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Page 1 Actualité fiscale de l’entrepreneur et de sa société Centre Patronal – Les rendez-vous de l’économie – 6 mars 2014 Actualité fiscale de l’entrepreneur et de sa société Centre Patronal Paudex 6 mars 2014 Les rendez-vous de l’économie Prof. Dr. Pierre-Marie Glauser Professeur à l’Université de Lausanne Avocat, Expert fiscal diplômé Associé du Cabinet Oberson Avocats La nouvelle loi sur les participations de collaborateurs et l’impact en cas de vente d’actions par les salariés actionnaires Actualité fiscale de l’entrepreneur et de sa société Rue du Midi 2 - CP 1166 1001 Lausanne Tél.: +41 21 321 75 00 Fax: +41 21 321 75 01 Email : [email protected] 3 Généralités (1) Principes généraux en matière de revenu (des salariés): Art. 16, al. 1 et 2 et art. 17, al. 1 LIFD: imposition de tous les revenus – en espèces ou en nature – lié au rapport de travail. Les salaires en nature sont estimés à leur «valeur marchande» (art. 16, al. 2 LIFD). Les revenus sont imposables au moment de l’octroi d’un droit ferme et irrévocable (v. p.ex. ATF du 14.10.2012; 2C_236/2010). Traitement AVS doit aussi être pris en compte.

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Actualité fiscale de l’entrepreneur et de sa société

Centre Patronal – Les rendez-vous de l’économie – 6 mars 2014

Actualité fiscale de l’entrepreneur et de sa société

Centre Patronal

Paudex

6 mars 2014

Les rendez-vous de l’économie

Prof. Dr. Pierre-Marie GlauserProfesseur à l’Université de Lausanne

Avocat, Expert fiscal diplôméAssocié du Cabinet Oberson Avocats

La nouvelle loi sur les participations de collaborateurs et l’impact en cas de vente d’actions par les salariés

actionnaires

Actualité fiscale de l’entrepreneur et de sa société

Rue du Midi 2 - CP 11661001 Lausanne

Tél.: +41 21 321 75 00Fax: +41 21 321 75 01

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Généralités (1)

Principes généraux en matière de revenu (des salariés):

� Art. 16, al. 1 et 2 et art. 17, al. 1 LIFD: imposition de tous lesrevenus – en espèces ou en nature – lié au rapport de travail.

� Les salaires en nature sont estimés à leur «valeur marchande»(art. 16, al. 2 LIFD).

� Les revenus sont imposables au moment de l’octroi d’un droit fermeet irrévocable (v. p.ex. ATF du 14.10.2012; 2C_236/2010).

� Traitement AVS doit aussi être pris en compte.

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Généralités (2)

Questions essentielles:

1. Moment de la réalisation?

Grant / entréedans le plan Exercice / vente / réalisationVesting Fin blocage

Période de blocage

///////////////////////////// t

2. Evaluation du salaire en nature?

• Dépend évidemment de la question (1) et du type de plan.

3. Délimitation salaire – gain en capital?

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Loi sur l’imposition de collaborateurs (1)

Loi fédérale sur l’imposition des participations de collaborateurs:

� Historique:

• Message du CF du 17.11.2004.

• Longs débats aux chambres fédérales, notamment traitementfiscal des options et abattement lié à un blocage des options.

• Entrée en vigueur le 1.1.2013 de la nouvelle loi.

• 27 Juin 2012: adoption de la version définitive de l’OAP et duCommentaire de l’OAP.

• 22 juillet 2013: publication de la circulaire fédérale sur les plansd’intéressement de salariés.

� Texte LIFD et LHID harmonisés: uniformisation horizontale etverticale de la pratique en Suisse.

� Entrée en vigueur de la LHID en même temps que les dispositions dela LIFD

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� Art. 17b, al. 1 et 2 LIFD: principe reste inchangé par rapport à lapratique actuelle:

• Imposition à l’octroi (art. 17b, al. 1 LIFD), c’est-à-dire lorsquel’employé devient actionnaire.

• Abattement de 6% par année de blocage, max. 10 ans(art. 17b, al. 2 LIFD).

• Par contre, en cas de vente, le salarié réalise (en principe) ungain en capital exonéré.

Plans d’actions (1)

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Plans d’actions (2)

� Imposition d’un salarié qui reçoit gratuitement une action d’unevaleur de CHF 100 avec un délai de blocage de 10 ans:

Valeur de l’action «libre»: 100

Délai de blocage: 10 ans; escompte de 44.161%

Valeur «fiscale» de l’action: 55.839

Imposition sur 55.839

� Au moment de la remise des actions.

� Problème pour les sociétés non cotées: comment valoriser lesactions?

• Valorisation sur la base d’une transaction précédente (entrée /sortie d’actionnaires, p.ex.).

• Estimation des titres sur la base des règles pour la fortune?

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Plans d’actions (3)

� Souvent: utilisation d’une formule de valorisation spécifique au pland’actions.

� Dans ce cas: risque important d’imposition au moment de la revente parl’employé.

� Exemple: les actions sont valorisées pour les besoins du plan à la valeurdes fonds propres (FP). La valeur réelle des titres (VV) est plus importante.En cas de départ de l’entreprise, celle-ci peut racheter (et l’employévendre) les actions à la valeur des FP.

Grant

Vente des actions à un tiers. L’employé vend ses actions au prix de la transaction.

t

Valeur des actions:

- FP: 100

- VV: 200

Imposition du collaborateur sur une valeur de 100 possible (moins abattement cas échéant)

Valeur des actions:

- FP: 200

- Prix vente à un tiers (VV): 500

Imposition collaborateur sur 300 (500-200) comme salaire. La différence liée à l’augmentation des FP est du gain en capital.

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� Principe de base: imposition à l’exercice (art. 17b, al. 3 LIFD).Exception: options cotées et libres (art. 17b, al. 1 LIFD).

� Imposition: valeur vénale du titre moins le prix d’exercice (art. 17b,al. 3 LIFD).

� «Exercice»: lorsque l’exercice de l’option intervient effectivement.

� Dans les relations suisses, la notion de « vesting » ne joue plus derôle.

Plans d’options - Principe

Source: annexe 2 Commentaire OAP

(annexe 2, commentaire Opart, juin 2012)

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� Nouveautés en matière transfrontalière:

� Art. 17d LIFD (art. 7f LHID): Imposition proportionnelle.

� Art. 97a LIFD (art. 35, al. 1, let. i LHID): Nouvel impôt à lasource.

� Mécanisme: imposition au prorata:

Imposition proportionnelle (1)

Période passée en Suisse durant le vesting

Période de vesting

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Application de l’imposition proportionnelle:

� En cas d’importation: un salarié vient s’installer en Suisse aprèsavoir reçu des participations de collaborateurs.

• Imposition en Suisse du salarié pour la partie passée en Suisse.

� En cas d’exportation: un salarié quitte la Suisse après avoir reçu desparticipations de collaborateurs.

• Dans ce cas, imposition au pro rata pour la partie du vestingpassé en Suisse.

• Art. 97a LIFD: impôt source au taux unique de 11,5% (IFD) et20% (ICC VD) prélevé sur la part imposable selon l’art. 17d LIFD.

� Règles différentes pour les administrateurs qui reçoivent desoptions: l’impôt à la source est dû indépendemment du domicile del’administrateur.

Imposition proportionnelle (2)

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Obligations de l’employeur introduites par la nouvelle loi:

� Art. 129, al. 1, let. d LIFD: obligations d’attester de l’employeur;celles-ci sont détaillées dans l’Opart.

� Obligation d’attester perdure après la fin des rapports de travail(art. 15 Opart).

� Art. 100, let. d LIFD: l’employeur suisse doit retenir et verser l’ISmême si l’avantage appréciable en argent est versé par une sociétédu groupe à l’étranger.

� En cas de transfert à l’étranger au sein du groupe: informationencore disponible. Mais quid en cas de départ du groupe depuisl’étranger?

Obligations de l’employeur

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Dr. Marc-Etienne PacheAvocat, Expert fiscal diplômé

LL.M. Tax (Denver)Associé du Cabinet Oberson Avocats

Les relations entre l’actionnaire et sa société (prestation appréciable en argent)

et l’évolution récente en matière de procédure de déclaration lors de

distributions de bénéfice

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� Validité des actes juridiques passés entre une société et sonactionnaire : prêt, vente, baux, contrat de service, etc.

� Limites:

� La société est un sujet de droit indépendant censé recherché unprofit

� La société doit facturer ses prestations au prix du marché(principe de libre concurrence - dealing at arm’s length)

� Absence de consolidation fiscale entre la société et sonactionnaire en matière d’impôts directs => maintien d’unedouble imposition économique des bénéfices, avec certainsaménagements : imposition privilégiée des dividendes reçus departicipations détenues à min. 10%

� En cas de violation du principe de libre concurrence, reprise fiscaleau titre de prestations appréciables en argent

Principes applicables

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Conditions

� Prestation de la société sans contreprestation correspondante

� Appauvrissement

� Prestation accordée à un actionnaire ou à une personne proche

� en principe, même actionnaire minoritaire

� quasi-présomption que tout tiers bénéficiaire d’une prestationnon justifiée commercialement qualifie de proche

� Prestation n’aurait pas été accordée aux mêmes conditions à untiers

� l’avantage s’explique par le lien d’actionnariat (causa societatis)

� Disproportion reconnaissable entre prestation et contreprestation

� doit être objectivement suffisamment importante

� les organes de la société auraient pu se rendre compte

Prestations appréciables en argent

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Formes

� Accroissement injustifié des frais généraux :

� salaires excessifs (cf. méthode VS)

� rémunération trop importante d’un prêt de l’actionnaire ouinsuffisante d’un prêt à l’actionnaire (cf. lettre-circ. AFC annuelle)

� prise en charge de frais privés de l’actionnaire, etc.

� Comptabilisation insuffisante d’un produit

� Diminution exagérée d’actifs : acquisition d’actifs pour un prixexcessif, octroi d’un prêt dont le remboursement n’est pas envisagé,renonciation à une créance

� Comptabilisation de passifs fictifs : reconnaissance de detteinexistante

Prestations appréciables en argent

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Conséquences (1)

� Impôt sur le bénéfice (société prestataire)

� Imposition de la PAA au titre de charge non justifiéecommercialement ou de produit non comptabilisé

� taux IFD/ICC VD: env. 24% effectif (compte tenu de la déductionde la charge fiscale)

� intérêts moratoires et amendes (en cas de soustraction)

� Impôt anticipé (société prestataire)

� imposition de la PAA au titre de revenus de capitaux mobiliers

� taux: 35%, respectivement 53.8% en cas de violation del’obligation de transfert de la dette fiscale au bénéficiaire de laPAA

� intérêts moratoires et amendes (en cas de soustraction)

Prestations appréciables en argent

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Conséquences (2)

� Impôt sur le revenu (actionnaire PP - fortune privée)

� imposition de la PAA au titre de rendement de fortune

� taux IFD/ICC VD: max 41.5%, mais éventuelle impositionprivilégiée si participation ≥ 10% => IFD/ICC VD env. 28% max

� intérêts moratoires et amendes (en cas de soustraction)

� Impôt sur le revenu (actionnaire PP - fortune commerciale)

� imposition de la PAA au titre de produit de l’activité lucrativeindépendante

� taux IFD/ICC VD: max 41.5%, mais éventuelle impositionprivilégiée si participation ≥ 10% => IFD/ICC VD env. 24% max

� charges sociales (AVS, etc.)

� intérêts moratoires et amendes (en cas de soustraction)

Prestations appréciables en argent

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Conséquences (3)

� Impôt sur le bénéfice (actionnaire PM)

� imposition de la PAA au titre de rendement de participations

� taux IFD/ICC VD: env. 24%, mais neutralisation éventuelle par lebiais du mécanisme de la réduction pour participation: min. 10%

� intérêts moratoires et amendes (en cas de soustraction)

Prestations appréciables en argent

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Conséquences (4)

� Quid si le bénéficiaire de la PAA est un proche de l’actionnaire ?

� Impôts directs :

- principe: théorie du triangle

- la PAA transite par l’actionnaire => double flux:

(i) dividende imposable c/o actionnaire (privé)

(ii) prestation de l’actionnaire au proche: donation imposable,remboursement de dette, etc.

- théorie du triangle modifiée: en cas de prestation entresociétés sœurs, pas d’impact chez l’actionnaire communsoumis au principe de la valeur comptable (PM/PP), sauf encas d’amortissement de la filiale appauvrie. Idem, s’il s’agitd’une personne privée en cas de restructuration dont laneutralité fiscale a été refusée (but: éviter triple imposition)

Prestations appréciables en argent

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Conséquences (5)

� Quid si le bénéficiaire de la PAA est un proche de l’actionnaire ?

� Impôt anticipé:

- principe: théorie du bénéficiaire direct

- le proche est réputé avoir reçu la PAA

- transfert de la dette fiscale au proche, qui peut demander leremboursement de l’impôt anticipé s’il en remplit lesconditions

- exception: fusion d’assainissement entre sociétés sœurs =>théorie du triangle, car l’assainissement demeure l’affaire desseuls actionnaires

Prestations appréciables en argent

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Exécution de l’obligation fiscale (1)

� Deux méthodes

� Paiement effectif

- 35% de la prestation imposable est versé à l’AFC

- transfert de la charge fiscale au bénéficiaire de la prestationimposable: versement de 65% ou mise en compte

- droit au remboursement si le bénéficiaire en remplit lesconditions :

(i) droit de jouissance sur les titres

(ii) domicile ou siège en Suisse

(iii) déclaration ou comptabilisation de la prestation

(iv) demande dans les 3 ans suivant l’année d’échéance

(v) absence d’évasion fiscale

Impôt anticipé

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Exécution de l’obligation fiscale (2)

� Deux méthodes

� Procédure de déclaration

- IA réclamé à l’occasion d’un contrôle officiel de l’AFC etportant sur une prestation échue au cours des annéesprécédentes

- actions gratuites

- dividende en nature ou excédent de liquidation par cessiond’actifs

- transfert de siège à l’étranger

- rachat d’actions propres dans limites de 659 CO et conservéesplus de 6 ans

- dividendes au sein d’un groupe (art. 26a OIA)

=> procédure admissible que si les conditions pour leremboursement de l’IA sont remplies

Impôt anticipé

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Procédure de déclaration au sein d’un groupe suisse (1)

� Conditions – art. 26a OIA

� Société mère: société de capitaux, société coopérative,placement collectif de capitaux ou collectivité publique

� Détention de 20% min. dans société de capitaux ou coopérative

� Droit de l’actionnaire au remboursement de l’IA

� Formule 106: demande de remplacer le paiement de l’impôtanticipé par une déclaration

(i) signature par société-mère

(ii) transmission pour signature à la société-fille

(iii) envoi par la société-fille à l’AFC, avec formule 103, dans les30 jours suivant l’échéance du dividende

(iv) examen de la demande par AFC

Impôt anticipé

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Procédure de déclaration au sein d’un groupe suisse (2)

� Délai de 30 jours

� Délai d’ordre ou de péremption ?

� ATF du 19 janvier 2011 (contexte international): délai de30 jours de l’art. 5 Ord. dégrèvement est un délai de péremption

� AFC : idem pour délai de 30 jours de l’art. 26a OIA

(i) Changement de pratique (?)

(ii) En cas de déclaration tardive:

- paiement effectif de l’impôt anticipé

- intérêts moratoires à 5% dès 30 jours après l’échéance !

- amendes possibles

(iii) Demande de remboursement (si conditions remplies)

- en cas de paiement à la suite d’une contestation avecl’AFC, délai suppl. de 60 jours si délai de 3 ans expiré

Impôt anticipé

Mme Geneviève PageLic. iur., Experte fiscale diplômée

Quelques questions essentielles en matière de prévoyance professionnelle pour le chef d’entreprise, ainsi que le

rappel de quelques aspects fondamentaux liés à la transmission des entreprises

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Principes généraux

Pour que les cotisations à la prévoyance professionnelle puissent êtredéduites fiscalement, les principes suivants doivent être respectés parl’institution de prévoyance:

1. Adéquation

2. Collectivité

3. Egalité de traitement

4. Planification

5. Assurance

L’institution de prévoyance doit en outre avoir pour seul but d’assurerla prévoyance professionnelle.

Le respect de ces principes est également indispensable pour quel’institution de prévoyance puisse bénéficier de l’exonération fiscaleprévue à l’art. 80 al. 2 LPP.

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Le principe de collectivité

L’ensemble des employés d’une entreprise doit être assuré sur la based’un contrat collectif. Les conventions particulières permettant àl’assuré de choisir les conditions d’assurance auxquelles il sera soumissont en principe exclues.

Selon l’art. 1c OPP2, l’appartenance à un collectif doit être déterminée sur la base de critères objectifs tels que notamment :

• Le nombre d’années de service

• La fonction exercée dans l’entreprise

• La situation hiérarchique dans l’entreprise

• L’âge

• Le niveau de salaire

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Le principe de collectivité

Ce principe n’empêche ainsi pas une société d’avoir un plan de basepour tous les employés et un plan de prévoyance surobligatoire pourles cadres. Tous les employés remplissant les conditions objectives(être un cadre) du plan surobligatoire doivent cependant y êtreassurés.

Principe de collectivité virtuelle applicable à l’employé-actionnaire, maispas applicable à l’indépendant (art. 1c al. 2 in fine OPP2).

30

Le principe de collectivité

Depuis le 1er janvier 2006, l’institution de prévoyance peut donner auxassurés faisant partie d’une même collectivité le choix entre trois plansde prévoyance au maximum (art. 1d OPP2). Il ne s’agit que d’unepossibilité à disposition de la caisse, laquelle peut bien sûr se contenterd’un seul plan.

Lorsqu’une caisse fait usage de cette possibilité, il faut toutefois que leniveau des cotisations de l’employeur soit le même pour chaque plan(sous réserve de différences liées à l’âge des assurés). Le choixpersonnel de tel ou tel plan par l’assuré ne doit ainsi pas influencer leniveau de cotisation à verser par l’employeur.

Par ailleurs, dans le plan qui a les cotisations les plus basses (planminimal), le total des cotisations ne peut être inférieur aux 2/3 du totaldes cotisations du plan le plus élevé.

Finalement, les plans surobligatoires assurant uniquement la tranche desalaire supérieure à une fois et demie le montant limite de l’art. 8 al. 1LPP (CHF 126’360 en 2014) peuvent offrir aux assurés le choix entreplusieurs stratégies de placement (art. 1e OPP2).

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Rachats et versements sous forme de capitaldans un délai de 3 ans

Base légale :

Art. 79b al.3 LPP

Les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sousforme de capital avant l’échéance d’un délai de trois ans.

Lorsque des versements anticipés ont été accordés pourl’encouragement à la propriété du logement, des rachats facultatifsne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ontété remboursés.

32

Prise de position de l‘OFAS (Bulletin de la prévoyance professionnelleno 84 et 88)

� Seul le montant correspondant au rachat, y compris les intérêts, nepeut être retiré sous forme de capital dans un délai de trois ans.

� Par conséquent, la prévoyance acquise avant le rachat n‘est pasconcernée par cette disposition.

Rachats et versements sous forme de capitaldans un délai de 3 ans

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Nouvelle pratique découlant des arrêts du TF (2C_658/2009)

� Les rachats suivis dans un délai de 3 ans d‘une prestation verséesous forme de capital ne sont pas admis en déduction du revenuimposable.

� Il n’est pas nécessaire de prouver l‘existence d‘une évasion fiscale.

� Exceptions: déduction d‘un rachat directement du salaire (p.ex.rachat par acomptes) ou sur le formulaire 21 EDP de faibleimportance (latitude des cantons par rapport à la limite inférieure)

Rachats et versements sous forme de capitaldans un délai de 3 ans

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Conséquences en cas de violation du délai de blocage

� Refus de la déduction du rachat;

� Réduction correspondante de la prestation en capital;

� Les cantons peuvent faire figurer dans la décision de taxation dans lecadre de laquelle un rachat est admis en déduction une mention desconséquences de la violation du délai de blocage (cas échéantprocédure de revers dans certains cantons).

� En cas de violation du délai de blocage correction ultérieure de lataxation entrée en force dans le cadre de laquelle le rachat a étéadmis (procédure de rappel d‘impôt ordinaire ou simplifiée (simplecorrection de la taxation).

� Cf. Analyse relative à l’application concrète de l’arrêt du Tribunalfédéral du 12 mars 2010 (2C_658/2009) du Comité de la CSI du3 novembre 2010.

Rachats et versements sous forme de capitaldans un délai de 3 ans

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Prestations de la prévoyance touchées indûment

Base juridique Art. 35a LPP

� Les prestations touchées indument doivent être restituées. Larestitution peut ne pas être demandée lorsque le bénéficiaire était debonne foi et serait mis dans une situation difficile.

� Le droit de demander la restitution se prescrit au bout de 5 ansaprès le versement de la prestation (sauf si le droit de demanderrestitution naît d’un acte punissable pour lequel le droit pénal prévoitun délai de prescription plus long).

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ATF 2C_156/2010 du 7 juin 2011 (1)

• Contribuable crée une société en commandite avec son épouse enseptembre 2003.

• Quitte son employeur en novembre 2003 et demande le versementde sa prestation de prévoyance.

• Fonde une société anonyme en décembre 2003.

• Devient employé de sa société anonyme en 2004.

• N’a jamais exercé d’activité indépendante.

Prestations de la prévoyance touchées indûment

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ATF 2C_156/2010 du 7 juin 2011 (2)

� Le droit fiscal ne peut pas avoir comme fonction d’encourager uncomportement dont le but met en péril la prévoyance et de favoriserfiscalement des prestations indûment perçues.

� Le renvoi figurant dans l’article 38 LFID (impôt annuel entier sur lesprestations en capital) à l’art. 22 LFID (Revenus... d’institutions dela prévoyance professionnelle) ne peut pas être compris dans lesens qu’il permet le traitement privilégié sur le plan fiscal deprestations en capital versées d’emblée de manière illégale.

Prestations de la prévoyance touchées indûment

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ATF 2C_156/2010 du 7 juin 2011 (3)

� Les versements en espèces ne servent pas la prévoyance, lorsque

� le motif de versement en espèces n’est pas réalisé dès le début;

� le versement en espèces n’est pas utilisé conformément à sonobjectif.

� Conséquence:

� Imposition normale (avec les autres revenus sans réduction detaux);

� Aussi bien pour les impôts cantonaux que pour l’impôt fédéraldirect.

Prestations de la prévoyance touchées indûment

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Transmission de sociétés de capitaux

� Gain en capital privé exonéré.

� Gain en capital commercial imposé de manière ordinaire.

� Requalification du gain en capital privé en rendement de fortuneimposable.

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Fortune privée / commerciale: «arrêt des Bouchers»

� Etroite relation économique entre l'entreprise et la société anonyme

� Volonté d'améliorer le résultat commercial de l'entreprise en raisonindividuelle

� Elargissement du champ d'activité

� Complémentarité en tant que fournisseur ou client

� Requalification du gain en capital exonéré en rendement de l’activitélucrative indépendante imposable.

� Soumis à l’impôt au taux ordinaire.

� Application de l’art. 37b LIFD.

� Soumis aux assurances sociales (AVS/AI/APG).

Transmission de sociétés de capitaux

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Liquidation partielle indirecte (art. 20a al. 1 lit. a LIFD):

� Vente de titre;

� Impliquant un transfert de la fortune privée dans la fortunecommerciale;

� D’une participation d’au moins 20%;

� Suivie de la distribution par la société cible dans les 5 ans;

� De substance non nécessaire à l’exploitation, existante et susceptibled’être distribuée au moment de la vente;

� Avec la participation du vendeur.

Transmission de sociétés de capitaux

42

Liquidation partielle indirecte (art. 20a al. 1 lit. a LIFD):

� Circulaire AFC du 6 novembre 2007:

� La substance distribuée est imposée auprès du vendeur, le caséchéant en rappel d’impôt.

� Le produit de la vente n’est considéré comme un rendementimposable que si la société possédait au moment de la vente de lasubstance non nécessaire à l’exploitation et distribuable selon ledroit commercial.

Transmission de sociétés de capitaux

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Liquidation partielle indirecte (art. 20a al. 1 lit. a LIFD):

� La plus petite des quatre valeurs suivantes est considérée commel’assiette de l’impôt:

� Produit de la vente.

� Montant des distributions (dividende, prêt, sûretés, etc.).

� Substance susceptible d’être distribuée selon le droit commercial(aspect fonds propres).

� Substance non nécessaire à l’exploitation (aspect actifs).

Transmission de sociétés de capitaux

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Liquidation partielle indirecte (art. 20a al. 1 lit. a LIFD):

� Conséquences:

� Requalification de la plus-value mobilière exonérée en rendement departicipation imposable.

� Soumis à l’impôt sur le revenu au taux ordinaire.

� Imposition partielle des revenus de participation.

Transmission de sociétés de capitaux

45

Transposition (art. 20a al. 1 lit. b LIFD):

� Transfert de titres (apport ou vente);

� Entrainant un passage de la fortune privée à la fortunecommerciale;

� D’une participation d’au moins 5%;

� A une société dont l’aliénateur détient au moins 50%;

� A une valeur supérieure à la valeur nominale [quid nouvelledisposition sur l’apport en capital?];

� Contre l’attribution de capital et/ou l’inscription d’une créance.

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Transposition (art. 20a al. 1 lit. b LIFD):

� Conséquences:

� Requalification de la plus-value mobilière exonérée en rendementde participation imposable.

� Soumis à l’impôt sur le revenu au taux ordinaire.

� Imposition partielle des revenus de participation.

Transmission de sociétés de capitaux

Mme Alexandra PillonelLic. iur., MBL

Les modifications récentes en matière de TVA immobilière (distinction entre contrat de vente exonéré et contrat d’entreprise

imposable)

Rue du Midi 2 - CP 11661001 Lausanne

Tél.: +41 21 321 75 00Fax: +41 21 321 75 01

Email : [email protected]

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Sommaire

• Rappel des principes de base

• Objectifs de la nouvelle LTVA

• 1ère pratique du 15 décembre 2009

• 2ème pratique du 31 mars 2010

• 3ème pratique du 10 avril 2013

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Principes de base

En cas d’aliénation d’objets immobiliers, il y a lieu de distinguer entre :

• contrats d’entreprises imposables:

(1) Obligation de décompter la TVA sur le prix de vente, àl’exclusion de la valeur du sol qui n’est jamais soumise à la TVA(art. 24 al. 6 lit. c LTVA)

(2) Déduction de la TVA dues sur les prestations des fournisseurs

• les ventes immobilières exclues du champ de l’impôt (art. 21al. 2 ch. 20 LTVA):

(1) Aucune TVA à décompter sur la vente

(2) Pas de récupération de la TVA payée sur les prestations desfournisseurs

Enjeu: TVA sur la marge réalisée par rapport à la construction

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Objectifs de la nouvelle loi

� Modifications liées à l’entrée en vigueur de la loi au 1er janvier 2010

� 01.01.2010: abolition de la PàSM immobilière

� Objectifs de cette suppression (FF 2008 6366):

− Abolition de l’inégalité avec les autres branches d’activité

− Simplification

− Baisse des prix et de la charge fiscale pour les consommateurs

� Par contre, aucune modification de l’art. 21 al. 2 ch. 20 LTVA quidéfinit la notion de ventes immobilières

� Malgré tout: l’AFC a décidé de « revisiter » la différence entre contratd’entreprises (imposables) et ventes immobilières (exclues duchamp)

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1ère pratique du 15 décembre 2009

Critères de distinction entre LB imposable et exclue:

� Livraison de biens imposable si, avant le début des travaux, uncontrat d’entreprise selon l’article 363 CO et/ou un contrat de venteou une promesse de vente selon l’article 216 alinéas 1 et 2 CO a étévalablement conclu pour l’ensemble du bâtiment ou pour des partiesindépendantes (p. ex. des parts de copropriété individuelles) dubâtiment

� Critère = moment de la conclusion du contrat de vente:

− avant le début des travaux: contrat d’entreprise imposable

− après le début des travaux: contrat de vente immobilière excluedu champ

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2ème pratique du 31 mars 2010 (1)

Critères de distinction entre LB imposable et exclue:

� Lorsque le terrain appartient à l’acquéreur (MO): la construction esttoujours constitutive d’une LB imposable

� Lorsque le terrain appartient à l’investisseur (i.e. au constructeur /promoteur), la vente n’est pas soumise à la TVA uniquement si lesconditions suivantes sont cumulativement remplies :

(1) Acquisition d’un objet dont la planification et l’étude de projetsont terminées

(2) Terrain et bâtiment vendus à un prix forfaitaire fixé parl’investisseur

53

2ème pratique du 31 mars 2010 (2)

(3) Aucune influence de l’acquéreur (MO) sur la construction, lesaménagements (y compris les aménagements extérieurs) et lesprestataires de services (artisans): l’AFC considère que desmodifications peuvent être opérées mais la plus-value (ensembledes coûts supplémentaires – diminution de coûts) en résultant nedoit pas excéder 5 % (7% en cas d’octroi d’un droit de superficie)du prix forfaitaire (par objet)

(4) Contrat unique concernant le terrain et le bâtiment

(5) Transfert des profits et risques à l’acquéreur uniquement aprèsl’achèvement des travaux et

(6) Paiement après l’achèvement de l’ouvrage et de sa remise(tolérance: un acompte à concurrence de 30 % du prix de vente)

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2ème pratique du 31 mars 2010 (3)

Particularités de la pratique:

� En principe, lorsque le terrain appartient à un tiers: distinction entrevente du terrain exclue du champ et construction qui qualifie de LBimposable

� Exception: lorsque la vente du terrain est effectuée par un proche del’entrepreneur de la construction: dans ce cas, assimilation à lasituation où le terrain appartient à l’investisseur et application de lapratique « terrain appartient à l’investisseur »

� Par ailleurs, le fait que d’éventuelles plus-values soient directementfacturées par des tiers ne remet pas en question la limite des 5%évoquées ci-dessus

Applicabilité temporelle:

� 1ère et 2ème pratiques applicables à choix pour les constructionsayant débuté entre le 1er janvier et le 30 juin 2010.

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Réactions à la 2ème pratique du 31 mars 2010 (1)

Critiques:

� Contraire à l’esprit de la nouvelle LTVA: sécurité juridique,simplification et baisse des prix aux consommateurs

� Art. 21 al. 2 ch. 20 LTVA vise à ne pas soumettre à la TVA des ventesimmobilières soumises à d’autres impôts (par exemple droits demutation, impôt sur les plus-values foncières)

� Condition des 30%: le traitement TVA dépend la capacitéd’autofinancement du vendeur

� Condition des 5%:

- Le traitement TVA dépend des désirs de l’acheteur

- Insécurité juridique liée au fait que le montant des plus-valuesn’est généralement connue qu’en fin de contrat et la TVAconstitue une charge pour le promoteur qui ne peut généralementpas transférer ce montant sur l’acquéreur

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Enjeux essentiels:

� Eviter de soumettre des ventes immobilières à la TVA

� Sécurité juridique (situation claire dès la conclusion du contrat)

� Cohérence du système. En cas d’approche par objet, éviter dessituations où certaines parties du bâtiment seront nécessairementsoumises à la TVA (exemple: différence de traitement entre le rez-de-chaussée et l’appartement en attique)

� Dispositions transitoires

Réactions à la 2ème pratique du 31 mars 2010 (2)

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3ème pratique du 10 avril 2013 (1)

Info TVA pratique no 5 d’avril 2013, intégrée au ch. 8 de la web-infoTVA 4 :

� Retour au critère de la conclusion du contrat par rapport au débutdes travaux

� Distinction entre immeuble et objets, soit entre les différentesparties du projet

� Principe de base:

- Si la conclusion du contrat de vente intervient avant le début dela construction => LB imposable

- Si la conclusion du contrat a lieu après le début des travaux =>LB exclue du champ de l’impôt

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3ème pratique du 10 avril 2013 (2)

Critères de distinction entre LB imposable et exclue

Eléments essentiels:

� Conclusion du contrat

� Début des travaux

� Distinction immeuble / objet

Contrat 1 Contrat 2 Contrat 3

Début des travaux

pour l’immeuble

Contrats

soumis à TVA

Contrats

sans TVA

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3ème pratique du 10 avril 2013 (3)

Conclusion du contrat:

� Moment déterminant pour la conclusion du contrat de vente ou de lapromesse de vente au sens des art. 216 al. 1 et 2 CO = date del’acte authentique

� L’AFC précise que les promesses avec acomptes de réservation maissans acte authentique ne sont pas prise en compte

� La question n’est pas liée à l’inscription au registre foncier

� Tous les contrat valables en la forme écrite, non notariés (art. 216al. 3 CO; contrats de prêts, etc.) ne sont-ils pas pris en compte?

� Transactions avec droit de superficie sont assimilées aux ventes del’immeuble

� Lorsque le constructeur effectue des travaux sur un terrainappartenant à un tiers: LB imposable avec une exception lorsque lepropriétaire du terrain et le constructeur sont des proches. Dans cecas, ils sont considérés comme « une seule personne » et c’est lasignature du contrat d’entreprise qui fait foi

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3ème pratique du 10 avril 2013 (4)

Début des travaux de construction (nouveaux bâtiments):

� Début de l’excavation, de la préparation du terrain ou des travaux desécurisation uniquement si ces derniers sont nécessaires etprécédent immédiatement l’excavation

� ≠ travaux de défrichement, de planification, de sécurisationexcepté dans le cas cité précédemment

� La date du début des travaux n’est pas différée si la réalisation de laconstruction prend du retard en raison d’éléments indépendants dela volonté de l’entrepreneur (météo, arrêt en raison de fouillesarchéologiques, etc.)

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3ème pratique du 10 avril 2013 (5)

Début des travaux de construction (nouveaux bâtiments) –suite:

� En cas de démolition totale de l’ancien immeuble avec constructiond’un nouvel immeuble au même endroit, le début de la démolitionqualifie de début des travaux

� Dans tous les autres cas de démolition totale, le début de ladémolition ne vaut pas début de la construction

� En cas de pluralité de bâtiments (par exemple des villasmitoyennes) avec des bâtiments communs annexes (parking), ledébut des travaux de ces derniers peut, par simplification, êtreidentique à celui des « bâtiments principaux »

� De manière générale, le début des travaux doit être prouvé par desdocuments tels quel rapport de travail, contrats et factures, annonceécrite aux autorités délivrant les autorisations de construire et/ouaux assurances

62

3ème pratique du 10 avril 2013 (6)

Cas des rénovations / transformations:

� Rénovations prises en compte selon la même pratique que pour lesnouveaux bâtiments lorsque le coût des travaux (estimé sur la basedu devis) excède 50% de la valeur d’assurance de l’immeuble avantla construction. En deçà de cette limite (≤ 50%) => toujours LBexclue du champ de l’impôt si les travaux sont faits par l’investisseursur un immeuble destiné à être vendu.

� Sont inclues les propres prestations du promoteur à déterminerselon le prix du marché

� Déterminant: début des travaux de transformation, par exemple ladémolition partielle

� ≠ le dépôt de matériel ou les travaux de planification

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3ème pratique du 10 avril 2013 (7)

Distinction immeuble / objet

� Immeuble/ouvrage: immeuble dans son ensemble (villasmitoyennes ou jumelles, maison individuelle, immeuble collectif,garage collectif, etc.)

� Objet: parties individuelles et indépendants d’un immeuble (parts dePPE, place de stationnement dans une halle commune, la moitié devillas jumelées, etc.)

� Immeuble/ouvrage et objet peuvent être identiques (p.ex.construction d’une villa individuelle) ou différents (construction d’unimmeuble vendu en PPE)

� Déterminant pour le début des travaux: immeuble / ouvrage

� Déterminant pour la conclusion du contrat: objet

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3ème pratique du 10 avril 2013 (8)

Déduction de l’impôt préalable:

� En cas d’immeuble avec plusieurs objets, excepté dans le cas desubvention, il conviendra de procéder comme suit:

(A) IP directement lié aux objets imposables: DIP à 100%

(B) IP directement lié aux objets exclus: aucune DIP

(C) IP sur des charges affectées aux deux catégories (local à vélo,escalier, piscine, etc.): clé de répartition pour calculer lacorrection de l’IP (ces locaux ne sont pas pris en compte pourcalculer les surfaces déterminantes)

� Si la méthode des trois pots n’est pas possible en pratique,possibilité de calculer la correction de l’IP sur la base du CA parobjet (incluant la valeur du sol)

Prestation à soi-même

� Si le promoteur est actif dans le domaine de l’immobilier et effectuelui-même une partie des travaux de construction et que venteexclue: calcul d’une PàSM

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3ème pratique du 10 avril 2013 (9)

Application temporelle:

� Déterminant: début des travaux

� Jusqu’au 31.12.2009: ancienne LTVA

� 2ème et 3ème pratique applicables à choix entre le 1er janvier 2010 etle 30 juin 2013. Cependant, la pratique pour laquelle l’assujetti optedoit s’appliquer à l’ensemble de la construction (par exemple tout unimmeuble) et ne peut pas être choisie par objet (par exemple partde PPE)

� Nouvelle pratique obligatoire depuis le 1 juillet 2013

� Eventuelles corrections en lien avec l’application de la nouvellepratique à annoncer à l’AFC par le biais d’un décompte rectificatif dela période concernée

� Si de la TVA avait été facturée, correction de facture selon l’art. 27LTVA

Questions ? / Réponses (?)