728 Support Tva Intracommunautaire 18 Juin 2008 Manifestations

Les piges de la TVA intracommunautaireOrdre des Experts-comptables Rgion Paris Ile-de-FranceCommission Europe Mercredi 18 juin 2008

Olivier BOURDEAUAvocat la Cour

Herv KRUGERExpert-comptable

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PRESENTATION DES INTERVENANTS Olivier BOURDEAUest Avocat la Cour, spcialis en droit fiscal Aprs 5 ans pass chez KPMG Fidal, il a intgr en 1991 le cabinet Landwell (cabinet correspondant de PriceWaterhouseCoopers). Il est devenu associ au sein du groupe TVA de ce cabinet, qu'il a quitt en 2004 pour crer son propre cabinet (Paris) Il intervient maintenant dans tous les domaines de la fiscalit mme si la TVA reprsente encore une part importante de son [email protected]

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PRESENTATION DES INTERVENANTS Herv KRUGERest diplm de lInstitut dEtudes Politiques de Paris, docteur en droit et diplm dexpertise-comptable Aprs des dbuts dans laudit, il a exerc pendant plus dune dizaine dannes en tant quAvocat spcialiste en droit fiscal, au Bureau Francis Lefebvre puis au sein du cabinet Ernst & Young Depuis 2001, il est expert-comptable et Commissaire aux comptes, associ du cabinet AVVENS GALET OLDRA Annecy (74)[email protected]

SOMMAIREI. Les flux de biens

II. Les prestations de services III. Conclusion Questions/rponses

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I.

LES FLUX DE BIENS

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LE TERRITOIRE DE LA COMMUNAUTE EUROPENNELa Communaut Europenne cest : Jusquau 31 mars 2004 : 15 membres Au 1er avril 2004 : 10 nouveaux membres Au 1er janvier 2007 : 2 nouveaux membres Aujourdhui 27 Etats membres, ce qui reprsente au niveau conomique des flux intracommunautaires de biens estims 2 400 milliards deuros

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TERRITORIALITE DES LIVRAISONS DE BIENS ENTRE ASSUJETTISIl y a lieu de distinguer trois catgories de flux :-

La vente interne : Le bien cd reste dans le pays. Lexportation : Le bien est transport dun pays de lUnion vers un pays tiers. La livraison intracommunautaire : Le bien est transport dun Etat membre vers un autre. La localisation et la nationalit de lacheteur et du vendeur sont indiffrentes.

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TERRITORIALITE DES LIVRAISONS DE BIENS ENTRE ASSUJETTISFrance Italie

Vendeur VendeurLivraison Livraison

Facture

Facture

Acheteur Acheteur

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Il est indispensable que les factures fassent apparatre le lieu de livraison afin de pouvoir vrifier le bien fond de lexonration applique.

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Territorialit des livraisons de biens entre assujettis-

Le principe en livraison intracommunautaire est la taxation dans le pays de destination Lexonration dans le pays de dpart repose sur deux lments cumulatifs : Lacqureur est un assujetti qui communique son numro de TVA dans un autre Etat membre Le bien quitte le pays du vendeur

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Il est indispensable dtre en possession de la preuve de ces deux lments. Les services logistiques du vendeur doivent anticiper les demandes de ladministration fiscale en conservant les lments de preuve du transport.

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Le transfert suit les mmes rgles que la livraison intracommunautaire. Le transfert est le dplacement dun bien dun pays de la communaut vers un autre Etat membre sans transfert de proprit. Nanmoins des exceptions existent pour les biens destins : tre utiliss temporairement dans lautre Etat membre (outillage) faire lobjet de travaux ou dexpertise tre monts ou installs Il est souvent impossible de dtecter le transfert sur la base dlments comptables10

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Pour les livraisons intracommunautaires et les transferts, il y a lieu de:

porter lopration ligne 06 de la dclaration de TVA tablir une dclaration dchange de biens (DEB)

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Il doit y avoir une cohrence entre les CA3 et les DEB Le transfert implique une immatriculation la TVA dans le pays de destination

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Territorialit des livraisons de biens entre assujettisLa vente en consignation-

Il sagit dun rgime drogatoire qui permet dassimiler une livraison intracommunautaire une vente malgr un stockage intermdiaire dans le pays de destination: Une condition doit tre respecte (1) : La priode de stockage ne doit pas excder trois mois

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Il faut vrifier les conditions dapplications du rgime dans le pays de destinationLe non respect de cette condition implique limmatriculation du vendeur dans le pays de destination.(1) Avant le 1er septembre 2006 les biens devaient en outre tre stocks physiquement dans les locaux de lacheteur

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Territorialit des livraisons de biens entre assujettisLa vente de biens avec installation-

Lentre des biens sur le territoire ne constitue pas un transfert. Le vendeur non tabli en France nest plus tenu depuis le 1er septembre 2006 d assujettir la TVA franaise la vente des biens monts ou installs dans la mesure o il facture un client identifi la TVA en France. Lassujettissement la TVA franaise reste ncessaire si le client nest pas identifi.

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TERRITORIALITE DES ACQUISITIONS DE BIENS Acquisitions entre assujettis Rgle gnrale Le lieu de lacquisition intracommunautaire de biens meubles corporels est rput se situer en France lorsque les biens se trouvent en France au moment de larrive de lexpdition ou du transport destination de lacqureur14

TERRITORIALITE DES ACQUISITIONS DE BIENSCas habituel : Achat par une socit franaise une socit allemande de marchandises qui lui sont livres en France : Acquisition intracommunautaire, autoliquidation de la TVA Pige : Achat par une socit franaise une socit allemande de marchandises qui lui sont livres en Belgique : Dans ce cas, la socit franaise est rpute effectuer une acquisition intracommunautaire en Belgique Consquence = Obligation de simmatriculer la TVA en Belgique15

TERRITORIALITE DES ACQUISITIONS DE BIENS Acquisitions entre assujettis Rgle du filet de scurit (safety net)Lorsque les biens ne sont pas expdis ou transports en France, le lieu de lacquisition est nanmoins rput se situer en France si lacqureur a donn au vendeur son numro didentification en France(sauf si cet acqureur peut tablir que lacquisition a t soumise la TVA dans lEtat membre de destination des biens)16

PIEGES de la TVA intracommunautaire

AUTREMENT DIT : Il y a des risques derreurs chaque fois que :Le flux physique diffre du flux de facturation

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ILLUSTRATION PRATIQUE :Achat par une entreprise franaise de marchandises un fournisseur allemand A Lentreprise franaise demande son fournisseur de livrer directement son client allemand B

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Allemagne

France

ALivraison

Facture

B

Client de B

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Consquence :

Possibilit 1

Le fournisseur allemand a d normalement appliquer la TVA allemande (livraison en Allemagne) Elle a probablement factur la marchandise son client allemand en exonration de TVA franaise, en considrant lopration comme une livraison intracommunautaire Tout ceci ne correspond pas, par ailleurs, aux mouvements rpertoris sur les D.E.B. des entreprises concernes La socit franaise aura des difficults rcuprer la TVA Allemande20


Consquence :

Possibilit 2

Le fournisseur allemand a pu considrer lopration comme une livraison intracommunautaire car la socit franaise a donn son numro intracommunautaire FR Aucune consquence immdiate, mais risque en cas de contrle fiscal : Application par ladministration de larticle 258 C II du CGI : le lieu de lacquisition est rpute se situer en

France si lacqureur a donn au vendeur son numro didentification la TVA en France et sil ntablit pas que lacquisition a t soumise la TVA dans lEtat membre de destination des biens 21


Consquence :

Possibilit 2 (suite)

Ce risque est important, car les mouvements de facturation ne correspondent pas aux mouvements physiques rpertoris sur les D.E.B des entreprises concernes Consquence : lentreprise franaise devra acquitter la TVA franaise, sans pouvoir la rcuprer

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Prcision complmentaire (1)En cas de contrle fiscal, il est possible de se faire rembourser la TVA redresse en France Il faut pour cela tablir que la TVA a bien t acquitte dans le pays en question Il faut donc obtenir a posteriori une identification la TVA, et dposer des dclarations rectificatives dans le pays Puis obtention de la restitution de TVA franaise par voie de rclamation contentieuse

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Prcision complmentaire (2)Les clients auxquels est facture de la TVA trangre pensent souvent que cette TVA est rcuprable par la voie de la procdure de remboursement 8me directive Attention : Cette procdure ne sapplique que lorsque la socit neffectue aucune opration imposable dans le pays tranger en question Cette situation devient plus commune avec les dispositions relatives lauto-liquidation mais ce nest pas systmatique.

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OPERATIONS TRIANGULAIRESEtat membre 1 Etat membre 2

Vendeur Vendeur ALivraison

Facture

Facture

Acheteur Acheteur Revendeur B

Livraison

Facture

Client Final C

Etat membre 3

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OPERATIONS TRIANGULAIRES Attention aux pigesEncore faut-il quil sagisse dune vritable opration triangulaire (trois socits dans trois Etats diffrents) Attention au formalisme : B doit dlivrer une facture comportant son numro dassujetti, le numro didentification de C, et la mention :

application de larticle 28 quater, titre E, paragraphe 3 de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 modifie 26

LES ENTREPOTS DOUANIERS ET FISCAUXLes entrepts douaniers ne concernent que les marchandises destines tre importes ou exportes de la communaut. Les oprations ralises sous entrepts (ventes ou certaines oprations de services telles que le conditionnement) sont exonres de TVA car les biens ne sont pas considrs tre sur le territoire national Ces entrepts sont grs par la douane27

LES ENTREPOTS DOUANIERS ET FISCAUXLes entrepts fiscaux ne concernent que les biens ngocis sur un march terme international et non destins tre livrs au commerce de dtails Il sagit notamment:Etain, cuivre, nickel Crales, fves de cacao Huiles minrales

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LES ENTREPOTS DOUANIERS ET FISCAUXLes entrepts fiscaux permettent la ngociation de matires premires sans dplacement en vitant que chaque intervenant ne doivent sidentifier la TVA dans le pays de stockage. Cest celui qui fait sortir la marchandise de lentrept qui doit dclarer le flux Le titulaire de lentrept doit obtenir une autorisation pralable et est tenu certaines obligations (registre, double des factures)29

SITUATIONS PARTICULIERES

Les PBRD et les ventes distance Les oprations avec les particuliers Les moyens de transport

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Les PBRDPersonnes concernes, bnficiant dun rgime drogatoire = Personnes morales non assujetties raison de lactivit pour laquelle lacquisition est ralise (Administration, collectivit locale) Assujettis ne ralisant que des oprations nouvrant pas droit dduction (mdecin, cole) Exploitants agricoles au remboursement forfaitaire

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REGIMES SPECIAUX : Ventes distance Se sont les ventes de biens hors moyens de transport neufs et produits soumis assises vendus: des personnes physiques non assujetties des PBRD La livraison est organise par le vendeur, ce nest pas une vente en boutique 32

REGIMES SPECIAUX : Ventes distanceRgime spcial des ventes distance Dans la mesure o les particuliers ne disposent pas de numro didentification, et o donc, les ventes qui leur sont faites doivent supporter la TVA du pays de dpart Il existe un risque de transfert de matire imposable (ventes par des entreprises localises dans un pays faible taux de TVA)33

REGIMES SPECIAUXRgime spcial des ventes distance (suite)Un seuil est fix pour chaque Etat membre de destination des livraisons En France, ce seuil est de 100 000 HT Idem pour lAllemagne, lAutriche, le Luxembourg et les Pays-Bas Dautres seuils existent pour les autres pays (ex. 35 000 pour lEspagne, la Belgique et de nombreux pays de lEst, 70 000 pour le Royaume-Uni, 27 889 pour lItalie)34

REGIMES SPECIAUXRgime spcial des ventes distance (suite) Consquence en France :Au dessus de ce seuil de vente, le vendeur tranger doit simmatriculer en France et acquitter la TVA franaise si le montant annuel de ses ventes en France dpassent 100 000 HT Inversement un vendeur franais paiera la TVA franaise sil vend, par exemple, pour 30 000 de marchandises annuelles en Allemagne, mais devra collecter la TVA nerlandaise si ses ventes atteignent par exemple 150 000 vers ce pays Dans tous les cas, le vendeur peut opter pour une imposition dans lEtat membre de destination35

REGIMES SPECIAUX : PBRDLes PBRD peuvent tre assimiles des assujettis soit par lexercice dune option soit si leurs acquisitions dpassent 10 000 par an Dans ce cas, il leur est attribu un numro, et cest le PBRD qui collecte la TVA locale. Ils nont pas pour autant un droit dduction.

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REGIMES SPECIAUXExceptions au rgime drogatoire des PBRD : Moyens de transport neuf

Produits soumis accises

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REGIMES SPECIAUX : VhiculesAutre rgime spcial : les changes intracommunautaires de moyens de transport neufsLes achats par des particuliers ou par des PBRD doivent obligatoirement tre soumis la TVA dans lEtat membre de destination

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II. LES PRESTATIONS DE SERVICES

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TRAVAUX SUR BIENS MEUBLES CORPORELSIl sagit principalement des oprations dexpertise, de rparations et de travail faon. Il faut distinguer deux aspects: - La notion de transfert cest--dire lobligation ventuelle du donneur dordre de sidentifier la TVA dans le pays de ralisation de lopration - la territorialit du service cest--dire le pays de taxation du service et les modalits de paiement de la TVA

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TRAVAUX SUR BIENS MEUBLES CORPORELSConcernant le transfert, celui-ci interviendra chaque fois que les biens concerns ne reviennent pas dans le pays du donneur dordre. Exemple: Une entreprise franaise envoie des pices destines tre traites en Italie Si ces pices reviennent en France aprs ce travail cest un non transfert, la socit franaise devra juste servir un registre et la partie statistique de la DEB Si les biens restent en Italie ou sont expdis vers un autre Etat membre, la socit franaise devra sidentifier la TVA en Italie et constater un transfert (CA3, DEB). Elle devra ensuite dclarer lexpdition des biens vers lautre Etat membre partir de lItalie.

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TRAVAUX SUR BIENS MEUBLES CORPORELSConcernant la territorialit de la prestation de services, le principe est le suivant : - la taxation a lieu dans le pays de ralisation du service SAUF SI - les biens quittent le pays aprs la prestation ET - le donneur dordre fournit au prestataire un numro de TVA dans un autre Etat membre. Lorsque ces deux conditions sont remplies, il y a taxation dans le pays du donneur dordre, le prestataire facture hors taxe et de donneur dordre autoliquide la TVA

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TRAVAUX SUR BIENS MEUBLES CORPORELSExemple : Un donneur dordre franais envoie en Italie des biens pour tre rpars. - Si les biens reviennent en France et si le donneur dordre franais a communiqu sont numro de TVA en France, la socit italienne facturera hors taxe et le donneur dordre autoliquidera la TVA franaise sur sa CA3. La territorialit sera la mme si les biens partent dans un autre Etat membre (mais obligation de sidentifier) - Si les biens restent en Italie, le prestataire facturera avec TVA Italienne

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TRAVAUX SUR BIENS MEUBLES CORPORELSOn remarquera que si les biens partent vers un autre Etat membre, la socit franaise devra constater un transfert et donc sidentifier la TVA en Italie. Elle aura alors le choix de communiquer soit son numro de TVA franais, soit son numro italien au prestataire local. Dans ce dernier cas le prestataire facturera avec TVA italienne. Ces oprations impliquent une description trs prcise des flux, une vrification des lments factuels avec les services techniques et logistiques de lentreprise Une mise au point pralable entre le prestataire et le donneur dordre est vivement recommande Il existe des mesure de simplification en cas dutilisation de deux faonniers successifs.44

LE TRANSPORT DE BIENSIl y a lieu de distinguer au regard de la TVA trois types de transport de biens - Le transport national - Le transport international - le transport intracommunautaire Le transport intracommunautaire se caractrise par un point de dpart et un point darrive situs dans deux Etats membres diffrents sauf pour les transports dapproche. Le transport dapproche est assimil un transport intracommunautaire dans la mesure o le contrat prvoit expressment quil constitue un regroupage de marchandises ou une sous-traitance dans le cadre dun contrat de transport intracommunautaire.45

LE TRANSPORT DE BIENSLe principe est: - la taxation dans le pays du dpart Sauf - Lorsque le preneur fournit au transporteur un numro de TVA dans un autre Etat membre. Dans ce cas le transport est taxable dans le pays du preneur Le principe de lautoliquidation sapplique sauf si le transporteur et son client sont situs dans le mme pays

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LE TRANSPORT DE BIENS

Preneur (client du transporteur)

Pays de taxation

Redevable . Prestataire s'il est tabli dans le mme Etat membre que celui de dpart . Preneur dans le cas contraire

Identifi dans le mme Etat membre que celui de Pays de dpart dpart Identifi dans un autre Etat Pays d'identification membre que celui de du preneur dpart

. Prestataire s'il est tabli dans le pays d'identification du preneur . Preneur dans le cas contraire

Non identifi

Pays de dpart

Prestataire (obligation de s'identifier dans le pays de dpart)

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LE TRANSPORT DE BIENSExemple : Un transporteur franais enlve des marchandises en Allemagne pour les livrer aux Pays Bas. Si le client lui communique un numro nerlandais, le transporteur franais facture hors taxe et le client autoliquide la TVA nerlandaise. Si le client lui communique un numro de TVA franais, le transporteur facture de la TVA franaise. Si le client ne communique pas de numro de TVA (dmnagement dun particulier), le transporteur doit facturer de la TVA allemande, pays de dpart du transport. Il devra le cas chant sidentifier en Allemagne. Le numro de TVA communiqu par le client est donc dterminant48

LES INTERMEDIAIRES EN VENTE DE BIENSIl faut distinguer deux types dintermdiaires : - les intermdiaires dits opaques qui agissent en leur nom mais pour le compte de leur mandantIls sont traits au regard de la TVA comme des acheteurs revendeurs

- les intermdiaires transparents qui agissent au nom et pour le compte de leur mandantIls sont rmunr par une commission. Celle-ci est imposable au regard de la TVA dans le pays de lopration principale sauf si le preneur (le mandant) a communiqu son numro de TVA dans un autre Etat membre Dans ce cas il y a taxation dans le pays du mandant par auto-liquidation par ce dernier49

LES PRESTATIONS IMMATERIELLESIl sagit principalement des prestations suivantes: Cessions ou concessions de brevets licences, marques Locations de biens meubles corporels (hors moyens de transport) Prestations de publicit Prestations des conseillers, ingnieurs, experts-comptables Traitements de donnes et fournitures dinformations Oprations bancaires et dassurance La mise disposition de personnel Les intermdiaires dans ces prestations Prestations de tlcommunication, radiodiffusion et tlvision Prestations fournies par voie lectroniques50

LES PRESTATIONS IMMATERIELLESIl y a taxation dans la pays du prestataire du service. Cependant il y a taxation dans le pays du preneur du service lorsque celui-ci est un assujetti qui a communiqu son numro de TVA dans un autre Etat membre. Celui-ci doit alors auto-liquider la TVA Le principe de lauto-liquidation a t tendue aux autres services compter du 1er septembre 2006.

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Les nouvelles dispositions relatives lauto-liquidationAvant cette volution lautoliquidation tait limite certaines oprations : les acquisitions intracommunautaires les prestations immatrielles vises larticle 259 B du CGI les prestations de transport, les prestations des intermdiaires transparents ainsi que les travaux et expertises sur biens meubles corporels.

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Les nouvelles dispositions relatives lauto-liquidationLes trangers qui taient redevables de la TVA en France devaient : pour un non communautaire, nommer un reprsentant fiscal pour un communautaire, sidentifier directement ou nommer un mandataire

Afin dviter la fraude, il a t dcid de modifier cette situation en dsignant comme redevable lacheteur des biens ou le preneur de la prestation de services.53

Les nouvelles dispositions relatives lauto-liquidationA compter du 1er septembre 2006, les trangers non tablis en France ne peuvent plus facturer de TVA franaise un autre assujetti identifi la TVA en France. Cration dune ligne spciale dans le cadre A de la dclaration CA 3 pour lautoliquidation Cette volution de concerne pas la TVA immobilire, les locations de locaux nus taxables sur option, les oprations relatives la TVA sur marge

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Les nouvelles dispositions relatives lauto-liquidationCertaines entreprises trangres peuvent donc ne plus avoir besoin de sidentifier la TVA en France, mais elles risquent dtre en situation de crdit de TVA ou de voir leur situation changer en fonction du statut de leur client.

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Les nouvelles dispositions relatives lauto-liquidationUn tranger non tabli achte du matriel en France et le revend sur le territoire franais. Sil revend un client identifi la TVA ou tabli en France, il ne sera pas tenu de sidentifier la TVA en France mais il sera en situation de crdit et devra faire une demande de remboursement. Sil revend le matriel un non assujetti, ou sil ralise une livraison intracommunautaire (ou une acquisition) partir de la France, il devra sidentifier la TVA.

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Les nouvelles dispositions relatives lauto-liquidationCette nouvelle lgislation peut entraner des situations de risque : Connaissance de la situation de son client tre en mesure de faire la diffrence pour le fournisseur entre identifi et assujetti

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Les nouvelles dispositions relatives lauto-liquidationIl est conseill, dadresser aux clients une lettre leur prcisant le statut au regard de la TVA de leur fournisseur, et le traitement fiscal qui en rsulte Il faut porter une mention sur la facture prcisant que la TVA est due par le client, et faire rfrence larticle 283-1 du CGI ou larticle 21.1.a de la sixime directive.

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Les nouvelles dispositions relatives lauto-liquidationMesures de simplification Il est prvu la possibilit de convenir contractuellement que le vendeur ou le prestataire de services soit redevable de la taxe. Nanmoins le client reste solidaire du paiement de la taxe dont il doit vrifier quelle a t dclare et acquitte Un assujetti tabli en France dit rpondant doit en outre tre nomm et accrdit par les services des impts afin dtre le garant du paiement de la taxe par le vendeur ou le prestataire de services Une entreprise ne peut avoir quun seul rpondant.59

Les nouvelles dispositions relatives lauto-liquidation Le dfaut dauto-liquidation est sanctionn par une amende de 5 % si la TVA est dductible, ou par les intrts de retard de droit commun dans le cas contraire La TVA facture tort par le fournisseur nest pas dductible.

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