, notre comprhension des soldes comptables et des liens

qui existent entre eux, et les lments probants obtenus au cours de laudit.

Pour laborer cette revue finale des comptes, le senior sappuiera notamment sur les

revues analytiques de section effectues. Cest pourquoi la revue analytique doit

tre claire et concise.

Sources dinformation possibles :

o Runion de pr planification (ou dfaut dy avoir particip, le compte-rendu) ; o Comprhension de lactivit, Examen analytique prliminaire ; o Dbriefing du senior suite son/ses entretien(s) avec la Direction en dbut de

mission ;

o Entretiens avec le client ; o Runion de pr-planification (ou dfaut dy avoir particip, le compte-rendu) ; o Papier de travail Word, ou manuel, x-rfrenc avec le tableau des mouvements

sil sagit dun document papier du client.

Rgles de fond et de forme :

Etre clair et concis. Expliquer et chiffrer les transactions relles et conomiques sous-jacentes aux

critures comptables. Sans dtails inutiles.

Dcrire tous les vnements significatifs (par exemple > 5% de la PM) ou inhabituels.

Il existe de nombreux outils pour la mise en oeuvre de la procdure dexamen analytique

parmi lesquels on trouve :

La revue de vraisemblance : celle ci consiste procder un examen critique

des composantes dun solde pour identifier celles qui sont priori anormales. Elle est

relativement facile mettre en oeuvre lensemble des documents financiers tels que

les balances ou journaux comptables, elle est nanmoins limite dans le sens o elle

ne peut, elle seule prouver quun compte ou un document ne contient pas

danomalies.

- 34 -

I.S.C.A.E

La comparaison de donnes absolues : cette technique consiste faire des

analyses de donnes de lexercice par rapport :

- celles des priodes antrieures pour dterminer si lvolution est cohrente ;

- celles issues dun budget pour savoir si les objectifs fixs ont t atteints, sinon

pour en connatre les motifs ;

- aux mme donnes dans des entreprises comparables pour identifier les

particularits de lentreprise.

Elle suppose que les donnes soient considres en tant que telles et non comme un

systme de rfrence.

Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si :

-Il existe une logique dans lvolution dun compte dune priode sur lautre ;

-Les composantes nont pas t volontairement modifies pour respecter les

prvisions ;

-Les entreprises similaires tablissent leurs comptes sur la base des mmes principes

comptables.

La comparaison des donnes relatives : il sagit principalement de dterminer

et danalyser des ratios significatifs (ratios dexploitation, ratios de structure de bilan,

ratios de rotation) do la ncessit quil existe une relation directe entre une donne

et un lment de rfrence et que cette relation reste fixe. Cette technique se rvle

plus prcise que la prcdente, dans la mesure o elle fait rfrence plusieurs

donnes obtenues de faon indpendante. Les limites lis cette technique rsident

dans :

- la difficult lie au choix des lments de rfrence ;

- la difficult de dfinir les relations relles qui existent entre deux donnes ;

- la ncessit dune bonne connaissance de lactivit ou du secteur de lentreprise

pour pouvoir dtecter les absences anormales de variations.

Lanalyse des tendances : A ce stade cet examen consiste procder lanalyse des

diffrents rsultats issus de la comparaison de donnes absolues ou relatives, en

essayant den tirer des rgles plus prcises sur les relations qui existent entre les

donnes.

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I.S.C.A.E

4. TESTS DES ELEMENTS PROBANTS :

Pour mettre en uvre un test sur les lments probants il faut :

Identifier les montants tester et les erreurs potentielles correspondantes dont on cherche couvrir le risque de survenance ;

Choisir une mthode de test appropri : Source Echantillon Preuve

Examiner le(s) justificatif(s) ; Evaluer la force probantes du justificatif par rapport lobjectif du test : si un test

nest pas satisfaisant, valuer limpact sur le rsultat et suggrer les ajustement

ventuel.

a. Tests sur les acquisitions :

Pourquoi effectue-t-on un test sur les acquisitions? Pour rpondre aux erreurs potentielles majeures suivantes :

o Validit :

Sassurer que lentreprise est bien propritaire des immobilisations quelle a utilises au

cours de lanne (limmobilisation existe physiquement, les lments comptabiliss en

immobilisation ont bien un caractre immobilisable).

o Comptabilisation :

Sassurer que les acquisitions sont comptabilises pour le bon montant dans le bon

compte.

o Evaluation :

Lerreur potentielle dvaluation porte sur le compte test quil soit actif ou passif, le

risque inhrent tant que lactif ou le passif ne soit pas correctement valu.

Ici, il faut sassurer que la valeur attribue lacquisition teste le soit conformment aux

rgles et mthodes comptables appliques par lentreprise.

- 36 -

I.S.C.A.E

o Sparation des exercices :

Il sagit de valider la priode sur laquelle a eu lieu la transaction, ici lacquisition teste.

Lorsquon teste les transactions dacquisition pour survaluation, on teste le risque dun

enregistrement tardif des dbits / des acquisitions.

Comment effectue-t-on un test sur les acquisitions? Si le plan daudit prvoit de tester les acquisitions par un test des lments probants et il

sagit dun test pour survaluation donc on effectue la slection de lchantillon partir

dlments manant de la comptabilit.

Donc la base retenir pour effectuer des slections est la valeur brute des acquisitions

de lexercice enregistres en comptabilit.

Le choix des slections doit tenir compte :

des montants en jeu dlments de jugement professionnel, tels quune date proche de la clture, un

libell incohrent ou flou.

o Validit

Pour chaque slection :

- Obtenir le justificatif de la date du transfert de proprit du bien (facture, contrat,

carte grise)

- Sassurer que les acquisitions de lexercice ont t approuves par un responsable

autoris (autorisation dinvestissement).

- Contrler lexistence physique du bien.

o Comptabilisation

Pour chaque slection, vrifier la correcte imputation comptable pour le bon montant

dans le bon compte :

Par rapport la nature de limmobilisation ; Par rapport sa mise en service (immobilisations en cours).

Il faut aussi vrifier que la valeur brute immobilise correspond aux prix dachat y

compris les frais accessoires et ninclut pas la T.V.A rcuprable.

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I.S.C.A.E

o Evaluation

- Valider les composantes du cot dacquisition et pointer le montant immobilis

avec les documents justificatifs (factures fournisseurs, contrats dacquisition...) ;

- Sassurer que les composantes du cot sont conformes aux rgles et mthodes

comptables appliques par lentreprise.

o Sparation des exercices

Pour chaque slection :

Sassurer que la date dacquisition est relative la priode comptable audite.

b. Tests sur les sorties : tests sur la balance douverture

Pourquoi effectue-t-on des tests sur la balance douverture? Pour rpondre aux erreurs potentielles suivantes :

Exhaustivit des sorties : Lobjectif est de tester pour survaluation des valeurs brutes des immobilisations la

clture pour sassurer de leur validit. La dmarche consiste focaliser les travaux sur

les mouvements intervenus pendant lexercice et non de tester la valeur totale des

immobilisations la clture. On distinque les valeurs brutes et les amortissements.

Les montants dbiteurs sur les valeurs brutes des immobilisations sont constitus des

acquisitions dont les tests viennent dtre prsents dans la partie prcdente.

Il faut encore tester les valeurs au crdit des comptes dimmobilisations pour sous

valuation il sagit de tester les sorties pour sous-valuation, on doit sassurer donc en premier lieu de leur exhaustivit.

Nous cherchons donc identifier les immobilisations qui ont t cdes mais pour

lesquelles lcriture de cession aurait t oublie .

La balance douverture constitue une source indpendante qui va nous permettre

de slectionner des immobilisations susceptibles davoir t cdes pendant

lexercice.

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I.S.C.A.E

Comptabilisation : Sassurer que les critures de sorties de patrimoine sont passes pour le bon

montant dans le bon compte (Plus ou moins value de cession).

Evaluation : Ce test participe la couverture du risque portant sur lvaluation des valeurs

nettes des immobilisations. La valeur nette comptable des immobilisations la

clture ne reflte pas la ralit de lutilisation future prvisible des biens.

Pour cela, il faut :

Sassurer de la correcte valuation des amortissements comptabiliss (compte 28x) et sassurer que les rgles et mthodes comptables utilises par la socit ont

t correctement appliques.

Sassurer de la ncessit ventuelle dune provision pour dprciation exceptionnelle.

Pour les immobilisations slectionnes qui ont t cdes, on vrifiera le calcul et la

correcte comptabilisation des plus ou moins-values de cession.

Comment effectue-t-on un test sur la balance douverture ?? Les tests des cessions, tests de sous-valuation, portent sur la balance douverture et, le

cas chant, sur des immobilisations identifies comme devant tre cdes lors des tests

sur les acquisitions.

Si les cessions ne sont pas significatives, il ny a pas lieu de procder des slections sur

le fichier des cessions.

Slection : A Valeur nette des immobilisations louverture, cest--dire le fichier des

immobilisations N-1 en valeur nette.

B - Lors du test sur les acquisitions, si lauditeur est capable didentifier celles qui

constituent des acquisitions de renouvellement, ajouter les cessions correspondantes la

slection, le cas chant.

C - Se renseigner auprs de la Direction si des cessions significatives ont eu lieu.

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I.S.C.A.E

Attention : On ne part pas du fichier des cessions puisquil sagit dun test pour sous-valuation !

Exhaustivit et comptabilisation des cessions o Test dexistence physique des biens prsents louverture, sassurer au moins de leur

utilisation ;

o Sassurer que les acquisitions significatives de renouvellement ont entran la mise au rebut ou la cession du bien remplac ;

o Pour toutes les immobilisations identifies comme ayant t cdes : - Vrifier lenregistrement dans le fichier des cessions ;

- Examiner les documents justificatifs de cessions (exemple : rglement) et vrifier

que le prix de cession est raisonnable par rapport la nature et lge de

limmobilisation ;

- Recalculer la plus ou moins-value de cession et sassurer de sa correcte

comptabilisation ainsi que sa classification en long terme ou court terme.

En cas de risque accru ou dans le cas o les plus- ou moins-values enregistres au

compte de rsultat sont significatives :

Test du fichier des cessions ; le nombre des slections est alors calcul sur la base du fichier des cessions.

Evaluation - Pour les immobilisations slectionnes sur la balance douverture, vrifier que

limmobilisation est encore utilise et que la dure de vie rsiduelle en comptabilit

est cohrente avec ltat du bien et son utilisation future prvisible.

Exemple :Un quipementier fabrique des amortisseurs pour un vhicule destin

tre remplac par un nouveau modle. On va sinterroger sur la correcte valuation

de la VNC de tous les immobilisations et autres biens lis la production de ces

amortisseurs.

1. Y a-t-il un appel doffres pour dfinir qui sera le fournisseur des amortisseurs du

nouveau modle?

2. Les amortisseurs sont-ils compatibles avec le nouveau modle?

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I.S.C.A.E

3. En somme, les lignes de production spcifiques ce type damortisseurs sont-elles

encore utilisables? Pour combien de temps?

- Lorsquune immobilisation de renouvellement a t identifie, si lancienne

immobilisation est encore dans le fichier des immobilisations, sassurer que sa valeur

nette comptable est nulle ou dterminer le montant complmentaire provisionner

(aprs avoir vrifi que limmobilisation ne sera pas utilise dautres fins).

7. VALIDATION DES AMORTISSEMENTS :

Lobjectif premier est de valider les amortissements au bilan pour sous-valuation. Comme

pour les valeurs brutes, les travaux sont focaliss sur les mouvements intervenus au cours de

lexercice.

a. Laugmentation des amortissements est un montant crditeur, il doit tre test pour

sous-valuation.

Ce montant correspond par ailleurs la dotation aux amortissements comptabiliss au

compte de rsultat. Or selon la matrice directionnelle, comme il sagit dun compte de charge,

les dotations aux amortissements doivent tre valides pour survaluation.

OBJECTIF des tests : Tester laugmentation des amortissements au bilan qui sont gales aux dotations aux

amortissements au rsultat pour sur- et sous- valuation.

b-La diminution des amortissements est teste pour survaluation.

Ce montant a dj t test via le test sur les cessions et la validation de la correcte

dtermination de la VNC et de la correcte imputation comptable des sorties

dimmobilisations.

OBJECTIF des tests : Sassurer que tous les montants significatifs inclus dans cette diminution des

amortissements (test pour survaluation avec une base de slection issue de la comptabilit)

ont t audits.

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