Rflexion

LES IMMEUBLES DE PLACEMENT : DES RGIMES COMPLEXES ET DIFFRENCIS(actualisation, 1re application) conduisant une dconnexion des valeurs bilantielles entre les comptes individuels et consolids ; les particularits dvaluation concernant les socits immobilires et foncires avec par exemple la dtermination de lactif net rvalu (ANR) et le statut fiscal SIIC des foncires cotes ; la mise en uvre de lapproche par composants sur la base de pratiques sectorielles comme celle issue de la position de place de la Fdration des socits immobilires et foncires (FSIF) et compte tenu des divergences entre rfrentiels comptables (1re application, PGR) ; les problmatiques tenant la part du foncier et lamortissement de la structure de limmeuble (valeur rsiduelle) partir des rponses rcemment apportes par la CNCC.

1. La distinction des immeubles de placement par rapport aux autres immeubles (dexploitation)Alors que le PCG ne prvoit aucun traitement particulier pour les immeubles de placement, les rgles fiscales et les normes IFRS rservent aux immeubles de placement des dispositions spcifiques sur la base de dfinitions et dexclusions relativement proches.

Eric TORTExpert-comptable certifi IFRS Docteur en sciences de gestion

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ans le prolongement de larticle de Robert Obert paru dans la RFC de mars 2006 (n 386) consacr la comptabilisation des immeubles compter du 1er janvier 2005, cet article traite, plus spcifiquement, du cas particulier des immeubles de placement en apportant une rflexion complmentaire sur les problmatiques poses en termes de champ dapplication, dvaluation et de dcomposition/amortissement lclairage des rgles comptables franaises (PCG, fiscalit) et internationales (IFRS).Aussi, dans cette perspective, lanalyse dveloppe ci-aprs met-elle plus particulirement laccent sur : la dfinition des immeubles de placements selon les diffrents rfrentiels (PCG, IFRS et fiscal), dans un contexte de groupe et pour le cas des immeubles pris en location ; lexistence de modles antagonistes dvaluation (cot et valeur) et de divergences entre rfrentiels comptables

a/ Des dfinitions variables selon les rfrentiels utilissDans le PCG actuel, il nexiste en effet aucune disposition spcifique portant sur les immeubles de placement hors le cas particulier des immeubles dtenus par des SCPI (plan comptable spcifique, cf. 2). Aussi, les immeubles font-ils partie de la catgorie des immobilisations corporelles avec application des dispositions comptables correspondantes du PCG (notamment, art. 321-10 14) et plus gnralement des rglements CRC 2004-06 et 2002-10. Au plan fiscal, linstruction administrative (4 A-13-05) du 30 dcembre 2005 a introduit une dfinition des immeubles de placement comme tant des biens utiliss pour en retirer des loyers ou valoriser le capital et non affects par lentreprise sa propre exploitation (industrielle, commerciale, etc.) ( 118-120). Des dispositions fiscales spcifiques leur sont rserves notamment en matire damortissement (cf. 3). Reste que cette dfinition est proche de celle des normes IFRS. En effet, selon la dfinition dIAS 40, un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou btiment ou partie dun btiment ou les deux) dtenu (par le propritaire ou par le preneur dans le cadre dun contrat

Rsum de larticleLes immeubles de placement suivent des traitements comptables et fiscaux diffrencis selon le rfrentiel comptable appliqu, du fait de dispositions fiscales propres et de certaines parti cularits sectorielles (foncires cotes, SCPI, notamment). La complexit de ces traitements tient, en substance, aux diffrentes problmatiques poses avec dune part, des modles antago nistes dvaluation bilantielle (cot et juste valeur) et dautre part, des pra tiques damortissement et de dcom position des immeubles de placement prsentant des particularits en termes didentification des composants et de la part du foncier et de dtermi nation des dures dutilit de la struc ture en liaison avec celle de leur valeur rsiduelle.

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Fiscalitde location-financement) pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux, plutt que pour : lutiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou des fins administratives ; ou le vendre dans le cadre de lactivit ordinaire . En consquence, les immeubles de placement rpondant cette dfinition entrent dans le champ dapplication dIAS 40 alors que les autres immeubles (dexploitation) sont soumis aux dispositions de la norme IAS 16 relative aux immobilisations corporelles (1). Il sagit, en lespce, des biens immobiliers occups par leur propritaire pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de bien ou de services ou des fins administratives. (biens immobiliers occups par leur propritaire) et dans les comptes individuels comme un immeuble de placement avec application dIAS 40. Au plan fiscal, on retrouve une exclusion assez proche de la dfinition des immeubles de placement visant des biens donns en location ou mis disposition titre principal des entreprises lies au sens du 12 de larticle 39 (2) affectant ce bien leur propre exploitation (instruction 4 A-13-05, 118). En outre, par simplification ( 121), les immeubles effectivement occups plus de 50 % par des entreprises lies lentreprise bailleresse ne sont pas considrs fiscalement comme des immeubles de placement. Nonobstant, les spcificits de la notion dentreprises lies en rfrentiel IFRS et selon les dispositions fiscales peuvent conduire des divergences de reconnaissance des immeubles de placement dans les comptes consolids et dans la liasse fiscale. Tel pourra tre le cas dune socit foncire consolidant et louant ces immeubles des entits externes mais dtenues par un actionnaire commun ou encore du fait de lapplication du seuil de 50 % de taux doccupation existant en matire fiscale ou des dispositions du 9 dIAS 40 en prsence dimmeubles mixtes (3). tion simple ou avec option dachat, crdit bail) au mme titre que les autres immobilisations loues sont exclues du champ dapplication du rglement CRC 2004-06 (cf. avis 2004-15 du CNC) et des dispositions de linstruction administrative prcite ( 3). Autrement dit, les immeubles de placement pris en location ne peuvent pas faire lobjet dune inscription lactif dans les comptes individuels. En revanche, dans les comptes consolids, lactivation des biens pris dans le cadre de contrats de location-financement constitue une mthode prfrentielle du rglement CRC 99-02 ( 300) . A la diffrence des rgles comptables (CRC 2004-06) et fiscales franaises, les normes IFRS (IAS 40) incluent dans leur champ dapplication : non seulement les immeubles pris en location financire (IAS 17) qui sont comptabiliss au bilan du preneur leur juste valeur ou la valeur actualise des versements (si infrieure) ; mais aussi, au choix de lentreprise, les immeubles de placement pris en location simple rpondant la dfinition dIAS 40 avec application dIAS 17 et utilisation, dans ce cas, du modle dvaluation la juste valeur pour tous les immeubles dtenus en propre ou lous.

b/ Les spcificits des immeubles de placement dtenus dans un contexte de groupeDans un contexte de groupe, IAS 40 ( 14) prcise quil convient de se placer du point de vue respectivement de la socit ou du groupe pour examiner le respect des conditions dun immeuble de placement dans les comptes individuels et consolids. Ainsi, un immeuble dtenu par une socit et lou une autre socit du groupe auquel elle appartient sera considr dans les comptes consolids comme une immobilisation corporelle au sens dIAS 16

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1. Voir, aussi, les autres cas dexclusions au 9 dIAS 40 comme, par exemple, les biens immobiliers en cours de construction ou ceux donns en location. 2. Selon les termes du 12 de larticle 39 du CGI repris par linstruction prcite ( 121) : Des liens de dpendance sont rputs exister entre deux entreprises : a. Lorsque l'une dtient directement ou par personne interpose la majorit du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de dcision ; b. Lorsqu'elles sont places l'une et l'autre, dans les conditions dfinies au a, sous le contrle d'une mme tierce entreprise . 3. IAS 40 ( 10) prescrit la comptabilisation distincte des immeubles mixtes si les parties sont sparables. A dfaut, la comptabilisation de lensemble immobilier, en tant quimmeuble de placement, est requise sauf si la partie ne rpondant pas la dfinition dIAS 40 est significative. 4. Voir, aussi, R. Obert, op.cit, sagissant du secteur du logement social et lavis n 2004-11 du 23 juin 2004 du CNC applicable au secteur du logement social. Cf. aussi, E. Tort, Option finance, n 803, p. 37.

c/ Le cas particulier des immeubles de placement pris en locationEn rfrentiel franais, les immeubles de placement sous contrat de location (loca-

2. Des modles dvaluation opposs avec le cot ou la juste valeurAlors que les normes IFRS offrent le choix dune valuation des immeubles de placement entre la juste valeur et le cot amorti, les rgles franaises reconnaissent uniquement le cot historique avec les cas particuliers notables des socits immobilires et foncires (SCPI et foncires cotes sous statut SIIC, notamment) (4).

AbstractThe investment properties follow different accounting and tax rules according to the accounting standards applied, due to specific tax disposals and few segment practices such as companies specialised in property sector. The complexity of these rules is substantially linked to several problematics related on the one hand, to antagonist evaluation models (cost or fair value) and on the other hand, to depreciation policies and component approach including in particular the recognition of the land and the determination of the residual value of the structure.

a/ Des diffrences dvaluation majeures entre les rfrentiels franais et internationalComme pour les autres immobilisations corporelles, les rgles franaises prescrivent lapplication de la seule mthode du cot historique sur la base dun cot dentre homogne entre les dispositions du PCG et du CGI, cest-dire le prix dacquisition net major des frais directement attribuables pour

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Rflexionmettre limmeuble en tat de fonctionnement (5). Aucune rvaluation catgorielle ou valorisation la juste valeur ne sont admises selon le PCG dans les comptes individuels sous rserve du cas particulier des SCPI (voir c) et de la rvaluation libre de lensemble des immobilisations corporelles et financires prvue lart. 350-1 du PCG. En IFRS, la situation est trs diffrente puisquen rgime de croisire, le choix est laiss aux entreprises entre le modle du cot et le modle de la juste valeur sous condition dune application globale lensemble des immeubles de placement (6). Le modle du cot renvoie aux dispositions correspondantes relevant de la mthode du cot amorti dIAS 16 avec certaines diffrences avec les rgles comptables franaises (cf. b et 3) et notamment lobligation de mentionner en annexe la juste valeur des immeubles de placement. En outre, IFRS 1 offre, lors de la transition, une exception facultative permettant de retenir un cot prsum, immeuble par immeuble, correspondant la juste valeur ou une rvaluation antrieure globalement cohrente. Lapplication du modle de la juste valeur est encourage sur la base dune valuation du prix de march ralise par un expert indpendant (7). Dans ce modle dIAS 40, les variations annuelles de juste valeur transitent par le compte de rsultat la diffrence de la possibilit de rvaluation catgorielle dIAS 16 (capitaux propres) et de la rvaluation libre du PCG (art. 350-1). de certains frais dacquisition (8) (droits de mutation, honoraires, commission et frais dactes) plutt que de leur incorporation au cot dentre de limmeuble concern comme cela est obligatoire dans les comptes consolids en IFRS (et selon le rglement CRC 99-02). Sy ajoutent galement dautres divergences affectant, de manire plus gnrale, le traitement des actifs et donc les immeubles de placement comme : labsence en rgles franaises dactualisation du prix dacquisition en cas de paiement diffr significatif telle que prescrit par les IFRS ; la possibilit en rgles franaises dappliquer des mthodes prospectives la diffrence dIFRS 1 quant la 1 re application du rglement CRC 2004-06 avec la mesure de simplification de larticle 17 en faveur dun simple reclassement des VNC (sans modification de valeur) et dune sortie dactifs des lments non conformes (9).

5. Pour plus de dtails sur le cot dentre des actifs, cf. par exemple E. Tort, La comptabilisation des actifs, e-theque (www.numilog.com), 2e dition 2006. Voir, notamment, les frais financiers incorporables au cot des immeubles en tant quactifs ligibles et les cots de dmantlement, enlvement et restauration de site inclure dans le cot dentre en cas dobligation encourue. 6. Comme indiqu plus haut, le modle de la juste valeur est obligatoire pour tous les immeubles dans le cas de biens pris en location simple considrs comme immeubles de placement. 7. Pour plus de dtails, cf. E. Tort, IFRS : comment enregistrer les immeubles de placement, Option finance, n 798 du 6 septembre 2004. 8. Selon une note de janvier 2006 de la CNCC, les frais accessoires incorpors au cot de limmeuble (y compris frais financiers en cas doption dactivation) sont rpartis en principe au prorata des valeurs attribues chaque lment de lensemble immobilier (terrain, structure et composants) avec, par simplification, la possibilit de les affecter uniquement au terrain et la structure (si incidences non significatives) ( IV). 9. Cf. galement le cas des charges rpartir et des options comptables (avis 2005-D du CU du CNC, 165-166). 10. Sagissant des SCI et des OPCI, cf. les dveloppements de R. Obert, op. cit ; galement SCI et nouvelles rgles comptables, Revue fiduciaire comptable, n 320, septembre 2005, p. 20 et Socit civile immobilire : les nouvelles rgles damortissement des immobilisations, LAgefi Actifs n 244, 10 mars 2005, p. 8-9. 11. Pour plus de dtails, voir, par exemple, Comptes annuels, socits civiles de placement immobilier, Revue fiduciaire comptable, n 260, mars 2000, pp. 13-15. 12. Selon le plan comptable des SCPI (II-222-12), ces dispositions ne sappliquent ni aux constructions sur sol dautrui, concessions, ni aux installations gnrales, agencements et amnagements relatives aux immeubles locatifs. 13. Elle correspond au prix prsum quaccepterait den donner un investisseur ventuel dans ltat et le lieu o se trouve cet immeuble . Cette estimation doit faire lobjet dune expertise quinquennale avec actualisation annuelle par des experts indpendants (cf. recommandation n 95-01 commune la COB et au CNC).

c/ Le cas particulier des SCPI (10) : un plan comptable spcifiqueLes socits civiles de placement immobilier (SCPI) dont lobjet exclusif est lacquisition et la gestion dun patrimoine immobilier locatif bnficient dun plan comptable spcifique applicable depuis le 1er janvier 2000 traitant des particularits comptables, des rgles denregistrement et dvaluation et du contenu des documents de synthse (11). Ainsi, la diffrence du PCG, les immeubles locatifs dtenus par les SCPI sont enregistrs leur cot dacquisition (prix dachat et frais accessoires) sans pouvoir faire lobjet daucun amortissement ou provision pour dprciation sauf cas exceptionnel (12). Seule la constitution de provision pour grosses rparations (PGR) en vue dassurer le maintien en bon tat des immeubles est prvue en fonction du plan prvisionnel dentretien tabli immeuble et par immeuble . En outre, ltat du patrimoine comprend en regard de la valeur bilantielle la valeur vnale estime (hors droits dacquisition) des immeubles (13) partir de laquelle est ainsi dgage la valeur de ralisation incluant la valeur nette comptable des autres actifs et passifs. Avec lobjectif de donner une information la plus proche possible de celle dun investissement direct dans limmobilier locatif, le compte de rsultat exclut pour sa part les plus ou moins-values lies aux cessions dimmobiliers locatifs qui sont considres comme des gains ou des pertes en capital (affectation directe en capitaux propres). A noter enfin que la loi a galement reconnu aux SCPI la possibilit

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b/ Une tendance la dconnexion des valeurs bilantielles entre comptes individuels et consolids en IFRSAinsi, sagissant en particulier des socits cotes, il pourra y avoir une dconnexion de fond entre les traitements dans les comptes individuels (PCG) et les comptes consolids (IFRS) en raison : de lutilisation possible uniquement en IFRS de la juste valeur pour valuer les immeubles de placement soit selon un modle global en rgime de croisire, soit par exception pour un ou plusieurs immeubles, lors de la 1re application des IFRS la date de transition ; de la possibilit offerte par le rglement CRC 2004-06, pour des motifs de dductibilit fiscale, dun enregistrement en charge dans les comptes individuels

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Fiscalitde rvaluer leur patrimoine immobilier locatif en substituant la valeur vnale des immeubles leur cot historique.

d/ Les spcificits des foncires cotes avec lANR et le statut SIICPour les socits faisant APE, il est galement recommand par lAMF (ex COB) lvaluation par expertise indpendante de leur patrimoine immobilier sagissant plus particulirement des immeubles de rapport (cf. rapport COB du 3 avril 2000) et de faire figurer en notes annexes les mthodes dvaluation retenues (14). En ce qui concerne les foncires cotes, il est par ailleurs dusage de dterminer et de mentionner en notes annexes lactif net rvalu (ANR) comprenant prcisment les valeurs vnales des immeubles. En outre, le statut fiscal SIIC introduit par la loi de finances 2003 (art. 11) pour les socits dinvestissements immobiliers cotes (SIIC) a conduit bon nombre de foncires cotes rvaluer, lors de lexercice doption, leur patrimoine immobilier dans leurs comptes conformment lavis n 2003C du CU du CNC prvoyant notamment la possibilit dune rvaluation concomitante des actifs immobiliers dans les comptes consolids (et individuels) avec constatation dun cart de rvaluation au passif du bilan net dexit tax. En effet, en contrepartie dune exonration fiscale des profits issus de lactivit locative, ce rgime optionnel implique le respect de conditions de distribution des revenus (notamment, 85 % des rsultats courants) et de lexigibilit immdiate de lexit tax (impt de sortie) calcul sur les plus-values latentes du parc immobilier.

a/ Une systmatisation de lapproche par composants pour les immeubles de placement valus au cot (15) avec quelques divergences notables dapplicationQuel que soit le rfrentiel utilis (modle du cot dIAS 40 ou PCG), lapproche par composants simpose, en pratique, aux immeubles de placement valus au cot en raison de la prsence quasisystmatique de parties ayant un cot relatif significatif et des dures dutilit substantiellement diffrentes tenant compte de prvisions de remplacements. Autrement dit, la dcomposition des immeubles de placement est mise en uvre en rfrentiel franais et international, au cas par cas et en fonction des caractristiques propres de lentreprise (16), sur la base de pratiques sectorielles, admises en outre au plan fiscal, comme celle du logement social (avis n 2004-11 du CNC (17)) et celle issue du secteur de limmobilier avec la position de la FSIF (18). Nanmoins, il peut exister certaines diffrences dapplication entre le PCG et

La position de place de la FSIF (Fdration des socits immobilires et foncires) (19)Sur la base dtudes internes et aprs avoir recueilli les commentaires du CNC, la FSIF a prcis en juillet 2004 les pratiques acceptes par les socits immobilires et foncires cotes adhrentes en matire de dcomposition et damortissement des immeubles dtenus en portefeuille. Globalement, celles-ci consistent en lapplication de fourchettes : de dures damortissement (+/- 20 %) sous rserve quelles soient compatibles avec les dures relles de vie constates dans lentreprise ; de quote-part de valeur pour 4 composants hors le terrain (gros uvre, faades tanchit couverture menuiseries extrieures, IGT et agencements) avec un ventuel 5e composant en cas de programmes pluriannuels de grosses rvisions et rparations ; variables en fonction de 4 types dactifs (locaux dactivit, bureaux, centres commerciaux, et logements) et avec recours aux deux 1res mthodes du CNC en matire de 1re dcomposition (cf. ci-aprs). Sagissant des immeubles dvelopps par la socit elle-mme et rcemment livrs, la FSIF souligne la possibilit dune dcomposition au cot exact de ralisation.

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14. Voir aussi Ernst et Young, IAS 40 immeubles de placement, working paper, 2002, p. 42. 15. Les immeubles de placement valus selon le modle de la juste valeur dIAS 40 chappent, en effet, lapplication de lapproche par composants (rvaluations annuelles). 16. Selon une note de janvier 2006 de la CNCC, il sagit de mettre en uvre une approche diffrencie tenant compte du parc propre chaque entreprise et de son niveau de vtust ( III.1). 17. Lavis 2004-11 du CNC propose, pour les immeubles des organismes de logement social : une dcomposition initiale minimum en 5 composants (structure et ouvrages assimils, menuiseries extrieures, chauffage, tanchit et ravalement avec amlioration) auxquels pourront se rajouter, selon la situation et ltat des immeubles, 1 3 composants supplmentaires (lectricit, plomberie/sanitaire et ascenseurs) ; 3 dures damortissement fixes 50, 25 et 15 ans dans une fourchette de +/- 20 %. 18. Cf. FSIF, Position de place de la FSIF relative lamortissement et la dprciation des actifs (composants), lettre de la Fdration des socits immobilires et foncires, juillet 2004. 19. Cf. E. Tort, Des prcisions sur la comptabilit de lactif immobilier, Option finance, n 803 du 1er novembre 2004, p. 37.

3. Une politique damortissement des immeubles valus au cot base sur lapproche par composantsLes immeubles de placement valus au cot (IAS 40 ou PCG) doivent, en rgle gnrale, faire lobjet dune dcomposition en terrain et structure/composants de limmeuble avec lutilisation de dures dutilit correspondant la dure de vie conomique ou la dure de dtention en prsence dune valeur rsiduelle.

les normes IFRS, en particulier du fait de la possibilit de constituer des provisions pour grosses rparations (PGR) en rgles franaises alors que celles-ci sont interdites en IFRS ; les dpenses de gros entretien et grandes rvisions devant tre enregistres en tant que composant ds lorigine. Une autre source de divergence trouve son origine dans les modalits de 1re application entre les dispositions dIFRS 1 et celles de lavis 2003-E du CU du CNC. Ainsi, parmi les 3 mthodes de 1 re dcomposition proposes par le CNC, seule la mthode de la reconstitution du cot amorti est susceptible dtre utilise indiffremment dans les deux rfrentiels comptables. En effet, la deuxime mthode du CNC portant sur la rallocation des VNC utilisable dans les comptes individuels (PCG) nest pas compatible avec les exigences dIFRS 1 relatives la reconstitution rtrospecti-

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Rflexionve des valeurs dorigine et des amortissements sur la base des nouvelles dures dutilit. Enfin, la troisime mthode de dcomposition partir des justes valeurs est conforme lexception prcite dIFRS 1 (cf. 2.a ci-avant) mais impossible actuellement en rgles franaises en labsence doption juste valeur. compte de la stratgie de dtention de lentreprise comme indiqu ci-aprs (c). ralis sur la dure de dtention (si valuable avec suffisamment de fiabilit) sur une base amortissable minore de la valeur rsiduelle. Dans les autres situations, les immeubles de placement sont amortis sur leur dure de vie conomique. En outre, dans le cadre de la rvision annuelle requise par IAS 16 ( 51) ou suite une modification significative de l'utilisation prvue (PCG art. 322-4), il est soulign la ncessit doprer avec prudence en recherchant lorigine exacte de lventuelle revalorisation de la valeur rsiduelle de limmeuble (foncier ou construction, notamment) avant de procder toutes modifications prospectives du plan damortissement existant. Sur ce point, soulignons ici quil existe une distorsion entre les rgles comptables (PCG) bases sur la valeur brute minore de la valeur rsiduelle ventuelle et les rgles fiscales fondes sur le prix de revient de limmobilisation (instruction prcite 90-91). Ainsi, en cas dcart de base amortissable li lexistence dune valeur rsiduelle sur la structure de limmeuble, il y a lieu de constituer dans les comptes individuels un amortissement drogatoire correspondant la quote-part damortissement non comptabilise. Dans le cas o la prise en compte de la valeur rsiduelle dans la diminution de la base amortissable ne compense pas le raccourcissement de dure, lentreprise pourra tre amene, linverse, pratiquer une rintgration extra-comptable pour la fraction damortissement excdentaire ( 99) (21). Eric TORT

c/ Les problmatiques tenant au terrain et la valeur rsiduelle de la structure : les prcisions de la CNCCEffectivement, restent poses les problmatiques relatives la dtermination de la valeur du terrain lors de la dcomposition et la prise en compte de la valeur rsiduelle de la structure en cas de dure de dtention des immeubles de placement gnralement plus courte que leur dure de vie conomique. Ces deux points ont notamment fait lobjet de prcisions de la CNCC dans une rcente note relative lapplication certaines catgories dimmeubles dIAS 16 et du rglement CRC 2002-10 (20). Sagissant de la part du foncier ( II), la CNCC fait une distinction selon la localisation et la demande. Ainsi : dans les zones o le foncier est rare et la demande forte, le prix du foncier pourra tre estim par diffrence entre le prix de march de lensemble immobilier et le cot complet de la construction ; dans les autres zones, le prix de lensemble immobilier est, en gnral, fix en cumulant le cot de la construction et celui du terrain. En tout tat de cause, la rpartition retenue dans les comptes individuels et consolids doit tre taye par des lments probants comme une valeur dexpertise ou un acte notari. Pour ce qui concerne la valeur rsiduelle de la structure ( I), la CNCC prsume que celle-ci ne serait retenir car significative quen cas de perspective de dtention par le propritaire ou preneur plus courte que la dure de vie conomique de limmeuble. Dans cette situation, lamortissement de la structure est

b/ Une convergence relative des dcompositions et des dures fiscales et comptablesEn matire de dcomposition, il ne devrait y avoir, en principe, aucune diffrence didentification aux plans fiscal et comptable compte tenu de lhomognit de dfinition des composants entre le PCG et le CGI. Seule lexistence de seuils de signification en matire fiscale pourrait engendrer des divergences dapprciation dans des cas thoriquement limits en raison notamment dun seuil abaiss 1 % du prix de revient total pour les immeubles (au lieu de 15 % pour les autres actifs). Quoi quil en soit, il est admis que la dcomposition comptable ne soit pas remise en cause au plan fiscal sauf erreurs manifestes (instruction 4 A-13-05 36). Selon cette mme instruction, il est prcis que les immeubles de placements doivent tre amortis sur les dures relles dutilisation de chaque lment, autrement dit, en utilisant la mme dure damortissement que celle retenue en comptabilit sans tenir compte toutefois de la politique de cession de lentreprise ( 118). Soulignons, au passage, que les autres immeubles sont amortis selon la dure dusage de limmeuble pour la structure et selon les dures normales dutilisation au niveau des composants avec possibilit de retenir la dure dusage de la structure selon la tolrance prvue au 111 de linstruction ( 123). A noter que la drogation fiscale permettant dutiliser la dure dusage de limmobilisation pour lamortissement de la structure ne sapplique pas, par exception, aux immeubles de placement ( 117). Aussi, hormis pour des raisons dhomognisation des amortissements en consolidation, devrait-il y avoir en principe concidence entre les dures fiscales damortissement des immeubles de placement et leurs dures dutilit dans les comptes individuels voire consolids, sous rserve toutefois de la prise en

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BibliographieR. Obert, La comptabilisation des immeubles partir du 1er janvier 2005, Revue franaise de comptabilit, n 386, mars 2006, pp. 29-33. E. Tort, La comptabilisation des actifs, etheque (www.numilog.com), 2e dition 2006, 80 p. E. Tort, Grer les impacts fiscaux des nouvelles rgles comptables sur les actifs, Revue franaise de comptabilit, n 386, mars 2006, pp. 24-28.

20. CNCC, Modalits d'application certaines catgories d'immeubles de la norme IAS 16 et du rglement du CRC n 2002-10 relatif l'amortissement et la dprciation des actifs, note du 10 janvier 2006, et Comptabilisation des immeubles, Revue fiduciaire comptable, n 325, fvrier 2006, pp. 13-14. 21. Voir aussi J.P. Regoli, Immeubles de placement : plafonnement de la provision fiscale pour dprciation, Revue franaise de comptabilit, n 385, fvrier 2006, p. 5.

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