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Haute Ecole Francisco Ferrer Enseignement supérieur économique Contrôle Externe Master en gestion de l’entreprise Abdellah IDRISSI SERGHINI Année académique 2009-2010 Le présent syllabus a pour objectif d’aider les étudiants dans l'étude du cours de contrôle externe en leur fournissant le schéma autour duquel il s'articule. Il n'a pas la prétention d'être exhaustif, ni d'être l'exact reflet de l'exposé oral qui est illustré de nombreux exemples, précisions et explications.

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Haute Ecole Francisco FerrerEnseignement suprieur conomique

Contrle Externe

Master en gestion de lentreprise

Abdellah IDRISSI SERGHINI

Anne acadmique 2009-2010

Le prsent syllabus a pour objectif daider les tudiants dans l'tude du cours de contrle externe en leur fournissant le schma autour duquel il s'articule. Il n'a pas la prtention d'tre exhaustif, ni d'tre l'exact reflet de l'expos oral qui est illustr de nombreux exemples, prcisions et explications.

TABLE DES MATIERES

CHAPITRE I : INTRODUCTION 1.1. DEFINITION 1.2. BUTS DU CONTRLE EXTERNE 1.3. NCESSIT DU CONTRLE EXTERNE 1.4. CONTRLE EXTERNE ET CONTRLE INTERNE 1.5. QUI EXERCE LE CONTRLE EXTERNE ? 1.6. COMMENT DEVIENT-ON RVISEUR D'ENTREPRISES? CHAPITRE II : LA FONCTION DE COMMISSAIRE 2.1. QUELLES SONT LES ENTREPRISES SOUMISES AU CONTRLE DU COMMISSAIRE ? 2.2. PRINCIPES GNRAUX DE LA FONCTION DE COMMISSAIRE 2.2.1. Nomination 2.2.2. Rvocation, dmission 2.2.3. Rmunration 2.2.4. Pouvoirs 2.2.5. Responsabilit CHAPITRE III : LES NORMES ET TECHNIQUES DAUDIT 3.1. LES NORMES PROFESSIONNELLES 3.1.1. Les normes gnrales de lIRE 3.1.2. Les normes internationales daudit ( International Standards on Auditing / ISAs ) 3.2. ASPECTS DONTOLOGIQUES 3.2.1. Indpendance 3.2.2. Secret professionnel 3.2.3. Formation permanente et contrle de qualit 3.3. DOSSIERS ET PLAN DE TRAVAIL 3.3.1. Dossiers de travail 3.3.2. Plan de travail 3.4. LA DMARCHE DE L'AUDITEUR 3.4.1. Stratgie globale et prise de connaissance gnrale de lentreprise 3.4.2. Evaluation du Contrle Interne 3.4.3. Analyse du risque 3.4.4. Examen des comptes 3.4.5. Les travaux de fin daudit 3.5. LE CONCEPT DE MATRIALIT 3.5.1. Relations entre la matrialit et le risque daudit 3.5.2. Rpartition de la matrialit 3.6. LES TECHNIQUES DAUDIT 3.6.1. L'observation 3.6.2. La revue analytique 3.6.3. Les sondages 3.6.4. Les tests de csure 3.6.5. La vrification des concordances 3.6.6. Les confirmations externes (circularisation) 3.7. LE RFRENTIEL COMPTABLE

1 1 1 1 2 3 4 5 5 6 6 7 8 8 9 12 12 12 14 15 15 21 22 23 23 23 24 25 25 26 28 29 31 32 33 33 33 34 34 35 35 35 36

3.7.1. Les rgles dvaluation 3.7.2. Principe de continuit 3.7.3. Principe de prudence 3.7.4. Permanence des mthodes d'valuation 3.7.5. Principe du caractre complet de la comptabilit 3.7.6. Principe de ralisation 3.7.7. Principe de lvaluation individuelle 3.7.8. Principe de la spcialisation des exercices CHAPITRE IV : LE PLAN (PROGRAMME) DE TRAVAIL 4.1. CYCLE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 4.2. CYCLE DES STOCKS 4.3. CYCLE DES ACHATS 4.4. CYCLE DES VENTES 4.5. CIRCULARISATION DES CLIENTS ET FOURNISSEURS 4.6. CYCLE DU PERSONNEL 4.7. CYCLE DE LA TRSORERIE CHAPITRE V : LE RAPPORT DE COMMISSAIRE 5.1. MENTIONS OBLIGATOIRES 5.2. TYPES DE CERTIFICATION 5.2.1. Attestation sans rserve 5.2.2. Attestation avec rserve 5.2.3. Opinion ngative sur les comptes annuels 5.2.4. Dclaration d'abstention 5.2.5. Paragraphe explicatif 5.3. CONTRLE DU RAPPORT DE GESTION 5.4. AUTRES MENTIONS ANNEXES

36 37 37 37 38 38 38 38 40 41 44 47 49 52 54 56 59 59 61 61 61 62 62 63 63 65 67

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Chapitre I : Introduction

1.1. Dfinition Le contrle externe consiste dans l'examen par une personne comptente et indpendante de l'entreprise contrle, des documents financiers (comptes annuels statutaires et comptes consolids) essentiellement en vue d'en attester la sincrit et la rgularit (concept de l'image fidle). La rgularit est la conformit des comptes annuels aux rgles tablies (lois et rglements, y compris rgles dvaluation) et, en leur absence, aux principes gnralement admis (normes et doctrine). La sincrit est le fait d'exprimer fidlement les vnements conomiques dans l'information comptable et financire. Globalement, nous retiendrons donc que l'objectif essentiel de la rvision est l'expression d'une opinion sur la qualit de l'information comptable et financire.

1.2. Buts du Contrle externe Le contrle externe remplit la fois un rle prventif et rpressif : prventif, car il tend mettre en vidence les mesures propres viter les erreurs, les fraudes; rpressif, lorsquil rvle les lacunes et manquements observs.

1.3. Ncessit du Contrle externe Mme dans l'hypothse d'un contrle interne parfait, le contrle externe est ncessaire car : si la gestion courante de l'entreprise est confie au conseil d'administration par l'assemble gnrale et si le conseil d'administration contrle tout ce qui s'excute auxMaster en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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niveaux infrieurs par l'intermdiaire du service de contrle interne, la gestion du conseil lui-mme n'est vrifie par personne. Tout au plus est-elle commente par le conseil dans le rapport de gestion quil prsente lassemble gnrale, pour autant que la socit soit toujours tenue den tablir un. le fait de vivre au sein de l'entreprise prsente, pour le service d'audit interne, certains inconvnients : manque d'exprience diversifie, sens critique la longue mouss, l'intervention d'un rviseur externe comptent et impartial garantit seule la confiance totale ncessaire l'harmonisation de tous les intrts en cause.

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Ainsi, la rvision externe parat indispensable pour assurer : la protection des actionnaires (copropritaires) ; la protection de l'pargne (dposants et investisseurs) ; l'information des travailleurs ; l'information des tiers (fournisseurs, organismes de crdit, ).

C'est la raison pour laquelle le lgislateur a prvu la fonction de commissaire de socit, qui dpend uniquement de l'assemble gnrale qui l'a nomm et ne rend compte du rsultat de ses investigations qu' celle-ci. Le lgislateur a galement prvu dans les socits qui en raison de leur plus petite taille ne sont pas tenues de nommer un commissaire, que chaque associ dispose dun pouvoir de contrle et puisse se faire reprsenter par un expert-comptable externe.

1.4. Contrle Externe et Contrle Interne Le contrle interne peut tre dfini comme tant lensemble des procdures mises en uvre par la direction de lentreprise pour atteindre certains objectifs : sauvegarder les actifs ; prvenir ou, tout le moins, dtecter sans retard les erreurs et les fraudes ; sassurer que les instructions de la direction sont correctement appliques ; assurer la fiabilit et la sincrit des informations destination de la direction ; accrotre la rentabilit (plus particulirement chez les anglo-saxons).

Comme le prcise cette dfinition, le contrle interne est une responsabilit de la direction de lentreprise ; elle est dlgue, dans les entreprises dune certaine taille, au service daudit interne, qui agit sous la responsabilit immdiate du chef dentreprise. On voit clairement ici llment fondamental dterminant la diffrence entre les fonctions de

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contrle externe et interne : le lien de subordination. Le contrleur externe est un organe indpendant de lentreprise. Les distinctions suivantes peuvent rsulter dune comparaison entre le contrle interne et le contrle externe : Contrle externe Indpendant de lorganisation Fait rapport aux actionnaires Examine les procdures dans le cadre de la certification dune information synthtise Contrle interne Dpendant de la direction Fait rapport lorgane de gestion Examine les procdures pour les amliorer, conomiser les ressources, augmenter la profitabilit, La prvention et la dtection des fraudes est un lment (essentiel) de la mission Prsence permanente, contrles rguliers La matrialit de lerreur nest pas un critre unique, une erreur est un symptme de faiblesse du systme

La dcouverte de fraudes nest pas un objectif premier Prsence temporaire, contrles priodiques Le concept de matrialit, dimportance relative, intervient dans la mesure o une erreur infrieure un certain niveau ninfluence pas lopinion Le concept de risque couvre uniquement Le concept de risque couvre la totalit des linformation financire oprations

1.5. Qui exerce le Contrle Externe ? Distinguons les grandes entreprises et les PME. Dans les grandes entreprises, le contrle externe est obligatoirement exerc par le commissaire ; celui-ci doit ncessairement tre un membre de linstitut des rviseurs dentreprises1. Lorsque plusieurs commissaires sont nomms ensemble, on parle de collge des commissaires. Les collges ne se rencontrent que dans les trs grandes entreprises, les socits cotes en bourse ou dans les entreprises prives exerant une mission caractre public (SNCB, Belgacom, ). Le lgislateur

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Hormis dans le cas de socits anonymes de droit public o des Conseillers de la Cour des Comptes sont nomms membre du collge des commissaires.HEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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Dans les PME, le contrle externe est du ressort des associs, lorsque ceux-ci ont choisi de ne pas nommer de commissaire. Si les associs ne souhaitent pas exercer cette fonction de contrle eux-mmes, ils peuvent se faire reprsenter par un expert-comptable2.

1.6. Comment devient-on rviseur d'entreprises? Les dispositions lgales3 dfinissent de manire exhaustive les conditions remplir pour accder la profession de rviseur dentreprises. Avec en main un diplme dtudes suprieures, le candidat sera admis lexamen daccs au stage de rviseur dentreprises. Cet examen porte sur 19 matires diffrentes en rapport avec les divers aspects de la profession : droit comptable, droit des socits, droit fiscal, droit social, comptabilit gnrale, comptabilit analytique, consolidation, analyse de bilans, contrle interne, contrle externe, mathmatiques, statistiques, dontologie, informatique, ... Certaines dispenses peuvent tre obtenues par les dtenteurs dun diplme de lenseignement suprieur conomique de type long pour lexamen dentre lIRE, en fonction du nombre dheures de cours suivies pendant les tudes dans chacune des matires prsenter. Une fois cet examen russi, le candidat devra trouver un matre de stage et commencera alors la priode de stage, dune dure minimale de trois ans. Cette priode sera agrmente de sminaires obligatoires et dune session dexamen annuelle, ainsi que de lobligation de tenir un journal de stage rendant fidlement compte des travaux effectus sous la direction du matre de stage. Si le stagiaire russit ses trois examens annuels avec un minimum de 60 %, il pourra prsenter lexamen daptitude et, en cas de russite, il sera admis la prestation de serment, puis demandera linscription au registre public de lIRE.

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Art. 166 du C. Soc. La Loi du 22 juillet 1953, lA.R. du 30.04.2007 et lA.R. du 10.01.1994Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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Chapitre II : La fonction de commissaire

2.1. Quelles sont les entreprises soumises au contrle du commissaire ? Au terme des articles 130 et 141 du Code des socits, les socits anonymes, les socits en commandite par actions, les socits prives responsabilit limite et les socits coopratives responsabilit limite doivent nommer un commissaire parmi les personnes physiques ou morales de linstitut des rviseurs dentreprises. Larticle 141, 2 prvoit toutefois que les petites socits qui ne franchissent pas les limites de larticle 15, 1er sont exonres de lobligation de dsigner un commissaire. Larticle 15 du C. Soc. dfinit les petites socits comme des socits dotes de la personnalit juridique qui, pour le dernier exercice cltur, ne dpassent pas plus dune des limites suivantes, Chiffre daffaires annuel (hors TVA) suprieur 7.300.000 ; Total du bilan suprieur 3.650.000 ; Effectif moyen du personnel suprieur 50 personnes,

moins que leur effectif moyen ne dpasse 100 personnes, auquel cas elles sont automatiquement considres comme une grande entreprise. Chaque socit doit tre considre individuellement pour le calcul de ces critres SAUF : les socits cotes dans une bourse de lUnion europenne OU les socits faisant partie dun groupe qui est tenu dtablir et de publier des comptes consolids.

Pour ces diffrents types de socits, il faut nommer un commissaire dans chaque entreprise lie. Celles-ci sont dtermines suivant les critres dfinis par larticle 11 du C. Soc., cest--dire, en schmatisant quelque peu, quune entreprise est lie une autre si elle dtient 50 % des droits de vote de celle-ci ou est dtenue concurrence de 50 % par une autre socit.HEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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Suite la modification de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations, par la loi programme du 9 juillet 2004, les associations et fondations sont tenues de confier un ou plusieurs commissaires le contrle de leurs comptes annuels lorsquelles dpassent la clture de lexercice les chiffres ci-dessous fixs pour au moins deux des trois critres suivants : Chiffre daffaires annuel (hors TVA) suprieur 6.250.000 ; Total du bilan suprieur 3.125.000 ; Effectif moyen du personnel suprieur 50 personnes,

moins que leur effectif moyen ne dpasse 100 personnes, auquel cas les associations et fondations concernes doivent automatiquement dsigner un commissaire.

2.2. Principes gnraux de la fonction de commissaire 2.2.1. Nomination Art.130 du C. Soc.: Les commissaires sont nomms parmi les membres, personnes physiques ou morales, de l'institut des rviseurs d'entreprises, par l'assemble gnrale. Toute dcision de nomination ou de renouvellement du mandat d'un commissaire prise sans respecter l'alina 1er est nulle. La nullit est prononce par le prsident du tribunal de commerce du sige social de la socit sigeant comme en rfr. Art.131 du C. Soc.: A dfaut de commissaires, ou lorsque tous les commissaires se trouvent dans l'impossibilit d'exercer leurs fonctions, il est immdiatement pourvu leur nomination ou leur remplacement. A dfaut, le prsident du tribunal de commerce, sigeant comme en rfr, sur requte de tout intress, nomme un rviseur d'entreprises dont il fixe l'molument et qui est charg d'exercer les fonctions de commissaire jusqu' ce qu'il ait t pourvu rgulirement sa nomination ou son remplacement. Si le commissaire doit tre nomm par l'assemble gnrale, une telle nomination ou un tel remplacement ne produira ses effets qu'aprs la premire assemble gnrale annuelle qui suit la nomination du rviseur d'entreprises par le prsident. La procdure de nomination est un peu particulire lorsque la socit a un conseil dentreprise. Dans ce cas, avant dtre nomm par lassemble gnrale, le rviseur doit dabord avoir t agr par le conseil dentreprise statuant une double majorit : la majorit des voix mises par lensemble des membres du conseil et la majorit des voix mises par les reprsentants des travailleurs. Par cette procdure, le lgislateur a voulu obtenir la dsignation dun rviseur ayant la confiance de toutes les parties.HEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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2.2.2. Rvocation, dmission Art. 135 al. 1 du C. Soc.: Les commissaires sont nomms pour un terme de trois ans renouvelable. Sous peine de dommages-intrts, ils ne peuvent tre rvoqus en cours de mandat que pour juste motif, pas l'assemble gnrale. La loi ne dfinit pas ce quil faut entendre par juste motif, mais nous pouvons citer, par exemple, une infraction au secret professionnel ou une attitude partiale lgard dune certaine catgorie dactionnaires de la part du commissaire. Art. 136 du Code des socits: Si l'assemble gnrale est appel dlibrer sur la rvocation d'un commissaire, l'inscription de cette question l'ordre du jour doit immdiatement tre notifie l'intress. Le commissaire peut faire connatre par crit la socit ses observations ventuelles. Ces observations sont annonces dans l'ordre du jour et elles sont mises la disposition des associs, conformment aux articles 269, 381 et 535. Un exemplaire de ces observations est galement transmis sans dlai aux personnes qui ont accompli les formalits requises pour tre admises l'assemble. La socit peut, par requte adresse au Prsident du Tribunal de Commerce et notifie pralablement au commissaire, demander lautorisation de ne point communiquer aux actionnaires les observations qui sont irrelevantes ou de nature nuire injustement au crdit de la socit. Le Prsident du Tribunal de Commerce entend la socit et le commissaire en chambre du conseil et statue en audience publique. Sa dcision nest susceptible ni dopposition ni dappel. Art. 135 al. 2 du C. Soc.: Le commissaire ne peut, sauf motifs personnels graves, dmissionner de ses fonctions en cours de mandat que lors dune assemble gnrale et aprs lui avoir fait rapport par crit sur les raisons de sa dmission. Les cas les plus frquemment rencontrs de motifs personnels graves sont la maladie, une impossibilit dexercer ou de poursuivre la mission en raison dun conflit dintrt ou de la perte de la qualit de rviseur dentreprises, ou encore une msentente grave et des divergences de vues importantes et persistantes avec les administrateurs. Tout comme dans le cas de sa nomination, la rvocation du commissaire dune socit ayant un conseil dentreprise ne peut tre porte lordre du jour de lassemble gnrale quaprs avis favorable du conseil dentreprise statuant la double majorit (voir ci-avant).HEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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En cas de dmission, le commissaire doit informer par crit le conseil dentreprise des raisons de sa dmission.

2.2.3. Rmunration Art. 134 2 du C. Soc.: Les moluments des commissaires sont tablis au dbut de leur mandat par l'assemble gnrale. Ces moluments consistent en une somme fixe garantissant le respect des normes de rvision tablies par l'institut des rviseurs d'entreprises. Ils ne peuvent tre modifis que du consentement des parties. Ils sont mentionns en annexe aux comptes annuels En dehors de ces moluments, les commissaires ne peuvent recevoir aucun avantage de la socit, sous quelque forme que ce soit. La socit ne peut leur consentir des prts ou avances, ni donner ou constituer des garanties leur profit. La rmunration doit tre fixe mais peut tre lie lindice des prix la consommation. Elle doit tre suffisante que pour permettre au rviseur de respecter les normes professionnelles, cest--dire deffectuer un travail quantitativement et qualitativement irrprochable du point de vue professionnel. Les montants des moluments relatifs aux prestations du commissaire dune part, et des personnes lies au commissaire dautre part, doivent tre mentionns dans lannexe des comptes annuels selon les catgories suivantes : 1. 2. 3. autres missions dattestation, missions de conseils fiscaux, autres missions extrieures la mission rvisorale.

2.2.4. Pouvoirs Art. 137 1er du C. Soc.: Les commissaires peuvent, tout moment, prendre connaissance, sans dplacement, des livres, de la correspondance, des procs-verbaux et gnralement de tous les documents et de toutes les critures de la socit. Ils peuvent requrir de l'organe de gestion, des agents et des prposs de la socit toutes les explications ou informations et procder toutes les vrifications qui leur paraissent ncessaires. HEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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Ils peuvent requrir des administrateurs dtre mis en possession, au sige de la socit, dinformations relatives aux entreprises lies ou aux autres entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation, dans la mesure o ces informations leur paraissent ncessaires pour contrler la situation financire de la socit. Ils peuvent requrir des administrateurs quils demandent des tiers la confirmation du montant de leurs crances, dettes et autres relations avec la socit contrle. Les pouvoirs viss aux alinas prcdents peuvent tre exercs par les commissaires conjointement ou individuellement. Il leur est remis chaque semestre au moins par les administrateurs un tat comptable tabli selon le schma de bilan et de compte de rsultats. Les commissaires peuvent, dans lexercice de leur fonction, et leurs frais, se faire assister par des prposs ou dautres personnes dont ils rpondent. La mission des commissaires tant dintrt public, il nest dans lintrt de personne de refuser ou restreindre laccs linformation ncessaire au rviseur. La loi prvoit mme des sanctions importantes dans ce cas : Art.170 du C. Soc.: Seront punis dun emprisonnement dun mois un an et dune amende de cinquante francs dix mille euros, ou dune de ces peines seulement : (.......) 3 ceux qui mettent obstacle aux vrifications auxquelles ils sont tenus de se soumettre en vertu du prsent titre ou refusent de donner les renseignements quils sont tenus de fournir en vertu du mme titre ou qui donnent sciemment des renseignements inexacts ou incomplets.

2.2.5. Responsabilit La responsabilit des commissaires peut tre engage divers niveaux : Responsabilit civile, elle dcoule des articles 1382 et suivants du code civil, reprise spcifiquement par le premier alina de larticle 140 du C. Soc. (voir infra) ; le requrant devra donc prouver le dommage quil a subi, la faute du commissaire, et le lien causal.Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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La responsabilit pnale, qui sera invoque dans des situations prcises, nous citons ici titre exemplatif quelques cas:

Contravention larticle 133 3 du C. Soc. (priode de viduit)4. Contravention larticle 134 du C. Soc. (moluments du commissaire)5. Convocation de lassemble gnrale6. Acquisition dactions propres7. Attestation et approbations illgales8.

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Responsabilit solidaire spcifique en regard des infractions au Code des socits et aux statuts9. Responsabilit disciplinaire pour non respect des obligations des rviseurs dentreprises10.

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Nous allons prsent nous attarder sur la responsabilit du rviseur dentreprises dcoulant de lart. 140 du C. Soc. Art.140 du C. Soc.: Les commissaires sont responsables envers la socit des fautes commises par eux dans laccomplissement de leurs fonctions. Ils rpondent solidairement tant envers la socit quenvers les tiers de tout dommage rsultant dinfractions aux dispositions du prsent titre ou des statuts. Ils ne sont dchargs de cette responsabilit, quant aux infractions auxquelles ils nont pas pris part, que sils prouvent quils ont accompli les diligences normales de leur fonction et quils ont dnonc ces infractions au conseil dadministration et, sil ny a pas t remdi de faon adquate, lassemble la plus prochaine aprs quils en auront eu connaissance. Pour tre dcharg de sa responsabilit quant une infraction au Code de socits ou aux statuts, le commissaire doit donc : ne pas y avoir particip; avoir tout mis en uvre pour la dtecter par un travail efficace;

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Art. 170, 1 du C. Soc. Art. 170, 2 du C. Soc. 6 Art. 268 et 345 du C. Soc. / Art. 532 et 647 du C. Soc. 7 Art. 347, 2 du C. Soc. / Art. 648, 3 du C. Soc. 8 Art. 171 2 du C. Soc. 9 Art. 140 al. 2 du C. Soc 10 Art. 19bis de la loi du 22 juillet 1953 crant lIREHEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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sil constate une infraction, il doit immdiatement la signaler au conseil dadministration et si celui-ci na pas remdi de faon adquate, il en avise lassemble gnrale. Au besoin, il convoque lui-mme lassemble.

Jusqu fin 2005, la responsabilit du commissaire tait, dun point de vue financier, illimite, ce qui posait de srieux problmes de couverture par les compagnies dassurance. Nanmoins, afin dviter des abus en matire de procs en responsabilit, une limite raisonnable avait t fixe : celle des diligences normales. Celles-ci sont dtermines conformment aux usages dans la profession de rviseur dentreprises, cest--dire par rfrence aux Normes et Recommandations de Rvision dictes par linstitut des rviseurs dentreprises. Cette rgle reste dapplication. Toutefois, le lgislateur11 a fix des plafonds dintervention par le rviseur de 12 Mios EUR et 3 Mios EUR, respectivement pour les socits cotes et non cotes. Ces limites ne jouent pas en cas de faute intentionnelle de la part du rviseur dentreprises.

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Loi du 30 dcembre 2005Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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Chapitre III : Les normes et techniques daudit

3.1. Les normes professionnelles En Belgique, le lgislateur a reconnu lIRE le pouvoir de dfinir les normes de rvisions usuelles pour lexcution des missions de rvisions rserves au rviseur dentreprises par la loi ou effectues en excution ou en vertu de celle-ci12. LIRE est par consquent garant de la qualit du travail prest par ses membres. Les rglements de lIRE sont de deux types : les normes et les recommandations. Les normes sont des rgles caractre impratif, quil convient de suivre quelles que soient les circonstances de la mission. Les rviseurs ne peuvent y droger sous peine de sanction disciplinaire. Les recommandations quant elles doivent galement tre suivies, mais si les circonstances particulires de la mission lexigent, le rviseur pourra ne pas en tenir compte. Il devra cependant toujours pouvoir justifier le fait de les avoir ignores. Parmi les normes de rvision arrtes par lIRE, on trouve des normes caractre gnral et des normes particulires. Les normes particulires sont relatives des missions prcises (apports en nature et quasi-apport, fusions et scissions, mission lgard du Conseil dEntreprise, comptes annuels consolids, normes destines aux commissaires des intermdiaires financiers, ...). Les normes gnrales constituent la base mme de la rglementation de la profession.

3.1.1. Les normes gnrales de lIRE Les normes gnrales de rvisions, comme dailleurs les normes spcifiques telles celles relatives aux comptes consolids ou au contrle des informations destines au conseil dentreprises sont divises en trois chapitres :

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Art. 18bis de la loi du 22 juillet 1953Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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les principaux gnraux ; les normes dexcution de la mission de contrle et les normes relatives au rapport de rvision.

Les caractristiques principales des normes relatives au rapport de rviseur dans le cadre dun mandat de commissaire sont prsentes dans le chapitre 5. Les principes fondamentaux dfendus dans les deux premiers chapitres des normes gnrales de lIRE peuvent tre rsums comme suit : 1. Normes gnrales 1.1. Toute attestation du rviseur dentreprises se base sur lopinion quil a acquise la suite dun travail de contrle adquat et consciencieusement effectu. Le rviseur dentreprises portera son jugement professionnel dans un esprit de totale indpendance. Il sabstiendra de tout ce qui peut porter atteinte cette indpendance. Lobjectif de la rvision est lexpression dun avis dexpert (attestation ou certification) sur les tats financiers dune entreprise. Lorsque cette rvision est impose par la loi, lattestation du rviseur dentreprises doit porter sur tous les lments requis par cette loi. Le rviseur dentreprises dtermine ltendue de la rvision en se conformant aux objectifs de celle-ci, tels quils sont dtermins par la loi et les rglements. En principe, le contrle sera plnier, cest--dire quil couvrira adquatement tous les aspects de lentreprise qui prsentent un intrt pour llaboration des tats financiers. Toutefois, lorsquil sagit dun autre tat comptable qui, en vertu de la loi, ne doit pas faire lobjet dun contrle plnier dbouchant sur lattestation de limage fidle, un examen limit pourra tre acceptable condition quune mention prcise en soit faite dans le rapport.

1.2.

1.3.

1.4.

2. Normes concernant lexcution dune mission de contrle 2.1. Chaque mission de rvision sexcute conformment un programme de travail appropri. Le rviseur dentreprises est oblig de consigner ou de faire consigner par crit les travaux de contrle effectus en personne ou par ses collaborateurs de faon garder de manire fidle la trace de lexcution de sa mission. Ces documents de travail doivent tre conservs dix ans.Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

2.2.

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2.3.

Le rviseur dentreprises dcide lui-mme de la nature et de ltendue des travaux de contrle effectuer. Il a le choix des techniques de contrle appliquer, mais il doit tre toujours en mesure de motiver ses conclusions. Le rviseur dentreprises fondera son opinion notamment sur lexamen du systme de contrle interne, dont il sondera lefficacit. Si celui-ci fonctionne de manire satisfaisante, lexamen du rviseur dentreprises peut se limiter des sondages appropris. Par contre, si le systme prsente de graves lacunes, le rviseur a le devoir dadapter son examen et de procder un contrle plus approfondi. Nanmoins le contrle externe ne pourra en aucun cas remplacer le systme de contrle interne. Le rviseur dentreprises doit rcolter un nombre appropri dlments probants lui permettant de justifier lopinion quil formule sur les comptes annuels. Le rviseur dentreprises sassurera que les dispositions lgales et statutaires qui doivent se reflter dans la comptabilit et les comptes annuels, ont t respectes. Si le rviseur dentreprises est consult au sujet de linformation comptable et financire destine tre porte la connaissance du public, il attirera, le cas chant, lattention des organes de gestion sur toute dclaration fausse ou volontairement tendancieuse. Il prendra, ensuite, les mesures quil jugera utiles.

2.4.

2.5.

2.6.

2.7.

3.1.2. Les normes internationales daudit ( International Standards on Auditing / ISAs ) Dans la logique de l'internationalisation de la profession de contrleur lgal et dans un souci dharmonisation europenne, La Directive audit du 17 mai 2006 prcise quau sein de lUnion europenne, les contrleurs lgaux des comptes et les cabinets daudit doivent effectuer le contrle lgal des comptes conformment aux ISAs adopts par la Commission europenne. Toutefois, la Directive na pas fix de date dentre en vigueur spcifique. Le 31 aot 2007, LIRE a pris la dcision de principe de proposer au Conseil suprieur des Professions conomiques (CSPE) et au Ministre de lEconomie, lintgration, dans le cadre normatif, des normes ISA. Lors de sa runion du 7 dcembre 2007, le Conseil de lIRE sest prononc favorablement la proposition de la Commission des Normes dexercice professionnel de moderniser les

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normes et recommandations belges dans la perspective de lapplication future des normes ISA en Belgique.Lors de sa runion du 16 mai 2008, le Conseil de lIRE a dcid de proposer au Conseil suprieur des Professions conomiques et au Ministre de lEconomie de rendre applicables les normes ISA clarifies partir des rapports affrents aux comptes des entits dintrts public qui dbutent le 15 dcembre 2009 ou une date ultrieure, et pour les autres entits, partir du 15 dcembre 2010 et cela, moyennant certaines conditions, dont un plan daccompagnement permettant lensemble de la profession de sorganiser en temps utile. Cette proposition a finalement t abandonne au profit dun projet de norme publi le 14 juillet 2009 visant une entre en vigueur des ISA partir des exercices comptables qui dbutent le 15 dcembre 2012, en ce qui concerne le contrle des comptes des entits dintrt public, et partir des exercices comptables qui dbutent le 15 dcembre 2014, en ce qui concerne les autres entits.

3.2. Aspects dontologiques 3.2.1. Indpendance Lindpendance est une des pierres angulaires de la profession. Elle doit non seulement tre de fait (ne pas se placer dans des conditions empchant le libre arbitre), mais aussi desprit (intgrit, libert de jugement). Lindpendance est une notion excessivement difficile couler dans un texte lgal, et le lgislateur na donc eu dautre choix que de la dfinir de manire ngative , en donnant les circonstances dans lesquelles un rviseur dentreprises peut tre considr comme ntant justement pas indpendant. Quels sont les critres utiliss pour distinguer les cas dabsence dindpendance : les liens familiaux, les liens de subordination, la dpendance financire (participation financire, rmunration, prts, ) Ces critres sont repris dans des textes lgaux et dans les normes de rvision. A. Au niveau lgal, ce sont les articles 130 et suivants du Code des socits, la loi du 22 juillet 1953 (crant lIRE), lA.R. du 10 janvier 1994 (relatif aux obligations des rviseurs dentreprises), la loi du 2 aot 2002 sur le corporate governance qui exposent les principales rgles relatives lindpendance du rviseur et lA.R. du 4 avril 2003 (relatif aux prestations qui mettent en cause l'indpendance du commissaire).

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Art.133 1 du C. Soc. : Ne peuvent tre dsigns comme commissaire ceux qui se trouvent dans des conditions susceptibles de mettre en cause l'indpendance de l'exercice de leur fonction de commissaire, conformment aux rgles de la profession de rviseur d'entreprises. Les commissaires doivent veiller ne pas se trouver placs, postrieurement leur dsignation, dans de telles conditions Art. 133 2 du C. Soc. : En particulier, les commissaires ne peuvent accepter, ni dans la socit soumise leur contrle ni dans une socit ou personne lie celle-ci au sens de l'article 11, aucune autre fonction, mandat ou mission exercer au cours de leur mandat ou aprs celui-ci et qui serait de nature mettre en cause l'indpendance de l'exercice de leur fonction de commissaire . Art. 133 3 du C. Soc. : Jusqu'au terme d'une priode de deux annes prenant cours la date de cessation de leurs fonctions de commissaires, ils ne peuvent accepter un mandat d'administrateur, de grant ou toute autre fonction auprs de la socit qui est soumise leur contrle, ni auprs d'une socit ou personne lie au sens de l'article 11. Art. 133 4 du C. Soc. : Le paragraphe 2 est galement applicable aux personnes avec lesquelles le commissaire a conclu un contrat de travail, avec lesquelles il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou aux socits ou personnes lies au commissaire vises l'article 11 Art. 133 5 du C. Soc. : Sans prjudice des interdictions dcoulant de l'arrt royal vis au paragraphe 9, le commissaire et les personnes avec lesquelles il a conclu un contrat de travail, avec lesquelles il se trouve sous l'angle professionnel dans des liens de collaboration ou les socits ou personnes lies au commissaire vises l'article 11, ne peuvent prester des services autres que les missions confies par la loi au commissaire, dans la mesure o le montant total des rmunrations affrentes ces services (dpasserait le montant total des moluments viss l'article 134, 1er). Cette disposition s'applique aux socits cotes telles que dfinies l'article 4 et aux socits qui font partie d'un groupe qui est tenu d'tablir et de publier des comptes annuels consolids. Art. 133 6 du C. Soc. : Il peut tre drog l'interdiction supplmentaire, prvue au paragraphe prcdent, dans chacun des trois cas suivants : 1 sur dlibration favorable du comite d'audit de la socit concerne ou d'une autre socit qui la contrle, lorsque la cration d'un tel comit charg, notamment, d'assurer un suivi permanent des devoirs accomplis par le commissaire est prvue par les statuts de la socit qui le cre si cette socit est belge ou par un comit d'audit d'une socit-mre si celle-ci est une socit relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Union europenne ou de l'OCDE;

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2 aprs que le commissaire aura obtenu l'avis pralable positif du comit d'avis et de contrle institu en vertu du paragraphe 10; 3 si un collge de commissaires, indpendants l'un de l'autre, a t institu au sein de la socit. (Dans les cas viss l'alina prcdent, il est fait mention de la drogation et de la motivation de celle-ci : a) en annexe aux comptes consolids ou, dfaut de comptes consolids, en annexe aux comptes annuels de la socit qui fait usage de l'exemption prvue l'article 113 de ce Code, sauf si cette socit est filiale d'une socit belge qui fait usage de l'exemption prcite, b) en annexe aux comptes annuels de la socit qui n'est pas une socit mre vise l'article 110 ou est dispense d'tablir des comptes consolids en vertu de l'article 112 et dont le commissaire a obtenu la drogation l'interdiction vise au paragraphe 5, sauf si cette socit est filiale d'une socit belge.) En cas de dlibration du comit d'audit vis l'alina 1er, 1, le comit d'avis et de contrle n'est plus habilit rendre un avis sur la question qui a fait l'objet de la dlibration. En cas d'avis du comit d'avis et de contrle, le comit d'audit vis l'alina 1er, 1, n'est plus habilit dlibrer sur la question qui a t soumise l'avis du comit d'avis et de contrle. Art. 133 7 du C. Soc. : Pour l'application des paragraphes 5 et 6, ne sont pas prises en considration les prestations consistant vrifier les donnes conomiques et financires relatives une entreprise tierce que la socit ou l'une de ses filiales se proposent d'acqurir ou a acquis. L'apprciation du rapport des rmunrations et des moluments est effectuer pour l'ensemble constitu par la socit et ses filiales, tant entendu que les moluments pour le contrle des comptes des filiales trangres sont ceux qui dcoulent des dispositions lgales et/ou contractuelles applicables ces filiales. L'apprciation du rapport des rmunrations et des moluments viss ci-avant doit s'entendre comme tant effectuer en comparant globalement pour la dure de l'exercice social : - d'une part, le total des rmunrations relatives l'exercice affrent aux services autres que les missions confies par la loi au commissaire, attribus globalement durant l'exercice, par la socit et par ses filiales, au commissaire ou une personne avec laquelle il a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou une personne ou socite lie au commissaire au sens de l'article 11, et - d'autre part, le total des moluments relatifs l'exercice viss l'article 134, 1er, attribues globalement durant l'exercice, par la socit et par ses filiales, auHEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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commissaire ou une personne avec laquelle il a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou une personne ou socit lie au commissaire au sens de l'article 11. Pour les filiales l'tranger, les moluments sont calculs conformment aux dispositions quivalentes l'tranger. Les rmunrations et moluments qui sont attribus par les filiales de la socit dont les comptes sont contrls par le commissaire et qui sont pris en considration pour l'apprciation du rapport des rmunrations et moluments vise l'alina prcdent ne doivent pas faire l'objet d'une apprciation distincte. Larticle 2 de lA.R. du 4 avril 2003 rsultant de lexcution de larticle 133 9 du C. Soc. insre larticle 183ter dans lA.R. du 30 janvier 2001 (relatif lexcution du Code des socits). Celui-ci liste les services incompatibles avec lindpendance du Commissaire comme suit : 1 2 la prise de dcision ou une intervention dans le processus dcisionnel dans la socit contrle; lassistance ou la participation la prparation ou la tenue des livres comptables ou l'tablissement des comptes annuels ou des comptes consolids de la socit contrle; llaboration, le dveloppement, la mise en uvre ou la gestion des systmes technologiques d'information financire dans la socit contrle; la ralisation des valuations d'lments repris dans les comptes annuels ou dans les comptes consolids de la socit contrle, si celles-ci constituent un lment important des comptes annuels; la participation la fonction d'audit interne; la reprsentation la socit contrle dans le rglement de litiges, fiscaux ou autres; lintervention dans le recrutement de personnes appartenant un organe ou faisant partie du personnel dirigeant de la socit contrle.

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Il convient de signaler que le champ dapplication de cette liste est tendu et ne vise pas uniquement le commissaire, mais galement les personnes avec lesquelles il a conclu un contrat de travail ainsi que les personnes avec lesquelles il se trouve dans un lien de collaboration professionnelle ainsi quune socit ou une personne lie au commissaire, telle que dfinie par larticle 11 du Code des Socits. Larticle 183quinquies de lA.R. du 30 janvier 2001 dfinit concrtement la notion de personnes ayant un lien de collaboration professionnel avec le commissaire. La loi du 22 juillet 1953 crant linstitut des rviseurs dentreprises prvoit en son article 8 : Les rviseurs dentreprises sacquittent en toute indpendance par rapport aux

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personnes, socits ou institutions concernes des missions de rvision qui leur sont confies. LA.R. du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des rviseurs dentreprises traite galement divers gards de lindpendance. Principe gnral (Art.6) : Le rviseur dentreprises ne peut exercer aucune mission lorsquil se trouve dans des conditions susceptibles de mettre en cause lindpendance de lexercice de sa mission ou de compromettre la relation de confiance avec les parties dans lentreprise auprs de laquelle il exerce cette mission. Acceptation dune mission (Art.7) : Le rviseur dentreprises ne peut accepter ou poursuivre une mission, une fonction ou un mandat lorsque son accomplissement pourrait le placer dans une situation de conflit dintrts susceptible de porter atteinte son indpendance dans lopinion quil doit mettre. Attitude du rviseur et de ses collaborateurs (Art.8) : Le rviseur dentreprises ne peut exercer une mission rvisorale et dlivrer un rapport ou mettre une opinion que dans la mesure o son impartialit est garantie par son attitude intgre et objective ainsi que par celle des collaborateurs et experts auxquels il fait appel. Lien de parent (Art.9) : Le rviseur dentreprises ne peut exercer aucune mission rvisorale dans une entreprise o lui-mme, son conjoint, un parent ou alli jusquau deuxime degr se trouvent dans une des position suivantes : actionnaire principal de la socit ou propritaire de lentreprise, administrateur, grant, dlgu la gestion journalire ou membre du comit de direction de lentreprise. La mme interdiction sapplique lorsque son conjoint, un parent ou alli jusquau deuxime degr contribue, en qualit demploy ou de professionnel indpendant, de faon significative la tenue des comptes ou ltablissement des comptes annuels ou dautres tats comptables faisant lobjet dune attestation. Intrts financiers dans des entreprises contrles (Art.10): En dehors des honoraires relatifs aux services prests, le rviseur ne peut avoir aucun intrt financier dans une entreprise quil contrle. Il ne peut exercer aucune fonction de contrle dans une socit dont il dtient des titres, pour lui-mme ou pour ses enfants mineurs. Lentreprise contrle ne peut consentir des prts ou avances au rviseur, ni donner ou constituer des garanties son profit. Rmunration (Art.11): Sauf la rmunration fixe conformment la loi, le rviseur ne peut recevoir aucune autre rmunration ni avantage qui constituerait une rmunration directe ou indirecte de la mission rvisorale ou qui viserait lui faire adopter une attitudeHEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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de bienveillance. Ne sont pas viss les menus prsents que lopinion gnrale considre comme usuels entre personnes qui se ctoient frquemment et que la biensance oblige accepter. B. Au niveau normatif, le concept dindpendance figure au point 1.2. des Normes gnrales de rvision : Le rviseur portera son jugement professionnel dans un esprit de totale indpendance. Il sabstiendra de tout ce qui peut porter atteinte cette indpendance. 1.2.1. Lindpendance du rviseur a un double aspect: un aspect dthique professionnelle qui est dtermin par lattitude intellectuelle et lintgrit du rviseur; un aspect objectif et social qui dpend entre autres de la faon dont sont organiss la profession et son exercice.

Lindpendance du rviseur est avant tout un signe fondamental de son intgrit professionnelle. Cest un tat desprit, qui est fond essentiellement sur la confiance que la collectivit met en lui. Cette indpendance est une indpendance professionnelle, ce qui signifie quelle est en rapport troit avec la comptence du rviseur : sa comptence est une condition ncessaire de son indpendance. Lindpendance du rviseur vaut aussi bien lgard de son mandant (par exemple, lassemble gnrale qui la dsign comme commissaire) qu lgard de la direction de lentreprise, des travailleurs et des tiers intresss. Quand il fait une dclaration au sujet des comptes annuels, le rviseur remplit une fonction dordre public et son opinion ne peut pas tre influence par lun ou lautre groupe interne ou externe lentreprise. 1.2.2. Les rgles de lindpendance sont dtermines : par la loi et les rglements; par une norme distincte relevant de la dontologie professionnelle.

Ces diffrents textes lgaux et normatifs visent fournir aux tiers une certaine assurance en tentant de cerner les diffrentes situations dans lesquelles, leurs yeux, un rviseur pourrait manquer dindpendance. Cependant, lindpendance est une notion tellement subjective, que la cadenasser dans des textes est une gageure. Cest chaque individu de dterminer lui-mme, et de respecter, ses propres principes dindpendance, afin de conserver toute son objectivit et toute son intgrit.

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3.2.2. Secret professionnel Larticle 27 de la loi du 22 juillet 1953 crant linstitut des rviseurs dentreprises stipule que : Larticle 458 du Code Pnal sapplique aux rviseurs dentreprises, aux stagiaires et aux personnes dont ils rpondent. Aux exceptions lobligation de secret prvues cet article sajoute la communication dattestations ou de confirmations opre avec laccord crit de lentreprise auprs de laquelle ils exercent leur fonction ou adresse, dans le cadre du contrle des comptes annuels ou des comptes consolids dune entreprise dont ils sont chargs, un commissaire ou une personne exerant dans une entreprise de droit tranger, une fonction similaire celle de commissaire. Larticle 458 du Code Pnal auquel il est fait rfrence prvoit de faon gnrale linfraction de violation du secret professionnel: Les mdecins, chirurgiens, officiers de sant, pharmaciens, sages femmes et toutes autres personnes dpositaires, par tat ou par profession, des secrets quon leur confie qui, hors les cas o ils sont appels rendre tmoignage en justice et celui o la loi les oblige faire connatre ces secrets, les auront rvls, seront punis dun emprisonnement de 8 jours 6 mois et dune amende de 500 2.500 (* 40). Pour quil y ait infraction, les conditions suivantes doivent tre remplies. Il faut : 1. un secret professionnel, cest--dire un fait dont le professionnel a eu connaissance en raison ou loccasion de sa profession, ou une confidence ncessaire lexercice de sa profession; il sagit dune notion excessivement large; une rvlation, cest--dire la communication du secret un tiers, quel quil soit, et quelles que soient la manire et les circonstances (oralement, par crit, en transmettant la photocopie dun document confidentiel, ...); la rvlation doit tre volontaire, cest--dire sans contrainte. Attention, la volont ne signifie pas quil y ait intention de nuire ou de se procurer un bnfice illicite. La rvlation dun secret rsultant dune imprudence ou dune ngligence engagera galement la responsabilit du professionnel; il ne doit pas sagir dune exception lgale. Celles-ci sont limites : tmoignage en justice (uniquement en prsence dun juge dinstruction !). Notons toutefois que si le rviseur est autoris parler, il ny est pas oblig; obligations lgales de sexprimer (rapport de commissaire, rapport relatif un apport en nature, communication au Prsident du Tribunal de Commerce par le commissaire des faits graves et concordants susceptibles de compromettre laMaster en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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continuit de lentreprise, mais uniquement dans le cas o le conseil dadministration de lentreprise na pas ragi dans le dlai dun mois qui suit la notification crite que lui aura fait le commissaire (art. 138 du C. Soc.), transmission d'information la C.T.I.F.) ; communications dattestations ou confirmations avec autorisation crite de lentreprise contrle; collaboration entre rviseurs, belges ou ayant un titre quivalent ltranger, dans le cadre dune mission de certification de comptes annuels ou de comptes consolids ; Consultation du dossier dun confrre en cas de succession au mandat de commissaire ; Contrle de qualit par linstitut des rviseurs dentreprises.

Pour rappel, la CTIF est la Cellule de Traitement des Informations Financires, manation du parquet enqutant sur les infractions lies au blanchiment de capitaux. Le blanchiment de capitaux est la "rinjection" dans le cycle conomique "normal" des capitaux issus des activits de trafic de drogue, de trafic d'tres humains, de trafic d'organes humains, de trafic d'armes et de fraude fiscale internationale.

3.2.3. Formation permanente et contrle de qualit La comptence est un lment dterminant de la profession. Elle est ncessaire au rviseur afin quil puisse mener bien les missions qui lui sont confies. En ce qui concerne lIRE, le point 1.1.3. des normes gnrales de rvision stipule que : Pour effectuer un travail consciencieux, le rviseur devra sassurer avant daccepter la mission : a. b. quil dispose de la comptence et de lexprience ncessaire pour effectuer les travaux; quil dispose du personnel qualifi suffisant en nombre pour rencontrer les besoins de la rvision.

Afin de sassurer que ses membres disposent dune comptence suffisante, lIRE impose galement que chaque rviseur dentreprises ainsi que ses collaborateurs professionnels consacrent en moyenne au moins 40 heures effectives par an aux activits contribuant lamlioration de leurs connaissances professionnelles (norme sur la formation permanente).

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Le respect de cette norme est vrifi lors des procdures de contrle de qualit exerces par linstitut sur ses membres. Chaque rviseur est contrl tous les 5 ans au moins.

3.3. Dossiers et plan de travail Comme nous lavons vu prcdemment, la limite la responsabilit du rviseur est fixe aux diligences normales. Comment prouver que lon a bien effectu les diligences normales ? En consignant ses travaux et ses conclusions dans un dossier de travail, comme le prconisent les normes de lIRE.

3.3.1. Dossiers de travail Le point 2.2. des normes gnrales de rvision prcise que le rviseur est oblig de consigner ou de faire consigner par crit les travaux de contrle effectus en personne ou par ses collaborateurs de faon garder de manire fidle la trace de lexcution de sa mission. Ces documents doivent tre conservs pendant dix ans. Les documents de travail sont conus et tenus de faon fournir une preuve du travail de contrle effectu, ainsi que des conclusions auxquelles les travaux de contrle ont permis daboutir. De mme, ils sont une source laquelle on peut faire rfrence pour obtenir le dtail des rubriques des comptes annuels ainsi que le contenu des comptes. En gnral, les documents de travail seront scinds en un dossier permanent et un dossier annuel, spcifique aux comptes annuels de lexercice en cours. Ce dernier comprendra toutes les donnes et informations concernant lexercice contrl, dtailles par rubrique du bilan, du compte de rsultats et de lannexe. Le dossier permanent contient les donnes revtant un caractre durable et susceptibles dtre utilises durant plusieurs exercices, notamment : les statuts de lentreprise et leurs modifications, les publications aux annexes du Moniteur Belge, des donnes relatives au conseil dadministration et lactionnariat (sil est connu !), la description de lorganisation de lentreprise (organigramme, systmes de contrle interne, ...) et les conclusions y relatives, les tests de contrle interne, les contrats importants (baux, crdits et leurs garanties, immeubles,...), les comptes annuels et dclarations fiscales des derniers exercices, ...

3.3.2. Plan de travail Conformment aux normes gnrales de rvision chaque mission de rvision sexcute conformment un programme de travail appropri. Par programme de travail, on entendHEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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une description des travaux de contrle effectuer, qui permet la fois de savoir quand et comment les prestations seront excutes et combien de temps elles exigeront normalement. Le programme de travail est ncessaire en ce sens quil permet de se faire une ide de la faon dont le rviseur devra excuter sa mission de contrle. En outre, il prsente les avantages suivants : il permet de rpartir les tches entre les collaborateurs; il permet de contrler la faon dont les collaborateurs ont excut leur travail; il facilite lexcution lorsquen cours de travail, il faut faire appel de nouveaux collaborateurs.

Souvent, les rviseurs utilisent des programmes de travail standards, cest--dire des programmes-types qui peuvent tre utiliss dans diffrentes entreprises. Lutilisation dun programme standard exige un certain nombre de prcautions. Le programme ne doit pas tre considr comme intangible; il doit tre adapt, complt ou ventuellement lagu en fonction des particularits de lentreprise contrle.

3.4. La dmarche de l'auditeur Le rviseur dentreprises suivra une dmarche assez formelle tout au long de son processus de vrification des comptes menant la certification. Schmatiquement, une mission daudit peut tre scinde en cinq parties : 1. 2. 3. 4. 5. Stratgie globale et prise de connaissance gnrale de lentreprise ; Evaluation du Contrle Interne ; Analyse du risque ; Examen des comptes ; Achvement de laudit.

Notons que tout au long du droulement de ces 5 tapes, le rviseur dentreprises tablira, mettra jour et compltera son plan de travail en fonction du rsultat de ses diverses investigations. Il convient galement de souligner que le rviseur est appel raliser un contrle plnier ce qui signifie que le rviseur s'exprime sur les comptes annuels comme tant un ensemble, c'est--dire l'ensemble des actifs et passifs, des charges et produits ainsi que des informations figurant dans l'annexe. L'opinion ne peut tre partielle sous peine d'entrainer une confusion dans l'esprit du lecteur.HEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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3.4.1. Stratgie globale et prise de connaissance gnrale de lentreprise Afin dexcuter correctement sa mission, le rviseur devra avoir une connaissance suffisante de lentreprise dont il doit certifier les comptes. A loccasion de cette prise de connaissance, il rassemblera tous les lments concernant son activit, ses produits, son administration, son personnel, son systme comptable et informatique, son environnement gnral. La collecte de ces renseignements donnera naissance aux premiers lments constituant son dossier permanent. Il laborera galement sa stratgie globale daudit, cest--dire les caractristiques principales de la mission, son tendue, le calendrier, les rapports mettre, etc. Il convient ici de signaler que lauditeur est confront au dilemme suivant: dune part, il doit collecter suffisamment dlments afin de justifier son opinion, dautre part il est important que le cot de revient de laudit reste dans les limites des budgets fixs. Afin de rconcilier ces deux aspects, il est crucial dlaborer une stratgie daudit base sur une planification efficace. II ne faut toutefois pas dduire de ce qui prcde que l'acquisition de la connaissance de l'entreprise se limite la premire phase de l'audit. Il doit en effet s'agir d'une proccupation constante tout au long du contrle.

3.4.2. Evaluation du Contrle Interne Il sagit tout dabord de dcrire le systme de contrle interne. Cette description peut se faire au moyen de diverses techniques : graphique dacheminement, analyse narrative du systme de contrle interne et/ou questionnaires de contrle interne. Le contrle interne se dfinit ici comme un ensemble de mesures comprises dans lorganisation de lentreprise de manire permettre celle-ci datteindre les objectifs qui lui ont t assigns. Sur la base de cette vrification thorique, plusieurs observations pourront tre faites qui rsulteront en une premire valuation du systme de contrle interne. Il faudra vrifier ensuite si le systme a bien fonctionn. Il sagit en loccurrence de tests formels appels tests de contrle ou contrles de conformit. Il convient ici de faire rfrence aux normes gnrales de rvision qui prcisent que pour dterminer ltendue des travaux de contrle, le rviseur doit analyser l'organisation administrative et comptable de l'entreprise et valuer la qualit du contrle interne. En effet, si les tests de contrle rvlent que le rviseur dentreprises est confront un systme de contrle interne qui fonctionne bien, cela veut dire quil pourra se fier dans une large mesure aux donnes disponibles et quil devra moins systmatiquementHEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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recourir des procdures de corroboration. En revanche, si son analyse lui rvle que la conception du systme de contrle interne prsente des lacunes ou que des tests de contrle rvlent des incertitudes quant au bon fonctionnement du systme de contrle interne, le rviseur dentreprises devra procder des tests intensifs ne portant pas sur la forme mais bien sur le contenu de la transaction. Ces tests sont appels des contrles de validation. En rsum, de l'efficacit du contrle interne dpendra l'tendue des vrifications excuter. En prsence dun systme de contrle interne efficace et appliqu avec la rigueur et la permanence requises, lauditeur pourra rduire ou limiter ses tests de validation. En labsence dun contrle interne suffisant, il devra au contraire augmenter le nombre ou lchantillon de ses sondages, ou utiliser des techniques de contrle plus appropries.

3.4.3. Analyse du risque L'objectif essentiel de la rvision des comptes annuels est d'assurer le lecteur du fait que ce document donne une image fidle du patrimoine et de la situation financire de l'entreprise ainsi que des rsultats de l'exercice. Les comptes annuels procdent eux-mmes de l'application de rgles d'valuation incorporant une certaine marge dapproximation. La stratgie de rvision a pour objectif d'identifier les inexactitudes juges assez importantes, prises individuellement ou cumules, pour avoir une influence sur linterprtation du lecteur des comptes annuels. Le risque daudit est le risque de dlivrer une attestation inadquate sur une information qui contient des inexactitudes significatives. Par exemple un rviseur pourrait tablir une attestation sans rserve sur les comptes annuels sans tre conscient qu'ils sont partiellement inexacts. Les inexactitudes peuvent trouver leur origine dans une erreur ou une fraude. Dans son valuation du risque de rvision, le contrleur doit tenir compte de ces deux ventualits. Lensemble du processus de rvision sera influenc par l'existence et l'intensit de risques sur lesquels le contrleur n'a pas d'influence directe (environnement incertain, comptence des dirigeants, continuit dexploitation, problmes d'organisation administrative, etc.). Pour cette raison, ds la phase prliminaire de sa mission et tout au long de celle-ci, il faut identifier les domaines de l'entreprise qui prsentent des risques gnraux et spcifiques. Cette analyse influencera lorganisation des vrifications effectuer. Les procdures d'audit sont orientes vers la rduction du risque d'audit un niveau acceptable. Pour chaque composante de l'activit, les risques inhrents et les dispositifs deHEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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contrle interne sont analyss. Une fois les procdures de contrle interne identifis, on slectionne et on teste les contrles sur lesquels on peut s'appuyer. De cette faon les efforts sont concentrs sur les zones risques levs et les travaux importants sur les zones risques faibles sont vits. La nature et l'tendue des tests de validation portant sur les soldes repris dans les tats financiers en fin d'anne, varient en fonction de l'ampleur des risques. Le risque d'audit est donc une combinaison des trois risques suivants : le risque qu'une inexactitude significative existe suite une erreur volontaire ou non, ou une fraude (risque inhrent); le risque que le systme administratif n'ait pas empch une erreur significative (risque de contrle interne); le risque que le rviseur n'ait pas dtect une erreur significative (risque de nondtection).

Le rviseur n'a pas la maitrise des risques inhrents et risques de contrle interne. Ils sont dtermins par des facteurs internes ou externes qui psent sur la structure et le fonctionnement de l'organisation administrative et comptable de l'entreprise et influencent directement ou indirectement l'enregistrement correct et complet des oprations de lentreprise. En revanche, les travaux de rvision ont une influence directe sur les risques de non-dtection. Si les deux premiers sont valus un niveau lev, lauditeur devra mettre tout en uvre pour que le risque de non-dtection soit faible. En d'autres termes, les procdures de validation devront tre a ce point dveloppes qu'elles puissent offrir une information suffisamment probante pour justifier l'opinion du rviseur. Par contre, si les risques inhrents ou les risques de contrle interne sont considrs comme peu levs, lauditeur pourra augmenter le niveau du risque de non-dtection sans que le risque daudit ne soit profondment affect. On peut reprsenter de la faon suivante les consquences des risques inhrents et de contrle interne sur le niveau requis du risque de non-dtection.

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Considrant que RR = RI x RCI x RD, on dduira que le niveau acceptable du RD est inversement proportionnel RI x RCI. Le tableau qui suit, illustre l'interrelation entre les composantes du risque daudit :

RCI lev

RCI moyen

RCI faible

RI lev RI moyen RI faible

RD faible RD faible RD moyen

RD faible RD lev RD lev

RD moyen RD lev RD lev

RR : RI : RCI : RD :

risque daudit valuation des risques inhrents valuation du risque de contrle interne niveau de risque de non-dtection acceptable

Par exemple lorsque les risques inhrents et les risques de contrle interne sont levs, lauditeur devra accrotre la taille de lchantillon utilis pour ses sondages de validation et s'efforcer de les organiser une date proche de la fin d'exercice, de faon rduire autant que possible le risque de non-dtection, le contrleur ne pourra accepter qu'un RD faible.

3.4.4. Examen des comptes Lexamen des comptes consiste en des tests de validation qui portent principalement sur la vrification des soldes repris dans les comptes annuels, sur la vrification des transactions effectues durant lexercice ainsi que sur les lments devant figurer dans lannexe ; cest ce que l'on appelle des tests de substance. Lobjectif des tests mis en uvre dans cette partie de laudit est de vrifier le caractre complet, correct et rel des oprations enregistres tout au long de lexercice. Lauditeur vrifiera donc que : tout ce qui devait tre enregistr dans les livres la bien t, pour des montants corrects,

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dans les bons comptes, au cours de la bonne priode, et que tout ce qui a t comptabilis est bien le reflet doprations relles.

Nous verrons plus loin quelles techniques spcifiques seront utilises par le rviseur pour chacune des rubriques des comptes annuels pour parvenir ces objectifs. Notons encore que lobjectif de laudit nest pas de rechercher les erreurs dans la comptabilit ou les comptes annuels, mais bien de sassurer que les comptes annuels donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de la socit. Il sagit dune nuance, mais elle est de taille; il faut considrer la mission du commissaire, et du rviseur en gnral dailleurs, dun point de vue positif et non ngatif.

3.4.5. Les travaux de fin daudit Une fois lessentiel de laudit achev, le rviseur dentreprises doit runir un certain nombre dlments en vue de se faire dfinitivement une opinion. Cette tape comprendra principalement la revue du dossier, lexamen des vnements survenus aprs la clture de lexercice comptable et la prparation du ou des rapports et des recommandations. Les vnements survenus aprs la clture mais qui trouvent leur origine au cours dun exercice antrieur doivent figurer dans les comptes, conformment au prescrit de larticle 33 de lA.R. du 30 janvier 2001 portant excution du Code des Socits. La lecture des procs-verbaux ou rapports du conseil dadministration, la communication de situations comptables tablies aprs la clture permettent au rviseur de vrifier que tous les lments significatifs ont bien t pris en compte. Dans le cas particulier dune entreprise en difficult, le rviseur dentreprises devra apprcier la viabilit de lentreprise. La dmarche du rviseur est fortement influence par une srie de vrifications et procdures propres aux entreprises en difficult. Parmi lesquels, citons la justification des rgles comptables en continuit, la convocation dune assemble gnrale qui doit se prononcer sur la continuit, information crite et circonstancie destination de lorgane de gestion13. Conformment aux normes gnrales de rvision, le rviseur dentreprises doit demander la direction de lentreprise de confirmer ses dclarations dans une lettre daffirmation.

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Art. 138 du C. Soc.Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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Synthse Laudit se droule donc en plusieurs tapes dont le droulement de lune influence directement le droulement des autres. Le diagramme de la page suivante rappelle laperu des diffrentes tapes de laudit :

Planification de la mission et dtermination des zones risques

Planification - dfinition de l'objectif et l'tendue de l'audit - composition de l'quipe d'audit - comprhension de l'activit - valuation de la matrialit - valuation de l'environnement de contrle - identification des zones risques - dtermination des rubriques comptables significatives - identifier les sources d'informations affectant ces rubriques Evaluation des sources d'informations - identifier les procdures - valuer les risques d'erreurs - valuer les contrles implments

Revue des systmes internes

Confirmation des zones risques et mise en uvre des travaux prlminaires

Analyse du risque - tablir la probabilit d'une erreur significative - discussion avec le management - valuer les contrles implments

Tester et valuer les contrles (tests de conformit ou de contrle) - test de conformit - lettre de recommandations Contrle de fin d'exercie Examen des comptes ou tests de validation Travaux de fin d'audit

Rapport final

Synthse finale

Rapport d'audit

Recommandations au management

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3.5. Le concept de matrialit Le concept de matrialit, galement appel seuil de signification ou concept dimportance relative, est une notion fondamentale en audit. Le rviseur nest pas charg de certifier lexactitude des comptes annuels mais bien le caractre fidle de limage que donnent ces comptes de la situation conomique de lentreprise. Ds lors, la constatation derreurs ou domissions dans les comptes ne ncessitera pas toujours lexpression de rserves ou dune opinion ngative dans le rapport de commissaire si son impact nest pas significatif (matriel) sur le principe de limage fidle. Une rserve ne se justifiera que ds lors que les anomalies constates seront significatives pour lapprciation des comptes annuels, cest--dire que ces inexactitudes ou omissions seront susceptibles dinfluencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs de ces tats financiers. La limite partir de laquelle une anomalie ou un ensemble danomalies dans les comptes sera considr par le rviseur comme significative et susceptible de donner lieu un ajustement dans les comptes ou une rserve dans le rapport de commissaire est appele seuil de matrialit ou seuil de signification. Il nexiste pas de normes concrtes pour les niveaux et les pourcentages de matrialit, car les instances de rglementation veulent viter que de telles directives soient appliques sans que les facteurs lies la situation ne soient pris en compte. Lvaluation et la fixation du seuil de matrialit seront dtermins par le rviseur sur la base de son jugement professionnel, et spcifiquement pour chaque entreprise contrle en fonction de la nature de sa mission, de lorganisation, de la structure, de la taille de lentreprise, de ses rsultats, des risques lis son activit, sa position sur le march, de son actionnariat, de lentente entre les actionnaires, ... Les critres entrant en ligne de compte pour le calcul du seuil de matrialit seront gnralement, le total du bilan, les fonds propres, le chiffre daffaires et le rsultat de lexercice, ou une combinaison de plusieurs de ces lments. Dans la pratique, nous retrouvons des rgles informelles pour le calcul de la matrialit, celles-ci pourraient se prsenter comme suit :

5% 10% du rsultat ; 1% 3 % du chiffre daffaires ; 1% 3% du total du bilan ; 2% 5 % des capitaux propres.

Attention, ce nest pas uniquement le montant mais galement la nature de linexactitude qui doit tre pris en compte pour en dterminer le caractre significatif. Certaines erreurs sont plus importantes que dautres. Les inexactitudes rsultant de fraude sont plusHEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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significatives que celles relatives une erreur non intentionnelle. Cest ainsi que limpact dune inexactitude peut tre significatif en fonction de ses lments qualitatifs, nonobstant la base quantitative de la matrialit.

3.5.1. Relations entre la matrialit et le risque daudit La relation entre la matrialit et le risque de rvision est dcrite de la faon suivante dans la norme ISA 320 : Lors de la planification de l'audit, l'auditeur tient compte des lments qui risquent d'engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers. L'valuation du caractre significatif concernant des soldes de comptes et des catgories de transactions spcifiques l'aide notamment dfinir les lments contrler et dcider de recourir ou non des procdures d'chantillonnage et analytiques. L'auditeur peut ainsi slectionner diffrentes procdures d'audit qui, associes entre elles, sont susceptibles de rduire le risque d'audit un niveau suffisamment bas. Le caractre significatif est inversement proportionnel au niveau du risque d'audit: plus le seuil de signification est lev, plus le risque d'audit est faible et inversement. L'auditeur en tiendra compte pour dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit. Si par exemple, l'issue de la planification de procdures d'audit spcifiques, l'auditeur conclut que le seuil de signification acceptable est plus bas, le risque d'audit augmente. Le rviseur pourra alors : (a) (b) rduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque li au contrle en le compensant par des tests de procdures plus tendus ou supplmentaires, ou rduire le risque de non dtection en modifiant la nature, le calendrier et l'tendue des contrles substantifs prvus;

Cette directive importante donne par la norme internationale signifie que, en exerant son jugement professionnel relatif au risque daudit (le risque que le rviseur ne fasse pas tat d'une erreur significative dans les tats financiers), le rviseur peut faire fortement varier la porte de ses procdures de contrle et par consquent, la quantit de travail qu'il va consacrer une mission de rvision dtermine. Le niveau de scurit atteindre qui dpend par consquent de la situation ou du type de mission confie au rviseur sera dterminant pour dfinir les prestations dlivrer. L'ISA 320 dispose en outre que l'valuation peut varier sensiblement selon l'objet de la mission de contrle lors de l'valuation du caractre significatif et du risque de rvision pendant les diffrents stades de l'excution de celle-ci (du planning jusqu' l'valuation des rsultats de l'audit) :HEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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L'valuation du risque d'audit et du seuil de signification effectue par le rviseur peut voluer entre la planification initiale de la mission et l'valuation des rsultats des procdures d'audit. Ceci peut rsulter d'une volution des circonstances ou des connaissances du rviseur au fur et mesure de l'audit. Par exemple, si l'audit est planifi avant la fin de l'exercice, le rviseur anticipera les rsultats des activits et la situation financire de l'entit. Si la situation et les rsultats rels de ces derniers diffrent significativement de son valuation, il est probable que l'valuation du seuil de signification et du risque d'audit volue galement. En outre le rviseur pourra, lors de la planification des travaux d'audit, fixer dlibrment le seuil de signification acceptable un niveau infrieur celui prvu pour valuer les rsultats de l'audit. Ceci vite parfois que des anomalies ne soient pas dtectes et mnage une marge de scurit pour l'auditeur lors de l'valuation de l'incidence des anomalies dcouvertes pendant l'audit.

3.5.2. Rpartition de la matrialit Le niveau de matrialit est fix pour les comptes annuels comme un lment entier. Tenant compte dune approche daudit base sur le risque et un contrle par cycle, il est indiqu de dterminer un niveau de matrialit pour chaque rubrique sparment. Cette matrialit affecte une rubrique est galement appele lerreur tolrable ( tolerable error ). Le jugement professionnel est galement trs important dans ce cadre-ci. Lorsque lauditeur effectue des tests, il compare lerreur identifie lerreur tolrable. Un ajustement daudit nest propos que lorsque lerreur tolrable est dpasse. Toutefois, toutes les erreurs identifies et non corriges doivent tre rpertories afin de dterminer si limpact total qui en rsulte ne dpasse pas la limite de la matrialit globale.

3.6. Les techniques daudit Les principales techniques utilises lors de lanalyse des comptes annuels sont les suivantes :

3.6.1. L'observation Lobservation est la plus fiable des techniques de base du contrle externe. Elle sapplique facilement aux immobilisations corporelles, financires, aux stocks, aux effets de commerce et lencaisse. La vrification des stocks est la plus dlicate et devra tre bien planifie, notamment au cas o le stock contient des matires assez spcifiques (produits liquides ou en vrac, pices dtaches, encours de fabrication,...).HEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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Notons quune visite globale de lentreprise, des chantiers, de lusine, permet dj de se faire une bonne opinion de sa culture, de son tat gnral, et de poser un premier diagnostic.

3.6.2. La revue analytique La revue analytique peut se dfinir comme un ensemble de comparaisons visant mettre en vidence certaines tendances significatives et identifier des fluctuations inattendues. Lanalyse la plus simple est la comparaison des diffrentes rubriques du bilan et du compte de rsultats dun exercice lautre et la recherche des motifs des carts les plus importants. Ex. : Pourquoi les amortissements ont-ils augment de 60 % depuis lexercice prcdent ? Pourquoi le poste clients est-il pass de 12 Mios la fin de lexercice prcdent 26 Mios la fin de cette anne ? On analysera galement les marges brutes, le taux de rotation des stocks, le nombre de jours de crdit clients et fournisseurs, les carts existant entre les comptes annuels en fin dexercice et les budgets, les charges et les produits dun exercice lautre, ... afin de rechercher la cause des carts anormaux.

3.6.3. Les sondages Un examen exhaustif des transactions de lexercice nest jamais possible. Cest la raison pour laquelle il est ncessaire dutiliser des techniques de sondages. Ceux-ci doivent tre appliqus de manire logique, raisonne et mthodique. En effet, les normes de rvision prvoient que le contrle est plnier, cest--dire quil consiste en un ensemble de vrifications et de recoupements relis entre eux afin de couvrir tous les aspects, toutes les rubriques des comptes annuels de lentreprise. Il en dcoule que le contrle par sondage doit se faire sur un chantillon de transactions de taille reprsentative. Ex. : examen des factures dentretien et rparations au-dessus dun certain montant, ou bien vrification dun chantillon de produits en stock rotation lente afin de dterminer une rduction de valeur.

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3.6.4. Les tests de csure Les tests de csure (ou tests de cut off) ont pour objet de vrifier que chaque transaction est bien comptabilise dans la priode comptable laquelle elle se rapporte. Ainsi, lauditeur vrifiera attentivement les pices justificatives relatives aux dernires transactions survenues avant la date de clture, et aux premires transactions survenues aprs la clture, afin de sassurer quelles ont t comptabilises quant la bonne priode. Ex. : test sur les factures et sur les notes de crdit recevoir, sur les factures et sur les notes de crdit tablir, vrification des bordereaux dexpdition et de rception de marchandises, ...

3.6.5. La vrification des concordances Le principe gnral de ce test est de sassurer quun mme concept a t repris pour le mme montant dans deux traitements comptables diffrents. On vrifiera par exemple que le montant des amortissements figurant en charges correspond bien laugmentation des amortissements cumuls des comptes de bilan, que la charge des rmunrations reprise sur le dcompte global manant du secrtariat social concorde avec les comptes 62, que le mouvement des rductions de valeur lactif se retrouve bien en rsultat, que le total de la balance des comptes clients est bien identique au compte gnral clients, ...

3.6.6. Les confirmations externes (circularisation) En audit, il y a un grand principe de base qui dit que tout justificatif externe a plus de valeur quun lment interne. La raison en est simplement quun document externe est plus difficile falsifier. Les documents internes tant ceux gnrs au sein de lentreprise, leur garantie est moins grande car ils peuvent avoir t crs afin de justifier des oprations fictives. Dune manire gnrale, les demandes de confirmation sappliqueront aux : banques (soldes des comptes, emprunts et garanties donnes, traites escomptes, ...) ; clients (soldes des comptes la date de clture) ; fournisseurs (soldes des comptes, effets de commerce, stocks en dpt, ...) ; avocats (litiges en cours avec estimation des risques) ; courtiers dassurance (couverture suffisante des risques, prise en rsultat correcte) ; conservation des hypothques (hypothques ou gages sur fonds de commerce).

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La mise en uvre dune procdure de circularisation comprend quatre phases sur lesquelles le rviseur doit exercer son jugement professionnel : a) b) c) d) slection des donnes confirmer (de faon exhaustive ou par chantillon); laboration, envoi des demandes et suivi des rponses; valuation des informations reues et manquantes; mise en uvre des procdures alternatives en vue de complter les informations manquantes.

La procdure de circularisation des clients et fournisseurs est dcrite plus amplement dans le chapitre 4.

3.7. Le rfrentiel comptable 3.7.1. Les rgles dvaluation Conformment larticle 28 1 de lA.R. du 30 janvier 2001 (portant excution du Code des Socits), chaque entreprise dtermine les rgles qui, dans le respect des dispositions de larrt, mais compte tenu de ses caractristiques propres, prsident aux valuations dinventaire et, notamment, aux constitutions et ajustements damortissements, de rductions de valeur et de provisions pour risques et charges, ainsi quaux rvaluations. Concrtement, en tablissant ses rgles d'valuation, l'entreprise prendra en considration sa nature et ses activits spcifiques, et dans le respect des rgles qu'elle aura elle-mme tablies, l'entreprise enregistrera les transactions et les prsentera conformment la ralit conomique et financire, sans s'en tenir uniquement leur apparence juridique. Les rgles d'valuation sont arrtes par lorgane de gestion de lentreprise, transcrites dans le livre des inventaires et rsumes dans lannexe : ce rsum doit tre suffisamment prcis pour permettre dapprcier les mthodes dvaluation adoptes. Toute entreprise doit lors de lapplication des rgles dvaluation quelle a dtermines, respecter les principes dvelopps dans le rfrentiel comptable auquel elle est soumise. Pour les comptes annuels statutaires ceux-ci sont principalement mentionns dans lA.R. du 30 janvier 2001. Quels sont ces principes ?

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3.7.2. Principe de continuit Le principe de continuit dcoule de larticle 28 1 (dernier alina) de lA.R. du 30 janvier 2001 et signifie que lon peut raisonnablement supposer que lactivit de lentreprise se poursuivra encore pendant au moins un exercice. Lorsque la perspective de continuit nest plus maintenue ou que lentreprise est en liquidation, larticle 28 2 du mme A.R. est dapplication. Dans ce cas, les rgles dvaluation doivent tre adaptes et il faut, notamment : amortir compltement les frais dtablissement; ramener les immobilisations et les actifs circulants leur valeur probable de ralisation en actant les amortissements et rductions de valeur appropris; constituer des provisions pour faire face aux charges inhrentes la cessation des activits, notamment au cot des indemnits verser au personnel.

3.7.3. Principe de prudence De nombreuses transactions comportent invitablement des incertitudes. Il faut en tenir compte en faisant preuve de prudence dans la prparation des tats financiers. A contrario, une trop grande prudence ne peut se justifier. Il n'est pas acceptable de crer des rserves latentes ou occultes. Art.32 et 33 : Les valuations, les amortissements, les rductions de valeur et les provisions pour risques et charges doivent rpondre aux critres de prudence, sincrit et bonne foi. Il doit tre tenu compte de tous les risques prvisibles, des pertes ventuelles et des dprciations qui ont pris naissance au cours de lexercice auquel les comptes annuels se rapportent, mme si ces risques, pertes ou dprciations ne sont connus quentre la date de clture des comptes annuels et la date laquelle ils sont arrts par lorgane dadministration de lentreprise.

3.7.4. Permanence des mthodes d'valuation Les rgles dvaluation ainsi que leur application, doivent tre identiques dun exercice lautre. La rouverture des comptes de bilan doit correspondre la situation de clture de l'exercice prcdent. Les rgles d'valuation devront toutefois tre adaptes lorsque, par exemple la suite dune modification importante des activits, de la structure du patrimoine, ou des circonstances conomiques ou technologiques, leur application a pour effet de ne plus donner une image fidle de la situation de lentreprise. La justification des modifications, ainsi que lestimation de leur influence sur le patrimoine, la situationHEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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financire et les rsultats de lentreprise, doivent tre mentionnes dans lannexe des comptes annuels au cours desquelles elles sont introduites pour la premire fois. Les amortissements, les rductions de valeur et les provisions pour risques et charges doivent tre constitus de manire systmatique sur base des mthodes arrtes par lentreprise conformment larticle 28 1.

3.7.5. Principe du caractre complet de la comptabilit Ce principe prvoit que toutes les oprations doivent tre enregistres en comptabilit et apparatre dans les comptes annuels.

3.7.6. Principe de ralisation Les bnfices ne peuvent tre enregistrs que lorsquils sont certains, et il doit tre tenu compte des produits affrents lexercice et des exercices antrieurs sans considration de la date de leur encaissement, sauf si celui-ci est incertain.

3.7.7. Principe de lvaluation individuelle Chaque lment du patrimoine (actif et passif) et chaque lment du compte de rsultats (charges et produits) fait lobjet dune valuation distincte; les compensations sont interdites. Les amortissements, les rductions de valeur et les rvaluations sont spcifiques aux lments de lactif pour lesquels ils ont t constitus ou acts. Les lments de lactif dont les caractristiques techniques ou juridiques sont entirement identiques peuvent faire globalement lobjet damortissements, de rductions de valeur ou de rvaluations. Les provisions pour risques et charges sont individualises en fonction des risques et charges de mme nature quelles sont appeles couvrir.

3.7.8. Principe de la spcialisation des exercices Il s'agit de limputation dans la comptabilit et les comptes annuels des produits et charges durant lexercice auquel ils se rapportent. Ce principe veut qu'il soit tenu compte des charges et produits affrents lexercice en cours ou des exercices antrieurs, sans considration de la date de paiement ou dencaissement de ces charges et produits, sauf si lencaissement effectif de ces produits est incertain. Doivent notamment tre mis charge de lexercice, les impts estims sur le rsultat de lexercice ou dexercices antrieurs ainsiHEFF Impact Cooremans Anne 2009-2010 Master en Gestion de lEntreprise, Rvisorat Contrle Externe - A.I. SERGHINI

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que les rmunrations, allocations et avantages sociaux qui seront attribus au cours dun exercice ultrieur raison de prestations effectues au cours de lexercice ou dexercices antrieurs.

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Chapitre IV : Le plan (programme) de travail

Pour rappel, le point 2.5. des normes gnrales de rvision prcise que le rviseur dentreprises doit rcolter un nombre appropri dlments probants lui permettant de justifier lopinion quil formule sur les comptes annuels. Le terme appropri doit tre compris aussi bien dans un sens qualitatif que quantitatif. La collecte des lments probants par des procds de validation va avoir diffrents buts, gnralement appels des objectifs d'audit et permettent de certifier que les informations financires qui sont soumises l'auditeur sont "rgulires et sincres ...". L'auditeur doit donc s'assurer que ces informations rpondent aux objectifs dfinis ci-aprs et que l'on peut rsumer sous la formule : EReVAP Exhaustivit ( Completness ) : toutes les oprations ralises par l'entreprise sont enregistres ; Ralit ( Existence or Occurrence ) : les oprations enregistres dans les livres de la socit correspondent des transactions relles ; exactitude ( Accuracy ): les transactions sont enregistres leur valeur exacte ; Valorisation ( Valuation ) : les transactions sont valorises dans les livres en conformit avec les principes comptables ; Appartenance ( Rights & Obligations ): les actifs sont la proprit de l'entreprise et les passifs la concernent et sont rattachs la priode qu'ils concernent ; Prsentation ( Presentation & Disclosure ) : les enregistrements comptables, les centralisations et les regroupements respectent les rgles de prsentation du rfrentiel comptable utilis et sont accompagns d'une information adquate.

Afin de parcourir de faon structure l'ensemble de l'information financire certifier, lensemble des activits et oprations de lentreprise est sub